Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.754.2022.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Opodatkowanie dochodów nierezydenta pełniącego funkcję członka zarządu w spółce polskiej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; oddelegowanie; przychód-źródła przychodu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie dochodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.-Przychody osób należących do organów stanowiących osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 -ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów nierezydenta pełniącego funkcję członka zarządu w spółce polskiej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan obywatelem i rezydentem podatkowym Niemiec. Wraz ze swoją małżonką mieszka Pan w Niemczech w nieruchomości, która jest Pana własnością. Swój czas prywatny spędza Pan głównie w Niemczech, gdzie przede wszystkim prowadzi Pan swoje życie prywatne i utrzymuje stosunki towarzyskie.

Od 20 grudnia 2018 r. pozostaje Pan zatrudniony przez niemiecką Spółkę (…) (dalej: „Spółka matka”) w oparciu o umowę o pracę. Spółka matka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółkę córkę – (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N (dalej: „Spółka córka”), w której pozostaje jedynym udziałowcem. Głównym przedmiotem działalności Spółki córki jest szeroko pojęta działalność związana z produkcją (…). Od 7 października 2021 r. w drodze uchwały wspólników Spółki córki został Pan powołany do pełnienia funkcji jedynego członka zarządu Spółki córki. Uchwała wspólników nie przewidywała wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu. Otrzymuje Pan wynagrodzenie bezpośrednio od Spółki matki na podstawie dotychczas zawartej przez Pana umowy o pracę.

W 2021 r. przebywał Pan w Polsce 16 dni (w okresie od października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.)

W 2022 r. Pana obecność kształtowała się następująco:

\- w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 kwietnia 2022 r. – przebywał Pan 30 dni;

\- w okresie od 1 maja 2022 r. do 31 lipca 2022 r. – przebywał Pan ok. 32-36 dni.

Na podstawie aneksu z 16 listopada 2021 r. do zawartej pomiędzy Panem a Pracodawcą – Spółką matką umowy o pracę, z dniem 1 sierpnia 2022 r. został Pan oddelegowany do Polski celem pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego Spółki córki. Zakres Pana obowiązków koncentruje się przede wszystkim wokół reprezentowania Spółki córki, a także szeroko pojętego zarządzania jej działalnością przy uwzględnieniu przepisów prawa, statutu Spółki córki, regulaminu zarządu, podziału obowiązków i odpowiedzialności w ich aktualnych wersjach oraz instrukcjami i uchwałami Zgromadzenia Wspólników.

Podczas sprawowania funkcji Dyrektora Zarządzającego Spółki córki, wykonuje Pan polecenia otrzymane bezpośrednio od Spółki matki.

Z tytułu wykonywania obowiązków Dyrektora Zarządzającego, otrzymuje Pan wynagrodzenie, które wypłacane jest bezpośrednio przez Spółkę matkę na Pana konto prowadzone przez bank w Niemczech. Wskazać ponadto należy, że wszelkie koszty związane z Pana zatrudnieniem, początkowo są ponoszone przez Spółkę matkę, a następnie podlegają zwrotowi przez Spółkę córkę Spółce matce w całości i bez marży. Zasady dotyczące zwrotu kosztów związanych z zatrudnieniem są uregulowane w dodatkowej umowie zawartej pomiędzy Spółką matką a Spółką córką.

Jakkolwiek Pana centrum interesów osobistych znajduje się w Niemczech, z uwagi na Pana oddelegowanie do Polski związane z pełnieniem obowiązków Dyrektora Zarządzającego, od 1 sierpnia 2022 r. większość dni w roku podatkowym (kalendarzowym) będzie Pan spędzać w Polsce, nie wliczając w to przypadków wyjazdów służbowych i okresów urlopowych, podczas których będzie przebywał Pan w Niemczech. Podczas oddelegowania Pana żona, a także najbliższa rodzina nie zamierzają się przeprowadzać do Polski, lecz planują w dalszym ciągu pozostać w Niemczech.

Uzyskał Pan opinię niemieckich doradców podatkowych, w świetle której zgodnie z niemieckimi regulacjami podatkowymi oraz UPO w brzmieniu w wersji niemieckiej dochody uzyskiwane przez Pana są traktowane jako dochody wymienione w przepisie art. 16 UPO, tj. jako dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu i podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na okres przebywania Pana w Polsce. Dochody te są zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT w Niemczech.

