Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-104/09-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-27
Teza: Czy wartość nabytego prawa użytkowania będzie kosztem uzyskania przychodów? Czy modernizacja, która została wykonana 5 lat temu jako inwestycja w obcym środku trwałym nie zamortyzowana na dzień dokonania transakcji w części niezamortyzowanej może być uznana jako koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: aport; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; nieruchomości; użytkowanie (używanie); wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2009 r. (data wpływu 02.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanego w formie aportu okresowego prawa użytkowania nieruchomości oraz niezamortyzowanych wydatków na modernizację tej nieruchomości jako inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanego w formie aportu okresowego prawa użytkowania nieruchomości oraz niezamortyzowanych wydatków na modernizację tej nieruchomości jako inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Akcjonariusz Spółki akcyjnej w 2000 r. wniósł do Spółki – Wnioskodawcy jako aport ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa użytkowania nieruchomości na okres 10 lat.

W zamian za wkład otrzymał akcje Spółki.

Spółka uznała ten składnik majątkowy jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozumieniu bilansowym, natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych traktowała tę amortyzację jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Obecnie Spółka odkupiła 3 z 5 lokali, na których było ustanowione użytkowanie - w celu ich dalszej odsprzedaży.

Cena lokali została ustanowiona w ten sposób, iż cenę ustaloną przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości pomniejszono o prawo użytkowania wynikające z ksiąg rachunkowych w wartości niezamortyzowanej, ponieważ taka wartość realnie obciążała nieruchomość.

Zakup nieruchomości spowodował, iż wygasło ustanowione prawo użytkowania nieruchomości.

Następnie Spółka zdecydowała się na sprzedaż tych nieruchomości, za realną cenę rynkową wynikającą z przeprowadzonej wyceny.

Cena sprzedaży została w Spółce zakwalifikowana jako przychód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość nabytego prawa użytkowania będzie kosztem uzyskania przychodów?
2.  Czy modernizacja, która została wykonana 5 lat temu jako inwestycja w obcym środku trwałym nie zamortyzowana na dzień dokonania transakcji w części niezamortyzowanej może być uznana jako koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) W przedstawionym stanie faktycznym kosztem nabycia prawa użytkowania jest nominalna wartość akcji wydanych przez Spółkę, bowiem bez poniesienia takiego wydatku nabycie przedmiotowego prawa użytkowania nieruchomości nie byłoby możliwe.

Wśród ograniczonych praw rzeczowych ustawodawca na pierwszym miejscu wskazuje prawo użytkowania – uzasadnia dalej Spółka.

Zauważa, że użytkowanie polega na obciążeniu rzeczy prawem dla jej „używania” i „pobierania pożytków”.

Podmiotowe prawo użytkowania, w ocenie Spółki, należy zdecydowanie odróżniać od potocznego pojęcia „użytkowania” obejmującego „używanie rzeczy” bądź „używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków” bez względu na formę prawną, jaką ten stosunek gospodarczy korzystania z rzeczy przybiera.

Według ogólnej zasady, określonej w art. 252 k.c. - wskazuje Spółka - przedmiotem użytkowania są rzeczy. Niewątpliwie chodzi tu o wszelakie rzeczy - zarówno nieruchomości, jak też rzeczy ruchome. Jednakże wiodące znaczenie ma użytkowanie nieruchomości.

Zasadniczo przedmiotem użytkowania są niezużywalne rzeczy, oznaczone co do tożsamości. Treścią ustanowionego prawa jest uprawnienie do używania rzeczy i pobierania jej pożytków. Zatem Spółka otrzymując aport, jak uważa, otrzymała prawo majątkowe o określonej wartości.

Prawo majątkowe użytkowania nieruchomości, które zostało wniesione do Spółki zostało zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna bez możliwości dokonywania amortyzacji podatkowej.

Przepisy art. 16a i 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 462 ze zm.) zwierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.

Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji.

Wymienione w art. 16c ustawy środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są więc na mocy tego przepisu - jako szczególnego do postanowień art. 16a i 16b - wyłączone z amortyzacji. Wyłączeniem tym są objęte m.in. grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Zatem wartości niematerialne i prawne - podnosi Spółka - jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych, to podlega amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których ograniczonych praw rzeczowych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a nie ma wśród nich prawa użytkowania.

Zatem Spółka mając na uwadze powyższe uważa, iż amortyzacji nie podlega ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest użytkowanie.

Pomimo, że korzystając z prawa użytkowania Spółka nie miała możliwości jego amortyzowania (odpisywania w koszty uzyskania przychodów) - to jednak, jak uważa, poniosła wydatki na nabycie tego prawa. Zdaniem Spółki, akcjonariusz wnosząc prawo użytkowania do Spółki otrzymał wynagrodzenie w postaci akcji a Spółka zapłaciła akcjami za otrzymane prawo użytkowania.

