Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-954/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-21
Teza: Dostawa działki rolnej korzysta ze zwolnienia, a działka przemysłowa opodatkowana stawka 23%. Podstawa opodatkowania zgodna z artykułem 29a.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu opodatkowania dostawy działki nr 10/7 - **jest nieprawidłowe**
*   sposobu opodatkowania dostawy działki nr 12/1 - **jest prawidłowe**
*   podstawy ich opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek nr 10/6 i 12/1 oraz podstawy ich opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w miejscowości G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli. Posiada kilka oddziałów produkcyjnych na terenie Polski. Jedna z fabryk Spółki położona jest w miejscowości L. Zakład produkcyjny zajmuje obecnie obszar o powierzchni ponad 30 ha, na których posadowione są głównie hale fabryczne. Zamiarem Spółki jest utworzenie w miejscowości L. centrum dystrybucyjnego na gruntach graniczących z dotychczasowym zakładem produkcyjnym. Działki przeznaczane pod budowę centrum dystrybucyjnego oddzielone są jednak od zakładu produkcyjnego drogą publiczną (ulica B. - działka nr 229/2), a przez ich środek biegnie inna droga (obejmująca działki gruntu oznaczone nr 19/44, 19/62 oraz 15/3 stanowiące drogę gruntową, wytyczoną jedynie geodezyjnie), której administratorem jest Gmina.

Z punktu widzenia zapewnienia sprawnego funkcjonowania zakładu, a także planów rozwoju oddziału Spółki w miejscowości L., w interesie Spółki leży skupienie nieruchomości gruntowych należących do niej, w tym w szczególności: (i) nabycie gruntu zajętego obecnie pod ulicę B. (działka nr 229/2), (ii) nabycie działek nr 15/3, 19/44 i 19/62 (droga gruntowa), co w konsekwencji pozwoli na scalenie terenu zakładu produkcyjnego a w efekcie zwiększenie jego funkcjonalności.

Dążąc do realizacji wskazanego celu Spółka zawarła w dniu 21 grudnia 2012 r. z Gminą porozumienie, na mocy którego zobowiązała się do sfinansowania dokończenia budowy drogi alternatywnej dla ul. B, tj. ulicy U., której przebieg został zaplanowany po zewnętrznych granicach zakładu produkcyjnego Spółki. Z kolei Gmina zobowiązała się działać w celu pozbawienia obu wskazanych powyższej nieruchomości drogowych statusu dróg publicznych oraz, po osiągnięciu tego celu zbyć je na rzecz Spółki. Wykonanie porozumienia z dnia 21 grudnia 2012 r. przebiega w następujący sposób:

1\. Sprzedaż ulicy B (działki nr 229/2)

Gmina oraz Spółka zawarły w dniu 7 kwietnia 2014 r., w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 229/2 za cenę 1.508.900 zł. Zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność powyższej nieruchomości zostało zgodnie z umową przedwstępną uwarunkowane m.in. (i) wybudowaniem alternatywnej drogi publicznej (ulicy U) oraz (ii) przyjęciem przez Radę Gminy uchwały o utracie przez ulicę B statusu drogi publicznej. Na podstawie powyższej umowy Spółka uiściła już 90% ceny nabycia nieruchomości. Jednocześnie Gmina zobowiązała się przeznaczyć kwotę otrzymaną tytułem zapłaty ceny na pokrycie kosztów inwestycji - przedłużenie ulicy U.

2\. Wywłaszczenie Spółki z gruntu przeznaczonego pod ulicę U za odszkodowaniem w formie rzeczowej (przekazanie drogi gruntowej - działek nr 15/3, 19/44 i 19/62).

