Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.332.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wykonania terenów zielonych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wykonania terenów zielonych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Wnioskodawcę usług wykonania terenów zielonych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane symbolem PKWiU 41.00.30.0. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje usługi budowlane, które nie są zwolnione od naliczania podatku VAT. Zgodnie z treścią załącznika nr 14 do ustawy o VAT usługi świadczone w ramach robót budowlanych objęte są regułą odwróconej stawki VAT w relacji podwykonawcy – Generalny Wykonawca.

Wnioskodawca nie jest Inwestorem ani Generalnym Wykonawcą robót. W toku realizacji Inwestycji świadczy usługi jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy lub dalszy podwykonawca. Osobiście realizuje roboty stricte budowlane, w tym z zakresu robót drogowych. Wystawia faktury VAT i nie nalicza podatku VAT zgodnie z regułą odwróconej stawki.

Całość Inwestycji wykonywanych przez Inwestora stanowią kompletne osiedla mieszkaniowe w zabudowie wielorodzinnej, najczęściej osiedla zamknięte. W ramach realizacji osiedla mieszkalnego Inwestor zleca także wykonanie terenów zielonych na Inwestycji. W umowach pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą realizacja terenów zielonych jest jednym z elementów przedmiotu umowy o roboty budowlane. Tereny zielone mogą zostać wykonane bezpośrednio przez Generalnego Wykonawcę jak i przez jednego z jego podwykonawców. W umowie pomiędzy Inwestorem i Głównym Wykonawcą wynagrodzenie ustala się za realizację całości Inwestycji, nie wydziela się w umowie odrębnego przedmiotu w postaci wykonania zieleni w obrębie Inwestycji jak i nie wydziela się odrębnego wynagrodzenia za taki przedmiot umowy. Analogicznie w umowach pomiędzy Generalnym Wykonawcą i Podwykonawcami nie wyróżnia się odrębnego przedmiotu umowy i odrębnego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych i wykonanie zieleni.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych prac drogowych otrzymuje od Generalnego Wykonawcy lub dalszego podwykonawcy do realizacji prace stricte budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 41.00.30.0 oraz wykonanie terenów zielonych, które samoistnie nie są robotami budowlanymi w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te samodzielnie jako związane z zagospodarowaniem terenu według PKWiU sklasyfikowane są pod numerem 81.30.10.0.

Zważywszy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem posiadającym wiedzę botaniczną, zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami umowę, podzlecając dostawę usługi zagospodarowania terenów zielonych.

Samoistne wykonanie terenów zielonych sklasyfikowanych symbolem 81.30.10.0 nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Samoistne ich wykonanie nie jest objęte regułą obróconej stawki VAT. Niemniej jednak usługa taka wykonywana jest w ramach procesu budowlanego i powstaje pytanie, czy wykonanie terenów zielonych przez podwykonawcę uzasadnia wystawienie faktury VAT tytułem wynagrodzenia za ich realizację ze stawką VAT, czy też faktura VAT nie powinna zawierać żadnej stawki VAT – zgodnie z regułą odwracalności VAT w robotach budowlanych.

