Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1195/14-6/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-15
Teza: W przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia papierów wartościowych zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; likwidacja; papier-papiery wartościowe; sprzedaż; udział; udział-zbycie udziałów; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 5 stycznia 201 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1195/14-2/EC z dnia 23 grudnia 2014 r. (data nadania 24 grudnia 2014 r., data doręczenia 29 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z:

*   odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat – **jest prawidłowe**,
*   odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik (dalej również: „Wnioskodawca") jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej, która przyjmie formę spółki jawnej bądź spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa"). Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej prawa handlowego.

Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie m.in. działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji lub udziałów). Wnioskodawca nie wyklucza, iż po pewnym czasie działalności, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej.

Na dzień likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa, m.in. w postaci środków pieniężnych, nabytych przez nią papierów wartościowych oraz wierzytelności, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy (dalej: „Wierzytelność"). Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową, lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym. Spółka osobowa może w szczególności posiadać:

1.  wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów dokonanych przez Spółkę osobową lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, lub
2.  wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

Konsekwentnie, Wierzytelności handlowe oraz inne rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny - u wspólników Spółki osobowej, lub w spółce kapitałowej z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy) w odpowiedniej części.

W związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność. W rezultacie, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką, a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego.

Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz papiery wartościowe, które w przyszłości zostałyby przez niego odpłatnie zbyte.

Wnioskodawca zaznacza, iż realizacja powyżej przedstawionych operacji planowana jest po dniu 31 grudnia 2014 r., w związku z czym Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania biorąc pod uwagę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r.; Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (tj. po zmianach wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą).

Wnioskodawca pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie, że:

1.  we Wniosku został przedstawiony stan przyszły i w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest jeszcze wspólnikiem w spółce osobowej (dalej: „Spółka osobowa"). W związku z powyższym, środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej, która może powstać w wyniku przekształcenia formy prawnej Spółki kapitałowej, mogą pochodzić z:
    *   przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa") - w takim przypadku przychody te będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie Spółki kapitałowej (zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na moment osiągnięcia tych przychodów), lub
    *   przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową - w takim przypadku przychody te będą podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej.
2.  Jak to zostało wskazane w pkt 1 powyżej środki pieniężne, które Wnioskodawca może otrzymać w przypadku likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji) Spółki osobowej będą pochodziły z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę kapitałową - jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej, lub z tytułu przychodów wygenerowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę osobową. Jeżeli Spółka osobowa powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej a na moment przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę Osobową w Spółce Kapitałowej wystąpią tzw. „niepodzielone zyski", to wartość tych niepodzielonych zysków będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki osobowej, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT").
3.  Należy zaznaczyć, iż we Wniosku został przedstawiony stan przyszły i w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w Spółce osobowej. Jak to zostało wskazane we Wniosku, Spółka osobowa zostanie dopiero utworzona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) lub powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej oraz we Wniosku Spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą. Wierzytelności jakie będą posiadane przez Spółkę osobową na moment jej likwidacji będą wynikiem działań gospodarczych podejmowanych przez Spółkę osobową, lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa.

W związku z powyższym, w związku z likwidacją/rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki osobowej, w szczególności takie jak:

1.  wierzytelności handlowe wynikające ze transakcji sprzedaży towarów lub świadczonych usług;
2.  inne wierzytelności handlowe wynikające, między innymi z transakcji sprzedaży aktywów (w szczególności udziałów lub papierów wartościowych} dokonanych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa,
3.  wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa (w tym pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową na rzecz Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, wierzytelności handlowe oraz inne rozpoznawane na zasadzie memoriałowej, zostaną rozpoznane dla celów podatku dochodowego jako przychód należny - u wspólników Spółki osobowej, lub w Spółce kapitałowej z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia który podmiot (tj. Spółka kapitałowa czy wspólnicy w Spółce osobowej) oraz moment rozpoznania dla celów podatku dochodowego wierzytelności rozpoznawanych dla celów podatku dochodowego jako przychody należne zgodnie z zasadą memoriałową będzie wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie, między innymi, działalność finansowa (m.in. w zakresie udzielania pożyczek) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, udziałów).

Powyżej wymieniony zakres gospodarczej działalności finansowej obejmuje również kupno i sprzedaż (obrót) wierzytelnościami. Należy jednakże zaznaczyć, iż powyżej przedstawiony zakres działalności gospodarczej Spółki osobowej nie stanowi katalogu zamkniętego, a Spółka osobowa może prowadzić działalność gospodarczą również w innym zakresie (np. w zakresie kupna i sprzedaży towarów, świadczenia usług, itp.), w zależności od aktualnej sytuacji gospodarczej oraz potrzeb rynku.

W związku z powyższym, wykonywanie przez Spółkę osobową ww. czynności stanowić będą realizację jej przedmiotu działalności gospodarczej.

