Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.454.2021.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, w zakresie realizacji zadania nr 5 oraz zadania nr 8 – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

22 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”, w zakresie realizacji zadania nr 5 oraz zadania nr 8.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

(z uwzględnieniem informacji przedstawionych w uzupełnieniu).

Gmina \`(...)\`, zwana dalej „Gminą”, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek” lub „podatek VAT”), zarejestrowaną jako podatnik czynny. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 731 ze zm.). W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem wyodrębnionego w swojej strukturze organizacyjnej Referatu Gospodarki Komunalnej, świadczy odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy (dalej „odbiorcy zewnętrzni”), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej „odbiorcy wewnętrzni”). Z tytułu realizacji ww. umów Gmina wystawia na rzecz odbiorców zewnętrznych faktury VAT oraz rozlicza podatek należny, natomiast czynności wobec odbiorców wewnętrznych są dokumentowane notami księgowymi. W przypadku odbiorców wewnętrznych takich jak własne gminne jednostki Gmina dokonuje precyzyjnego pomiaru zużycia wody i odbioru ścieków. Natomiast Gmina nie dokonuje pomiarów zużycia wody w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy tj. w przypadku zużycia wody zarówno przez Ochotnicze Straże Pożarne jak i jednostkę Państwowej Straży Pożarnej poza budynkami strażnic – z powodu braku możliwości rzetelnego pomiaru tego zużycia (choćby w przypadku gaszenia pożaru wodą bezpośrednio czerpaną z hydrantu). Ponadto na terenie gminy znajduje się jedno boisko wyposażone w nieopomiarowany węzeł sanitarny.

W związku z realizacją ww. zadania własnego tj. prowadzenia zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji polegające na budowie infrastruktury sieci kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (dalej „infrastruktura”), a także mogą być jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od odbiorców wewnętrznych oraz z innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Inwestycje w infrastrukturę tego typu obejmują różnego rodzaju urządzenia związane z odbiorem ścieków, w tym przede wszystkim sieci kanalizacyjne, ale również urządzenia towarzyszące jak przepompownie przesyłowe itd.

Aktualnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji p.n. „\`(...)\`” (dalej „Projekt”). Inwestycja jest dofinansowana ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 oraz jest podzielona na poszczególne zadania oraz podzadania:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. i ….,
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….,
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….,
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….,
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`,
6.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. etap II,
7.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….,
8.  Nadzór inwestorski,
9.  Zarządzanie projektem,
10.  Promocja projektu.

Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie realizacji zadania nr 5 i 8 Projektu tj. zadań pn. „…” oraz „…”.

Zadanie nr 5 pn. ,,…” jest w trakcie realizacji.

Oprócz budowy nowej sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` zadanie obejmuje również modernizacje istniejących przepompowni przesyłowych (dalej „przepompowni ścieków”): dwóch – PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz jednej PD3 w miejscowości …, umiejscowionych w sieci kanalizacyjnej wybudowanej w 2006 r.

W zakresie budowy kanalizacji należy wskazać co następuje.

W miejscowości \`(...)\` znajduje się oddany do użytkowania w czerwcu 2020 r. budynek będący własnością Gminy. Na podstawie umowy użyczenia budynek oddano do używania Gminnej Bibliotece Publicznej w … z/s w \`(...)\`. Instytucja kultury prowadzi w nim świetlicę wiejską. Z Gminną Biblioteką Publiczną w … z/s w .. zawarto umowę na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. Ponadto w miejscowości \`(...)\` znajduje się lokal mieszkalny stanowiący własność Gminy, będący przedmiotem umowy najmu. Stosownie do zawartej umowy Gmina wystawiać będzie najemcy z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową.

W związku z powyższym powstała sieć kanalizacyjna, wybudowana jako część realizacji zadania nr 5 będzie wykorzystywana przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685).