Inwestycja drogowa w postaci przedłużenia ulicy U, prowadzona jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194, dalej: „Specustawa Drogowa"). W trybie przewidzianym powyższą ustawą, Starosta decyzją nr X/2013 z dnia 10 lipca 2013 r. zezwolił Gminie na realizację inwestycji drogowej, stwierdzając jednocześnie, że nieruchomości stanowiące własność Spółki, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków w obrębie nr X X. jako działki nr 10/7 o powierzchni 0,6821 ha KW XYZ i nr 12/1 o powierzchni 0,5666 ha KW XXX, stały się własnością Gminy. Wskazana powyżej decyzja stała się ostateczna w dniu 5 sierpnia 2013 r. Zgodnie ze sporządzonym na wniosek Gminy operatem szacunkowym, wartość działki nr 10/7 (o powierzchni 6.821 m2) określona została na kwotę 334.100 zł netto, a działki nr 12/1 (o powierzchni 5.666 m2) określona została na kwotę 277.500 zł, tj. łącznie 611.600 zł netto. Niezależnie od powyższego, ostateczna wysokość odszkodowania należnego Spółce od Gminy, winna być określona w odrębnej decyzji Starosty zgodnie z art. 12 ust. 4a w zw. z art. 12 ust. 4f „Specustawy Drogowej”, po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego.

Wskazaną powyżej decyzją nr X/2013 Starosta zatwierdził również projekt podziału nieruchomości w ten sposób, że wydzielił działkę nr 12/1 z dotychczasowej działki nr 12 należącej do Spółki oraz wydzielił działkę nr 10/7 z dotychczasowej działki nr 10/6 należącej do Spółki. Na dzień wydania decyzji nr X/2013, działka nr 12 objęta była planem zagospodarowani przestrzennego Miasta z przeznaczeniem jako teren zabudowy przemysłowej, usługowej i składowej (symbol 5P), natomiast działka nr 10/6 była objęta planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na cele rolne. Na dzień złożenia wniosku status działek nr 12/1 i 10/7 w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy nie uległ zmianie (tj. odpowiada on statusowi odpowiednio działki nr 12 i 10/6).

Gmina oraz Spółka w wykonaniu porozumienia z dnia 21 grudnia 2012 r., uzgodniły wspólne stanowisko zawarte w przedłożonym Staroście Porozumieniu nr … z dnia 25 marca 2014 r., zgodnie z którym w zamian za odszkodowanie za nieruchomości stanowiące uprzednio własność Spółki (działki: nr 10/7 i nr 12/1) a wywłaszczone na potrzeby realizacji drogi U, Miasto zobowiązało się zbyć na rzecz Spółki nieruchomości oznaczone jako działki nr 15/3, 19/44 i 19/62 (droga gruntowa). Zgodnie ze sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym, wartość działek zbywanych na rzecz Spółki określona została na kwotę 167.300,00 zł netto plus 23% VAT tj. łącznie 205.779,00 zł.

W dniu 15 maja 2014 r. przed Starostą Spółka oraz Gmina zawarły, w trybie art. 114 Kodeksu Postępowania Administracyjnego, ugodę administracyjną (Nr …), zgodnie z którą: Strony zgodnie ustaliły, że celem ugodowego, zgodnego z potrzebami obu Stron, zakończenia postępowania administracyjnego prowadzonego przed Starostą, roszczenie Spółki z tytułu przejęcia działek gruntu nr 10/7 i 12/1 położonych w obrębie X X., z mocy prawa przez Gminę na podstawie decyzji Starosty nr X/2013 z dnia 10 lipca 2013 r., zostanie zaspokojone poprzez przeniesienie przez Gminę na rzecz Spółki własności nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w obrębie X X. jako działki nr 15/3, 19/44 i 19/62, których wartość, na podstawie operatu szacunkowego, Strony określiły na kwotę 167.300,00 zł netto plus 23% VAT, tj. łącznie 205.779,00 zł (słownie: dwieście pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych, 00/100). Postanowieniem z dnia 16 maja 2014 r. Starosta powyższą ugodę zatwierdził. Po uprawomocnieniu się postanowienia Starosty o zatwierdzeniu ugody (co nastąpiło w dniu 30 maja 2014 r.) Spółka oraz Gmina zawarły w dniu 13 czerwca 2014 r. umowę w formie aktu notarialnego, na mocy której, zgodnie z wcześniejszym porozumieniem oraz ugodą administracyjną, Gmina przeniosła na rzecz Spółki własność działek nr 15/3, 19/44 i 19/62 (droga gruntowa) zaspokajając w ten sposób roszczenie Spółki powstałe na skutek przejęcia z mocy prawa działek gruntu nr 10/7 i 12/1. Wartość nabywanych przez Spółkę działek Strony określą na kwotę 167.300,00 zł netto plus 23% VAT (tj. zgodną z operatem szacunkowym).

