Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.516.2018.10.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-20
Teza: Obowiązki płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 marca 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.516.2018.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 grudnia 2018 r. (data doręczenia 10 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 17 grudnia 2018 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 lutego 2019 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT3.4011.516.2018.2.JR, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy w powyższej interpretacji indywidualnej stwierdził, że skoro jak wskazał Wnioskodawca sposób wyceny przyjęty przez Niego na podstawie stawki godzinowej pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych (naliczenie wynagrodzenia nie jest uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika dokumentacji utworów (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy), pracownicy w ramach umowy o pracę wykonywać będą prace w dziedzinie sztuk plastycznych, fotografiki, produkcji oraz twórczości audialnej i audiowizualnej, a praca przez nich wykonywana będzie miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat będzie spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie będą oni twórcami i istotnie otrzymają wynagrodzenie stanowiące honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę ustalane kwotowo (którego wysokość będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu), Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia (w tym premii uznaniowej, która jest wynagrodzeniem dodatkowym, niezależnym od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich) uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.516.2018.2.JR, skargę z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r., data nadania 26 lutego 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy pismem z dnia 25 października 2019 r., Nr 0110-KWR5.4021.45.2019.2, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z dnia 9 grudnia 2020 r., Nr 0110-KWR5.4021.45.2018.3, w związku z wydaniem przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej z dnia 15 września 2020 r., Nr DD3.8201.1.2018 w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, złożono wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3191/19 (data wpływu 18 stycznia 2021 r.), umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 5 marca 2021 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 17 grudnia 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na stanowisku: Assistant product manager, Junior product manager, Product manager, Brand manager, Senior brand manager, Marketing unit manager/Business unit manager, E-marketing assistant, Specjalista ds. marketingu internetowego, Digital product manager oraz Specjalista ds. social mediów, a także grafik w dziale marketingu, młodszy grafik w dziale marketingu, starszy grafik w dziale marketingu, dyrektor artystyczny (dalej zwani Pracownikami).

Pracownicy, o których mowa powyżej, zajmują się przygotowywaniem kampanii reklamowych. Działania podejmowane przez Pracowników w celu wykonania części obowiązków służbowych mają charakter twórczy. Rezultaty pracy Pracowników stanowią przejaw ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, są więc utworami (dalej: Utwory), sami Pracownicy są natomiast twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, dalej: uopa).

Wynagrodzenie Pracowników z tytułu wykonywania pracy składa się z płacy zasadniczej i premii uznaniowej, która jest przyznawana za czas przepracowany.

Umowy zawierane z Pracownikami przewidują podział tegoż wynagrodzenia na część związaną z przenoszeniem na pracodawcę (Wnioskodawcę) praw autorskich do utworów wytworzonych przez Pracowników oraz na część dotyczącą wykonywania innych obowiązków służbowych niebędących pracą twórczą. Pracownik prowadzi ewidencję czasu pracy, w tym szczegółową ewidencję pracy twórczej z zaznaczeniem, ile czasu na tę pracę przeznaczył. Na tej podstawie wynagrodzenie Pracownika dzielone jest na:

1.  część wynagrodzenia określoną kwotowo, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych,
2.  część wynagrodzenia za pracę określoną kwotowo obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych.

Tak określone wynagrodzenie ustalane jest każdorazowo za dany miesiąc pracy.

Umowy o pracę obligują Pracowników do prowadzenia ewidencji czasu pracy, w tym szczegółowej ewidencji pracy twórczej z zaznaczeniem, ile czasu na tę pracę przeznaczyli oraz do przekazania podpisanej czytelnie karty pracy za miesiąc poprzedni do 1 dnia roboczego następnego miesiąca do działu zatrudnienia i płac. Umowy określają, że karta stanowi podstawę wyliczenia, tej części wynagrodzenia w danym miesiącu, jaka przypada na wynagrodzenie z tytułu przekazania pracodawcy (Spółce) przez Pracownika praw autorskich do powstałego w wyniku jego pracy utworu.

