Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-377/10/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-23
Teza: opodatkowanie nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach programu lojalnościowego
Słowa kluczowe: nagrody; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010r. (data wpływu 26 kwietnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach programu lojalnościowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach programu lojalnościowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy od 2006r. do chwili obecnej funkcjonuje program lojalnościowy (dalej „Program"), którego celem jest uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym utrzymanie dotychczasowych i pozyskanie nowych klientów, a w związku z tym zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa. Uczestnikami programu są przedsiębiorcy - klienci Oddziału Spółki Wnioskodawcy

Realizacja Programu polega na naliczaniu punktów z tytułu zakupów dokonywanych przez klientów - uczestników Programu w Oddziale Spółki Wnioskodawcy . Po zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów określonych regulaminem Programu, uczestnik Programu składa u Wnioskodawcy zamówienie na nagrodę odpowiednią dla sumy zebranych punktów. Nagrody, które można zamówić, prezentowane są w katalogu nagród Programu. Na podstawie zebranych zamówień na nagrody Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów - nagród celem ich przekazania uczestnikom w ramach Programu.

Nagrody są przyznawane na następujących zasadach:

*   adresaci Programu, zasady i warunki uczestniczenia w Programie, oraz warunki przyznania nagrody określone są w regulaminie Programu,
*   do przyznania i odebrania nagrody dochodzi z racji nabycia przez klientów-uczestników Programu towarów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
*   nagroda przyznawana jest każdemu klientowi-uczestnikowi Programu, który spełnia określone przez regulamin Programu warunki przyznania nagrody,
*   Wnioskodawca prowadzi i przechowuje odpowiednią dokumentację potwierdzającą fakt spełniania przez uczestnika Programu warunków do otrzymania nagrody na podstawie postanowień regulaminu Programu oraz fakt odebrania przyznanej nagrody,
*   nagroda nie jest przyznawana w pieniądzach ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy, a których nabycie stało się podstawą przyznania nagrody.

Podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach zakupu nagród, Wnioskodawca odlicza od podatku VAT należnego.

Wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę VAT wewnętrzną od wszystkich przekazanych w danym miesiącu nagród i odprowadza wykazany na fakturze podatek należny do odpowiedniego urzędu skarbowego. Faktura VAT wewnętrzna wystawiana jest za miesiąc, w którym wystąpiło przekazanie nagrody.

Podatek należny od przekazania nagród Wnioskodawca wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy, polegające na opodatkowywaniu podatkiem VAT przekazania towarów - nagród w ramach Programu jako dostawy towarów?
2.  Czy, w przypadku uznania, że opisane powyżej postępowanie Wnioskodawcy było/jest nieprawidłowe, korekta podatku VAT powinna być przeprowadzona odrębną deklaracją korygującą dla każdego miesiąca, w którym wystąpiło przekazanie towarów-nagród, czy też istnieje możliwość skorygowania podatku VAT w bieżącej deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, postępowanie Wnioskodawcy, polegające na opodatkowywaniu podatkiem VAT przekazania towarów - nagród w ramach Programu jako dostawy towarów, wynikało z następującej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnej z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych w tej kwestii:

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów ww. przepis rozumie również przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w tym nieodpłatne. Jednakże zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 (art. 7) nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek. Na podstawie zapisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, interpretowanego łącznie z brzmieniem ust. 2 (art. 7), należy wnioskować, że wszelkie przekazania wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyjątkiem przekazań prezentów o małej wartości i próbek.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. (ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756) art. 7 ust. 3 uległ zmianie, a zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Pomimo zmiany komentowanego przepisu (art. 7 ust. 3) interpretacja postanowień art. 7 ust. 2 przez organy podatkowe nie uległa zmianie, stąd nie zmieniło się także postępowania Wnioskodawcy opisane powyżej.

Jednakże Wnioskodawca zwraca uwagę na wykształconą już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą tej materii, zgodnie z którą nie należy opodatkowywać podatkiem VAT przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem sądów administracyjnych, aby można było mówić o konieczności opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów, to powinny być spełnione łącznie warunki: 1) towary muszą być przekazywane nieodpłatnie, 2) przekazanie musi nastąpić na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, 3) podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, 4) przekazywanego towaru nie można uznać za drukowany materiał reklamowy informacyjny, prezent o małej wartości lub próbkę.

Wnioskodawca podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyrokach z dnia 13 maja 2008r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671), z dnia 28 czerwca 2008r., I FSK 743/07, z dnia 24 września 2008r., I FSK 922/08, a także w wyroku z dnia 23.03.2009r., I FPS 6/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu.

Wnioskodawca w tym miejscu zacytuje część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23 marca 2009r. dla uzasadnienia własnego stanowiska co do oceny prawnej przedstawionego zagadnienia:

„Nowelizacja ta (art. 7 ust. 3 - przyp. Wnioskodawcy), polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. (\`(...)\`) Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to tramie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por, cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego.

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005r., s. 26.) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sad administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres, opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego.".

Wnioskodawca, powołując się na przedstawioną powyżej argumentację zajmuje stanowisko dotyczące postawionego pytania 1), że nie podlega opodatkowaniem podatkiem VAT przekazanie towarów - nagród w ramach Programu, ponieważ jest to przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, co w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonać korekt podatku VAT z tytułu przekazania nagród. Korekta będzie dotyczyła okresów, w których występowało przekazywanie nagród. Program lojalnościowy funkcjonuje w Spółce od 2006 roku. Korekta będzie więc dotyczyć miesięcy w okresie 2006r. - 2009r., oraz 2010r.

