Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-677/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: Różnice kursowe rozliczane w systemie nettingowym/clearingowym .
Słowa kluczowe: clifing; kompensata; netting; pożyczka; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym/clearingowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych rozliczanych w systemie nettingowym/clearingowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) - będąc członkiem międzynarodowej Grupy X. - prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, badań i analiz związanych z jakością żywności, badań rynku i opinii publicznej oraz administracyjnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka dokonuje szeregu transakcji z zagranicznymi podmiotami należącymi do Grupy Kapitałowej X. W związku z powyższym Wnioskodawca uczestniczy w nettingowym (clearingowym) systemie rozliczeń transakcji zawieranych pomiędzy jednostkami należącymi do Grupy Kapitałowej X. Przyjęty system rozliczeń wewnątrzgrupowych ma na celu zredukowanie przepływów pieniężnych pomiędzy spółkami X. w taki sposób, aby każda spółka X. regulowała - w formie przelewów - jedynie samą wartość netto należności bądź zobowiązań wobec spółek powiązanych w danym okresie. Powyższe rozwiązanie pozwala na efektywne zarządzenie przepływami środków finansowych we wszystkich spółkach należących do Grupy X.

System nettingowy (clearingowy) obejmuje zatem rozliczanie wzajemnych należności i zobowiązań w drodze kompensowania sald i jest prowadzony/zarządzany przez podmiot z Grupy X. z siedzibą w Irlandii (dalej: „Centrum Nettingowe”), który pełni funkcję ośrodka zbierającego informacje o wzajemnych należnościach i zobowiązaniach uczestników systemu i obliczającego finalne/zbiorcze salda clearingowe.

Dla celów rozliczeń w ramach systemu clearingowego, należności każdego z uczestników systemu wyrażane są często w jego walucie krajowej, która jednocześnie - bez względu na walutę ciążących na nim zobowiązań wobec innych uczestników - stanowi walutę rozliczeniową dla tego uczestnika. W konsekwencji, należności przysługujące Wnioskodawcy wobec podmiotów powiązanych wyrażane są często w złotówkach, zobowiązania do zapłaty – w walutach obcych, zaś walutą rozliczeniową, w której następuje rozliczenie salda zbiorczego jest PLN.

Przedstawione do rozliczenia przez uczestników systemu clearingowego należności i zobowiązania są następnie - po potwierdzeniu sald i ich przeliczeniu na waluty krajowe przy zastosowaniu kursu wymiany przyjętego przez Centrum Nettingowe (tzw. kurs nettingowy) - rozliczane poprzez wielostronną kompensatę. Saldo powstałe po kompensacie regulowane jest przez Spółkę w złotówkach, poprzez wypływ środków pieniężnych z rachunku Spółki lub ich wpływ na rachunek Spółki, prowadzony w walucie polskiej (w zależności od tego czy wartość należności Spółki jest niższa bądź wyższa od obciążających ją zobowiązań).

Spółka otrzymuje od Centrum Nettingowego miesięczne raporty, w których wymienione są należności i zobowiązania Spółki uwzględnione w rozliczeniu nettingowym za dany miesiąc oraz wskazane jest saldo do zapłaty bądź do otrzymania powstałe po wielostronnej kompensacie tych należności i zobowiązań (pozycja netto Spółki). Z raportu tego nie da się jednak wywnioskować, jakie konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. które konkretnie faktury) zostały poddane skompensowaniu.

Spółka wskazuje, iż różnice kursowe dla celów podatkowych rozlicza w oparciu o tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, wskazaną przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 1) ustawy o PDOP. Oznacza to, iż Wnioskodawca ustala odpowiednio przychody oraz koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad wskazanych w art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy powstające w wyniku rozliczeń w ramach systemu clearingowego - tj. z wykorzystaniem kursu walut ustalonego przez Centrum Nettingowe - dodatnie lub ujemne różnice w wartości zobowiązań i należności pomiędzy dniem ich powstania oraz dniem kompensaty i/lub dniem otrzymania lub zapłaty salda zbiorczego stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP lub jakiekolwiek inne przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę dla celów rozliczeń z tytułu PDOP?
2.  W jaki sposób należy ustalać (dla celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych), które konkretnie zobowiązania i należności zostały skompensowane?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że powstające w wyniku rozliczeń w ramach systemu clearingowego, tj. z wykorzystaniem kursu walut ustalonego przez Centrum Nettingowe - dodatnie lub ujemne różnice w wartości zobowiązań i należności pomiędzy dniem ich powstania oraz dniem kompensaty i/lub dniem otrzymania lub zapłaty salda zbiorczego:

*   od tej części zobowiązań i należności, które wyrażone są w PLN - nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP ani żadnych innych przychodów/kosztów podatkowych, które Spółka byłaby zobowiązana bądź uprawniona uwzględnić w kalkulacji PDOP;

*   od tej części zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej, które ulegają kompensacie - stanowią różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP;

*   od tej części zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej, które nie mogły być rozliczone w drodze kompensaty, lecz są regulowane lub otrzymywane przez Spółkę w PLN, zgodnie z saldem - nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o PDOP ani żadnych innych przychodów/kosztów podatkowych, które Spółka byłaby zobowiązana bądź uprawniona uwzględnić w kalkulacji PDOP.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych, kolejność kompensaty należy ustalać wg dat wymagalności poszczególnych zobowiązań i należności, a gdy te daty się pokrywają, wg dat wystawienia poszczególnych faktur.

