Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.763.2023.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-12
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wniesienia aportem udziałów/akcji spółek.
Słowa kluczowe: udział-sprzedaż udziałów; udział-zmiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% akcji w X do Spółki Operacyjnej,

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ww. czynności,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wniesienia aportem udziałów/akcji spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lutego 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej, „Wnioskodawca” lub „…”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej … (podmiotem dominującym w tej Grupie Kapitałowej). …. jest spółką należącą do Podatkowej Grupy Kapitałowej … (…. jest spółką dominującą w …).

Obecnie Wnioskodawca jest m.in. 100% udziałowcem spółki zajmującej się działalnością w segmencie badań klinicznych, ….. (posiada 100% udziałów/praw głosów tej spółki), określaną dalej we wniosku jako „Spółka Operacyjna”. Spółka Operacyjna posiada siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w miejscu swojej siedziby (Polska), bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentami podatkowym).

Z uwagi na dynamiczny rozwój Grupy Kapitałowej oraz cele postawione przed poszczególnymi spółkami niezbędne stało się uporządkowanie struktury Grupy poprzez rozdzielenie segmentu działalności związanej z badaniami klinicznymi od pozostałych segmentów działalności Grupy Kapitałowej.

W celu osiągnięcia wyżej opisanego celu rozważane jest utworzenie w ramach Grupy Kapitałowej …. wydzielonej struktury, obejmującej powstanie odrębnej Spółki Holdingowej, której rolą będzie zarządzanie tym segmentem działalności Grupy Kapitałowej związanym z badaniami klinicznymi. W nowo utworzonej Spółce Holdingowej skupione będą główne decyzje biznesowe dotyczące wszystkich podmiotów wchodzących w skład segmentu badań klinicznych. Służyć to będzie ujednoliceniu i zracjonalizowaniu funkcjonowania poszczególnych spółek należących do tego segmentu działalności, usprawnieniu nadzoru i uproszczeniu zarządzania działalnością spółek z segmentu badań klinicznych, uzyskaniu efektywnego zarządzania działalnością tego segmentu poprzez optymalne w sensie ekonomicznym i administracyjnym wykorzystanie zasobów spółek z Grupy Kapitałowej. Dodatkowo reorganizacja pozwoli na wprowadzenie takiej struktury biznesu, która może wzmocnić pozycję Grupy Kapitałowej w tym segmencie rynku. Rozważane jest także pozyskanie inwestora dla tego segmentu działalności Grupy Kapitałowej bądź wprowadzanie tego segmentu działalności na giełdę papierów wartościowych.

Utworzenie wskazanej wyżej struktury dla segmentu badań klinicznych planowane jest m.in. poprzez aport wszystkich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Operacyjnej do nowej Spółki Holdingowej. Akcje nowej emisji Spółki Holdingowej będą objęte przez Wnioskodawcę w zamian za aport udziałów w Spółce Operacyjnej wycenionych według wartości rynkowej na dzień wymiany. W związku z tym, suma wartości rynkowej udziałów Spółki Operacyjnej ustalona na dzień wymiany udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji nowej emisji Spółki Holdingowej, które Wnioskodawca otrzyma w zamian za aport udziałów w tej Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane dopłaty w gotówce.

Przy tym, jeszcze przed wniesieniem 100% udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Holdingowej Wnioskodawca dodatkowo planuje wcześniej dokonać wniesienia do tej Spółki Operacyjnej 100% akcji spółki X (spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych), w zamian za objęcie nowych udziałów tej Spółki Operacyjnej. X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w miejscu swojej siedziby (USA) bez względu na miejsce ich osiągania.

Nowo utworzona Spółka Holdingowa będzie mieć formę prawną spółki akcyjnej. Na obecnym etapie Spółka Holdingowa oczekuje na rejestrację w KRS. Spółka Holdingowa, której utworzenie zostało zaplanowane w ramach reorganizacji struktury Grupy będzie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Struktura kapitałowa nowo utworzonej Spółki Holdingowej nie jest jeszcze ostatecznie określona; planowane jest przy tym, że wnoszone do nowo utworzonej Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę udziały w Spółce Operacyjnej w części zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy stanowiąc tzw. agio. Spółka Holdingowa w wyniku nabycia od Wnioskodawcy 100% udziałów Spółki Operacyjnej uzyska bezwzględną większość praw głosu w nabywanym podmiocie.

