Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-45/14/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy modernizacji dachu obiektu będącego własnością Gminy, w którym część sportowa obiektu (hala sportowa) oraz hotel służą wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających VAT, prawo do odliczania podatku naliczonego od zakupów bieżących z tytułu utrzymania obiektu, brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektu na cele publiczne
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; hotel; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; umowa-umowa najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) oraz pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją dachu obiektu,
*   prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów bieżących z tytułu utrzymania obiektu,
*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektu na cele publiczne

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacja dachu obiektu,
2.  prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupów bieżących z tytułu utrzymania obiektu,
3.  braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania obiektu na cele publiczne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) oraz pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 3 stycznia 2014 r. znak IBPP3/443-1283/13/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) (doprecyzowany w piśmie z 6 grudnia 2013 r. oraz z 13 stycznia 2014 r.):

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy znajduje się budynek (dalej: Obiekt), który jest wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby: część obiektu stanowi halę sportową (dalej: hala), natomiast część jest wykorzystywana przez Gminę jako hotel (dalej: hotel).

Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

*   hala jest nieodpłatnie udostępniana na cele dydaktyczne uczniom z terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy,
*   hala jest odpłatnie udostępniana w formie najmu w określonych dniach i godzinach na rzecz powiatu (który wykorzystuje ją do zajęć dydaktycznych prowadzonych w liceum powiatowym) jak również udostępniana jest przez Gminę poza godzinami zajęć lekcyjnych na rzecz zainteresowanych użytkowników.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak było i jest możliwości wyznaczania z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału ustalić. Sposób wykorzystania hali jest i będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania.

Natomiast hotel wykorzystywane jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób.

Opłaty z tytułu udostępnienia Obiektu (tj. hali i hotelu) pobierane są przez Gminę i stanowią jej przychód. Od pobieranych opłat z tytułu wskazanego powyżej odpłatnego udostępnienia Obiektu Gmina odprowadza VAT należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Przed 1 stycznia 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z modernizacją dachu Obiektu. Inwestycja dotyczyła całej powierzchni dachu, tj. dachu zarówno nad halą, jak i nad hotelem. Inwestycja została oddana do użytkowania do końca 2010 r.

W 2011 r. Gmina przeprowadziła kolejną inwestycję w infrastrukturę Obiektu, dotyczyła ona jednak wyłącznie przebudowy hotelu.

Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do poszczególnych inwestycji – tej ukończonej przed 1 stycznia 2011 r. i do inwestycji z 2011 r.

Wydatki poniesione z tytułu powyższych inwestycji zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wartość początkowa obu inwestycji w momencie oddania do użytkowania wynosiła powyżej 15.000 zł. Obiekt zaliczany jest do środków trwałych Gminy. Właścicielem Obiektu jest Gmina. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przeprowadzonymi inwestycjami.

W piśmie z 6 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że opisana w stanie faktycznym inwestycja obejmowała modernizację dachu (tak jak wskazano we wniosku), ale również modernizację części hotelowej budynku, jak również modernizację toalet w części sportowej budynku. Modernizacja części hotelowej i modernizacja toalet również zostały ukończone i udokumentowane fakturami otrzymanymi przed 1 stycznia 2011 r.

W piśmie z 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazał co następuje:

*   Część sportowa obiektu (hala) jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Część hotelowa obiektu jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. A zatem – patrząc na obiekt jako całość – jest on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.
*   Hotel wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
*   Hala sportowa, będąca częścią obiektu, jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępniania Hali na rzecz powiatu i zainteresowanych użytkowników) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie na cele dydaktyczne uczniom z terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy).
*   Wnioskodawca prowadząc inwestycję polegającą na remoncie dachu obiektu nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z częścią dachu położonego nad halą oraz z częścią dachu położoną nad hotelem. Prace remontowe dotyczyły bowiem całej powierzchni dachu, a wydatki z tym związane zostały udokumentowane jedną fakturą.
*   Wnioskodawca prowadząc inwestycję polegającą na remoncie dachu obiektu nie był w stanie dokonać przyporządkowania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja dotyczyła bowiem całego dachu nad całym obiektem. Czynności zwolnione z VAT w tym przypadku nie występują.
*   Wnioskodawca nie wykorzystuje obiektu do czynności zwolnionych z VAT.
*   W związku z bieżącym utrzymaniem hali sportowej Gmina dokonuje, w szczególności, dokumentowanych fakturami VAT, zakupu mediów, usług remontowych, materiałów remontowych, przedmiotów związanych z wyposażeniem i utrzymaniem hali (takie jak kosze na śmieci, urządzenia do sprzątania, sprzęt sportowy). W związku z bieżącym utrzymaniem hotelu Gmina dokonuje dokonuje podobnych zakupów, tj. nabywa media, usługi remontowe, materiały remontowe, przedmioty służące wyposażeniu hotelu.
*   Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z utrzymaniem obiektu. Są to takie zakupy, które nie koniecznie muszą służyć (w sensie fizycznym, przestrzennym) całemu obiektowi. Lecz są to zakupy zawsze takie które używane są zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych VAT. Można wymienić tutaj takie jak prace remontowe, materiały remontowe (farby, osprzęt elektryczny), przedmioty służące do sprzątania obiektu, przedmioty będące wyposażeniem obiektu, sprzęt sportowy używany na hali, elementy armatury, wykładziny, kosze naśmieci, meble. Wśród takich zakupów należy wymienić również media. Obiekt składa się z hali sportowej i części hotelowej. Każdy zatem zakup związany z bieżącym utrzymaniem tego obiektu wykorzystywany jest albo do działalności tylko opodatkowanej (np. wykładzina w części hotelowej) albo do działalności opodatkowanej i niepodlegającej (np. sprzęt sportowy używany na hali sportowej). Nie są objęte niniejszym wnioskiem (i de facto nie występują) takie zakupy, które byłyby wykorzystywane tylko do czynności nieopodatkowanych. Tj. przykładowo nie ma takich piłek do gry na hali lub materacy, które byłyby używane tylko przez osoby, które korzystają z hali w ramach czynności nieodpłatnych lub tylko w ramach czynności odpłatnych
*   Gmina udostępniając nieodpłatnie halę na cele dydaktyczne realizuje zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) na podstawie którego do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Gmina na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty zapewnia warunki działania szkoły oraz wyposaża ją w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania. Nabywany w ten sposób sprzęt sportowy i pozostałe elementy wyposażenia hali sportowej są, oprócz powyższego sposoby wykorzystania, udostępniane również odpłatnie na rzecz powiatu (liceum powiatowego) oraz innych zainteresowanych osób. Gmina pragnie podkreślić, iż nie zna sposobu wyznaczenia zakresu wykorzystania pomocy dydaktycznych i sprzętu na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie przez uczniów „własnych”) oraz do odpłatnego wykorzystania przez uczniów uczących się w liceum powiatowym.
*   Realizując powyższe zadania Gmina nie zawiera i nie będzie zawierać umów ze szkołami prowadzonymi przez Gminę. Udostępnienie szkole gminnej na cele dydaktyczne i realizacji zadań własnych Gminy odbywa się na podstawie wspomnianych przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty. To jedyne akty prawne, które regulują to udostępnianie. Rada Gminy nie podjęła uchwały takiej, o której mowa w tym pytaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przeprowadzone inwestycje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego na bieżąco od wydatków bieżących z tytułu utrzymania Obiektu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Pytanie nr 1 dotyczy stanu faktycznego, pytania nr 2 i 3 dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przeprowadzone inwestycje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. (oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Gmina jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego na bieżąco od wydatków bieżących z tytułu utrzymania Obiektu. (oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. (oznaczone we wniosku nr 4)

Ad.1. (oznaczone we wniosku nr 2)

W pytaniu drugim Wnioskodawca zmierza do potwierdzenia, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od modernizacji Obiektu w całości. Poniżej, dla przejrzystości, Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w odniesieniu do inwestycji w zakresie modernizacji dachu Obiektu, oddanej do użytkowania przed 1 stycznia 2011 r., a następnie w odniesieniu do inwestycji w hotelu, oddanej do użytkowania w 2011 r.

Prawo do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych w zakresie modernizacji dachu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina korzysta z hali odpłatnie poprzez wynajem na rzecz liceum w określonych dniach i godzinach, jak również poprzez udostępnienie na rzecz zainteresowanych użytkowników poza godzinami zajęć dydaktycznych, jak i nieodpłatnie poprzez jej udostępnienie na rzecz uczniów szkół gminnych na cele dydaktyczne (w wykonaniu zadań własnych Gminy), przy czym Gmina nie jest w stanie określić zakresu wykorzystania hali dla poszczególnych celów. Równocześnie Gmina wykorzystując hotel świadczy wyłącznie odpłatne usługi hotelowe.

Odpłatne udostępnianie Obiektu jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania hali (będącej częścią Obiektu) przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych Gminy należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. W zakresie tym, Gmina działa w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowy Obiekt wykorzystywany jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. A zatem wydatki na modernizację dachu Obiektu są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „Czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz poza VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania (alternatywnie proporcja wyniesie 100%), bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ort. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2012 r. o sygnaturze I SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-759/12-4/MW, w której organ, odpowiadając na zapytanie wnioskodawcy w przedmiocie odliczenia VAT od wydatków na budowę hali sportowej stwierdził, że: „w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt 1 FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „ (\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W niniejszej sprawie Gmina, w związku z budową sali sportowej przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych odliczyła w całości podatek naliczony. Obecnie Gmina zamierza zmienić sposób wykorzystania wybudowanej sali sportowej. Do tej pory Gmina wykorzystywała obiekt wyłącznie do czynności opodatkowanych, a teraz zamierza wykorzystywać go do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź czynności niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina zachowa prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. sali.”

