Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.520.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę wraz ze sprzedażą ortezy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 października 2020 r. (data wpływu 3 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę wraz ze sprzedażą ortezy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę wraz ze sprzedażą ortezy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 3 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o działalność fizjoterapeutyczną. W ramach tej działalności będą świadczone usługi takie jak diagnostyka fizjoterapeutyczna, fizykoterapia, masaż leczniczy, terapia ruchowa. Podmiot zostanie też zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz jako podmiot leczniczy w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Usługi te będą świadczone przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. W przypadku zdiagnozowania nieprawidłowej postawy ciała, wraz z usługą diagnostyki, w ramach leczenia, proponowana będzie tak zwana orteza, która będzie korygowana klinami oraz poddawana obróbce termicznej w celu indywidualnego domodelowania jej do stopy pacjenta. Orteza jest wykonana z pianki polietylenowej i bez obróbki termicznej nie spełnia funkcji korekcyjnej. Orteza nigdy nie będzie sprzedana osobno, zawsze jest związana z usługą diagnostyczną.

Zakupione ortezy nie mają certyfikatu wyrobu medycznego i ich zakup jest opodatkowany stawką VAT 23%, natomiast usługi fizjoterapeutyczne zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT są usługami zwolnionymi z VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 października 2020 r. w odpowiedzi na pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca jest podmiotem wykonującym usługi opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w ramach których dojdzie do dostawy ortezy? – Wnioskodawca wskazał, że: nie jest on podmiotem leczniczym.
2.  Proszę jednoznacznie wskazać, czy będące przedmiotem wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.)? Czy przedmiotowe usługi będą wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Czy osoby te są zatrudnione czy prowadzą działalność gospodarczą i Wnioskodawczyni zleca im wykonywanie tych usług – należy szczegółowo opisać? Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się „osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny”. – Wnioskodawca wskazał, że: Usługi będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny. Osoby wykonujące przedmiotowe usługi będą zatrudnione na podstawie umowy o pracę i będą posiadały fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie fizjoterapii. Pracownik będzie wykonywał w ramach umowy o pracę zlecone przez Wnioskodawcę usługi takie jak:
    1.  Terapia manualna – diagnoza i leczenie zaburzeń czynnościowych narządu ruchu – wykonanie wskazanego zabiegu manualnego;
    2.  Medyczny masaż kręgosłupa – oddziałuje na cały organizm – przywraca prawidłowe napięcie – działa przeciwbólowo metodą łańcuchów mięśniowo-powięziowych – terapia tkanek miękkich – mobilizacja i manipulacja stawów kręgosłupa i kończyn – głęboka stabilizacja kręgosłupa;
    3.  Badanie podoskopowe – badanie kształtu i funkcji stopy – wykrywanie wad stopy – dolegliwości kręgosłupa i dolegliwości bólowych;
    4.  45 minutowe ćwiczenia korekcyjne.Usługi będą świadczone w wynajmowanym pomieszczeniu przeznaczonym na gabinet, spełniającym odpowiednie warunki i posiadającym odpowiednie wyposażenie.
3.  Jeżeli usługi wykonywane będą przez osobę wykonującą zawód medyczny, o którym mowa powyżej, proszę o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których jest ona uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymuje się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny? – Wnioskodawca wskazał, że: Podmiot zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zostanie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, natomiast pracownik posiada wyższe wykształcenie i dyplom ukończenia studiów wyższych magisterskich o kierunku fizjoterapia oraz dyplom ukończenia szkolenia z modelowania i dopasowywania ortezy indywidualnie pod klienta
4.  Czy sprzedaż ortezy jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? – Wnioskodawca wskazał, że: Sprzedaż ortezy jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samej ortezy. Jest ona elementem leczenia.
5.  Jakie dokładnie czynności będą wykonywane w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą, w ramach której dojdzie do dostawy ortezy (należy je szczegółowo wymienić)? – Wnioskodawca wskazał, że: Czynności: wywiad leczniczy, ocena funkcjonalna pacjenta, badanie podoskopowe określające kształt i funkcje stopy, dobór odpowiedniej matrycy, która jest wykonana z materiału termoplastycznego, podgrzanie do 45 stopni tej matrycy, która staje się plastyczna i dopasowuje się indywidualnie do stopy pacjenta podczas chodu, indywidualna korekta matrycy poprzez podklejenie specjalistycznych elementów korekcyjnych – do potrzeb klienta. Dopiero po wykonaniu tych czynności matryca staje się gotowym produktem – ortezą indywidualnie dopasowaną do potrzeb klienta.
6.  Czy w związku ze świadczoną usługą, w ramach której dojdzie do dostawy ortezy Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Czy też wynika, że Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Jeśli Wnioskodawca wykonuje szereg odrębnych świadczeń to należy wskazać, jakie konkretnie odrębne usługi i dostawy towarów wchodzą w skład tej usługi? – Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda kolejna czynność jest konsekwencją poprzedniej i są ze sobą ściśle powiązane. Kompleksowa usługa polega na zebraniu wywiadu, badaniu, ocenie stanu faktycznego, omówienia metod leczenia, wdrożeniu leczenia.
7.  Czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? – Wnioskodawca wskazał, że: Czynności wykonywane w ramach jednej usługi są ze sobą ściśle powiązane i każda oddzielnie nie stanowi odrębnej usługi. Jedynie razem w określonej kolejności stanowią całość, której konsekwencją jest stworzenie indywidualnego produktu.
8.  Czy spośród świadczonych usług Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić jedno świadczenie główne? Jeśli tak, to proszę wskazać czynności pomocnicze i wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne? – Wnioskodawca wskazał, że: Nie można wskazać wśród czynności niezbędnych do realizacji świadczenia polegającego na dostawie ortezy jednego głównego.
9.  Czy dostawa ortezy służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez tej dostawy nie można wykonać czynności głównej? – Wnioskodawca wskazał, że: Dostawa ortezy jest elementem niezbędnym do zrealizowania świadczenia zasadniczego czyli do poprawy zdrowia.
10.  Jaki jest główny cel Wnioskodawcy w związku z dostawą ortezy? Czy głównym celem Wnioskodawcy jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjną dostawę tych towarów (ortez)? – Wnioskodawca wskazał, że: Głównym celem Wnioskodawcy w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała).
    1.  Terapia manualna – diagnoza i leczenie zaburzeń czynnościowych narządu ruchu – wykonanie wskazanego zabiegu manualnego;
    2.  Medyczny masaż kręgosłupa – oddziałuje na cały organizm – przywraca prawidłowe napięcie – działa przeciwbólowe metodą łańcuchów mięśniowo-powięziowych – terapia tkanek miękkich – mobilizacja i manipulacja stawów kręgosłupa i kończyn – głęboka stabilizacja kręgosłupa;
    3.  Badanie podoskopowe – badanie kształtu i funkcji stopy – wykrywanie wad stopy – dolegliwości kręgosłupa i dolegliwości bólowych;
    4.  45 minutowe ćwiczenia korekcyjne