Stosownie do brzmienia art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Zgodnie z § 23 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przepisy § 5, 9-14,16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

Na podstawie § 14 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również wtedy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Reguła ta znajduje zastosowanie również w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 24c ustawy o VAT).

Ze względu na charakter faktur wewnętrznych, w przypadku których podmiot wystawiający fakturę korygującą jest jednocześnie jej odbiorcą (nabywcą) należy przyjąć, że moment otrzymania potwierdzenia wewnętrznej faktury korygującej jest tożsamy z jej wystawieniem. Prowadzi to do wniosku, że prawo do zmniejszenia obrotu oraz obniżenia podatku należnego w przypadku faktur wewnętrznych korygujących następuje w miesiącu ich wystawienia.

Wnioskodawca, powołując się na przedstawioną powyżej argumentację zajmuje stanowisko dotyczące postawionego pytania 2) - w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę, w jednym miesiącu, faktur korygujących do faktur wewnętrznych wystawionych z tytułu przekazania towarów-nagród w ramach Programu - Wnioskodawca może skorygować podatek VAT w deklaracji VAT sporządzonej za miesiąc wystawienia ww. faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z wniosku wynika, iż w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy od 2006r. do chwili obecnej funkcjonuje program lojalnościowy (dalej „Program"), którego celem jest uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym utrzymanie dotychczasowych i pozyskanie nowych klientów, a w związku z tym zwiększenie przychodów przedsiębiorstwa. Uczestnikami programu są przedsiębiorcy - klienci Oddziału Spółki Wnioskodawcy .

Realizacja Programu polega na naliczaniu punktów z tytułu zakupów dokonywanych przez klientów - uczestników Programu w Oddziale Spółki Wnioskodawcy . Po zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów określonych regulaminem Programu, uczestnik Programu składa u Wnioskodawcy zamówienie na nagrodę odpowiednią dla sumy zebranych punktów. Nagrody, które można zamówić, prezentowane są w katalogu nagród Programu. Na podstawie zebranych zamówień na nagrody Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów - nagród celem ich przekazania uczestnikom w ramach Programu.

Nagrody są przyznawane na następujących zasadach:

*   adresaci Programu, zasady i warunki uczestniczenia w Programie, oraz warunki przyznania nagrody określone są w regulaminie Programu,
*   do przyznania i odebrania nagrody dochodzi z racji nabycia przez klientów-uczestników Programu towarów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy,
*   nagroda przyznawana jest każdemu klientowi-uczestnikowi Programu, który spełnia określone przez regulamin Programu warunki przyznania nagrody,
*   Wnioskodawca prowadzi i przechowuje odpowiednią dokumentację potwierdzającą fakt spełniania przez uczestnika Programu warunków do otrzymania nagrody na podstawie postanowień regulaminu Programu oraz fakt odebrania przyznanej nagrody,
*   nagroda nie jest przyznawana w pieniądzach ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy, a których nabycie stało się podstawą przyznania nagrody.

Podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach zakupu nagród, Wnioskodawca odlicza od podatku VAT należnego.

Wnioskodawca wystawia zbiorczą fakturę VAT wewnętrzną od wszystkich przekazanych w danym miesiącu nagród i odprowadza wykazany na fakturze podatek należny do odpowiedniego urzędu skarbowego. Faktura VAT wewnętrzna wystawiana jest za miesiąc, w którym wystąpiło przekazanie nagrody.

Podatek należny od przekazania nagród Wnioskodawca wyłącza z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma również zastosowanie do nieodpłatnego przekazania towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu na identycznych zasadach jak odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, z uwzględnieniem ww. wyjątków (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Ponieważ interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w oparciu o wykładnię wyłącznie gramatyczną budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku przez Spółkę, aby dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisu, zdaniem tut. Organu, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

*   do celów prywatnych podatnika,
*   do celów prywatnych pracowników podatnika,
*   nieodpłatne ich zbycie,
*   użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), będącej odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami ww. Dyrektyw. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepisy krajowe dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów przez podatnika, nie są mniej restrykcyjne od przepisów Dyrektyw.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np.: w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie towarów - nagród (bez względu na charakter lub cel przekazania) stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dotychczasowe postępowanie Wnioskodawcy, polegające na opodatkowywaniu podatkiem VAT przekazania towarów - nagród w ramach Programu jako dostawy towarów należy uznać za właściwe.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie towarów - nagród w ramach Programu nie podlega opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ jest to przekazanie bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, opisanych we wniosku towarów mających być przedmiotem nieodpłatnego przekazania, bowiem Wnioskodawca nie sformułował pytania w tym zakresie. Stąd też informację, przedstawioną w poz. 54 wniosku, iż takiego odliczenia Wnioskodawca dokonał, przyjęto jako element stanu faktycznego bez dokonywania jego oceny.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa w tym miejscu, iż wobec wyrażonego w niniejszej interpretacji poglądu, że nieodpłatne przekazanie towarów - nagród w ramach programu lojalnościowego, stanowi dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kwestie, wskazane w pytaniu oznaczonym jako 2) należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.