Ponadto, wypowiadając się w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z 28 lutego 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-979/12-6/AK, wskazał, że „w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą sportową.”

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, również potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przedstawił w interpretacji z 27 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-421/12-6/MW, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. Organ odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego ma pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Centrum rekreacyjno-sportowego, gdyż „w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w innych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, organ podatkowy odnosząc się do udostępniania świetlic wiejskich przez gminę, stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegąjących w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%) ". Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodłegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

Przy wydatkach takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy również mieć na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Gminy.

Jednakże przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652), który to artykuł na podstawie art. 9 przywołanej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Gmina pragnie podkreślić, że ukończenie modernizacji dachu nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r., a zatem przed wejściem w życie przepisu wyrażonego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w opinii Gminy brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jeżeli zdarzenia, których ma dotyczyć, miały miejsce przed jego wejściem w życie. Zdaniem Gminy, zastosowane powinny zostać przepisy obowiązujące w momencie ponoszenia wydatków na modernizację dachu Obiektu – tj. obowiązujące przed 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko Gminy oparte jest na jednej z podstawowych zasad prawa (nie tylko podatkowego) - lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, że przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba że przyznają uprawnienia ich adresatom, co jednak nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W powyższym zakresie można przywołać wyrok WSA w Opolu z 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że „(\`(...)\`) Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia od wydatków na remont dachu Obiektu - zarówno nad halą, jak i hotelem, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnieniem Obiektu na rzecz zainteresowanych podmiotów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją dachu Obiektu.

Prawo do odliczenia z tytułu wydatków inwestycyjnych w infrastrukturę hotelu.

Jak wskazano powyżej, Gmina przy wykorzystaniu hotelu świadczy odpłatne usługi hotelarskie. Modernizacja przeprowadzona w 2011 r. dotyczyła wyłącznie części hotelowej i miała na celu polepszenie jakości pomieszczeń hotelowych, które są wykorzystywane do świadczenia odpłatnych usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w tym przypadku z wykorzystaniem hotelu w celu świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób. Gdyby bowiem nie przeprowadzono modernizacji hotelu, Gmina nie znalazłaby chętnych na skorzystanie z usług hotelowych i w konsekwencji nie mogłaby pobierać opłat z tego tytułu).

Z uwagi na fakt, iż Gmina może przyporządkować poniesione wydatki inwestycyjne w zakresie modernizacji hotelu wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy art. 86 ust 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w procesie określenia zakresu prawa do odliczenia od wydatków na realizację tej inwestycji.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo gmin do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na infrastrukturę, będącą następnie przedmiotem odpłatnego najmu lub odpłatnej dzierżawy, było potwierdzane w wydawanych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r., sygn. IBPP3/443-280/12/AZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2012 r., sygn. IBPP3/443-281/12/AZ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2012 r., sygn. IBPP4/443-626/11/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., sygn. IBPP4/443-171/09/KG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2012 r., sygn. ITPP2/443-403b/12/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2012 r., sygn. JJBPP3/443-40/12/ASz.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i że art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzoną modernizację hotelu.

Podsumowując powyższe, Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przeprowadzone inwestycje przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uwzględniając uwagi zawarte w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy dot. pkt 1 i 2 niniejszego wniosku, Gmina stoi na stanowisku, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na utrzymanie Obiektu a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania Obiektu.