Podsumowując, w omawianym przypadku w miejsce odszkodowania w formie pieniężnej określanego decyzją wydaną zgodnie z art. 12 ust. 4a Specustawy Drogowej, roszczenie Spółki z tytułu przejęcia działek nr 10/7 i 12/1 na mocy Specustawy Drogowej zostało zaspokojone przez Gminę poprzez przeniesienie na własność Spółki działek nr 15/3, 19/44 i 19/62 o wartości ustalonej przez Strony (na podstawie operatu szacunkowego) na kwotę 167.300,00 zł netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy przeniesienie z mocy prawa na rzecz Gminy własności działki nr 10/7 podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU?
*   Czy przeniesienie z mocy prawa na rzecz Gminy własności działki nr 12/1 podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23%?
*   W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania z tytułu dostawy działek nr 10/7 i 12/1?

Zdaniem Wnioskodawcy, (i) dostawa działki nr 10/7 podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT; (ii) dostawa działki nr 12/1 podlega opodatkowaniu stawką 23%; (iii) podstawę opodatkowania dostawy działek nr 10/7 i 12/1 stanowi określona przez strony wartość nieruchomości zamiennej (tożsama z jej wartością rynkową), przy czym przy alokacji podstawy opodatkowania do poszczególnych działek Spółka zastosować może proporcję, w jakiej pozostaje powierzchnia poszczególnych działek do sumy ich powierzchni.

Powyższe Spółka wywodzi z następujących przepisów prawa.

Ad. pytanie 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VATU, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: (i) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (ii) eksport towarów; (iii) import towarów na terytorium kraju; (iv) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz (v) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 VATU, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższego przepisu wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że - co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 Specustawy Drogowej, określa ona zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.), zwanych dalej „drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Artykuł 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 Specustawy Drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: (i) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, (ii) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a Specustawy Drogowej).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4b powołanej ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust, 4f Specustawy Drogowej).

Należy wskazać, że zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej zawartymi w broszurze „Odszkodowania za nieruchomości przeznaczone na cele inwestycji linowych" (Warszawa 2012, ISBN 978-83-926369-5-3, str. 76) „na gruncie spraw o ustalenie odszkodowania za nieruchomości przejęte na cele publiczne nie ma przeszkód do załatwienia sprawy w formie ugody administracyjnej". Tym samym przyjęty przez Spółkę oraz Gminę tryb załatwienia sprawy (ugoda administracyjna, o której mowa w art. 114 Kodeksu Postępowania Administracyjnego) należy uznać za w pełni poprawny i dopuszczalny.

W myśl art. 41 ust. 1 VATU stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 VATU, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, że zarówno w treści VATU, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 VATU, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy zatem szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę.

Tym samym, o charakterze danego gruntu rozstrzyga dla potrzeb VATU odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o przeznaczeniu danego gruntu.

Przenosząc powyższe unormowania na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dostawa na rzecz Gminy działki nr 10/6 w trybie przewidzianym Specustawą Drogową podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU z uwagi na to, że na dzień uprawomocnienia się decyzji Starosty stwierdzającej przejście własności działki z mocy prawa była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na cele rolne.

A contrario, skoro dla działki nr 12/1 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał zabudowę przemysłową, jej odpłatna dostawa na rzecz Miasta podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 VATU.

Ad. pytanie 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) (zwanej dalej „Dyrektywą").

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług". Zgodnie z powyższą definicją, w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wynagrodzenie) ustalona przez strony transakcji.

Dyrektywa VAT nie definiuje pojęć „odpłatność" czy „zapłata". Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych. Dlatego też w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć należy odwołać się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (TSUE). Na jego podstawie przyjmuje się, że rozumienie pojęć „odpłatność" czy „zapłata" powinno być ustalane przez pryzmat następujących zasad:

*   państwa członkowskie nie mogą dokonywać interpretacji tych pojęć według własnego uznania,
*   konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą,
*   dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość zapłaty za dokonanie tych czynności,
*   zapłata musi być wyrażona w pieniądzu,
*   wynagrodzenie jest wartością subiektywną (tzn. stanowi kwotę, jaką nabywca zgadza się w danych warunkach zapłacić).

