Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-392/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Czy przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zakładowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza uregulować na rzecz udziałowca mającego więcej niż 25% udziałów w jej kapitale, będącego kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT (dalej: „Udziałowiec”), odsetki (w całości albo w części) z tytułu pożyczki (dalej: „Odsetki”).

Pożyczka została wypłacona przez Udziałowca po 31 grudnia 2014 roku.

Udziałowiec Spółki planuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce lub spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, należących do Udziałowca (dalej: „Transakcja Wymiany Udziałów”). Udziały będą obejmowane po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W wyniku Transakcji Wymiany Udziałów wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana częściowo na kapitał zakładowy, a nadwyżka wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w Spółce udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zapasowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Przy obliczaniu współczynnika zadłużenia, o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: Ustawa o CIT), dla celów określenia możliwości zaliczenia Odsetek do kosztów uzyskania przychodu, cała wartość kapitału zapasowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymiany Udziałów, będzie należeć do kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W świetle art. 16 ust. 7h wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Co do zasady, katalog wartości niematerialnych i prawnych ma charakter enumeratywny, zgodnie z przepisem art. 16b Ustawy o CIT do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
8.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
9.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, udziały objęte przez Spółkę w ramach Transakcji Wymiany Udziałów, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Wartość zadłużenia, którą porównuje się do kapitału własnego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia Spółki wobec „podmiotów powiązanych bezpośrednio i pośrednio”, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i z tytułu innych zobowiązań (np. z tytułu dostaw towarów i usług, transakcji kupna-sprzedaży walut, itd.), pomniejszonej jednocześnie o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki/pożyczek.

Z kolei w przypadku kapitałów własnych ustawodawca nie sprecyzował jak należy określić wspomnianą wartość kapitałów, tj. w oparciu o jakie przepisy. Przepisy Ustawy o CIT wskazują jedynie, że wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W związku z powyższym, iż Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej określenia kapitałów własnych, w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 330) (dalej: „Ustawa o rachunkowości”) oraz do Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. tj. z dnia 19 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) (dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 36 Ustawy o rachunkowości kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki. Niemniej jednak pamiętać należy, iż z kapitałów własnych powinny być wyłączone następujące pozycje: kapitał z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych.

W skład kapitałów własnych w spółkach z o.o. wchodzą:

1.  kapitał (fundusz) podstawowy,
2.  należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna),
3.  udziały (akcje) własne (wielkość ujemna),
4.  kapitał (fundusz) zapasowy,
5.  kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,
6.  pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe,
7.  zysk (strata) z lat ubiegłych,
8.  zysk (strata) netto,
9.  odpisy z zysku netto wciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Kapitał zakładowy w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, tworzy się obligatoryjnie i dzieli na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej.

Zgodnie z przepisem art. 154 § 1 KSH kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien wynosić co najmniej 5000 PLN. Z kolei przepis art. 154 § 2 KSH stanowi, że wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 PLN.

Zgodnie z przepisem art. 158 § 1 KSH jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Z kolei art. 14 § 1 KSH stanowi, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem aportu mogą być towary, maszyny, nieruchomości, znak towarowy czy akcje lub udziały w innej spółce.

Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (154 § 3 KSH).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, w celu wyliczenia wartości kapitałów własnych na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, wartość tych kapitałów pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego Spółki, jaki nie został na ten kapitał faktycznie przekazany lub jaki został pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W wyniku Transakcji Wymiany Udziałów kapitał zakładowy w Spółce zostanie pokryty wniesionymi do Spółki udziałami. Wartość wniesionych udziałów zostanie alokowana częściowo na kapitał zakładowy. Cała wartość kapitału zapasowego, który powstanie w wyniku Transakcji Wymianu Udziałów będzie należała do kapitału własnego w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.