Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-129/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-06
Teza: - nieuznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, związane z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej, budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. oraz - brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, związane z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej, budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. oraz
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, związane z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej, budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. oraz
*   braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto (Wnioskodawca) zrealizowało zadanie pn. „…” w ramach działania 7.1 Modernizacja i rozbudowa sieci drogowej, poddziałanie 7.1.1 Modernizacja i rozbudowa kluczowych elementów sieci drogowej, priorytetu VII Transport – Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Uchwałą nr xxx Zarządu Województwa z dnia 13 stycznia 2009 roku inwestycję tę wybrano do dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach ww. programu. Zgodnie z wymogami otrzymania dofinansowania, Miasto winno przedstawić informację czy jest płatnikiem podatku VAT i czy ma możliwość odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu. Droga spowodowała stworzenie nowego ciągu komunikacyjnego tj. obwodnicy J. oraz sprawnego połączenia na odcinku ulicy P. i R. w J.

Przedmiotowa inwestycja obejmowała wykonanie następujących robót:

*   Budowę drogi klasy G o łącznej długości 3350 m (wraz ze skrzyżowaniami),
*   Budowę drogi Głównej P. wraz z niezbędną infrastrukturą.
*   Wykonanie odwodnienia drogi.
*   Przebudowę kolidującego uzbrojenia terenu.
*   Przebudowę ulicy R., ulicy P. i ulicy D. w miejscu skrzyżowania z projektowaną drogą.
*   Budowę drogi zbiorczej, dróg dojazdowych i przebudowę odcinka drogi lokalnej przy wiadukcie kolejowym.
*   Budowę dwóch wiaduktów kolejowych oraz estakady dla rurociągów urządzeń obcych.
*   Rozbiórkę istniejących obiektów kolidujących z projektowaną drogą.

Parametry projektowanej drogi:

*   Klasa drogi G
*   Prędkość projektowa Vproj = 70km/h
*   Szerokość jezdni na prostej 2x3,5=7,00 m
*   Szerokość jezdni dla drogi dwujezdniowej 2x7,0m=14,0m
*   Szerokość poboczy utwardzonych 2x1,50=3,00 m \[
*   Szerokość poboczy bitumicznych 2x0,50=1,00 m
*   w miejscach koniecznych bariery ochronne SP-09
*   Poszerzenia jezdni na łukach
*   Pochylenie skarp nasypu i wykopu 1:1,5
*   Spadek poprzeczny jezdni na prostej daszkowy 2%
*   Spadek poprzeczny jezdni na łukach w zależności od promienia
*   Kategoria ruchu KR-5
*   Odprowadzenie wody deszczowej poprzez umocnione rowy, w miejscach koniecznych – kanalizacja deszczowa,
*   Klasa drogi zbiorczej D, (kategoria ruchu KR-3).

Droga obsługuje nieodpłatnie ruch tranzytowy. Realizacja wskazanej inwestycji odbywała się w zakresie zadań powiatu. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. 2013 poz. 595 ze zm.).

Miasto, będąc inwestorem budowy, zleciło przygotowanie projektu budowlanego, który zakładał budowę odcinka tej drogi także poza granicami administracyjnymi Miasta – na terenie Gminy P.. Było to niezbędne, biorąc pod uwagę możliwości zaprojektowania i poprowadzenia przebiegu nowej drogi, w obliczu konieczności jej dowiązania się do istniejącego pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr xxx. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 lit. b) i ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 260), zarządcą odcinka drogi wojewódzkiej, położonej na terenie Gminy P. jest zarząd województwa, natomiast zarządcą odcinka położonego na terenie Miasta J., jest Prezydent Miasta. Koniecznym było zatem zawarcie pomiędzy Miastem J. a Województwem porozumienia, określającego wzajemne relacje przy realizacji tych Projektów. Zawarto też odpowiednie porozumienia z ww. Gminą (30 lipca 2007 r.).