Z kolei w zakresie modernizacji przepompowni przesyłowych należy wskazać, iż modernizacja będzie obejmowała trzy istniejące przepompownie – dwie (PD1 i PD2) znajdują się w miejscowości \`(...)\`, oraz jedna (PD3) w miejscowości …. Przedmiotowe przepompownie stanowią funkcjonalną część istniejącej już sieci kanalizacyjnej, odprowadzającej ścieki z terenu gminy \`(...)\` oraz …. Należy również wskazać, że w miejscowości \`(...)\` (gdzie umiejscowione są przepompownie PD1 i PD2) znajduje się budynek we władztwie gminnej jednostki organizacyjnej – Publicznej Szkoły Podstawowej w …. Natomiast w miejscowości …, w której znajduje się przepompownia PD3 nie funkcjonuje żadna gminna jednostka organizacyjna.

Na potrzeby niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przyjmuje, iż modernizacja ww. przepompowni ścieków stanowi de facto odrębną część realizacji zadania nr 5 Projektu – odrębną od wyżej wskazanej budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`. Na etapie planowania Projektu podatnik posiadał wiedzę, że modernizacja istniejących przepompowni zwiększy wartość istniejącego już środka trwałego tj. odcinka sieci kanalizacyjnej wybudowanej w 2006 roku. Natomiast wybudowany nowy odcinek sieci kanalizacyjnej w miejscowościach \`(...)\` i \`(...)\` stanowi odrębny majątkowy środek trwały. Należy zaznaczyć, iż zdaniem podatnika okoliczność ujęcia wydatków z tytułu modernizacji przepompowni oraz wydatków z tytułu budowy sieci kanalizacyjnej w jednej fakturze VAT pozostaje bez znaczenia skoro wartość wydatków z tytułu modernizacji przepompowni wynika bezspornie z protokołu odbioru prac.

Tym samym zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stan faktyczny, jedynie część inwestycji realizowanej w ramach zadania nr 5 Projektu tj. modernizacja istniejących przepompowni ścieków PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz PD3 w miejscowości \`(...)\` będzie służyła tzw. działalności mieszanej podatnika (zarówno działalności gospodarczej jak i prowadzonej w ramach władztwa publicznego).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że również zadanie nr 8 Projektu pn.: „…” jest w trakcie realizacji (i będzie realizowane do czasu zakończenia zadań nr 1-7 Projektu).

Wynagrodzenie inspektora nadzoru wyłonionego zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych określone w umowie zostało jako wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie będzie należne za świadczone usługi nadzoru nad realizacją zadań nr 1-7 Projektu i stanowić będzie określony procent względem wartości prac budowlanych. 90% przyjętego w umowie wynagrodzenia ryczałtowego będzie płatna w cyklach za dany kwartał kalendarzowy, przy czym wartość faktury wystawionej przez inspektora nadzoru na koniec danego kwartału kalendarzowego będzie proporcjonalna do wartości wykonanych, odebranych i zafakturowanych w danym kwartale robót budowlanych, dostaw lub usług przez wykonawców realizujących prace w ramach inwestycji. Natomiast pozostałe 10% należnego inspektorowi wynagrodzenia z tytułu nadzoru inwestorskiego zostanie wypłacone po dopełnieniu wszystkich formalności związanych z dopuszczeniem do użytkowania przedmiotu inwestycji (przy braku sprzeciwu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz podpisaniu protokołu odbioru końcowego bez zastrzeżeń).

