Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-856/14-5/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-05
Teza: uznania usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w ramach pakietów łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usługi kompleksowej i opodatkowanej 8% stawką podatku VAT, zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie samodzielnych kart wstępu
Słowa kluczowe: bilety; pakiet; stawka; usługi-usługi kompleksowe; wstępny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w ramach pakietów łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usługi kompleksowej i opodatkowanej 8% stawką podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie samodzielnych kart wstępu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie pakietów i samodzielnych kart wstępu wyłącznie do sal ćwiczeń (siłownia/fitness);

*   uznania usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w ramach pakietów łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usługi kompleksowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 10 lutego 2015 r. o uiszczenie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w obszarze szeroko pojętej sfery dbania o zdrowie konsumentów. Na świadczenia realizowane przez Spółkę składają się przede wszystkim usługi w postaci możliwości korzystania z posiadanych przez spółkę specjalistycznych ośrodków, w których Klient po uiszczeniu opłaty za wstęp ma możliwość korzystania ze sprzętu do ćwiczeń poprawiających kondycję i zdrowie Klientów przez ćwiczenia fizyczne.

Możliwość wstępu do wskazanych ośrodków uzupełniana jest o konsultacje ze specjalistami z zakresu dietetyki i zdrowego stylu życia w zakresie zbilansowanej diety oszacowanej zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta a także psychologów i trenerów osobistych.

Świadczone usługi mogą być nabywane przez Klienta odrębnie albo w formie zestawów (pakietów), których motywem przewodnim jest dbanie o wagę i odchudzanie przez wykonywanie ćwiczeń z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu, który wspomaga proces odchudzania.

Usługi konsultacji specjalisty z zakresu dietetyki, psychologii i sportu są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niemniej jednak nie są one świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Spółka Wnioskodawca bowiem nie jest podmiotem świadczącym swoje usługi w oparciu o postanowienia tej ustawy i nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej.

W przypadku oferowanych pakietów elementem wiodącym (podstawowym) pakietów jakie zakupują klienci, stanowi wstęp do miejsca gdzie znajdują się zgromadzone urządzenia do ćwiczeń oraz odbywają się ćwiczenia z wykorzystaniem dedykowanych w tym celu urządzeń.

Do korzystania z pakietów wydawane są przez Spółkę specjalne karty mające charakter kart wstępu do korzystania z oferty Spółki (w tym w szczególności z zapisanego planu treningu na siłowni). Klienci Spółki samodzielnie wykonują wcześniej zalecone im ćwiczenia na udostępnionym sprzęcie. Okres w jakim klienci mogą korzystać z zakupionego wstępu trwa od 28 dni do 6 miesięcy i nie jest limitowany przedmiotowo, tzn. Klient uiszczając opłatę za wstęp ma możliwość korzystania ze wszystkich zgromadzonych w ośrodkach sprzętów sportowych.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe jest również zakupienie przez klienta usług samych konsultacji bez korzystania z wstępu do obiektów należących do Spółki.

Są również sprzedawane samodzielne karty wstępu bez konsultacji specjalistów i wówczas konsultacje są przedmiotem odrębnej sprzedaży a nie jako pakiety.

Jednakże cena łączna sprzedawanych na rzecz Klientów pakietowej usługi wstępu wzbogaconej o uprawnienie do skorzystania z konsultacji specjalistów nie jest równa sumie kwot jakie Klienci płacą w przypadku nabywania oddzielnie usług wstępu do sali ćwiczeń i oddzielnie na konsultacje. W przypadku sprzedaży pakietów łączonych (wstęp do sali ćwiczeń oraz prawo do skorzystania z konsultacji) nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu.

Tym samym należy wskazać, że usługi konsultacji nie są elementem nieodłącznym usługi wstępu do siłowni/fitness jakie oferuje przede wszystkim Spółka. Każdy klient może nabyć takie usługi odrębnie od samej usługi wstępu albo w ogóle skorzystać wyłącznie z usługi konsultacyjnej bez korzystania z usługi wstępu na siłownię/fitness. Niemniej jednak w przypadku znaczącej części sprzedaży usługi konsultacyjne są sprzedawane razem (w pakiecie) z usługą wstępu do siłowni/fitness. W takim przypadku opłata jaką ponosi klient jest wyższa niż standardowa opłata za sam wstęp, bo jest uzupełniona o dodatkowe świadczenie.

