Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-325/16-4/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: miejsce świadczenia usług związanych z realizacją obowiązku „odpadowego” wynikającego z odrębnych przepisów, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego nieposiadającego na terytoriujm kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; magazynowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; organizacje; podmiot-podmiot zagraniczny; siedziba; terytorium-terytorium państwa; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 14 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z realizacją obowiązku „odpadowego” wynikającego z odrębnych przepisów, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego nieposiadającego na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z realizacją obowiązku „odpadowego” wynikającego z odrębnych przepisów, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego nieposiadającego na terytoriujm kraju siedziby ani stałego niejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 24 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-325/16-2/KT z dnia 14 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. S.A. (dalej nazywana w skrócie C.) jest spółką powołaną w roku 2002 przez największe wówczas działające na polskim rynku podmioty z branży oponiarskiej. C. jest organizacją odzysku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (tekst jednolity Załącznik do obwieszczenia Marszałka Sejmu RP z dnia 4 września 2014 r. - poz. 1413), założoną w celu realizacji ustawowych obowiązków producentów i importerów opon (art. 4 ust. 2 powyższej ustawy), w tym swoich akcjonariuszy, ale także innych klientów, w zakresie wykonywania prawnie określonych poziomów odzysku i recyklingu zużytych opon. Wysokość tych obowiązków dla producentów i importerów opon wyliczana jest zgodnie z powyższą ustawą, na podstawie masy opon nowych wprowadzonych na rynek krajowy przez daną firmę w poprzednim roku kalendarzowym.

Obowiązki swoich klientów w tym zakresie C. realizuje poprzez zbiórkę zużytych opon na terenie całego kraju oraz ich dowóz do punktów odzysku i recyklingu, gdzie realizowany jest proces zagospodarowania tych odpadów. Otrzymując z tych punktów stosowne, zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie odzysku i recyklingu zużytych opon, C. corocznie przedstawia w imieniu swoich klientów sprawozdanie marszałkowi mazowieckiemu z wykonania tego „odpadowego” obowiązku.

Za świadczone usługi C. otrzymuje wynagrodzenia miesięczne dokumentowane fakturami.

Poza jednym wyjątkiem, klientami C. były i są podmioty mające siedzibę w Polsce, będące producentami opon na terenie naszego kraju, bądź ich importerami. W ten sposób są tzw. „wprowadzającymi” opony nowe na teren naszego kraju i z tego tytułu, zgodnie z powyższą ustawą, w prawnie ustalonej wysokości nałożone są na nie obowiązki odzysku i recyklingu zużytych opon, które realizuje C.

W latach 2014 - 2015 klientem C. był podmiot mający siedzibę poza granicami Polski, który działał na terenie naszego kraju poprzez obrót nowymi oponami. Pewien procent produkcji nowych opon był przez niego zamawiany w Polsce (u krajowego producenta). Część z wyprodukowanych w Polsce opon była następnie sprzedawana na terytorium naszego kraju (polskim kontrahentom), przez co powyższy podmiot uznany został za „wprowadzającego” opony nowe na teren kraju, w myśl przepisów przedmiotowej ustawy i w konsekwencji zobowiązany został do wykonywania obowiązków odzysku i recyklingu zużytych opon. Obowiązki te, na podstawie podpisanej umowy, analogicznej do przyjętych z innymi klientami, wykonywało C., w wysokości wyliczonej na podstawie tonażu opon nowych, przekazywanego do C. przez ten podmiot. Za świadczone usługi C. wystawiało comiesięczne faktury VAT, posługując się w tym celu polskim NIP podmiotu (klient C. podpisując umowę o świadczeniu usług podał do rozliczeń polski NIP, mimo posiadanego NIP zagranicznego). Sprzedaż wspomnianych usług była opodatkowywana stawką 23%, jako sprzedaż krajowa.

Na podstawie tak wystawianych przez C. faktur podmiot ten dokonał płatności za cały rok 2014 i połowę roku 2015, po czym zażądał zmiany sposobu wystawiania bieżących faktur, podając do rozliczeń NIP zagraniczny w miejsce polskiego oraz zażądał korekty wszystkich dotychczas wystawionych faktur, co wiązało się ze zwrotem naliczonego podatku VAT w stawce 23%.

Mając wątpliwości co do tej zmiany, C. nadal wystawiało faktury VAT z polskim NIP aż do końca roku 2015 uznając, że rozliczenie wynagrodzenia za usługi z klientem związane jest z realizacją obowiązku „odpadowego”, wynikającego ze sprzedaży nowych opon na terenie naszego kraju i powinno być także w zakresie podatkowym rozliczane jako sprzedaż krajowa.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że ww. podmiot zagraniczny nie posiada na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia także pracowników na terenie Polski.

Podmiot ten prowadzi na terenie Polski działalność w zakresie zakupu (zlecania produkcji) i sprzedaży opon (obok sprzedaży za granicę), pośrednicząc między podmiotami powiązanymi z nim kapitałowo, mającymi siedzibę w Polsce, samemu określając swą działalność jako koordynację działania całej grupy kapitałowej. W związku z prowadzoną działalnością handlową na terenie Polski podmiot zarejestrowany jest w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, w tym także jako podatnik VAT UE.

