Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.487.2019.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do usług w zakresie:

*   sprzedaży tektury – **jest nieprawidłowe,**
*   controllingu – **jest prawidłowe,**
*   innowacji produktów – **jest prawidłowe,**
*   usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej:

*   usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**

*   BHP – **jest prawidłowe,**
*   wsparcia technicznego – **jest nieprawidłowe,**
*   jakości – **jest nieprawidłowe,**
*   zakupów – **jest nieprawidłowe,**
*   związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu,

*   w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**

*   związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: „Grupa’’). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (dalej: „Produkty”).

W ramach Grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania Grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów.

W przypadku dywizji, do której należy Wnioskodawca, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również zapewnienie, iż spółki z danej dywizji otrzymują taką samą jakość usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji.

W związku z tym, Wnioskodawca podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy (dalej: „Umowy”) z podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty powiązane”), mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W ramach Umów, nabywane mogą zostać następujące usługi:

1.  usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowanego dotyczące m.in. kształtowania i realizacji strategii finansowej Wnioskodawcy, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;
2.  usługi w zakresie marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki Wnioskodawcy w zakresie marketingu, polegające na m.in. nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań;
3.  usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych;
4.  usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych;
5.  usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy;
6.  usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac;
7.  usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP;
8.  usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów;
9.  usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ;
10.  usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów;
11.  usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce.

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne. Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki, pozostała cześć dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie, w ramach jednej z Umów, Wnioskodawca nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (dalej: „zespoły centralne”), w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych.

Zespoły centralne zajmują się m.in.

*   zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów
*   prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez Wnioskodawcę,
*   sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem,
*   przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem,
*   obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się w określonym rynku odbiorców (np. rynku produkcji warzyw/świeżej żywności) wynika również z podejścia „one-face to the customer” tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach Grupy. Polega ono na tym, iż odbiorcy Wnioskodawcy oraz innych spółek z dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od tego, od której spółki z danej dywizji odbiorca nabywa Produkty.

Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług wykowanych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przypisany danej spółce przez określony zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Wskazać należy, iż wszystkie usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku wymienione zostały w Umowach, jednocześnie jednak żadna z ww. usług nie ma charakteru dominującego - usługi te świadczone są przez Podmioty powiązane niezależnie od siebie. Wykonanie jednego rodzaju usług zasadniczo pozostaje bez wpływu na wykonanie usług innego rodzaju.

Na skutek nowelizacji ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., ustawodawca dokonał istotnych zmian w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z usługami o charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych m.in. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a także opłat oraz należności licencyjnych, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wyszczególnione w niniejszym wniosku koszty nabywanych przez niego usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka złożyła wniosek z dnia 27 marca 2019 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmujący wyżej opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. W dniu 15 maja 2019 roku Spółce zostało doręczone pismo Dyrektora KIS z 10 maja 2019 roku o uzupełnienie braków formalnych wniosku Spółki z 27 marca 2019 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.141.2019.1.MJ, w którym Dyrektor KIS wezwał Spółkę do m.in. wskazania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych przez Wnioskodawcę (a mających być przedmiotem interpretacji) usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.). Wobec nieuzupełnienia braków formalnych wniosku Spółki z dnia 27 marca 2019 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w wyznaczonym terminie i zakresie, ww. wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia (zgodnie z postanowieniem Dyrektora KIS z 5 czerwca 2019 roku, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.141.2019.2.MJ, doręczonym Spółce w dniu 10 czerwca 2019 roku).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca poniżej przedstawia symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać Usługi nabywane w ramach Umów.

Ponieważ zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca podaje poniżej również symbole zgodne z klasyfikacją PKWiU 2015:

*   usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych;
    
*   usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;
    
*   usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
    *   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,
    *   74.10.20.0 Oryginały projektów;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
    *   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,
    *   74.10.20.0 Oryginały projektów;
    
*   usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac,
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac,
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie różnych kodów PKWiU do usługi związanej z zasobami ludzkimi, w tym PKWiU obejmujące również usługi doradztwa jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego świadczenia poprzez podanie PKWiU, które mogą w pewien sposób opisać nabywaną usługę, natomiast nie oznacza to automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa. Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczone usługi nie mają de facto charakteru doradczego (tzn. ich celem nie jest wskazanie sposobu wykonania czynności) a mają charakter przede wszystkim operacyjny - tzn. czynności z zakresu polityki personalnej są wykonywane na rzecz usługobiorcy.
*   usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie BHP mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera „usługi doradztwa” nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.
*   usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie wsparcia technicznego mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera „usługi doradztwa” nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.
*   usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż podany PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanej usługi, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.
*   usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż opis powyższej usługi przez PKWiU, który zawiera również usługi doradztwa nie powinien przesądzać, o tym, iż nabywana usługa jest usługą doradczą bądź świadczeniem o podobnym charakterze. Podanie tego kodu, jest jedynie próbą Wnioskodawcy opisu tego kompleksowego świadczenia poprzez kod PKWiU, natomiast czynności wykonywane w związku z usługą w zakresie zakupów mają charakter bardziej operacyjny, zatem fakt, iż została ona opisana przez kod PKWiU, który zawiera „usługi doradztwa” nie powinno oznaczać automatycznie, iż celem nabywanej usługi są usługi doradztwa.
*   usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;
    
    Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż podane powyżej PKWiU wydaje się najbliższy charakterowi nabywanych usług, jednakże nabywana usługa, jak i czynności wykonywane w ramach tej usługi mają charakter operacyjny, a nie zarządczy. W konsekwencji, podane PKWiU mimo, iż odnosi się do usług zarządzania, nie powinien przesądzać o tym, iż nabywana usługa ma charakter zarządzania i kontroli, bądź jest świadczeniem o podobnym charakterze.
*   usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne. Przedmiotowe usługi mogą zostać zaklasyfikowane do grupowania:
    1.  PKWiU 2008
    
    *   46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
    

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawcy nic jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, przyporządkowanie przez Spółkę symbolów PKWiU w odniesieniu do Usług wykonywanych w zakresie Umów nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług, a nie symboli PKWiU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie usług opisanych od pkt 3 do pkt 11 świadczonych na podstawie Umów opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również do kosztów ponoszonych na nabycie usług świadczonych przez zespoły centralne, znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)?

Usługi opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w punktach 1) i 2) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone na podstawie Umów przez Podmioty powiązane, opisane od pkt 3 do pkt 11 w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, jak również wydatki na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.). Zakładając, iż poniesione wydatki spełniają wymogi określone w art. 15 ustawy o CIT, jak również nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

I.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Część wspólna.

Wybrane regulacje oraz definicje.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Uznanie, czy wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT zależy od uznania, czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 wspominanego artykułu.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy w tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna. Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: (\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter (Por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG).

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT, ani inne ustawy podatkowe, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie tych pojęć poprzez posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną lub zewnętrzną, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasadę stanowiącą, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczenia ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten posługuje się takim samym pojęciami. Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT - dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”.

Spółka wskazuje zarazem, że dnia 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowało oficjalne stanowisko w informacji dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15eust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl)

*   dalej: „Wyjaśnienia”. Mimo że powołane wyżej Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), to z pewnością zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako zasadnicza wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe.
*   Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad (Doradztwo, \[hasto w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp pwn pl/szukaj/doradztwo html \[dostęp: 3 grudnia 2018 r.\].)(Doradczy, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 150.).

Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprać. E. Sobol, „doradczy” znaczy służący radą; doradzający.

Na gruncie dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć nadane takie samo znaczenie.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej (Badać, \[hasło w\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sip.pwn pl/szukaj/badać. html \[dostęp: 3 grudnia 2018 r\], Rynek, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/rynek.html \[dostęp: 3 grudnia 2018 r \], Przetwarzać, \[hasło w:\[ Słownik języka polskiego PWN \[online|. dostępny w Internecie: https://sjp.pwn pl/szukaj/reklama.html (dostęp: 5 grudnia 2018 r.). natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca przytacza definicję zastosowaną przez organ podatkowy: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast „reklamować” zgodnie z definicją słownikową jest to 1. działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług.

MF w Wyjaśnieniach podał, iż dla zrozumienia znaczenia usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pomocne może być odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach dotyczących podatku VAT: „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów i usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechnianie za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystywane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Natomiast „zarządzać” oznacza 1) wydać polecenie, 2) sprawować nad czymś zarząd, a „kontrola” jest to 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. (Kontrola, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprać. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 358). Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś (Nadzór, \[hasło w\] Słownik języka polskiego PWN \[Online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nadz%C3%B3r.html \[dostęp: 5 grudnia 2018 r.).

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest (\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje (\`(...)\`) (Przetwarzać, \[hasło w: \] Słownik języka polskiego PWN |online|, dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarza%C4%87.html \[dostęp: 5 grudnia 2018 r.\]).

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Ustawodawca wskazał, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s. 119).

Zdaniem Wnioskodawcy wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowie, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS) (Stanowisko wnioskodawcy, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ).

Klasyfikacja statystyczna PKWiU.

W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takiej klasyfikacji. Zatem za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją przez Organ w celu oceny Usług, wykonywanych w ramach Umów, przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazanie przez niego symboli PKWiU w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jedynie z praktyki Organu, polegającej na wzywaniu podatnika do podania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych usług (a mających być przedmiotem interpretacji). Wnioskodawca otrzymał bowiem takie wezwanie przy składaniu wniosku o interpretację indywidualną w tożsamym przedmiocie, jak obecnie składany wniosek. Jednakże, z uwagi na niewskazanie symboli PKWiU, złożony wówczas wniosek pozostał nierozpatrzony.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej/produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (Wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18).

Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A Walter (red ), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019). Jako poparcie takiej tezy podaje się „irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e PDOPrU” oraz „okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego - por. wyr. NSA z 29.11.2017 r., I FSK 179/16, Legalis - (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku” (Ibidem).

Zdanie Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73. L). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji”.

Podobny podgląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt 1SA/Gd 118/07)”.

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 PDOP do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r„ sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż podanie przez niego symboli PKWiU do poszczególnych usług przez niego nie powinno mieć wpływu na ocenę Organu w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Znaczenie orzecznictwa sądowego w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że powołane przez niego wyroki sądów administracyjnych nie mogą zostać zignorowane przez organ interpretacyjny, co wynika z treści przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej oraz właśnie wyroków sądów administracyjnych.

Na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stosownie do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przytoczonych przepisach wprost mowa o tym, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych znaczenie ma orzecznictwo sądów (administracyjnych). Nie mają zatem racji organy podatkowe odmawiając uwzględnienia tez płynących z wyroków sądowych, powołując się w interpretacjach indywidualnych na indywidualny charakter wyroków.