W uzasadnieniu stanowiska do ww. pytań Spółka przedstawia, co nastepuje.

Jak już wcześniej wskazała Spółka, stosowane przez nią zasady ustalania przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych wynikają z powołanego wyżej art. 15a ustawy o PDOP.

Z art. 15a ust. 1, 2 i 3 ustawy o PDOP wynika, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski a wartością tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Jednocześnie, ust. 7 tego artykułu precyzuje, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Potrącenie jest formą wygaśnięcia zobowiązania, polegającą na wykonaniu świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami i wywołuje takie same skutki, jakie wystąpiłyby gdyby każda ze stron uregulowała swoje zobowiązanie w pieniądzu. Powyższe oznacza, że dla potrzeb ustalania podatkowych różnic kursowych za zapłatę uznaje się każdą formę uregulowania zobowiązania, w tym także w drodze kompensaty dokonywanej w ramach clearingu międzynarodowego. W konsekwencji, różnice kursowe powstałe w systemie rozliczeń nettingowych mogą być co do zasady podatkowymi różnicami kursowymi i podlegać ujęciu odpowiednio w przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo podatkowe, bowiem dla celów podatkowych różnice te powstają wyłącznie w przypadkach wymienionych w art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP. Mając na uwadze, iż ustawowy katalog zdarzeń prowadzących do realizacji podatkowych różnic kursowych ma charakter zamknięty, wszelkie inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie nie mogą skutkować powstaniem różnic kursowych dla celów PDOP. Za podatkowe różnice kursowe nie powinny być uznawane każde różnice o charakterze ekonomicznym, które powstają na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości, a jedynie takie różnice kursowe, które spełniają kryteria wskazane w ustawie o PDOP.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wysoce prawdopodobne jest, że w momencie kompensaty bądź uregulowania w PLN obliczonego dla Spółki przez Centrum Nettingowe salda zbiorczego, stan ekonomiczny rozliczeń Wnioskodawcy będzie inny niż w momencie pierwotnego przeliczenia na złotówki zobowiązania (kosztu poniesionego) i należności (przychodu należnego) wyrażonego w walucie obcej. W ramach rozliczeń nettingowych Spółka z pewnością zapłaci lub otrzyma bowiem więcej lub mniej środków pieniężnych, niż wynikało to z przeliczenia faktur kosztowych lub faktur przychodowych według kursu średniego NBP, co odmiennie ukształtuje rzeczywistą sytuację finansową Spółki prowadząc do uzyskania określonego przysporzenia lub poniesienia straty. Powstała w ten sposób różnica ma statystyczny i ekonomiczny charakter, co nie oznacza automatycznie, że jest istotna z punktu widzenia przepisów ustawy o PDOP, dotyczących ustalania podatkowych różnic kursowych.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej wnioskami, z analizy przepisów ustawy o PDOP, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa organów podatkowych wynika, że do powstania podatkowych różnic kursowych dochodzi wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków wstępnych:

1.  należność lub zobowiązanie (przychód lub koszt) powstały i są wyrażone w walucie obcej oraz
2.  spłata zobowiązania lub otrzymanie należności następuje w walucie obcej.

Zdaniem Spółki, w rozliczeniach nettingowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego łączne spełnienie ww. przesłanek występuje jedynie w częściowym zakresie i tylko w takim zakresie powstają różnice podatkowe, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Część należności Spółki przedstawianych do kompensaty z obciążającymi ją zobowiązaniami jest wyrażona w PLN, a nie w walucie obcej. W złotówkach wyrażone mogą być także nieliczne zobowiązania. W konsekwencji, w przypadku takich należności i zobowiązań wyrażonych w PLN nie jest spełniony pierwszy warunek do powstania podatkowych różnic kursowych.

Z kolei w przypadku pozostałych należności oraz większości zobowiązań Spółki wyrażonych w walucie obcej nie zawsze spełniony będzie drugi warunek. Zobowiązania/należności są bowiem regulowane częściowo w formie kompensaty, a częściowo w formie zapłaty bądź otrzymania kwoty wynikającej z salda wskazanego przez Centrum Nettingowe.

