Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.1.2016.2.JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 10 marca 2016 r., nr IPTPB3.4511.1.2016.1.JZ (doręczonym w dniu 15 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest mniejszościowym udziałowcem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce („Sp. z o.o.”). Pozostałymi mniejszościowymi wspólnikami są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi („Pozostali Wspólnicy”). Wnioskodawca wraz z Pozostałymi Wspólnikami posiada 100% udziałów w Sp. z o.o.

Wnioskodawca wraz z Pozostałymi Wspólnikami rozważa przeniesienie udziałów w Sp. z o.o. na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym („Spółka Nabywająca”). Przeniesienie nastąpiłoby poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę i Pozostałych Wspólników (wszystkich lub ich większość) udziałów w Sp. z o.o. (wszystkich lub większości) jako wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej („Aport”). Dokonanie Aportu do Spółki Nabywającej przez Wnioskodawcę i Pozostałych Wspólników nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. W zamian za Aport Wnioskodawca oraz Pozostali Wspólnicy uzyskają udziały/akcje Spółki Nabywającej (której staną się udziałowcami/akcjonariuszami). W wyniku Aportu Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o. stając się jej jedynym (lub co najmniej większościowym) udziałowcem.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że

1.  Spółka z o.o., której udziały wraz z pozostałymi wspólnikami Wnioskodawca zamierza wnieść do innej Spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania;
2.  na dzień wniesienia udziałów Spółka Nabywająca będzie podmiotem istniejącym, tj. będzie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;
3.  Spółka Nabywająca będąca polską spółką kapitałową będzie miała formę spółki z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozważaną transakcją Aportu, tj. wniesienia udziałów w Sp. z o.o. do Spółki Nabywającej skutkującą uzyskaniem przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości praw głosów w Sp. z o.o. po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważana transakcja Aportu, tj. wniesienia udziałów w Sp. z o.o. do Spółki Nabywającej przez Wnioskodawcę i Pozostałych Wspólników nie będzie wiązać się z powstaniem jakiekolwiek przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy w wyniku Aportu Spółka Nabywającą uzyska bezwzględną większość praw głosów w Sp. z o.o.

Wynika to z następujących okoliczności:

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) został wskazany enumeratywnie katalog źródeł przychodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, co do zasady, Wnioskodawca dokonując Aportu do Spółki Nabywającej uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych równy nominalnej wartości udziałów Spółki Nabywającej objętych w zamian za Aport.

Natomiast w Ustawie PIT ustawodawca zawarł szereg przepisów szczególnych przewidujących zwolnienia lub wyłączenia podatkowe. W szczególności, zgodnie z art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) (\`(...)\`) oraz jeżeli w wyniku nabycia (i) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo (ii) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest, aby podmioty biorące udział w tej transakcji podlegały w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wskazany powyżej art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, a zatem rozważana transakcja stanowi tzw. „wymianę udziałów" skutkującą brakiem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w związku z dokonaniem Aportu do Spółki Nabywającej.

Wynika to z następujących okoliczności:

1.  w wyniku Aportu Wnioskodawca oraz Pozostali Wspólnicy wniosą wkładem niepieniężnym udziały w Sp. z o.o. do Spółki Nabywającej w zamian za jej udziały. W konsekwencji, w wyniku Aportu Spółka Nabywająca nabędzie od wspólnika (Wnioskodawcy oraz Pozostałych Wspólników) udziały Sp. z o.o. i w zamian przekaże Wnioskodawcy oraz Pozostałym Wspólnikom własne udziały.
2.  w wyniku Aportu Spółka Nabywająca stanie się jedynym (lub co najmniej większościowym) udziałowcem Sp. z o.o. W konsekwencji, w wyniku Aportu Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Sp. z o.o.
3.  Sp. z o.o. oraz Spółka Nabywająca będą polskimi kapitałowymi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Będą zatem spółkami wymienionymi w pkt 29 załącznika nr 3 do Ustawy PIT, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie znajduje art. 24 ust 8a i 8b Ustawy PIT (tj. „spółką akcyjną" albo „spółką z ograniczoną odpowiedzialnością”).
4.  Wnioskodawca oraz Pozostali Wspólnicy będą osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowanymi, a zatem podmiotami opodatkowanymi od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce.