Na uwagę zasługują prawomocne wyroki sądów administracyjnych, w których sądy zwracają uwagę na konieczność uwzględniania i analizy powołanych przez podatnika orzeczeń sądowych. Warto przytoczyć obszerny fragment wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r., w którym stwierdzono, iż „Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390) (Wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11). Wywód ten został w pełni podzielony w późniejszych wyrokach, tj. przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r. (Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18.)

Trafnie przy tym podkreśla się, iż ignorowanie wyroków sądowych narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, na co zwrócono uwagę w ww. wyrokach, jak również wyroku NSA z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt 1 FSK 990/16). W wyroku tym sąd dobitnie stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniania orzeczeń sądów w ramach interpretacji indywidualnych, co szczególnie dotyczy sytuacji, gdy została ukształtowana jednolita linia orzecznicza odnośnie danego zagadnienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Przyjmuje się również, iż powołanie się na wyrok sądowy przez podatnika w jego sprawie powoduje, iż argumentacja tam zawarta staje się argumentacją podatnika (Wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1470/13. Patrz również poglądy doktryny prawa podatkowego - B. Gruszczyński. A. Kabat, \[w:\] „Ordynacja podatkowa. Komentarz”, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, LEX/el. 2015).

Ad. 1 Usługi świadczone na podstawie Umów.

1.  Usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu,
2.  Usługi w zakresie marketingu

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na powyższe usługi, o których mowa w pkt 1, tj. usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu, oraz o których mowa w pkt 2, tj. usługi w zakresie marketingu stanowią koszty usług podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), gdyż głównym ich celem jest doradztwo, zarządzanie i kontrola.

Należy wskazać, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w swojej treści wprost wymienia usługi doradcze, zarządzania i kontroli, a zarazem jeżeli istotą usług nabywanych przez Spółkę jest doradztwo, zarządzanie i kontrola, to takie usługi powinny podlegać art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi opisane w punktach 1) i 2) nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

3).Usługi w zakresie sprzedaży tektury.

Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu nabycia usług w zakresie sprzedaży tektury obejmujących zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych.

Istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług w zakresie sprzedaży tektury jest fakt, że charakteryzują się one innym celem niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem takich usług jest bowiem zidentyfikowanie potencjalnych nabywców, obsługa i realizacja sprzedaży Produktów. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i dalszego doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi w zakresie sprzedaży tektury kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotu usługi w zakresie sprzedaży tektury nie spełniają definicji pojęć użytych w ww. przepisie i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wyprost wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Stwierdzić należy, że ww. usługi świadczone przez podmioty powiązane nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi związane ze sprzedażą nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży);
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane wyłącznie na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Podmiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca, przytacza argumentację, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, który stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Tymczasem, w opinii Spółki, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich wymienionych.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi w zakresie sprzedaży tektury, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego „pośrednictwo” jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Pośrednictwo, \[hasło w: J Słownik języka polskiego PWN \[Online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Posrednictwo.html \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.\[.)

Próby zdefiniowania usług „pośrednictwa” podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one ,.(\`(...)\`) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”, jednocześnie „działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy”.

Usługi świadczone przez Podmioty powiązane mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Wnioskodawcy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji „pośrednictwa”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, usługi świadczone przez Podmioty powiązane nie są usługami doradczymi, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Dodatkowo, warto nadmienić, że WSA w Krakowie podjął się w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi tzw. pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ustawy o CIT. Sąd uznał, iż usługi pośrednictwa, w przypadku, kiedy podstawowym obowiązkiem pośrednika jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem określonych produktów, gdzie następnie przekazuje on materiały promocyjne o produktach w przypadku zainteresowania potencjalnego nabywcy, a kolejna czynność to skojarzenie stron i przygotowanie stron do zawarcia umowy, nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W powyższym orzeczeniu, Sąd wskazał również, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. W konsekwencji, nietrafne jest przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

Należy również podkreślić, iż powyższe orzeczenie potwierdza, iż nawet jeśli dana usługa ma pewne elementy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to jednak nie można oceniać jej na podstawie takich elementów, jeśli nie są one w niej dominujące.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wykonywane przez Podmioty powiązane usługi w zakresie sprzedaży tektury nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej nie charakteryzują się one cechami, które pozwalają na zaliczenie ich jako podobnych do którejkolwiek z grupy usług wymienionych w przepisie.

Całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu tzw. „podatku pod źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku”.

Analogiczne do powyższych stanowisk organów podatkowych w przedmiocie uznania usług pośrednictwa handlowego za niepodlegające zapisowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przedstawione zostały ponadto w następujących interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2016 r., Znak: ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi w zakresie sprzedaży tektury, nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w sprzedaży, a - mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę - na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane usługi w zakresie sprzedaży tektury obejmujące zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

4).Usługi w zakresie controllingu.

Na podstawie Umów, Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie controllingu obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych.

Wnioskodawca na wstępnie chciałby powtórzyć uwagi poczynione w Części wspólnej niniejszego uzasadnienia wniosku, że zgodnie z przyjętą zasadą w prawie podatkowym, kwalifikacji danej czynności do rodzaju świadczenia decyduje nie nazwa nadana przez strony, ale rzeczywisty charakter czynności. W konsekwencji, na podstawie wskazanej zasady, o typizowaniu danej czynności do konkretnego rodzaju usług decyduje treść tej czynności, a także sens ekonomiczny nabywanych świadczeń.

Należy zauważyć, że controlling nie został wymieniony wprost jako usługa objęta zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wykonywane czynności nie mają charakteru czynności doradczych, gdyż w ich zakresie Spółka nie otrzymuje żadnej opinii lub porady. Nabywane świadczenia mają za cel realizowanie zasad sprawozdawczości przyjętych w ramach Grupy oraz zapewnienie spójności w stosowaniu rozwiązań o charakterze finansowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nie mają charakteru usług doradczych, a stanowią jedynie materialne czynności wykonywane powtarzalnie według z góry określonego standardu. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok WSA w Łodzi w wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 861/17, w którym Sąd wskazał, że „usługi polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (proces pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będąc powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad”.

Podobnie, usługi w zakresie controllingu nie powinny zostać typizowane do usług zarządzania i kontroli, gdyż nabywane usługi nie mają na celu zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując klasyfikacji danego zbioru świadczenia, należy zwrócić uwagę na przeważający charakter tych świadczeń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi są w swojej istocie usługami z zakresu finansów. Nabywane świadczenia prowadzą do możliwości stosowania jednolitych schematów raportowania, czy prowadzenia analiz finansowych.

Dalej, w trakcie świadczenia usług związanych z controllingiem przez Podmioty powiązane nie świadczy operacji z udziałem danych otrzymanych do ich przetworzenia lub ich przetwarzaniem, dlatego zdaniem Wnioskodawcy ww. usług nie można sklasyfikować jako „przetwarzanie danych”.

Należy także wskazać, że usługi w zakresie controllingu nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią również usług badania rynku, usług reklamowych, usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi w zakresie controllingu nie mogą zostać również zakwalifikowane jako „świadczenia o podobnym charakterze”, gdyż z istoty tych usług nie wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, a elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w zakresie controllingu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK).

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione usługi w zakresie controllingu stanowią świadczenia w rzeczywistości mające przeważający charakter usług księgowych, która obejmuje sprawozdawczość finansową.

W ramach swoich usług. Spółka powiązana świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi, nazwane miedzy stronami Umów jako usługi związane z controllingiem, w swojej istocie są usługami wsparcia z zakresu analizy finansowej, sprawozdawczości, księgowości i rachunkowości w szerokim rozumieniu.

Odnosząc się do definicji słownikowych pojęć „księgowość” i „rachunkowość”, księgowość jest to prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji (Księgowość,\[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/ksi%C4%99gowo%C5%9B%C4%87 html |dostęp dnia 5 grudnia 2018 r.J.), natomiast „rachunkowość” jest to rejestrowanie i analiza informacji o operacjach finansowych jednostki gospodarczej (Rachunkowość, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp pwn.pl/szukaj/rachunkowo%C5%9B%C4%87.hlml \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r \]).

Należy także zwrócić uwagę, że ww. usługi są świadczone w praktyce gospodarczej przez osoby zajmujące się księgowością danej jednostki, bowiem ich zakres objęty jest z zakresem tej dziedziny najbardziej dotyczą.

Według art. 4 ust. 1 Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U 395 z 2018 r.,dalej: „ustawa o rachunkowości”), powinno się stosować zasady rachunkowości, w celu aby jasno i rzetelnie przedstawiać sytuację majątkową i finansową, a także wynik finansowy.

Natomiast przedmiot rachunkowości został określony w art. 4 ust. 3 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości:

„Rachunkowość jednostki obejmuje:

1.  przyjęte zasady (politykę) rachunkowości;
2.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
3.  okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
4.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
5.  sporządzanie sprawozdań finansowych;
6.  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
7.  poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą”.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca nie wskazał wyraźnie usług księgowych, których wydatki oblegałyby ograniczeniu co do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zarazem, dokonując analizy pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie controllingu, które w swej istocie przypominają usługi księgowe nie odpowiadają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub innych o podobnym charakterze, dlatego nie podlegają limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zmierzając do odczytania intencji ustawodawcy co do objęcia danych kategorii usług niematerialnych limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, należy również zwrócić uwagę, że projekt Ustawy nowelizującej we wczesnym stadium prac legislacyjnych zawierał usługi księgowe w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, lecz w finalnym brzmieniu przepisu usługi te nie zostały wymienione wprost w treści przepisu, co winno pozwalać na wniosek, że koszty tych usług nie podlegają limitacji na podstawie ww. przepisu.

Powyższe potwierdza, że za wprowadzeniem nie było intencji objęcia wydatków na takie usługi, a w szczególności na usługi w zakresie sporządzania listy płac, limitowaniem w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

MF w opublikowanych Wyjaśnieniach w części Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że usługi księgowe. Jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „ świadczenia podobne ” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT. MF do określenia kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 wykorzystał PKWiU, na podstawie której wskazał, że usługi księgowe sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU („usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową nie są objęte zakresem art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT. MF uznał, że poniższe usługi objęte kategorią ww. usług rachunkowo-księgowych nie mieszczą się w zakresie usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko, jakie zostało zaprezentowane przez MF, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której we wniosku podatnik zapytał o kwalifikację następujących usługi, które nabywa od podmiotu z nimi powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT: usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji środków trwałych, obsługa należności i zobowiązań, sporządzanie deklaracji podatkowych, list płac, sporządzanie sprawozdań finansowych, sprawozdawczość statystyczna i do NBP i inne. Zdaniem podatnika, ww. usługi stanowią usługi księgowe, a tym samym jako nieodpowiadające definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub innych o podobnym charakterze, nie podlegają limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Organ podatkowy uznał ww. stanowisko podatnika za prawidłowe.