Porozumienie z Gminą P., określa następujące relacje pomiędzy Gminą P. a Miastem J.:

*   Przedmiotem porozumienia było przygotowanie i realizacja inwestycji polegającej na budowie Drogi Głównej P. jako nowego śladu drogi wojewódzkiej nr xxx na terenie Gminy P., zgodnie z załącznikiem graficznym, zwanej dalej drogą.
*   Gmina upoważniła Prezydenta Miasta J. do występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach formalno-prawnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji w stosunku do części drogi przebiegającej poza obszarem miasta J., przez teren Gminy.

Miasto zobowiązało się do:

*   Uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. nr 80 poz. 721 z 2003 roku z późniejszymi zmianami), wg linii rozgraniczających, ustalonych przez Zarządcę drogi.
*   Wykonania projektu budowlano-wykonawczego i uzyskania pozwolenia na budowę dla drogi jednojezdniowej.
*   Pełnienie funkcji Inwestora inwestycji, o której mowa w § 1.
*   Realizacji inwestycji w dwóch etapach.
*   Strony ustalają, iż warunkiem realizacji inwestycji będzie uzyskanie dotacji ze środków unijnych.
*   Beneficjentem środków unijnych będzie Miasto.
*   Kwotę stanowiącą wkład własny w realizację całego zadania, stanowić będą środki budżetu Miasta J..
*   Odszkodowanie za nieruchomości przeznaczone pod budowę drogi, ustalone decyzją właściwego organu, wypłaci Zarząd Województwa ze środków własnych, nie pomijając nieruchomości komunalnych.
*   Nabycie nieruchomości poza pasem drogowym, następuje na rzecz i koszt Miasta.
*   Po zakończeniu inwestycji Miasto wystąpi z wnioskiem o zaliczenie wykonanego odcinka drogi do kategorii dróg wojewódzkich i ustaleniu jej przebiegu równocześnie ze zmianą kategorii odcinka DW xxx na drogę niższej kategorii.

Na podstawie Porozumienia z Województwem – nr xxx z dnia 16 sierpnia 2007 r. wraz z późniejszymi aneksami, z budżetu Województwa, jest przekazywana dotacja celowa na pokrycie wkładu własnego oraz wydatków niekwalifikowanych, za roboty budowlane wykonywane w ramach przedmiotowego Projektu na terenie Gminy P.. Zgodnie z brzmieniem § 6 tegoż Porozumienia – Miasto przekaże wybudowany odcinek drogi przebiegający poza obszarem Miasta J., zlokalizowany na terenie gminy P. nieodpłatnie Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym.

Dotacja otrzymywana z budżetu Województwa była wykorzystana, na zapłatę wkładu własnego (15% wydatków kwalifikowanych i 100% wydatków niekwalifikowanych), wynikającego z kosztów wskazanych na fakturach, wystawionych przez Wykonawcę robót budowlanych. Dotacja jest przeznaczona na pokrycie wkładu własnego, za prace budowlane związane z budową drogi, wykonane wyłącznie na części drogi wojewódzkiej, położonej na terenie Gminy P. Pozostała kwota, tj. 85% wydatków kwalifikowanych, pokrywana jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Zgodnie z umową o dofinansowanie przedmiotowego Projektu, za wkład własny należy rozumieć środki Beneficjenta, przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania (ze środków EFRR i współfinansowanych z budżetu państwa).

Jednakże faktycznym wkładem własnym Beneficjenta do Projektu, jest zarówno odpowiedni procent wydatków kwalifikowanych (w przedmiotowym Projekcie 15%) oraz całość wydatków niekwalifikowanych.

Wypłacana przez Województwo dotacja, służyła zapłacie wkładu własnego (15% wydatków kwalifikowanych i 100% wydatków niekwalifikowanych), na rzecz Wykonawcy robót budowlanych, zgodnie z fakturami wystawionymi przez niego, za prace budowlane zrealizowane na terenie Gminy P.

Zarząd Województwa zobowiązany był do pokrycia wkładu własnego na podstawie zapisów Porozumienia xxxx oraz zawartych do niego aneksów. Zgodnie z treścią aneksu nr 2 do ww. Porozumienia – „Wkład własny Miasta dotyczyć będzie finansowania budowy drogi, o której mowa w § 1, na terenie miasta J. zaś wkład Województwa dotyczyć będzie finansowania robót budowlanych drogi, o której mowa w § 1, przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P. i gminy M. Wkład własny, o którym mowa w ust. 4 obejmuje wydatki przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania oraz wydatki nie kwalifikowane tj. wydatki lub koszty nie kwalifikujące się do refundacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej: RPO W 2007-2013), które należy pokryć w całości.”

