Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.57.2019.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Opodatkowanie dodatkowych usług wykonywanych przez Gminę w ramach zadań nałożonych przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.
Słowa kluczowe: gmina; odpady (śmieci); opodatkowanie; opłata; umowa; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania dodatkowych usług wykonywanych przez Gminę w ramach zadań nałożonych przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania dodatkowych usług wykonywanych przez Gminę w ramach zadań nałożonych przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mając na uwadze dobro wspólnoty samorządowej oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym oraz na podstawie art. 6c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wykonuje swoje prawa i obowiązki w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. W tym celu przez Radę Miejską zostały uchwalone stosowne akty prawa miejscowego tj.:

*   Uchwała (…) w sprawie określenia terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
*   Uchwała (…) sprawie postanowienia o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne;
*   Uchwała (…) w sprawie określenia wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanych przez właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy;
*   Uchwała (…) w sprawie określenia szczegółowego sposobu i zakresu świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczaną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
*   Uchwała (…) w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi z późn. zm.;
*   Uchwala (…) w sprawie wyboru metody ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia stawki takiej opłaty z późn. zm.

Ustawowym obowiązkiem Gminy w zakresie dbania o porządek i czystość w gminie od lipca 2013 roku jest więc organizacja odbierania odpadów od właścicieli nieruchomości zamieszkałych oraz właścicieli tych nieruchomości które nie są zamieszkałe, a powstają na nich odpady komunalne. Wymienieni właściciele zgodnie z dyspozycją art. 6m ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach mają obowiązek złożenia deklaracji w sprawie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi co zobowiązuje ich do uiszczania stosownych opłat na rzecz Gminy. W przypadku braku złożenia w/w deklaracji, bądź uzasadnionym podejrzeniu, iż dane zawarte w deklaracji są nierzetelne, Burmistrz na podstawie art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wydaje decyzję określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami. Stosownie do art. 6q, 6qa ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach organ podatkowy jakim jest Burmistrz pobiera opłaty za odpady, a od podatników uchylających się od uiszczania opłat, egzekwuje je na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowią one dochód własny Gminy i służą do wykonywania obowiązków na rzecz celów publicznych związanych z utrzymaniem systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, na które to składają się ustawowe zadania:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych:
2.  tworzenia i utrzymania PSZOK
3.  obsługi administracyjnej tego systemu;
4.  edukacji w zakresie prawidłowego postępowania z odpadami komunalnymi.

Gmina w zakresie usługi podstawowej zagospodarowania odpadami w zamian za opłatę od właścicieli nieruchomości zapewnia:

1.  odbiór bezpośrednio z nieruchomości:
    1.  mebli i innych odpadów wielkogabarytowych,
    2.  odpadów zielonych,
    3.  odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    4.  papieru,
    5.  metalu.
    6.  tworzyw sztucznych,
    7.  szkła,
    8.  opakowań wielomateriałowych,
    9.  popiołu.
2.  przyjęcie do PSZOK następujących frakcji odpadów:
    1.  przeterminowanych leków i chemikaliów,
    2.  zużytych baterii i akumulatorów,
    3.  zużytego sprzętu elektronicznego i elektrycznego,
    4.  mebli i innych odpadów wielkogabarytowych,
    5.  zużytych opon,
    6.  odpadów zielonych,
    7.  odpadów komunalnych ulegających biodegradacji,
    8.  papieru,
    9.  metalu,
    10.  tworzyw sztucznych,
    11.  szkła.
    12.  opakowań wielomateriałowych
    13.  popiołu,
    14.  odpadów budowlanych i rozbiórkowych.
3.  przyjęcie do tzw. Gniazd dzwonów :
    1.  papieru,
    2.  metalu,
    3.  tworzyw sztucznych,
    4.  szkła,
    5.  opakowań wielomateriałowych.
    6.  przyjęcie przeterminowanych leków w wyznaczonych aptekach,
    7.  odbiór odpadów zmieszanych bezpośrednio z nieruchomości.

Ponadto od kwietnia 2017 roku Gmina wykonuje usługi dodatkowe w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Usługa dotyczy odpadów, których właściciele nieruchomości nie są w stanie oddać w ramach usługi podstawowej. Usługa dodatkowa wymaga od właścicieli nieruchomości uiszczenia dodatkowej opłaty za wywóz śmieci. Dodatkowy wywóz nieczystości mogą zamówić właściciele nieruchomości zamieszkałych oraz nieruchomości nie zamieszkałych. Właściciele nieruchomości w oparciu o art. 6m o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są zobowiązani złożyć deklarację w sprawie opłaty śmieciowej. Dodatkowa usługa to uzupełnienie usługi podstawowej, zatem jest związane ze złożoną przez podatnika deklaracją. Usługa ta została zapisana w uchwale (…) Rady Miejskiej z dnia 23 sierpnia 2016 roku z późniejszymi zmianami w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. W/w uchwałę podjęto zgodnie z art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, który daje możliwość radzie gminy na określenie w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi. Usługa dodatkowego wywozu odpadów komunalnych jest konieczna wówczas, gdy mamy do czynienia często z nieregularnym, okresowym zaspokajaniem potrzeb na odbiór i zagospodarowanie odpadami, które wykracza poza zakres podstawowych usług świadczonych przez gminę w ramach uiszczanej przez właściciela nieruchomości comiesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W uchwale ustalono rodzaje dodatkowych usług oraz ceny za ich wykonanie:

1.  Ceny dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości zamieszkałych oraz nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, przy czym dotyczy domków letniskowych lub innych nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe przez część roku, gdzie powstają odpady komunalne oraz wysokości cen za te usług:
    1.  Udostępnienie (podstawienie, odbiór i transport odpadów do punktu selektywnej zbiórki odpadów) pojemnika typu „big-bag” o pojemności 1,0 m3 - 144,00 zł,
    2.  Udostępnienie (podstawienie, odbiór i transport odpadów do punktu selektywnej zbiórki odpadów) kontenera o pojemności 5,0 m3 - 360,00 zł,
    3.  Udostępnienie (podstawienie, odbiór i transport odpadów do punktu selektywnej zbiórki odpadów) kontenera o pojemności 7,0 m3 - 480,00 zł,
    4.  Udostępnienie pojemnika/kontenera za każdy 1 dzień ponad trzy dni robocze, za które wynagrodzenie jest ujęte w cenie za usługę udostępnienia - 30,00 zł,
    5.  Zagospodarowanie 1 Mg (1 tony) odpadów budowlanych i rozbiórkowych - 600,00 zł.
2.  Ceny dodatkowych usług świadczonych przez Gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych z nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, przy czym nie dotyczy domków letniskowych lub innych nieruchomości wykorzystywanych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe przez część roku, gdzie powstają odpady komunalne i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi.
    1.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z pojemnika o pojemności 60 litrów selektywne 18,00 zł nieselektywne 36,00 zł,
    2.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z pojemnika o pojemności 110 litrów selektywne 26,00 zł nieselektywne 52,00 zł,
    3.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z pojemnika o pojemności 120 litrów selektywne 31,00 zł nieselektywne 62,00 zł,
    4.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z pojemnika o pojemności 240 litrów selektywne 62,00 zł nieselektywne 124,00 zł,
    5.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z pojemnika o pojemności 1100 litrów selektywne 156,00 zł nieselektywne 312.00 zł,
    6.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z kontenera o pojemności 5,0 m3 selektywne 660,00 zł nieselektywne 1320,00 zł,
    7.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z kontenera o pojemności 7,0 m3 selektywne 900,00 zł nieselektywne 1800,00 zł,
    8.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z kontenera o pojemności 10,0 m3 selektywne 1080,00 zł nieselektywne 2160,00 zł,
    9.  Odbiór i zagospodarowanie odpadów z kontenera o pojemności 15,0 m3 selektywne 1560,00 zł nieselektywne 3120,00 zł.

Wprowadzenie usługi dodatkowej było następstwem licznych sygnałów ze strony mieszkańców Gminy oraz zgromadzonych dotąd doświadczeń przez Gminę w zakresie gospodarowania odpadami.

Analizując powyższe, Gmina w sposób obligatoryjny prowadzi politykę gospodarki odpadami komunalnymi w ramach usługi podstawowej oraz usługi dodatkowej zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Zatem Gmina realizuje w ten sposób zadania wpisane w zakres władzy publicznej na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3). Z treści wymienionego artykułu wynika, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej wpisuje się w definicję zadań własnych gminy. W głównej mierze zadania gminy dot. gospodarki komunalnej to: utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych są wykonywane w ramach zadań publicznych, które zostały nałożone na gminę ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Są one wykonywane przez gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina na podstawie art. 6c ustawy o utrzymaniu czystości i porządku jest zobowiązana do stworzenia systemu odbierania i gospodarowania odpadami komunalnymi od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Natomiast mieszkańcy - właściciele nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 6h w/w ustawy zobowiązani są ponosić opłatę na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Daje więc to podstawę do stwierdzenia, że opłaty te nie mają charakteru umownego, nie wiążą się z dobrowolnością ani ekwiwalentnością świadczenia. Zdaniem Gminy w omawianym przypadku opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jest natomiast opłatą publicznoprawną.

Opłata zarówno podstawowa jak i dodatkowa, których obowiązek uiszczenia wynika z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach ma charakter publicznoprawny - stanowi rodzaj daniny publicznej. Opłata ta pobierana przez gminę, występującą w tym przypadku jako organ, a nie jako podatnik od towarów i usług, wg gminy nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy ustaloną przez Radę Miasta i pobieraną od mieszkańców opłatę za dodatkowe usługi w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadami komunalnymi należy opodatkować podatkiem od towarów i usług (VAT)? Czy też opłata ta ma charakter daniny publicznej i nie powinna być objęta podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Gmina w świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach realizuje odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych w zakresie usługi podstawowej oraz usługi dodatkowej jako obowiązkowe zadanie gminy. W związku z tym Gmina spełnia zadania z zakresu władzy publicznej ujęte w art. 7 ust 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej jest wpisane do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują: utrzymanie czystości i porządku, urządzeń sanitarnych, wysypisk oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych jest realizacją zadań publicznych nałożonych ustawą i jest wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina ma obowiązek zorganizować odbiór odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy zgodnie z zapisem art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Następnie właściciele nieruchomości zobowiązani są do regulowania opłat wedle art. 6h w/w ustawy. Powyższe jest dowodem na to, iż opłaty te nie mają umownego charakteru oraz nie są powiązane z dobrowolnością ani ekwiwalentnością świadczeń. W istocie więc mamy do czynienia z daniną publiczną. Jest to świadczenie publicznoprawne, gdyż opłata jest określana na podstawie przepisów zawartych w ustawie i stanowi ona dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznym.