Podobne konkluzje odnoszące się do zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, zostały wyrażone również w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniach:

*   27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.523.2018.1.MO,
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS,
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS,
*   13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW,
*   29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT,
*   4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS oraz
*   16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane na podstawie Umów od Podmiotów powiązanych, usługi związane z controllingiem obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

5)Usługi w zakresie innowacji produktów.

Na podstawie Umów Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie innowacji produktów obejmujące usługi m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizacja oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy.

Zgodnie z definicją słownikową innowacja jest to wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona (Innowacja, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/innowacja.html \[dostęp: 5 grudnia 2018 r \].).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie innowacji produktów można zdefiniować jako usługi wprowadzania nowych produktów, które związane są z czynnościami projektowania i tworzenia nowych wzorów.

Należy zauważyć, że katalog usług zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wymienia literalnie usług innowacji produktów. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, definicja usługi w zakresie innowacji produktów nie spełniają definicji pojęć użytych w ww. przepisie i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wprost wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie innowacji produktów nie stanowią:

1.  usług doradczych - w przypadku Spółki nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do sprawowania obsługi technicznej w procesie produkcji Spółki;
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie innowacji produktów nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: w zakresie innowacji produktów), Podmiot powiązany 1 nie nabywa uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Spółki usługami w zakresie innowacji produktów nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Spółka nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotu powiązanego 1.

Zdaniem Wnioskodawca, usługi w zakresie innowacji produktów nic stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług.

Należy również wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.1.AZE, na tle stanu faktycznego, w którym podatnik nabywał od innego podmiotu powiązanego m.in. usługi tworzenia procesu oraz usługi opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, oraz opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących, Dyrektor wskazał, że:

„Usługę tworzenia procesu produkcyjnego, trudno uznać, jako usługę która została wymieniona w art. 15e ust. I ustawy, także nie można jej uznać za świadczenie o podobnym charakterze. Według Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) tworzyć oznacza m.in.: „powodować powstawanie czegoś”. Proces produkcyjny (proces produkcji) to z kolei całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe.

Zakup więc usługi tworzenia procesu produkcyjnego (np. dokumentacji dotyczącej procesu produkcyjnego) nie może podlegać pod wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(\`(...)\`) Z kolei w zakresie usług opracowywania nowych receptur lub rozwijania receptur już istniejących, oraz opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących należy stwierdzić, że ww. wymienione usługi wpisują się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 26-28) jak i w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 87), jako działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicja z kolei prac rozwojowych to m.in.: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Tym samym koszty nabycia usług polegających na opracowywaniu nowych receptur łub rozwijaniu receptur już istniejących a także dotyczących opracowywania nowych koncepcji opakowań lub rozwijania koncepcji już istniejących, nie mogą podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy, gdyż przepis ten nie zawiera takiej kategorii kosztów jako podlegających tej regulacji, o ile nie będą zawierały elementów usług doradczych”.

Skoro zatem usługi tworzenia procesu produkcyjnego oraz usługi opracowania nowych opakowań i ich designu, nie stanowią usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ani „świadczeń o podobnym charakterze” do usług wymienionych w tym przepisie, to nie ulega wątpliwości, że również usługi innowacji produktów nie są objęte zakresem tego przepisu. Zarówno usługi tworzenia procesu produkcyjnego, usługi opracowania nowych opakowań i ich designu, jak i usługi innowacji produktów w swej istocie sprowadzają się do czynności tworzenia nowych wzorów, która nie zawiera w sobie elementów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. W szczególności, w ramach świadczenia usług Podmioty powiązane nie udzielają Wnioskodawcy żadnych porad, lecz wykorzystuje swoją wiedzę do wsparcia Wnioskodawcy w zakresie projektowania, tworzenia i rozwijania koncepcji Produktów. Czynności te nie prowadzą do uzyskania fachowej porady, ani w żadnym stopniu nie stanowią doradztwa czy badania rynku.

Powyższą argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.l.BS, w której w przedstawionym przez wnioskodawcy stanie faktycznym, podmiot powiązany świadczył na rzecz podatnika wsparcie produktowe i projektowe, obejmujące przede wszystkim działania w zakresie udoskonalania produktów oraz procesu ich produkcji, a także wsparcie w podejmowaniu strategicznych decyzji związanych z kwestiami technicznymi, surowcowymi, zakupu sprzętu do produkcji, czy logistycznymi. Ponadto, ww. wsparcie dotyczyło następujących obszarów działalności: określenie zasad procesu produkcyjnego i specyfikacji, badania i rozwój produktów, zarządzanie ryzykiem, zakupami, ubezpieczeniem, BHP, czy kontrola jakości. Na tle tak zarysowanego opisu stanu faktycznego, Dyrektor uznał, że „Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi projektowania i prototypowania produktów, BHP oraz usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zakup więc ww. usług nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, jeżeli usługi te nie zawierają elementów usług doradczych to nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Prawidłowość stanowiska przestawionego przez Wnioskodawcę, potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.250.2018.JKT, w której podatnik nabywał m.in. usługi tworzenia procesu produkcyjnego, opracowywanie nowych receptur lub rozwijanie receptur już istniejących, opracowywanie nowych koncepcji opakowań lub rozwijaniu koncepcji już istniejących, szkolenia dla pracowników działów logistycznych. W ocenie Dyrektora, ww. usługi przedstawione w przywołanej interpretacji przez wnioskodawcę nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca również wskazuje, że w analizowanym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usług świadczonych przez Podmioty powiązane. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń. Jak wskazano powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji jest nabycie usług innowacji produktów Wnioskodawcy. Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Podmioty powiązane określonych czynności, które prowadzą do realizacji świadczenia głównego w postaci zapewnienia rozwoju produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Na podstawie powyższego, mimo że wskazane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie innowacji produktów obejmują m.in raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy, nie oznacza, że te usługi stanowią usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych czy też świadczenia o podobnym charakterze, gdyż cel wymienionych usług jest inny - polega na świadczeniach o charakterze technicznym w celu dostosowania produktów na podstawie określonych aspektów według wymagań Wnioskodawcy oraz Grupy. Ww. usługi polegają na samodzielnym wykonywaniu czynności, będącym outsourcingiem pewnej funkcji technicznej czy realizacji powierzonych zadań, a w związku z tym mają bezpośredni wypływ na wyniki osiągane przez Wnioskodawcę, zatem nie wchodzą w zakres znaczeniowy usług doradczych.

Nie można tutaj mówić, że wskazane usługi stanowią usługi badania rynku, gdyż powołując się na definicję pojęcia „badania rynku”, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Podobnie w świetle przedstawionych definicji pojęć „zarządzania i kontroli”, Podmioty powiązane nie uzyskują uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy. Ww. usługi nie stanowią również przetwarzania danych, bowiem w związku z ich nabywaniem nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich automatycznego przetwarzania. W ocenie Wnioskodawcy, korzystanie z danych analitycznych nie może z samego tego faktu świadczyć o wykonywaniu usług przetwarzania danych. Ponadto, przetwarzanie danych nie jest podstawową treścią i celem świadczonej usługi. Wnioskodawca nie nabywa usług w celu przetworzenia danych, a w celu osiągnięcia określonego rezultatu niezbędnego do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.436.2018.1.BKD, wnioskodawca zadał pytanie czy wydatki na nabywane usługi inżynieryjne będą podlegały art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi inżynieryjne obejmowały w szczególności projektowanie poszczególnych komponentów, badanie ich wzajemnych oddziaływań i dopasowywanie mające na celu stworzenie sprawnych systemów spełniających wymagania klientów, w tym:

*   „tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji technicznej na potrzeby wdrażania w spółkach z Grupy procesu produkcyjnego,
*   przeprowadzanie, opracowywanie i raportowanie testów realizowanych na stanowiskach pomiarowych,
*   opracowywanie prototypów produktów”,

na które składają się kluczowe czynności takie jak:

*   „przeprowadzenie kompleksowej analizy w zakresie wymagań stawianych przez klienta,
*   stworzenie wstępnej dokumentacji technicznej, takiej jak np. rysunki, modele i schematy,
*   stworzenie szczegółowego harmonogramu prac oraz przygotowanie rysunków prototypów,
*   wykonanie próbnych prototypów komponentów o parametrach pozwalających na ich przekazanie klientom w celu wstępnej weryfikacji,
*   przeprowadzanie i raportowanie wstępnych testów i analiz prototypów,
*   dalsze tworzenie lub weryfikacja i aktualizacja rysunków, modeli, schematów i innej dokumentacji technicznej,
*   przeprowadzanie, weryfikacja i analiza testów konstrukcyjnych;
*   ostateczna weryfikacja, dokonanie ostatnich korekt w zakresie procesu produkcyjnego lub produkowanego komponentu”.

W przywołanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Usługi inżynieryjne opisane we wniosku nie będą zawierały elementów „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku” oraz „usług zarządzania”.

Usługi inżynieryjne jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy CIT) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków na nabycie Usług inżynieryjnych, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania, należy uznać za prawidłowe”.

Ze względu na podobieństwo usług wskazanych w przywołanej interpretacji do usług nabywanych przez Wnioskodawcę, należy uznać, że również usługi w zakresie innowacji produktów nabywane od Podmiotów powiązanych przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wskazuje, że należy również zwrócić uwagę na główny i zasadniczy charakter świadczonych usług. NSA w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10 potwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, zgodnie z którym nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej. Zdaniem WSA grupa usług określanych przez podatnika jako usługi analizy biznesowej, która jest składową usługi wdrożenia programu informatycznego, zawiera w sobie element podobny do doradczego, jednak element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Wobec tego nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, który twierdził, że całość opisywanej przez spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia od Podmiotów powiązanych na podstawie Umów, usług w zakresie innowacji produktów obejmujące usługi m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stałe wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

6).Usługi związane z zasobami ludzkimi.

Na podstawie Umów, Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac.

Na wstępie należy zauważyć, że wśród usług związanych z zasobami ludzkimi można wyróżnić trzy rodzaje świadczeń dominujących:

1.  usługi w zakresie polityki personalnej tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi,
2.  usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników oraz
3.  usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac.

