Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-845/13-6/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Sprzedaż nieruchomości zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) oraz z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) oraz z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca nabył w drodze spadku do majątku odrębnego w 2001 r. nieruchomość składającą się z jednej działki gruntu. W dniu 21.02.2003 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę obejmującą rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno-usługowego. W czasie, kiedy prowadzona była inwestycja Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej, w której równe udziały po 50 % posiadają małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, była i jest nadal czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej i nie był nigdy jako osoba fizyczna podatnikiem VAT.

W 2003 r. Wnioskodawca użyczył nieodpłatnie Spółce, w której jest wspólnikiem, część działki w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku.

W budynku tym powierzchnia mieszkalna wynosi około 600 m2, a powierzchnia użytkowa (Pasaż Handlowy) wynosi około 550 m2. Niezabudowana część działki wykorzystywana jest na ciąg komunikacyjny dla klientów i mieszkańców, wjazd dla dostawców oraz parking dla mieszkańców.

Finansowanie inwestycji zostało podzielone pomiędzy Wnioskodawcę i Spółkę w ten sposób, że Spółka pokryła koszt inwestycji w części dotyczącej Pasażu Handlowego, a Wnioskodawca w części dotyczącej powierzchni mieszkalnej. Spółka prowadzi do dnia złożenia wniosku działalność „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, która ujęta jest w klasyfikacji działalności pod kodem PKD 68.202.

Zakończenie inwestycji (rozbudowy i nadbudowy budynku) oraz przyjęcie części użytkowej do użytkowania nastąpiło w 2004 r. Spółka wprowadziła nakłady na Pasaż Handlowy do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową Pasażu, natomiast Wnioskodawca podatku naliczonego od zakupów i usług związanych z budową części mieszkalnej nie odliczał, ponieważ nie był podatnikiem tego podatku i budowę prowadził na swoje potrzeby osobiste.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem - stają się one własnością właściciela gruntu. A zatem w sytuacji, gdy Spółka wybudowała budynek na cudzym gruncie, nawet jeśli grunt jest własnością jednego ze wspólników (jednego z małżonków), budynek wybudowany przez Spółkę (posiadacza) staje się własnością właściciela gruntu tzn. Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Będzie się to wiązało z uprawnieniem właściciela gruntu wynikającym z art. 676 Kodeksu cywilnego, według którego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia. Nieustalona pozostaje kwestia, czy Wnioskodawca zwróci Spółce poczynione przez nią nakłady, czy też nie. W przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać zabudowaną nieruchomość.

W uzupełnieniu z dnia 28 lutego 2014r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca użyczył nieodpłatnie Spółce, w której jest wspólnikiem część działki. Użyczona nieruchomość wykorzystywana była przez Spółkę do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT od 2004 roku (wynajmującym była Spółka i to ona wystawiała faktury VAT i rozliczała podatek VAT z tego tytułu).
2.  Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia (nakłady związane z finansowaniem inwestycji w części Pasażu Handlowego). Nieustalona pozostaje kwestia, czy Wnioskodawca zwróci Spółce poczynione przez nią nakłady, czy też nie.

Jeśli Wnioskodawca nie zwróci nakładów, to sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w części użyczonej Spółce skorzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że gdyby dokonał zwrotu nakładów, na okoliczność czego Spółka wystawiłaby fakturę VAT, to Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wydatki takie ponosiła Spółka i to ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przesłanki do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione będą także w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie dokonał zwrotu nakładów, gdyż tak jak powyżej, w stosunku do nieruchomości nigdy nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1.  Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się na zwrot nakładów Spółce, to Spółka wystawi na tę okoliczność fakturę VAT i opodatkuje tę transakcję stawką 23%.
2.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku mieszkalno-usługowego, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wydatki takie ponosiła Spółka i to ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. W czasie ponoszenia nakładów Wnioskodawca nie był i na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 10 marca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest właścicielem działki. Działka ta jest zabudowana jednym budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym część mieszkalna wynosi 535 m2,, czyli 50,14 % całkowitej powierzchni budynku, a część usługowa (Pasaż Handlowy) wynosi 532 m2,, czyli 49,86 % całkowitej powierzchni budynku. Pasaż Handlowy podzielony jest na mniejsze powierzchnie (lokale) przeznaczone dla osobnych najemców.