Tym samym Spółka akcyjna nabyła prawo użytkowania nieruchomości emitując w zamian za wkład akcje. Zatem, w przekonaniu Spółki, jednoznacznie należy uznać, iż Spółka nabyła prawo użytkowania ponosząc koszt nabycia w postaci wydanych akcjonariuszowi akcji. Nabycie nieruchomości bezpośrednio doprowadziło do wygaśnięcia prawa użytkowania, ponieważ obciążona prawem użytkowania nieruchomość oraz prawo użytkowania należały do tej samej osoby. Tego rodzaju czynność spowodowała wygaśnięcie prawa użytkowania na zasadzie art. 247 k.c., w myśl którego „Ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej.’’

Wygaśnięcie prawa użytkowania nieruchomości doprowadziło do sytuacji, w której Spółka utraciła wartość niematerialną i prawną, która nie była amortyzowana, jednakże wcześniej Spółka poniosła koszty na nabycie tego prawa w postaci wydanych akcji.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106. poz. 482 ze zm.), za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Spółki, z redakcji tego przepisu wynika, iż kosztem mogą być straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych tylko w tej części, która nie została zamortyzowana.

Wnioskując a contrario należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów, mimo iż nie mieszczą się w pojęciu kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust.1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie powyższe dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, jeżeli Spółka nie amortyzowała prawa majątkowego w postaci wartości niematerialnej i prawnej, to ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów to prawo, ponieważ poniosła wydatek na jego nabycie, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu (podobnie Postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20.02.2006 r. sygn. ZD/406-236/CIT/05).

Spółka podkreśla, iż stosownie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, zdaniem Spółki, jako koszty uzyskania przychodu można uznać wszelkiego rodzaju wydatki, które mają na celu uzyskanie przychodów przez Spółkę.

Ad. 2) Odnośnie drugiej części zapytania - to Spółka poczyniła nakłady w użytkowanej nieruchomości, które zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i jako inwestycja w obcym środku trwałym były amortyzowane.

W chwili obecnej Spółka zakupiła nieruchomość, w której były poczynione te nakłady i nieruchomość została odsprzedana z poczynionymi nakładami, które nie były jeszcze zamortyzowane w całości . Tym samym sprzedaż dotyczyła nieruchomości oraz poczynionych w niej nakładów kwalifikowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Zdaniem Spółki, inwestycja w obcym środku trwałym stanowiąca środek trwały w części niezamortyzowanej będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki.

Dla potwierdzenia powyższej interpretacji można posłużyć się zasadą ustalania kosztów w przypadku zbycia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym, w ocenie Spółki, faktycznie wraz ze sprzedażą nieruchomości doszło do sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, a w przypadku zbycia środków trwałych możliwe jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów, jakie zostały poniesione na wytworzenie środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym). Wobec tego Spółka uważa, iż niezamortyzowana część środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu i jest doliczana do kosztów ustalanych na okoliczność sprzedaży nieruchomości.

W podsumowaniu własnego stanowisko w kwestii zadanych pytań Spółka stwierdza, że ponieważ poniosła wydatki w postaci wydania akcji w zamian za prawo użytkowania i następnie na skutek zdarzeń gospodarczych utraciła to prawo - to w związku z tym ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utraconego prawa użytkowania. Ponadto utrata tego prawa nastąpiła na skutek nabycia nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży nieruchomości przez Spółkę, co dodatkowo jest związane z uzyskanymi przychodami. Wobec tego, zdaniem Spółki, wartość niezamortyzowanej podatkowo wartości niematerialnej i prawnej stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Natomiast, jeżeli chodzi o inwestycję w obcym środku trwałym - to niezamortyzowana część inwestycji jest kosztem uzyskania przychodu ustalonym w chwili odsprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odpowiedź na pyt. 1)

Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). W prawie handlowym - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. – przyjęło się, że aport oznacza wniesienie wkładu w utworzenie lub powiększenie majątku spółki i daje prawo do udziału w jej zyskach.

Obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Co do zasady, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej mogą być, nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, jeśli:

*   są zbywalne,

*   przedstawiają wartość ekonomiczną,

*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Użytkowanie jest natomiast jednym z ograniczonych praw rzeczowych, wyrażającym się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków, a uregulowanym w prawie cywilnym przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - art. 252-284, poza tym podlega ogólnym przepisom dotyczącym ograniczonych praw rzeczowych - art. 244-251.

Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo. Może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe.