Poruszone zagadnienie ma istotne znaczenie w relacjach podwykonawców wykonujących tereny zielone w ramach inwestycji budowlanej. Wnioskodawca wykonując całość umowy podwykonawczej o roboty budowlane (na rzecz swojego Zleceniodawcy, tj. innego podwykonawcy lub też bezpośrednio na rzecz Generalnego Wykonawcy) wystawia fakturę VAT bez naliczenia VAT, natomiast podwykonawca wykonujący wyłącznie tereny zielone bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (a pośrednio na rzecz Generalnego Wykonawcy i Inwestora) chce wystawiać fakturę VAT powiększoną o stawkę VAT, powołując się na okoliczność, że usługa taka nie jest robotą budowlaną, o jakiej mowa w załączniku nr 14. Powstaje spór o prawidłowość wystawienia faktury, która stanowi koszt uzyskania przychodu, a także w zależności od sposobu jej wystawienia przez podwykonawcę stanowi podstawę do pomniejszenia podatku należnego VAT. Prawidłowość wystawienia faktury przez dostawcę ma istotne znaczenie z punktu fiskalnego interesu Wnioskodawcy.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Inwestor zleca Generalnemu Wykonawcy wykonanie inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego wraz z zagospodarowaniem terenu, zgodnie z projektem budowlanym i decyzją pozwolenie na budowę, której zakres w całości Generalny Wykonawca przekazuje Podwykonawcy, a ten zleca Wnioskodawcy wykonanie powierzchni utwardzonych zewnętrznych oraz zieleni na terenie osiedla w ramach realizacji osiedla mieszkaniowego, zgodnie z dokumentacją projektową, przy czym Wnioskodawca podzleca wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie zagospodarowania terenów zielonych na przedsięwzięciu inwestycyjnym zgodnie z decyzją pozwolenie na budowę i dokumentacją projektową – zakres podzleconych prac przez Wnioskodawcę, tj. zagospodarowanie terenów zielonych klasyfikowane jest w PKWiU pod numerem 81.30.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie terenów zielonych sklasyfikowanych samodzielnie w PKWiU pod numerem 81.30.10.0. w ramach realizacji procesu budowlanego powinno skutkować:

1.  wystawieniem faktury VAT na należność netto za dostawę tej usługi powiększoną o należny podatek VAT, czy też
2.  w takim wypadku podwykonawca wykonujący tereny zielone powinien wystawić fakturę VAT wyłącznie na należność netto, bez naliczenia jakiejkolwiek stawki VAT – korzystając z reguły „odwróconego” VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa usługi w postaci wykonania terenów zielonych sklasyfikowanych samodzielnie w PKWiU pod numerem 81.30.10.0 w ramach realizacji Inwestycji budowlanej objęta jest regułą odwróconego VAT i w takim wypadku świadczący usługę podmiot winien wystawić fakturę VAT wyłącznie na kwotę netto.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przedstawia co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 7 ustawy prawo budowlane, przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. W myśl zaś art. 647 kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy prawo zamówień publicznych, przez roboty budowlane należy rozumieć wykonanie albo zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 2c lub obiektu budowlanego, a także realizację obiektu budowlanego, za pomocą dowolnych środków, zgodnie z wymaganiami określonymi przez zamawiającego. W myśl zaś art. 2 pkt 5d u.p.z.p., przez obiekt budowlany należy rozumieć wynik całości robót budowlanych w zakresie budownictwa lub inżynierii lądowej i wodnej, który może samoistnie spełniać funkcję gospodarczą lub techniczną.

Co do zasady na wynik w postaci realizacji Inwestycji (robót budowlanych) składa się szereg działań technicznych. Część takich działań wykonywanych samoistnie nie stanowiłaby robót budowlanych w rozumieniu żadnej z definicji jakimi posługuje się ustawodawca. Przykładem tego może być ułożenie gładzi i malowanie ścian wewnątrz budynku. Wykonanie takich usług samoistnie – w wybudowanym już budynku – stanowi realizację umowy o dzieło.

Niemniej jednak w ramach wykonywania nowopowstającej budowli – domu wielorodzinnego – tego typu prace traktowane są jako element wykonania robót budowlanych. Analogicznie należałoby przyjąć, że również wykonanie innych prac, które samoistnie nie są sklasyfikowane jako roboty budowlane, ale wykonywane są w ramach procesu budowlanego muszą być objęte regułami dotyczącymi robót i w konsekwencji należy do nich stosować zasady naliczania podatku VAT, w tym stosować „odwróconą” stawkę VAT.

Zgodnie z treścią art. 34 ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, projekt budowlany powinien zawierać m.in. projekt zagospodarowania działki lub terenu, sporządzony na aktualnej mapie, obejmujący: określenie granic działki lub terenu.