W praktyce, przychód z praw autorskich jest liczony w następujący sposób: płaca zasadnicza Pracownika jest dzielona przez nominalny czas pracy. Wyliczona stawka za jedną godzinę jest mnożona przez liczbę godzin pracy twórczej, jaką pracownik wykazuje w karcie pracy. Następnie, premia uznaniowa jest dzielona przez faktycznie przepracowane godziny pracy. Tak wyliczona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin pracy twórczej. Suma tych dwóch składników jest podstawą do wyliczenia 50% kosztów uzyskania z praw autorskich.

Powyższe wskazuje jedynie na sposób kalkulacji Wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę oraz pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie kwoty honorarium autorskiego należnego Pracownikowi w danym miesiącu.

Naliczenie ww. wynagrodzenia nie jest jednak uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika dokumentacji utworów (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy). Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich jest pracownikowi należne tylko wówczas, gdy wykonywane są działania, których efektem są prace twórcze. W okresach nieobecności w pracy (urlopy, zwolnienia i inne absencje) pracownik nie otrzymuje wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, a całość wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę jest uznawana za wynagrodzenie za pozostałe prace (nietwórcze).

Pracownicy mają obowiązek archiwizowania powstałych utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę (możliwe jest powiązanie wpisów Pracownika w ewidencji czasu pracy z konkretnymi utworami wykonanymi przez niego, zapisanymi w elektronicznym archiwum). Przeniesienia praw autorskich przez Pracowników na rzecz Spółki dokonuje się poprzez umieszczenie autorskich utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę. Po umieszczeniu utworu na dysku następuje jego przyjęcie przez Spółkę, co oznacza, że majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione będą na Spółkę bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń.

Umowy o pracę wskazują, że niedostarczenie w terminie karty pracy i niezarchiwizowanie utworów oznacza, że w poprzednim miesiącu Pracownik nie wykonywał pracy twórczej w rozumieniu uopa. W praktyce oznacza to, że w przypadku, gdy w danym miesiącu nie doszło do wytworzenia utworów przez Pracowników i nie zostały one zarchiwizowane na dysku pracodawcy oraz gdy nie jest możliwe udowodnienie wykonania ww. utworów za pomocą prowadzonej dokumentacji, honorarium autorskie za dany miesiąc nie jest w ogóle wyliczane Pracownikowi.

Podkreślić należy, że ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez pracowników Spółki wskutek wykonywania obowiązków określonych szczegółowo w umowie o pracę mogą zostać zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) oraz sposób dokumentowania utworów tworzonych przez Pracowników są przedmiotem odrębnych wniosków o interpretację.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. wskazał, że wniosek dotyczy obowiązków płatnika dotyczących obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r.

Umowy o pracę zawierane z Pracownikami potwierdzają, że w związku z wykonywaniem pracy twórczej następuje przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw do stworzonego utworu.

Utwory stworzone przez pracowników są przejawem działalności twórczej w dziedzinach sztuk plastycznych, fotografiki, produkcji oraz twórczości audialnej i audiowizualnej, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie Pracowników z tytułu wykonywania pracy składa się z płacy zasadniczej i premii uznaniowej. Honorarium autorskie jest ustalane w następujący sposób: płaca zasadnicza Pracownika jest dzielona przez nominalny czas pracy. Wyliczona stawka za jedną godzinę jest mnożona przez liczbę godzin pracy twórczej, jaką pracownik wykazuje w karcie pracy. Następnie, premia uznaniowa jest dzielona przez faktycznie przepracowane godziny pracy. Tak wyliczona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin pracy twórczej. Suma tych dwóch składników jest podstawą do wyliczenia 50% kosztów uzyskania z praw autorskich. Efektem tych kalkulacji jest kwota, która stanowi na podstawie umowy o pracę część wynagrodzenia należną Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. Tak skalkulowana kwota odzwierciedla wartość świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

Dodatkowo, naliczenie ww. wynagrodzenia autorskiego nie jest jednak uzależnione od samego czasu pracy poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika dokumentacji utworów (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy).

W praktyce jest możliwe, że w związku z wykonaniem obowiązków służbowych dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworu nieukończonego w rozumieniu art. 1 ust. 3 uopa, tj. efektu pracy twórczej, który jest przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Od tego momentu powstaje ochrona prawna utworu na podstawie uopa, co wiąże się z możliwością dysponowania prawami autorskim do tego utworu (np. poprzez przeniesienie ich na inny podmiot).