Od 2004 r. Spółka rozpoczęła poszukiwania najemców i w miarę jak podpisywane były kolejne umowy, wynajmowała całą powierzchnię handlową, czyli 532 m2,. W czasie świadczenia usług najmu zdarzały się sytuacje, w których najemcy rezygnowali z wynajętych lokali i do czasu znalezienia nowych najemców część powierzchni nie była wynajmowana. Okresy, w którym poszczególne lokale stały puste były różne, ale nie zmieniło się w tym czasie ich przeznaczenie.

1.  Wnioskodawca nie zamierza prowadzić jednoosobowej działalności gospodarczej i nie zamierza rejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jeśli jednak okaże się, że sprzedaż nieruchomości w części przeznaczonej na Pasaż Handlowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %, Wnioskodawca będzie zmuszony do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca zamierza zbyć całą nieruchomość w ten sposób aby nabywca wstąpił w stosunek najmu na miejsce Spółki Cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego. Oznacza to, że Spółka Cywilna będzie użytkowała część usługową (Pasaż Handlowy) aż do dnia zbycia całej nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca samodzielnie nie będzie w ogóle wykorzystywał części usługowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży części nieruchomości użyczonej Spółce, czy transakcja sprzedaży tej części podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że Wnioskodawca sprzedając przedmiotową nieruchomość działać będzie w odniesieniu do części użyczonej Spółce jako podatnik podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż nieruchomości w części przeznaczonej na cele mieszkalne nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT dostawa towarów podlega co do zasady opodatkowaniu stawką 23%. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania tym podatkiem. Z art. 43 ust. 1 ustawy wynikają dwa odrębne zwolnienia dotyczące dostaw budynków, budowli lub ich części:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem planowanego zbycia jest nieruchomość zabudowana, a zatem dla ustalenia skutków podatkowych w zakresie podatku VAT niezbędne jest ustalenie, czy zbycie budynku stanowi dostawę towarów objętą zakresem któregoś ze wskazanych wyżej zwolnień podatkowych.

Istotną przesłanką wyznaczającą zakres zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Pojęcie to ma na gruncie ustawy o VAT swoje specyficzne znaczenie, odbiegające od potocznego rozumienia tego pojęcia. Przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej (art 2 pkt 14 ustawy).

Z powyższej definicji legalnej wynika więc, że za „pierwsze zasiedlenie” uznaje się moment, w którym dochodzi do wydania budynku pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale w wyniku transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. „Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu” (Interpretacja indywidualna z 21.07.2010 r., sygnatura ITPP2/443-400/10/EŁ).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że nieruchomość była wykorzystywana do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT od 2004 r., czyli do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o VAT, doszło ponad 2 lata temu.

W związku z powyższym, planowane zbycie nieruchomości w części użyczonej Spółce zostanie objęte zwolnieniem od podatku w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnieniu podlegać będzie cała kwota transakcji, obejmująca zarówno wartość budynku jak i gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony.

