Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-104/15-6/19-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: Opodatkowanie usług przesyłu świadczonych przez Gminę na rzecz Spółdzielni Odliczenie podatku w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; projekt; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1475/16 (data wpływu 6 maja 2019 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 171/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 czerwca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu realizacji tego uprawnienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu oraz prawa do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu realizacji tego uprawnienia.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 17 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/4512-677/15/AW, w której uznał stanowisko Gminy za:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu;
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 września 2014 r. nr ITPP2/4512-677/15/AW, w części dotyczącej prawa do odliczenia, w drodze korekty, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, wniosła pismem z 5 października 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 listopada 2015 r. nr ITPP2/4512-1-79/15/AK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. kwestii.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 września 2015 r. nr ITPP2/4512-677/15/AW złożyła skargę z 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 171/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 września 2015 r. nr ITPP2/4512-677/15/AW.

Sąd wskazał m. in., że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków - art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom. Przy czym, ustawodawca dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich przypadkach standardem jest, że określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Sąd przypomniał, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję związaną z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Infrastruktura została oddana do użytkowania w 2010 r. Początkowo Gmina przekazała Spółdzielni nieodpłatnie infrastrukturę w celu prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody. W grudniu 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą infrastrukturę Spółdzielni na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług przesyłu zawartej na czas nieokreślony.

Według Sądu, organ prawidłowo uznał, iż z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy przesyłu Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać będzie określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie Sąd wyjaśnił, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m. in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług oraz wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwóch kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1-6 związanych z korektami podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w sytuacji rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatna umowa udostępnienia) Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała jako podatnik VAT i nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Okoliczność natomiast, że Minister Finansów zaprezentował odmienne stanowisko, które uzasadnił, nie oznacza, iż doszło do naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w skardze Gminy. Wobec tego, że Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytanie Wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów dokonując ponownej oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 171/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 30 czerwca 2016 r. nr ITRP/46-60/16/MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 22 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1475/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wskazując, że jest ona niezasadna. Na wstępie Sąd zaznaczył, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem był już przedmiotem oceny NSA (m. in. wyroki NSA o sygn. akt I FSK 972/15, sygn. I FSK 1538/16; sygn. akt I FSK 1477/16, sygn. akt I FSK 1971/16, sygn. akt I FSK 1774/16). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w przywołanej linii orzeczniczej, w związku z czym posłużył się argumentacją tam przedstawioną jako trafną również w realiach przedmiotowej sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej daje prawo do odliczenia - w drodze korekty - podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup towarów i usług służących realizacji tej inwestycji, w sytuacji gdy Gmina - po jej zrealizowaniu - początkowo nie wykorzystywała tego dobra inwestycyjnego do wykonywania czynności opodatkowanych, jednakże zmieniła to i rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej infrastruktury.

W powyższej kwestii Sąd wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, w którym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez NSA postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, z późn. zm.), stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

Ponadto Sąd nadmienił, że w wyroku NSA (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15) stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Sąd przywołał również orzeczenie siedmiu sędziów NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, w którym stwierdzono, że gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, również w drodze korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to czy Gmina, będąca podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające dawać prawo do odliczenia, to - jak wskazał NSA w wyroku w sprawie I FSK 294/15 – „(\`(...)\`) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw)”.

Reasumując Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Gmina - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie poniesionych wydatków. Skoro zaś Gmina dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty.

W dniu 4 czerwca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z 27 kwietnia 2016 r., wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 171/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie opodatkowania świadczenia odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu oraz prawa do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, podatku naliczonego z tytułu budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu realizacji tego uprawnienia, wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn. „….”. Wartość wybudowanej infrastruktury przekroczyła 15 tys. zł. Początkowo, po oddaniu do użytkowania w 2010 r., inwestycja została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółdzielni celem prowadzenia działalności z zakresu doprowadzania wody. W 2014 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą posiadaną infrastrukturę (w tym sieć wodociągową powstałą w wyniku ww. inwestycji) na rzecz Spółdzielni, na podstawie odpłatnej umowy o świadczenie usług przesyłu z dnia 1 grudnia 2014 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Z tytułu świadczenia usług przesyłu Gmina pobiera od Spółdzielni miesięczne wynagrodzenie i wystawia faktury. Dzięki nabywanym od Gminy usługom Spółdzielnia świadczy we własnym imieniu usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców. Umowy na te usługi są zawierane pomiędzy Spółdzielnią a mieszkańcami (względnie przedsiębiorcami, instytucjami). Gmina nie jest ich stroną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, niepodlegającą zwolnieniu?
2.  Czy w związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu wody z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczenie odpłatnych usług na rzecz Spółdzielni na podstawie cywilnoprawnej umowy przesyłu stanowi czynność opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
2.  W związku z rozpoczęciem w 2014 r. świadczenia odpłatnych usług przesyłu za pomocą infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
3.  W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2015 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi, przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2014 r.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1.

O opodatkowaniu podatkiem VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność świadczenia usług przesyłu wody nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, że umowa przesyłu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umowy przesyłu oznacza działanie w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody, działając przy tym w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, czynność ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko do pytań nr 2 i 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy przesyłu, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług przesyłu na rzecz Spółdzielni.

W zakresie infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania została przez Gminę nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółdzielni, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki na jej budowę, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem infrastruktura ta nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie występował zatem związek wydatków na budowę infrastruktury z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia ze Spółdzielnią w 2014 r. umowy przesyłu. Jak wskazano, usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Gmina nabyła prawo do odliczenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:

*   z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-194/14/EK: „Ze względu na wystąpienie ww. czynności opodatkowanych, w odniesieniu do zakupów dokonanych w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej (którą oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz modernizacją infrastruktury wodociągowej (którą oddano do użytkowania w 2012 r.), które początkowo były nieodpłatnie użytkowane przez Spółkę, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.”;
*   z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-112/14/AP: „skoro od dnia jej ukończenia Gmina wykorzystywała halę wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego udostępniania szkołom oraz na potrzeby organizacji przez Gminę zawodów sportowych), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Prawo to jednak powstało w momencie rozpoczęcia wynajmowania hali, ponieważ dokonane zakupy zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. O ile - jak Gmina wskazała we wniosku - rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować dokonanych zakupów inwestycyjnych wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia tego może dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy. Wobec faktu, że hala sportowa jest nieruchomością, Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty, o której mowa w przepisach ust. 2 tego artykułu.”;
*   z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego - w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w związku z zawarciem w 2014 r. umowy przesyłu, uzyskała prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę powstałej w wyniku inwestycji infrastruktury wodociągowej w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym Gmina uprawniona jest do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, licząc od momentu oddania inwestycji do użytkowania. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia infrastruktury w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2014 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od inwestycji, powinna zostać dokonana w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.