Jak już zostało wskazane, wydatek z tytułu wynagrodzenia inspektora nadzoru ustalony jako proporcja do wartości wykonanych, odebranych i zafakturowanych robót budowlanych podatnik jest w stanie precyzyjnie przypisać do konkretnego zadania Projektu. Wynika to m.in. z przyjętej w umowie zasady ustalania wynagrodzenia inspektora nadzoru tj. proporcjonalnie do wartości wykonanych, odebranych i zafakturowanych w danym kwartale robót budowlanych, dostaw lub usług przez wykonawców realizujących prace w ramach inwestycji. Podstawą do wystawienia faktury/ustalenia wynagrodzenia przez inspektora nadzoru (i tym samym przypisania wydatków przez podatnika do konkretnego zadania Projektu) jest protokół odbioru prac wykonanych w danym kwartale. Protokół ten wymienia nazwy zadań i przyporządkowane konkretnym zadaniom Projektu wartości zrealizowanych robót. Ponadto przedmiotowe konkretne przyporządkowanie poszczególnych wydatków z tytułu nadzoru do danych zadań Projektu wynika także z kosztorysu inwestorskiego, kosztorysu ofertowego (etap poprzedzający realizację inwestycji) oraz harmonogramu prac stanowiącego załącznik do umowy o roboty budowlane zawartej z Wykonawcą.

Jednocześnie zdaniem podatnika nie bez znaczenia dla przedmiotowego wniosku pozostaje okoliczność, iż wartość wydatków z tytułu nadzoru stanowi bezpośredni koszt wytworzenia środka trwałego tj. sieci kanalizacyjnej i de facto zwiększa tym samym jego wartość. Stąd też podatnik potrafi przyporządkować wydatki z tytułu nadzoru do poszczególnych zadań Projektu, a tym samym do powstałych środków trwałych. Jest to niezbędne do rzetelnego ustalenia wartości nowo wytworzonego środka trwałego. Konieczność rzetelnego przyporządkowania wydatków z tytułu nadzoru wynika również z zasad budowania przez Gminę taryfy dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama wartość wydatków z tytułu nadzoru stanowi 1,06% ogółu wydatków budowlanych poniesionych w ramach realizacji Projektu.

Powyższe wywody podatnika są niezbędne bowiem Gmina wykazuje w ten sposób prawidłowość swojego stanowiska w przedmiocie uznania wydatków na zakup usług nadzoru inwestorskiego za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w całości w zakresie przypisanym realizacji zadań nr 1 -4, 6-7 oraz zadania nr 5 w części związanej z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`.

W związku z powyższym wydatki na zakup usług nadzoru inwestorskiego poniesione w ramach zadania nr 8 będą związane zarówno z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685) – w zakresie przypisanym realizacji zadań nr 1 -4, 6-7 oraz zadania nr 5 – w części związanej z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`; jak też będą związane z tzw. działalnością mieszaną podatnika (zarówno działalnością gospodarczą jak i prowadzoną w ramach władztwa publicznego) – w części związanej z realizacją zadania nr 5 aczkolwiek wyłącznie w zakresie modernizacji przepompowni ścieków.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki z tytułu realizacji zadań nr 5 i 8 będą wystawiane na Gminę \`(...)\`. Właścicielem wytworzonego majątku trwałego będzie Gmina \`(...)\`. Przedmiotem wniosku są tylko i wyłącznie wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną powstałą w związku z realizacją zadania nr 5 i 8 Projektu.

Niniejszy wniosek dotyczy działalności kanalizacyjnej podatnika. Ilość odebranych ścieków od każdego podmiotu przyłączonego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach Projektu będzie precyzyjnie mierzona. W przypadku braku urządzenia pomiarowego – „ściekomierza” ilość odprowadzanych do sieci ścieków ustalana będzie jako równą ilości wody pobranej – zgodnie ze wskazaniami wodomierza odbiorcy. W przypadku niesprawności wodomierza głównego, ilość pobranej wody ustalana będzie się na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a gdy jest to nie możliwe, na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku ubiegłego lub iloczynu średnio-miesięcznego zużycia wody w roku ubiegłym i liczby miesięcy niesprawności wodomierza. W przypadku odbiorców, u których nie ma możliwości technicznych zamontowania urządzeń pomiarowych ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz.70).