Przy tym, część udziałów Spółki Operacyjnej posiadanych przez Wnioskodawcę, wnoszonych do Spółki Holdingowej, zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w wyniku wcześniejszej wskazanej operacji wniesienia akcji X do Spółki Operacyjnej (w zamian za objęcie nowych udziałów Spółki Operacyjnej). Pozostałe posiadane przez Wnioskodawcę udziały Spółki operacyjnej (inne niż udziały objęte w ramach wniesienia do Spółki Operacyjnej akcji spółki X), które będą przedmiotem aportu do Spółki Holdingowej, zostały w całości nabyte w ramach transakcji kupna udziałów/akcji lub ich objęcia w ramach podwyższenia kapitału i nie były obejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wcześniejszych wymian udziałów, połączeń lub podziałów spółek.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. Czynności związane z tymi spółkami, których udziały/akcje będą podlegały wniesieniu aportem (wymianie) ograniczają się do czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Posiadanie udziałów spółek nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu X, której akcje będą podlegały wniesieniu do Spółki Operacyjnej, zarządzanie to ogranicza się jednak wyłącznie do sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik te spółki – zarządzanie to nie pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz X

W odniesieniu do Spółki Operacyjnej – Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką Operacyjną, której udziały będą podlegały wniesieniu do Spółki Holdingowej (wymianie), w ramach sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik tej spółki, niezależnie jednak świadczy na rzecz tej Spółki Operacyjnej (na podstawie zawartych umów), usługi księgowe, usługi kadrowe (HR), usługi administracyjne i archiwizacyjne oraz usługi w zakresie IT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku na zadane pytania o treści:

1\. „Należy jednoznacznie wskazać:

a) czy wykonują Państwo usługi przechowywania lub zarządzania udziałami w X lub usługi pośrednictwa w tym zakresie?

b) czy wykonują Państwo usługi przechowywania lub zarządzania udziałami w Spółce Operacyjnej lub usługi pośrednictwa w tym zakresie?”

2\. „Czy wykonują Państwo usługi, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) \[2\]? Jeśli tak – prosimy wskazać jakie?”

3\. „Czy usługi świadczone przez Państwa będą dotyczyć praw i udziałów X odzwierciedlających:

a) tytuł prawny do towarów;

b) tytuł własności nieruchomości;

c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?”

4\. „Czy usługi świadczone przez Państwa będą dotyczyć praw i udziałów Spółki Operacyjnej odzwierciedlających:

a) tytuł prawny do towarów;

b) tytuł własności nieruchomości;

c) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

d) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

e) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?”

5\. „Czy w związku z aportem udziałów X będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych ww. podmiotu, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610)? Jeśli tak, to:

a) czy przenoszone na nabywcę składniki majątku - w wyniku aportu udziałów X - będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez X działalności gospodarczej?

b) czy nabywca, do którego zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne X, będzie musiał w celu kontunuowania działalności gospodarczej:

· angażować inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem transakcji? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.

· podjąć/wykonać dodatkowe działania faktyczne lub prawne niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od X składniki majątku (materialne i niematerialne)? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.”

6\. „Czy w związku z aportem udziałów Spółki Operacyjnej będzie dochodziło do przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych ww. podmiotu, wymienionych w art. 551 ww. ustawy Kodeks cywilny? Jeśli tak, to:

a) czy przenoszone na nabywcę składniki majątku - w wyniku aportu udziałów Spółki Operacyjnej - będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Spółkę Operacyjną działalności gospodarczej?

b) czy nabywca, do którego zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne Spółki Operacyjnej, będzie musiał w celu kontunuowania działalności gospodarczej:

· angażować inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem transakcji? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.

· podjąć/wykonać dodatkowe działania faktyczne lub prawne niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Spółki Operacyjnej składniki majątku (materialne i niematerialne)? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.”

wskazano, że:

1\. Wnioskodawca nie wykonuje usług przechowywania lub zarządzania udziałami w X oraz w Spółce Operacyjnej lub usług pośrednictwa w tym zakresie.

2\. Wnioskodawca nie wykonuje usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3\. Usługi świadczone przez Wnioskodawca nie dotyczą praw i udziałów X odzwierciedlających tytuły prawne i prawa wskazane w pkt. a-e powyżej. Zgodnie z treścią wniosku Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz X

4\. Zgodnie z treścią wniosku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki Operacyjnej. Usługi świadczone przez Wnioskodawca nie dotyczą praw i udziałów Spółki Operacyjnej odzwierciedlających tytułu prawne i prawa wskazane w pkt. a-e powyżej.

5\. Planowana transakcja aportu udziałów X będzie miała charakter transakcji na udziałach – nie ingeruje ona bezpośrednio w posiadany majątek tej spółki. Przy tym w kontekście m.in. wyroku TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa (stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa).

W tym kontekście, dla potrzeb opodatkowania VAT, planowane transakcje spowodują zatem przeniesienie wszystkich przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych X, wymienionych w art. 55(1) ustawy – Kodeks cywilny. Nabywca będzie mógł korzystać, rozporządzać i pobierać pożytki z przedsiębiorstwa spółki, której udziały nabędzie.

