Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.5.2019.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-08
Teza: uznanie wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku usług budowlanych, specjalizującym się w prowadzeniu inwestycji budowlanych o dużej skali. Wnioskodawca świadczy usługi przede wszystkim dla czołowych podmiotów z sektora energetycznego, elektroenergetycznego, petrochemicznego i wydobywczego. Ponadto Wnioskodawca zajmuje się produkcją urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic, aparatury rozdzielczej i przesyłowej, stacji i systemów elektroenergetycznych, a także szynoprzewodów.

Duża część inwestycji realizowanych przez Spółkę odbywa się w systemie „pod klucz”, tj. dotyczy realizacji przez Spółkę całości inwestycji lub odrębnej części większej inwestycji, na wszystkich etapach: od wstępnych prac aż po przekazanie robót budowlanych do końcowego odbioru. Nierzadko w ramach takiej inwestycji obowiązkiem Spółki wynikającym z umowy łączącej ją z kontrahentem jest wykonanie na rzecz kontrahenta świadczeń uzupełniających, jak np. uruchomienie instalacji lub przeszkolenie personelu.

Specyfika inwestycji realizowanych przez Spółkę polega na tym, że mają one charakter wysoko specjalistyczny i jednocześnie zindywidualizowany. Oznacza to, iż ich realizacja jest dostosowana do konkretnych potrzeb zamawiającego i musi być dokonywana z uwzględnieniem specyficznych wymagań technicznych. Zadania Spółki nie mają zatem charakteru wtórnego w stosunku do jakichkolwiek innych prac i w żadnym razie nie są powtarzalne.

W związku z powyższym inwestycja realizowana przez Wnioskodawcę wymaga dokonania pewnych prac przygotowawczych, poprzedzających bezpośrednio roboty budowlane. W celu wykonania zasadniczej części prac Spółka musi zaplanować prace, a często również przygotować projekt budowlany czy wykonawczy, gdyż w przeciwnym razie nie będzie ona w stanie wykonać prac. Jednocześnie projekt ten nie może zostać wykonany przez dowolny podmiot, gdyż jedynie Spółka jako podmiot, który następnie wykonuje roboty budowlane, może przygotować projekt, który będzie stanowił podstawę prawidłowo wykonanych robót. Z tego względu nawet jeżeli wykonanie projektu jest zlecane innemu podmiotowi, to odbywa się ono w ścisłej współpracy ze Spółką.

Niezależnie od powyższego, wynagrodzenie za wykonane usługi jest określane łącznie, jako jedna kwota (ryczałtowo), ponieważ przedmiotem umowy łączącej Spółkę z kontrahentem jest wykonanie określonego, jednolitego przedmiotu prac, zwykle w postaci obiektu budowlanego, instalacji danego rodzaju itp. Celem nabywcy jest wykonanie tak określonego przedmiotu prac, a nie poszczególnych świadczeń jednostkowych, jak wykonania projektu budowlanego.

W stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku Spółka, będąc podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., wykonuje na rzecz kontrahenta będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., sklasyfikowane w PKWiU 2008 i PKWiU 2015 w tychże pozycjach (dalej: „Roboty budowlane”), które stanowią zasadniczy przedmiot świadczenia objętego umową łączącą Spółkę z kontrahentem. Mogą to być przykładowo usługi klasyfikowanie do pozycji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, 43.99.50.0 - Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych lub 43.99.90.0 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a także inne wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.

Jednocześnie w ramach inwestycji oprócz Robót budowlanych wykonywane są również inne, pomocnicze prace, które gdyby były wykonywane odrębnie, byłyby klasyfikowane na gruncie PKWiU 2008 i 2015 w pozycjach innych niż wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., jak np. usługi projektowe, sklasyfikowane w dziale 71 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Przykładowa szczegółowa klasyfikacja tego rodzaju usług to 71.12.13.0 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi projektowania technicznego projektów energetycznych lub 71.12.17.0 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. W zakresie świadczonych usług mogą się mieścić również inne świadczenia, jak np. uruchomienie urządzenia (możliwe do sklasyfikowania np. w dziale 33 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń, przykładowo w pozycji 33.20.50.0 - Usługi instalowania urządzeń elektrycznych) lub przeszkolenie pracowników inwestora (możliwe do sklasyfikowania w dziale 85 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi w zakresie edukacji).