Użytkowanie jest prawem niezbywalnym (art. 254 k.c.), a więc co do zasady nie powinno stanowić przedmiotu aportu. Jednakże we wcześniejszej praktyce, gdy obowiązywał Kodeks handlowy Sąd Najwyższy sformułował tezę (wprawdzie kontrowersyjną i która, z uwagi na wprowadzenie wyraźnego przepisu, tj. art. 14 k.s.h. nakazującego aby przedmiotem aportu były wyłącznie prawa zbywalne, wydaje się nieaktualna) o dopuszczalności aportu w postaci użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego. Taka sytuacja, jeśli chodzi o formę aportu, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – Spółka objęła w 2000 r. aport w postaci użytkowania nieruchomości na okres 10 lat.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) – zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., jak i obecnie - zasadą uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest związek tego wydatku z przychodem osiągniętym przez podatnika.

Zasadę tę wprowadza przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Dokonując prawidłowej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, niezbędne jest zatem, oprócz określenia celowości i racjonalności poniesienia takiego wydatku, wskazanie konkretnego lub potencjalnego przychodu, z którym ten wydatek jest związany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje jednak powstania przychodu z tytułu otrzymania przez spółkę kapitałową aportu na pokrycie kapitału własnego spółki (wkładu do spółki).

Samo otrzymanie aportu nie rodzi z tego tytułu przychodu w podatku dochodowym, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy (w brzmieniu z 2000 r.), do przychodów nie zalicza się "przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy".

Do przychodów spółki kapitałowej nie zalicza się również kwoty i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazanych na kapitał zapasowy, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

Powyższe oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę – Wnioskodawcę w 2000 r. z tytułu otrzymanego aportu w postaci prawa użytkowania nieruchomości na czas określony (10 lat) odniesiony na kapitał własny Spółki nie stanowił przychodu w sensie podatkowym.

Skoro więc przychód odniesiony na kapitał własny nie mógł stanowić przychodu dla celów podatkowych, to tym samym koszty jego uzyskania, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle przytoczonej już definicji kosztu uzyskania przychodów, wydatki związane z kategorią finansową niebędącą przychodem podatnika nie mogą zostać uznane za jego koszt podatkowy.

Należy ponadto podkreślić, iż samo objęcie aportu nie powoduje w podatku dochodowym powstania kosztów podatkowych, ani w wysokości wartości przedmiotu aportu, ani w wysokości przysługującego w zamian prawa do udziału w zysku.

Przedmiot wniesionego do Spółki aportu w postaci prawa użytkowania nieruchomości nie mógł również być ujęty w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ ustawodawca w art. 16a oraz art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił ścisły katalog składników majątkowych (rzeczy i praw), które podlegają amortyzacji. Prawo użytkowania nieruchomości nie mieści się zaś w ustawowej definicji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z uwagi na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych wniesionego aportem prawa użytkowania – błędem jest przywoływanie przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 updop, gdyż w rozpatrywanej sprawie przepisy te nie znajdują jakiegokolwiek odniesienia.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 updop traktuje o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 6 updop uprawnia do zaliczenia w koszty podatkowe straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Treść tych przepisów zestawiona ze stanem faktycznym w sprawie przesądza więc jednoznacznie nie tyko o braku możliwości zastosowania tych przepisów, ale nie uprawnia również do wnioskowania „a contrario” prowadzącego do przekonania, że ponieważ Spółka nie amortyzowała podatkowo prawa majątkowego w postaci wartości niematerialnej i prawnej (jak dla celów bilansowych zakwalifikowano przedmiotowe prawo użytkowania) – to Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów to prawo.

Ponadto należy wyjaśnić, iż nie jest potwierdzeniem słuszności stanowiska zajętego przez Spółkę przywołane postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 20.02.2006 r. sygn. ZD/406-236/CIT/05, albowiem zawarte w tym postanowieniu rozstrzygnięcie dotyczy innego stanu faktycznego, gdzie wartość niematerialna i prawna była amortyzowana podatkowo.

