Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-730/13/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-21
Teza: Usługi szkolenia instruktorów i egzaminatorów świadczone na zlecenie WORD i innych podmiotów.
Słowa kluczowe: podatek; stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług szkoleniowych - kształceniu zawodowym kandydatów na kierowców i kierowców oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów oraz egzaminatorów. Posiada ośrodki szkolenia kierowców oraz Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy (ODTJ). Obowiązkowe dla instruktorów, jak i egzaminatorów stało się szkolenie z zakresu techniki i taktyki jazdy. Inne ośrodki szkoleniowe oraz Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego mogą zlecać Spółce przeprowadzenie zajęć z zakresu techniki i taktyki jazdy dla swoich instruktorów i egzaminatorów, zaś pozostałe zajęcia mogą realizować w swoich ośrodkach. Spółka będzie wystawiać jedynie zaświadczenie o przebytych godzinach szkolenia, potwierdzone fakturą VAT, natomiast ww. podmioty same będą wystawiać zaświadczenia swoim instruktorom, czy egzaminatorom o ukończeniu całego szkolenia. Usługi wykonywane przez Spółkę są ściśle związane z usługami wykonywanymi przez WORD i inne ośrodki szkolenia i są niezbędne do jej wykonania. Program szkolenia ujęty jest w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. poz. 1019) oraz rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz. U. poz. 995).
2.  Spółka chce startować w przetargach ogłaszanych przez Urzędy Pracy na wykonanie usługi szkoleniowej łączącej uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami (kurs prawa jazdy) z przeszkoleniem na wykonywanie określonego zawodu, np. przedstawiciela handlowego. Z uwagi na to, że nie posiada kwalifikacji do szkolenia przedstawicieli handlowych, chce skorzystać z usług podwykonawcy. W ofercie przetargowej podana jest jedna cena usługi szkoleniowej i po zakończeniu szkolenia Spółka będzie wystawiać fakturę VAT dla Urzędu Pracy. Zapłata za fakturę wystawioną na Urząd Pracy za wykonanie usługi szkoleniowej kierowców, wraz ze szkoleniem przedstawicieli handlowych, nastąpi bezpośrednio na rzecz Spółki. Spółka nie uzyskała akredytacji kuratora oświaty na kształcenie zawodowe kandydatów na kierowców i kierowców oraz kandydatów na instruktorów oraz egzaminatorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

*   Czy Spółka, w stanie faktycznym opisanym w pkt l może wystawić na inne ośrodki szkoleniowe i WORD fakturę VAT ze stawką „zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy Spółka, w stanie faktycznym opisanym w pkt 2 może wystawić na urząd pracy fakturę VAT ze stawką „zwolnioną” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych innym ośrodkom szkolenia i WORD-om jest kształceniem zawodowym prowadzonym w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 29 lit. a) ustawy. Spółka stwierdziła, że wątpliwości pojawiają się na gruncie art. 43 ust. 17a ustawy, wg. którego zwolnienie ma zastosowanie do świadczenia usług związanych z usługą podstawową wykonywaną przez podmiot świadczący usługę podstawową. Wskazała, że bez wątpienia wykonywane usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi, jednak wykonuje je jako podwykonawca, na zlecenie podmiotu świadczącego usługi podstawowe. Zdaniem Spółki taka usługa powinna być również zwolniona od podatku. Odnosząc się do pytania drugiego podniosła, że świadczenie usługi złożonej (szkolenie kierowców i przedstawiciela handlowego) jest usługą szkoleniową podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy, ponieważ środki z urzędów pracy są środkami publicznymi. Według Spółki, szkolenie to nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, w części szkolenia przedstawiciela handlowego, z uwagi na to, że nie jest prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. Strony w umowach cywilnoprawnych określają przedmiot sprzedaży lub zakres wykonywanych czynności. Jeżeli jest to usługa, na którą składają się kilka czynności, lub elementów kosztowych, wówczas nie można wyłączyć, ani poszczególnych elementów kosztów, ani poszczególnych czynności, wchodzących w jej zakres, do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy kosztowe, czy wykonywane czynności.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie elementów składowych usługi stanowiłoby sztuczne dzielenie usług. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów wskazuje, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zasady przeprowadzania szkoleń dla instruktorów i wykładowców ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. poz. 1019).

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia, określa ono szczegółowy program:

1.  szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub tramwajem,
2.  szkolenia kandydatów na instruktorów i instruktorów oraz kandydatów na wykładowców i wykładowców,
3.  3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla instruktorów i wykładowców.

W Rozdziale 4 „Szkolenie instruktorów i wykładowców” cytowanego rozporządzenia zostały uregulowane zasady przeprowadzania szkoleń dla ww. grupy osób.