W przedmiocie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Spółkę usług to w zależności od rodzaju świadczonej usługi będą to:

1.  dla usług wstępu do siłowni/fitness: 93.13.10.0: Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej
2.  dla usługi konsultacji ze specjalistami z zakresu:
    *   dietetyki: 86.90.19.0: Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   psychologii: 86.90.13: Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów
    *   sportu: 85.51.10: Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Podkreślić jednakże należy, iż w kontekście pozycji 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 1 2 tejże ustawy, wskazanie kodów klasyfikacji PKWiU dla usług będących przedmiotem zapytania nie jest wymagane.

Uzupełniającym elementem oferty Spółki jest możliwość zakupienia suplementów diety znajdujących się w ofercie Spółki,

Przedmiot wystąpienia Spółki z wnioskiem o interpretację dotyczy opodatkowania stawką obniżoną 8% usługi polegającej na korzystaniu bezpośrednio przez klientów z siłowni/fitness jakie oferowane są w ramach sprzedawanych klientom pakietów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabywane przez Klientów usługi w zakresie wstępu do obiektów siłowni/fitness prowadzonych przez Spółkę, sprzedawane zarówno w formie pakietów jak i samodzielnych kart wstępu wyłącznie do sal ćwiczeń (siłownia/fitness), winny być kwalifikowane jako pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu bez względu na klasyfikację PKWiU wymienione w pozycji 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 1 i 2 tejże ustawy, a przez to opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez zastosowanie stawki obniżonej 8%?
2.  Czy w przypadku usług wstępu do obiektów siłowni/fitness prowadzonych przez Spółkę sprzedawanych w ramach pakietów usług łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu usługa taka winna być opodatkowana w taki sposób w jaki opodatkowana jest wiodąca dla niej usługa wstępu, tj. jako usługa kompleksowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi w zakresie wstępu do obiektów siłowni/fitness prowadzonych przez Spółkę, sprzedawane zarówno w formie pakietów jak i samodzielnych kart wstępu wyłącznie do sal ćwiczeń (siłownia/fitness), winny być opodatkowane według stawki 8%. Kwalifikacja taka znajduje swoje potwierdzenie bezpośrednio w przepisach ustawy o podatku VAT, ale również na gruncie wypracowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych i jako efekt zastosowania wykładni prawa. W przypadku usług pakietowych, z uwagi na fakt, iż charakter tej usłudze nadaje przeważająca możliwość wstępu do obiektów Spółki a konsultacje są tylko dodatkiem do tej usługi, cała usługa (pakiet) winna być kwalifikowana w VAT tak samo jak usługa główna wstępu do obiektów siłowni/fitness prowadzonych przez Spółkę.

Co do zasady zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a tej ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-1 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust 2, art. 120 ust 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynosi 8%.

W odniesieniu do usług wstępu na obiekty sportowe i rekreacyjne ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% w przypadku następujących pozycji:

*   w poz. 179 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,

*   w poz. 183 bez względu na symbol PKWiU wymieniono „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”,

*   w poz. 185 bez względu na symbol PKWiU, znajdują się usługi – „Wstęp na imprezy sportowe” oraz

*   w poz. 186 wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego usługi polegające na wstępie do siłowni/na fitness należy umiejscowić w katalogu przewidzianym w pozycji 186 załącznika 3 do ustawy o VAT. Co prawda ustawodawca nie przewidział definicji dla pojęcia usług „związanych z rekreacją” ani usług „w zakresie wstępu” tym niemniej wskazuje się w orzecznictwie, iż adekwatne w takim przypadku jest zastosowanie wykładni językowej. W konsekwencji sformułowanie „wstęp” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza: «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» (http://sjp.pwn.pl/). Z kolei usługi związane z rekreacją należy utożsamiać z aktywnym uczestnictwem ich odbiorców. Jak bowiem wynika z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych zawężona wykładnia pojęcia „wstęp” rozumianego wyłącznie jako wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z dostępnych tam urządzeń nie ma racjonalnego uzasadnienia. Jak wskazywał m.in. NSA w wyroku z dnia z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13) nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywność.

W konsekwencji, brakuje podstaw by usługi wstępu na siłownię/fitness oferowane w ramach dostępnych klientom pakietów nie korzystały z preferencyjnej stawki 8%. Co więcej, za argumentacją taką przemawia również wykładnia celowościowa. Obniżona stawka na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W rezultacie preferowanie w ramach rekreacji zachowań polegających na biernym korzystaniu z obiektów poprzez stawki obniżone byłoby nieracjonalne. Za argumentacją obniżonej stawki przemawia również wykładnia systemowa. Jak wskazywał NSA (w przywołanym wcześniej wyroku) (\`(...)\`) usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Podobne stanowisko jak zaprezentowane powyżej odnaleźć można w:

*   wyroku NSA z dnia 18 lutego 2014 r., I FSK 349/13: (\`(...)\`) Sformułowanie „usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. (…)