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą sytuacją orteza powinna być sprzedana także ze stawką zwolnioną, jako produkt ściśle związany z usługą podstawową na podstawie art. 43 ust. 17a czy musi być opodatkowana stawką 23% VAT jako oddzielny produkt?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 17a, orteza jest produktem ściśle związanym z usługą medyczną i bez modyfikacji nie ma właściwości leczniczych, więc powinna być zastosowana do jej sprzedaży stawka VAT zwolniona, taka jak dla usługi podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Natomiast art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez państwa członkowskie.

Zauważyć należy, że interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C 212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem”, (…).

Stosownie do art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał status podmiotu leczniczego, gdyż jak sam wskazał – zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zostanie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnostyki fizjoterapeutycznej, fizykoterapii, masażu leczniczego, terapii ruchowej stanowią usługi, które ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie posiadał status podmiotu leczniczego, gdyż jak sam wskazał, zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zostanie wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą – a więc zostanie spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Równocześnie realizowane przez Wnioskodawcę usługi mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, bowiem jak wskazał Wnioskodawca świadczy on na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda kolejna czynność jest konsekwencją poprzedniej i są ze sobą ściśle powiązane. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym spełniają przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie diagnostyki fizjoterapeutycznej, fizykoterapii, masażu leczniczego, terapii ruchowej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczy również usługi pomocnicze, ściśle związane z ww. usługami w zakresie opieki medycznej. Usługi będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny. Osoby wykonujące przedmiotowe usługi będą zatrudnione na podstawie umowy o pracę i będą posiadały fachowe kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie fizjoterapii. Pracownik będzie wykonywał w ramach umowy o pracę zlecone przez Wnioskodawcę usługi takie jak:

