Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-361/13/16-S/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży w związku z wykonywaniem czynności Syndyka na podstawie wystawionej delegacji w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz wydatkami dotyczącymi biletów parkingowych przyznanych Postanowieniem Sądu, zaksięgowanych u upadłego będącego podatkiem VAT są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: koszt-koszty przejazdu; koszt-zwrot kosztów; syndycy; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży oraz wydatków dotyczących biletów parkingowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży oraz wydatków dotyczących biletów parkingowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 8 lipca 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonywał i wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast upadły jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przychody jednoznacznie Wnioskodawca kwalifikuje jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W postępowaniach upadłościowych Zainteresowany występuje do Sądu Upadłościowego o zwrot kosztów przejazdów samochodem własnym oraz udokumentowanych wydatków w postaci opłat parkingowych i na podstawie o ewidencji przebiegu pojazdu obejmującej następujące informacje: jego nazwisko i imię, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, datę i cel wyjazdu, opis trasy – skąd dokąd, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr, kwotę wynikającą z przemnożenia faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr, podpis a nadto opłaty parkingowe. Dodatkowo do tej ewidencji Wnioskodawca przedkłada wypełniony druk delegacji, w którym sumarycznie uwzględnia wyliczone koszty przejazdu na podstawie ewidencji przebiegu oraz poniesione wydatki parkingowe.

Określona wyżej ewidencja przejazdów dotyczy miejsc bezpośrednio związanych z czynnościami syndyka danej upadłości, a m.in. uczestniczenia w rozprawach sądowych, związanymi z lustracją masy upadłości, zabezpieczenia majątku upadłego a do wniosku Zainteresowany stosuje odpowiednio przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi (…) (Dz. U. Nr z 2002 r. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.). Stawka za 1 km określana była na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Po wydaniu Postanowienia o przyznaniu zwrotu powyższych wydatków koniecznych przez Sąd następuje zaksięgowanie w urządzeniach księgowych upadłego kosztów wynikających ze zwrotu powyższych wydatków. Na rachunek Wnioskodawcy przelewana jest kwota wynikająca z tego Postanowienia. Nie wystawia on dla tej czynności faktury VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, że:

Celem złożonego wniosku jest uznanie, że zwrot wydatków jakie Wnioskodawca otrzymuje w związku z użytkowaniem swojego prywatnego pojazdu do celów służbowych na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu i delegacji służbowej wystawionej i rozliczanej w upadłym przedsiębiorstwie jako koszty prowadzonego podstępowania upadłościowego nie wyczerpuje znamion świadczonej usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.); w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Ww. zwrot wydatków nie ma żadnego związku z jego wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji Syndyka.

Wynagrodzenie jest przyznawane za przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w tym za likwidację masy upadłości, ustalenie listy wierzytelności, przedłożenie oddzielnych, częściowych i ostatecznych planów podziału, realizacji spłaty wierzycieli z funduszów masy; na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie ustalane są przez Sąd w formie postanowień i obejmuje kwotę netto oraz podatek VAT. Po otrzymaniu ww. postanowienia Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na upadłe przedsiębiorstwo, w której zawarte są powyższe kwoty. Podmiot upadły jako płatnik wypłaca Wnioskodawcy kwotę wynagrodzenia z faktury po pomniejszeniu o podatek dochodowy od osób fizycznych. Zobowiązanie z tyt. podatku VAT Zainteresowany odprowadza do Urzędu Skarbowego na podstawie sporządzonej deklaracji.

Fakturowane wynagrodzenie nie obejmuje zwrotu wydatków otrzymywanych w związku z używaniem własnego samochodu do celów służbowych, bo rozliczane są one na podstawie delegacji w oparciu o ewidencję przebiegu.

Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy na obszarze działania Sądu Rejonowego i wyznaczenie Wnioskodawcy na sprawowanie funkcji syndyka powoduje konieczność wykonania czynności poza siedzibą upadłego przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że upadłe przedsiębiorstwo nie dysponuje odpowiednim taborem na wykonywanie transportu osób wykorzystuje swój prywatny pojazd celem dojazdu do różnych instytucji państwowych, a także sądów i kancelarii adwokackich gdzie obecność Wnioskodawcy jest niezbędna, a wręcz obowiązkowa. Zainteresowany prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu gdzie ściśle określa przejechane trasy i wynikające z tego koszty, wystawia na tą okoliczność delegację służbową, a następnie w ramach kontroli wydatków i nadzoru Wnioskodawca przedkłada te dokumenty Sędziemu Komisarzowi do zatwierdzenia. Po zatwierdzeniu przez Sędziego Komisarza Postanowieniem wypłata poniesionych wydatków jest realizowana i księgowana w urządzeniach księgowych upadłego jako koszt prowadzonego postępowania upadłościowego. Wypłacane kwoty nie stanowią przychodu Wnioskodawcy jako wynagrodzenia. Ten tryb jest zgodny z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, jak i z obowiązującymi przepisami – rozporządzeniami dotyczącymi wypłaty tzw. „kilometrówki”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży w związku z wykonywaniem czynności Syndyka na podstawie wystawionej delegacji w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz wydatkami dotyczącymi biletów parkingowych przyznanych Postanowieniem Sądu, zaksięgowanych u upadłego będącego podatkiem VAT, są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji, że opisany zwrot wydatków za użytkowanie prywatnego pojazdu do celów służbowych nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacje prawne odnoszące się do zasad oraz sposobu powoływania syndyka masy upadłości reguluje wprost ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.). Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wyznaczenie syndyka następuje w formie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa, w tym: czynności zarządcze, sprawozdawcze, likwidacja masy upadłości, uczestniczenie w rozprawach sądowych, czynności związane z lustracją masy upadłości i zabezpieczeniem majątku upadłego. Na wniosek syndyka sąd może przydzielić zwrot za dojazd prywatnym samochodem („kilometrówkę”) oraz zwrot kosztów opłat parkingowych.

Ten zwrot kosztów nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem, aby dana czynność mogła być uznana za usługę, musi być skierowana na zewnątrz i nie może służyć samemu podatnikowi – upadłemu. Usługą zatem nie będzie więc udostępnienie składników majątkowych przez podatnika innemu podmiotowi, ani też przekazanie mu innych świadczeń, jeżeli mają one być wykorzystywane tylko na potrzeby działalności samego podatnika, a nie do celów osobistych podmiotu, któremu zostały przekazane. Teza ta została określona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. – sygn. akt I SA/B/k 344/08 i opublikowana w Monitorze Podatkowym nr 1 str. 32.

Według Wnioskodawcy, po przeanalizowaniu przepisów prawnych, użytkowanie prywatnego pojazdu do celów służbowych w tym konkretnym przypadku nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wymaga fakturowania. Dokumentowanie wg obowiązującej ewidencji przebiegu pojazdu, delegacji służbowej jest prawidłowe i rozliczanie w upadłym przedsiębiorstwie jest zgodne z obowiązującymi normami prawnymi.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 22 lipca 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-361/13-4/MR, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, wydatki z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem w związku z wykonywaniem czynności Syndyka na podstawie wystawionej delegacji w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz dotyczące biletów parkingowych przyznanych Postanowieniem Sądu, winny być traktowane jako jeden z elementów wynagrodzenia za usługę wykonywaną w ramach czynności Syndyka i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 września 2013 r. znak ILPP2/443/W-35/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł dnia 4 października 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przy czym, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.),
2.  (uchylony),
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W art. 29 ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Obrotem, zgodnie z ww. przepisem ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W tej konstrukcji ustawodawca odnosi się przede wszystkim do przedmiotu opodatkowania („sprzedaż” jest rozumiana, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 22 ustawy jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonywał i wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast upadły jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przychody jednoznacznie Wnioskodawca kwalifikuje jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniach upadłościowych Zainteresowany występuje do Sądu Upadłościowego o zwrot kosztów przejazdów samochodem własnym oraz udokumentowanych wydatków w postaci opłat parkingowych i na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu obejmującej następujące informacje: jego nazwisko i imię, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, datę i cel wyjazdu, opis trasy – skąd dokąd, liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr, kwotę wynikającą z przemnożenia faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr, podpis a nadto opłaty parkingowe. Dodatkowo do tej ewidencji Wnioskodawca przedkłada wypełniony druk delegacji, w którym sumarycznie uwzględnia wyliczone koszty przejazdu na podstawie ewidencji przebiegu oraz poniesione wydatki parkingowe. Określona wyżej ewidencja przejazdów dotyczy miejsc bezpośrednio związanych z czynnościami syndyka danej upadłości, a m.in. uczestniczenia w rozprawach sądowych, związanymi z lustracją masy upadłości, zabezpieczenia majątku upadłego a do wniosku Zainteresowany stosuje odpowiednio przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi. Stawka za 1 km określana była na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Po wydaniu Postanowienia o przyznaniu zwrotu powyższych wydatków koniecznych przez Sąd następuje zaksięgowanie w urządzeniach księgowych upadłego kosztów wynikających ze zwrotu powyższych wydatków. Na rachunek Wnioskodawcy przelewana jest kwota wynikająca z tego Postanowienia. Nie wystawia on dla tej czynności faktury VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca, wynagrodzenie jest przyznawane za przeprowadzenie postępowania upadłościowego, w tym za: likwidację masy upadłości, ustalenie listy wierzytelności, przedłożenie oddzielnych, częściowych i ostatecznych planów podziału, realizacji spłaty wierzycieli z funduszów masy; na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie ustalane są przez Sąd w formie postanowień i obejmuje kwotę netto oraz podatek VAT. Po otrzymaniu ww. postanowienia Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na upadłe przedsiębiorstwo, w której zawarte są powyższe kwoty. Podmiot upadły jako płatnik wypłaca Wnioskodawcy kwotę wynagrodzenia z faktury po pomniejszeniu o podatek dochodowy od osób fizycznych. Zobowiązanie z tyt. podatku VAT Zainteresowany odprowadza do Urzędu Skarbowego na podstawie sporządzonej deklaracji. Fakturowane wynagrodzenie nie obejmuje zwrotu wydatków otrzymywanych w związku z używaniem własnego samochodu do celów służbowych, bo rozliczane są one na podstawie delegacji w oparciu o ewidencję przebiegu.

Ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy na obszarze działania Sądu Rejonowego i wyznaczenie Wnioskodawcy na sprawowanie funkcji syndyka powoduje konieczność wykonania czynności poza siedzibą upadłego przedsiębiorcy. Z uwagi na fakt, że upadłe przedsiębiorstwo nie dysponuje odpowiednim taborem na wykonywanie transportu osób wykorzystuje swój prywatny pojazd celem dojazdu do różnych instytucji państwowych, a także sądów i kancelarii adwokackich gdzie obecność Wnioskodawcy jest niezbędna, a wręcz obowiązkowa. Zainteresowany prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu gdzie ściśle określa przejechane trasy i wynikające z tego koszty, wystawia na tą okoliczność delegację służbową, a następnie w ramach kontroli wydatków i nadzoru Wnioskodawca przedkłada te dokumenty Sędziemu Komisarzowi do zatwierdzenia. Po zatwierdzeniu przez Sędziego Komisarza Postanowieniem wypłata poniesionych wydatków jest realizowana i księgowana w urządzeniach księgowych upadłego jako koszt prowadzonego postępowania upadłościowego. Wypłacane kwoty nie stanowią przychodu Wnioskodawcy jako wynagrodzenia. Ten tryb jest zgodny z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, jak i z obowiązującymi przepisami – rozporządzeniami dotyczącymi wypłaty tzw. „kilometrówki”.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi kwestia, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży w związku z wykonywaniem czynności Syndyka na podstawie wystawionej delegacji w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz wydatkami dotyczącymi biletów parkingowych przyznanych Postanowieniem Sądu, zaksięgowanych u upadłego będącego podatkiem VAT są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.u.n., wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa.

W myśl art. 162 ust. 1 u.p.u.n., syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy. Łączna kwota wynagrodzeń przyznanych w postępowaniu nie może przekroczyć 3% funduszów masy upadłości oraz sum uzyskanych z likwidacji rzeczy i praw obciążonych rzeczowo. Wysokość wynagrodzenia syndyka nie może przekroczyć stuczterdziestokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (art. 162 ust. 2 u.p.u.n.). Stosownie zaś do art. 162 ust. 5 u.p.u.n wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 i 2a, ulega podwyższeniu do 10% w przypadku wykonania ostatecznego planu podziału w ciągu roku od upływu terminu do zgłaszania wierzytelności lub zaspokojenia w całości wierzytelności i należności kategorii drugiej, trzeciej i co najmniej w połowie kategorii czwartej, z wyłączeniem okresu prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. Wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku (art. 162 ust. 6 u.p.u.n.).

Odnosząc się do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności syndyka należy stwierdzić, że działalność taką uznaje się za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie istnieją bowiem podstawy, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, że nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym; jego działania mają charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W relacji między syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez osobę syndyka. Zatem czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usługi w ramach art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Niemniej jednak syndykowi poza wynagrodzeniem przysługuje, o czym stanowi art. 162 ust. 3 u.p.u.n., prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza.

Ponieważ u.p.u.n. nie precyzuje, co wchodzi w skład wydatków koniecznych, które podlegają zwrotowi, to – jak przyjmuje się w piśmiennictwie – biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego, winny to być wydatki ściśle związane z prowadzonym postępowaniem. Można do nich zaliczyć wydatki poniesione na: niezbędne podróże wraz z dietami i kosztami noclegów, jeżeli czynności miałyby być dokonywane poza siedzibą przedsiębiorstwa upadłego; korespondencję i połączenia telefoniczne, jeżeli w konkretnej sprawie działania nie mogą być prowadzone w przedsiębiorstwie upadłego; w rozsądnych granicach, wydatki związane z funduszem reprezentacyjnym (F. Zedler \[w:\] A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 162 – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011).

