Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-423/10/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-04
Teza: Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu ustanowienia służebności, tj. czy w momencie wpisania służebności do księgi wieczystej, czy w momencie rozliczenia wzajemnych zobowiązań?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu ustanowienia odpłatnej służebności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 20 maja 2010 r. znak ITPB1/415-423/10-2/AD wezwano Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której znajduje się dwukondygnacyjny budynek usługowo-handlowy oraz parking i dojazd dla samochodów dostawczych. W dniu 9 czerwca 2009 r. miało miejsce zawarcie umowy w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką jawną a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem umowy było ustanowienie służebności i zaciągnięcie wzajemnych zobowiązań pod warunkiem. Umowa została zawarta w celu ustalenia wzajemnych zobowiązań w związku z planowaną przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością budową centrum handlowego i planowaną przez Spółkę jawną rozbudową i modernizacją budynku będącego jej własnością (punkt 3 umowy).

Zgodnie z zapisami pkt 3.2 umowy została ona zawarta pod warunkiem i będzie wykonywana w razie łącznego spełnienia się następujących warunków:

*   wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego zezwalającego na budowę centrum handlowego na nieruchomości Spółki z o.o.

oraz

*   złożenia przez Spółkę z o. o. oświadczenia skierowanego do Spółki jawnej w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie powyższego planu przewidującego możliwość budowy i faktu, iż Spółka ta przystępuje do realizacji inwestycji.

Na mocy umowy Spółka jawna ustanowiła – pod warunkiem opisanym w pkt 3.2 - na swej nieruchomości, nieograniczoną w czasie, z zastrzeżeniem obowiązujących przepisów dotyczących użytkowania wieczystego, następujące służebności:

*   przejścia i przejazdu osób i wszelkiego typu samochodów w zakresie wskazanym na mapie załączonej do umowy.
*   służebność polegającą na obowiązku znoszenia budowy, istnienia i możliwości swobodnego korzystania z budynków, budowli i urządzeń wybudowanych i zainstalowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na placu manewrowym, zgodnie z umową,
*   służebność polegającą na obowiązku znoszenia budowy i istnienia budynku na działkach bezpośrednio przylegających do nieruchomości obciążonej (punkt 4 umowy).

Ponadto Spółka jawna zobowiązała się w ramach zawartej umowy m. in. do udzielenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialności uzasadnionej pomocy, jaka może być konieczna w związku z procesem budowlanym, nie będzie składała wniosków ani protestów przeciwko przejęciu nowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będzie składała odwołań lub zażaleń od pozwoleń na budowę uzyskanych dla centrum handlowego i innych nieruchomości związanych z infrastrukturą centrum, będzie znosiła i istnienie i nie będzie usuwała budynków, budowli i konstrukcji wybudowanych na placu manewrowym w wykonaniu niniejszej umowy (punkt 7 umowy).

W ramach zawartej umowy spółka jawna zleciła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością remont elewacji budynku będącego własnością Spółki jawnej oraz zakupienie, dostarczenie i zamontowanie na nieruchomości windy/dźwigu na potrzeby tego budynku (punkt 8 umowy).

W myśl postanowień zawartych w punkcie 5 umowy, w zamian za ustanowienie służebności wskazanych powyżej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zapłaci Spółce jawnej wynagrodzenie w wysokości 1.703.755 zł + VAT (według obowiązującej stawki). Wynagrodzenie będzie wymagane i płatne przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w następujący sposób:

1.  100.000 zł + VAT (według obowiązującej stawki) zostanie zapłacone Spółce jawnej tytułem zaliczki w dniu zawarcia umowy na jej rachunek. Spółka jawna wystawi na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością fakturę VAT dokumentującą otrzymanie powyższej zaliczki w ciągu 7 dni od jej otrzymania,
2.  pozostała część wynagrodzenia, tj. kwota 1.603.755 zł + VAT (według obowiązującej stawki) zostanie zapłacona w terminie14 dni od dnia spełnienia się warunków opisanych w punkcie 3.2 umowy. Płatność nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę jawną w następujący sposób:

1.  kwota 334.800 z + VAT (według obowiązującej stawki) potrącona zostanie o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (punkt 5.4 umowy), która wystawi fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej płatności w dniu potrącenia, traktowanym jako dzień zapłaty,
2.  kwota 1.268.955 zł + VAT (według obowiązującej stawki) zostanie przekazana na rachunek bankowy Spółki jawnej wskazany na fakturze.

Wynagrodzenie za wykonanie przez Spółkę ograniczoną odpowiedzialnością prac budowlanych i usług opisanych w pkt 8 umowy wynosi 334.8000 zł+ VAT (według obowiązującej stawki), które zostanie zapłacone w formie 100% zaliczki, w terminie 14 dni od dnia spełnienia się warunków opisanych w punkcie 3.2 umowy.

Ponadto umowa zawiera zapis (pkt 5.4), że wynagrodzenie należne spółce jawnej zostanie potrącone o kwotę wynagrodzenia należnego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Potrącenie ma odbyć się poprzez oświadczenie złożone przez jedną ze stron. Spółka z o. o wystawi fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej płatności w dniu potrącenia, traktowanym jako dzień zapłaty.

