Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.307.2023.1.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT oraz braku możliwości zwolnienia przy sprzedaży.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji oraz braku możliwości zwolnienia od podatku VAT nabywanych w drodze aportu nieruchomości (działek niezabudowanych nr 3/1 i 3/2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

A. Spółka z o.o. w C. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest spółką prawa handlowego powstałą z wydzielenia w 1992 r. z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym jej udziałowcem jest Miasto C. (dalej: „Miasto”).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca planuje zainicjować działania pozwalające na wniesienie przez Miasto C. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów następująco:

‒ (…) – obręb (…) – nr działki 3/1 – inne tereny zabudowane – pow. 8637 m²,

‒ (…) – obręb (…) – nr działki 3/1 – grunty rolne B-RV – pow. 760 m²,

‒ (…) – obręb (…) – nr działki 3/2 – drogi – pow. 173 m².

Na wskazanych działkach posadowiony jest budynek Hotelu (…) wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą.

Wnioskodawca stał się właścicielem powyższych składników mienia w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w spółkę prawa handlowego. Dwa lata później na podstawie decyzji (…) wydanej przez Prezydenta Miasta (…) (z 17 października 1994 r.), Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na przeprowadzenie modernizacji tego obiektu. Na bazie starej architektury dokonano nadbudowy dwóch kondygnacji budynku oraz wzniesiono nową konstrukcję dachową. Do budynku doprowadzono sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i kabel zasilania elektrycznego. W 2018 r. obiekt uległ dalszej rozbudowie. Na działkach o nr 2/4 i 3/2 postawiono namiot eventowy na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych i konferencji. Dla tej inwestycji wydana została 5 września 2018 r. decyzja o warunkach zabudowy.

W drugim półroczu 2019 r. obszar działki o nr 2/4 poddany został nowemu podziałowi geodezyjnemu, w efekcie czego powstały działki o numerach: 3/1 i 2/6. Nowy podział geodezyjny nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia lub unieważnienia uprzednio wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Fundamentalne znaczenie w kwestii formy prawnej władania nieruchomościami gruntowymi, na których znajduje się Hotel (…) miało orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Zarządu Miasta C. z 29 lipca 1992 r., na mocy której Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jako podstawę prawną decyzji wyposażającej Wnioskodawcę w prawo użytkowania wieczystego wskazano ustawę z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Jak się później okazało, przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Wnioskodawca był komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero nowelizacja ustawy z 7 października 1992 r. uregulowała kwestię uwłaszczenia komunalnych osób prawnych pozwalając na zastosowanie tego przepisu wobec Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż od 23 grudnia 1992 r.

W związku z powyższymi okolicznościami Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło 8 sierpnia 2011 r. nieważność decyzji Zarządu Miasta C. z 29 lipca 1992 r. w całości jako wydanej bez podstawy prawnej. Do tego czasu Wnioskodawca działając w przekonaniu, że jest prawnym użytkownikiem gruntów poniósł liczne nakłady inwestycyjne związane z modernizacją obiektu. Przeprowadzona rozbudowa Hotelu (\`(...)\`) była tak daleko idąca, że doprowadziła do powstania całkowicie nowego obiektu. O zakresie wykonanych robót świadczy fakt, że suma nakładów poniesionych na realizację tego przedsięwzięcia przewyższyła wartość początkową budynku.

Po unieważnieniu decyzji administracyjnej Miasto C. zawarło z Wnioskodawcą umowę użyczenia na utracone grunty. Umowa została podpisana na czas określony, lecz nie dłuższy niż 10 lat. W dordze postępowania konkursowego użyczone działki wraz z obiektem hotelowym zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione osobie trzeciej na świadczenie usług hotelarskich – prowadzenie działalności gastronomicznej, przygotowywanie imprez zleconych, uroczystości okolicznościowych i konferencji. Czas trwania umowy dzierżawy podlega ograniczeniu - terminem określonemu w umowie użyczenia, co stanowi istotną barierę dla podejmowania przez dzierżawcę poważniejszych wydatków inwestycyjnych w obawie nieosiągnięcia satysfakcjonującej stopy zwrotu.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając powyższe na uwadze, wniesienie przez Miasto aportu w postaci nieruchomości gruntowych w zamian za objęcie w Spółce udziałów pozwoliłoby na odwrócenie niekorzystnych dla Wnioskodawcy skutków prawnych wywołanych orzeczeniem Samorządu Kolegium Odwoławczego.