Porozumienie z Województwem, określało następujące relacje pomiędzy Województwem a Miastem J.:

*   Mając na uwadze możliwość ubiegania się o fundusze strukturalne Unii Europejskiej strony zgodnie deklarują współpracę dla realizacji inwestycji pn. „…” będącej elementem Drogi Głównej P.
*   Przedmiotem porozumienia jest przygotowanie i realizacja inwestycji polegającej na budowie jako nowego śladu drogi wojewódzkiej nr xxx na odcinku od ul. P. w gminie J. (dzielnica \`(...)\`) na granicy z gminą do ul. W. w gminie M. której przebieg określony jest w załączniku graficznym do niniejszego porozumienia, zwanej dalej drogą.
*   Województwo powierza Miastu przygotowanie i realizację inwestycji, w odniesieniu do odcinków DROGI przebiegających poza obszarem miasta na prawach powiatu J. zlokalizowanych na terenie gminy P. i gminy M.
*   Miasto w szczególności w odniesieniu do odcinków drogi zlokalizowanych na terenie gminy P. i gminy M. zobowiązuje się do:
*   Uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Wymagane w tym celu pełnomocnictwo zostanie udzielone na wniosek Miasta.
*   Wykonania projektu budowlano – wykonawczego i uzyskania pozwolenia na budowę drogi. Wymagane w tym celu pełnomocnictwa zostaną udzielone na wniosek Miasta.
*   Pełnienia funkcji Inwestora inwestycji.
*   Realizacji inwestycji w dwóch etapach.
*   Przygotowania i przeprowadzenia wymaganych procedur przetargowych celem wyboru wykonawców prac projektowych oraz robót budowlanych związanych z realizacją inwestycji.
*   Przygotowania wniosku o dofinansowanie inwestycji ze środków Unii Europejskiej.
*   Przedstawienia wykazu nieruchomości niezbędnych do zajęcia w związku z realizacją inwestycji, w tym znajdujących się w obrębie pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr xxx na terenie gminy P. i gminy M. Prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane dla realizacji wymienionego zamierzenia budowlanego zostanie udzielone Miastu odrębnym dokumentem.
*   Przedłożenia do uzgodnienia Zarządowi Dróg Wojewódzkich w K. specyfikacji istotnych warunków zamówienia w części dotyczącej opisu technicznego przedmiotu zamówienia. Niezgłoszenie przez Zarząd Dróg Wojewódzkich uwag w terminie 21 dni traktowane jest jako uzgodnienie.
*   Strony ustalają, iż warunkiem realizacji inwestycji, będzie uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.
*   Wymagany wniosek o dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej złoży Miasto, które będzie Beneficjentem tych środków.
*   Wkład własny w realizację projektu obejmującego inwestycję, stanowić będą środki budżetu Miasta oraz środki budżetu Województwa.
*   Wkład własny Miasta dotyczyć będzie finansowania budowy drogi, na terenie miasta J. zaś wkład Województwa dotyczyć będzie finansowania robót budowlanych drogi, przebiegającej poza terenem miasta J. na terenie gminy P. i gminy M.
*   Wkład własny, obejmuje wydatki przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania oraz wydatki nie kwalifikowane tj. wydatki lub koszty nie kwalifikujące się do refundacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (dalej: RPO W 2007-2013), które należy pokryć w całości.
*   W odbiorach robót budowlanych wykonanych na terenie Gminy M. Gminy P. winni uczestniczyć przedstawiciele Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz Wydziału Komunikacji i Transportu Urzędu Marszałkowskiego Województwa.
*   Zarząd Województwa każdorazowo na pisemny wniosek Miasta, będzie przekazywać wnioskowaną kwotę na wskazany rachunek budżetu Miasta, w terminie do 10 dni od daty dostarczenia wniosku. Ostatni wniosek w danym roku do wysokości dotacji ustalonej w aneksie, o którym mowa w ust. 10 Miasto złoży najpóźniej do dnia 15 grudnia danego roku.
*   Do wniosku, o którym mowa w ust. 12 Miasto dołączy następujące dokumenty:
    1.  potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie faktur lub rachunków wystawionych przez Wykonawcę prac budowlanych za realizację inwestycji, o której mowa w § 1 na terenie Gminy M. i Gminy P. wraz z protokołem odbioru; tytuł płatności wskazany na fakturze lub rachunku musi bezwzględnie wskazywać gminę, na której terenie prace zostały wykonane, a w opisie faktury lub rachunku należy określić kwotę wkładu własnego Beneficjenta obliczoną zgodnie z poziomem dofinansowania dla każdego z etapów inwestycji, o której mowa w § 1 i kwotę wydatków niekwalifikowanych w ramach RPO W 2007-2013;
    2.  opis zakresu rzeczowego zrealizowanych robót ujętych w protokole odbioru dołączanym do danej faktury lub rachunku;
    3.  oświadczenie Prezydenta o niewystąpieniu kar umownych za roboty wykonane na terenie Gmin P. i M. lub zobowiązanie o dokonaniu zwrotu kar umownych do budżetu Województwa niezwłocznie po ich wyegzekwowaniu.
*   W przypadku wystąpienia konieczności wykonania robót dodatkowych na terenie Gmin P. i M., koszty tych robót, zgodnie z wytycznymi Instytucji Zarządzającej RPO W 2007-2013, będą stanowiły wydatki niekwalifikowane w Projekcie. Przez pojęcie robót dodatkowych rozumie się roboty budowlane nieprzewidziane w projekcie budowlanym, nie polegające na zmianie technologii, a spowodowane zmianami, których nie można było wcześniej przewidzieć, a nie wynikają z zaniechania lub nieprawidłowego działania wykonawcy np. zmiana rzędnych terenu w wyniku eksploatacji górniczej.
*   Miasto przekaże wybudowane odcinki drogi przebiegające poza obszarem miasta J., zlokalizowane na terenie gminy P. i gminy M. Województwu za protokołem zdawczo-odbiorczym.
*   Po zakończeniu inwestycji Miasto wystąpi z wnioskiem o zaliczenie wybudowanego odcinka drogi do kategorii dróg wojewódzkich i ustalenie nowego przebiegu drogi wojewódzkiej nr xxx oraz o zmianę kategorii dotychczasowego odcinka drogi wojewódzkiej nr xxx od włączenia do ul. P. w gminie J. (dzielnica \`(...)\`) na granicy z gminą P. do ul. W. w gminie M.”