Weryfikacja i kwalifikacja utworów tworzonych przez Pracowników Wnioskodawcy jest dokonywana zgodnie z przepisami uopa. Efekty pracy twórczej Pracowników są oceniane pod kątem tego, czy stanowią one przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Nie uznaje się za utwór odkryć, idei, procedur, metod i zasad działania oraz koncepcji matematycznych stosownie do art. 21 uopa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej kwocie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy (obliczanej na podstawie postanowień umowy o pracę) Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 31 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., działając jako płatnik (na mocy art. 31 updof) i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego Pracownika (autora utworu), uprawniony jest do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b updof (przy uwzględnieniu limitu zastosowania tych kosztów, określonego zgodnie z art. 22 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 1 updof) w części, w jakiej wynagrodzenie wypłacane Pracownikowi (w konkretnej kwocie obliczonej na podstawie postanowień umowy o pracę), odpowiada honorarium z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworami.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się (…) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami -w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w ustawie konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z nowododanym przepisem art. 22 ust. 9b updof, w brzmieniu uwzględniającym nowelizację, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Uwzględniając brzmienie ww. przepisów, celem ustalenia możliwości zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 updof, przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., należy przeanalizować, czy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem lub rozporządzaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
4.  przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem szczegółowej analizy w kontekście zapytania skierowanego przez Wnioskodawcę pozostaje określenie, czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego warunek określony w pkt c) uznaje się za spełniony. Ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez pracowników Spółki wskutek wykonywania obowiązków określonych szczegółowo w umowie o pracę mogą zostać zakwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 22 ust. 9b updof oraz sposób dokumentowania utworów wykonywanych przez Pracowników stanowią przedmiot odrębnych wniosków złożonych przez Wnioskodawcę.

Stosownie do treści przywołanego wyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, oprócz samego efektu prac w postaci utworu, wymaga uzyskania przez Pracownika przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania utworem.

Kwestię rozporządzania prawami autorskimi powstałymi w wyniku czynności wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy regulują przepisy uopa. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 oraz art. 13 uopa: „Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. (\`(...)\`). Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin”.

Tym samym, w przypadku utworów powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, co do zasady, prawo do tych utworów nabywa pracodawca (a więc w rezultacie dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że zawierane z Pracownikami umowy przewidują podział wynagrodzenia na część związaną z przenoszeniem na pracodawcę (Wnioskodawcę) praw autorskich do utworów wytworzonych przez Pracowników oraz na część dotyczącą wykonywania innych obowiązków służbowych niebędących pracą twórczą. W ślad zawieranych z Pracownikami umów, w przypadku wykonywania pracy twórczej, której efektem będzie przeniesienie przez Pracownika na Spółkę praw do stworzonych przez nich utworów w dziedzinach określonych w art. 22 ust. 9b updof wynagrodzenie tego Pracownika zostanie podzielone na:

1.  część (która zostanie określona kwotowo na podstawie postanowień umowy o pracę), do której zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych,
2.  część wynagrodzenia (która zostanie określona kwotowo na podstawie postanowień umowy o pracę) za pracę obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych.

Tak określone wynagrodzenie ustalane jest każdorazowo za dany miesiąc pracy.

W rezultacie w ww. przypadkach Pracownicy uzyskiwać będą w tym zakresie przychody (honorarium twórcy) z tytułu rozporządzenia (zbycia na rzecz Wnioskodawcy) prawami autorskimi. Jeżeli zatem w efekcie ich pracy powstaną utwory, dojdzie do przeniesienia praw do tych utworów na Wnioskodawcę i tym samym do uzyskania przez Pracowników przychodów z rozporządzenia tymi prawami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy warunek określony powyżej dotyczący wyodrębnienia honorarium autorskiego należy bez wątpienia uznać za spełniony.

W umowie o pracę przewiduje się zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom (Pracownikom) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (honorarium stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę). Kwota ta będzie wyliczana na podstawie ewidencji czasu pracy, określającej w sposób rzetelny czas pracy poświęcony przez Pracowników na stworzenie konkretnych utworów (co do których przeniesienie praw autorskich następuje w danym miesiącu) oraz na wykonywanie innych obowiązków służbowych. Jednakże, powyższe wskazuje jedynie sposób kalkulacji Wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę oraz pozwala na jednoznaczne wyodrębnienie kwoty honorarium autorskiego w danym miesiącu. Naliczenie ww. wynagrodzenia nie jest jednak uzależnione od samego czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez Pracownika rzetelnej dokumentacji (archiwizowaniem plików zgodnie z procedurą przyjętą przez Wnioskodawcę, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy).