W przypadku aportu nieruchomości oznaczonej jako działki nr 3/1 i 3/2 przedmiotem dostawy stałyby się wyłącznie działki bez posadowionego na ich terenie Hotelu (…) i towarzyszącej mu infrastruktury technicznej. Ww. wymienione obiekty nie stanowią bowiem własności Miasta, lecz należą do majątku Wnioskodawcy. Działki wniesione aportem będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Pytanie
-------

Czy przy aporcie opisanej nieruchomości będzie miało zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 odbierające Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa zdaniem, aport nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, dając tym samym Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej aport.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W zakresie działek mających stać się przedmiotem przyszłego aportu brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Należy ponadto stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach naniesienia w postaci budynku i budowli są własnością Wnioskodawcy, to nie sposób przyjąć, że Miasto dokona wniesienia aportem do Spółki gruntów wraz ze znajdującymi się na ich obszarze naniesieniami. W przypadku planowanego aportu nieruchomości, przedmiotem dostawy będą wyłącznie nieruchomości gruntowe bez budynku i budowli, których nie należy uwzględniać przy ustalaniu stawki podatku VAT.

W wyniku analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych, Wnioskodawca uważa, że dostawa samych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako, że są to działki spełniające definicję terenów budowlanych. Zwolniona z opodatkowania jest wyłącznie taka dostawa, której przedmiotem są grunty niezabudowane i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę.

Zatem aport gruntów bez posadowionych na nim budynków i budowli, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleniu na budowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie objęty podstawową stawką tego podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT. W najbliższym okresie planują Państwo zainicjować działania pozwalające na wniesienie przez Miasto C. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr 3/1 i 3/2. Na przedmiotowych działkach posadowiony jest budynek – Hotel (…) wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą. Na podstawie decyzji z 17 października 1994 r., uzyskaliście Państwo pozwolenie na przeprowadzenie modernizacji oraz rozbudowę i modernizację ww. budynku. W wyniku prowadzonych prac budynek uległ przebudowaniu (nadbudowa dwóch kondygnacji, wzniesienie konstrukcji dachowej, doprowadzenie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, sanitarnej i kabla zasilania elektrycznego.). Od 2018 r. budynek nadal był rozbudowany. W efekcie prac ponieśliście Państwo liczne nakłady inwestycyjne związane z modernizacją przedmiotowego budynku. Suma nakładów poniesionych na realizację przebudowy przewyższyła wartość początkową przedmiotowego budynku. Na działkach 2/4 i 3/2 postawiliście Państwo namiot eventowy na potrzeby organizacji imprez okolicznościowych i konferencji, i dla tej inwestycji została wydana 5 września 2018 r. decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast, w drugim półroczu 2019 r. obszar działki nr 2/4 został poddany podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstały działki nr 3/1 i 2/6. Podział działki nie spowodował wygaśnięcia, uchylenia, unieważnienia wydanej ww. decyzji o warunkach zabudowy.

Wskazali Państwo, że kluczowe w kwestii formy prawnej władania nieruchomościami gruntowymi, na których znajduje się Hotel (\`(...)\`)miało orzeczenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdzające nieważność decyzji Zarządu Miasta C. z 29 lipca 1992 r., na mocy której nabyliście Państwo prawo wieczystego użytkowania gruntów. Jako podstawę prawną decyzji wyposażającej Wnioskodawcę w prawo użytkowania wieczystego wskazano ustawę z 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Wskazaliście Państwo, że przepisy ustawy zostały przez Miasto wadliwie zinterpretowane, gdyż w dniu wydania decyzji Wnioskodawca był komunalną osobą prawną, a przepisy ustawy zezwalały na uwłaszczenie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa. Dopiero nowelizacja ustawy z 7 października 1992 r. uregulowała kwestię uwłaszczenia komunalnych osób prawnych pozwalając na zastosowanie tego przepisu wobec Wnioskodawcy, jednak nie wcześniej niż od 23 grudnia 1992 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Miasta w całości. Po unieważnieniu decyzji administracyjnej Miasto C. zawarło z Państwem umowę użyczenia na utracone grunty. Umowa podpisana została na czas nie dłuższy niż 10 lat. Użyczone działki wraz z obiektem hotelowym zostały przez Państwa wydzierżawione osobie trzeciej na świadczenie usług hotelarskich, działalności gastronomicznej, przygotowanie imprez i uroczystości okolicznościowych.

