Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-483/16-5/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przysługuje prawo – przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych – do odliczenia od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kontynuowanej po zmarłym ojcu) z wykorzystaniem nieruchomości położonych w oddziałach w K. strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach podatkowych zmarłego ojca (spadkodawcy) generowanych przez te zakłady ale tylko do wysokości udziału nabytego w spadku.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; przychód; spadek; strata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r.(data wpływu 12 maja 2016 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 17 czerwca 2016 r. Nr IPPB1/4511-483/16-3/MT (data nadania 17 czerwca 2016 r., data doręczenia 4 lipca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości odliczenia straty poniesionej przez spadkodawcę w latach ubiegłych z prowadzenia działalności na nieruchomościach należących do Oddziału w K. w wysokości udziału przypadającego w spadku na brata i macochę Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków otrzymania spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą osoby fizycznej na podstawie wpisu do CEIDG. Wnioskodawczyni prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zmarł 18.04.2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego po nim majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego.

Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca, ojciec Wnioskodawczyni, aż do śmierci wykorzystywał nieruchomości położone w trzech oddziałach w różnych miastach. Dla każdego oddziału prowadzona była i jest odrębna ewidencja księgowa i ustalane były i są wyniki finansowe netto poszczególnych oddziałów, na podstawie których ojciec sporządzał swoje roczne zeznania podatkowe w zakresie dochodów z działalności gospodarczej. W ostatnich latach wszystkie Oddziały były nierentowne, w związku z tym ojciec deklarował stratę do rozliczenia w następnych lalach.

Spadkobiercy podzielili między sobą prowadzenie działalności w poszczególnych oddziałach. Wnioskodawczyni i brat prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn, zm.) - dalej również ustawa PIT, natomiast macocha prowadzi działalność rolniczą. Na podstawie porozumienia z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni kontynuuje po ojcu działalność z wykorzystaniem nieruchomości w K., a brat na podstawie podobnego porozumienia kontynuuje działalność w oddziałach w Ł. i w W. Porozumienie przewiduje, że spadkobiercy nieprowadzący działalności w danym oddziale przedsiębiorstwa przekazują kontynuującemu tę działalność swoje udziały w nieruchomościach na zasadach nieodpłatnego użyczenia w celu zachowania integralności gospodarczej nieruchomości wykorzystywanych przez ten oddział. Porozumienie w sprawie użyczenia składników majątkowych zostało zawarte na czas oznaczony do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku.

Księgowość oddziałów kontynuowana jest przez spadkobierców do dzisiaj na tych samych zasadach, co przed śmiercią spadkodawcy.

Wniosek nie zajmuje się rolniczą działalnością kontynuowaną przez macochę, ponieważ art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy wobec przychodów z działalności rolniczej.

Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca wykorzystywał m. in. położone w Oddziale w Ł. nieruchomości następujących kategorii:

1.  nieruchomości zabudowane budynkami biurowymi i produkcyjnymi,
2.  części budynków biurowych i produkcyjnych posiadanych we współwłasności z innym przedsiębiorcą - Instytutem W.,
3.  grunty niezabudowane posiadane we własności samoistnej i w użytkowaniu wieczystym oraz
4.  grunty niezabudowane posiadane we współwłasności z Instytutem W.

W marcu 2016 r. spadkobiercy w jednej transakcji dokonali sprzedaży wszystkich działek zabudowanych i niezabudowanych położonych w Ł., o których mowa powyżej. Do dnia sprzedaży udziałów w działkach zabudowanych oraz w działkach niezabudowanych żaden ze spadkobierców nie ponosił nakładów na podwyższenie wartości nieruchomości w Ł.

Majątek w Ł. odziedziczony przez Wnioskodawczynię wraz z bratem i macochą w równych częściach po 1/3 obejmował w sumie kilkanaście nieruchomości (działek), nabywanych przez spadkodawcę w latach 1992-2012. Akt poświadczenia dziedziczenia u notariusza był podpisany przez spadkobierców 24.04.2015 r. W tym samym dniu przed notariuszem spadkobiercy złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza.