Zdaniem Spółki, rozliczenie zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych w drodze kompensaty należy uznać za dokonanie zapłaty i otrzymanie należności w walucie obcej, niezależnie od tego w jakiej walucie wyrażone zostały należności i zobowiązania przedstawione do kompensaty z drugiej strony. Dzień dokonania kompensaty w systemie clearingowym jest równoznaczny z dniem zapłaty za zobowiązania rozliczane w tym systemie, zaś kurs nettingowy stosowany przez Centrum Nettingowe stanowi kurs faktycznie zastosowany. Kurs nettingowy różni się od kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, które stosowane są do zaksięgowania przychodów należnych i poniesionych kosztów. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że uregulowanie w drodze kompensaty w systemie clearingowym zobowiązań i należności wyrażonych w walucie obcej, powoduje powstanie różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Natomiast rozliczenie zobowiązań bądź należności w części, w której nie mogły być one skompensowane (zapłata bądź otrzymanie kwoty salda końcowego), dokonywane jest w PLN. Tym samym, w tym przypadku spłata zobowiązania/należności nie dokonuje się w walucie obcej, co jest równoznaczne z brakiem spełnienia drugiej z w/w przesłanek warunkujących możliwość realizacji podatkowych różnic kursowych. W konsekwencji, w tym zakresie nie dochodzi do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że powstające w związku z zapłatą lub otrzymaniem kwoty salda należności i zobowiązań w ramach systemu clearingowego ewentualne przysporzenia lub straty wynikające z różnic w wartości zobowiązań wyrażonych w walutach obcych pomiędzy dniem ich powstania i dniem spłaty oraz należności wyrażonych w walutach obcych między dniem powstania przychodu należnego a dniem jego otrzymania nie prowadzą do powstania po stronie Spółki jakichkolwiek innych niż różnice kursowe przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów, które miałyby wpływ na rozliczenia Spółki z tytułu PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, potencjalna różnica między kwotą zapłaconą (kwotą salda) w ramach rozliczeń nettingowych, a odpowiadającą jej wartością z dnia powstania zobowiązań i należności jest neutralna podatkowo i nie ma wpływu na rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego.

Nie istnieje bowiem w ustawie o PDOP jakikolwiek przepis, z którego wynikałby obowiązek/uprawnienie do rozpoznania wartości zwiększających odpowiednio przychody lub koszty podatkowe w związku z udziałem Spółki w międzynarodowym systemie clearingowym w takich okolicznościach, że w ramach tych rozliczeń zobowiązania walutowe Spółki nie są regulowane w walucie obcej czy należności walutowe nie są otrzymywane w walucie obcej. Mając to na uwadze, opisane powyżej potencjalne przysporzenie lub strata w zakresie wynikającym z zapłaty/otrzymania kwoty salda będzie wyłącznie różnicą statystyczną i - jako kategoria o charakterze ekonomicznym, a nie podatkowym - będzie mogła zostać uwzględniona jedynie w ujęciu bilansowym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy przyjmują również organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2013 r.(IPPB5/423-507/13-2/IŚ),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-820/11/ JD),

*   Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (ILPB4/423-77/13-4/DS.)

Jak wynika z powyższego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku uregulowanie zobowiązań i należności nastąpi częściowo w formie kompensaty, a częściowo w formie dokonania bądź otrzymania zapłaty w PLN, co skutkuje różnymi skutkami w zakresie powstania podatkowych różnic kursowych. Istotne jest zatem ustalenie, które zobowiązania i należności podlegają kompensacie, a które regulowane są poprzez zapłatę salda.

Spółka nie otrzymuje z Centrum Nettingowego informacji o tym, które konkretnie pozycje zobowiązań i należności (tj. faktury) zostały poddane skompensowaniu, a jedynie otrzymuje informację o kwocie ostatecznego salda do zapłaty lub do zwrotu. W związku z tym, Spółka uważa, iż ustalając kolejność tytułów podlegających kompensacie, powinna wzorować się na zasadach przewidzianych w prawie cywilnym, a mianowicie w art. 451 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej „Kc”), zgodnie z którym:

„ § 1. Dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

§ 2 Jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu.

§ 3. W braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego”.

W ocenie Spółki, w jej sytuacji, na wzór zasady przewidzianej w art. 451 § 3 Kc zapłatę w formie kompensaty należy zaliczyć w pierwszej kolejności na poczet długów najdawniej wymagalnych. Jeśli jednak daty wymagalności kilku zobowiązań lub kilku należności pokrywają się to należy przyjąć, że kompensacie uległy zobowiązania i należności najstarsze, tj. z najwcześniejszą datą wystawienia faktur je dokumentujących.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. (IBPBI/2/423-821/11/JD).

Mając na uwadze powyższe. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.