Ponadto w uzupełnieniu wskazano:

Na pytanie Organu o wskazanie „konkretnego wzoru stosowanego przez Państwo przy ustalaniu proporcji opartej na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, o którym mowa w pytaniu 1b) oraz 2b)?” Gmina wskazała, że zestawia roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitą roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3) zgodnie ze wzorem :

X= z/(z+w)

gdzie:

x – oznacza prewspółczynnik,

z – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (własne jednostki organizacyjne oraz zużycie w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy).

Do sposobu wyliczenia prewskaźnika dla Gminy \`(...)\` przychylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1129/19. Dotyczy pytania oznaczonego we wniosku jako 1b) i 2b).

Jak już wspomniano we wniosku, zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie prewspółczynnik obliczony wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Przede wszystkim rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Dlatego też w raportowanej sprawie przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest najbardziej reprezentatywny. Prewspółczynnik obliczany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków – dane pomiarowe) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjną (typowo gospodarczą wykazującą niewielki związek z czynnościami niepodlegającym opodatkowaniu VAT) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

Sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Gmina będzie wykorzystywać powstałe sieci kanalizacji sanitarnej do wykonywania zadań własnych, tj. m.in. do celów technologicznych. Gmina nie będzie dokonywać pomiarów ilości zużytej wody na ten cel. Zużyta woda do celów technologicznych dotyczy zarówno działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej podatkowi VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana w celach technologicznych oraz ppoż. jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Powstanie ubytków wody w związku z wykorzystaniem infrastruktury również wiąże się w tym samym stopniu z usługami opodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i usługami nieopodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz odbiorców wewnętrznych), gdyż jest nieuniknionym elementem eksploatacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, wartość ubytków, podobnie jak zużycie technologiczne, nie zwiększa ani licznika ani mianownika proporcji metrażowej. Gmina nie dokonuje pomiarów ubytków wody. Odpowiedź dotyczy pytania 1b) oraz 2b).

Gminna Biblioteka Publiczna w \`(...)\` z/s w \`(...)\` jest jednostką organizacyjną Gminy \`(...)\`, posiada odrębną osobowość prawną. W związku z tym została zawarta umowa na dostawę wody i będzie zawarta umowa na odbiór ścieków. Stosownie do umów, Gmina wystawiać będzie faktury VAT na świadczone usługi z odpowiednią stawką podatkową. W budynku usytuowanym w miejscowości \`(...)\` jednostka prowadzi nieodpłatną działalność statutową tj. niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane:

1.  sieci wytworzone w zadaniach nr 1-4 i nr 6-7 będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
2.  sieć w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` wytworzona w ramach zadania nr 5 będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zmodernizowane – istniejące przepompownie w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` będą wykorzystywane do działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

Powstałe w wyniku realizowanych inwestycji, w ramach zadań nr 1-7 sieci kanalizacji sanitarnej nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zmodernizowane przepompownie ścieków nie będą służyć do czynności zwolnionych od podatku VAT. Będą służyć działalności opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją w latach 2017-2020 projektu p.n. „\`(...)\`”:

1.  w zakresie realizacji zadania nr 5 Projektu:
    1.  w 100% – w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`?
    2.  proporcjonalnie – za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów – zewnętrznych jak i wewnętrznych – w części związanej z modernizacją istniejących przepompowni ścieków PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz PD3 znajdującej się w miejscowości \`(...)\`?

1.  w zakresie realizacji zadania nr 8 Projektu:
    1.  w 100% – w zakresie przypisanym realizacji zadania nr 1 -4, 6- 7 oraz zadania nr 5 – w części związanej z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`?
    2.  proporcjonalnie – za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów – zewnętrznych jak i wewnętrznych – w zakresie przypisanym realizacji zadania nr 5 w części związanej z modernizacją przepompowni PD1, PD2 i PD3?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie mieć prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu w zakresie realizacji zadania nr 5 w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`.