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1045/12: W oparciu o powyższe, zdaniem Sądu, „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, w rozstrzyganej sprawie, mieści się więc raczej w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Zastosowana przez Sąd wykładnia umożliwia również stosowanie jednolitych zasad opodatkowania. Współcześnie powstające obiekty sportowe (stadiony, baseny, korty tenisowe) skupiają się nie tylko na jednorodnej działalności wokół podstawowej funkcji obiektu, ale uzupełniają swoją ofertę o zaplecze umożliwiające pełniejsze wykorzystanie obiektu (czyli np. siłownie, fitness, sauna itp.). Takie postępowanie zarządzających obiektami pozwala uatrakcyjnić ofertę obiektu na rynku usług związanych ze sportem, ale też umożliwia pełniejsze korzystanie z obiektu sportowego, zgodnie z aktualną wiedzą w zakresie trenowania (np. korzystanie z siłowni lub sauny jako elementu treningu sportowego). Niezasadnym byłoby więc dokonywanie wykładni, która umożliwiałaby jedynie obiektom sportowym oferowanie korzystniej opodatkowanych usług o tym samym charakterze w porównaniu do usług świadczonych w innych obiektach.

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12:
    1.  Skoro ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).
    2.  Termin „wstęp” przy pozostałych usługach rekreacyjnych, mieści się w kategorii unijnej „korzystania z obiektów sportowych” czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń (por. też.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12 etc).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zgodnie z którym usługi polegające na wstępie na siłownię/fitness w celu korzystania z urządzeń niezbędnych do realizowania planu treningowego podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej 8%.

Ad. 2

Zarówno przepisy krajowe z zakresu VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego, jaki interpretacji organów podatkowych.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT, koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wobec tego przepisy unijne dopuszczają wliczenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych ze świadczeniem usług lub dostawą towarów - koszty nie powinny być przez podatnika rozliczane odrębnie lecz powinny być elementem podstawy opodatkowania transakcji głównej.

Należy zwrócić także uwagę, iż zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r., art. 29a ustawy o podatku VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co jest zapłatą, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzyma lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wyjaśniając pojęcie świadczeń złożonych oraz sposób ich opodatkowania należy odwołać się przede wszystkim do rzecznictwa unijnego, krajowego i interpretacji organów podatkowych. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise l:TS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z orzeczeń krajowych należy przytoczyć wyrok NSA z 01 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, ze łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Z kolei w wyroku z 25 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1221/09 NSA potwierdził ww. stanowisko prezentowane przez ETS i uznał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby - dla potrzeb opodatkowania VAT - wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i różne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu.

Powyższe stanowisko powielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo wskazać należy na Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT, w której czytamy, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zatem świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwie niezależnie opodatkowane czynności. W przeciwnym razie wszystkie czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego (w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi, miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego). Potwierdził to m.in. wyrok NSA z 20 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1512/07, w którym stwierdzono, iż przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W przedstawionym stanie faktycznym zasadniczym świadczeniem na rzecz Klienta a także głównym przedmiotem zakupu przez Klienta jest wstęp do obiektu prowadzonego przez Spółkę a pozwalającego na korzystanie ze sprzętu w nim zgromadzonego do wykonywania ćwiczeń. Dodane przez Spółkę dla lepszego wykorzystania usługi głównej przez Klienta usługi w zakresie konsultacji ze specjalistami z zakresu dietetyki, psychologii i sportu, nie stanowią dla osób nabywających pakiety wartości samej w sobie. Nadal najważniejszym elementem sprzedawanej usługi jest wstęp do obiektu siłowni/fitness. Dodanie tych świadczeń do pakietu pozwala po prostu bardziej efektywnie wykorzystać prawa związane ze wstępem do obiektu prowadzonego przez spółkę.