### Pytania

1\. Do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować Pana wynagrodzenie uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywanych przez Pana obowiązków na podstawie zawartej ze Spółką matką umowy o pracę a także jej aneksu, w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”)?

2\. Jaką stawką PIT powinno być opodatkowane wynagrodzenie uzyskiwane przez Pana?

3\. Czy na Panu ciąży obowiązek zapłaty podatku PIT od dochodów uzyskiwanych przez Pana z tytułu wykonywanych przez Pana obowiązków na podstawie zawartej ze Spółką matką umowy o pracę a także jej aneksu?

4\. Jeśli obowiązek ten nie ciąży na Panu, czy zobowiązaną do zapłaty podatku PIT jest Spółka córka?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w zakresie pytania nr 1, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP (tj. mają tzw. ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in. dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 4a ustawy o PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z uwagi na to, że Pana centrum interesów życiowych znajduje się w Niemczech (posiada Pan tam powiązania rodzinne i towarzyskie, a także jest Pan właścicielem nieruchomości, w której stale mieszka), należy przyjąć, że w świetle art. 4 UPO posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech. W konsekwencji opodatkowanie Pana wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów UPO.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 UPO, wynagrodzenia członków rady nadzorczej lub zarządu i inne podobne płatności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w niniejszej sprawie będą to Niemcy) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej lub zarządzie spółki, mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 16 UPO wskazuje na podstawowe kryterium, które decyduje o tym gdzie otrzymywane dochody powinny być opodatkowane. Kryterium tym jest miejsce siedziby Spółki córki (nie ma przy tym znaczenia gdzie dana osoba wykonuje swoją działalność). Powyższy przepis stanowi więc, że istnieje możliwość, aby wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Polsce było opodatkowane w Polsce.

Dla wykładni przepisów UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo zapisami komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”). Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna, co jest potwierdzone w orzecznictwie.

Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt. II FSK 276/08, w którym zostało wyjaśnione, że:

„istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację”.

Z powyższego wynika więc, że w procesie wykładni UPO zasadne jest wykorzystanie Komentarza. Komentarz do przepisu art. 16 Konwencji Modelowej OECD wskazuje, że możliwe jest podejście, w ramach którego wynagrodzenia uzyskiwane przez członków organów spółki są traktowane jako wynagrodzenia ze stosunku pracy i obejmowane dyspozycją art. 15 Konwencji Modelowej OECD.

W Komentarzu wskazane jest, że w celu ustalenia czy dochody osoby, która pełni funkcję w organie zarządu spółki na zasadzie oddelegowania przez spółkę zagraniczną i w trakcie wykonywania swoich obowiązków w drugim kraju dana osoba pozostaje formalnie pracownikiem podmiotu zagranicznego i jest nadal przez taki podmiot wynagradzana, powinny zostać objęte dyspozycją art. 15 czy też art. 16 – jest określenie jakie obowiązki faktycznie wykonuje rezydent podatkowy danego kraju. Innymi słowy, jeżeli celem podmiotu wysyłającego osobę do pełnienia funkcji w organach spółek, jest aby dana osoba samodzielnie pełniła swoją funkcję w spółce zależnej, z czym wiąże się wynagradzanie jej za przedmiotową funkcję, jej wynagrodzenie będzie objęte dyspozycją art. 16 Konwencji Modelowej OECD.

W niniejszym stanie faktycznym, otrzymuje Pan od Spółki matki wynagrodzenie w oparciu o umowę o pracę. Umowa o pracę, a także sporządzony do niej aneks określa zakres obowiązków pełnionych przez Pana jako Prezesa zarządu Spółki córki, pomimo że samo powołanie nastąpiło w drodze uchwały wspólników Spółki córki. Pana obowiązki wynikające z umowy o pracę i sporządzonego do niej aneksu obejmują głównie czynności o charakterze zarządczym, czyli reprezentowania Spółki córki, a także szeroko pojętego zarządzania jej działalnością przy uwzględnieniu przepisów prawa, statutu Spółki córki, regulaminu zarządu, podziału obowiązków i odpowiedzialności w ich aktualnych wersjach oraz przy uwzględnieniu instrukcji i uchwał Zgromadzenia Wspólników.

W Pana ocenie, wykonywane przez Pana czynności wpisują się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 UPO. Wskazuje Pan w tym miejscu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyrokach z 29 lipca 2008 r. (sygn. akt II FSK 171/08 oraz II FSK 172/08), w którym NSA potwierdził, że:

„fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką niemiecką nie przesądza bowiem jednoznacznie o tym, iż przychód jaki otrzymał skarżący był przychodem ze stosunku pracy, a nie przychodem wynikającym z faktu powołania go na członka zarządu (zwłaszcza, iż w tym czasie faktycznie wykonywał tylko te obowiązki)”.