Spadkobiercy chcąc uregulować możliwość samodzielnego prowadzenia zorganizowanych części przedsiębiorstw/gospodarstw rolnych, w okresie przejściowym (tj. do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku) zawarli w dniu 8.05.2015 r. „Porozumienie w zakresie użyczenia składników majątkowych”, dalej Porozumienie, na mocy którego wraz z macochą Wnioskodawczyni użyczyła bratu, w ramach przysługujących im udziałów w masie spadkowej, składniki majątkowe tej masy, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ł, obejmujące m. in. nieruchomości zabudowane wymienione powyżej pod punktami a) i b) tak, aby brat mógł samodzielnie prowadzić po ojcu tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swój rachunek pod nazwą „ D\`(...)\`” w Ł. i w W. Należy zaznaczyć, że dochody z tej działalności nie pokrywały w 2015 r. nawet kosztów utrzymania nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste.

Na nieruchomościach w kategorii a) i b) nie były dokonywane żadne inwestycje podnoszące ich wartość. Część lokali w tych nieruchomościach jest przedmiotem najmu. Do momentu sprzedaży wszystkich nieruchomości w 2016 r. umowy najmu zawierane były z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 roku do marca 2016 r. Umowy o odpłatny najem nieruchomości w ramach działalności prowadzonej przez D\`(...)\` były obciążone podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W nieruchomościach kategorii b) na powierzchni stanowiącej udział należący do Instytutu W. Instytut wykonuje swoją statutową działalność gospodarczą (badania laboratoryjne i produkcja na potrzeby badawcze). Nieruchomości kategorii c) i d) nie były przed sprzedażą wynajmowane ani dzierżawione i były traktowane przez wszystkich spadkobierców jako nabyte w drodze spadku do majątku prywatnego.

W związku ze sprzedażą nieruchomości w Ł. Wnioskodawczynie we wspólnym wniosku chciałyby uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości w Ł., odziedziczonych po spadkodawcy i sprzedanych wraz z bratem w jednej transakcji osobie trzeciej.

Strona Zainteresowana jest osobą fizyczną prowadzącą działalność rolniczą. Mąż Strony, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako osoba fizyczna oraz działalność rolniczą, zmarł 18.04.2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego przez niego majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego. Spadkobiercy podzielili między sobą prowadzenie działalności w poszczególnych oddziałach. Pasierbica i syn prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej również ustawa PIT, natomiast Strona Zainteresowana na podstawie porozumienia z pozostałymi spadkobiercami kontynuuje po mężu działalność rolniczą. Porozumienie przewiduje, że spadkobiercy nieprowadzący działalności w danym oddziale przedsiębiorstwa przekazują kontynuującemu tę działalność swoje udziały w nieruchomościach na zasadach nieodpłatnego użyczenia w celu zachowania integralności gospodarczej nieruchomości wykorzystywanych przez ten oddział. Porozumienie w sprawie użyczenia składników majątkowych zostało zawarte na czas oznaczony do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku.

Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca wykorzystywał m. in. położone w Oddziale w Ł. nieruchomości następujących kategorii:

1.  nieruchomości zabudowane budynkami biurowymi i produkcyjnymi,
2.  części budynków biurowych i produkcyjnych posiadanych we współwłasności z innym przedsiębiorcą -Instytutem W,
3.  grunty niezabudowane posiadane we własności samoistnej i w użytkowaniu wieczystym oraz
4.  grunty niezabudowane posiadane we współwłasności z Instytutem W.

W marcu 2016 r. spadkobiercy w jednej transakcji dokonali sprzedaży wszystkich działek zabudowanych i niezabudowanych położonych w Ł., o których mowa powyżej. Do dnia sprzedaży udziałów w działkach zabudowanych oraz w działkach niezabudowanych żaden ze spadkobierców nie chcąc uregulować możliwość samodzielnego prowadzenia zorganizowanych części przedsiębiorstw/gospodarstw rolnych, w okresie przejściowym (tj. do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku) zawarli w dniu 8.05.2015 r. „Porozumienie w zakresie użyczenia składników majątkowych”, dalej Porozumienie, na mocy którego wraz z pasierbicą Strona użyczyła synowi, w ramach przysługujących Jej udziałów w masie spadkowej, składniki majątkowe tej masy, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ł., obejmujące m. in. nieruchomości zabudowane wymienione powyżej pod punktami a) i b) tak, aby syn mógł samodzielnie prowadzić po ojcu tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w swoim imieniu i na swój rachunek pod nazwą „ D\`(...)\`” w Ł. i w W. Należy zaznaczyć, że dochody z tej działalności nie pokrywały w 2015 r. nawet kosztów utrzymania nieruchomości w zakresie podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste.