Zgodnie z § 22 ust. 1 tego aktu prawnego, liczbę godzin zajęć teoretycznych i praktycznych dla uczestników kursu kandydatów na instruktorów lub kursu uzupełniającego dla instruktorów ustala organizator kursu, przy czym nie może być ona mniejsza niż określona w tabeli nr 1.

W pozycji nr 7 ww. tabeli wymieniono zajęcia z zakresu „Techniki i taktyki jazdy”, które obejmują 2 godziny zajęć teoretycznych i 5 godzin zajęć praktycznych.

Zgodnie z ust. 2 pkt 7 cytowanego przepisu, w zakresie przedmiotu określonego w tabeli nr 1 w poz. 7 - technika i taktyka jazdy realizowane w ośrodku doskonalenia techniki jazdy, o którym mowa w art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie - rozumie się przez to ustawę z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

W myśl art. 112 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. Nr 30, poz. 151 ze zm.), szkolenie praktyczne osób posiadających uprawnienia do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy stopnia wyższego - w zakresie prowadzenia kursu dla osób ubiegających się o uprawnienia instruktora techniki jazdy.

Stosownie do § 23 rozporządzenia, szkolenie jest prowadzone przez właściwych specjalistów, w tym w szczególności w zakresie przedmiotów:

1.  „Technika kierowania pojazdem i obsługa pojazdu” - posiadających uprawnienia instruktora lub egzaminatora oraz co najmniej 5 lat praktyki zawodowej w zakresie szkolenia lub egzaminowania kandydatów na kierowców w zakresie objętym szkoleniem;
2.  (…)
3.  „Praktyka instruktorska” - posiadających uprawnienia instruktora w zakresie objętym szkoleniem i praktykę zawodową w zakresie prowadzenia szkolenia kandydatów na kierowców od co najmniej 5 lat.

W myśl § 24 rozporządzenia godziny zajęć teoretycznych równają się 45 minutom, a zajęć praktycznych - 60 minutom.

Zasady przeprowadzania szkoleń egzaminatorów ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz. U. poz. 995).

Zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia, określa ono szczegółowy program kursu kwalifikacyjnego.

W Rozdziale 7 „Kurs kwalifikacyjny dla egzaminatorów” cytowanego rozporządzenia zostały uregulowane zasady przeprowadzania szkoleń dla ww. grupy osób.

Zgodnie z § 42 ust. 1 tego aktu prawnego, liczbę godzin zajęć teoretycznych i praktycznych dla kandydatów na egzaminatorów podlegających szkoleniu podstawowemu ustala organizator kursu, przy czym nie może być ona mniejsza niż określono w tabeli nr 1.

W tabeli nr 1, w pozycji nr 6, wymieniono zajęcia z zakresu „Techniki i taktyki jazdy”, które obejmują 2 godziny zajęć teoretycznych i 5 godzin zajęć praktycznych.

Zgodnie z ust. 2 pkt 8 cytowanego paragrafu, w zakresie przedmiotu określonego w tabeli nr 1 w poz. 6 - technika i taktyka jazdy realizowane w ośrodku doskonalenia techniki jazdy, o którym mowa w art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie - rozumie się przez to ustawę z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

W Rozdziale 8 „Warsztaty doskonalenia zawodowego egzaminatorów” cytowanego rozporządzenia zostały uregulowane zasady przeprowadzania szkoleń dla egzaminatorów.

Zgodnie z § 45 ust. 1 rozporządzenia, ramowy program 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego egzaminatorów obejmuje zajęcia teoretyczne oraz zajęcia praktyczne.

Zajęcia teoretyczne obejmują co najmniej następujące tematy:

1.  utrwalenie i uzupełnienie wiedzy w zakresie tematyki ujętej w poz. 1-4 tabeli nr 1;
2.  omówienie najczęstszych błędów popełnianych przez egzaminatorów podczas przeprowadzania egzaminu państwowego;
3.  omówienie najczęstszych błędów popełnianych przez osoby egzaminowane podczas egzaminu państwowego (§ 45 ust. 2 rozporządzenia).

Szczegółowy program zajęć, o których mowa w § 45, przygotowuje dyrektor i przedstawia do zatwierdzenia właściwemu marszałkowi województwa (§ 46 rozporządzenia).

Analiza przepisów powyższego rozporządzenia wskazuje, że zgodnie z § 42 ust. 1 rozporządzenia zakres programowy zajęć określonych w tabeli nr 1 - obejmujący także zajęcia z zakresu techniki i taktyki jazdy - dotyczy wyłącznie szkolenia kandydatów na egzaminatorów i nie obejmuje szkolenia egzaminatorów. Natomiast określone w tym rozporządzeniu 3-dniowe warsztaty doskonalenia zawodowego egzaminatorów - zgodnie z § 45 ust. 1 tego aktu prawnego - obejmują swym zakresem zajęcia wymienione w tabeli nr 1, w pozycji 1-4, zatem nie obejmują zajęć z zakresu techniki i taktyki jazdy, które zostały wymienione w poz. nr 6 tej tabeli. Powyższe oznacza, że to rozporządzenie nie określa form i zasad przeprowadzania szkoleń dla egzaminatorów, z zakresu techniki i taktyki jazdy.