Projekt zagospodarowania terenu na inwestycji budowlanej jest elementem składowym projektu budowlanego, bez którego nie uzyska się pozwolenia na budowę koniecznego do realizacji celu inwestycyjnego.

Na gruncie prawa podatkowego, w ustawie o VAT wyróżnia się tzw. usługę kompleksową. Aby móc daną usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych świadczeń, minimum dwóch. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługą pomocniczą w tym wypadku jest taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej i gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ocena tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10). Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia głównego.

W związku z powyższym należy dokonać analizy, czy w przypadku świadczenia usługi zagospodarowania terenu w ramach procesu budowlanego jest ona elementem usługi kompleksowej czy też usługą pomocniczą.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści art. 34 ust. 3 prawa budowlanego – wskazuje się w nim, że immanentnym elementem projektu budowlanego, stanowiącego podstawę robót budowlanych jest projekt zagospodarowania przestrzennego. Prace w nim opisane są niezbędne do wykonania inwestycji budowlanej i otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Prace objęte projektem zagospodarowania przestrzennego są wiec wykonywane w celu wykonania czynności głównej. Wykonanie terenów zielonych może stanowić usługę samoistną (np. na wzniesionej i oddanej do użytku Inwestycji), ale w konkretnym przypadku opisanym powyżej stanowią usługę dodatkową, której Inwestor nie przyjąłby gdyby nie realizował procesu budowlanego.

W drugiej kolejności należy zwrócić uwagę na interpretacje podatkowe Izb Skarbowych dotyczących możliwości zakwalifikowania usług wykonania zieleni z elementami robót budowlanych jako usługi kompleksowej.

W interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2009 r. (ILPP1/443-976/08-5/KG) podatnik przedstawił do interpretacji stan faktyczny w którym w ramach działalności, Spółka wykonała kompleksową usługę polegającą na założeniu ogrodu. W skład tej usługi weszły następujące czynności: rozplanowanie ziemi pod trawniki, wyłożenie terenu matą ogrodniczą, nawiezienie warstwy ziemi ogrodniczej, wysianie trawy i jej pielęgnacja do czasu pierwszego koszenia, obsadzanie terenu roślinnością ozdobną (kwiaty, krzewy, rośliny zielne), założenie oczka wodnego (wykonanie zagłębienia, wyłożenie oczka folią i obłożenie jej kamieniami ozdobnymi na zewnątrz oraz ułożenie kamieni na spodzie oczka, posadzenie roślinności wodnej, nasadzenie ryb, zainstalowanie zestawu filtracyjnego składającego się z filtra, pomp i fontanny dotleniającej wodę), ułożenie skalników z kamienia polnego i ziemi, obsadzenie ich roślinnością, wybudowanie kaskady przy oczku wodnym z zainstalowaniem pompy fontannowej, wyłożenie pośród kwiatów i trawników ścieżek z kamienia ozdobnego i wysypanie części ogrodu obsadzonego krzewami, kruszywem ozdobnym i różnego rodzaju frakcjami żwiru oraz wykonanie pergoli drewnianych do kwiatów i innej roślinności pnącej.

Większość wykonywanych prac będących przedmiotem ww. interpretacji podatkowej mieściła się w grupowaniu określonym jako zagospodarowanie terenów zielonych – PKWiU 01.41.12 (z 2004), a tylko część z nich miała inny charakter (np. budowlany), jednak wszystkie dodatkowe prace wykraczające poza grupowane 01.41.12 miały charakter poboczny w stosunku do usługi głównej polegającej na zagospodarowaniu terenu zielonego. Podatnik wskazał, że usługi składały się z elementów objętych dwoma stawkami VAT 7% i 22%, ale powołał się na fakt świadczenia usługi kompleksowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął korzystną dla podatnika interpretację podatkową, uznając, że w przedmiotowej sprawie czynność polegająca na zakładaniu ogrodu – scharakteryzowana przez podatnika jako kompleksowa usługa zagospodarowania terenów zielonych mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 01.41.12 – zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 2 ustawy (załącznik nr 3 poz. 135) podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT obniżoną do 7%.