Zgodnie z punktem 5.5 umowy, w związku z tym, że prace budowlane wykonywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością są integralną częścią umowy o ustanowienie służebności, a wynagrodzenie Spółki jawnej za ustanowienie służebności zostało obliczone z uwzględnieniem obowiązku wykonania przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prac budowlanych i obowiązku Spółki jawnej zapłaty wynagrodzenia za prace budowlane i inne usługi, Strony uzgodniły, że w przypadku powstania obowiązku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwrotu Spółce jawnej wynagrodzenia (zaliczki), niezależnie od przyczyny (części lub całości na podstawie uzgodnień stron lub zgodnie z wyrokiem sądu) w tym w związku z niewykonaniem, prac budowlanych lub odstąpieniem od umowy przez Spółkę jawną, Spółka jawna jest zobowiązana do obniżenia wynagrodzenia jej należnego o kwotę równowartości kwoty, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ze względu na to, że korzystanie ze służebności w otoczeniu nie zmienionym przez prace budowlane Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma mniejszą wartość). W takim przypadku z dniem powstania obowiązku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwrotu Spółce jawnej wynagrodzenia (zaliczki), każda ze stron będzie uprawniona do dokonania odpowiedniego potrącenia. Spółka jawna będzie uprawniona do zatrzymania wynagrodzenia za ustanowienie służebności zgodnie z postanowieniami umowy, do wysokości różnicy pomiędzy całkowitą kwotą wynagrodzenia, a kwotą obniżenia ,o której mowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu ustanowienia służebności, tj. czy w momencie wpisania służebności do księgi wieczystej, czy w momencie rozliczenia prac opisanych w pkt 5.5 umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w momencie wpisania służebności do księgi wieczystej, ponieważ w tym momencie umowę o służebność można uważać za wykonaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w oparciu o przepis art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można przy tym utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku Spółka wskazuje, iż z umowy, która została zawarta między Stronami wynika, że pierwsza część wynagrodzenia, tj. kwota 100.000 zł netto zostanie zapłacona Jej tytułem zaliczki w dniu zawarcia umowy na jej rachunek. Spółka wystawi na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością fakturę VAT dokumentującą otrzymanie powyższej zaliczki w ciągu 7 dni od jej otrzymania. Tym samym mając na uwadze treść art. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż ww. kwota wpłacona jako zaliczka na poczet przyszłych usług nie stanowi przychodu dla celów podatku dochodowego w momencie jej otrzymania. Do ustalenia daty powstania przychodu w sytuacji, gdy kwota ta utraci charakter zaliczki (stanie się kwota należną), zastosowanie mają przedstawione poniżej zasady, według których należy ustalić przychód z tytułu ustanowienia służebności.

Pozostała część wynagrodzenia, tj. kwota 1.603.755 zł netto, zostanie zapłacona w terminie 14 dni od dnia spełnienia się warunków opisanych w punkcie 3.2 umowy. Płatność nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej przez Spółkę jawną w następujący sposób:

*   kwota 334.800 z + VAT (według obowiązującej stawki) potrącona zostanie o kwotę wynagrodzenia należnego Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (punkt 5.4 umowy), która wystawi fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej płatności w dniu potrącenia, traktowanym jako dzień zapłaty,

*   kwota 1.268.955 zł + VAT (według obowiązującej stawki) zostanie przekazana na rachunek bankowy Spółki jawnej wskazany na fakturze.

W świetle powołanego na wstępie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynagrodzenia należnego Spółce jawnej z tytułu ustanowienia służebności, wskazać należy, że przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Dla próby zdefiniowania przychodu należnego warto sięgnąć do niepozbawionego aktualności wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26.31993r. (sygn. akt III ARN 6/93, publ. OSNC 1/1994, poz. 23), w którym Sąd ten stwierdza, że należne przychody (\`(...)\`) to te, które wynikają ze źródła przychodów (\`(...)\`), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną (vide.: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki,M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 281).

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie, dla stwierdzenia wystąpienia przychodu, w pierwszej kolejności należy wykazać zaistnienie zdarzenia, z którym związany jest przychód. Moment powstania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego i moment powstania obowiązku podatkowego nie może wyprzedzać zdarzenia, z którym tenże przychód jest związany, jest jego następstwem. Uzyskanie przychodu z tytułu ustanowienia służebności nie jest wynikiem wyłącznie zawarcia opisanej we wniosku umowy ustanowienia służebności, ale wejścia w życie nowego planu zagospodarowania przestrzennego i złożenia stosownych oświadczeń przez strony umowy. Bez spełnienia tych warunków nie ma podstaw, aby mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do treści wniosku wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Służebność gruntowa podlega ujawnieniu zarówno w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości władnącej w dziale I-Sp "Spis praw związanych z własnością" w łamie 3, jak i w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej w dziale III w łamie 3 - "Prawa, roszczenia, ciężary i ograniczenia" (art. 25 ust. 1 u.k.w.h. oraz § 27, § 37 ust. 1 pkt 3, § 42 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów, Dz. U. Nr 102, poz. 1122 z późn. zm.). W myśl § 42 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, w przypadku dokonywania wpisu służebności gruntowej w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej, dokonuje się równocześnie wpisu w dziale I-Sp księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości władnącej. Wpis służebności do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny.

Mając na powyższe uwadze, nie można zatem zaakceptować stanowiska przedstawionego we wniosku, że w opisanej sytuacji przychód powstaje w momencie wpisania służebności do księgi wieczystej. Moment powstania przychodu wyznacza bowiem data z którą wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności stało się dla Wnioskodawcy należne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 5, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.