W rezultacie Gmina jest uprawniona do odliczania podatku naliczonego od wydatków bieżących z tytułu utrzymania Obiektu na bieżąco - tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Obiektu (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na remont dachu Obiektu) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając Obiekt (w części oznaczonej jako hala) nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach publicznej działalności edukacyjnej w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Obiektu ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. Obiekt w jego części sportowej (hala) jest wykorzystywana przez Gminę na cele edukacyjne i związane stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu tym samym działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W zbliżonym stanie faktycznym Wnioskodawca powołał niżej wymienione interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r. sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2013 r. sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012 r. sygn. ITPP2/443-616/12/EK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego2012 r. sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 31 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r. sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r. sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Obiektu do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że na terenie Gminy znajduje się budynek (Obiekt), który jest wykorzystywany przez Gminę na dwa sposoby: część obiektu stanowi halę sportową, natomiast część jest wykorzystywana jako hotel. Hala jest nieodpłatnie udostępniana na cele dydaktyczne uczniom z terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy oraz jest odpłatnie udostępniana w formie najmu na rzecz powiatu, jak i na rzecz zainteresowanych użytkowników. Hotel wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług hotelowych na rzecz zainteresowanych osób. Opłaty z tytułu udostępnienia Obiektu (hali i hotelu) pobierane są przez Gminę i stanowią jej przychód. Od pobieranych opłat z tytułu odpłatnego udostępnienia Obiektu Gmina odprowadza VAT należny do urzędu skarbowego. Część sportowa obiektu (hala) jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Część hotelowa obiektu jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Patrząc na obiekt jako całość – jest on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Przed 1 stycznia 2011 r. Gmina poniosła wydatki związane z modernizacją dachu Obiektu. Inwestycja dotyczyła całej powierzchni dachu, tj. dachu zarówno nad halą, jak i nad hotelem. Inwestycja została oddana do użytkowania do końca 2010 r. Wnioskodawca przeprowadzając inwestycję polegającą na remoncie dachu obiektu nie był w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z częścią dachu położonego nad halą oraz z częścią dachu położoną nad hotelem. Prace remontowe dotyczyły bowiem całej powierzchni dachu, a wydatki z tym związane zostały udokumentowane jedną fakturą. Wnioskodawca przeprowadzając inwestycję polegającą na remoncie dachu obiektu nie był w stanie dokonać przyporządkowania zakupów do poszczególnych kategorii czynności tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczącymi modernizacji całej powierzchni dachu obiektu oraz przebudowy jego części hotelowej.

Jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z treści wniosku, odpłatne udostępnianie hali na rzecz powiatu, jak i innych osób zainteresowanych jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Również część hotelowa jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Zatem wydatki poniesione na modernizację dachu obiektu służą w części wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wnioskodawca także udostępnia nieodpłatnie halę na cele dydaktyczne uczniom w terenu Gminy w ramach realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT).

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów czynności, z którymi zakupy te są związane (czynności opodatkowane, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe unormowania, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne.”

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu zakupów związanych z modernizacją dachu obiektu, których nie można przyporządkować bezpośrednio do czynności opodatkowanych lub do czynności niepodlegających opodatkowaniu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług w celu przeprowadzenia modernizacji dachu obiektu jest prawidłowe.

Słuszne jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż w tym przypadku przepis art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania, bowiem powołany przepis obowiązuje od 1 stycznia 2011r., a Gmina w treści wniosku wskazała, że inwestycja w postaci modernizacji dachu Obiektu została oddana do użytkowania do końca 2010 r. Zatem modernizacja dachu została ukończona przed dniem wejścia w życie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Gmina będzie miała również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku inwestycji w zakresie przebudowy hotelu, przeprowadzonej w 2011 r., tj. w okresie kiedy już obowiązywał przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle brzmienia ww. przepisu, nie znajduje on zastosowania w przypadku inwestycji prowadzonej przez Gminę po dniu 1 stycznia 2011r., a polegającej na przebudowie hotelu, bowiem inwestycja ta służyła wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji, w zakresie inwestycji polegającej na przebudowie części hotelowej obiektu Wnioskodawcy również przysługuje odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane w celu przeprowadzenia inwestycji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z bieżącym utrzymaniem hali sportowej dokonuje zakupu mediów, usług remontowych, materiałów remontowych, przedmiotów związanych z wyposażeniem i utrzymaniem hali. W związku z bieżącym utrzymaniem hotelu Gmina dokonuje podobnych zakupów, tj. nabywa media, usługi remontowe, materiały remontowe, przedmioty służące wyposażeniu hotelu. Każdy zakup związany z bieżącym utrzymaniem obiektu wykorzystywany jest albo do działalności tylko opodatkowanej albo do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Rozpoznając wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do odliczania podatku naliczonego na bieżąco od zakupów bieżących z tytułu utrzymania obiektu stwierdzić należy, że na mocy art. 86 ust. 10 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina uprawniona jest do odliczania podatku naliczonego na bieżąco od zakupów bieżących z tytułu utrzymania obiektu.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia budzącego wątpliwości Wnioskodawcy, a dotyczącego naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części obiektu na cele publiczne opisane we wniosku (tj. cele dydaktyczne) wskazać należy co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do unormowań zawartych art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (udostępnienie części obiektu na cele publiczne (tj. cele dydaktyczne) odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie wykonywania zadań publicznych dotyczących kultury fizycznej, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego świadczenia jako odpłatnego świadczenia usług. Zważywszy, że nabyte towary i usługi wyremontowania dachu obiektu, o którym mowa we wniosku, służą wykonywaniu zadań we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że przedstawione we wniosku twierdzenie Wnioskodawcy, iż nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi, przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy Wnioskodawca faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena powyższego może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.