Co istotne, powyższy przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PIT został wprowadzony w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj.:

1.  Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego,
2.  Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, oraz
3.  Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

To oznacza, że przesłanki art. 24 ust. 8a Ustawy PIT powinny być interpretowane zgodnie z celem zawartym w powyższych dyrektywach. Z tego względu, dla klasyfikacji rozważanej transakcji, jako tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a Ustawy PIT nie ma znaczenia, że nabycie udziałów Sp. z o.o. skutkujące bezwzględną większością praw głosów nastąpi od więcej niż jednego wspólnika, tj. od Wnioskodawcy i Pozostałych Wspólników. Świadczy o tym również obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 8c dodany mocą ustawy z 29 sierpnia 2014 r. („Ustawa Zmieniająca"). Zgodnie z tym przepisem powyższy art. 24 ust. 8a Ustawy PIT (dotyczący wymiany udziałów) stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Zgodnie z uzasadnieniem Ustawy Zmieniającej cel dodania art. 24 ust. 8c Ustawy PIT jest następujący: „wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane". Z treści Uzasadnienia wynika zatem wprost, że celem art. 24 ust. 8c Ustawy PIT było rozstrzygnięcie ewentualnych wątpliwości, że art. 24 ust. 8a Ustawy PIT ma zastosowanie również wówczas, gdy warunki przewidziane do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione w wyniku dokonania więcej niż jednej transakcji wymiany udziałów, przy czym transakcji tych mogą dokonywać różni wspólnicy.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 11 maja 2015 r., nr IPTPB2/4511-103/15-2/KR odwołując się do art. 24 ust. 8a i 8c Ustawy PIT: „Dyspozycji tego przepisu odpowiada opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Wynika z niego, że żaden z udziałowców (w tym Wnioskodawca) nie posiada pakietu udziałów, który gwarantuje mu samodzielnie większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale Wnioskodawca i pozostali udziałowcy planują wnieść posiadane przez siebie udziały do spółki akcyjnej w ten sposób, że udziały wnoszone będą jednocześnie tzn. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym, i w konsekwencji spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. W zamian za wniesione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy otrzymają akcje spółki akcyjnej bez żadnych dodatkowych zapłat gotówkowych. Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych udziałowców do spółki akcyjnej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (co będzie miało miejsce na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), nabywająca je spółka akcyjna uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia przez Niego akcji spółki akcyjnej”.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 stycznia 2015 r. (nr IBPBII/2/415-924/14/MM) wskazując, że: „skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę i pozostałych akcjonariuszy do Nowej Spółki wkładów niepieniężnych w postaci akcji Spółki Akcyjnej na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Akcyjnej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 października 2015 r. (nr IBPB-2-2/4511-385/15/MZM) uznał, że: „skoro w następstwie jednoczesnego wniesienia przez Wnioskodawcę wraz ze Wspólnikiem do Spółki Matki wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki a więc wniesienia dokonanego na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały Spółka Matka uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w Spółce, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia będzie fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – wniesienie aportu udziałów Spółki przez Wnioskodawcę i Wspólnika Spółki biorących udział w operacji nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Matki. Skoro każdy z dwóch udziałowców dokona transakcji wniesienia udziałów, to transakcje nabycia udziałów przez Spółkę Matkę będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostaną jednocześnie. Zastosowanie znajdzie zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki Matki”. Analogicznie wypowiedział się też ten sam organ w interpretacji z 26 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/415-1171/14/MW) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 30 stycznia 2015 r (nr IPTPB2/415-610/14-2/KR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Źródłami przychodów są m.in.  zgodnie z pkt 7 tego przepisu  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o PIT – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się – myśl art. 24 ust. 8b ustawy o PIT  jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przy czym w załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

W myśl art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Treść art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów/akcji. Tak więc, w opisanym przypadku, pomimo tego, że wniesienie udziałów, jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie (tą samą transakcją), sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Jeżeli w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę aportu Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce kapitałowej, której udziały będą przedmiotem aportu, albo Spółka Nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 24 ust. 8c powyższej ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną.

W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.

Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego etyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z Pozostałymi Wspólnikami rozważa przeniesienie udziałów w Sp. z o. o. na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym („Spółka Nabywająca”). Przeniesienie nastąpiłoby poprzez wniesienie przez Wnioskodawcę i Pozostałych Wspólników (wszystkich lub ich większość) udziałów w Sp. z o.o. (wszystkich lub większości) jako wkładu niepieniężnego do Spółki Nabywającej („Aport”). Dokonanie Aportu do Spółki Nabywającej przez Wnioskodawcę i Pozostałych Wspólników nastąpi tego samego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. W zamian za Aport Wnioskodawca oraz Pozostali Wspólnicy uzyskają udziały/akcje Spółki Nabywającej (której staną się udziałowcami/akcjonariuszami). W wyniku Aportu Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stając się jej jedynym (lub co najmniej większościowym) udziałowcem.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza wnieść do innej Spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Na dzień wniesienia udziałów Spółka Nabywająca będzie podmiotem istniejącym, tj. będzie zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka Nabywająca będąca polską spółką kapitałową będzie miała formę spółki z o.o.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów Sp. z o.o. do Spółki Nabywającej, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W tej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Takie działania zmierzające do weryfikacji powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2015 r., nr IPTPB2/4511-103/15-2/KR oraz z dnia 30 stycznia 2015 r., nr IPTPB2/415-610/14-2/KR zostały przez tutejszy Organ podjęte.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.