Usługi w zakresie polityki personalnej tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, związane z zasobami ludzkimi usługi w zakresie polityki personalnej tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do sprawowania obsługi w zakresie rekrutacji pracowników Wnioskodawcy;
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem powyższych usług, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku ze świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług, nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi, usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wymienia wprost usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (jako podlegające tzw. podatkowi u źródła) natomiast takie wyrażenie nie zostało zawarte przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy. Mając na uwadze wyjaśnione we wstępie założenie konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, należy stwierdzić na tej podstawie, że gdyby celem ustawodawcy byłoby objęcie ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, zawarłby takie wyrażenie wprost w treści przepisu art. 15e ustawy o CIT. W związku z powyższym, nie można też uznać, że usługi rekrutacji pracowników i pozyskania personelu mogą stanowić świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w komentowanym przepisie, albowiem gdyby celem ustawodawcy było objęcie wspomnianym ograniczeniem również tych usług, wskazałby to wprost w treści przepisu.

W celu poparcia powyższego, Spółka nawiązuje do wykładni historycznej i wskazuje, że w toku prac nad projektem Ustawy nowelizującej, która wprowadziła art. 15e do ustawy o CIT, podczas opiniowania projektu, postanowiono, żeby ograniczenia wynikające z art. 15e nie dotyczyły usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, jak pierwotnie zakładał projekt ww. ustawy na etapie rządowym. W finalnym brzmieniu przepisu, usługi te nie zostały wymienione wprost w treści przepisu, co winno pozwalać na wniosek, że koszty tych usług nie podlegają limitacji na podstawie ww. przepisu.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi związane z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników nie są objęte zakresem znaczeniowym usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że MF w Wyjaśnieniach dot. kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT sam uznał, iż usługi rekrutacji pracowników i pozyskania personelu nie wchodzą w zakres wspomnianego przepisu:

„Usługi te jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu Finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

W Wyjaśnieniach MF wskazał, że usługi związane z zatrudnieniem sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy, przy czym osoby te nie są pracownikami urzędu pracy/agencji zatrudnienia. Dział ten składa się z trzech kategorii, a mianowicie: usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.1), usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej (78.2) oraz pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników (78.3).

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.524.2018.1.MO, w której Dyrektor wskazał, że w jego opinii „nabywane przez Spółkę usługi, zaklasyfikowane według PKWiU jako:

78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

78.10.12.0 Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

\-jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi rekrutacji personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop”.

Podobna konkluzja została wyrażona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO. W opisie stanu faktycznego, przywołanej interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że nabywa szereg usług od podmiotu powiązanego, które obejmują w szczególności usługi w obszarze zasobów ludzkich (HR) - w ramach tej grupy usług spółka powiązana organizuje szkolenia wewnętrzne oraz dostarcza ekspertyzy i pomaga w kwestiach związanych z rekrutacją. W przywołanej interpretacji Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym do ww. usług nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor stwierdził, że:

,.Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych w lit. A tj. usług w obszarze zasobów ludzkich (HR) oraz wymienionych w lit. C tj. usług technologii informacyjnych i komunikacyjnych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.”

Wnioskodawca również wskazuje, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS, Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w części zakwalifikowania nabywanych usług rekrutacji personelu, w tym profilowanie wymagań i zadań na stanowiskach, jako usług niemieszczących się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym niestanowiących usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Na tle powyższego, usługi związane z zasobami ludzkimi, w zakresie obejmującym usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników oraz usług w zakresie rozwoju narzędzie wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi nie stanowią usług doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi przeprowadzania szkoleń dla pracowników.

W zakresie usług przeprowadzania szkoleń dla pracowników, przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług szkoleniowych”. Zgodnie z definicją słownikową „szkolenie” jest to wykład albo cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny (Szkolenie, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/szkolenie.html \[dostęp: 5 grudnia 2018 r.\].). Potocznie usługi szkoleniowe można zdefiniować jako przeprowadzenie wykładu lub prezentacji dotyczącej danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy mają możliwość uzyskania określonych informacji.

Odnosząc powyższą definicję do sformułowania art. 15e ustawy o CIT, należy stwierdzić, że usługi związane z zasobami ludzkimi w zakresie odnoszącym się do przeprowadzania szkoleń dla pracowników nie stanowią:

1.  usług doradczych - w przypadku Spółki nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do przeprowadzania szkoleń dla pracowników Spółki;
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: w zakresie szkolenia pracowników), Podmiot powiązany nie nabywa uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Spółki ww. nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Spółka nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotu powiązanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze.

Z analizy praktyki interpretacyjnej wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, można uznać, że wykształciło się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którą Usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, bowiem nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co można wywieść na podstawie przykładowych interpretacji:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-491/15-2/DS, w której stwierdzono, że: „Reasumując uczestnictwo pracowników Spółki w szkoleniach oraz konferencjach nie stanowi usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP od osób prawnych ani usługi o charakterze podobnym do którejkolwiek z tych usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-676/14-2/AJ, w której stwierdzono, że: „W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 updop, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 updop”.

Na tle praktyki interpretacyjnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK, uznał że usługi szkoleniowe nie wchodzą w zakres komentowanego przepisu:

„W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Podobną argumentację zastosował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.l.AZE, w której uznał, że nabyte przez wnioskodawcę usługi szkolenia (działów logistycznych) nie wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

„W zakresie nabytych usług szkolenia pracowników działów logistycznych, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które nie będą zawierały elementów usług doradczych, nie podlegają pod ograniczenie kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.1.BS, Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że nabywane przez podatnika od podmiotu powiązanego koszty szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W zw. z powyższym, usługi związane z zasobami ludzkimi, w zakresie przeprowadzania szkoleń dla pracowników, nie stanowią usług doradczych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac.

Przechodząc do analizy usług związanych z zasobami ludzkimi dotyczących usług w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac, należy zauważyć, że wskazane usługi nie zostały zawarte w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac, nie stanowią:

1.  usług doradczych - w przypadku Spółki nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do technicznego prowadzenia dokumentacji kadrowej i płacowej, w tym rozliczeń z tego tytułu dla Spółki;
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej), Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usługi nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawca, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ww. usługi nie odpowiadają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub innych o podobnym charakterze nie podlegają limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi nie stanowią elementu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, natomiast ich istota sprowadza się do prowadzenia dokumentacji kadrowej i płacowej, w tym rozliczeń dla Spółki.

Zadaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie kompleksowej obsługi-kadrowo płacowej należy rozpatrywać w związku z usługami księgowymi gdyż oba wskazane rodzaje usług sprowadza się swojej istocie do technicznego tworzenia dokumentacji i prowadzenia rozliczeń.

Zmierzając do oczytania intencji ustawodawcy co do objęcia danych kategorii usług niematerialnych limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, należy również zwrócić uwagę, że projekt Ustawy nowelizującej we wczesnym stadium prac legislacyjnych zawierał usługi księgowe w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, lecz w finalnym brzmieniu przepisu usługi te nie zostały wymienione wprost w treści przepisu, co winno pozwalać na wniosek, że koszty tych usług nie podlegają limitacji na podstawie ww. przepisu.

Powyższe potwierdza, że za wprowadzeniem nowego art. 15e do ustawy o CIT nie było intencji ustawodawcy do objęcia limitem również wydatków na usługi księgowa, a w szczególności na usługi w zakresie sporządzania listy płac w zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

MF w opublikowanych Wyjaśnieniach w części Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że usługi księgowe, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT. MF do określenia kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 wykorzystał PKWiU, na podstawie której wskazał, że usługi księgowe sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU („usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego”) obejmującej następujące kategorie: usługi w zakresie audytu finansowego, usługi rachunkowo-księgowe, usługi doradztwa podatkowego oraz usługi zarządzania masą upadłościową nie są objęte zakresem art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT. MF uznał, że poniższe usługi objęte kategorią ww. usług rachunkowo-księgowych nie mieszczą się w zakresie usług objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

b)Usługi rachunkowo-księgowe:

*   Usługi sprawdzania rachunków tj. usługi sprawdzania rocznych i okresowych rachunków finansowych i innych dokumentów z zakresu rachunkowości (których zakres jest węższy niż przy audycie finansowym, w związku z tym poziom tych usług jest także niższy), analizę zestawień bilansowych itp.,
*   Usługi sporządzania sprawozdań finansowych tj. usługi sporządzania sprawozdań finansowych wykonywane na podstawie informacji dostarczonej przez klienta, usługi przygotowania deklaracji podatkowych dla firm, w przypadku, gdy usługi te stanowią integralną część usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych, włączając reprezentowanie/składanie wyjaśnień, usługi sporządzania zestawień dochodów, bilansów itp.; poza zakresem tego grupowania pozostają usługi przygotowywania deklaracji podatkowych i reprezentowania przed organami podatkowymi, w przypadku, gdy są one świadczone na odrębne zlecenie, sklasyfikowanych w 69.20.3 (doradztwo podatkowe),
*   Usługi w zakresie księgowości, tj. usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary,
*   Usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac,
*   Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, tj. m.in. pozostałe usługi rachunkowo-księgowe, takie jak: poświadczanie, wycena, usługi sporządzania sprawozdań pro forma itp.

Należy podkreślić, że w zakresie powyżej kategorii usług literalnie zostały wyrażone usługi sporządzania listy płac, tj. usługi w zakresie sporządzania list i rejestrów płac, włącznie z wyliczaniem płac, jako nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko, jakie zostało zaprezentowane przez MF, zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której wnioskodawca zapytał o kwalifikację następujących usług, które nabywa od podmiotu powiązanego: usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenie ewidencji środków trwałych, obsługa należności i zobowiązań, sporządzanie deklaracji podatkowych, list płac, sporządzanie sprawozdań finansowych, sprawozdawczość statystyczna i do NBP i inne. Zdaniem wnioskodawcy, ww. usługi stanowią usługi księgowe, a tym samym jako nieodpowiadające definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub innych o podobnym charakterze nie podlegają limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy uznał ww. stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W celu poparcia swojego stanowiska Wnioskodawca również wskazuje, że w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.1.NL, Dyrektor uznał, że nabywane przez wnioskodawcę usługi z zakresu funkcji finansowo-kadrowych i personalnych, których elementy obejmują: administrowanie płacami oraz prowadzenie spraw kadrowych, działalność w zakresie administracji płacami oraz działalność w zakresie prowadzenia spraw kadrowych nie mieszczą się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.119.2018.2.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w części zakwalifikowania nabywanych usług administracji kadrowo-płacowej oraz usług kontraktów zagranicznych - organizacji i administracji kadrowo-płacowej pracowników oddelegowanych do i z Polski, jako usług niemieszczących się w zakresie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym niestanowiących usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne konkluzje odnoszące się do zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu, zostały wyrażone również w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w dniach:

*   27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.523.2018.1.MO,
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.355.2018.1.BS,
*   9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS,
*   13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW,
*   29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT,
*   4 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS oraz
*   16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca uważa, że koszty nabywanych usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-placowej, w tym sporządzania listy płac, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż ww. usługi nie odpowiadają definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub innych o podobnym charakterze.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane od Podmiotów powiązanych na podstawie zawartych Umów, usługi związane z zasobami ludzkimi obejmujące usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzanie szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzanie listy płac, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

7).Usługi w zakresie BHP.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie BHP obejmujące przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP.