Ponadto Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania nr 5 Projektu w części związanej z modernizacją istniejących przepompowni ścieków PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz PD3 znajdującej się w miejscowości \`(...)\`, proporcjonalnie - za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów – zewnętrznych jak i wewnętrznych.

Jednocześnie w zakresie realizacji zadania nr 8 Projektu Gmina będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych w 100% w zakresie przypisanym realizacji zadania nr 1 -4, 6-7 oraz zadania nr 5 – w części związanej z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` oraz proporcjonalnie – za pomocą sposobu określenia proporcji wskazanego jak wyżej – w zakresie przypisanym realizacji zadania nr 5 – wyłącznie w części związanej z modernizacją przepompowni PD1. PD2 i PD3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uprawnienie Gminy do odliczenia w 100% podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu:

1.  w zakresie realizacji zadania nr 5 w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`,
2.  w zakresie realizacji zadania nr 8 Projektu – w części przypisanej (przypadającej) realizacji zadania nr 1 -4, 6-7 oraz zadania nr 5 – w części związanej z realizacją budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`, wynika z faktu, iż zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków oraz budowa niezbędnej ku temu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest zadaniem własnym Gminy.

W powyższym zakresie Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685; zwana dalej „ustawą”), a co za tym idzie sprzedając wodę lub wykonując usługę odbioru ścieków wystawia odbiorcy fakturę VAT z odpowiednią stawką podatkową. Wybudowana infrastruktura w ramach realizacji zadania nr 5 w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`, a także wydatki na zakup usług nadzoru inwestorskiego poniesione w ramach zadania nr 8 w części przypisanej realizacji zadania nr 1-4 oraz 6-7 będą w całości wykorzystywane (będą w całości związane z) przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy tj. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stosownie do zawartych umów cywilnoprawnych z odbiorcami zewnętrznymi.

Powyższe stwierdzenia znajdą również uzasadnienie dla uprawnienia Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych i ponoszonych wydatków inwestycyjnych:

1.  w zakresie realizacji zadania nr 5 Projektu – w części związanej z modernizacją istniejących przepompowni ścieków PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz PD3 znajdującej się w miejscowości \`(...)\`,
2.  w zakresie realizacji zadania nr 8 Projektu – w części przypisanej (przypadającej) realizacji zadania nr 5 – aczkolwiek wyłącznie w zakresie związanym z modernizacją przepompowni PD1, PD2 i PD3, proporcjonalnie – za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (zwanego dalej „prewspółczynnikiem”) opartego na kryterium ilościowym tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (udokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów – zewnętrznych jak i wewnętrznych.

Jeśli zaś chodzi o sposób ustalania proporcji tj. prewspółczynnik należy wskazać, że podstawą prawną do jego zastosowania przez podatnika jest art. 86 ust. 2a ustawy, który stanowi że „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”. Z kolei w ust. 2c ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może się posłużyć w celu określenia sposobu ustalenia proporcji. Ww. wyliczenie ma charakter pomocniczy i dopuszczalne jest zastosowanie innego, wybranego przez podatnika klucza, o ile najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2b ustawy.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie prewspółczynnik obliczony wg. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Przede wszystkim rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Natomiast w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (licznik) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (mianownik). Sposób obliczenia proporcji proponowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, zdaniem Gminy adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. W tym celu Gmina zestawiłaby do porównania roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitą roczną ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3), zgodnie ze wzorem:

X= z/(z+w)

gdzie:

x – oznacza prewspółczynnik,

z – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (własne jednostki organizacyjne oraz zużycie w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy).

Zdaniem Gminy powyższy sposób ustalenia proporcji spełnia obydwa warunki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W wyniku zastosowania ww. prewspółczynnika Gmina ustaliła, że opodatkowana sprzedaż wody i odbioru ścieków stanowi 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2017, 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2018, 99% całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2019 oraz 100% w całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków w skali roku 2020. Porównanie rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3) rzetelnie i zarazem obiektywnie odzwierciedliłoby skalę świadczonych za zewnątrz przez Gminę usług. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników – jakie ilości wody i ścieków w m3 zostały sprzedane i odprowadzone od odbiorców. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody i ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości wody i ścieków dotyczące transakcji zewnętrznych oraz ilości wody i ścieków dotyczące transakcji wewnętrznych.