Gdyby nawet zakwestionowano zwolnienie w oparciu o pkt 10, należy przeanalizować regulację z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który uzależnia stosowanie zwolnienia z podatku VAT od spełnienia dwóch zasadniczych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów (budynków, budowli lub ich części) nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy tych obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2001 r. w drodze spadku (nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT), a zatem nabywca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mimo, że Wnioskodawca w ramach Spółki Cywilnej poczynił nakłady na nieruchomość, to budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych od 2004 r., czyli przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a). Tym samym spełnione zostały obie przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ewentualny zwrot przez Wnioskodawcę nakładów poczynionych przez Spółkę będzie neutralny dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i z pkt 10a ustawy.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości wywołuje następujące konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług: sprzedaż zabudowanej nieruchomości w części przeznaczonej na cele mieszkalne nie będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast sprzedaż części nieruchomości użyczonej Spółce będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca nabył w drodze spadku do majątku odrębnego w 2001 r. nieruchomość składającą się z jednej działki gruntu. W dniu 21.02.2003 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę obejmującą rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalno-usługowego zlokalizowanego na dz.. W czasie, kiedy prowadzona była inwestycja Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej, w której równe udziały po 50 % posiadają małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, była i jest nadal czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej i nie był nigdy jako osoba fizyczna podatnikiem VAT. W 2003 r. Wnioskodawca użyczył nieodpłatnie Spółce, w której jest wspólnikiem, część działki w celu prowadzenia wspólnej inwestycji polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku. Spółka prowadzi do dnia złożenia wniosku działalność „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, która ujęta jest w klasyfikacji działalności pod kodem PKD 68.202. Zakończenie inwestycji (rozbudowy i nadbudowy budynku) oraz przyjęcie części użytkowej do użytkowania nastąpiło w 2004 r. Spółka wprowadziła nakłady na Pasaż Handlowy do ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów i usług związanych z budową Pasażu, natomiast Wnioskodawca podatku naliczonego od zakupów i usług związanych z budową części mieszkalnej nie odliczał ponieważ nie był podatnikiem tego podatku i budowę prowadził na swoje potrzeby osobiste. Użyczona nieruchomość wykorzystywana była przez Spółkę do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT od 2004 roku (wynajmującym była Spółka i to ona wystawiała faktury VAT i rozliczała podatek VAT z tego tytułu). Od 2004 r. Spółka rozpoczęła poszukiwania najemców i w miarę jak podpisywane były kolejne umowy, wynajmowała całą powierzchnię handlową. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie zamierza prowadzić jednoosobowej działalności gospodarczej i nie zamierza rejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jeżeli sprzedaż nieruchomości w części przeznaczonej na Pasaż Handlowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %, Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza zbyć całą nieruchomość w ten sposób aby nabywca wstąpił w stosunek najmu na miejsce Spółki Cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego. Oznaczało, że Spółka Cywilna będzie użytkowała część usługową (Pasaż Handlowy) aż do dnia zbycia całej nieruchomości. W konsekwencji Wnioskodawca samodzielnie nie będzie w ogóle wykorzystywał części usługowej. Właściciel zamierza zatrzymać ulepszenia (nakłady związane z finansowaniem inwestycji w części Pasażu Handlowego).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że otrzymał interpretację indywidualną, w której Minister Finansów uznał, że Wnioskodawca sprzedając przedmiotową nieruchomość działać będzie w odniesieniu do części użyczonej Spółce jako podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące kwestii zwolnienia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości użyczonej Spółce.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa przedmiotowego budynku w części, która była użyczona Spółce Cywilnej (budowy Pasażu Handlowego), nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż budynek nie będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponieważ zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 należy rozpatrzyć warunki do zwolnienia przedmiotowej dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku w części, która była użyczona przez Wnioskodawcę Spółce Cywilnej w celu budowy Pasażu Handlowego, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Po przejęciu przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych przez Spółkę, przedmiotowa część budynku nie będzie przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, zatem dostawa części budynku, o której mowa we wniosku, będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Wobec powyższego, dostawa przedmiotowego budynku w części, która była użyczona przez Wnioskodawcę Spółce Cywilnej w celu budowy Pasażu Handlowego, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy zatem przeanalizować przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, iż w chwili dokonywania rozliczenia nakładów Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił również wydatków na ulepszenie części budynku (Pasażu Handlowego), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa przedmiotowej części budynku będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe zwolnienie, z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, będzie miało również zastosowanie do dostawy gruntu, z którym ww. budynek jest związany.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowego budynku w części, która była użyczona Spółce Cywilnej w celu budowy Pasażu Handlowego, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Skoro zatem dostawa budynku w części, która była użyczona przez Wnioskodawcę Spółce Cywilnej w celu budowy Pasażu Handlowego, o której mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, to dostawa gruntu, z którym ta część budynku jest związana, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przy czym powyższe zwolnienie będzie miało zastosowanie o ile do dnia dokonania dostawy nie ulegną zmianie okoliczności przedstawione w opisie sprawy.

Ponieważ Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, to oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.