Zwrócić należy jednak uwagę, że głównym celem usługi było wykonanie terenu zielonego jako takiego, a usługą pomocniczą dla realizacji ogrodu była usługa budowlana. Usługa nie była wykonywana w ramach procesu budowlanego. Na uwagę zasługuje więc interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2014 r. (ITPP1/443-1056/14/JP). W ramach zamówienia publicznego Wykonawca zobowiązał się wykonać park z elementami małej architektury i infrastrukturą: oświetleniem terenu i przyłączem wodociągowym, nasadzeniem zieleni oraz trzyletnią pielęgnacją zieleni. Podatnik zwrócił uwagę, że większy zakres prac związanych z realizacją inwestycji została sklasyfikowana jako roboty budowlane, a tylko nieznaczna część jako zagospodarowanie terenu objęte preferencyjną stawką VAT. Organ uznał, że w ramach usługi kompleksowej celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej. Analiza przedstawionego stanu faktycznego doprowadziła organ do wniosku, że w owej sprawie w istocie mamy do czynienia z kompleksową usługą związaną z budową Parku, w której jak wskazano przeważającą rolę odgrywają roboty budowlane dotyczące budowy Parku z elementami małej architektury i infrastrukturą (oświetlenie terenu i przyłącze wodociągowe), kończące się odbiorem końcowym robót, natomiast nasadzenia zieleni w tym przedstawionym opisie stanowią niewielki udział. W konsekwencji, o ile prawidłowo zaklasyfikowano te usługi do grupowania PKWiU 43.12.11.0 – roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, PKWiU 43.12.12 roboty ziemne, PKWiU 43.21.10 prace związane z wykonaniem instalacji elektrycznych to – jak słusznie wskazano – zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23%.

Ważkim dla sprawy jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r. I SA/Gd 818/12, który zakwestionował możliwość przyjęcia usługi kompleksowej dla robót budowlanych i zagospodarowania terenu i tym samym zastosowania jednej stawki VAT. Podatnik przejął do realizacji część robót objętych umową na wykonanie robót budowlanych w ramach projektu pn. „Wykonanie tunelu na terenie zamkniętym PKP (…)”. Przedmiotem umowy było wykonanie gospodarki drzewostanem, przestrzennego układu zieleni i trawników. Wymienione usługi klasyfikowane zostały w grupowaniu PKWiU 81.30.10.0 jako usługi związane z zagospodarowanie terenów zielonych. W związku z powyższym zadano pytanie czy wykonując usługi, polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych w ramach kontraktów budowlanych przebudowy ulic, wykonania tuneli, budowy infrastruktury drogowej wymienione usługi powinny być opodatkowane stawką podatku 23% właściwą dla robót budowlanych, czy stawką podatku 8% jako usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych wg PKWiU 81.30.10.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zarówno roboty budowlane, jak i przedmiotowe prace (wykonanie gospodarki drzewnej) mają charakter samoistny, ponieważ mogą być realizowane niezależnie i traktowane rozłącznie, co nie wpływa na istotę żadnego z nich. Czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako dwóch niezależnych od siebie czynności, bowiem usługa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych jest wykonywana przez inny podmiot, a zakres prac został określony w odrębnej umowie. Z orzeczenia Sądu należałoby więc wnioskować, że usługi związane z pracami budowlanymi (roboty ziemne) należy opodatkować stawką 23%, a prace w zakresie zagospodarowania terenu stawką 8%.

