Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.46.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: udzielenie pracownikom niskooprocentowanych pożyczek
Słowa kluczowe: pożyczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z udzielaniem pracownikom niskooprocentowanych pożyczek – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „Spółka” lub „Pożyczkodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Podstawowa działalność Spółki polega na wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów rafinacji ropy naftowej. Spółka planuje udzielać pracownikom (dalej „Pożyczkobiorcom”) pożyczek na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb życiowych. Pożyczki będą udzielane na preferencyjnych warunkach w porównaniu do obecnych ofert rynkowych i będą udzielane z innych środków finansowych Spółki niż środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pożyczki będą udzielane w oparciu o zatwierdzony w Spółce wewnętrzny akt organizacyjny (dalej Regulamin), który będzie precyzował zasady udzielania pożyczki Pożyczkobiorcy oraz zasady jej zwrotu. Załącznikiem do Regulaminu, będzie wzór umowy pożyczki. Regulamin będzie określał m.in.: zasady ubiegania się o pożyczkę, wysokość pożyczki, zasady jej zwrotu oraz wielkość opłaty poniesionej przez Pożyczkobiorcę z tyt. udzielenia mu pożyczki. W dalszej kolejności, Regulamin będzie precyzował procedurę występowania do Pożyczkodawcy o pożyczkę oraz sposób akceptacji wniosku i zasady jej udzielenia. Pożyczka będzie ogólnodostępna dla wszystkich pracowników Spółki, którzy spełnią określone przez Spółkę wymagania. Pożyczki udzielane będą Pożyczkobiorcom na jednakowych warunkach i według jednolitych zasad określonych w Regulaminie. Proces udzielenia pożyczek przez Spółkę rozpoczęty zostanie poprzez złożenie wniosku przez zainteresowanego – Pożyczkobiorcę, poprzez udostępnioną do tego celu przez Spółkę platformę informatyczną. Następnie, po akceptacji wniosku przez Spółkę, Pożyczkobiorcy przelewana będzie kwota pożyczki na jego rachunek bankowy, po wcześniejszym podpisaniu umowy pożyczki przez obie strony transakcji, tj. Pożyczkodawcę i Pożyczkobiorcę. Możliwość udzielenia pożyczki będzie skierowana do wszystkich pracowników etatowych Spółki. Pracownik składając wniosek o udzielenie pożyczki będzie wyrażał zgodę na sprawdzenie przez Spółkę jego zdolności kredytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność udzielania pracownikom niskooprocentowanych pożyczek z innych środków finansowych Spółki niż środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38?
2.  Czy udzielenie niskooprocentowanych pożyczek, pracownikom przez Spółkę, przy zachowaniu jednakowych zasad i warunków udzielania pożyczek określonych w Regulaminie, nie powoduje u Pożyczkobiorcy powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, w wysokości różnicy między odsetkami rynkowymi a odsetkami stosowanymi w umowach pożyczek, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Pracodawca udziela pracownikom niskooprocentowanych pożyczek na zasadach jednolitych (bez żadnej preferencji), określonych przez Spółkę w Regulaminie, fakt ten nie rodzi skutków podatkowych u Pożyczkobiorcy w postaci uzyskania nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Powyższe będzie miało zastosowanie, jeśli strony w umowie pożyczki ustalą odsetki niższe aniżeli stosowane przez instytucje bankowe, a zasady takie będą jednolite i stosowane wobec wszystkich Pożyczkobiorców zgodnie z Regulaminem udzielania pożyczek. Tym samym, zdaniem Spółki, nie będą ciążyły na Niej obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2b ww. ustawy, stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Spółka podkreśla jednak, że udzielane w Spółce pożyczki będą miały charakter pożyczek odpłatnych, udzielanych w ramach sformalizowanego procesu (nie będą udzielane arbitralnie), na podstawie Regulaminu. Regulamin ten będzie określał zakres osób uprawnionych do pożyczki i jednakowe warunki oraz zasady jej udzielania.