Wszystkie konieczne elementy składające się na strukturę przedsiębiorstwa X pozostaną przy tej spółce. Przenoszone na nabywcę składniki majątku - w wyniku aportu udziałów X - będą zatem umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez X

Będzie to możliwe bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów lub podejmowania dodatkowych czynności ze strony nabywcy. Nabywca nie będzie musiał, w celu kontynuowania działalności gospodarczej X:

a) angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji oraz

b) podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej X

6\. Planowana transakcja aportu udziałów Spółki Operacyjnej będzie miała charakter transakcji na udziałach – nie ingeruje ona bezpośrednio w posiadany majątek tej spółki. Przy tym w kontekście m.in. wyroku TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa (stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa).

W tym kontekście, dla potrzeb opodatkowania VAT, planowane transakcje spowodują zatem przeniesienie wszystkich przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych Spółki Operacyjnej, wymienionych w art. 55(1) ustawy – Kodeks cywilny. Nabywca będzie mógł korzystać, rozporządzać i pobierać pożytki z przedsiębiorstwa spółki, której udziały nabędzie.

Wszystkie konieczne elementy składające się na strukturę przedsiębiorstwa Spółki Operacyjnej pozostaną przy tej spółce. Przenoszone na nabywcę składniki majątku - w wyniku aportu udziałów Spółki Operacyjnej - będą zatem umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Spółki Operacyjnej.

Będzie to możliwe bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów lub podejmowania dodatkowych czynności ze strony nabywcy. Nabywca nie będzie musiał, w celu kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Operacyjnej:

a) angażować innych składników majątku, które nie będą przedmiotem transakcji oraz

b) podejmować/wykonywać dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia/kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Operacyjnej.

### Pytanie

Czy planowane operacje wniesienia aportem udziałów/akcji spółek będą podlegać opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE).

W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z dnia 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd. z dnia 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z dnia 6 lutego 1997 r., TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i nabywania/zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

· posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

· sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

· posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji/udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży akcji/udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły. Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT w ramach jego profesjonalnej aktywności.

TSUE w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, TSUE podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. TSUE powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) akcji/ udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wskazać zatem należy, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji/ udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi (działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Posiadanie akcji/udziałów w tych spółkach nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu X, której akcje będą podlegały wniesieniu do Spółki Operacyjnej, zarządzanie to ogranicza się jednak wyłącznie do sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik te spółki – zarządzanie to nie pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz X

W odniesieniu do Spółki Operacyjnej – Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką Operacyjną, której udziały będą podlegały wniesieniu do Spółki Holdingowej (wymianie), w ramach sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik tej spółki, niezależnie jednak świadczy na rzecz tej Spółki Operacyjnej (na podstawie zawartych umów), usługi księgowe, usługi kadrowe (HR), usługi administracyjne i archiwizacyjne oraz usługi w zakresie IT. W ocenie Spółki świadczone usługi nie wchodzą w zakres zarządzania, który powoduje, że transakcja polegająca na wniesieniu udziałów w Spółce Operacyjnej do innej spółki stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki warunkujące uznanie opisanych transakcji polegających na wniesieniu udziałów/akcji w X oraz Spółce Operacyjnej do innej spółki, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów tej innej spółki, za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ww. transakcja wymiany udziałów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie jednak w ramach opisanych transakcji jako podatnik VAT to należy jednocześnie wskazać, że takie operacje w zakresie wniesienia 100% udziałów/akcji X oraz Spółki Operacyjnej będą pozostawać poza VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT, które wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), zwanej dalej "Kodeks cywilny", zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz

4) prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

5) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

6) koncesje, licencje i zezwolenia;

7) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

8) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

9) tajemnice przedsiębiorstwa;

10) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55(2) Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia:

(1) akcji X (wniesienia aportem), w której Wnioskodawca posiada 100% akcji, do Spółki Operacyjnej (w zamian za objęcie udziałów Spółki Operacyjnej), a następnie

(2) udziałów Spółki Operacyjnej (wniesienia aportem/ wymiany udziałów), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów do Spółki Holdingowej (w zamian za objęcie akcji Spółki Holdingowej).