Analiza interpretacji podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala postawić tezę, że problematyka opodatkowania podatkiem VAT usług zagospodarowania terenu jako elementu prac budowlanych, a w konsekwencji też zastosowania zasady odwróconego podatku VAT nie jest jednolicie rozstrzygana.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa wykonania terenów zielonych wykonywana w ramach realizacji projektu budowlanego osiedla mieszkaniowego jest usługą kompleksową połączoną z wiodącą usługą budowlaną. Usługa wykonania terenu zieleni jest bowiem konieczna do realizacji celu w postaci projektu budowlanego. Oznacza to, że stawka podatku VAT dla takiej usługi powinna być ustalona na poziomie stawki za usługę budowlaną. Idąc dalej, jeżeli przyjmie się, iż wykonanie terenów zielonych jest usługą kompleksową połączoną z usługą budowlaną, należy do niej stosować także reguły rozliczania podatku VAT, w tym regułę „odwróconego VATu”.

W procesie budowlanym poszczególne części prac i usług w nim realizowanych mogą być dzielone pomiędzy wyspecjalizowanych podwykonawców, nie powoduje to jednak, że taki zakres prac przestaje być elementem robót budowlanych, bowiem całość przedsięwzięcia jest wykonywana w celu wybudowania nieruchomości i oddania jej do użytku, całość też podlega odbiorom pomiędzy wykonawcą i inwestorem w ramach umowy o roboty budowlane oraz przez organy nadzoru budowlanego (Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego). Przekazanie przez podwykonawcę, który w swoim zakresie usługi ma prace stricte budowlane i związane z nimi prace dodatkowe (nieposiadające stricte cech usługi budowlanej) części prac dodatkowych – nieposiadających cech usługi budowlanej – dalszemu podwykonawcy nie powoduje, że ta część prac (w konkretnych warunkach budowlanych objętych złożonym wnioskiem o interpretację) traci przymiot prac budowlanych. Są to nadal elementy jednego procesu budowlanego.

Należy także zauważyć, że zgodnie z klasyfikacją GUS opis klasyfikacji 81.30.10.0 nie obejmuje robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F. Do prac sklasyfikowanych w sekcji F (obiekty budowlane i roboty budowlane) należy włączyć prace ziemne, zmierzające do przygotowania gruntu pod nasadzenia oraz utwardzenia gruntu (PKWiU 43.12.11.0 – roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, PKWiU 43.12.12 roboty ziemne).

Należy odnieść się także do cywilnoprawnego elementu postawionego problemu. Mianowicie umowa o roboty budowlane (art. 647 k.c.) zawierana jest pomiędzy Wykonawcą a Inwestorem w formie pisemnej. Generalny wykonawca zobowiązany jest do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Natomiast inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy (głównie Prawa budowlanego) czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Na gruncie prawa cywilnego mamy do czynienia z jednolitością zadania inwestycyjnego, które objęte jest jednym wynagrodzeniem należnym Głównemu Wykonawcy za realizację całości zadania inwestycyjnego – jedna stawka VAT. Przyjmując, że Główny Wykonawca realizuje całość zadania samodzielnie, wystawia on jedną fakturę VAT powiększoną o 23% podatku. Jeżeli zaś zleca wykonanie całości zadania (w tym także tereny zielone) podwykonawcy, ten również wystawia jedną fakturę VAT bez stawki VAT (reguła odwróconego VAT). Jeżeli zaś Główny Wykonawca zleciłby wykonanie tylko terenów zielonych (objętych jego umową o roboty budowlane) wyspecjalizowanemu podmiotowi, który para się takimi usługami, analogicznie taki podmiot także powinien wystawić fakturę VAT bez podatku (reguła odwróconego VAT). Wydzielenie z robót budowlanych jednego elementu – który samoistnie nie stanowi robót w rozumieniu definicji ustawowych i zlecenie ich wykonania wyspecjalizowanemu podwykonawcy, nie powoduje przekształcenia prac w inne niż budowlane – ergo nie uzasadnia także zmiany stosowania reguły odwróconego VAT.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. (sygn. akt V CK 423/05) wskazał, że zasadniczym kryterium rozróżnienia pomiędzy umową o dzieło a umową o roboty budowlane jest ocena realizowanego zamierzenia stosownie do wymogów prawa budowlanego. Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest przedsięwzięcie o większych rozmiarach, zindywidualizowanych właściwościach, zarówno fizycznych jak i użytkowych, z reguły powiązane z wymogiem projektowania i zinstytucjonalizowanym nadzorem.

