Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-5/13-4/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-10
Teza: Czy w odniesieniu do użytkowania gruntu przez nabywcę, przychód ze sprzedaży przez Zainteresowanego gruntów rolnych będzie podlegał zwolnieniu z PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; majątek-składniki majątku; nabycie; opodatkowanie; przychód-źródła przychodu; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 25 marca 2013 r. nr ILPB2/415-5/13-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 25 marca 2013 r. (skutecznie doręczono dnia 27 marca 2013 r.), natomiast w dniu 2 kwietnia 2013 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – dnia 29 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca dokonał zakupu działek rolnych w 2012 r. oraz będzie dokonywał podobnych zakupów w latach następnych.

Każda z działek spełnia kryteria uznania ich za część gospodarstwa rolnego, w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2006 Nr 136, poz.969 z późn. zmianami), tj. grunty te są klasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, ich wielkość przekracza 1 hektar lub 1 hektar przeliczeniowy, na gruntach tych jest prowadzona produkcja roślinna, lub była prowadzona taka produkcja, lecz ze względu na okres wegetacyjny w momencie składania wniosku nie jest prowadzona. Wnioskodawca zakupił również grunty rolne, które przez pewien okres czasu nie były użytkowane rolniczo. Zainteresowany prowadzi lub zamierza prowadzić na nich prace zmierzające do przywrócenia im pełnej zdolności do produkcji rolnej (usunięcie tzw. „samosiejek" drzew, wyoranie i usunięcie korzeni, zaoranie, założenie uprawy).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku rolnego od posiadanych przez Niego nieruchomości rolnych.

Na zakupionych gruntach mają być uprawiane przez Zainteresowanego trawy motylkowe, tj. Wnioskodawca założy i będzie prowadził uprawę traw, będzie dokonywał sprzedaży plonów, oraz pozyska i rozliczy dotację wynikającą ze Wspólnej Polityki Rolnej związaną z prowadzeniem upraw (odpowiednio do programu, będzie otrzymywać dotacje JPO, ONW, dopłatę rolnośrodowiskową). Ze względu na rozdrobnienie posiadanego areału, jak również fakt, iż Wnioskodawca prowadzi inną działalność gospodarczą niż działalność rolnicza (różne rodzaje działalności gospodarczej, w tym, zakup i sprzedaż nieruchomości), Zainteresowany do realizacji tych prac może zatrudniać podwykonawców.

Wnioskodawca, w odniesieniu do gruntów, których dotyczy niniejsze zapytanie, nie będzie podejmował działań zmierzających do zmiany ich statusu (nie zamierza dokonywać działań zmierzających do przekształcenia charakteru ich użytkowania, np. na działki budowlane, czy przeznaczone pod działalność gospodarczą).

Zainteresowany może dokonać sprzedaży całości lub części posiadanych działek rolnych, w tym celu, w ramach prowadzonej działalności, będzie promował dokonywanie takiego zakupu wśród potencjalnych nabywców, środki uzyskane ze sprzedaży nabytych działek za środków z działalności gospodarczej, zasilą kapitał używany w działalności gospodarczej, w tym przeznaczony na nabycie kolejnych działek. Wnioskodawca zakłada, że na tych działkach nadal będzie prowadzona produkcja rolna, co najmniej w tym samym, opisanym zakresie, co znajdzie odzwierciedlenie w:

1.  Podpisaniu przez nabywcę z Wnioskodawcą wieloletniej umowy dzierżawy, na podstawie której, Zainteresowany będzie mógł, w zamian za stały czynsz, prowadzić gospodarkę rolną na sprzedanym gruncie. W istocie oznaczać to będzie kontynuowanie identycznej działalności rolniczej przez Wnioskodawcę na sprzedawanej działce;
2.  Zainteresowany nie może jednak wykluczyć, że:
    1.  nabywca zawrze umowę dzierżawy z innym podmiotem prowadzącym działalność rolną, lub
    2.  nabywca będzie prowadził działalność rolną samodzielnie na nabytej działce.

W każdym z takich przypadków, nabywca będzie składał oświadczenie w umowie zakupu działki od Wnioskodawcy, że będzie na nabytym gruncie prowadził gospodarkę rolną, lub oddawał w dzierżawę na cele produkcji rolnej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że nabywanie i zbywanie opisanych we wniosku gruntów odbywa się i będzie się odbywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty stanowią składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do powyższych 3 opisanych wariantów użytkowania gruntu przez nabywcę (dzierżawa na cele rolnicze dla Wnioskodawcy - pkt 1, lub innemu podmiotowi - pkt 2a, samodzielna uprawa przez nabywcę - pkt 2b), przychód ze sprzedaży przez Zainteresowanego gruntów rolnych będzie podlegał zwolnieniu z PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Niego przychody ze sprzedaży gruntów, będących przedmiotem zapytania, podlegają zwolnieniu z opodatkowania PIT.