Ustalone i pobieranie od mieszkańców opłaty za dodatkowe usługi wiążą się również z przejęciem obowiązków przez Gminę z mocy ustawy. Zatem pobierana opłata za te czynności stanowi także wykonywanie zdań publicznych. A zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Gminy, ustalona przez Radę Miasta i pobierana od mieszkańców opłata za dodatkowe usługi w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej i nie powinna być objęta podatkiem od towarów i usług (VAT).

.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo–przedmiotowego, w przypadku którego muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że: „(…) choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

W świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów z 9 października z 2000 r. sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych – art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454 z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

W myśl art. 6h tej ustawy – właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy – wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo zamówienia publicznego na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

‒oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Stosownie do art. 6j ust. 2 powołanej ustawy – w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (art. 6j ust. 3 cyt. ustawy).

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

W myśl art. 6l ust. 1 niniejszej ustawy – rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q cyt. ustawy – w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (…).

Mocą art. 6r ust. 1 powołanej ustawy – opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy – z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty, m.in.:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 niniejszej ustawy).

Art. 6r ust. 3a cyt. ustawy, dopuszcza ograniczenie przez radę gminy ilości odpadów zielonych, zużytych opon, odpadów wielkogabarytowych oraz odpadów budowlanych i rozbiórkowych stanowiących odpady komunalne odbieranych lub przyjmowanych przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za pobraną opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6r ust. 4 niniejszej ustawy – rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że od kwietnia 2017 roku Gmina wykonuje usługi dodatkowe w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Usługa dotyczy odpadów, których właściciele nieruchomości nie są w stanie oddać w ramach usługi podstawowej. Usługa dodatkowa wymaga od właścicieli nieruchomości uiszczenia dodatkowej opłaty za wywóz śmieci. Właściciele nieruchomości w oparciu o art. 6m o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są zobowiązani złożyć deklarację w sprawie opłaty śmieciowej. Dodatkowa usługa to uzupełnienie usługi podstawowej, zatem jest związane ze złożoną przez podatnika deklaracją. Usługa ta została zapisana w uchwale nr (…) w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. W/w uchwałę podjęto zgodnie z art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, który daje możliwość radzie gminy na określenie w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi. Usługa dodatkowego wywozu odpadów komunalnych jest konieczna wówczas, gdy mamy do czynienia często z nieregularnym, okresowym zaspokajaniem potrzeb na odbiór i zagospodarowanie odpadami, które wykracza poza zakres podstawowych usług świadczonych przez gminę w ramach uiszczanej przez właściciela nieruchomości comiesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W uchwale ustalono rodzaje dodatkowych usług oraz ceny za ich wykonanie.

Przy tak postawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem opłaty za dodatkowe usługi w zakresie odbierania i zagospodarowania odpadami komunalnymi.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opisany stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że usługi polegające na odbiorze dodatkowych odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, mają ten sam charakter przedmiotowy, tzn. polegają na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych oraz znajdują swoją podstawę w przepisach ustawy oraz przepisach prawa miejscowego. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Rada Miasta w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, uchwaliła rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, sposób ich świadczenia oraz wysokość cen za te usługi. Zatem usługi dodatkowe świadczone przez Gminę w ramach przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach są usługami w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, które stanowią zadanie własne gminy.

Wobec powyższego, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, wskazać należy, że ustalając stawkę opłaty za świadczenie usług dodatkowych i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności (właścicieli nieruchomości), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej określone w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – art. 7 ust. 1 pkt 3, z którego wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem dodatkowe usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych stanowią uzupełnienie podstawowego świadczenia Gminy dla mieszkańców. Określony w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach charakter opłaty wskazuje, że w istocie mamy do czynienia z „daniną publiczną” – opłata ustalana jest w sposób określony w ustawie i stanowi dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

W związku z powyższym, skoro Gmina pobiera od właścicieli nieruchomości opłaty za ustalone na podstawie art. 6r ust. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach dodatkowe usługi świadczone przez Gminę, w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, to działa w odniesieniu do tych czynności jako organ władzy publicznej, w zakresie realizacji zadań własnych powierzonych Gminie na podstawie ustawy.

Zatem Gmina, z tytułu realizacji usług objętych wnioskiem, jako zadania własnego, wyłączone jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług w zakresie odbioru odpadów komunalnych, które Wnioskodawca traktuje jako usługę dodatkową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.