W takim przypadku świadczenie przez Spółkę Robót budowlanych wraz z innymi świadczeniami zwykle jest podzielone na etapy, rozliczane częściami, zgodnie z przyjętym harmonogramem, przy czym nie zmienia to faktu, że wynagrodzenie za całość świadczeń stanowi jedną kwotę, uzgodnioną przez strony kontraktu. Zakres prac wykonywanych w ramach poszczególnych etapów jest różny i może obejmować zarówno jeden, ściśle określony zakres (np. prace projektowe czy szkolenie pracowników), jak również szerszy zakres, obejmujący prace o niejednolitym charakterze. W praktyce zdarza się, że wykonanie prac projektowych nie tylko poprzedza wykonanie Robót budowlanych, ale również trwa jeszcze w trakcie wykonywania Robót budowlanych, ponieważ w toku prowadzenia Robót budowlanych pojawia się potrzeba modyfikacji pierwotnego projektu w celu dostosowania go do warunków technicznych, geologicznych itp., które nie zostały zidentyfikowane wcześniej.

Niezależnie od powyższych okoliczności, przedmiotem umowy ustalonym przez jej strony jest wykonanie Robót budowlanych wraz z innymi pracami niezbędnymi dla realizacji tychże Robót budowlanych. Wszystkie te prace są wykonywane w celu prawidłowego wykonania Robót budowlanych i bez ich przeprowadzenia świadczenie Spółki nie miałoby dla jej kontrahenta ekonomicznej wartości, a bez wykonania przez Wnioskodawcę lub inny podmiot we współpracy ze Spółkę prac projektowych wykonanie Robót budowlanych byłoby w ogóle niemożliwe.

W związku z tak skonstruowaną umową kontrahent Wnioskodawcy nabywa usługi w postaci Robót budowlanych, w celu świadczenia których Spółka wykonuje również inne czynności. Projekt budowlany wykonany w ramach prac projektowych nie jest przedmiotem odrębnej sprzedaży, gdyż jest wykonywany w interesie Spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prawidłowego wykonania Robót budowlanych, co jest możliwe tylko na podstawie takiego specjalistycznego projektu. W tym sensie Wnioskodawca wykonuje lub nabywa projekt na potrzeby własne, w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, przy czym umowa z kontrahentem zwykle przewiduje wykonanie przez Spółkę prac projektowych. Po zakończeniu wszystkich prac składających się na zakres usługi wykonania danej realizacji, w zależności od postanowień stron kontraktu majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą lub nie przechodzą na kontrahenta Spółki, przy czym jeżeli takie przejście następuje, to nie jest ono równoznaczne z ich sprzedażą. Projekt jest bowiem przekazywany kontrahentowi na podobnych zasadach jak cała dokumentacja powykonawcza, której przekazanie jest obowiązkiem wykonawcy czy podwykonawcy.

Spółka zaznacza, że przedstawiony stan faktyczny może mieć miejsce również w przyszłości, w związku z czym jego opis należy traktować także jako opis zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, w którym w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zgodnie z umową pomiędzy Spółką a jej kontrahentem majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą na nabywcę Robót budowlanych, całe świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym są Roboty budowlane, w związku z czym całe świadczenie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.?
2.  Czy w przypadku, w którym w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) umowa pomiędzy Spółką a jej kontrahentem nie przewiduje, że majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą na nabywcę Robót budowlanych, całe świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym są Roboty budowlane, w związku z czym całe świadczenie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w przypadku, w którym w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zgodnie z umową pomiędzy stronami majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą na nabywcę Robót budowlanych, jak i w przypadku, w którym umowa pomiędzy stronami nie przewiduje, że majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą na nabywcę Robót budowlanych, całe świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym są Roboty budowlane, w związku z czym całe świadczenie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zasadniczym przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta jest wykonanie Robót budowlanych w formule „pod klucz”. Tym samym nabywca usług jest zainteresowany odbiorem gotowego obiektu lub instalacji. Jego wykonanie wymaga dokonania przez Spółkę szeregu czynności oprócz samych Robót budowlanych. Regułą przy tego typu inwestycjach jest konieczność wykonania przez Spółkę lub inny podmiot na jej rzecz i we współpracy z nią projektu budowlanego. Wynika to ze specyfiki realizowanej inwestycji - nie jest możliwe wykonanie Robót budowlanych bez wykonanego uprzednio specjalistycznego projektu. Co więcej projekt ten powinien uwzględniać możliwości i potrzeby Spółki jako wykonawcy Robót budowlanych, w związku z czym nie może być wykonany bez jej aktywnego udziału.

