Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-913/15-3/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-22
Teza: Odliczenia części podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z art. 90-91 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1480/16 (data wpływu 4 marca 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 208/16 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę w związku z planowaną jego dzierżawą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę w związku z planowaną jego dzierżawą.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/4512-913/15/IK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę w związku z planowaną jego dzierżawą.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r. znak ITPP1/4512-913/15/IK wniósł pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. znak ITPP1/4512-1-129/15/EA stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 listopada 2015 r. znak ITPP1/4512-913/15/IK Wnioskodawca złożył skargę w dniu 23 lutego 2016 r. (data wpływu).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nie podzielając stanowiska organu wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 208/16 uchylił interpretację indywidualną.

W orzeczeniu tym WSA stwierdził m.in.: że „sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, ze Gmina, nabywając pojazd, nie działała w charakterze podatnika (…)”.

Sąd podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych.

W wyroku Sąd powołał postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13, w którym Trybunał podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis ten stanowi również, że owa korekta jest dokonywana z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, zgodnie z którym art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług,

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 208/16 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną w dniu 28 czerwca 2016 r. znak ITRP/46/64/16/DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1480/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

NSA stwierdził, że kluczowe w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżąca Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy, zdaniem Sądu, dokonać w oparciu o wskazówki zawarte w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo, tzn. należy przede wszystkim uwzględnić charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu charakter dobra przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik VAT, bowiem zrealizowana inwestycja mieściła się w ramach szeroko określonych zadań własnych gminy związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty.

NSA na potwierdzenie swojego stanowiska powołał następujące orzeczenia: wyrok NSA z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I FSK 972/15.

W podsumowaniu NSA stwierdził, że skarżąca Gmina dokonując nabycia samochodu do przewozu odpadów komunalnych, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym  działała w charakterze podatnika, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zwartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie.

Ponieważ Gmina nie zrealizowała dotychczas tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

NSA stwierdził, że na korzyść uznania Gminy za podatnika przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (z wniosku wynika, że miało to miejsce w 2010 r. ), a podjęciem zamiaru jej przeznaczenie dla celów działalności gospodarczej (wyrażonym we wniosku o interpretację, złożonym w dniu 18 września 2015 r.).

NSA, w odpowiedzi na zarzut pełnomocnika organu o bezprzedmiotowości wniosku, z uwagi na upływ czasu oraz pięcioletni okres korekty, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że kontrola sądowa aktów administracyjnych, a także indywidualnych interpretacji dokonywana jest wg stanu prawnego i stanu faktycznego aktualnego na dzień wydania interpretacji, tj. 27 listopada 2015 r.

W dniu 3 kwietnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 208/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty z tytułu nabycia samochodu do wywozu odpadów komunalnych przez Gminę w związku z planowaną jego dzierżawą wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w ramach inwestycji „Z.” dokonała zakupu samochodu do wywozu odpadów. Przedmiotowa inwestycja została wykonana w 2010 roku. Samochód, o którym mowa we wniosku służy do przewozu odpadów. Usługi wywozu odpadów komunalnych świadczy „K. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością” ul. \`(...)\` Przedmiotowy pojazd został przekazany do bezpłatnego użytkowania.

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek naliczony związany z wydatkami w ramach projektu nie został odliczony w związku z przekazaniem przeznaczeniem inwestycji do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obecnie Gmina w ramach planów przekształceń w sposobie zarządzania mieniem rozważa możliwość zmiany formy użytkowania na odpłatną w ramach umowy dzierżawy z K. Sp. z o.o., w \`(...)\` Umowa dzierżawy, której zawarcie rozważa Gmina, zostałaby zawarta jeszcze w 2015 roku.

Gmina z uwagi na cele projektu rozważa obciążanie Spółki kilkusetzłotowym czynszem rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją w związku ze zmianą przeznaczenia do czynności opodatkowanych w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z art. 90-91 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w części w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Z powołanych art. 90 ust. 1, ust. 2 oraz art. 91 ust. 2 ustawy, Gmina wywodzi, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W ocenie Gminy w związku z planowaną zmianą przeznaczenia inwestycji będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego w proporcji do pozostałego okresu korekty zgodnie z art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, skoro Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Gmina zaznacza, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddana do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika Zgodnie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań łub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1/ chyba że niewielka skala tych działań sprawia; że mogą być one pominięte.

Zdaniem Gminy, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawny cli (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W tym miejscu Gmina zaznacza, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym co oznacza, że odrębności wynikające z przepisów krajowych nie wpływają na zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

A więc mimo niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE do określenia czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Generalną zasadą podatku VAT, która obowiązuje w całej Wspólnocie Europejskiej, jest powszechność opodatkowania. Podatnikiem jest zatem każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności (art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE).

Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania zostały wymienione w ustawie o VAT. Muszą być one interpretowane ściśle, zaś stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Nie oznacza to jednak, iż nie wolno powoływać się na korzystne przepisy Dyrektywy w tym zakresie, Artykuł 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż - co do zasady ~ nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Żaden jednak przepis nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem „organu władzy publicznej”. Uważa się, iż jest to pojęcie autonomiczne w systemie podatku VAT. Powinno być jednak interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego.

Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że „kryterium zatem decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności”. Idąc dalej „będąc stroną czynności cywilnoprawnej Miasto nie wykonuje swoich kompetencji w sferze tzw. imperium, stanowiącego przesłankę do nieuznawania władzy publicznej jako podatnika VAT” (wyrok WSA z 3 kwietnia 2007 I SA/Go 2086/05). W wyroku C-288/07, odnosząc się do świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej, TSUE stwierdził, że należy uznać je za podatników VAT w sytuacji, gdy wykonywane przez nie działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców).

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądów Administracyjnych, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT, tj. zasady neutralności. W prawie unijnym choć zasada ta nie została zdefiniowana expressis verbis, to pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Nie powinien on zatem obciążać podatnika VAT. Wskazać trzeba, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jaki jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości UE, który w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Skoro, zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Gmina zawrze z Zakładem w 2015 r. odpłatną umowę dzierżawy infrastruktury, to tym samym przeznaczy ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie infrastruktury ulegnie zmianie z wykonywania czynności niepodlegających systemowi VAT na wykonywanie czynności, które dają prawo do odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej  w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Sądu, jak również opisem zdarzenia przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że nabycie samochodu do przewozu odpadów komunalnych stanowiło przejaw realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a co za tym idzie Gmina ponosząc przedmiotowy wydatek działała w charakterze podatnika.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć za Sądem, że Gmina jako czynny podatnik zachowuje się jak inne podmioty gospodarcze, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku, w niniejszej sprawie zmienić sposób wykorzystania zakupionego pojazdu do wywozu odpadów komunalnych z przeznaczonego do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, na wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając zatem stanowisko Sądu stwierdzić należy, że w związku ze zmianą dotychczasowego sposobu użytkowania przedmiotowego samochodu do wywozu odpadów komunalnych poprzez oddanie go w dzierżawę spółce komunalnej i przeznaczenie inwestycji do czynności opodatkowanych, Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowego samochodu. Realizacja tego prawa odbywa się poprzez korektę.

Podkreślić jednak należy, że zakupiony środek trwały stanowi ruchomość (samochód), a zatem stosownie do art. 91 ust. 7, 7a w zw. z ust. 2, Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca 5-letniego okresu korekty – w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowego samochodu, a nie 1/10 (jak w przypadku nieruchomości).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w 2010 r. Gmina dokonała zakupu samochodu do wywozu odpadów komunalnych. W związku z przekazaniem inwestycji do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina nie odliczała podatku naliczonego.

Na dzień złożenia wniosku (wrzesień 2015 r.) Gmina rozważa zmianę formy użytkowania inwestycji i oddanie jej w dzierżawę spółce komunalnej - ZDU K. Sp. z o.o. w B. Jak wskazano umowa dzierżawy, której zawarcie rozważa Gmina, zostałaby zawarta jeszcze w 2015 roku.

W okolicznościach niniejszej sprawy tut. organ stwierdza, że po zmianie przeznaczenia ww. inwestycji Gmina co do zasady nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem jej do wykonywania czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina nie będzie mogła zrealizować tego prawa w wysokości 1/5 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej nabycie, bowiem od momentu oddania inwestycji do użytkowania w 2010 r., do momentu zmiany przeznaczenia, która miałaby nastąpić w 2015 r. upłynął 5letni okres korekty, uprawniający Gminę do dokonanie odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy.

Skoro bowiem samochód został nabyty i oddany do użytkowania w 2010 r., to stosownie do treści  powołanego zarówno przez Sąd, jak i organ interpretacyjny  art. 91 ust. 2 i 7 ustawy,

*   pierwszy okres korekty przypadał na styczeń 2011 r..
*   drugi okres korekty przypadał na styczeń 2012 r.,
*   trzeci okres korekty przypadał na styczeń 2013 r.,
*   czwarty okres korekty przypadał na styczeń 2014 r.,
*   piąty i ostatni okres korekty przypadał na styczeń 2015 r.

Zatem jeżeli Gmina planowała zmianę przeznaczenia przedmiotowego samochodu (ruchomości) do końca 2015 r., a na dzień złożenia wniosku, tj. 28 września 2015 r. jeszcze tego nie dokonała, to nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, gdyż w styczniu 2015 r. minął 5-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy.

Tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, z którego wynika, że w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w proporcji do pozostałego okresu korekty, tj. w styczniu roku następnego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 27 listopada 2015 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.