Prowadząc działalność na terenie kraju i nie zatrudniając pracowników na terenie Polski, posługuje się pracownikami podmiotów powiązanych. I tak, w kwestiach zawierania i rozliczania umowy z C. S.A. (C.) był powołany Pełnomocnik z jednego z tych podmiotów, a w sprawach prawnych i finansowych kontaktowały się z C. osoby również reprezentujące te powiązane kapitałowo podmioty, mające siedzibę w Polsce.

Przedsiębiorca ten, prowadząc na terenie Polski działalność w zakresie zakupu i sprzedaży opon uznany został przez organy administracji państwowej, właściwe w sprawach obowiązków odpadowych przedsiębiorców, za podmiot „wprowadzający” na rynek krajowy opony i w konsekwencji zobowiązany do wypełniania obowiązków w zakresie osiągania określonych ustawowo poziomów odzysku i recyklingu odpadów po oponach. I właśnie te obowiązki wykonywało, na podstawie stosownej umowy C..

Realizacja, zlecanych C. przez podmiot zagraniczny, usług polegała na zbieraniu zużytych opon w serwisach oponiarskich na terenie kraju, magazynowaniu ich na placach składowych operatorów logistycznych C. na terenie kraju oraz przewożenia do instalacji odzysku i recyklingu zużytych opon także na terenie kraju, gdzie następowało zagospodarowywanie tego odpadu i ostateczne wykonywanie polskich ustawowych obowiązków odpadowych tego podmiotu zagranicznego.

Jak opisano we wniosku, za wykonywane usługi C. wystawiało faktury na polski NIP tego podmiotu, zgodnie z dwustronnymi ustaleniami, a podmiot ten regulował te faktury. W trakcie współpracy po stronie przedmiotowego przedsiębiorcy nastąpiła zmiana stanowiska w kwestii właściwego NIP na fakturze i zażądał on korekty wystawionych faktur, a w konsekwencji zwrotu naliczonego podatku VAT.

W ostatnim czasie podmiot ten poinformował C., że zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, lecz uzyskał odpowiedź odmowną i zalecenie skorygowania faktur wystawionych przez C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż usług związanych z realizacją obowiązku „odpadowego” (wynikającego z odrębnych przepisów) dla wspomnianego podmiotu zagranicznego, nie posiadającego siedziby na terytorium Polski, powinna być rozliczana wg art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

C. jako organizacja odzysku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (tekst jednolity Załącznik do obwieszczenia Marszałka Sejmu RP z dnia 4 września 2014 r. - poz. 1413), realizuje, w imieniu swoich klientów, ustawowy obowiązek producentów i importerów opon (art. 4 ust. 2 powyższej ustawy), w zakresie wykonywania prawnie określonych poziomów odzysku i recyklingu zużytych opon. Wysokość tych obowiązków dla producentów i importerów opon wyliczana jest, zgodnie z powyższą ustawą, na podstawie masy opon nowych wprowadzonych na terytorium polski przez daną firmę w poprzednim roku kalendarzowym. W zaistniałym przypadku firma zagraniczna, nie posiadająca siedziby na terytorium Polski, zleca produkcję nowych opon fabryce polskiej - nowe opony schodzą z lini produkcyjnej jako towar firmy zagranicznej. Następnie ze względu na częściową ich odsprzedaż kontrahentom polskim (sprzedaż krajowa - opony nie opuszczają terytorium Polski) podlega ona obowiązkowi „odpadowemu”, jako wprowadzający nowe opony na teren naszego kraju. Świadczone przez C. usługi są bezpośrednio związane z realizacją krajowego obowiązku „odpadowego” i powinny być opodatkowane stawką VAT 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione były prawidłowo, z uwagi na to, że usługi C. wynikały bezpośrednio z działalności przedsiębiorcy na terenie kraju, a przede wszystkim z uwagi na to, że usługi w całości realizowane były na terenie kraju (zbiórka zużytych opon, ich magazynowanie na placach składowych oraz zagospodarowanie w instalacjach). Następnie wykonanie obowiązków ustawowych tego podmiotu C. sprawozdawało przed marszałkiem województwa mazowieckiego (co było także usługą objętą zawartą z podmiotem umową), a za całość tych usług C. wystawiało faktury VAT na polski NIP kontrahenta, zgodnie z zasadą opodatkowania w miejscu świadczenia usług, kierując się analogią w stosunku do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. nr IPPP3/443-763/10-2/KC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast przez świadczenie usług, w myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy, regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest co do zasady miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają bowiem szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Użyty w ww. przepisie zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma więc zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. W takim przypadku o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca – polska spółka powołana w 2002 r. - jest organizacją odzysku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej, założoną w celu realizacji ustawowych obowiązków producentów i importerów opon, w tym swoich akcjonariuszy, ale także innych klientów, w zakresie wykonywania prawnie określonych poziomów odzysku i recyklingu zużytych opon. Obowiązki swoich klientów w tym zakresie Spółka realizuje poprzez zbiórkę zużytych opon na terenie całego kraju oraz ich dowóz do punktów odzysku i recyklingu, gdzie realizowany jest proces zagospodarowania tych odpadów. Otrzymując z tych punktów stosowne, zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie odzysku i recyklingu zużytych opon, Spółka przedstawia w imieniu swoich klientów marszałkowi województwa sprawozdanie z wykonania tego „odpadowego” obowiązku. Za świadczone usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenia miesięczne dokumentowane fakturami.