Na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi jako nabywca wskazane jest Miasto J.

Zakup towarów i usług w ramach zrealizowanego Projektu, nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Dla przedmiotowego Projektu, zostały wydane następujące decyzje, które uprawniały Miasto do realizacji inwestycji:

*   Decyzja nr xxx o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej, została wydana przez Wojewodę w dniu 25 lutego 2008 r.
*   Postanowienie nr xxx prostujące ww. decyzję, zostało wydane przez Wojewodę o w dniu 17 września 2008 r.
*   Prezydent Miasta J. Postanowieniem nr xxx z dnia 6 kwietnia 2009 r., uzgodnił środowiskowe warunki realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia.
*   Decyzja pozwolenie na budowę nr xxx zostało wydane przez Wojewodę w dniu 12 maja 2009 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez Województwo w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, związane z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej, budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…” w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. i w jakim zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1 wniosku:

Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 953/11 ).

Natomiast zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalności gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wobec tego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W orzecznictwie sądowym gminę traktuję się jako organ władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. Tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808) stwierdził: „Użyte przez i ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie „organy władzy publicznej” nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy) skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”. Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądowym – zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. (III SA/GI760/11, ; LEX nr 1095783).

Wnioskodawca zawarł z Województwem porozumienie administracyjne w trybie art. 8a ust. 2a ustawy o ; samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 142 poz. 1591 ze zm.) w wyniku którego Wnioskodawca przyjął do realizacji zadanie publiczne należące do zadań własnych województwa, na realizację którego Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne w formie dotacji celowej i tak środki te zostały zaksięgowane. Zawarte porozumienie nie stanowi umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Na realizację tych zadań Gmina winna otrzymać środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadania (art. 8 ust. 3 ustawy). W związku z powyższym w zaistniałym stanie faktycznym zostało zawarte porozumienie pomiędzy dwoma jednostkami samorządu terytorialnego w trybie przepisów ustawy kompetencyjnej regulującej m.in. zadania publiczne z zakresu administracji publicznej.

Porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym). Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9). Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Przeniesienie tych obowiązków przewiduje ustawa i nie zmienia tego fakt, że źródłem porozumienia jest dobrowolność stron. Przedmiotem porozumienia, o którym mowa w ww. przepisie, może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości województwa określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje. W orzecznictwie oraz doktrynie przeważa pogląd, że porozumienia nie są kontraktami cywilnoprawnymi, lecz – umowami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., SA/Łd 1906/94, LEX nr 10656; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Ke 596/10, LEX nr 749043), odznaczającymi się charakterystycznymi cechami.

Na stanowisku takim zdecydowanie stoi M. Kulesza (Opinia dotycząca charakteru prawnego porozumienia, zwanego pilotażowym, zawartego 25 października 1995 r. pomiędzy Wojewodą Rzeszowskim a Prezydentem Rzeszowa w sprawie przekazania niektórych zadań i kompetencji z zakresu administracji rządowej do wykonania Gminie Rzeszów, Sam. Teryt. 1995, nr 12), pisząc, że: „Porozumienie administracyjne jest przede wszystkim aktem ze sfery administracyjnego prawa ustrojowego, dotyczy bowiem współdziałania w wykonywaniu zadań publicznych, np. przeniesienia kompetencji. (\`(...)\`) Publicznoprawny charakter porozumień administracyjnych w tym się m.in. wyraża, iż ich przedmiotem jest wykonywanie zadań publicznych, to zaś dla stron porozumienia jest obowiązkiem ustawowym, niezbywalnym, tak samo jak niezbywalnym obowiązkiem jest podejmowanie przez nie wszystkich dostępnych środków prawnych, by nałożone prawem (tu: przekazane porozumieniem) zadania prawidłowo wykonać.

Reasumując kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Opisane czynności są wykonywane przez Gminę w zakresie sprawowanego przez nią władztwa publicznego, w związku z czym wykluczyć należy, że Gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca.

Przedstawione wyżej stanowisko, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2014 r. I SA/Kr 60/14

Stanowisko do pytania nr 2 wniosku:

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług dotyczących realizacji przedstawionego we wniosku zadania inwestycyjnego w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 wniosku, stwierdzić należy że realizowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Wnioskodawca uważa, że realizacja zadania ma charakter publiczny i niekomercyjny a jej cel nie polega na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji w celu publicznego nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej.

Ponadto stwierdzić należy, że realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja budowy drogi w ramach projektu pn. „…” nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia. Wybudowana w ramach projektu droga będzie drogą publiczną, ogólnodostępną i bezpłatnie udostępnianą wszystkim użytkownikom. Wytworzona infrastruktura drogowa nie będzie w przyszłości przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją dotyczącą wytworzenia w ramach wymienionego projektu infrastruktury drogowego nie pozostają i nie będą pozostawać w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które generują/będą generować podatek należny.

Reasumując Wnioskodawca nie spełnia przesłanek zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu dotyczącego budowy odcinka drogi wojewódzkiej w części na terenie Gminy P.

Wnioskodawca informuje Organ, iż problematyka odliczenia podatku VAT oraz uznania Miasta na prawach powiatu w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P. była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2013 r, sygn. IBPP3/443-1112/13/EJ. Jednak w związku ze zmianą linii orzeczniczej, co odzwierciedla otrzymana interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. 1BPP2/443-1091/14/ICz, Gmina postanowiła przekazać problematykę dotyczącą etapu I inwestycji pn. „…”, do ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zawarty jest w art. 5 ustawy. Zgodnie z treścią art. 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że są wykonywane przez podatników tego podatku.

Wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1) wskazuje, że opodatkowaniu co do zasady podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie tym podatkiem zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/0 8).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przepisu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) wynika, że prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 powołanej ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7. ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „…”. Droga obsługuje nieodpłatnie ruch tranzytowy. Realizacja wskazanej inwestycji odbywała się w zakresie zadań powiatu. Przedmiotowa inwestycja wpisuje się w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym z dnia 5 czerwca 1998 r. (Dz. U. 2013 poz. 595 ze zm.). Miasto, będąc inwestorem budowy Drogi Głównej P. – etap 1, zleciło przygotowanie projektu budowlanego, który zakładał budowę odcinka tej drogi także poza granicami administracyjnymi Miasta – na terenie Gminy P. Było to niezbędne, biorąc pod uwagę możliwości zaprojektowania i poprowadzenia przebiegu nowej drogi, w obliczu konieczności jej dowiązania się do istniejącego pasa drogowego drogi wojewódzkiej. Zarządcą odcinka drogi wojewódzkiej, położonej na terenie Gminy P. jest zarząd województwa, natomiast zarządcą odcinka położonego na terenie Miasta J. jest Prezydent Miasta. Koniecznym było zatem zawarcie, pomiędzy Miastem J. a Województwem rozumienia, określającego wzajemne relacje przy realizacji tych Projektów. Zawarto też odpowiednie porozumienia z ww. Gminą. Na fakturach dokumentujących nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi jako nabywca wskazane jest Miasto J. Zakup towarów i usług w ramach zrealizowanego Projektu, nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie projekt ma charakter publiczny i niekomercyjny.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, zatem trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Realizowana przez Miasto inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Tym samym realizowane przez Miasto czynności związane są wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są w imieniu Miasta i na jego odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Wnioskodawca zawarł z Województwem porozumienie administracyjne w trybie art. 8a ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym, w wyniku którego Wnioskodawca przyjął do realizacji zadanie publiczne należące do zadań własnych województwa, na realizację którego Wnioskodawca otrzymał środki pieniężne w formie dotacji celowej i tak środki te zostały zaksięgowane. Porozumienie to nie stanowi umowy cywilnoprawnej.

Należy zatem przyjąć, że realizacja zadania nie ma charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku trudno mówić o tym, że Miasto wykonuje czynności na rzecz Województwa czy też innych Gmin (np. M. lub P.) dla celów zarobkowych. W omawianej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń, a zawarte porozumienia mają na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia służącego realizacji zadań publicznych.

Z wniosku wynika, że droga obsługuje nieodpłatny ruch tranzytowy, a zakup towarów i usług w ramach zrealizowanego projektu, nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT na rzecz Województwa, czy też innych Gmin.

W ocenie Organu Miasto zawierając na podstawie odpowiednich przepisów prawa stosowne porozumienia w celu wybudowania obwodnicy realizuje zadania publiczne dotyczące organizacji ruchu drogowego. Zatem przekazywane przez zarządców środki stanowią partycypację we wspólnym przedsięwzięciu, które ma charakter publiczny.

Zatem należy uznać, że Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadania inwestycyjne w zakresie budowy nie działa w charakterze podatnika VAT, a nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji celu publicznego nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego w ramach projektu pn. „…”, należy stwierdzić, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować jest późniejsze (finalne) wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, generującej po stronie nabywcy podatek należny.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie art. 86 ust. 1 ustawy jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jak już wyżej wskazywano, jest akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższych rozważań, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja budowy drogi w ramach projektu pn. „…” nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia. Wybudowana w ramach projektu droga obsługuje nieodpłatnie ruch tranzytowy. Zatem ponoszone wydatki związane z realizowaną inwestycją dotyczącą wytworzenia w ramach wymienionego projektu infrastruktury drogowej nie będą pozostawać (nie pozostają) w związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, które generują/będą generować podatek należny.

Wnioskodawca realizując przedstawione we wniosku zadanie inwestycyjne w zakresie wytworzenia infrastruktury drogowej w ramach projektu nie działał w charakterze podatnika VAT, a nabywane towary i usługi niezbędne do zrealizowania inwestycji celu publicznego (a taką niewątpliwie jest budowa drogi publicznej) nie będzie wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe ustalenia na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami na nabycie towarów i usług dotyczących realizacji przedstawionego we wniosku zadania inwestycyjnego w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie Gminy P.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.