Natomiast koszt wykonania projektu stanowi element kalkulacji ceny za wykonane Roboty budowlane, podobnie jak to jest w przypadku innych kosztów ponoszonych w celu wykonania Robót budowlanych. Nie jest on natomiast rozliczany odrębnie od wynagrodzenia za Roboty budowlane.

Nie można uznać, że wykonanie prac projektowych jest przedmiotem odrębnej sprzedaży, ponieważ nabywca Robót budowlanych nie jest zainteresowany nabyciem projektu - gdyby Spółka go nie wykonała, nabywca nie zleciłby jego wykonania innemu podmiotowi, ponieważ projekt taki nie miałby dla niego żadnej wartości ekonomicznej. Nabywca oczekuje bowiem wykonania Robót budowlanych, a nie przygotowania projektu. Co więcej w ramach inwestycji „pod klucz” Spółka odpowiada za wykonanie całego świadczenia kompleksowego, jak również za jakość jego wykonania. Ewentualne błędy projektowe skutkujące nieprawidłowym wykonaniem Robót budowlanych skutkowałyby zatem odpowiedzialnością odszkodowawczą Spółki, przy czym bezpośrednio wynikałaby ona nie z wad projektu, ale niewłaściwie wykonanych Robót budowlanych. Sporządzenie projektu leży zatem w interesie Wnioskodawcy, a nie jego kontrahenta.

Ponadto również sam charakter wykonywanych przez Spółkę usług projektowych świadczy o tym, że mają one wyłącznie znaczenie pomocnicze w stosunku do Robót budowlanych. Jak już wskazano wyżej, wykonanie projektu przez Spółkę lub inny podmiot pod nadzorem Spółki jest niezbędne w celu wykonania Robót budowlanych, a ponadto wykonany projekt musi mieć charakter wysoce specjalistyczny, dostosowany do potrzeb konkretnej inwestycji, której przeprowadzeniem zajmuje się Spółka. Dlatego traktowanie wykonania projektu jako elementu składowego całej inwestycji budowlanej wynika nie tylko z przyczyn ekonomicznych, ale i technicznych.

W związku z powyższym wykonywane przez Spółkę prace projektowe mają charakter świadczenia pomocniczego w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wykonanie Robót budowlanych.

W świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Przy tym niektóre świadczenia stanowiące świadczenie usług mają charakter niejednorodny, tj. składają się z kilku lub większej liczby usług traktowanych jako świadczenie kompleksowe.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie ma charakter legalnego, jednak zostało wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest akceptowane również przez organy podatkowe.

Z wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-44/11) wynika, że usługa składająca się z kilku elementów, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. W sposób bardziej szczegółowy istotę świadczenia kompleksowo przedstawiono w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04), wskazując, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

W ocenie TSUE istotny jest zatem aspekt ekonomiczny i funkcjonalny określonych świadczeń. Jeżeli ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, to nie ma powodu do traktowania ich odrębnie, choć hipotetycznie mogłyby stanowić odrębne czynności opodatkowane. W takim przypadku, aby ocenić kwalifikację podatkową świadczenia kompleksowego należy ustalić, które z poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie główne. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) rozróżnienie pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym sprowadza się do tego, że świadczenie pomocnicze służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (zasadniczego). Zatem oceniając relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie kompleksowe należy ustalić, która z nich ma charakter zasadniczy, a która służy jedynie lepszemu wykonaniu tej pierwszej.

