Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-IBPB1-1.4011.12.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości gruntowych, stanowiących towary handlowe w ten spółce
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości gruntowych, stanowiących towary handlowe w tej spółce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionych do niej w formie aportu nieruchomości gruntowych, stanowiących towary handlowe w tej spółce.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamierza przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej. Aby pokryć wkłady w spółce komandytowej Wnioskodawca planuje wnieść wkład pieniężny.

Pozostali wspólnicy w drodze darowizn i spadku nabyli nieruchomości.

Wszystkie nieruchomości gruntowe (dalej: „Nieruchomości”) są prywatną własnością wspólników i nie zostały włączone do pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników, którą to wspólnicy zamierzają dopiero rozpocząć jako wspólnicy spółki komandytowej.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, wspólnicy nie wykorzystywali ich w celu osiągania przychodów, tj. nie wynajmowali ani ich nie wydzierżawiali. Wnioskodawca oraz wspólnicy nie posiadają i nie posiadali statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywali i nie dokonują obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności. Wnioskodawca oraz jeden ze wspólników jest podatnikiem podatku VAT, natomiast pozostali dwaj wspólnicy nie są podatnikami podatku VAT. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom.

Wnioskodawca oraz wspólnicy zamierzają przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej. Aby pokryć wkłady w spółce komandytowej wspólnicy planują wnieść wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości według wartości rynkowej nabytych w wyżej opisany sposób. Spółka na wniesionych nieruchomościach przeprowadzi inwestycję w postaci - budowy domów jednorodzinnych w celu ich odsprzedaży. W związku z zamiarem sprzedaży wniesionych aportem przez wspólników nieruchomości z wybudowanymi na nich przez spółkę domami jednorodzinnymi, spółka zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe (towary handlowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca, jako wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową poszczególnych, bądź wszystkich nieruchomości wchodzących w skład wkładu, zakwalifikowanych przez spółkę komandytową jako środki obrotowe (towary handlowe) tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową (dalej: „Spółka”) przedmiotów wkładu, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wkładu uwzględniona w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie aportu, nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu powinien być przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w spółce komandytowej. Kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie wartość wniesionej aportem nieruchomości, określona w umowie spółki według wartości rynkowej na dzień wniesienia. Proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki pomimo tego, że Wnioskodawca nie wniósł tych nieruchomości aportem do spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości będzie dla spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny spółka w prawdzie nie „ponosi wydatków” na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku spółki oraz nabywają udział kapitałowy, który zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki spółki poniesione na nabycie. nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych przez wspólników do spółki w formie aportu nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy jest wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy jest w pełni aprobowane przez organy podatkowe. Wskazać można przykładowo interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2009 r., Znak: IPPB3/423-1640/08-2/MS, w której organ potwierdził stanowisko wnioskującej Spółki, zgodnie z którym jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycję (grunt do zabudowy) to (…) w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla (…) wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2008 r., Znak: IBPB1/415-117/08/AB, wskazano iż: w przypadku gdy Spółka Komandytowa potraktuje przedmiotową nieruchomość jako towar handlowy w momencie jej sprzedaży wspólnicy spółki określą koszty uzyskania tego przychodu. Kosztem tym będzie również wartość nieruchomości; będzie to wartość ustalona przez wspólników nie wyższa niż wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu.

Wskazać należy również na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-474/10-3/RS, w której stwierdzono iż mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2010 r., Znak: IPPB1/415-844/10-5/RS, która dotyczy bardzo zbliżonego stanu faktycznego do Wnioskodawcy i jest zbieżna ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych powyżej interpretacji organów podatkowych, co prawda zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Jednak muszą być w pewnym stopniu uwzględnione podczas wydawania interpretacji, ponieważ obowiązkiem ministra właściwego do spraw finansów publicznych a tym samym i podległych mu organów jest dążenie i dbanie o zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy - są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamierza przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej. Aby pokryć wkłady w spółce komandytowej Wnioskodawca planuje wnieść wkład pieniężny. Pozostali wspólnicy w drodze darowizn i spadku nabyli nieruchomości. Wszystkie nieruchomości gruntowe są prywatną własnością wspólników i nie zostały włączone do pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników, którą to wspólnicy zamierzają dopiero rozpocząć jako wspólnicy spółki komandytowej. Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, wspólnicy nie wykorzystywali ich w celu osiągania przychodów, tj. nie wynajmowali ani ich nie wydzierżawiali. Wnioskodawca oraz wspólnicy nie posiadają i nie posiadali statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywali i nie dokonują obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności. Wnioskodawca oraz jeden ze wspólników jest podatnikiem podatku VAT, natomiast pozostali dwaj wspólnicy nie są podatnikami podatku VAT. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Wnioskodawca oraz wspólnicy zamierzają przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki komandytowej. Aby pokryć wkłady w spółce komandytowej wspólnicy planują wnieść wkład niepieniężny w postaci wszystkich nieruchomości według wartości rynkowej nabytych w wyżej opisany sposób. Spółka na wniesionych nieruchomościach przeprowadzi inwestycję w postaci - budowy domów jednorodzinnych w celu ich odsprzedaży. W związku z zamiarem sprzedaży wniesionych aportem przez wspólników nieruchomości z wybudowanymi na nich przez spółkę domami jednorodzinnymi, spółka zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe (towary handlowe).

Przystępując do oceny sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości uprzednio wniesionej w formie aportu do spółki komandytowej w pierwszej kolejności wskazać należy, że decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tego prawa będzie miało jego zakwalifikowanie w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych. O klasyfikacji prawa własności nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje podatnik, wnoszący wkład niepieniężny.

Skoro, jak wskazano we wniosku wniesione przez wspólników aportem do spółki komandytowej prawo własności nieruchomości gruntowych przeznaczone będzie na budownictwo mieszkaniowe - spółka komandytowa ma bowiem zamiar przeprowadzić na nabytych nieruchomościach inwestycję w postaci budowy domów jednorodzinnych w celu ich odsprzedaży - to stanowić ono będzie środek obrotowy (towar handlowy). Wobec takiej kwalifikacji wniesionego do spółki komandytowej prawa do własności nieruchomości nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Podkreślić należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Oznacza to, że do kosztów podatkowych podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Z tego też względu, wniesione przez wspólników aportem do spółki komandytowej prawo własności gruntów stanowiących towary handlowe powinno być wycenione w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia przez wspólników (wydatki faktycznie poniesione). Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości, stanowiących towary handlowe - kosztami uzyskania przychodu będzie wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotowych nieruchomości niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułu Wnioskodawca powinien uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te zostały wydane na gruncie przepisów obowiązujących w latach 2008-2010 r., w których nie obowiązywał jeszcze art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.