NSA w niniejszym wyroku wskazał, że w takiej sytuacji zakwalifikowanie danych przychodów do odpowiedniego źródła powinno następować na podstawie badania faktycznego zakresu obowiązków wykonywanych przez podatnika.

W Pana przypadku otrzymywane przez Pana wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku z pełnioną przez Pana funkcją członka zarządu w Spółce córce, o czym świadczy nie tylko zakres Pana czynności dotyczący wyłącznie zarządzania Spółką córką, ale również fakt, iż kwota Pana wynagrodzenia jest ostatecznie ponoszona przez Spółkę córkę. Spółka córka zwraca bowiem Spółce matce wynagrodzenie otrzymywane przez Pana na konto w Niemczech. Przekazywanie wypłat na Pana rzecz przez Spółkę matkę jest uzasadnione posiadaniem przez Pana miejsca zamieszkania i rachunków w Niemczech. Niemniej to nie Spółka matka, ale Spółka córka ponosi ostateczny koszt tego wynagrodzenia.

Ponadto, należy wskazać, że w świetle niemieckich przepisów oraz UPO w brzmieniu w wersji niemieckiej wynagrodzenia otrzymywane przez Pana kwalifikowane są jako dochody z art. 16 UPO i podlegają opodatkowaniu w Polsce. W Niemczech wynagrodzenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, Pana zdaniem, otrzymywane przez Pana od Spółki matki wynagrodzenie za zarządzanie Spółką córką, mając na względzie czynności jakie wykonywane są przez Pana oraz fakt, iż ostatecznie koszt Pana wynagrodzenia ponosi Spółka córka, powinny być zakwalifikowane w świetle przepisów UPO jako dochody mieszczące się w art. 16 ust. 1 UPO, a w konsekwencji powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

W Pana ocenie, w zakresie pytania nr 2, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 UPO, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne wypłaty, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Niemczech) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (w niniejszej sprawie w Polsce).

Zasady opodatkowania tej kategorii przychodów uzyskanych przez nierezydentów w Polsce reguluje przepis art. 29 ustawy o PIT. W myśl przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów m.in. z działalności określonej w art. 13 pkt 7 (m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Mając powyższe przepisy na względzie, Pana zdaniem, Pana wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki córki podlega w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu.

W Pana ocenie, w zakresie pytań nr 3 i nr 4, w świetle przepisów ustawy o PIT, zryczałtowany podatek PIT z tytułu wypłat, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 7 ustawy o PIT dokonywanych na rzecz nierezydentów jest pobierany przez płatników.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odnosi się do przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów m.in. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu.

Mając na względzie fakt, że nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym oraz iż otrzymywane przez Pana wynagrodzenie jest faktycznie wynagrodzeniem za pełnioną przez Pana funkcję członka zarządu w Spółce córce, należy wskazać, że obowiązujące przepisy ustawy o PIT nie nakładają na Pana obowiązku samodzielnego obliczenia i poboru przez Pana zryczałtowanego podatku PIT od otrzymywanego przez Pana wynagrodzenia. Nie istnieje podstawa prawa w obowiązujących przepisach ustawy o PIT, która uprawniałaby lub nakazywałaby Panu pobór tego podatku samodzielnie.

W konsekwencji, mając powyższe przepisy na względzie, jak również fakt, że ostatecznym płatnikiem Pana wynagrodzenia jest Spółka córka, Pana zdaniem, to na Spółce córce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku PIT od otrzymywanych przez Pana wynagrodzeń. Należy wskazać, że wynagrodzenie technicznie przekazywane jest Panu na Pana rachunek bankowy w Niemczech przez Spółkę matkę. Spółka matka nie ponosi jednak kosztu tego wynagrodzenia, które jest jej w całości zwracane przez Spółkę córkę. Spółka matka pełni jedynie funkcje techniczne, tj. przekazuje Panu wynagrodzenie na Pana niemieckie konto. Zatem, w świetle przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, który powinien znaleźć zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, Spółka córka jako płatnik Pana wynagrodzenia powinna pobierać zryczałtowany podatek PIT od wynagrodzenia otrzymywanego przez Pana.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.