Zważywszy na sytuacją prawną związaną z wywołanym orzeczeniem Samorządu Kolegium Odwoławczego, wskazaliście Państwo, że wniesienie aportem przez Miasto C. nieruchomości gruntowych, tj. działek nr 3/1 i 3/2 (bez posadowionego budynku – Hotelu (\`(...)\`) i towarzyszącej infrastruktury technicznej, bowiem są one Państwa własnością), w zamian za objęcie udziałów w Spółce, pozwoli Państwu na odwrócenie niekorzystnych dla Państwa skutków prawnych. Działki nabyte w drodze aportu będą przez Państwa wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości w omawianej sprawie dotyczą ustalenia, czy przy aporcie opisanej nieruchomości, tj. działek nr 3/1 i 3/2 będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, odbierające Państwu, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W kwestii możliwości skorzystania przez Państwa z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy aport nieruchomości na Państwa rzecz będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednoczesnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 ust. 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

Terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. p. 977):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Miasto C. dokona na Państwa rzecz aportu nieruchomości, tj. działek nr 3/1 i 3/2. W 2019 r. obszar działki 2/4 został poddany podziałowi, w wyniku którego powstały działki nr 3/1 i 2/6. Dla przedmiotach działek brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu, jednak obowiązuje i jest nadal wiążąca wydana 5 września 2018 r. decyzja o warunkach zabudowy. Ponadto, na ww. działkach znajduje się budynek z infrastrukturą towarzyszącą będące Państwa własnością.

Zauważyć należy, że w myśl art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy;

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – obiekty znajdujące się na nieruchomości, tj. budynek w postaci Hotelu (\`(...)\`) wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną nie stanowią własności Miasta, lecz są Państwa własnością, i z opisu sprawy wynika, że to Państwo dokonywali nakłady inwestycyjne związane z modernizacją i przebudową tych obiektów, to tym samym Miasto C. nie weszło w ekonomiczne posiadanie zmodernizowanych przez Państwa obiektów posadowionych na nieruchomości. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Państwa formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z ww. naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów w postaci obiektów znajdujących się na nieruchomości, tj. budynku w postaci Hotelu (\`(...)\`)wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą techniczną, ponieważ to Państwo dysponują nimi jak właściciel. W wyniku aportu nieruchomości gruntowej, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji przedmiotem aportu przez Miasto będą wyłącznie działki o nr 3/1 i 3/2.

W niniejszej sprawie nieruchomości gruntowe nie stanowią jednak gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy. Zatem planowany przez Miasto aport nieruchomości (działek nr 3/1 i 3/2) nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem aportu już jest terenem zabudowanym (więc nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane).

Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z aportem należy dodatkowo przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Miasta jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można więc rozważać, czy Miastu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu lub że takie prawo nie przysługiwało, bowiem nie było podatku, który Miasto mogło odliczyć. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy i w konsekwencji dostawa nieruchomości - działek nr 3/1 i 3/2 nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wykazano powyżej planowana Transakcja, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności, stanowić będzie dostawę działek, wobec których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy. W związku z powyższym dostawa przedmiotowej nieruchomości, tj. działek 3/1 i 3/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia – nie zostanie spełniony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Państwo jako czynny zarejestrowany podatnik VAT – zamierzają nabyte nieruchomości wykorzystywać wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy, to tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego o kwotę podatku VAT należnego z tytułu tej Transakcji.

Podsumowując, przy aporcie opisanych działek nr 3/1 i 3/2 nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 i 2 ustawy, w związku z czym nie zostanie spełniona przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, odbierająca Państwu prawo do odliczenia, a zatem będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe**.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).