1.  Jak wskazano we Wniosku, Spółka osobowa może posiadać składniki majątku takie jak papiery wartościowe, udziały i wierzytelności (wskazane w pkt 4 powyżej), a ich odpłatne zbycie przez Spółkę osobową spowodowałoby u Wnioskodawcy uzyskanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ kupno oraz sprzedaż (obrót) ww. składnikami majątkowymi będzie stanowił przedmiot działalności Spółki osobowej (jak to zostało wskazane powyżej).

Ponownie należy zaznaczyć, iż we Wniosku został przedstawiony stan przyszły i w chwili obecnej Wnioskodawca nie jest wspólnikiem w Spółce osobowej. Jak to zostało wskazane we Wniosku, Spółka osobowa zostanie utworzona przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) lub powstanie z przekształcenia Spółki kapitałowej. W związku z czym, aktywa takie jak, m.in. udziały, akcje inne papiery wartościowe oraz inne składniki majątkowe, które może otrzymać Wnioskodawca na moment likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji mogą zostać nabyte przez: (i) Spółkę osobową, lub (ii) Spółkę kapitałową, przed jej przekształceniem w Spółkę osobową.

Nabycie ww. składników majątkowych (udziałów, akcji i innych papierów wartościowych) przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową, z przekształcenia której może powstać Spółka osobowa nastąpi na podstawie czynności prawnych zgodnych z prawem (w szczególności prawem cywilnym i handlowym). W związku z czym Spółka osobowa lub Spółka kapitałowa może nabyć udziały, akcje, inne papiery wartościowe i inne aktywa w drodze między innymi: transakcji kupna-sprzedaży, otrzymania jako wkład niepieniężny (aport) wniesiony przez wspólników, itp.

Zgodnie z tym, co wskazano w pkt 1, nabycie to nastąpi w ramach realizacji przedmiotu działalności gospodarczej ww. spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności Wierzytelności, wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie innych składników majątkowych niż środki pieniężne wskutek likwidacji Spółki osobowej spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy likwidacja Spółki osobowej, skutkująca konfuzją Wierzytelności Spółki osobowej i zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu Wierzytelności nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?
4.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
5.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej?
7.  Czy takie same skutki podatkowe, jak wynikające z odpowiedzi na pytania 1-6, będą miały miejsce w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, tj. w trybie art. 67 § 1 w zw. z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH")?

Odpowiedź na pytania Nr 4 i 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, jeżeli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi Ustawy Nowelizującej, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednakże możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi Ustawy Nowelizującej, dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 Ustawy PIT, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tejże ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Ustawa PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych Innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2014 r., Nr 94, dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podkreślenia wymaga jednak, że - w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy PIT - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy PIT wskazują zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi Ustawy Nowelizującej. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej, wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m. in. interpretacja wydana dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) oraz interpretacja wydana dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach), w Interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Ad. 5

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nastąpi po upływie 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja Spółki osobowej oraz jeżeli to odpłatne zbycie nie nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi Ustawy Nowelizującej, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Możliwość zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi Ustawy Nowelizującej dotyczy wyłącznie przychodów ze zbycia tych składników majątku, których sprzedaż generuje przychody zaliczane w świetle Ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym kontekście należy wskazać przepis art. 5a pkt 6 ww. Ustawy PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 tejże ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli Ustawa PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje również sposób opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Jeżeli bowiem Ustawa PIT określony przychód zalicza do odrębnego źródła przychodów w okresie funkcjonowania spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, to zasadnym jest stosowanie analogicznych kryteriów kwalifikacji tych przychodów również po likwidacji tej spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 powoływanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i Inne zbywalne papiery wartościowe, w tym Inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, Inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podkreślenia wymaga jednak, że - w myśl art. 30b ust. 4 Ustawy PIT - przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepisy Ustawy PIT wskazują zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 Ustawy PIT stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie papierów wartościowych, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki osobowej skutkować będzie powstaniem po Jego stronie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi Ustawy Nowelizującej. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki osobowej oraz jeśli odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy tym zakresie znajduje szerokie poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m. in. w interpretacji wydanej dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-209/12-4/KS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), interpretacji wydanej dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-435/13/ESZ, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) oraz interpretacji wydanej dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-958/13-4/AP, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu), w Interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-254/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), w Interpretacji z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-5/JB, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ks.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu przypadającego na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych wskutek rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o. konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności likwidowanej spółki jawnej lub komandytowej będzie obrót papierami wartościowymi, to odpłatne zbycie otrzymanych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych skutkować będzie powstaniem, po stronie Wnioskodawcy, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia papierów wartościowych nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej nastąpi przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku w zakresie jaki dotyczy zbycia papierów wartościowych zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, co wynika z treści powoływanych przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.