Do momentu sprzedaży wszystkich nieruchomości w 2016 r. umowy najmu zawierane były z różnymi podmiotami w różnym okresie od 1993 roku do marca 2016 r. Umowy o odpłatny najem nieruchomości w ramach działalności prowadzonej przez D\`(...)\` były obciążone podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. W związku ze sprzedażą nieruchomości w Ł. Wnioskodawczynie we wspólnym wniosku chciałyby uzyskać potwierdzenie odnośnie prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości w Ł., odziedziczonych po spadkodawcy i sprzedanych wraz z synem w jednej transakcji osobie trzeciej.

Wnioskodawczyni oraz Strona Zainteresowana uzupełniły przedmiotowy wniosek pismem z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) informując, że do dnia dzisiejszego ani Wnioskodawczyni ani Strona Zainteresowana nie dokonały jeszcze ostatecznie wyboru konkretnego własnego celu mieszkaniowego, na który będą przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni oraz Strona Zainteresowana rozpatrują wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), z wyjątkiem wydatków poniesionych na spłatę kredytu ponieważ takiego kredytu na cele mieszkaniowe ani Wnioskodawczyni, ani Strona Zainteresowana nie zaciągały przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym było zakwalifikowanie przez Wnioskodawczynię i Stronę Zainteresowaną przychodu ze sprzedaży po 1/3 części nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych w Oddziale Ł., odziedziczonych po spadkodawcy i traktowanych po przyjęciu spadku, jako majątek osobisty, ponieważ ani macocha ani Wnioskodawczyni nie zamierzały wykorzystywać ich we własnej działalności gospodarczej, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j-t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z pózn. zm.) jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach?
2.  Czy w związku z kontynuowaniem po ojcu swojej samodzielnej pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach sukcesji w Oddziale w K. Wnioskodawczyni ma prawo do rozliczenia straty poniesionej przez ojca w latach ubiegłych z prowadzenia działalności na nieruchomościach należących do Oddziału w K.?
3.  Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości ze źródła określonego przez przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczynie będą uprawnione do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (tzw. ulgi mieszkaniowej)?
4.  Czy prawidłowym było zakwalifikowanie przeze Stronę Zainteresowaną przychodu ze sprzedaży 1/3 części nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych w Oddziale Ł., odziedziczonych po spadkodawcy i traktowanych po przyjęciu spadku, jako majątek osobisty, ponieważ nie Strona nie zamierzała wykorzystywać ich we własnej działalności gospodarczej, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. 2012 r. poz. 361 z pózn. zm.) jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach?,
5.  Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości ze źródła określonego przez przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Strona Zainteresowana uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT (tzw. ulgi mieszkaniowej)?

Zdaniem Wnioskodawczyni i Strony Zainteresowanej:

Ad. 1

Zbycie przez Wnioskodawczynię i Stronę Zainteresowaną ich udziałów w nieruchomościach Oddziału w Ł. nabytych w drodze spadku nastąpiło ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Świadczą o tym, okoliczności nabycia nieruchomości w drodze spadku, co nastąpiło w 2015 r. i moment ich odpłatnego zbycia, co miało miejsce w 2016 r., a przede wszystkim fakt, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynie i Stronę Zainteresowaną nie było dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem źródeł przychodów. Poszczególne źródła przychodów charakteryzują się m. in. odmiennym momentem powstania przychodu, określeniem wysokości przychodu, możliwością uwzględniania różnych kosztów uzyskania przychodu, stawkami podatkowymi czy realizowaniem przez określony podmiot funkcji płatnika. Z tego powodu kluczowe jest, by właściwie określić źródło przychodów przy rozpatrywaniu różnorakich zdarzeń prawnych i gospodarczych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT -źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, o ile zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 922 k.c. spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl natomiast art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W związku z tym, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło w 2015 r. a odpłatne zbycie miało miejsce w 2016 r. i jednocześnie odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię i Stronę Zainteresowaną nie było dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, że mamy do czynienia ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przepisów art. 97 Ordynacji podatkowej z zachowaniem wymogów określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobiercy mogą obniżyć dochód uzyskany z działalności gospodarczej, kontynuowanej na zasadach sukcesji, o straty, jakie z tej działalności poniósł spadkodawca.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § w w/w ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że wszelkie zarówno prawa jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo.

Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny charakter. Do praw materialnych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenie zapłaty podatku , prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia, w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, o wysokość starty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekraczać 50% kwoty tej starty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 18.04.2015 r. zmarł podatnik, prowadzący działalność jako osoba fizyczna. W wyniku tego dwaj spadkobiercy kontynuują działalność po zmarłym podatniku we własnym imieniu jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. W poprzednich latach spadkodawca wykazywał stratę podatkową. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawo do obniżenia, na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy PIT, dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty z tego źródła przychodu, poniesionej przez spadkodawcę jest prawem majątkowym, a zatem Wnioskodawczyni będzie mogła obniżyć dochód uzyskany przez siebie z działalności gospodarczej o straty poniesione w poprzednich latach przez spadkodawcę w Oddziale w K., prowadzonej na zasadach sukcesji po zmarłym podatniku, pod warunkiem zachowania przepisów art. 9 ust. 3 ustawy PIT.

Ad. 3

Pod warunkiem wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawczyni i Strona Zainteresowana będą miały prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Uzasadnienie:

Po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości, podatnik jest zobowiązany w rocznym zeznaniu podatkowym na druku PIT-39 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT zwalnia się z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Tak więc wolna od podatku jest ta część dochodu, która odpowiada części przychodu ze sprzedaży wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem.

Ad. 4

Zbycie udziałów Strony Zainteresowanej w nieruchomościach Oddziału w Ł. nabytych w drodze spadku nastąpiło ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a). Świadczą o tym, okoliczności nabycia nieruchomości w drodze spadku, co nastąpiło w 2015 r. i moment ich odpłatnego zbycia, co miało miejsce w 2016 r., a przede wszystkim fakt, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Stronę Zainteresowaną nie było dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzasadnienie:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem źródeł przychodów. Poszczególne źródła przychodów charakteryzują się m. in. odmiennym momentem powstania przychodu, określeniem wysokości przychodu, możliwością uwzględniania różnych kosztów uzyskania przychodu, stawkami podatkowymi czy realizowaniem przez określony podmiot funkcji płatnika. Z tego powodu kluczowe jest, by właściwie określić źródło przychodów przy rozpatrywaniu różnorakich zdarzeń prawnych i gospodarczych.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust 2, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, o ile zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

W związku z tym, że nabycie nieruchomości w drodze spadku nastąpiło w 2015 r. a odpłatne zbycie miało miejsce w 2016 r. i jednocześnie odpłatne zbycie nieruchomości przez Stronę Zainteresowaną nie było dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać, że mamy do czynienia ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Ad. 5

Pod warunkiem wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Strona Zainteresowana będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art, 30e ustawy PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.

Uzasadnienie:

Po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano zbycia nieruchomości, podatnik jest zobowiązany w rocznym zeznaniu podatkowym na druku PIT-39 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT zwalnia się z podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Tak więc wolna od podatku jest ta część dochodu, która odpowiada części przychodu ze sprzedaży wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   możliwości odliczenia straty poniesionej przez spadkodawcę w latach ubiegłych z prowadzenia działalności na nieruchomościach należących do Oddziału w K. w wysokości udziału przypadającego w spadku na brata i macochę Wnioskodawczyni – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**

Ad. 1, 3, 4 i 5

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii sukcesji praw majątkowych przysługujących podatnikowi.