Kontynuując jeszcze poruszony wątek dotyczący straty, warto wyjaśnić znaczenie słowa „strata”. Zgodnie z definicją zawarta w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, tom 3 – PWN 2003 r., strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać. Jeżeli strony umowy tak układają swoje wzajemne relacje, że z góry wiadomo, że w okresie umowy nie dojdzie do zaliczenia przedmiotu umowy do kosztów uzyskania przychodów – w tym przypadku niezbywalnego prawa użytkowania (w związku z niezbywalnością tego prawa wydatków na nabycie nie można wiązać z przychodami ze zbycia) – i nie przewidują wzajemnych rozliczeń w celu zrekompensowania wydatków, to nie można mówić o poniesionej stracie.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny i stan faktyczny w sprawie, tutejszy organ podatkowy nie widzi więc podstaw do zaliczenia przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów objętego w formie aportu prawa użytkowania nieruchomości. Organ nie kwestionuje, iż Spółka na nabycie przedmiotowego prawa poniosła wydatki związane z wydaniem akcji, jednakże skutki podjętych przez Spółkę decyzji odnośnie sposobu wydatkowania swoich środków, w tym na objęcie aportu w postaci niezbywalnego prawa – nie mogą być przenoszone na Budżet Państwa, gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Charakter przepisów podatkowych nakazuje bowiem, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki odnośnie pytania 1) uznaje się za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że jeżeli Spółka, korzystając z nabytego prawa użytkowania nieruchomości, ponosiła wydatki związane z bieżącym użytkowaniem tych nieruchomości, to ma prawo zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych - o ile wypełniają one przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym zostały właściwie udokumentowane i wykazują związek z działalnością Spółki).

Odpowiedź na pyt. 2)

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacja jest szczególnym sposobem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W myśl bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16a ust. 1 tej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym". Jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego dzierżawionego, wynajmowanego, leasingowanego lub wykorzystywanego w działalności. Są to więc poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Niekiedy obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością, np. – jak w rozpatrywanej sprawie Spółka - zakupi go. Wówczas jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym istnieją na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

*   zwiększyć cenę nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

*   kontynuować amortyzację inwestycji i amortyzować odrębnie nabyty środek trwały i poniesione nakłady inwestycyjne.

Z podatkowego punktu widzenia istnieją argumenty przemawiające za każdą z tych możliwości.

Ponieważ kontynuacja amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym na ogół umożliwia szybsze rozliczenie jej wartości w kosztach (przykładowo inwestycja w obcym lokalu użytkowym może być amortyzowana według stawki 10%, a lokal użytkowy amortyzuje się, stosując stawkę 2,5%) – to w odniesieniu do lokali użytkowych winno być stosowane pierwsze z wyżej wskazanych rozwiązań.

Ponadto za zastosowaniem tej metody przemawia fakt, że zakończenie umowy najmu (czy innej o podobnym charakterze) obcego środka trwałego i jego zakup oznacza, że nie mamy do czynienia z obcym środkiem trwałym, lecz z własnym składnikiem majątku. Z tego względu suma nakładów poniesionych na ulepszenie środka trwałego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne powinna być składnikiem wartości początkowej zakupionego środka trwałego.

Za wartość początkową środka trwałego w razie nabycia go w drodze kupna uważa się cenę jego nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop).

Cenę tę stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Oznacza to, że wartość początkową środka trwałego powiększają wydatki związane z zakupem naliczone do dnia jego przekazania do używania. Podany katalog takich kosztów jest przykładowy, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Można więc do nich zaliczyć również inne wydatki. W przypadku nabycia na własność użytkowanego lokalu koszt taki będzie stanowiła niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym obiekcie, tj. suma nakładów poniesionych na modernizację lokalu przed jego nabyciem pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z wniosku wynika, że Spółka 5 lat temu dokonała modernizacji nieruchomości lokalowych jako inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nieruchomości te były użytkowane przez Spółkę na podstawie 10-leniego prawa użytkowania wniesionego przez akcjonariusza aportem. Przed upływem tego terminu Spółka dokonała zakupu 3 z 5 lokali, na których ustanowiono prawo użytkowania i następnie zdecydowała się na sprzedaż tych nieruchomości za realną cenę rynkową wynikającą z przeprowadzonej wyceny, przy czym cenę sprzedaży zakwalifikowano w Spółce jako przychód.

A zatem, reasumując: w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym Spółka dokonując sprzedaży nieruchomości, w którą uprzednio inwestowała jako w obcy środek trwały i którą nabyła przed zakończeniem amortyzacji tej inwestycji - do kosztów uzyskania przychodów na okoliczność zbycia tej nieruchomości będzie mogła, w myśl art. 16 ust.1 pkt 1 updop, zaliczyć wydatki związane z nabyciem przedmiotowych lokali, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, a które to odpisy dokonane zostały w okresie pomiędzy nabyciem a zbyciem tych lokali, tj. w okresie kiedy Spółka była prawowitym właścicielem tych lokali.

Natomiast wydatki na modernizację, która została wykonana 5 lat temu jako inwestycja w obcym środku trwałym w części niezamortyzowanej Spółka może na dzień dokonania transakcji zakupu lokali uwzględnić w wartości początkowej nabytych lokali, ustalając cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 updop)

W świetle powyższego stanowisko Spółki w kwestii pytania 2) uznaje się więc za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.