W omawianym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) występuje kilka świadczeń - przede wszystkim Roboty budowlane oraz usługi projektowe. Jednocześnie - jak już wskazano - celem nabywcy jest wykonanie przez Spółkę Robót budowlanych, zaś w interesie Spółki jest dokonanie wszelkich czynności zmierzających do prawidłowego ich wykonania. Do tych czynności należy w szczególności wykonanie projektu budowlanego. Cel usługi projektowej jest zdeterminowany przez Roboty budowlane, a jednocześnie wykonanie Robót budowlanych bez wykonania usługi projektowej jest niemożliwe. Zatem występuje tu klasyczna relacja pomiędzy świadczeniem głównym (Roboty budowlane) a świadczeniem pomocniczym (usługa projektowa).

Jednocześnie powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż w niektórych przypadkach inwestycje obejmujące Roboty budowlane i wykonanie usługi projektowej są rozliczane etapami. Pomimo iż do poszczególnych etapów mogą być przyporządkowane kwoty rozliczenia, to jednak nie stanowią one wynagrodzenie za odrębne usługi. Wynagrodzenie za przeprowadzenie całej inwestycji jest bowiem jedno, a jedynie jego zapłata następuje zgodnie z harmonogramem rozliczenia inwestycji. Rozliczenie następuje zatem zgodnie z art. 19a ust. 2 u.p.t.u., tj. w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo (a nie odrębnie). Kwota zapłaty dokonana po wykonaniu określonego etapu nie musi odpowiadać wartości projektu wykonanego w jego ramach, przede wszystkim gdy dany etap obejmuje również wykonanie innych prac, w tym wstępnych Robót budowlanych bądź gdy prace projektowe są kontynuowane w ramach kolejnych etapów. Istotne jest, aby wynagrodzenie przewidziane umową odpowiadało wartości wykonanych Robót budowlanych wraz ze świadczeniami pomocniczymi.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT), w której na gruncie stanu faktycznego zbliżonego do tego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku (również obejmującego wykonanie prac projektowych) stwierdzono: „Przedmiot Umowy tworzy jedną usługę kompleksową. Umowa została podzielona na etapy, jednakże harmonogram rzeczowo-finansowy wskazuje, że Generalny Wykonawca (usługodawca) jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego. Poszczególne etapy realizacji przedmiotu Umowy zostały tak skonstruowane, że Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia dopiero po dostawie materiałów, montażu szaf sterowniczych i wykonaniu okablowania. Taka konstrukcja wskazuje, że Generalny Wykonawca nie jest zainteresowany spełnieniem świadczenia w sposób częściowy, tzn. samą dostawą, samym montażem, bądź jedynie wykonaniem okablowania, ale usługą kompleksową. (\`(...)\`) Prace projektowe, będące elementem składowym Umowy pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Wnioskodawcą, nie są przedmiotem odrębnej sprzedaży. Wnioskodawca wykorzystuje projekty na potrzeby prawidłowej i kompleksowej realizacji Przedmiotu Umowy. Umowa jest realizowana w formule „projektuj i buduj”, co oznacza, że prace projektowe w połączeniu z innymi usługami, świadczonymi przez Wnioskodawcę, tworzą jedną spójną całość.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.59.2017.2.IG), z której wynika m. in. że opracowanie dodatkowej dokumentacji technicznej przez wykonawcę robót budowlanych jest niezbędne dla ustalenia zgodności wykonanej instalacji wykonywanej z przedmiotem zamówienia. W związku z tym całość różnorodnych usług objętych inwestycją została przez Dyrektora KIS uznana za świadczenie kompleksowe, opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Analogiczny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) potwierdzono, że usługi polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów podatkowych należy kwalifikować jako roboty budowlane. Pogląd ten został następnie podtrzymany przez NSA w wyroku z 3 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1983/14).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że całość prac wykonywanych przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym są Roboty budowlane. Tym samym, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spełnione są warunki z art. 17 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy uznać, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy dla ustalenia skutków transakcji na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia to, czy umowa pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą wykonywanych przez niego usług przewiduje przejście na tegoż nabywcę majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego. Okoliczność ta nie ma bowiem wpływu na charakter całokształtu wykonywanych usług jako świadczenia kompleksowego, w szczególności zaś na to, że prace projektowe są wykonywane w interesie Spółki jako podmiotu zobowiązanego do prawidłowego wykonania Robót budowlanych, co nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania przez Spółkę lub inny podmiot działający pod jej nadzorem specjalistycznego projektu budowlanego.