W ocenie Wnioskodawcy ww. usługi nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT gdyż pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują wyżej opisanych usług (definicje tych pojęć Wnioskodawca przedstawił w Części wspólnej uzasadnienia niniejszego wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpieczeństwo i higiena pracy (BHP) oznacza przepisy regulujące warunki pracy w zakładach pracy. Ww. pojęcie oznacza regulacje, które wyznaczają obowiązki pracodawców w urządzaniu miejsca pracy, jak również pracowników w trakcie wykonywania obowiązków. Dzięki zasadom BHP można wyeliminować m.in. ryzyko wystąpienia wypadków i chorób zawodowych.

Usługi obejmujące przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika również, by w ramach świadczenia ww. usług Podmioty Powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Ww. usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy również nie posiadają cech charakterystycznych dla pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - nie stanowią one:

1.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
2.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie innowacji produktów nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
3.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: w zakresie BHP), Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
4.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
5.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie BHP nic stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

W zakresie usług przeprowadzania szkoleń oraz seminariów BHP w ramach świadczenia usług w zakresie BHP, należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług szkoleniowych”. Zgodnie z definicjami słownikowymi szkolenie jest to cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny (Szkolenie, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/szkolenie.html \[dostęp: 5 grudnia 2018 r.J.), natomiast seminarium jest to spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy; też: szkolenie wzorowane na takim spotkaniu (Pośrednictwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/seminarium.html \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r \].)

Potocznie usługi szkoleniowe można zdefiniować jako przeprowadzenie wykładu lub prezentacji dotyczącej danej tematyki, w trakcie którego uczestnicy mają możliwość uzyskania określonych informacji. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, forma seminarium zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla szkolenia z wykorzystaniem zaawansowanej wiedzy. Szkolenia oraz seminaria BHP należy zatem określić jako przeprowadzenie wykładów lub prezentacji oraz wzorowanych na nich spotkań specjalistów, w zakresie dotyczącym BHP.

Odnosząc powyższą definicję do sformułowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że szkolenia oraz seminaria BHP, nie kwalifikują się do uznania ich jako usługi doradczych, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

Z analizy praktyki interpretacyjnej wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, można uznać, że wykształciło się stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którą usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu u źródła w Polsce, bowiem nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co można wywieść na podstawie przykładowych interpretacji:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 grudnia 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-491/15-2/DS, w której stwierdzono, że: Reasumując uczestnictwo pracowników Spółki w szkoleniach oraz konferencjach nie stanowi usługi wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP od osób prawnych ani usługi o charakterze podobnym do którejkolwiek z tych usług”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-676/14-2/AJ, w której stwierdzono, że: W świetle powyższego usługi szkoleniowe i udział w konferencjach pracowników Wnioskodawcy nie będą miały charakteru podobnego do świadczeń doradczych. Usługi te jako niewymienione w art. 21 ust. 1 updop, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop oraz niemające podobnego charakteru do świadczeń doradczych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Tak więc przychód uzyskany przez kontrahenta zagranicznego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i za udział pracowników Wnioskodawcy w konferencjach nie mieści się w żadnej z kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 updop.

Na tle kształtującej się praktyki interpretacyjnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1, Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK, uznał że usługi szkoleniowe nie wchodzą w zakres art. 15e ustawy o CIT: W związku z tym, ze przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie te zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Wyżej wymienione działania polegające na szkoleniu nie są zatem usługami doradczymi, których istota sprowadza się do wskazywania możliwych rozwiązań (w tym optymalnych z punktu widzenia Spółki).

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi szkoleniowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych. Usługi szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi szkoleniowe nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Podobną argumentację zastosował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.107.2018.1.AZE, w której uznał, że nabyte przez wnioskodawcę usługi szkolenia (szkolenia działów logistycznych) nie wchodzą w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: W zakresie nabytych usług szkolenia pracowników działów logistycznych, należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, które nie będą zawierały elementów usług doradczych, nie podlegają pod ograniczenie kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia szkolenie za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane jako cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanego w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny.

Usług szkoleniowe nabywane od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług szkoleniowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.281.2018.1.BS, Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że nabywane przez podatnika od podmiotu powiązanego koszty szkoleń pracowników w zakresie będącym przedmiotem wsparcia nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego dorobku interpretacyjnego związanego z usługami szkoleniowymi wypracowanego na tle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz kształtującej się praktyki w zakresie podejścia organów podatkowych wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e do ustawy, należy wskazać, że podobnie szkolenia i seminaria BHP nie powinny zostać uznane za usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki z tytułu nabycia od Podmiotów powiązanych usług w zakresie BHP obejmujących przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

8)Usługi w zakresie wsparcia technicznego.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie wsparcia technicznego obejmujące usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynacji projektów inwestycyjnych, wsparcia w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów.

Usługi w zakresie wsparcia technicznego nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią:

1.  usług doradczych - na rzecz Wnioskodawcy nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do sprawowania obsługi technicznej w procesie produkcji Wnioskodawcy,
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie wsparcia technicznego, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy usługami w zakresie wsparcia technicznego nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie wsparcia technicznego nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że usługi w zakresie wsparcia technicznego mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, wiążący się z obsługą produkcji w zakładach Spółki np. instalowanie maszyn oraz urządzeń produkcyjnych.

Wnioskodawca wskazuje, że mimo iż zostały użyte do opisu tych usług takie wyrażenia jak „koordynacja”, nie powinno to zdaniem Wnioskodawcy przesądzać, że w przeważającym zakresie mają charakter usług doradczych czy zarządzania i kontroli.

Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „koordynacja” oznacza „harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś” (Koordynacja, \[hasło w: |Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/koordynacja.html \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.\].). Odnosząc się do wyżej wymienionej definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia usług w zakresie wsparcia technicznego, w szczególności w zakresie koordynacji projektów inwestycyjnych, Podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad Wnioskodawcy, natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu zapewnienia realizację procesów produkcyjnych przez Wnioskodawcę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmioty powiązane nie stanowi samoistnego produktu nabywanego przez Wnioskodawcę. Również, Podmioty powiązane w procesie świadczenia ww. usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością Wnioskodawcy, nie podejmują decyzji zarządczych, nie zajmują się prowadzeniem jego działalności. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi nie powinny zostać zakwalifikowane jako usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności jako „usługi doradcze” czy „zarządzania i kontroli”.

Wyżej wymienione stanowisko Wnioskodawcy uzyskuje również potwierdzenie na tle wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ, w której wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć od podmiotu powiązanego usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji. W praktyce usługi asysty technicznej świadczone przez podmiot powiązany polegają na tym, że usługodawca pozostawia do dyspozycji wnioskodawcy grupę pracowników (ekspertów, techników i inżynierów) posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (grupa robocza), którzy wykonują na jej rzecz przede wszystkim usługi techniczne związane z jakością produktów. Na podstawie zarysowanego stanu faktycznego, Dyrektor uznał, że Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że Usługi, będące przedmiotem zapytania, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Konsekwentnie, Usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku Usługi mają w istocie techniczny, pomocniczy charakter i w dużej mierze związane są z prowadzeniem badań i analiz (co potwierdza przedstawiona przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja ww. Usług).

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie wsparcia technicznego obejmujące usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynację projektów ekspansyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

9)Usługi w zakresie jakości.

Wnioskodawcę nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie jakości obejmujące usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynację działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracę ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ.

Usługi w zakresie jakości nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie jakości nie stanowią:

1.  usług doradczych - na rzecz Wnioskodawcy nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, a do usług zapewniających utrzymanie odpowiedniego poziomu jakości w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie jakości nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z prezentowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości, Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności, procesem produkcyjnym czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy usługami w zakresie jakości nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie jakości nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcy z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy ww. usług.

Wnioskodawca zwraca uwagę, usługi w zakresie jakości mają w przeważającym zakresie charakter materialny i techniczny, wiążący się z zapewnieniem odpowiedniej jakości Produktom wytwarzanym w zakładzie Wnioskodawcy. W związku z powyższym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. usługi podobne są do usług badań jakości i kontroli, gdyż w przypadku usług dostarczanych przez Podmioty powiązane celem tych czynności jest utrzymanie ustalonych standardów jakości, a nie zarządzanie i kontrola przedsiębiorstwem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu usług objętych limitowaniem na podstawie 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na tle badań jakości i kontroli jakości można posługiwać się dorobkiem doktryny i orzecznictwa powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2008 r., Znak: IBPB3/423-425/08/BG, podatnik wskazał, że zamierza zawrzeć z podmiotem powiązanym umowę, na mocy której podmiot ten ma świadczyć usługi badania jakości towarów oraz monitorowania procesu produkcji, dostarczając informacje:

*   na temat zgodności realizowanego dla kontrahenta Spółki zamówienia towarów z produktem wzorcowym (dokumentacją techniczną produktu wzorcowego), na podstawie którego następuje zamówienie towarów przez kontrahenta Spółki,
*   na temat odstępstw od produktu wzorcowego,
*   na temat elementów produkowanego produktu i ich zgodności co do rodzaju z elementami produktu wzorcowego (wg i w zakresie zestawienia przygotowanego przez Spółkę),
*   na temat prawidłowości i terminowości produkcji i wysyłki gotowych produktów do Polski.