Wskazuje się, że umową podwykonawczą będzie taka umowa, której zakres zawiera elementy, które zostałyby wykonane przez samego wykonawcę, gdyby nie zostały powierzone podwykonawcy. Chodzi o te prace, które wykonawca „wykonuje” (a raczej przedstawia do odbioru jako wykonane) kosztem pracy innego podmiotu, któremu to podmiotowi należy się za nie zapłata. Jak stwierdził Sąd Najwyższy, okolicznością warunkującą powstanie odpowiedzialności z art. 647 (1) k.c. jest zrealizowanie części świadczenia wykonawcy na rzecz inwestora kosztem podwykonawcy, tj. bez otrzymania za to należnego wynagrodzenia od wykonawcy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r.; sygn. I CSK 106/03).

Mając na uwadze treść powołanego orzeczenia SN, należy wskazać, że samo rozdrobnienie robót i rozdysponowanie ich pomiędzy podwykonawców nie zmienia charakteru poszczególnych prac. Elementem charakterystycznym jest to, że za roboty budowlane należy uznać wszystkie usługi świadczone przez podwykonawców, które w ramach realizacji Inwestycji Generalny Wykonawca musiałby wykonać samodzielnie, gdyby ich nie podzlecił podwykonawcom. Bezspornym jest, że w przypadku w którym Generalny Wykonawca nie podzleciłby wykonania terenów zielonych wyspecjalizowanemu podwykonawcy, musiałby wykonać je sam i objąłby je jedną fakturą VAT z 23% stawką liczoną dla robót budowlanych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy usługa wykonania zieleni, pomimo, że samoistnie nie jest usługą wykazaną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, i jako taka nie podlega regule odwracalności, to w przypadku świadczenia takiej usługi w ramach realizacji projektu budowlanego powinna być traktowana jako element usługi kompleksowej i w związku z tym nie jest objęta naliczeniem podatku VAT w relacji dalszy podwykonawca – podwykonawca.

Przyjęcie odwrotnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której dalszy podwykonawca wykonujący teren zielony wystawiałby fakturę VAT z naliczonym podatkiem, a w dalszej kolejności podwykonawca przedstawiając do odbioru swoje prace budowlane i prace wykonane w ramach zieleni, ujmowałby już całość prac bez podatku VAT. Doszłoby do rozbieżności w klasyfikacji prac bowiem w relacji pomiędzy dalszym podwykonawcą a podwykonawcą mielibyśmy do czynienia z realizacją usługi (dzieła) – objęte VAT, a w relacji podwykonawca – wykonawca z realizacją prac budowlanych – objęte regułą odwróconego VAT, pomimo, że mielibyśmy do czynienia z tymi samymi pracami i prace te jako całość zgłaszane byłyby do odbioru przez Głównego Wykonawcę, w ramach realizacji jego umowy o roboty budowlane. Przyjęcie przez podwykonawcę od dalszego podwykonawcy faktury VAT (ze stawką VAT) w koszty działalności, uprawniałoby go do obniżenia podatku VAT należnego. Następnie podwykonawca wystawiając fakturę Głównemu Wykonawcy, za wykonane tereny zielone i własne prace budowlane objąłby już całość wydawanych robót fakturą bez stawki VAT. W łańcuchu przekazywania robót od dalszego podwykonawcy przez podwykonawcę do wykonawcy i do Inwestora, doszłoby do niedopuszczalnej prawnie zmiany charakteru wykonywanych prac – realizowanych w ramach jednej inwestycji budowlanej, którą całościowo Generalny Wykonawca wydawałby Inwestorowi z naliczeniem jednolitej stawki VAT 23%.