Jak widać z rocznego udziału opodatkowanej sprzedaży, celem głównym Gminy jest – odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych sprzedanej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2020r. 100%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są odebrane metry sześcienne ścieków i sprzedanej wody. W pozostałej – znikomej części infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności w ramach zużycia wewnętrznego. Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Proponowany sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną.

Ponadto wnioskodawca wyjaśnia, że woda zużywana w celach technologicznych oraz ppoż. jest przez Gminę uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT dokładnie w takim stopniu jaki odpowiada udziałowa wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane i nieopodatkowane VAT. Z kolei powstanie ubytków wody w związku z wykorzystaniem infrastruktury również wiąże się w tym samym stopniu z usługami opodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i usługami nieopodatkowanymi VAT (dostawa wody na rzecz odbiorców wewnętrznych), gdyż jest nieuniknionym elementem eksploatacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tym samym, wartość ubytków, podobnie jak zużycie technologiczne, nie zwiększa ani licznika ani mianownika proporcji metrażowej.

Proponowany klucz do ustalenia prewspółczynnika, oparty na ilości dostarczonej wody i ilości odprowadzonych ścieków jest precyzyjny i oparty na transparentnym kryterium.

Ponadto dla wykazania prawidłowości toku rozumowania podatnika warto również przytoczyć wybrane poglądy:

1.  prezentowane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej:
    1.  z dnia 9 grudnia 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.716.2018.9.ACE,
    2.  z dnia 19 lipca 2019 r. znak 0115-KDIT1 -1.4012.194.2019.2.MN,
    3.  z dnia 25 lutego 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK,
    4.  z dnia 29 czerwca 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.139.2020.3.MP,

1.  prezentowane przez orzecznictwo m.in. w:
    1.  wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    2.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 806/17,
    3.  w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 493/17,
    4.  w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 432/18.

Jednocześnie podatnik wskazuje, że w zakresie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez Gminę \`(...)\` oraz sposobu jego ustalenia została wydana indywidualna interpretacja podatkowa przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.491.2020.3.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ze względu na charakter postawionych we wniosku pytań, tut. Organ przedstawił stanowisko łącznie na wszystkie pytania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej: „rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.).

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Do zadań własnych Gminy wymienionych w ustawie o samorządzie gminnym należy m.in. prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W tym zakresie Gmina, za pośrednictwem wyodrębnionego w swojej strukturze organizacyjnej Referatu Gospodarki Komunalnej, świadczy odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych m.in. usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji publicznych z terenu Gminy, które to podmioty nie wchodzą w skład struktury organizacyjnej Gminy („odbiorcy zewnętrzni”), jak również dla potrzeb swoich własnych jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy („odbiorcy wewnętrzni”). Z tytułu realizacji ww. umów Gmina wystawia na rzecz odbiorców zewnętrznych faktury VAT oraz rozlicza podatek należny, natomiast czynności wobec odbiorców wewnętrznych są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym Gmina ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji polegające na budowie infrastruktury sieci kanalizacyjnej, które będą wykorzystywane dla potrzeb odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych („infrastruktura”), a także mogą być jednocześnie wykorzystywane do odprowadzania ścieków od odbiorców wewnętrznych oraz z innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy. Inwestycje w infrastrukturę tego typu obejmują różnego rodzaju urządzenia związane z odbiorem ścieków, w tym przede wszystkim sieci kanalizacyjne, ale również urządzenia towarzyszące jak przepompownie przesyłowe itd.

Aktualnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 pn. „\`(...)\`”. Inwestycja jest dofinansowana ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020 oraz jest podzielona na poszczególne zadania:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości … i …,
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …,
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …,
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ….,
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`,
6.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. etap II,
7.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości …. i ….,
8.  Nadzór inwestorski,
9.  Zarządzanie projektem,
10.  Promocja projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu w zakresie działalności kanalizacyjnej podatnika dotyczących realizacji zadań nr 5 i nr 8.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca w odniesieniu do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Jak wynika z opisu sprawy, sieć w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` wytworzona w ramach zadania nr 5, jak również sieci kanalizacji sanitarnej wytworzone w związku z realizacją zadań nr 1-4 i 6-7 będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym wskazać należy, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z wytworzeniem ww. sieci w zakresie realizacji zadania nr 5 (w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`) oraz zadania nr 8 (w zakresie przypisanym realizacji zadań nr 1-4, 6-7 oraz zadania nr 5 w części związanej z budową sieci kanalizacyjnej miejscowości \`(...)\` i \`(...)\`) będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w zakresie realizacji zadania nr 5 oraz nr 8 Projektu w części związanej z modernizacją istniejących przepompowni ścieków PD1 i PD2 znajdujących się w miejscowości \`(...)\` oraz PD3 znajdującej się w miejscowości \`(...)\` wydatki inwestycyjne będą związane z działalnością mieszaną tj. opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że ilość odebranych ścieków od każdego podmiotu przyłączonego do wybudowanej sieci kanalizacyjnej w ramach inwestycji realizowanej w latach 2017-2020 pn. „\`(...)\`” (Projekt) będzie precyzyjnie mierzona. W przypadku braku urządzenia pomiarowego – „ściekomierza” ilość odprowadzanych do sieci ścieków ustalana będzie jako równą ilości wody pobranej – zgodnie ze wskazaniami wodomierza odbiorcy. W przypadku niesprawności wodomierza głównego, ilość pobranej wody ustalana będzie na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a gdy jest to nie możliwe, na podstawie średniego zużycia wody w analogicznym okresie roku ubiegłego lub iloczynu średnio miesięcznego zużycia wody w roku ubiegłym i liczby miesięcy niesprawności wodomierza. W przypadku odbiorców, u których nie ma możliwości technicznych zamontowania urządzeń pomiarowych ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia zgodnych z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Gmina wskazała, że wniosek dotyczy działalności kanalizacyjnej.

Gmina zestawia roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (wyrażoną w m3) oraz całkowitą roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych (również wyrażoną w m3) zgodnie ze wzorem :

X= z/(z+w)

gdzie:

x – oznacza prewspółczynnik,

z – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,

w – oznacza roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (własne jednostki organizacyjne oraz zużycie w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy).

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie prewspółczynnik obliczony wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy jest całkowicie nieadekwatny. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Przede wszystkim rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Natomiast w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności kanalizacyjnej. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (licznik) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (mianownik). Sposób obliczenia proporcji proponowany we wniosku będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Mając zatem na uwadze wskazany opis sprawy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z zadaniem nr 5 oraz nr 8 Projektu w części związanej z modernizacją istniejących przepompowni ścieków PD1, PD2 oraz PD3, należy stwierdzić, że będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, metoda wskazana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności, proponowany przez Gminę sposób wyliczenia proporcji może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę sposobu wyliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy współczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odprowadzonych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej lub norm zużycia wody, przy czym ilość zużytej wody równa jest ilości ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Tym samym w związku z wydatkami ponoszonymi w zakresie realizacji zadania nr 5 (w części związanej z modernizacją przepompowni ścieków PD1, PD2 oraz PD3) oraz zadania nr 8 (w zakresie przypisanym realizacji zadania nr 5 w części związanej z modernizacją przepompowni PD1, PD2 i PD3), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku kryterium ilościowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków” oraz, że „Prewspółczynnik obliczany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (…) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjną (…) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.