W kwestii dotyczącej finansowania szkoleń należy wskazać, że w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 pkt 14 cytowanej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruch drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), sejmik województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa.

Ośrodek jest samorządową wojewódzką osobą prawną (art. 116 ust. 2 ustawy).

Zarząd województwa sprawuje nadzór nad ośrodkiem (art. 116 ust. 3 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na świadczeniu usług szkoleniowych - kształceniu zawodowym kandydatów na kierowców i kierowców oraz kandydatów na instruktorów i instruktorów oraz egzaminatorów. Posiada ośrodki szkolenia kierowców oraz Ośrodek Doskonalenia Techniki Jazdy (ODTJ). Obowiązkowe dla instruktorów, jak i egzaminatorów, stało się szkolenie z zakresu techniki i taktyki jazdy. Inne ośrodki szkoleniowe oraz Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego mogą zlecać Spółce przeprowadzenie zajęć z ww. zakresu jazdy dla swoich instruktorów i egzaminatorów, zaś pozostałe zajęcia mogą realizować w swoich ośrodkach. Spółka będzie wystawiać jedynie zaświadczenie o przebytych godzinach szkolenia, potwierdzone fakturą VAT, natomiast ww. podmioty same będą wystawiać zaświadczenia swoim instruktorom, czy egzaminatorom, o ukończeniu całego szkolenia. Usługi wykonywane przez Spółkę są ściśle związane z usługami wykonywanymi przez WORD i inne ośrodki szkolenia i są niezbędne do jej wykonania. Program szkoleń ujęty jest w rozporządzeniach Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r.: w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców oraz w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach. Ponadto Spółka ma zamiar startować w przetargach ogłaszanych przez Urzędy Pracy na wykonanie usługi szkoleniowej łączącej uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami (kurs prawa jazdy) z przeszkoleniem na wykonywanie określonego zawodu, np. przedstawiciela handlowego. Z uwagi na to, że nie posiada kwalifikacji na przeprowadzanie szkolenia przedstawicieli handlowych, chce skorzystać z usług podwykonawcy. W ofercie przetargowej podana jest jedna cena usługi szkoleniowej i po zakończeniu szkolenia Spółka ma wystawić fakturę VAT dla Urzędu Pracy. Zapłata za wystawioną fakturę nastąpi bezpośrednio na rzecz Spółki. Spółka nie uzyskała akredytacji kuratora oświaty na kształcenie zawodowe kandydatów na kierowców i kierowców oraz kandydatów na instruktorów oraz egzaminatorów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że ww. szkolenia, które Spółka zamierza przeprowadzać nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż - jak wskazała w treści wniosku - że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zasady i formy organizowania szkoleń dla instruktorów zostały określone w powołanym rozporządzeniu z dnia 13 lipca 2012 r. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że część szkolenia - w zakresu techniki i taktyki jazdy - powinna być przeprowadzana w ośrodku doskonalenia techniki jazdy, o których mowa w art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami. Jeżeli zatem Spółka jest ośrodkiem doskonalenia jazdy, w rozumieniu ww. przepisów, zobligowanym do przeprowadzania ww. szkoleń, spełnione będą warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku. Natomiast w przepisach powołanego rozporządzenia w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach nie zostały określone zasady prowadzenia szkolenia w ww. zakresie dla egzaminatorów, zatem szkolenie to nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie powołanego przepisu.

Należy wskazać, że wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, są jednostkami sektora finansów publicznych, zatem szkolenie dla egzaminatorów, które Spółka będzie świadczyć na rzecz tych ośrodków, będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy. Natomiast świadczenie usługi szkolenia egzaminatorów w ww. zakresie na rzecz podmiotów, które nie są jednostkami sektora finansów, nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie tego przepisu. W konsekwencji ww. usługi, które Spółka będzie świadczyć dla pozostałych podmiotów, będą opodatkowane 23% stawką podatku, ponieważ nie zostały wymienione, ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako czynności zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką obniżoną.

Usługi szkoleniowe, łączące uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami (kurs prawa jazdy) z przeszkoleniem do wykonywania określonego zawodu (przedstawiciela handlowego) będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż będą usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, a zapłata za nie - jak wskazano w treści wniosku - następować będzie w całości ze środków publicznych. Ponadto należy wskazać, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę (kurs prawa jazdy wraz z przeszkoleniem na wykonywanie zawodu przedstawiciela handlowego), nie można rozpatrywać zwolnienia od podatku dla poszczególnych jej elementów składowych ( tj. odrębnie dla kursu prawa jazdy i odrębnie dla przeszkolenia na wykonywanie zawodu przedstawiciela handlowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.