Kluczowe staje się więc pytanie, czy wystawienie przez podmiot specjalizujący się w wykonywaniu terenów zielonych (sklasyfikowanych w PKWiU 81.30.10.0) faktury VAT ze stawką VAT za prace wykonane w ramach inwestycji budowlanej jest prawidłowe. Zaksięgowanie nieprawidłowej faktury powiększonej o nienależnie naliczony podatek VAT – uprawnia Wykonawcę do obniżenia podatku należnego. W przypadku wadliwości faktury wystawionej przez podatnika wykonującego tereny zielone doszłoby do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie, a podatnika pomniejszającego podatek należny o podatek zapłacony Wykonawcy terenów zielonych na odpowiedzialność karno-skarbową.

Mając na uwadze, że warunki rozliczania VAT dotyczących prac budowlanych zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r., a ustawodawca nie określił sposobu rozliczania VAT przy usłudze kompleksowej, koniecznym stało się złożenie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie powstania obowiązku podatkowego (obowiązku naliczenia podatku VAT) w relacji dalszy podwykonawca – podwykonawca za wykonanie usługi zagospodarowania terenu i przyjęcia stawki podatku VAT dla usługi składającej się z zagospodarowania terenu w zieleń w ramach wykonywania robót budowlanych realizowanej w procesie inwestycyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane symbolem PKWiU 41.00.30.0. Jest on czynnym podatnikiem VAT i wykonuje usługi budowlane, które nie są zwolnione od naliczania podatku VAT. Wnioskodawca nie jest Inwestorem ani Generalnym Wykonawcą robót. W toku realizacji Inwestycji świadczy usługi jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy lub dalszy podwykonawca. Osobiście realizuje roboty stricte budowlane, w tym z zakresu robót drogowych.

Całość Inwestycji wykonywanych przez Inwestora stanowią kompletne osiedla mieszkaniowe w zabudowie wielorodzinnej, najczęściej osiedla zamknięte. W ramach realizacji osiedla mieszkalnego Inwestor zleca także wykonanie terenów zielonych na Inwestycji. W umowach pomiędzy Inwestorem a Generalnym Wykonawcą realizacja terenów zielonych jest jednym z elementów przedmiotu umowy o roboty budowlane. Tereny zielone mogą zostać wykonane bezpośrednio przez Generalnego Wykonawcę jak i przez jednego z jego podwykonawców. W umowie pomiędzy Inwestorem i Głównym Wykonawcą wynagrodzenie ustala się za realizację całości Inwestycji, nie wydziela się w umowie odrębnego przedmiotu w postaci wykonania zieleni w obrębie Inwestycji jak i nie wydziela się odrębnego wynagrodzenia za taki przedmiot umowy. Analogicznie w umowach pomiędzy Generalnym Wykonawcą i Podwykonawcami nie wyróżnia się odrębnego przedmiotu umowy i odrębnego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych i wykonanie zieleni.

Wnioskodawca w ramach wykonywanych prac drogowych otrzymuje od Generalnego Wykonawcy lub dalszego podwykonawcy do realizacji prace stricte budowlane sklasyfikowane w PKWiU pod numerem 41.00.30.0 oraz wykonanie terenów zielonych, które samoistnie nie są robotami budowlanymi w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy. Usługi te samodzielnie jako związane z zagospodarowaniem terenu według PKWiU sklasyfikowane są pod numerem 81.30.10.0.

Zważywszy, że Wnioskodawca nie jest podmiotem posiadającym wiedzę botaniczną, zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami umowę, podzlecając dostawę usługi zagospodarowania terenów zielonych. Samoistne wykonanie terenów zielonych sklasyfikowane pod symbolem 81.30.10.0 nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabywana od podwykonawcy usługa wykonania terenów zielonych sklasyfikowana pod symbolem 81.30.10.0 w ramach procesu budowlanego powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, czy też z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia.