Należy podkreślić, że ewentualne przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do projektu nie stanowi przedmiotu umowy, a jedynie naturalną konsekwencję faktu, iż jest on inwestorem lub wykonawcą, któremu Spółka jako podwykonawca Robót budowlanych jest zobowiązana wydać pełną dokumentację powykonawczą lub - jeżeli to nie Spółka prowadzi ją w całości - co najmniej projekt budowlany. Zgodnie z art. 3 pkt 14 Prawa budowlanego przez dokumentację powykonawczą rozumie się dokumentację budowy z naniesionymi zmianami dokonanymi wtoku wykonywania robót oraz geodezyjnymi pomiarami powykonawczymi; natomiast zgodnie z art. 3 pkt 13 Prawa budowlanego dokumentacja budowy obejmuje pozwolenie na budowę wraz z załączonym projektem budowlanym, dziennik budowy, protokoły odbiorów częściowych i końcowych, w miarę potrzeby, rysunki i opisy służące realizacji obiektu, operaty geodezyjne i książkę obmiarów, a w przypadku realizacji obiektów metodą montażu - także dziennik montażu. Zatem projekt budowlany również stanowi element dokumentacji powykonawczej. Dokumentację tę prowadzi kierownik budowy. Po zakończeniu Robót budowlanych dokumentacja (wraz z projektem) powinna zostać przekazana zamawiającemu, a następnie inwestorowi, który zgodnie z art. 60 Prawa budowlanego jest zobligowany do jej przekazania właścicielowi lub zarządcy obiektu.

Zatem nawet jeżeli Spółka nie zobowiązuje się umownie do przeniesienia na nabywcę majątkowych praw autorskich do projektu budowlanego, obowiązek przekazania projektu może wynikać z przepisów Prawa budowlanego. Nie ma to żadnego wpływu na ocenę podatkową tej czynności, gdyż w takim przypadku ma ona charakter faktyczny, a nie prawny - nie jest czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa przedstawione we wniosku pytania powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
*   dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku, w którym zgodnie z umową pomiędzy Spółką a jej kontrahentem majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą lub nie przechodzą na nabywcę Robót budowlanych, całe świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym są Roboty budowlane, w związku z czym całe świadczenie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Ponadto należy zaznaczyć, że, co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W analizowanym przypadku Spółka jako Podwykonawca wykonuje na rzecz kontrahenta będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., sklasyfikowane w PKWiU 2008 i PKWiU 2015 w tychże pozycjach, które stanowią zasadniczy przedmiot świadczenia objętego umową łączącą Spółkę z kontrahentem. Jednocześnie w ramach inwestycji oprócz Robót budowlanych wykonywane są również inne, pomocnicze prace, które gdyby były wykonywane odrębnie, byłyby klasyfikowane na gruncie PKWiU 2008 i 2015 w pozycjach innych niż wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., jak np. usługi projektowe, sklasyfikowane w dziale 71 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi architektoniczne i inżynierskie; usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Przykładowa szczegółowa klasyfikacja tego rodzaju usług to 71.12.13.0 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi projektowania technicznego projektów energetycznych lub 71.12.17.0 PKWiU 2008 i PKWiU 2015 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. W takim przypadku świadczenie przez Spółkę Robót budowlanych wraz z innymi świadczeniami zwykle jest podzielone na etapy, rozliczane częściami, zgodnie z przyjętym harmonogramem, przy czym nie zmienia to faktu, że wynagrodzenie za całość świadczeń stanowi jedną kwotę, uzgodnioną przez strony kontraktu. Przedmiotem umowy ustalonym przez jej strony jest wykonanie Robót budowlanych wraz z innymi pracami niezbędnymi dla realizacji tychże Robót budowlanych. W związku z tak skonstruowaną umową kontrahent Wnioskodawcy nabywa usługi w postaci Robót budowlanych, w celu świadczenia których Spółka wykonuje również inne czynności. Projekt budowlany wykonany w ramach prac projektowych nie jest przedmiotem odrębnej sprzedaży, gdyż jest wykonywany w interesie Spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prawidłowego wykonania Robót budowlanych, co jest możliwe tylko na podstawie takiego specjalistycznego projektu. W tym sensie Wnioskodawca wykonuje lub nabywa projekt na potrzeby własne, w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, przy czym umowa z kontrahentem zwykle przewiduje wykonanie przez Spółkę prac projektowych. Po zakończeniu wszystkich prac składających się na zakres usługi wykonania danej realizacji, w zależności od postanowień stron kontraktu majątkowe prawa autorskie do projektu budowlanego przechodzą lub nie przechodzą na kontrahenta Spółki, przy czym jeżeli takie przejście następuje, to nie jest ono równoznaczne z ich sprzedażą. Projekt jest bowiem przekazywany kontrahentowi na podobnych zasadach jak cała dokumentacja powykonawcza, której przekazanie jest obowiązkiem wykonawcy czy podwykonawcy.