Klientem Spółki był również podmiot mający siedzibę poza granicami Polski, który prowadzi na terytorium kraju działalność w zakresie zakupu i sprzedaży opon. W związku z tą działalnością podmiot zarejestrowany jest w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, w tym także jako podatnik VAT UE. Przedsiębiorca ten uznany został przez organy administracji państwowej, właściwe w sprawach obowiązków odpadowych przedsiębiorców, za podmiot „wprowadzający” na rynek krajowy nowe opony, w myśl przepisów ww. ustawy, i w konsekwencji zobowiązany do wypełniania obowiązków w zakresie osiągania określonych ustawowo poziomów odzysku i recyklingu zużytych opon. Obowiązki te, na podstawie podpisanej z klientem umowy, wykonywała Spółka, wystawiając comiesięczne faktury VAT za świadczone na jego rzecz usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. podmiot zagraniczny nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem zapytania Spółki jest określenie miejsca świadczenia dla wykonywanych na rzecz klienta zagranicznego usług. Należy zatem ustalić, czy opisane usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jak bowiem wyżej wskazano, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w tym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania, tj. wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Wnioskodawca uważa, że ponieważ usługi świadczone dla zagranicznego kontrahenta związane były z realizacją ciążącego na nim obowiązku „odpadowego”, wynikającego ze sprzedaży nowych opon na terytorium Polski, powinny być rozliczone jako sprzedaż krajowa, tj. opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Należy jednak zauważyć, że podniesiona przez Wnioskodawcę okoliczność, iż świadcząc usługi na rzecz klienta Spółka – jako powołana w tym celu organizacja - wypełniała w jego imieniu ciążące na nim obowiązki wynikające z odębnych przepisów, nie ma wpływu na sposób opodatkowania tych usług z punktu widzenia przepisów podatkowych, na podstawie których określa się miejsca świadczenia usług. Kwestie te reguluje ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wydane na jej podstawie, a nie powołana przez Wnioskodawcę ustawa określająca obowiązki przedsiębiorców w zakresie gospodarowania odpadami.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem świadczenia Spółki były usługi zlecone przez podmiot zagraniczny, polegające na zbieraniu zużytych opon w serwisach oponiarskich na terenie kraju, magazynowaniu ich na placach składowych operatorów logistycznych Spółki na terenie kraju oraz przewożeniu do instalacji odzysku i recyklingu zużytych opon także na terenie kraju, gdzie następowało zagospodarowywanie tego odpadu i ostateczne wykonywanie ustawowych obowiązków odpadowych tego podmiotu zagranicznego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy, pomimo tego, że jednym z elementów świadczonych usług było magazynowanie opon na placach składowych położonych w Polsce, co w pewnych okolicznościach pozwalałoby uznać takie czynności za usługi związane z nieruchomością.

Trzeba bowiem wskazać, że dla uznania, że usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności oraz usługobiorca musi mieć prawo używania wyraźnie określonej (konkretnej) nieruchomości. Z opisanych okoliczności nie wynika, aby spełnione były powyższe przesłanki. Nieruchomość nie stanowiła w tym przypadku przedmiotu zawartej umowy, tj. nieodzownego elementu (istoty) całego świadczenia, zatem wykonywane przez Spółkę usługi nie miały bezpośredniego związku z nieruchomością.

Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie przedmiotem świadczenia (zawartej umowy) była realizacja szeregu wymienionych we wniosku czynności związanych z wykonaniem obowiązków „odpadowych” w imieniu klienta, składających się na usługę kompleksową, tworzącą jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym. Zasadą jest, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy, jak również pozostałe zastrzeżenia – wyjątki od ogólnej reguły określania miejsca świadczenia usług – wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy.

Skoro zatem będący usługobiorcą podatnik zagraniczny nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego były świadczone opisane we wniosku usługi, miejsce świadczenia tych usług należało ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług związanych z realizacją w imieniu klienta ustawowych obowiązków producentów i importerów opon było miejsce – terytorium państwa - gdzie ich nabywca posiada siedzibę. W konsekwencji, usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem regulacji ustawy. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 5 oraz 12 – 14 wymieniono:

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18) wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a), faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, w przypadku usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych, które – ze względu na miejsce świadczenia - nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, usługodawca wystawia faktury VAT, zgodnie z ww. regulacjami ustawy, które nie zawierają stawki i kwoty podatku i powinny być opatrzone adnotacją „odwrotne obciążenie”, ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług jest ich nabywca.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że kontrahent zagraniczny nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji. Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. miejsca świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług, zaś inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Ponadto, stosownie do ww. regulacji interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.