Ponieważ transakcje te mają charakter transakcji na udziałach/ akcjach – nie ingerują ona w posiadany majątek tych spółek. Planowane transakcja spowodują zatem przeniesienie wszystkich przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych tych spółek, wymienionych w art. 55(1) ustawy – Kodeks cywilny. Nabywca będzie mógł korzystać, rozporządzać i pobierać pożytki z przedsiębiorstwa tych, których udziały/ akcje nabędzie. Przenoszone na nabywcę składniki majątku X oraz Spółki Operacyjnej będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez te spółki. Będzie to możliwe bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów lub podejmowania dodatkowych czynności ze strony nabywców. Konieczne elementy składające się na strukturę przedsiębiorstwa tych spółek pozostaną przy tych spółkach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę jednemu nabywcy, posiadanych 100% akcji/udziałów w X oraz Spółce Operacyjnej (w których Wnioskodawca posiada odpowiednio 100% akcji/udziałów), skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT, zbycie w ramach wymiany akcji udziałów X oraz Spółki Operacyjnej, w których Wnioskodawca posiada 100% akcji/udziałów będzie, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w sytuacji uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanych transakcji jako podatnik VAT i jednocześnie transakcje te nie będą korzystać z wyłączenia z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wówczas takie transakcje będą korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a oraz pkt 41 ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

c) instrumenty finansowe z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Podsumowując, w przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanych transakcji jako podatnik VAT, a same transakcje nie będą kwalifikowane jako sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, zbycie udziałów/akcji w tych spółkach będzie czynnością zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a oraz pkt 41 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- prawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% akcji w X do Spółki Operacyjnej,

\- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ww. czynności,

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

\- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

\- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

\- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do kwestii wniesienia przez Państwa posiadanych 100% akcji w X do Spółki Operacyjnej, należy stwierdzić, że w powyższym przypadku wniesienie udziałów do Spółki Operacyjnej nie będzie traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a z tytułu tej transakcji nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z okoliczności sprawy – nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (nie świadczą Państwo usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – nie prowadzą Państwo tego rodzaju działalności. Czynności związane z tymi spółkami, których udziały/akcje będą podlegały wniesieniu aportem (wymianie) ograniczają się do czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Posiadanie udziałów spółek nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania Państwa działalności gospodarczej. Co prawda, uczestniczą Państwo w zarządzaniu X, której akcje będą podlegały wniesieniu do Spółki Operacyjnej, zarządzanie to ogranicza się jednak wyłącznie do sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik tej spółki – zarządzanie to nie pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz X

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z tytułu wniesienia przez Państwa posiadanych 100% akcji w X do Spółki Operacyjnej nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki, nakazujące uznać ww. transakcję za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% akcji w X do Spółki Operacyjnej, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w sytuacji wniesienia przez Państwa posiadanych 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podjęte przez Państwa działania wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak bowiem wskazaliście Państwo we wniosku, w odniesieniu do Spółki Operacyjnej –uczestniczą Państwo w zarządzaniu Spółką Operacyjną, której udziały będą podlegały wniesieniu do Spółki Holdingowej (wymianie), w ramach sprawowania funkcji właścicielskich jako wspólnik tej spółki. Niezależnie jednak świadczą Państwo na rzecz tej Spółki Operacyjnej (na podstawie zawartych umów), usługi księgowe, usługi kadrowe (HR), usługi administracyjne i archiwizacyjne oraz usługi w zakresie IT. Zatem świadcząc na rzecz Spółki Operacyjnej, wskazane usługi działają Państwo tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

W związku z powyższym, należy uznać, że transakcja wniesienia przez Państwa posiadanych 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, z tytułu której będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji ww. transakcja będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie nieuznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planowana transakcja aportu udziałów Spółki Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej będzie miała charakter transakcji na udziałach – nie ingeruje ona bezpośrednio w posiadany majątek tej spółki.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE – który powołują Państwo również w uzupełnieniu wniosku – w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wniesienia przez Państwa posiadanych 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym uznać, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. Jak zostało to wyżej wskazane, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym - przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazali, planowana transakcja aportu udziałów Spółki Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej będzie miała charakter transakcji na udziałach – nie ingeruje ona bezpośrednio w posiadany majątek tej spółki. Tym samym w tej sytuacji nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych), a jedynie do wniesienia posiadanych przez Państwa 100% udziałów w Spółce Operacyjnej.

Podsumowując, wniesienie przez Państwa posiadanych 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej będzie stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że ww. transakcja wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy:

Zwolnione od podatku są usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a) spółkach,

b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, nie jest uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie wszystkie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu, również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług pośrednictwa w sprzedaży udziałów, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania w ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1) tytuł prawny do towarów;

2) tytuł własności nieruchomości;

3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, z których wynika, że nie wykonują Państwo usług przechowywania lub zarządzania udziałami w Spółce Operacyjnej lub usług pośrednictwa w tym zakresie oraz nie znajdą zastosowania wyłączenia określone w przepisie art. 43 ust. 15 i ust. 16 ustawy, należy stwierdzić, że transakcja wniesienia przez Państwa posiadanych 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowo utworzonej Spółki Holdingowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem 100% udziałów w Spółce Operacyjnej do nowoutworzonej Spółki Holdingowej, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwo opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).