Umowy o pracę wskazują, że niedostarczenie w terminie karty pracy i niezarchiwizowanie utworów oznacza, że w poprzednim miesiącu Pracownik nie wykonywał pracy twórczej w rozumieniu uopa. W praktyce oznacza to, że w przypadku, gdy w danym miesiącu nie doszło do wytworzenia utworów przez Pracowników i nie zostały one zarchiwizowane na dysku pracodawcy oraz gdy nie jest możliwe udowodnienie wykonania ww. utworów za pomocą prowadzonej ewidencji, honorarium autorskie za dany miesiąc nie jest w ogóle wyliczane Pracownikowi (i nie są stosowane 50% koszty uzyskania przychodów). A contrario, tylko w przypadku wytworzenia utworów i przeniesienia praw autorskich na pracodawcę oraz prawidłowego udokumentowania tych utworów oraz zaangażowania Pracowników w ich wykonanie, Pracownik uzyska przychody z tytułu honorarium autorskiego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, że zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na danym stanowisku obejmuje także działalność twórczą. Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem utworów jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy) określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci (umieszczenie autorskich utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę) jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem utworów są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje i archiwizuje na dysku pamięci efekty tej pracy (utwory), a także prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem utworów są udostępniane Wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 uopa. Wnioskodawca zaznacza, że utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 uopa, utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, że na koniec każdego miesiąca może wygenerować z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu.

Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym.

Powyższy sposób weryfikacji możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 updof, przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GI 1220/17, który orzekł: „Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia” (podobnie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1436/17).

Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, czytamy: „to z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej, zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także - o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem”.

Obowiązek określenia sposobu wyliczenia honorarium autorskiego należnego pracownikowi nie może być jednak rozumiany jako obowiązek kwotowego zróżnicowania (podania konkretnej kwoty) wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę i wynagrodzenia za inne czynności pracownika. Tak orzekł m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 465/18: „Prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich - bo ustawa nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. „twórczej” w całej ilości pracy danego pracownika, twórcy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1454/09 i powołanie w jego uzasadnieniu orzecznictwo) nie może mieć charakteru generalnego. Analiza powołanych orzeczeń uprawnia do stwierdzenia, że w okolicznościach tych spraw brak doprecyzowania wielkości „honorarium za utwór” w umowie o pracę powodował, że nie było żadnego dowodu potwierdzającego wykonywanie przez pracownika w ramach stosunku pracy działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Stanowisko organu więc w zakresie wymogu, że w umowie o pracę musi nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i wskazanie honorarium stanowi o błędnym wyłożeniu art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy”.

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów niezbędne jest jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, dla której koszty takie można zastosować. Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu. Przedmiotową szczegółową ewidencją pracy twórczej legitymuje się Wnioskodawca zgodnie z prezentowanym stanem faktycznym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wynagrodzenie Pracownika obejmujące część określoną kwotowo, do której zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów oraz część wynagrodzenia za pracę określoną kwotowo obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z tworzeniem utworów znajduje wprost odzwierciedlenie w rejestrze zarchiwizowanych utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Pracodawcę oraz w kartach pracy Pracowników, w ramach których ewidencjonują czas pracy (w tym przeznaczony na prace twórczą). Tym samym, warunek prowadzenia ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej Wnioskodawca uznaje za spełniony.

Powyższe pozostaje zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15, w którym czytamy: „Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (podobnie w wyroku NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Wnioskodawca wskazuje, że na prawidłowy, zgodny z prezentowanym przez Niego sposób weryfikacji możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 updof, przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. zwracają uwagę także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.134.2017.1.AN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie”.

Podobne wnioski zostały przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.391.2018.2.ASZ.