Na podstawie przytoczonego powyżej stanu faktycznego, Dyrektor uznał, że „usługi w zakresie badań jakościowych towarów nie są wymienione w tym przepisie a zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko zajął organ interpretacyjny w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 lipca 2009 r., Znak: ITPB2/415-437/09/IB, który potwierdził, że nie występuje obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług badania jakości, zwłaszcza gdy badaniem nie jest objęta każda sztuka towaru indywidualnie.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lipca 2008 r., Znak: ITPB3/423-270a/08/DK, wnioskodawca wykazał, że nabywa od zagranicznych firm kontrolnych usługi kontroli jakości i ilości produktów, a same czynności kontrolne obejmują również, kontrolę czystości zbiorników i cystern oraz asystę pracowników firm kontrolujących przy załadunku i rozładunku paliwa. W ramach kontroli produktu badana jest jego jakość (właściwości fizykochemiczne pod kątem zgodności z normą i wymaganiami klienta i ilość (na podstawie pomiarów zbiorników lądowych i statkowych). Określona ilość jest później podstawą do wystawienia konosamentu i faktury. Po przeprowadzeniu kompleksowej kontroli sporządzany jest raport. Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego, Organ uznał, że usługi kontroli jakości i ilości produktu świadczone na rzecz wnioskodawcy, nie mieszczą się w katalogu usług art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Mimo że zostały użyte w opisu usług w zakresie jakości, nabywane od Podmiotów powiązanych, takie wyrażenia jak „koordynacja” czy „nadzór”, nie powinno to zdaniem Wnioskodawcy przesądzać, że w przeważającym zakresie wszystkie usługi będące elementem ww. usług mają charakter doradczy lub zarządzania i kontroli. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „koordynacja” oznacza harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś (Koordynacja, \[hasło w: j Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn. pl/szukaj/koordynacja.html \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.\].), natomiast pojęcie „nadzór” oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś (Nadzór, \[hasło w: j Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nad/.%C3%B3r.html |dostęp: 5 grudnia 2018 r.\].). Odnosząc się do powyższych definicji należy zauważyć, że w ramach świadczenia usług w zakresie jakości, w szczególności w zakresie weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, Podmioty powiązane nie skupiają się na udzielaniu fachowych porad na rzecz Wnioskodawcy, natomiast koncentrują się na podejmowaniu określonych materialnych działań mających na celu zapewnienia prawidłowej realizacji procesów produkcyjnych przez Wnioskodawcę. Wiedza fachowa wykorzystywana przez Podmioty powiązane nie stanowią w tym przypadku samoistnego produktu nabywanego przez Wnioskodawcę. Podmioty powiązane w procesie świadczenia ww. usług nie wydają poleceń, nie sprawują zarządu nad działalnością Wnioskodawcy, nie podejmują decyzji zarządczych, ani nie zajmują się prowadzeniem działalności Wnioskodawcy.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy uzyskuje również potwierdzenie na tle wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.425.2018.2.MJ, w której wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć od podmiotu powiązanego usługi wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji. W przywołanej interpretacji wnioskodawca wskazał, że w praktyce usługi asysty technicznej świadczone przez podmiot powiązany polegają na tym, że usługodawca pozostawia do dyspozycji wnioskodawcy grupę pracowników (ekspertów, techników i inżynierów) posiadających odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie (grupa robocza), którzy wykonują na jej rzecz przede wszystkim usługi techniczne związane z jakością produktów. Na podstawie zarysowanego stanu faktycznego, Dyrektor uznał, że „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że Usługi, będące przedmiotem zapytania, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a w szczególności usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Konsekwentnie, Usługi świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do pozostałych usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, bowiem cel i zakres tych Usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku Usługi mają w istocie techniczny, pomocniczy charakter i w dużej mierze związane są z prowadzeniem badań i analiz (co potwierdza przedstawiona przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja ww. Usług).

Reasumując, stwierdzić należy, że wydatki poniesione na nabycie Usług wsparcia technicznego związanego z jakością produktów, efektywnością oraz nadzorem, a także w zakresie usuwania awarii lub zakłóceń procesu produkcji, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych, usługi w zakresie jakości obejmujące usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityki związanych z integrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynację działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracę ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

10)Usługi w zakresie zakupów.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi w zakresie zakupów obejmujące utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analizę posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, a także przygotowanie raportów dotyczących zakupów.

Istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług w zakresie zakupów jest fakt, iż charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem usług w zakresie zakupów jest bowiem znalezienie odpowiedniego dostawcy, obsługa i realizacja zakupów w celu zaopatrzenia Wnioskodawcy w surowce, materiały i usługi. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Stąd stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Podmioty Powiązane nie są świadczeniami podobnymi do świadczeń doradczych czy świadczeń badania rynku, które w swojej istocie ukierunkowane są na pozyskiwanie informacji mających znaczenie w procesie sprawnego zarządzania przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą. W przeciwieństwie do nich usługi w zakresie zakupów kierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach).

Dlatego też stwierdzić należy, że usługi w zakresie zakupów świadczone przez Podmioty Powiązane nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi w zakresie zakupów nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach);
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie zakupów nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są związane z reklamowaniem czy też zachęcaniem do nabywania produktów Wnioskodawcy, a koncentrują się na obsłudze transakcji zakupów, utrzymywania relacji z dostawcami czy negocjacji warunków dostaw grupowych itp., stąd mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w zakupach);
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: w zakresie zakupów), Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usługami nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nie uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie zakupów nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze - usługi wymienione w podpunktach a) - f) nie przypominają bowiem stosunku prawnego łączącego Spółkę z Podmiotami powiązanymi wynikającym ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy tych usług.

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o C1T. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca, przytacza argumentację, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, który stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie i aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” jest również istotne, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Tymczasem, w opinii Spółki, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich wymienionych w przypadku świadczenia usług w zakresie zakupów przez Podmioty powiązane.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Podmioty powiązane usługi w zakresie zakupów noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „pośrednictwo” jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub ,,kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Pośrednictwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Posrednictwo.html).

Próby zdefiniowania usług „pośrednictwa” podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one „(\`(...)\`) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”, jednocześnie „działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy”.

Ww. usługi świadczone przez Podmioty powiązane mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy zakupu pomiędzy Wnioskodawcą a danym kontrahentem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Podmioty powiązane zawierają się w definicji „pośrednictwa”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, warto nadmienić, że WSA w Krakowie podjął się w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi tzw. pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ustawy o CIT. Sąd uznał, że usługi tzw. pośrednictwa handlowego nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ponoszone koszty usług pośrednictwa nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. W wydanym orzeczeniu Sąd wskazał, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem jego celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. Natomiast, elementem dominującym dla usług reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający w tej usłudze. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nietrafne jest przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wykonywane przez Podmioty powiązane usługi w zakresie zakupów nie zostały bezpośrednio wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej nie charakteryzują się one cechami, które pozwalają na zaliczenie ich jako podobnych do którejkolwiek z grupy usług wymienionych w przepisie. Spółka pragnie w tym miejscu również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r., Znak: IBPB3/423-233/07/AM/KAN-1697/10/07, w której Dyrektor uznał, że usług pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności.

Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o C1T potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu tzw. „podatku pod źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt. że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku.

Analogiczne do powyższych stanowisk organów podatkowych w przedmiocie uznania usług pośrednictwa handlowego za niepodlegające zapisowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przedstawione zostały ponadto w następujących interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.l.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2016 r., Znak: ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi w zakresie zakupów, nie powinny być uznawane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w zakupach Spółki, a - mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę - na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Pomiotów powiązanych, usługi w zakresie zakupów obejmujące utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analizę posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, a także przygotowanie raportów dotyczących zakupów, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji ww. usługi wydatki ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

11).Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu.

Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujące administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług związanych z administracją” czy „usług związanych ze wsparciem”. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównywać usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu z usługami doradczymi, gdyż - mając na uwadze definicję doradztwa - w ramach świadczenia ww. usług Podmioty powiązane nie udzielają Spółce żadnych porad, natomiast wykorzystują swoją wiedzę jedynie do wsparcia działalności Wnioskodawcy.

Przenosząc przywołaną argumentację na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę trzeba wskazać, że w wyniku realizacji świadczeń przez Podmioty powiązane, Wnioskodawca uzyskuje konkretny rezultat, a nie rekomendacje co do podejmowanych przez Spółkę działań. Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu polegają na podejmowaniu czynności mających na celu utrzymanie prawidłowego funkcjonowania Systemu Informacji i Procesu. Oznacza to, że w zakres przedmiotowych usług wchodzą czynności polegające na aktywnym rozwiązywaniu problemów z przedsiębiorstwem oraz infrastrukturą Wnioskodawcy, natomiast celem tych usług nie jest wyrażanie opinii w danej sprawie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie stanowią usług doradczych wymienionych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie kwalifikują się również jako usługi zarządzania i kontroli. Jak zostało wskazane, zakres przedstawionych w stanie faktycznym usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu znacząco różni się od sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, co wyklucza możliwość uznania ich za usługi zarządzania i kontroli. Dlatego też, mimo że opis ww. usług posługuje się pojęciami takimi jak „administracja” czy „wsparcie”, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - utożsamiać całości ww. usług z „usługami doradczymi”, „zarządzaniem i kontrolą” czy „przetwarzaniem danych” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast biorąc pod uwagę definicję słownikową pojęcia „zarządzać” to, zdaniem Wnioskodawcy zakres usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu jest inny od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż jak wskazano powyżej, obejmują one czynności o charakterze wykonawczym, a nie nadzorczym.

Jakkolwiek usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmują usługi z zakresu administrowania czy wsparcia, niemniej istota tej czynności nie wiąże się z „zarządzaniem”, lecz przede wszystkim z bieżącym wsparciem dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemów przedsiębiorstwa. Wskazane usługi służą, zatem aktywnemu rozwiązaniu problemu w celu utrzymania prawidłowego funkcjonowania systemów i procesów w zakładach Spółki. Tym samym usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami zarządzania i kontroli bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel oraz charakter są całkowicie inne.

Usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu jest bądź miało być opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia systemów i procesów biznesowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemów w zakładach Wnioskodawcy i zapewnienia ciągu procesów biznesowych.

Także w odniesieniu do analizy pojęcia „przetwarzania danych” zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ, Dyrektor zaakceptował pogląd przedstawiony przez wnioskodawcę, w myśl którego: Z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. w tym z usługami przetwarzania danych.

Także wydając interpretację indywidualną z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, iż: Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby także odnieść się do niejako otwartego katalogu usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W treści tego przepisu ustawodawca zawarł bowiem sfomułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”, które mogą sugerować, że jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym są objęte zakresem komentowanego przepisu.

Przekładając ustalenia wskazywane już wcześniej w niniejszym wniosku względem rozumienia wyrażenia „świadczeń o podobnym charakterze”, należy stwierdzić, że usługi związane z związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie noszą cech za pomocą których można by mówić o tożsamości świadczeń lub podobieństwie pomiędzy świadczeniami nabywanymi przez Wnioskodawcę a wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługi związane z związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu nie noszą bowiem w przeważającym zakresie cech charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie można zatem stwierdzić, że są to świadczenia tożsame lub podobne lub że wynikają z nich takie same prawa i obowiązki dla stron, gdyż z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby charakter faktycznie wykonanych świadczeń wskazywał na wykonywanie czynności charakterystycznych dla świadczeń zawartych w tym przepisie.

W związku z powyższym, opisanych we wniosku usług związanych z związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, świadczonych przez Podmioty powiązane nie sposób uznać za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń czy świadczenia o podobnym charakterze.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której podatnik nabywał usługi informatyczne obejmujące:

*   „ustalanie i wdrażanie standardów IT;
*   zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
*   zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcii) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych:
*   prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania;
*   administracje nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami);
*   koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
*   monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio łub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci,
*   monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki)

Dyrektor, badając przestawiony stan faktyczny, stwierdził, że „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane od Podmiotów powiązanych usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujące administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change reąuests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-out) w Polsce, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Ad 2 Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne.