Jako, że usługi konsultacji stanowią pomocniczy element podstawowej usługi wstępu, cały pakiet jako tylko modyfikacja wstępu powinien być jednolicie traktowany podatkowo (opodatkowany) taką samą stawką podatkową jak samodzielna usługa wstępu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w ramach pakietów łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usługi kompleksowej i opodatkowanej 8% stawką podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów/siłowni sprzedawanych w formie samodzielnych kart wstępu – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na ścisłe powiązanie wskazanych we wniosku kwestii w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie pakietów i samodzielnych kart wstępu (pyt. nr 1) oraz uznania usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie pakietów łącznie z konsultacjami specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usługi kompleksowej (pyt. nr 2) interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w całym zakresie wskazanym we wniosku udzielono w jednej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przy czym tut. Organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii objętej zakresem pytaniem nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarze szeroko pojętej sfery dbania o zdrowie konsumentów. Na świadczenia realizowane przez Spółkę składają się przede wszystkim usługi w postaci możliwości korzystania z posiadanych przez Spółkę specjalistycznych ośrodków, w których Klient po uiszczeniu opłaty za wstęp ma możliwość korzystania ze sprzętu do ćwiczeń poprawiających kondycję i zdrowie Klientów przez ćwiczenia fizyczne. Możliwość wstępu do wskazanych ośrodków uzupełniana jest o konsultacje ze specjalistami z zakresu dietetyki i zdrowego stylu życia w zakresie zbilansowanej diety oszacowanej zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta a także psychologów i trenerów osobistych. Świadczone usługi mogą być nabywane przez Klienta odrębnie albo w formie zestawów (pakietów), których motywem przewodnim jest dbanie o wagę i odchudzanie przez wykonywanie ćwiczeń z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu, który wspomaga proces odchudzania. Usługi konsultacji specjalisty z zakresu dietetyki, psychologii i sportu są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, niemniej jednak nie są one świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej. Spółka Wnioskodawca bowiem nie jest podmiotem świadczącym swoje usługi w oparciu o postanowienia tej ustawy i nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. W przypadku oferowanych pakietów elementem wiodącym (podstawowym) pakietów jakie zakupują klienci, stanowi wstęp do miejsca gdzie znajdują się zgromadzone urządzenia do ćwiczeń oraz odbywają się ćwiczenia z wykorzystaniem dedykowanych w tym celu urządzeń. Do korzystania z pakietów wydawane są przez Spółkę specjalne karty mające charakter kart wstępu do korzystania z oferty Spółki (w tym w szczególności z zapisanego planu treningu na siłowni). Klienci Spółki samodzielnie wykonują wcześniej zalecone im ćwiczenia na udostępnionym sprzęcie. Okres w jakim klienci mogą korzystać zakupionego wstępu trwa od 28 dni do 6 miesięcy i nie jest limitowany przedmiotowo, tzn. Klient uiszczając opłatę za wstęp ma możliwość korzystania ze wszystkich zgromadzonych w ośrodkach sprzętów sportowych. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe jest również zakupienie przez klienta usług samych konsultacji bez korzystania z wstępu do obiektów należących do Spółki. Są również sprzedawane samodzielne karty wstępu bez konsultacji specjalistów i wówczas konsultacje są przedmiotem odrębnej sprzedaży a nie jako pakiety. Jednakże cena łączna sprzedawanych na rzecz Klientów pakietowej usługi wstępu wzbogaconej o uprawnienie do skorzystania z konsultacji specjalistów nie jest równa sumie kwot jakie Klienci płacą w przypadku nabywania oddzielnie usług wstępu do sali ćwiczeń i oddzielnie na konsultacje. W przypadku sprzedaży pakietów łączonych (wstęp do sali ćwiczeń oraz prawo do skorzystania z konsultacji) nie ma wydzielonej ceny na poszczególne elementy takiego pakietu. Tym samym należy wskazać że usługi konsultacji nie są elementem nieodłącznym usługi wstępu do siłowni/fitness jakie oferuje przede wszystkim Spółka. Każdy klient może nabyć takie usługi odrębnie od samej usługi wstępu albo w ogóle skorzystać wyłącznie z usługi konsultacyjnej bez korzystania z usługi wstępu na siłownię/fitness. Niemniej jednak w przypadku znaczącej części sprzedaży usługi konsultacyjne są sprzedawane razem (w pakiecie) z usługą wstępu do siłowni/fitness. W takim przypadku opłata jaką ponosi klient jest wyższa niż standardowa opłata za sam wstęp, bo jest uzupełniona o dodatkowe świadczenie.

W przedmiocie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Spółkę usług to w zależności od rodzaju świadczonej usługi będą to:

1.  dla usług wstępu do siłowni/fitness: 93.13.10.0: Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej
2.  dla usługi konsultacji ze specjalistami z zakresu:
    *   dietetyki: 86.90.19.0: Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   psychologii: 86.90.13: Usługi w zakresie zdrowia psychicznego Świadczone przez psychologów i psychoterapeutów
    *   sportu: 85.51.10: Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń oferowanych w poszczególnych pakietach jest kombinacja różnych czynności w określonych konfiguracjach, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniosku jest możliwość opodatkowania świadczonych w ramach pakietów usług jako usług kompleksowych, stawkami określonymi dla usługi głównej.