Przepisy dotyczące tej kwestii zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 922 § 1 ww. ustawy, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartek Kodeksu - Spadki. Zgodnie z art. 924 tej ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmiercią spadkodawcy. W myśl art. 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

W związku z powyższym, do czasu postanowienia o nabyciu spadku oraz dokonania podziału spadku, cały majątek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez zmarłego stanowi masę spadkową, a zarząd majątkiem spadkowym sprawują spadkobiercy, chyba że został ustanowiony wykonawca testamentu, kurator spadku lub dozór.

Sukcesję praw podatkowych spadkodawcy regulują przepisy art. 97 – art. 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613).

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 2 ww. ustawy, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

W świetle powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane przepisami prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a w przypadku kontynuowania przez spadkobierców, na ich własny rachunek działalności spadkodawcy, przechodzą na następców prawnych również przewidziane przepisami prawa podatkowego, przysługujące spadkodawcy uprawnienia o charakterze niemajątkowym (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Zauważyć przy tym należy, że prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą, m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Niewątpliwie prawo do rozliczenia straty z działalności gospodarczej stanowi prawo majątkowe związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością spadkodawcy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji, gdy spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą spadkodawcy, może rozliczyć w ramach tego samego źródła przychodów stratę powstałą w ramach działalności gospodarczej spadkodawcy, według zasad określonych w art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Przepisy regulujące rozliczenie straty w następnych latach nie wskazują, czy rozliczenia takiego należy dokonać dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego, czy też w jego trakcie. Co za tym idzie, w przypadku braku szczegółowych uregulowań w tym zakresie należy przyjąć, że możliwe jest rozliczenie tej straty zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu, a wybór stosownej metody pozostaje w gestii podatnika.

W przypadku, gdy podatnik pomimo dokonywania odliczenia części straty z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego z dochodu bieżącego (zaliczkowo), w ostatecznym rozliczeniu za ten rok podatkowy nie osiągnął dochodu, lecz stratę, w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci kwoty straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Kwota ta może być bowiem odliczona w kolejnych latach podatkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Ojciec Wnioskodawczyni, który prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zmarł 18.04.2015 r. Nie pozostawił testamentu, a dziedziczenie pozostawionego po nim majątku odbyło się w drodze przepisów prawa cywilnego. Do prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej spadkodawca, ojciec Wnioskodawczyni, aż do śmierci wykorzystywał nieruchomości położone w trzech oddziałach w różnych miastach: Ł., W. i K.. Dla każdego oddziału prowadzona była i jest odrębna ewidencja księgowa i ustalane były i są wyniki finansowe netto poszczególnych oddziałów, na podstawie których ojciec sporządzał swoje roczne zeznania podatkowe w zakresie dochodów z działalności gospodarczej. W ostatnich latach wszystkie Oddziały były nierentowne, w związku z tym ojciec deklarował stratę do rozliczenia w następnych lalach. Spadkobiercy podzielili między sobą prowadzenie działalności w poszczególnych oddziałach. Wnioskodawczyni i brat prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn, zm.) - dalej również ustawa PIT, natomiast macocha prowadzi działalność rolniczą. Na podstawie porozumienia z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni kontynuuje po ojcu działalność z wykorzystaniem nieruchomości w K., a brat na podstawie podobnego porozumienia kontynuuje działalność w oddziałach w Ł i w W. Porozumienie przewiduje, że spadkobiercy nieprowadzący działalności w danym oddziale przedsiębiorstwa przekazują kontynuującemu tę działalność swoje udziały w nieruchomościach na zasadach nieodpłatnego użyczenia w celu zachowania integralności gospodarczej nieruchomości wykorzystywanych przez ten oddział. Porozumienie w sprawie użyczenia składników majątkowych zostało zawarte na czas oznaczony do dnia dokonania działu spadku albo częściowego działu spadku. Księgowość oddziałów kontynuowana jest przez spadkobierców do dzisiaj na tych samych zasadach, co przed śmiercią spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przysługuje prawo – przy ustalaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego 2016 i w latach następnych – do odliczenia od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (kontynuowanej po zmarłym ojcu) z wykorzystaniem nieruchomości położonych w oddziałach w K. strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach podatkowych zmarłego ojca (spadkodawcy) generowanych przez te zakłady ale tylko do wysokości udziału nabytego w spadku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.