1.  Terapia manualna – diagnoza i leczenie zaburzeń czynnościowych narządu ruchu – wykonanie wskazanego zabiegu manualnego;
2.  Medyczny masaż kręgosłupa – oddziałuje na cały organizm – przywraca prawidłowe napięcie – działa przeciwbólowo metodą łańcuchów mięśniowo-powięziowych – terapia tkanek miękkich – mobilizacja i manipulacja stawów kręgosłupa i kończyn – głęboka stabilizacja kręgosłupa;
3.  Badanie podoskopowe – badanie kształtu i funkcji stopy – wykrywanie wad stopy – dolegliwości kręgosłupa i dolegliwości bólowych;
4.  45 minutowe ćwiczenia korekcyjne.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w związku ze świadczoną ww. usługą w ramach której dojdzie do dostawy ortezy będzie wykonywał czynności takie jak: wywiad leczniczy, ocena funkcjonalna pacjenta, badanie podoskopowe określające kształt i funkcje stopy, dobór odpowiedniej matrycy, która jest wykonana z materiału termoplastycznego, podgrzanie do 45 stopni tej matrycy, która staje się plastyczna i dopasowuje się indywidualnie do stopy pacjenta podczas chodu, indywidualna korekta matrycy poprzez podklejenie specjalistycznych elementów korekcyjnych – do potrzeb klienta. Dopiero po wykonaniu tych czynności matryca staje się gotowym produktem – ortezą indywidualnie dopasowaną do potrzeb klienta.

Sprzedaż ortezy jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samej ortezy. Jest ona elementem leczenia.

Wnioskodawca świadczy na rzecz poszczególnych osób jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Każda kolejna czynność jest konsekwencją poprzedniej i są ze sobą ściśle powiązane. Kompleksowa usługa polega na zebraniu wywiadu, badaniu, ocenie stanu faktycznego, omówienia metod leczenia, wdrożeniu leczenia.

Czynności wykonywane w ramach jednej usługi są ze sobą ściśle powiązane i każda oddzielnie nie stanowi odrębnej usługi. Jedynie razem w określonej kolejności stanowią całość, której konsekwencją jest stworzenie indywidualnego produktu.

Nie można wskazać wśród czynności niezbędnych do realizacji świadczenia polegającego na dostawie ortezy jednego głównego. Dostawa ortezy jest elementem niezbędnym do zrealizowania świadczenia zasadniczego, czyli do poprawy zdrowia. Ponadto głównym celem Wnioskodawcy w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadcząc podstawową usługę która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy również sprzedaż ortezy powinna być zwolniona.

Rozstrzygając prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia do dostawy ortezy w ramach świadczonej usługi, należy rozpatrzyć czy przedmiotowa dostawa stanowi odrębne świadczenie, czy jest to dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Należy podkreślić, zgodnie z powyższym wyjaśnieniem, że jedynie te usługi można uznać za jedną usługę kompleksową, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie.

W omawianej sprawie usługi pomocnicze, tj. dostawa ortezy nie mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie rozdzielne. Jak wskazał Wnioskodawca usługi te są związane z usługami głównymi, bowiem sprzedaż ortezy jest ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samej ortezy. Jest ona elementem leczenia. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego. Ponadto przy sprzedaży ortezy celem Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług, tylko jak sam wskazał – głównym jego celem w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała), a ponadto orteza indywidualnie dopasowana przez fizjoterapeutę nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Jeżeli zatem jak wynika z opisu sprawy:

*   dostawa ortezy nie jest dostawą samodzielną (Wnioskodawca wskazał, że orteza nigdy nie będzie sprzedana osobno, zawsze będzie proponowana w ramach leczenia i jest związana z usługą diagnostyczną),
*   jej dostawa jest elementem niezbędnym do zrealizowania świadczenia zasadniczego czyli do poprawy zdrowia,
*   orteza jest indywidualnie dopasowywana do danego pacjenta i w postaci takiej jaka jest kupowana, tj. bez obróbki termicznej i jej dopasowania do danego pacjenta nie spełnia swojej funkcji korekcyjnej,
*   celem działań Wnioskodawcy w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała), na co składają się również inne czynności, tj. terapia manualna (diagnoza i leczenie zaburzeń czynnościowych narządu ruchu, wykonanie wskazanego zabiegu manualnego), medyczny masaż kręgosłupa (oddziałuje na cały organizm – przywraca prawidłowe napięcie, działa przeciwbólowo metodą łańcuchów mięśniowo-powięziowych, terapia tkanek miękkich, mobilizacja i manipulacja stawów kręgosłupa i kończyn, głęboka stabilizacja kręgosłupa), badanie podoskopowe (badanie kształtu i funkcji stopy, wykrywanie wad stopy, dolegliwości kręgosłupa i dolegliwości bólowych); 45 minutowe ćwiczenia korekcyjne,

to należy uznać, że usługi pomocnicze, w ramach których dojdzie do dostawy ortezy są ściśle powiązane z usługami głównymi, tj. usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tej usługi nie odbywa się sprzedaż samej ortezy. Jest ona elementem leczenia. Usługi te służą realizacji świadczenia zasadniczego, tj. np. korekcie postawy ciała. Głównym celem w związku z dostawą ortezy jest poprawa zdrowia pacjenta (np. korekta postawy ciała).

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa ortezy, jako ściśle związana z usługą podstawową, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże z uwagi na inne uzasadnienie niż wskazane przez Zainteresowanego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.