W ocenie Zainteresowanego art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są zwolnione z opodatkowania. Przepis ten określa również, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Przepis ten nie zawiera żadnych innych czynników, warunkujących zastosowanie zwolnienia, w tym opartych na kryterium podmiotowym sprzedawcy i nabywcy, czy rodzajów wykonywanej przez nich działalności, źródeł utrzymania itd. Jedynym warunkiem, uniemożliwiającym zastosowanie zwolnienia jest utrata charakteru rolnego tych gruntów.

Przepisy podatkowe nie określają, jak należy rozumieć pojęcie „charakter rolny" i w konsekwencji „utracić charakter rolny". Posługując się definicją słownikową określenie „mieć charakter" oznacza posiadanie zespołu cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. W odniesieniu do gruntów, oznacza to posiadanie cech, które są charakterystyczne dla gruntów wykorzystywanych rolniczo, a zatem kwestie wystarczającej wielkości, pozwalającej na prowadzenie działalności rolnej, odpowiedniego ujęcia w ewidencji gruntów, czy wreszcie faktycznego prowadzenia (lub możliwości prowadzenia) na tych gruntach działalności rolniczej.

To rozumienie charakteru rolniczego potwierdzają wyroki Sądów Administracyjnych (chociażby najnowsze Wyroki WSA w Olsztynie: I SA/Ol 459/12 z 2012.11.07, I SA/Ol 340/12 z 2012.09.05 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których za przesłanki utraty charakteru rolnego uznano podział nieruchomości na mniejsze działki wskazujące na możliwość ich wykorzystania w celach budowlanych, dokonanie odpowiednich przekształceń w ewidencji gruntów, czy również faktyczne wykorzystanie inne, niż działalność rolnicza.

Niewątpliwie, w opisywanych przez Wnioskodawcę przypadkach, nie zajdzie żadna z opisywanych przesłanek, powodujących utratę prawa do zwolnienia. Pomimo sprzedaży, grunty będą wykorzystywane do celów produkcji rolnej a nabywca, w momencie zakupu gruntu od Zainteresowanego, ma zamiar kontynuować wykorzystanie tych gruntów do działalności rolniczej. Nabywca potwierdzi swój zamiar stosownym oświadczeniem zawartym w umowie, oraz niekiedy dodatkowo, gwarantuje zawarciem umowy dzierżawy z Wnioskodawcą, który będzie, na tych gruntach, kontynuował prowadzenie produkcji rolnej.

W konsekwencji należy uznać, że na skutek sprzedaży przez Wnioskodawcę, nie dochodzi do utraty charakteru rolnego sprzedawanych gruntów rolnych, cały czas mogą być one wykorzystywane do produkcji rolnej i tym samym, Zainteresowany ma prawo do zwolnienia tych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z wykorzystywaniem w niej składników majątku. Wykorzystywanie tych składników wpływa niewątpliwie na osiąganie przychodów, natomiast ewentualne środki pieniężne uzyskane z ich odpłatnego zbycia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Powołane przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy stwierdzić, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Jednocześnie, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu przychodów z działalności gospodarczej objętych zakresem regulacji art. 14 ww. ustawy można zaliczyć także inne przychody nie wymienione w tym przepisie. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika majątku firmy, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnił więc od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie, nie może ona utracić charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Zwolnienie przedmiotowe przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma przy tym zastosowanie wyłącznie do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Brak jest natomiast możliwości zastosowania omawianego zwolnienia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał zakupu działek rolnych w 2012 r. oraz będzie dokonywał podobnych zakupów w latach następnych. Każda z działek spełnia kryteria uznania ich za część gospodarstwa rolnego, w oparciu o przepisy art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Na gruntach tych jest prowadzona produkcja roślinna, lub była prowadzona taka produkcja oraz będzie nadal prowadzona produkcja rolna, co znajdzie odzwierciedlenie w:

*   podpisaniu przez nabywcę z Wnioskodawcą wieloletniej umowy dzierżawy, na podstawie której, Zainteresowany będzie mógł, w zamian za stały czynsz, prowadzić gospodarkę rolną na sprzedanym gruncie,
*   nabywca zawrze umowę dzierżawy z innym podmiotem prowadzącym działalność rolną, lub
*   nabywca będzie prowadził działalność rolną samodzielnie na nabytej działce.

Zainteresowany wskazał (w ww. wariantach), że nabywanie i zbywanie gruntów odbywa się i będzie się odbywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty stanowią składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanego należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, w sytuacji opisanej we wniosku – w każdym ze wskazanych trzech przypadków - brak jest możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten, jak wyżej wskazano, nie ma zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do tego źródła zalicza się sprzedaż gruntów stanowiących składniki majątku związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zatem bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia utraty charakteru rolnego zbywanych gruntów rolnych.

Kwoty uzyskane ze sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych gruntów należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W konsekwencji, dochód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy trzech zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.