Biorąc pod uwagę:

*   fakt, że Pracownicy osiągają przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 w dziedzinie mieszącej się w katalogu wskazanym w art. 22 ust. 9b updof (gdyż utwory są przez nich tworzone w dziedzinie sztuk plastycznych, fotografiki, twórczości oraz produkcji audialnej i audiowizualnej;

*   przedstawiony sposób wyliczenia honorarium autorskiego, pozwala na określenie jednoznacznie kwoty wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach wykonywania obowiązków służbowych;

*   prowadzona jest szczegółowa ewidencja stworzonych utworów i ich archiwizacja;

w zakresie przychodów osiąganych z ww. tytułu (przeniesienia praw autorskich do utworów na Wnioskodawcę) możliwe jest zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo uwzględniając przytoczone wcześniej okoliczności, jak również informacje wskazane w złożonym wniosku Wnioskodawca staje na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. w części, w jakiej wynagrodzenie wypłacane ww. Pracownikom (w konkretnej kwocie obliczonej na podstawie postanowień umowy o pracę), odpowiada honorarium z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworami, Wnioskodawca działając jako płatnik (na mocy art. 31 updof) i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego pracownika (autora utworu), uprawniony jest do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b updof, przy uwzględnieniu limitu zastosowania tych kosztów, określonego zgodnie z art. 22 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 1 updof. Do pozostałej części wynagrodzenia Pracowników (dotyczącej wykonywania przez nich innych obowiązków służbowych, niezwiązanych z przeniesieniem praw autorskich na Spółkę) zastosowanie mają koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 updof. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane we wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. Zatem na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny majątkowe prawa autorskie do utworu. W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim.

Podsumowując powyższe:

1.  przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich, sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3.  w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 258/19 wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1219/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II FSK 1378/11) oraz z dnia 10 lutego 2017 r. (II FSK 8/15), zachowujących aktualność w zakresie analizowanego problemu, zgodnie z którymi przychodem określonym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. może być również premia uznaniowa, o ile jest ona bezpośrednio związana z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Jak słusznie wskazano w powołanych wyrokach, u.p.a.p.p. oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia pracownikom - twórcom w postaci premii. W doktrynie wskazuje się, że dopuszczalnym jest przyznanie pracownikowi - twórcy „dodatkowego wynagrodzenia” na podstawie postanowień umownych (zob. Barta Janusz, Markiewicz Ryszard \[w:\] Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz., Lex 2011).

Według Sądu, należy uznać, że premia może stanowić dodatkowe wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich przez pracownika - twórcę (lub za nabycie tych praw przez pracodawcę). Oznacza to, że do zastosowania kosztów w zryczałtowanej wysokości z art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. konieczne będzie jedynie wykazanie związku pomiędzy przychodem a korzystaniem z praw autorskich (pokrewnych) lub rozporządzaniem tymi prawami.

Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, Spółka wyraźnie podała, że honorarium autorskie jest ustalane w następujący sposób: płaca zasadnicza pracownika jest dzielona przez nominalny czas pracy. Wyliczona stawka za jedną godzinę jest mnożona przez liczbę godzin pracy twórczej, jaką pracownik wykazuje w karcie pracy. Następnie, premia uznaniowa jest dzielona przez faktycznie przepracowane godziny pracy. Tak wyliczona stawka godzinowa mnożona jest przez liczbę godzin pracy twórczej. Suma tych dwóch składników jest podstawą do wyliczenia 50% kosztów uzyskania z praw autorskich. Efektem tych kalkulacji jest kwota, która stanowi na podstawie umowy o pracę część wynagrodzenia należną Pracownikowi z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracownika utworów w wyniku wykonywania obowiązków służbowych. Tak skalkulowana kwota odzwierciedla wartość świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

W ocenie Sądu, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy premią a utworem został wykazany przez Spółkę w sposób niewątpliwy. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, że premia ma cechy uznaniowości. W opinii Sądu, sposób przyznawania premii nie może decydować, czy premia pozostaje w związku z utworem. Jeśli bowiem pracownik - wykonujący w ramach umowy o pracę utwory - zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to Organ nie może w tym zakresie podważać ważności i skuteczności umowy.

Według Sądu, w stanie faktycznym wniosku Spółka wskazała, w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom - twórcom i że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia będzie premia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy. Trudno dopatrzyć się w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeciwwskazań do określenia (zastosowania) w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. W rezultacie, Spółka - jako płatnik - może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom - twórcom obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 257/19, uznać należy, że Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Pracowników, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej kwocie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów (składającego się z płacy zasadniczej i premii uznaniowej), może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …,… za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.