Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-357/16-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Czy Spółka powinna traktować koszty dotyczące animatorów jako koszty bezpośrednie, czy jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w dacie ich poniesienia ?
Słowa kluczowe: biuro; koszt; moment; umowa-umowa zlecenia; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących Animatorów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących Animatorów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

N. Sp. z o.o. świadczy usługi turystyki w postaci kompleksowych imprez turystycznych organizowanych w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, jak i poza obszarem Wspólnoty Europejskiej. Usługi turystyczne Spółka opodatkowuje zgodnie ze szczególną procedurą, o której mowa w art. 119 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Zgodnie z art. 119 usługi nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty opodatkowuje w systemie marży.

Część świadczeń w ramach imprez turystycznych, w szczególności usługi animatorów, Spółka wykonuje we własnym zakresie.

Do obowiązków animatora należy między innymi:

1.  organizowanie programów dla dzieci w mini klubie, na plaży, przy basenie;
2.  organizowanie wieczornej animacji dla najmłodszych (mini disco, przedstawienia dziecięce) we współpracy z pozostałymi animatorami;
3.  czynne branie udziału w przedstawieniach wieczornych.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy zlecenie. Animatorzy zazwyczaj zatrudniani są w sezonie letnim, tj. w okresie czerwiec-wrzesień.

W tym czasie Spółka ponosi:

*   koszty wynagrodzeń;
*   koszty badań lekarskich;
*   koszty polis ubezpieczeniowych;
*   koszty przejazdów/przelotów do destynacji;
*   koszty służbowych rozmów telefonicznych rozliczanych na podstawie bilingów.

Obecnie Spółka traktuje powyższe koszty jako koszty bezpośrednie, czyli rozlicza je zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Spółki budzi sposób rozliczania dokumentów kosztowych w przypadku, gdy Spółka otrzyma je z opóźnieniem. Zdarzają się sytuacje, kiedy dokumenty potwierdzające wydatki wpływają w następnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna traktować koszty dotyczące animatorów jako koszty bezpośrednie, czy jako inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w dacie ich poniesienia ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka traktuje powyższe koszty jako koszty bezpośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postępuje w następujący sposób: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku, podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu złożenia zeznania lub sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Wskazane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące zleceniobiorców (Animatorów) tj. koszty wynagrodzeń, koszty badań lekarskich, koszty polis ubezpieczeniowych, koszty przejazdów czy przelotów oraz koszty służbowych rozmów telefonicznych rozliczanych na podstawie bilingów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Spółki, w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszty uzyskania przychodów, koszty dotyczące Animatorów zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

Opisane we wniosku należności związane z umową zlecenia to przychody z działalności wykonywanej osobiście, wymienione w art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej, nie mieszczą się one w zakresie regulacji art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie są zatem ujmowane w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Będą one kosztem dopiero w dacie dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy. Zgodnie bowiem z przywołanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy nie stanowią kosztów przychody niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji m.in. należności z tytułu umowy zlecenia.

Wskazać należy wyraźnie, że w tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia, regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania czy opłacenia, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wypłacane zleceniobiorcom przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz pozostałe koszty związane z wykonywaną umową zlecenia, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wydatków stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego Spółka błędnie uważa, że powyższe koszty należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednie, czyli zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przedstawiono wyżej - w świetle obowiązujących rozwiązań prawnych - Spółka nie ma prawnej możliwości aby wydatki związane z umowami zlecenia Animatorów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa koszty dotyczące Animatorów ponoszone przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wydatków z tytułu umowy zlecenia.

Wydatki dotyczące umów zlecenia Animatorów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.