Analizując zakres usług, które wchodzą w poszczególne oferowane przez Wnioskodawcę pakiety, należy stwierdzić, że pakietów tych nie można uznać jako świadczenie usług kompleksowych. Jak wynika z opisu sprawy we wskazanych pakietach usługi wstępu do ośrodków Wnioskodawca uzupełnia o konsultacje ze specjalistami z zakresu dietetyki i zdrowego stylu życia w zakresie zbilansowanej diety oszacowanej zgodnie z indywidualnymi potrzebami klienta a także psychologów i trenerów osobistych. Jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi mogą być nabywane przez klienta odrębnie albo w formie zestawów (pakietów). Wnioskodawca w opisie sprawy wskazuje również, iż usługi konsultacji nie są elementem nieodłącznym usługi wstępu do siłowni/fitness jakie oferuje przede wszystkim Spółka a każdy klient może nabyć takie usługi odrębnie od samej usługi wstępu lub w ogóle skorzystać wyłącznie z usługi konsultacyjnej bez korzystania z usługi wstępu na siłownię/fitness.

Zatem dokonując analizy stanu sprawy przez pryzmat usług kompleksowych należy stwierdzić, że traktowanie usług konsultacji ze specjalistami z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako usług pomocniczych do usług wstępu i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że oferowanych w ramach pakietów usług dodatkowych, tj. konsultacji ze specjalistami nie można wpisać w ramy kompleksowości usług wstępu. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zapewnienie dodatkowych usług w formie konsultacji ze specjalistami z zakresu dietetyki, psychologii i sportu klientom korzystającym z usług wstępu do ośrodków poza korzystaniem ze sprzętu do ćwiczeń, nie można wpisać w ramy kompleksowości usługi wstępu, bowiem nie stanowią one elementu składowego usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę w danym pakiecie, lecz odrębne usługi. Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe wskazuje na to, że ww. dodatkowe elementy usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach danych pakietów, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto świadczenie usług konsultacji ze specjalistami nie jest niezbędnym elementem do wykonania usługi wstępu do ośrodków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach wskazanych pakietów, nie można uznać w całości za usługę złożoną (kompleksową), składającą się z kombinacji różnych czynności. W przypadku bowiem dodatkowych świadczeń pomocniczych uatrakcyjniających usługę wstępu należy mówić o odrębnych świadczeniach, które mogą być wykonywane niezależnie od usługi wstępu do obiektów.

Natomiast przechodząc do kwestii zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie pakietów jak i samodzielnych kart wstępu należy wskazać, iż:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    
    *   do obiektów kulturalnych
    
    *   bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki)

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę należy wskazać, iż charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie samodzielnych kart wstępu wyłącznie do sal ćwiczeń (siłownia/fitness), oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Zainteresowany – jak wynika z opisu sprawy – świadczy ww. usługi sprzedając karty wstępu do ośrodków (siłownia/fitness) wyposażonych w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt. Klienci Spółki po uiszczeniu opłaty za wstęp mają możliwość korzystania ze sprzętu do ćwiczeń poprawiających kondycję i zdrowie przez ćwiczenia fizyczne.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi związane z rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu do obiektów siłowni/fitness prowadzonych przez Spółkę, sprzedawane w formie samodzielnych kart wstępu wyłącznie do sal ćwiczeń (siłownia/fitness), podlegają opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania 8%stawki podatku VAT dla usług wstępu do obiektów siłowni/fitness sprzedawanych w formie pakietów, które jak wyżej wykazano nie stanowią usługi kompleksowej, składającej się z usługi głównej (wstęp do obiektów siłowni/fitness) i usług pomocniczych (konsultacji specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu), należy wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębne świadczenia i winny być odrębnie opodatkowane.

W ocenie organu, usługi konsultacji specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu wykraczają poza zakres związany z normalnym i typowym użytkowaniem obiektu siłowni/fitness, a tylko takie usługi mogą korzystać z obniżonej 8% stawki VAT, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym, usługi konsultacji specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu jako że nie stanowią usług pomocniczych do usługi wstępu, winny być odrębnie opodatkowane wg stawek właściwych dla poszczególnych rodzajów usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż sprzedawane w formie pakietów:

*   usługi wstępu do obiektów siłowni/fitness podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, natomiast,

*   usługi konsultacji specjalistów z zakresu dietetyki, psychologii i sportu, które stanowią odrębne świadczenia, nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 w związku z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, lecz podlegają opodatkowaniu wg stawek im właściwych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, „jako, że usługi konsultacji stanowią pomocniczy element podstawowej usługi wstępu, cały pakiet jako tylko modyfikacja wstępu powinien być jednolicie traktowany podatkowo (opodatkowany) taką samą stawką podatkową jak samodzielna usługa wstępu” należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w świetle przedstawionego opisu sprawy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.