Z wniosku wynika, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę jako syndyka w prowadzonym postępowaniu upadłościowym z tytułu przejazdów własnym samochodem są przez niego szczegółowo opisywane, obliczane i ewidencjonowane. Na podstawie dokumentacji ewidencyjnej Zainteresowany składa do sądu upadłościowego wniosek o zwrot wydatków koniecznych na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n. Po wydaniu postanowienia przez sąd przyznany zwrot wydatków księgowany jest w urządzeniach księgowych upadłego jako koszty prowadzonego postępowania upadłościowego, a kwota ta jest przelewana na rachunek skarżącego.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Wr 1986/13 stwierdził, że: „(…) zaprezentowany przez Skarżącego pogląd uznać należało za słuszny. Wyjaśnić bowiem trzeba, że choć ustawodawca umiejscawia art. 162 ust. 3 wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to treść u.p.u.n. nie daje podstaw prawnych do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia. Ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je sędzia-komisarz, po drugie – i co jest bardzo istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy – zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. W świetle zasad ustalania wynagrodzenia syndyka wartość poniesionych kosztów nie wpływa zatem na ostateczną wartość usługi syndyka i nie stanowi elementu zapłaty. Aby natomiast uznać daną czynność jako świadczenie (sprzedaż) usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi się mieścić w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a więc uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie, zależy od istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto za wykonanie usługi winno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

W rozpoznawanej sprawie źródłem wskazanych przez Skarżącego wydatków z całą pewnością nie było świadczenie usług na rzecz upadłego. Celem opisanych przez Skarżącego czynności, w wyniku których ponosi określone wydatki jest bowiem poprawienie warunków wykonywanych czynności syndyka, a dotyczących masy upadłości (szybszy dojazd do konkretnego miejsca). Tym samym odpada warunek konieczny dla uznania danej czynności za mieszczącą się w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w postaci świadczenia usługi na rzecz upadłego, gdyż owe czynności służą jedynie komfortowi syndyka w wykonywaniu przez niego zakreślonych ustawą i postanowieniem sądu upadłościowego czynności, takie jak dojazdy własnym samochodem syndyka na miejsce związane z prowadzonym postępowaniem upadłościowym, za które przysługuje mu zwrot wydatków na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n., o ile uzna je sędzia-komisarz. W konsekwencji, uznać należy, że czynności syndyka, w wyniku których otrzymuje on zwrot poniesionych na nie wydatków, nie są świadczeniem usług, a zwrotu tych wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

Poniesionych przez syndyka kosztów koniecznych do wykonania usługi nie można potraktować analogicznie do wydatków, o których mowa w art. 78 Dyrektywy 112, jako że nie są to wydatki, które powiększają wartość dokonanej czynności. Wartość ostateczną usług syndyka określa bowiem przyznane mu na podstawie art. 162 ust. 1 u.p.u.n. wynagrodzenie. Środki wypłacone na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n., mimo że obciążają masę upadłości nie stają się elementem zapłaty za usługę, ale zachowują charakter zwrotu wydatków.

Podkreślenia również wymaga, że w powoływanym już wcześniej uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.u.n., mimo że przed nowelizacją przepis o prawie do zwrotu wydatków koniecznych istniał (brzmienie przepisu pozostało niezmienione), dostrzeżono konieczność zmiany art. 162 o dodanie ust. 6, na podstawie którego należy podwyższyć o kwotę podatku od towarów i usług jedynie (podkreślenie Sądu) wynagrodzenia za pracę syndyka. Oznacza to, że ustawodawca nie uznał wydatków koniecznych za element wynagrodzenia uzyskanego za świadczenie usług. Przepisy u.p.u.n. od 23 lipca 2011 r., jeśli chodzi o pozycję syndyka jako podatnika VAT, są zatem kompleksowe i skorelowane z przepisami u.p.t.u. (…).

Mając na uwadze przedstawione już rozważania, nie można uznać, jak uczynił to organ interpretujący, że w rozumieniu przywołanych regulacji Dyrektywy 112 przyznany na podstawie art. 162 ust. 3 u.p.u.n. zwrot kosztów stanowi element wynagrodzenia za udzielenie kompleksowej usługi. Beneficjentem czynności, w wyniku których powstały te koszty, nie był upadły. W konsekwencji, obrotem będzie wyłącznie wynagrodzenie syndyka przyznane przez sąd”.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 stwierdził, że: „(…) uznanie, iż Skarżący nie miał obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług od kwot stanowiących zwrot wydatków koniecznych, nie stanowiło naruszenia art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie bowiem do treści art. 162 ust. 6 u.p.u.n., zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, nie stanowi kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasady ogólne opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mogą natomiast przesądzać o sytuacji danego podmiotu. gdy przepisy szczególne przyznają mu specjalne uprawnienia”.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13 WSA oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 862/14 należy stwierdzić, że wydatki z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem w związku z wykonywaniem czynności Syndyka na podstawie wystawionej delegacji w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz dotyczące biletów parkingowych przyznanych Postanowieniem Sądu, nie stanowią elementu wynagrodzenia za usługę wykonywaną w ramach czynności Syndyka, a tym samym nie stanowią kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.