Zdaniem Spółki, należy uznać, że zaproponowana w Regulaminie odpłatność za udzieloną pożyczkę (powyżej poziomu inflacji, ale poniżej oferty instytucji bankowych działających na rynku usług finansowych) nie powoduje powstania po stronie pracownika przychodu do opodatkowania z tyt. częściowo nieodpłatnego świadczenia. Ustalona przez obie strony transakcji odpłatność ma charakter umowny i mieści się w granicach swobody kształtowania umów oraz determinuje zainteresowanie pracownika możliwością skorzystania z danej oferty pożyczki lub jej odrzuceniem. Ponadto Spółka zaznacza, że nie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek w ramach swojej działalności gospodarczej.

Reasumując, zdaniem Spółki, ustalenie odsetek na warunkach korzystniejszych od powszechnie dostępnych na rynku, w zawieranych pomiędzy Spółką a pracownikami umowach pożyczki, nie powoduje u Pożyczkobiorcy powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wysokości różnicy między odsetkami rynkowymi a stosowanymi w umowach pożyczki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, nie będą ciążyły na Niej obowiązki płatnika z niniejszego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Według treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot w szczególności oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy podstawą świadczenia jest zawarta z pracownikiem przez zakład pracy umowa o pracę, to wypłacone należności stanowią przychód ze stosunku pracy. Przepis ten do przychodów ze stosunku pracy zaliczył nie tylko pieniądze, ale również wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy nieodpłatnych świadczeń poniesionych na rzecz pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powyższej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieodpłatne świadczenie”, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy więc rozumieć również korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Treść powyższego przepisu zobowiązuje płatnika do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy, w tym m.in. z nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że samo udzielenie pożyczki przez zakład pracy nie stanowi przychodu dla pracownika. Ze swej istoty umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Zatem, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwota pożyczki jest świadczeniem zwrotnym, jak wynika z powyższej definicji powinna zostać zwrócona przez pożyczkobiorcę. Konsekwentnie sama pożyczka, jako taka nie stanowi dochodu podatkowego dla pożyczkobiorcy, ponieważ w wyniku jej udzielenia nie następuje stałe przysporzenie majątkowe dla pracownika. Jednakże brak określenia przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym odpłatności, jako koniecznego elementu pożyczki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę przychodu z tytułu nienaliczonych w pełnej wysokości odsetek od udzielonej mu niskooprocentowanej pożyczki. W przypadku, gdy strony w umowie ustaliły odsetki mniejsze aniżeli stosowane przez instytucje bankowe, a zasady takie są stosowane wobec wszystkich pożyczkobiorców, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Podkreślić należy, że otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie są obojętne podatkowo.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje udzielać pracownikom pożyczek na zaspokojenie ich indywidualnych potrzeb życiowych. Pożyczki będą udzielane na preferencyjnych warunkach w porównaniu do obecnych ofert rynkowych i będą udzielane z innych środków finansowych Spółki niż środki zgromadzone na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pożyczki będą udzielane w oparciu o zatwierdzony w Spółce wewnętrzny akt organizacyjny Regulamin, który będzie precyzował zasady udzielania pożyczki Pożyczkobiorcy oraz zasady jej zwrotu. Regulamin będzie określał m.in.: zasady ubiegania się o pożyczkę, wysokość pożyczki, zasady jej zwrotu oraz wielkość opłaty poniesionej przez Pożyczkobiorcę z tyt. udzielenia mu pożyczki. W dalszej kolejności, Regulamin będzie precyzował procedurę występowania do Pożyczkodawcy o pożyczkę oraz sposób akceptacji wniosku i zasady jej udzielenia. Pożyczka będzie ogólnodostępna dla wszystkich pracowników Spółki, którzy spełnią określone przez Spółkę wymagania. Pożyczki udzielane będą Pożyczkobiorcom na jednakowych warunkach i według jednolitych zasad określonych w Regulaminie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku udzielania przez Wnioskodawcę pracownikom niskooprocentowanych pożyczek, po stronie pracowników nieodpłatne świadczenie w wysokości różnicy między odsetkami rynkowymi a odsetkami stosowanymi w umowach pożyczek nie wystąpi, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, a zasady udzielania tych pożyczek stosowane są według jednolitych reguł wobec wszystkich pracowników (nie są udzielane incydentalnie). W konsekwencji, po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym samym na Wnioskodawcy, nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.