Odrębnie od powyższych usług, Wnioskodawca nabywa od Podmiotów powiązanych usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne, w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych. Zespoły centralne zajmują się m.in.

*   zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów;
*   prezentacją produktów oferowanych przez Wnioskodawcę;
*   sporządzaniem ofert, informowanie klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia urnowy, jak również informowanie o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem;
*   przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem; a także
*   obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Nabycie usług świadczonych przez zespół centralny, często specjalizujący się na określonym rynku odbiorców (np. na rynku produkcji warzyw/ świeżej żywności) wynika również z podejścia „one-face to the customer” tj. podejścia jednego kontaktu, realizowanego w ramach Grupy. Polega on na tym, iż odbiorcy Wnioskodawcy oraz innych spółek z tej samej dywizji mają kontakt z jednym zespołem sprzedażowym, niezależnie od której spółki z tej samej dywizji odbiorca nabywa Produkty.

Wynagrodzenie uiszczane z tytułu usług świadczonych przez zespoły centralne, kalkulowane jest w oparciu o faktycznie uzyskany obrót przez zespół centralny, pomnożony przez określony współczynnik. Współczynnik jest ustalany odrębnie dla każdego zespołu sprzedażowego, który specjalizuje się w sprzedaży danego produktu.

Istotnym dla oceny podatkowego charakteru usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne jest fakt, że charakteryzują się one innym celem ich wykonywania niż usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Celem usług związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne jest znalezienie, obsługa i realizacja sprzedaży Produktów. We wskazanym zakresie, ww. usługi nie mają celu dokonania badań rynku i dalszego doradzenia Wnioskodawcy w kwestii otoczenia rynkowego. Usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne kierowane są również na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży).

W obliczu powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nabywane od Podmiotów powiązanych usługi wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne spełniają definicji pojęć użytych w ww. przepisie i tym samym nie można ich zakwalifikować, jako usług wprost wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Stwierdzić należy, że ww. usługi świadczone przez Podmioty Powiązane nie stanowią:

1.  usług doradczych - nie dochodzi do udzielania opinii, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi związane ze wsparciem sprzedaży nakierowane są na osiągnięcie konkretnego celu gospodarczego i mogą zostać uznane za odpowiadające usługom pośrednictwa (w sprzedaży);
2.  badania rynku - powołując się przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu definicję pojęcia „badania rynku”, można stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych analiz związanych z badaniem rynku;
3.  usług reklamowych - zgodnie z zaprezentowanym rozumiem reklamy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usługi nie stanowią usługi reklamowej, gdyż nie są nakierowane wyłącznie na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;
4.  zarządzania i kontroli - w związku ze świadczeniem usług w zakresie jakości (winno być: usług świadczonych przez zespoły centralne), Podmioty powiązane nie nabywają uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych - w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy ww. usług nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, gdyż Wnioskodawca nic uzyskuje w ich ramach ubezpieczenia, gwarancji lub poręczenia od Pomiotu powiązanego 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w podpunktach a) - f).

W opinii Spółki, nie ulega także wątpliwości, że „inne świadczenia” zawierające się w otwartym katalogu muszą charakteryzować się podobnymi cechami do tych bezpośrednio wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nieuprawnionym działaniem byłoby zastosowanie wykładni rozszerzającej zakresu tych świadczeń na wszystkie pozostałe usługi niematerialne, nieposiadające charakterystycznych cech pozwalających zaklasyfikować je do katalogu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Wnioskodawca, ponownie przytacza argumentację, wyrażoną w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, który stwierdził, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Decydujące dla uznania danych usług za „świadczenia o podobnym charakterze” jest zatem, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w katalogu przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Tymczasem, w opinii Wnioskodawcy, to elementy charakterystyczne dla świadczeń niewymienionych wprost w katalogu przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich wymienionych.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez zespoły centralne usługi związane ze wsparciem sprzedaży, noszą w przeważającym stopniu znamiona usług pośrednictwa handlowego. Usługa pośrednictwa handlowego nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym, dlatego też przy określaniu zakresu świadczeń wchodzących w jej skład celowym jest posłużenie się definicją wynikającą bezpośrednio z języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „pośrednictwo” jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron” lub „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Pośrednictwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/po%C5%9Posrednictwo.html \[dostęp: dnia 5 grudnia 2018 r.J.).

Próby zdefiniowania usług „pośrednictwa” podjął się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde uznał, że oznaczają one „(\`(...)\`) między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”, jednocześnie „działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy”.

Usługi świadczone przez zespoły centralne mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a podmiotem skłonnym do zakupu Produktów Spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez zespoły centralne zawierają się w definicji „pośrednictwa”, które nie należy do usług podobnych do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności, usługi świadczone przez Podmiot powiązany nie są usługami doradczymi, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Dodatkowo, warto nadmienić, że WSA w Krakowie podjął się w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi tzw. pośrednictwa handlowego mieszczą się w zakresie objętym przepisem art. 15e ustawy o CIT. Sąd uznał, iż usługi pośrednictwa, w przypadku, kiedy podstawowym obowiązkiem pośrednika jest wyszukanie podmiotu zainteresowanego nabyciem określonych produktów, gdzie następnie przekazuje on materiały promocyjne o produktach w przypadku zainteresowania potencjalnego nabywcy, a kolejna czynność to skojarzenie stron i przygotowanie strony do zawarcia umowy, nie mieszczą się w definicji pojęć wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W powyższym orzeczeniu, Sąd wskazał również, iż istotą świadczenia pośrednictwa, a zarazem celem gospodarczym jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich w celu zawarcia umowy. W konsekwencji, nietrafne jest przyporządkowanie usługi pośrednictwa świadczoną przez agentów sprzedaży do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając, że usługa ta jest podobna do usługi reklamy.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że wykonywane przez zespoły centralne usługi związane ze wsparciem sprzedaży nie zostały bezpośrednio wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej, nie charakteryzują się one cechami, które pozwalają na zaliczenie ich jako podobnych do którejkolwiek z grupy usług wymienionych w przepisie. Spółka pragnie w tym miejscu również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 8 stycznia 2008 r., Znak: IBPB3/423-233/07/AM/KAN-1697/10/07, w której Dyrektor uznał, że usług pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć do „świadczeń o podobnym charakterze” do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Całkowitą odmienność przedmiotową usługi pośrednictwa w sprzedaży od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podkreślił na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.206.2018.3.AJ, w której Dyrektor zaznaczył, że „Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK, gdzie organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko słowami: „Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Ponadto interpretacje indywidualne wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT potwierdzają, że usługi pośrednictwa, nie zostały w żaden sposób uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym należy uznać, że nie będą one również podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 września 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-500/15/MM, w której Dyrektor wskazał, że „usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2014 r., Znak: IPPB5/423-721/14-2/MK, w której Dyrektor wskazał, że opodatkowaniu tzw. „podatku pod źródła” nie podlegają także usługi pośrednictwa, gdy „poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe - jest zwiększenie łub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei ww. usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa przedstawicielstwa handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym ww. usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Spółka A otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne, które jest charakterystyczne dla umów pośrednictwa, w przeciwieństwie bowiem do usług doradczych lub badania rynku”.

Analogiczne do powyższych stanowisk organów podatkowych w przedmiocie uznania usług pośrednictwa handlowego za niepodlegające zapisowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przedstawione zostały ponadto w następujących interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.266.2017.1.JC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.136.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.866.16.1.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2016 r., Znak: ILPB1-3/4510-1-28/16-2/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2016 r., Znak: IPPB5/4510-588/16-2/MK oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-544/16/BG.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły sprzedażowe, nie powinny być uznawane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do usług pośredniczenia w sprzedaży, a - mając na uwadze zasadę konsekwencji stosowanej terminologii przez racjonalnego ustawodawcę - na tle wypracowanej doktryny i orzecznictwa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, takie usługi nie były uznane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywane od Podmiotów powiązanych, usługi związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), a w konsekwencji wydatki na ww. usługi mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

Reasumując, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT,
2.  przebieg prac legislacyjnych nad art. 15e ustawy o CIT i różnicę pomiędzy jego pierwotnym a finalnym brzmieniem,
3.  intencje ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
4.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ustawy o CIT,
5.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych na gruncie art. 21 ustawy o CIT,
6.  stanowisko MF wyrażone w Wyjaśnieniach

\-w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przedstawione w opisie stanu faktycznego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na usługi opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od pkt 3 do pkt 11, jak również na usługi świadczone przez zespoły centralne nie podlegają ograniczeniom zawartym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), gdyż nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. koszty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury falistej (dalej: „Produkty”).

W ramach Grupy wyodrębniono dywizje, skupiające po kilka spółek zajmujących się określonym obszarem biznesu. Ma to na celu m.in. usprawnienie działania Grupy, jak również optymalizację ponoszonych kosztów.

W przypadku dywizji, do której należy Wnioskodawca, określone podmioty z dywizji zatrudniają pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje oraz kompetencje wymagane do prowadzenia określonych obszarów działalności gospodarczej spółek z dywizji. Z uwagi na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również zapewnienie, iż spółki z danej dywizji otrzymują taką samą jakość usług, niektóre usługi wsparcia biznesu świadczone są centralnie przez określone podmioty z danej dywizji.