W tym miejscu należy wskazać, że wykonując określone czynności w ramach umowy podzlecenia każdy z podmiotów realizujących zlecony mu zakres prac działa jako odrębny podatnik. W konsekwencji do wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami danej transakcji gospodarczej (podwykonawca-wykonawca) należy stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Wskazać należy, że świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach tego świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, że stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można bowiem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Należy podkreślić bowiem, że ze świadczeniem złożonym, o którym mowa powyżej mamy do czynienia wówczas gdy jego poszczególne czynności wykonywane są na rzecz nabywcy przez jednego podatnika – wykonawcę (wykonawca – nabywca), który może jednak nabywać od innego podmiotu – podwykonawcy poszczególne czynności składające się ostatecznie na jego usługę złożoną (podwykonawca – wykonawca). Nie oznacza to jednak, że te nabywane czynności podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia złożonego realizowanego przez wykonawcę na rzecz nabywcy (jednego świadczenia złożonego nie może realizować kilka podmiotów). Zatem na gruncie przepisów podatku od towarów i usług każdy z ww. podmiotów świadczy odrębny rodzaj czynności realizowanych w ramach odrębnych transakcji gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie Inwestor zleca Generalnemu Wykonawcy wykonanie inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego wraz z zagospodarowaniem terenu, zgodnie z projektem budowlanym i decyzją pozwoleniem na budowę, której zakres w całości Generalny Wykonawca przekazuje Podwykonawcy, a ten zleca Wnioskodawcy wykonanie powierzchni utwardzonych zewnętrznych oraz zieleni na terenie osiedla w ramach realizacji osiedla mieszkaniowego, zgodnie z dokumentacją projektową, przy czym Wnioskodawca podzleca wyspecjalizowanemu podmiotowi wykonanie zagospodarowania terenów zielonych na przedsięwzięciu inwestycyjnym zgodnie z decyzją pozwoleniem na budowę i dokumentacją projektową – zakres podzleconych prac przez Wnioskodawcę, tj. zagospodarowanie terenów zielonych klasyfikowane jest w PKWiU pod numerem 81.30.10.0.

Mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że usługa zagospodarowania terenów zielonych, którą Wnioskodawca nabędzie od innego podmiotu (podwykonawcy) będzie stanowiła odrębną usługę. Fakt, że będzie ona wykonywana przez podwykonawcę w ramach realizacji procesu budowlanego w celu wykonania inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego wraz z zagospodarowanie terenu nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej, ponieważ to faktyczne czynności realizowane przez poszczególne podmioty w związku z opisaną inwestycją decydują o sposobie ich opodatkowania przez te podmioty.

Bez znaczenia pozostaje, że usługa wykonania terenów zielonych oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia inwestora i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych przez Wnioskodawcę oraz świadczeniem usługi wykonania terenów zielonych przez podwykonawcę. Wobec tego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, mimo że prace budowlane w ramach których będą wykonane prace związane z zagospodarowaniem terenu będą realizowane w ramach jednego zlecenia inwestora, należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Natomiast dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie nabywał od podwykonawcy usługę wykonania terenów zielonych sklasyfikowanych symbolem 81.30.10.0. Nabywana usługa nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy.

Zatem skoro nabywana przez Wnioskodawcę usługa nie będzie stanowiła żadnej z usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie będzie spełniona przesłanka wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, nabywana przez Wnioskodawcę od podwykonawcy usługa wykonania terenów zielonych nie będzie wpisywała się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa (zleceniodawcy).

Wobec tego rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. podwykonawca powinien opodatkować świadczoną usługę z zastosowaniem właściwej dla tej usługi stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, nabywana przez Wnioskodawcę od podwykonawcy usługa wykonania terenów zielonych sklasyfikowana w PKWiU pod numerem 81.30.10.0. nie powinna być rozliczana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ nie będzie stanowiła usługi wymienionej przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym faktura dokumentująca przedmiotową usługę powinna być wystawiona na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla tej usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie ocenia prawidłowości klasyfikacji czynności nabywanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował nabywane czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, oraz interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.