Jak wskazano wyżej, usługa projektowa oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zawartych w nim konfiguracji, wykonywana przez Wnioskodawcę usługa projektowa ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od pozostałych czynności - usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Natomiast rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpłynie na ich charakter ani nie sprawi, że wartość pozostałych świadczeń (usług budowlanych) wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów z punktu widzenia ich nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wyjaśnia Wnioskodawca, wykonuje on projekt na potrzeby usługi kompleksowej, czyli na rzecz nabywcy robót budowlanych. Wnioskodawca wykonuje lub nabywa projekt na potrzeby własne, w celu prawidłowego wykonania przedmiotu umowy, przy czym umowa z kontrahentem zwykle przewiduje wykonanie przez Spółkę prac projektowych.

Zatem nie jest konieczne, aby usługi projektowe wykonywał Wnioskodawca.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi projektowe mogą być podzlecane podmiotowi trzeciemu, co potwierdza, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot umowy realizowany w systemie „pod klucz” obejmuje przygotowanie projektu budowlanego lub wykonawczego i wykonanie robót budowlanych, usługi projektowe oraz roboty budowlane należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi projektowe stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej.

Co prawda, Wnioskodawca najpierw wykonuje projekt na własne potrzeby, jednak później projekty z uwagi na sporządzanie ich pod konkretny przypadek przekazywane są kontrahentowi, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektów oraz całej dokumentacji uwzględniającej specyficzne wymagania kontrahenta stanowi odrębne, niezależne świadczenia.

Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, że koszt wykonania projektu stanowi element kalkulacji ceny za wykonane usługi budowlane i nie jest rozliczany odrębnie od wynagrodzenia za usługi budowlane, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Co do zasady usługi budowlane oraz usługi projektowe stanowią różne i niezależne świadczenia. Rozłączne traktowanie usługi projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Na przyjęcie innego podejścia nie wpłynie również przekazanie nabywcy projektu wynikające z przepisów Prawa budowlanego, gdyż obowiązek ten nie świadczy o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Usługi projektowe ze swej istoty stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie, gdzie Roboty budowlane stanowią świadczenie główne, zaś usługi projektowe stanowią czynności pomocnicze.

Przechodząc natomiast do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych czynności to należy przypomnieć, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Natomiast usługa projektowa jako odrębne, niezależne świadczenie będzie opodatkowana na zasadach ogólnych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy, stanowisko Wnioskodawcy w całości jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennym stanie faktycznym od przedstawionego we wniosku przez Spółkę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.