Wnioskodawca podobnie jak inne spółki z tej samej dywizji, zawiera umowy (dalej: „Umowy”) z podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty powiązane”), mającymi siedzibę w Polsce. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W ramach Umów, nabywane mogą zostać usługi:

1.  usługi zarządzania, kontroli oraz doradcze w zakresie finansów oraz controllingu - usługi związane z zarządzaniem operacyjnym, koordynacją oraz nadzorowaniem pracy działów spółek z dywizji, usługi wykonywane przez dyrektora finansowanego dotyczące m.in. kształtowania i realizacji strategii finansowej Wnioskodawcy, nadzór nad przygotowaniem (skonsolidowanych) sprawozdań finansowych oraz raportów, analiza i koordynacja w zakresie projektów inwestycyjnych, ocena zdolności produkcyjnych w odniesieniu do wzrostu sprzedaży, ocena budżetów oraz projektów inwestycyjnych, usługi w zakresie rozwoju i wdrażania narzędzi kontrolingowych, monitorowanie rentowności oraz optymalizowanie kosztów;
2.  usługi w zakresie marketingu - usługi w zakresie tworzenia i nadzorowania polityki Wnioskodawcy w zakresie marketingu, polegające na m.in. nakreśleniu wstępnych celów sprzedażowych, kreowaniu oraz rozwoju kanałów dystrybucyjnych, zleceniu przeglądów sytuacji rynkowej oraz zewnętrznych usług konsultingowych, zapewnieniu realizacji budżetu sprzedaży oraz opracowywania i wdrażania sprzedażowych rozwiązań;
3.  usługi w zakresie sprzedaży tektury - zbieranie informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększenia jej rozmiarów, prowadzenie negocjacji handlowych, budowanie relacji z klientami oraz przygotowanie ofert i umów handlowych; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008: 46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych
4.  usługi w zakresie controllingu - usługi obejmujące przygotowanie bieżących analiz finansowych, udział w procesie zamykania miesiąca i raportowanie wyników do Grupy, wsparcie w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008: 69.20.22.0 Usługi zestawiania sprawozdań i bilansów finansowych;
5.  usługi w zakresie innowacji produktów - usługi obejmują m.in. usługi tworzenia wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywanie, aktualizację oraz rozwój katalogów najlepszych wzorów produktów, stale wsparcie przy projektowaniu wzorów, wprowadzenie nowych wzorów produktów, raportowanie oraz sporządzanie analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   74.10.12.0 Usługi w zakresie projektowania przemysłowego,
    *   74.10.19.0 Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania,
    *   74.10.20.0 Oryginały projektów;
6.  usługi związane z zasobami ludzkimi - usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowanie, motywowanie oraz zwalnianie pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   69.20.24.0 Usługi sporządzania listy płac,
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
7.  usługi w zakresie BHP - usługi te obejmują przeprowadzenie okresowych analiz stanu BHP, wykonanie instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleń oraz seminariów BHP, stały nadzór BHP, sporządzanie protokołów powypadkowych, przeprowadzanie audytów procedur bezpieczeństwa, kontakt z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;
8.  usługi w zakresie wsparcia technicznego - usługi w zakresie pozyskiwania i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowanie projektów inwestycyjnych, wsparcie w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   70.22.15.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją;
9.  usługi w zakresie jakości - usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowanie oraz nadzór nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowanie i nadzór nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacja działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpraca ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywanie i nadzór nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;
10.  usługi w zakresie zakupów - utrzymywanie kontaktów i doskonalenie relacji z dostawcami, analiza posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wybór dostawców, prowadzenie negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowanie do działu zakupów Grupy, koordynowanie, nadzorowanie oraz prowadzenie projektów związanych z działem Zakupów, przygotowanie raportów dotyczących zakupów; Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   70.22.16.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem;
11.  usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu - administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce. Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:
    *   62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane;

Wynagrodzenie za powyższe usługi jest kalkulowane w oparciu o wynagrodzenia zaangażowanych pracowników wraz z odpowiednimi narzutami oraz koszty dodatkowe (np. koszty podróży służbowych pracowników, koszty administracyjne. Podział części wynagrodzenia na poszczególne spółki z dywizji zależny jest od rocznego obrotu danej spółki, pozostała cześć dzielona jest równo na poszczególne spółki z dywizji.

Jednocześnie, w ramach jednej z Umów, Wnioskodawca nabywa również usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły sprzedażowe (dalej: „zespoły centralne”), w których skład wchodzą pracownicy zajmujący się sprzedażą papieru oraz pudełek falistych.

Zespoły centralne zajmują się m.in.

*   zbieraniem informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów
*   prezentacją odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez Wnioskodawcę,
*   sporządzaniem ofert, informowaniem klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniem o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem,
*   przygotowanie i przekazanie klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem,
*   obsługiwaniem roszczeń posprzedażowych.

Wnioskodawca przedmiotowe usługi zaklasyfikował do grupowania PKWiU 2008:

*   46.18.19.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie „marketing” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), oznacza działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Ponadto w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu, częściowo sklasyfikowanych wg PKWiU, jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi należy przybliżyć pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W opinii Organu ww. a nabywane przez Wnioskodawcę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi te są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług których istota sprowadza się w głównej mierze na zapewnieniu wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

W tym też zakresie wskazać należy, że zarówno usługi sprzedaży tektury, usługi wsparcia technicznego, usługi w zakresie jakości, usługi w zakresie zakupów oraz usługi związane ze wsparciem sprzedaży, świadczone przez zespoły centralne wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego a ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

I tak w odniesieniu do usług:

*   sprzedaży tektury, polegających na zbieraniu informacji o rynku, trendach rozwojowych, i klientach w zakresie konsumpcji danego produktu i możliwości zwiększeniu jej rozmiarów, prowadzeniu negocjacji handlowych, budowaniu relacji z klientami oraz przygotowaniu ofert i umów handlowych, zauważyć należy, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do usług badania rynku, jak również usług reklamowych,
*   wsparcia technicznego, polegających na pozyskiwaniu i instalacji maszyn oraz urządzeń produkcyjnych, koordynowaniu projektów inwestycyjnych, wsparciu w zakresie inicjatyw podnoszących produktywność, jak również projektów mających na celu zmniejszenie poziomu odpadów, zauważyć należy, że przedstawiony we wniosku charakter tych usług wskazuje, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, stanowią one w swej istocie usługi zbliżone do usług zarządzania i kontroli,
*   dotyczących jakości, obejmujących usługi w zakresie standaryzacji działów jakości, zapewnienia jakości, weryfikowania oraz nadzoru nad realizacją zasad wynikających z polityk związanych ze zintegrowanym systemem zarządzania (ZSZ), monitorowania i nadzoru nad realizacją wyznaczonych celów wynikających z ZSZ, koordynacji działań związanych z audytem certyfikującym i audytami kontrolnymi, współpracy ze stronami zewnętrznymi w sprawach dotyczących ZSZ, przechowywania i nadzoru nad kompletnością dokumentacji wymaganej przez ZSZ, zauważyć należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Standaryzacja, nadzór, monitorowanie czy też koordynacja to nic innego jak zarządzanie i kontrola.
*   w zakresie zakupów, związanych z utrzymywaniem kontaktów i doskonaleniem relacji z dostawcami, analizą posiadanych zasobów i zapotrzebowania, wyborem dostawców, prowadzeniem negocjacji grupowych warunków handlowych przy zakupie surowców, materiałów i usług, raportowaniem do działu zakupów Grupy, koordynowaniem, nadzorowaniem oraz prowadzeniem projektów związanych z działem Zakupów, przygotowaniem raportów dotyczących zakupów, zauważyć należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te stanowią w swej istocie usługi zbliżone do zarządzania i kontroli. Podobnie jak wyżej podkreślić należy, że raportowanie, koordynowanie oraz nadzorowanie to w swej istocie zarządzanie i kontrola.
*   usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne w ramach umowy opisanej we wniosku, polegających na zbieraniu informacji o klientach, potencjalnych klientach oraz rynku zbytu Produktów, prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, sporządzaniem ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, jak również informowaniu o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między Wnioskodawcą oraz klientem, przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między Spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych, stwierdzić należy, że oprócz podobieństwa do usług doradczych, usługi te w swej istocie są podobne do usług reklamowych oraz usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług i cechy te są dominujące). Powyższe opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy zespoły centralne sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę. Trudno zatem wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że wskazane powyżej usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi, a wskazane powyżej nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług sprzedaży tektury, usług wsparcia technicznego, usług w zakresie jakości, usług w zakresie zakupów oraz usług związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, gdyż noszą w sobie cechy charakterystyczne dla usług doradczych, zarządzania i kontroli.

Odnosząc się natomiast do wymienionych we wniosku usług, w zakresie innowacji produktów, controllingu oraz BHP, stwierdzić należy, że do usług tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Opisane we wniosku ww. usługi jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, że usługi te nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług doradczych oraz pozostałych usług wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji wskazać należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług:

*   w zakresie innowacji produktów, polegających na tworzeniu wzorów produktów dla strategicznych klientów, utrzymywaniu, aktualizacji oraz rozwoju katalogów najlepszych wzorów produktów, stałym wsparciu przy projektowaniu wzorów, wprowadzeniu nowych wzorów produktów, raportowaniu oraz sporządzaniu analiz na podstawie określonych aspektów produktów zgodnie z wymaganiami Wnioskodawcy oraz Grupy,
*   controllingu, polegających na przygotowaniu bieżących analiz finansowych, udziale w procesie zamykania miesiąca i raportowaniu wyników do Grupy, wsparciu w procesie podnoszenia wiarygodności i poprawności danych, oraz
*   BHP, polegających na przeprowadzeniu okresowych analiz stanu BHP, wykonaniu instrukcji BHP i regulaminów pracy, szkoleniu oraz seminariów BHP, stałym nadzorze BHP, sporządzaniu protokołów powypadkowych, przeprowadzaniu audytów procedur bezpieczeństwa, kontakcie z Wnioskodawcą w ramach jego potrzeb w zakresie BHP,

\-nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się do usług związanych z zasobami ludzkimi obejmujących usługi w zakresie polityki personalnej, tj. rekrutowania, motywowania oraz zwalniania pracowników, przeprowadzania szkoleń dla pracowników, usługi w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, usługi w zakresie kompleksowej obsługi kadrowo-płacowej, w tym sporządzania listy płac, zauważyć należy, że w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, bowiem doradczy charakter tych usług determinuje ich charakter i pozwala je uznać, w tym zakresie za usługi zbliżone do usług doradczych. Natomiast w pozostałej części usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu obejmujących administrowanie projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienie prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowanie poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspieranie rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcie wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, zauważyć należy, że w zakresie w jakim ww. usługi zostały przez Wnioskodawcę – zakwalifikowane wg PKWiU do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, zdaniem tut. Organu usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz zarządczych. W tym też zakresie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. Natomiast w pozostałym zakresie ww. usługi w zakresie administrowania projektem w zakresie wdrożenia systemu ERP, zapewnienia prawidłowego użytkowania systemu ERP, administrowania poszczególnymi żądaniami zmian (ang. change requests) i incydentami w celu rozwoju systemu ERP, wspierania rozwoju dodatkowych zintegrowanych systemów, wsparcia wzmocnienia ERP i realizacji poszczególnych wdrożeń (ang. roll-oul) w Polsce, „jako pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane” nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do usług w zakresie:

*   sprzedaży tektury – jest nieprawidłowe,
controllingu – jest prawidłowe,*   innowacji produktów – jest prawidłowe,
*   usług związanych z zasobami ludzkimi w części dotyczącej:

*   usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe,

*   BHP – jest prawidłowe,
*   wsparcia technicznego – jest nieprawidłowe,
*   jakości – jest nieprawidłowe,
*   zakupów – jest nieprawidłowe,
*   związanych z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu,

*   w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części – jest prawidłowe,

*   związanych ze wsparciem sprzedaży, świadczonych przez zespoły centralne – jest nieprawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty usług podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że orzeczenia i wyroki wydawane przez sądy dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.