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku, np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych powstaje pytanie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. sprawa C-549/11 i z dnia 29 lipca 2010 r. C-40/09).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz wytyczne udzielone przez TSUE we wskazanych wyrokach, w omawianym stanie faktycznym należy stwierdzić, że łączna podstawa opodatkowania dostawy działek nr 10/7 i 12/1 wyniesienie 167.300,00 zł netto. Wskazana kwota jest bowiem ustalona przez strony wartość nieruchomości „zamiennych" wydawanych Spółce przez Gminę w celu zaspokojenia roszczenia z tytułu „wywłaszczenia" działek nr 10/7 i 12/1. Należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. IPTPP1/443-837/13-7/RG stwierdzając, że w przypadku zamiany nieruchomości o różnych wartościach bez dopłaty pieniężnej, za podstawę opodatkowania uznać należy wartość nieruchomości o niższej wartości - stanowi ona bowiem wynagrodzenie jaką właściciel nieruchomości „obiektywnie" droższej rzeczywiście otrzymuje.

Co do kwestii alokacji podstawy opodatkowania do poszczególnych działek (10/7 i 12/1), w opinii Spółki, uzasadniony jest podział ogólnej podstawy opodatkowania (167.300 zł) w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia poszczególnych działek w stosunku do ich łącznej powierzchni, tj.:

*   dla działki nr 10/7 podstawę opodatkowania obliczyć należy w następujący sposób: - 6.821 m2/12.481 m2 x 167.300 zł = 91.431,24 zł
*   dla działki 12/1 podstawę opodatkowania obliczyć należy w następujący sposób: - 5.660 m2/12.481 m2 x 167.300 zł = 75.868, 76 zł

Z dniem 1 lipca 2014 r. Spółka przejęła inną spółkę. Na skutek połączenia Spółka jako spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, która została rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, zgodnie z art. 493 § 1 KSH.

Od dnia 1 lipca 2014 r. Spółka jest następcą prawnopodatkowym spółki przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:.

*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek nr 10/7,
*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek nr 12/1,
*   **prawidłowe** – w zakresie podstawy ich opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady - dana czynność podlega opodatkowaniu o ile ma charakter odpłatny.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ww. ustawy daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia pieniężnego pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tym samym umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (np. nieruchomościami) jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zgodnie z art. 158 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Jak wynika z powyższych przepisów, umowa zamiany na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dwie odrębne odpłatne dostawy towarów. W związku z tym każda ze stron transakcji dokonuje odpłatnej dostawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W ust. 2 tego artykułu postanowiono, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Rozważenia zatem wymaga, czy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych określa sposób przeznaczenia danego terenu (działki), podobnie jak decyzja o lokalizacji i warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 tej ustawy, przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i. ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 powołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

*   z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 1a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 4b cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Według ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że dostawa działek nr 10/7 i 12/1 – podlegała opodatkowaniu stawką 23%, ponieważ dla tych gruntów została wydana decyzja Starosty zezwalająca na realizację inwestycji drogowej, co przesądziło o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od zapisów zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego.

Wobec powyższego stanowisko Spółki dotyczące zwolnienia od podatku dostawy działki nr 10/7 należało uznać za nieprawidłowe.

Podstawą opodatkowania dostawy ww. działek w ramach umowy zamiany nieruchomości była wartość pieniężna odpowiadająca wartości nieruchomości przejmowanych przez Spółkę pomniejszona o podatek. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania w odniesieniu do każdej z ww. działek Spółka miała prawo zastosować proporcję wynikającą z udziału powierzchni danej działki do powierzchni całkowitej obu działek, o ile sposób ten był miarodajny i rzetelny.

Końcowo należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia kwot podstawy opodatkowania, gdyż kwestia ta wykracza poza regulację art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z póżn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.