Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.606.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a dostawa nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; działki; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z wniesieniem w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej oraz braku podlegania opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z wniesieniem w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej oraz braku podlegania opodatkowaniu tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Małżonkowie (pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej), nabyli dnia 3 grudnia 2013 r., od S.A. prawo użytkowania wieczystego gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa, składającego się z działki oznaczonej numerem 1 o powierzchni 0,51.97 ha, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Teren na którym znajduje się ww. działka został przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na usługi turystyczno-wypoczynkowe (ośrodki wypoczynkowe, hotele, zabudowa apartamentowa). Ujęte zostało to w Uchwale Rady Miejskiej.

Cena nabycia przedmiotowego prawa zawierała podatek należny od towarów i usług VAT.

Pan nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą. Przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest działalność maklerska, związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (kod PKD 66.12.Z). Pomimo prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, koszt nabycia nieruchomości Pan nie traktował i nie rozliczał jako kosztu prowadzonej działalności gospodarczej. Pani nie prowadzi działalności gospodarczej.

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o której mowa powyżej, weszło w skład majątku wspólnego małżonków. Nabyte zostało w celach prywatnych i sfinansowane ze środków własnych małżonków, należących do ich majątku wspólnego. Pan nabył projekt budowlany, który dotyczy budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi. Inwestycja ta jest przewidziana do realizacji na terenie nieruchomości opisanej powyżej (działka nr 1).

Nieruchomość objęta prawem użytkowania wieczystego była przedmiotem decyzji administracyjnych, tj. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew z dn. 8 czerwca 2017 r., decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dn. 10 lutego 2018 r oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę z dn. 14.01.2019 r. Pan i Pani zlecili również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano decyzję z dn. 8 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca nie traktował nakładów na przedmiotową nieruchomość jako kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Małżonkowie chcą wspólnie przenieść prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, o której mowa powyżej, jako aport na rzecz założonej w 2020 r. spółki jawnej. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Aktualnie małżonkowie są jedynymi wspólnikami tej spółki.

Na skutek wniesienia aportu, ich udziały kapitałowe ulegną zwiększeniu o 1/2 wartości wniesionego aportu. Zmianie ulegnie również łączna wysokość udziałów kapitałowych spółki jawnej. Zostanie ona podniesiona o wartość wniesionego aportu. Udział w zyskach i stratach pozostanie w wysokości 80% w stosunku do Pana oraz 20% w stosunku do Pani, zgodnie z § 9 pkt 1 umowy spółki z dnia 01 czerwca 2020 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 września 2020 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku z dnia 30 lipca 2020 r., które wpłynęło dnia 28 września 2020 r., uzupełniono opis stanu faktycznego, udzielając odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1.  Należy wskazać w jakim celu, w związku z jakimi okolicznościami, została nabyta działka objęta zakresem wniosku?

Działka została zakupiona na przetargu w czasie likwidacji zakładu jako lokata majątkowa.

1.  Czy działka nr 1 została nabyta w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej?

Działka nr 1 została nabyta bez planu prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Z zamiarem wykorzystania do jakich czynności Wnioskodawca nabył projekt budowlany, dotyczący budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi, tj. do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Projekt budowlany został zakupiony w celu uatrakcyjnienia lokaty majątkowej, którą stanowiła działka budowlana.

1.  Czy dla działki nr 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy?

Nie, do działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka objęta jest jedynie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

1.  Należy wskazać z czyjej inicjatywy nastąpiło wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

Pytanie bezprzedmiotowe, co do opisu stanu faktycznego ze względu na odpowiedź na pytanie 4.

1.  Jakie jest przeznaczenie działki nr 1 zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy?

Pytanie bezprzedmiotowe, co do opisu stanu faktycznego ze względu na odpowiedź na pytanie 4 oraz 5.

1.  Czy Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku dokonywał kiedykolwiek sprzedaży działek? Jeśli tak , to należy wskazać:
    1.  kiedy dokonano transakcji? (proszę wskazać datę)?
    2.  jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane?
    3.  ilu działek dotyczyła transakcja?
    4.  w jakim okresie transakcja miała miejsce?

Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku jako współwłaściciel sprzedał dnia 03.01.2019 r. jedną działkę rolną.

1.  Czy Wnioskodawca posiada inne działki, oprócz działki wskazanej we wniosku, które w przyszłości zamierza sprzedać?

Wnioskodawca posiada działki jako lokatę majątkową - obecnie bez planów sprzedażowych poza jedną działką, która jest przedmiotem umowy przedwstępnej -warunkowej.

1.  W jaki sposób/do jakich celów działka objęta zakresem wniosku, była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia nabycia do dnia planowanej transakcji?

Działka nie była, nie jest i nie będzie do czasu wprowadzenia aportem do spółki wykorzystywana do celów zarobkowych.

1.  Czy przedmiotowa działka objęta zakresem wniosku była/jest/będzie udostępniana przez Wnioskodawcę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  w jakim okresie (kiedy) działka była/jest/będzie udostępniana osobom trzecim?
    2.  na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa - jaka) działka była/jest/będzie udostępniana osobom trzecim?
    3.  czy udostępnienie nieruchomości było/jest/będzie czynnością odpłatną czy bezpłatną?

Działka nie była nigdy udostępniana przez Wnioskodawcę osobom trzecim.

W pozostałym zakresie stan faktyczny nie uległ zmianie i pozostaje aktualny z opisem zawartym we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r., który wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy dokonywaniu czynności polegającej na wniesieniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu z majątku wspólnego wnioskodawcy i jego małżonki do spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego, wnioskodawca będzie miał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT), a w konsekwencji czy przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważany aport nieruchomości z majątku prywatnego małżonków do spółki nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 48 § 2 kodeksu spółek handlowych (dalej KSH), wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicję działalności gospodarczej zawiera natomiast art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców (dalej pr. przeds.), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Mając na uwadze definicję zawartą w art. 15 ustawy o VAT, a także art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, aby zakwalifikować czy dana osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą, należy łącznie zbadać cechy wynikające z obu przepisów.

Każdorazowo należy dokonać oceny czy okoliczności faktyczne zaistniałe w danej sprawie pozwalają na uznanie, że osoba fizyczna dokonując konkretnej czynności (w tym przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) działa jako podatnik podatku VAT. Wnioskodawca nie nabył prawa użytkowania wieczystego gruntu w celu jego odsprzedaży lub wykonywania na nim innych czynności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Został on nabyty w 2013 r. przez wnioskodawcę oraz jego małżonkę do majątku prywatnego (wspólnego małżonków), a tym samym był wykorzystywany w celach prywatnych. Pozwala to na stwierdzenie, że będzie on działać jako osoba prywatna (fizyczna), która wnosi składnik majątku prywatnego (wspólnego małżonków) w postaci aportu na rzecz spółki jawnej, który dotychczas był wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby.

Dlatego też uznać należy, że przeniesienie aportu w postaci, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, jest czynnością jednorazową, na którą nie składa się ciąg zorganizowanych działań i zdarzeń związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto, wniesienie aportu do spółki jawnej nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a jedynie przekształcenie posiadanego majątku.

Czynność, którą ma zamiar dokonać wnioskodawca nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ciągłością, zorganizowaniem, gdyż dokonana zostanie jednorazowo. Wobec tego brak jest przesłanek potwierdzających, że dokonanie w formie aportu dostawy nieruchomości sprawi, że wnioskodawca może zostać uznany za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Oznacza to, że nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna, która dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle określona i regularna zapłata.

W związku z powyższym, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika w żaden sposób aktywność wnioskodawcy, która wykraczałaby poza normy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie działa jako osoba wykonująca działalność gospodarczą lub profesjonalista w obrocie, zaś czynność wniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jako aport do spółki jawnej stanowić będzie jedynie uzasadniony sposób zagospodarowania posiadanego przez wnioskodawcę i jego małżonkę prywatnego majątku.

