Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-72/12-2/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-11
Teza: Czy otrzymane przez Spółkę, nieodpłatnie od osoby fizycznej (Prezesa i jednocześnie głównego akcjonariusza Spółki lub/i jego małżonki, lub/i prokurentów), poręczenie spłaty kredytów bankowych i zobowiązań z tytułu faktoringu jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; poręczenie; zastaw-zastaw skarbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz zobowiązań z tytułu factoringu (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz zobowiązań z tytułu factoringu,
2.  otrzymania nieodpłatnego świadczenia z tytułu zastawu na akcjach zabezpieczających spłatę kredytów bankowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci hurtowego obrotu produktami leczniczymi Spółka, między innymi finansuje swoją działalność kredytami bankowymi i faktoringiem. Jako zabezpieczenie dla ww. stosowane są w różnych konfiguracjach:hipoteka na nieruchomości, zastaw na lekach, cesja wierzytelności, weksel własny. Dodatkowo stosowane jest również poręczenie wekslowe Prezesa, będącego jednocześnie głównym akcjonariuszem Spółki, bądź zastaw na jego akcjach oraz ewentualnie poręczenia wekslowe jego małżonki i (lub) prokurentów firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Spółkę, nieodpłatnie od osoby fizycznej (Prezesa i jednocześnie głównego akcjonariusza Spółki lub/i jego małżonki, lub/i prokurentów), poręczenie spłaty kredytów bankowych i zobowiązań z tytułu faktoringu jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę, nieodpłatnie od osoby fizycznej (Prezesa i jednocześnie głównego akcjonariusza Spółki) zastawu na akcjach zabezpieczających spłatę kredytów bankowych jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez osoby fizyczne (Prezesa i jednocześnie głównego akcjonariusza Spółki lub/i jego małżonki, lub/i prokurentów) poręczenia spłaty kredytu i zobowiązań z tytułu faktoringu wobec banku nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”.

Powołana ustawa nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zdaniem Spółki aby można było dane świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując korzyść kosztem pierwszego, zwiększając swoje przychody podatkowe. Art. 876-887 Kodeksu cywilnego regulujący cywilnoprawną instytucję poręczenia, nie wskazuje, że umowa poręczenia wymaga określenia wynagrodzenia dla poręczyciela. Uzyskanie poręczenia nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Kredytobiorca korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank a poręczenie, stanowi jedynie jedno z kilku zabezpieczeń kredytu lub zabezpieczenie z tytułu faktoringu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tym samym zasadne jest odwołanie się do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia przyjętego w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie.

Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych. W jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taką definicję nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II.

Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.).

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci hurtowego obrotu produktami leczniczymi miedzy innymi finansuje swoją działalność kredytami bankowymi i faktoringiem. Jako zabezpieczenie stosowane są w różnych konfiguracjach: hipoteka na nieruchomości, zastaw na lekach, cesja wierzytelności, weksel własny. Dodatkowo stosowane jest również poręczenie wekslowe Prezesa, będącego jednocześnie głównym akcjonariuszem Spółki, bądź zastaw na jego akcjach oraz ewentualnie poręczenia wekslowe jego małżonki i (lub) prokurentów firmy. Spółka dokonuje regularnych spłat rat kredytowych, w związku z czym nie zachodzi konieczność realizacji poręczeń. Zarówno przedmiot podstawowej działalności Spółki jak i jej udziałowców - poręczycieli nie obejmuje świadczenia usług finansowych, w tym udzielenia poręczeń czy gwarancji kredytowych.

Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny. W braku ustalenia w umowie wielkości wynagrodzenia należnego poręczycielowi przyjmuje się, że nie przysługuje mu wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy ani od dłużnika, ani od wierzyciela. Najczęściej umowa poręczenia jest zawierana pod tytułem darmym a motywy, dla których poręczyciel przyjmuje na siebie odpowiedzialność, mogą być bardzo różne. Warto jednak zwrócić uwagę że nawet w sytuacji, gdy poręczenie kredytu bankowego zostanie udzielone nieodpłatnie, przez podmiot, który nie jest uprawniony do świadczenia tego typu usług finansowych, to zostanie ono uznane za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co potwierdza wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1156/08.

W kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy uznać, iż w przestawionym we wniosku stanie faktycznym, ma miejsce sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczycieli.

Tym samym świadczeniodawca (poręczyciel) wyraził pozytywną wolę świadczenia, t. j. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Skoro w praktyce uzyskanie poręczenia stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego poręczenia bez wynagrodzenia powinno stanowić przychód po stronie otrzymującego.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, zostają udzielone poręczenia spłaty kredytów bankowych oraz zabezpieczeń faktoringu bez pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenia, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki. Nie ma przy tym znaczenia zakres działalności prowadzonej przez podmiot udzielający gwarancji lub poręczenia jak i przez podmiot uzyskujący.

Reasumując, w opisanej w przedmiotowej sprawie, sytuacji niewątpliwie, otrzymanie przez Wnioskodawcę, nieodpłatnie od osoby fizycznej (Prezesa i jednocześnie głównego akcjonariusza Spółki lub/i jego małżonki, lub/i prokurentów), poręczenia spłaty kredytów bankowych i zobowiązań z tytułu faktoringu wobec banku jest uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.