W wyniku tego wnioskodawca korzystać będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem wspólnym (wraz z małżonką), co oznacza, że czynność ta nie będzie mogła być uznana za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi wnioskodawcę przymiotu podatnika, o którym stanowi w art. 15 ust. 1 ustawy, a dokonywanego przez niego wniesienia aportu cech czynności opodatkowanej, o której stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy aport w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, który ma zostać wniesiony do majątku spółki jawnej, będzie uznany za dostawę majątku prywatnego przez osobę fizyczną, która przy tej czynności nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zaś w konsekwencji tego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym wnioskodawca wraz ze swoją małżonką, chcąc przenieść przysługujące im wspólnie prawo jako aport, nie będą działali jako podatnicy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów/akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, która nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 25 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki jawnej powinna zawierać:

1.  firmę i siedzibę spółki;
2.  określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;
3.  przedmiot działalności spółki;
4.  czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu rzeczowego) do spółki prawa handlowego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, czy też wniesienie aportem do spółki, jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność maklerska, związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych (kod PKD 66.12.Z). Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca oraz Jego małżonka (pozostający w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej), nabyli dnia 3 grudnia 2013 r., od S.A. prawo użytkowania wieczystego gruntu, będącego własnością Skarbu Państwa, składającego się z działki oznaczonej numerem 1 o powierzchni 0,51.97 ha, dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka została zakupiona jako lokata majątkowa. Zakup ten został sfinansowany ze środków własnych małżonków, należących do ich majątku wspólnego. Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytej nieruchomości do celów prywatnych czy na własne potrzeby; nie wykorzystywał jej również do prowadzonej przez siebie osobiście działalności gospodarczej. Teren na którym znajduje się ww. działka został przeznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na usługi turystyczno-wypoczynkowe (ośrodki wypoczynkowe, hotele, zabudowa apartamentowa). Ujęte zostało to w Uchwale Rady Miejskiej. Wnioskodawca nabył projekt budowlany, który dotyczy budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi. Inwestycja ta jest przewidziana do realizacji na terenie nieruchomości opisanej powyżej (działka nr 1). Ww. projekt budowlany został zakupiony w celu uatrakcyjnienia przedmiotowej działki. Nieruchomość ta, objęta prawem użytkowania wieczystego, była przedmiotem decyzji administracyjnych, tj. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew z dnia 8 czerwca 2017 r., decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach z dnia 10 lutego 2018 r oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę z dnia 14 stycznia 2019 r. Zlecono również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano decyzję z dnia 8 czerwca 2017 r.

Wnioskodawca oraz Jego małżonka chcą wspólnie przenieść prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o której mowa powyżej, jako aport na rzecz założonej w 2020 r. spółki jawnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy przy dokonywaniu czynności polegającej na wniesieniu aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu z majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego małżonki do spółki jawnej jako wkładu niepieniężnego, Wnioskodawca będzie miał status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwaną ustawą o VAT), a w konsekwencji, czy przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki jawnej Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej, istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania tej czynności podejmował/będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też czynność ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna wnosząc w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawcę działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy (np. budowa domu). Wnioskodawca nabył działkę jako lokatę kapitału, a następnie dokonał szeregu czynności w celu jej uatrakcyjnienia. Wnioskodawca nabył projekt budowlany, który dotyczy budowy trzech budynków usługowo-turystycznych wraz z wewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi oraz zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi. Nieruchomość ta była przedmiotem decyzji administracyjnych, tj. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenia pozwolenia na budowę. Zlecono również usunięcie części drzew rosnących na ww. działce, co do których wydano decyzję z dnia 8 czerwca 2017 r.

Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawcy, wobec czego czynność wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego wskazanej we wniosku nieruchomości do spółki jawnej, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Planowany aport prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro wniesienie aportem będzie wykraczało poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiło działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca dla planowanej czynności będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a planowana przez Wnioskodawcę dostawa nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, transakcja wniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego gruntu do spółki jawnej dla współwłaściciela nieruchomości (żony).

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.