Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-19/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę komandytową aportu do Spółki B sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce A sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki A sp. z o.o.?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3245/12 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1031/12, wniosku z 14 grudnia 2011 r. (data otrzymania 20 grudnia 2011 r.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z o.o.

W dniu 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1439/11/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, a zatem wynikający z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony.

Pismem z 3 kwietnia 2012 r. (data otrzymania 6 kwietnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 2 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-33/12/JG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 7 maja 2012 r.

Pismem z 4 czerwca 2012 r. (data otrzymania 6 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 6 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-40/12/JG,IBRP/007-268/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1031/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie  po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1031/12 – wyrokiem z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3245/12 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 12 marca 2015 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie  3 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa („Spółka komandytowa”). Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Jednym ze składników majątku Spółki komandytowej jest własność budynku biurowego („nieruchomość”).

Niezależnie od powyższej okoliczności, Spółka komandytowa jest jedynym wspólnikiem dwóch spółek z o.o. zwanych dalej: Spółką „A sp. z o.o.” i Spółką „B sp. z o.o.” (żadna z nich nie jest spółką z o.o. wspomnianą w poprzednim akapicie). Zarówno Spółka A sp. z o.o. jak też Spółka B sp. z o.o. mają niewielkie kapitały własne.

Wspomniane powyżej podmioty – Spółka komandytowa, wszyscy wspólnicy Spółki komandytowej, a także Spółka A sp. z o.o. i spółka B sp. z o.o. – są polskimi rezydentami podatkowymi (podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia).

W chwili obecnej planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna.

W pierwszym etapie nieruchomość należąca do Spółki komandytowej zostałaby wniesiona do Spółki A sp. z o.o. jako wkład niepieniężny (aport). W zamian za ten wkład Spółka A sp. z o.o. wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę komandytową.

Wkład spółki komandytowej zostałby wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. Jednakże nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę komandytową byłaby znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie Spółki A sp. z o.o. doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez Spółkę komandytową), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów).

Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu, nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3) i 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W drugim etapie Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały w Spółce A sp. z o.o. (objęte przez nią w etapie 1 ) jako wkład niepieniężny do Spółki B sp. z o.o. W efekcie, Spółka B sp. z o.o. stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce A sp. z o.o. Innymi słowy Spółka B sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A sp. z o.o.

Wspomniany powyżej aport wniesiony do Spółki B Sp. z o.o. – składający się z udziałów Spółki A sp. z o.o. – zostanie wyceniony według wartości rynkowej. (Wartość ta będzie w przybliżeniu równa wartości nieruchomości, która w etapie 1 zostanie wniesiona do Spółki A sp. z o.o. przez Spółkę komandytową).

W zamian za aport do Spółki B sp. z o.o., ta ostatnia wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez Spółkę komandytową. Wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę B sp. z o.o. będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów w Spółce A sp. z o.o. równa, co do zasady, wartości rynkowej nieruchomości, wniesionej w 1 etapie do Spółki A sp. z o.o.).

W końcowym etapie restrukturyzacji Spółka A sp. z o.o. zostanie zlikwidowana.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez Spółkę komandytową aportu do Spółki B sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w Spółce A sp. z o.o. znajdujące się w majątku Spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego Spółki A sp. z o.o. (pytanie dotyczy drugiego etapu operacji restrukturyzacyjnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki B sp. z o.o. przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie.

Aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez Spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby – w sensie prawnym – przypisywany Spółce komandytowej, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa jednak, że przychód ten nie powstanie z uwagi na jego status osoby fizycznej, a rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym kluczowe znaczenie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 8a tej ustawy.

Pierwszy z nich statuuje ogólną zasadę, wedle której wniesienie aportu (m.in. do spółki z o.o.) prowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego (przychód ten równy jest wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport). Drugi z przywołanych przepisów wprowadza regułę szczególną, wedle której aport nie prowadzi do powstania przychodu, jeżeli jest elementem tzw. transakcji wymiany udziałów opisanej w tym przepisie.

Jak wynika z opisu etapu 2 operacji restrukturyzacyjnej, sprowadza się on zdaniem Wnioskodawcy do transakcji, która dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów: chodzi tutaj o transakcję wskazaną w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka B Sp. z o.o. nabędzie od udziałowca Spółki A

Sp. z o.o. (czyli od Spółki komandytowej) udziały w Spółce A Sp. z o.o., a w zamian za to przekaże temu udziałowcowi (Spółce komandytowej) swoje własne udziały.

Na skutek tej transakcji. Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o., zgodnie z wymogami art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia – w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). Tym samym spełniony jest dodatkowy warunek stosowania zwolnienia, wskazany w końcowym fragmencie art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wniesienie aportu przez Spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Nie będzie zatem przychodu, który mógłby zostać przypisany Wnioskodawcy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 20 marca 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1439/11/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, a zatem wynikający z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, że narusza ona przepisy prawa.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1031/12 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 20 marca 2012 r.

Sąd na wstępie zważył, że przepisy art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią następująco:

„8a. Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

8b. W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Dalej Sąd wskazał, że przywołane powyżej przepisy zostały wprowadzone ustawą z 25 listopada 2010 r. (Dz.U. 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem ich wprowadzenia, co potwierdza uzasadnienie projektu legislacyjnego, było wykonanie przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE. 2009 r. L 310, s.34) („Dyrektywa 2009/133”).

Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Skarżący, zamierzała wnieść jako aport 100% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwanej we wniosku spółką A) do drugiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwanej we wniosku spółką B) a w wyniku tej operacji spółka B nabyłaby 100% udziałów w spółce A, a w zamian spółka komandytowa otrzymałaby udziały w spółce B.

W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym spółką nabywającą udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest spółka B (polska spółka z o.o.), spółką, której udziały są nabywane jest spółka A (polska spółka z o.o.), a udziałowcem, o którym mówi analizowany przepis – jest polska spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Skarżący. Wymieniane są zatem udziały dwóch spółek kapitałowych, przy czym udziałowcem spółki, której udziały są nabywane jest spółka osobowa.

W ocenie Sądu, zasadniczy problem prawny sprawy sprowadza się więc do interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten regulujący skutki podatkowe „wymiany udziałów” znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest spółka komandytowa.

Skarżący we wniosku o interpretację, a następnie skardze uznał, że operacja ta stanowić będzie wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania tym podatkiem. Organ w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za niezasadne – jego zdaniem powyższy przepis nie znajduje w tej sprawie zastosowania, gdyż wymaga on, aby podmioty zaangażowane w transakcję były podatnikami podatku dochodowego, tymczasem w sprawie wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa jako udziałowiec spółki z o.o.

W opinii Sądu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów; jedynie z kontekstu tego przepisu można wnosić, że chodzi o przychody udziałowca spółki, której udziały są nabywane. Jeżeli udziałowiec ten jest osobą fizyczną, do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast udziałowiec będący spółką komandytową, która jest spółką przejrzystą podatkowo, nie ma własnych przychodów podlegających opodatkowaniu. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami.

Tak więc, jak wskazuje Sąd, odnosząc powyższe wyjaśnienie do instytucji „wymiany udziałów”, gdy udziałowcem spółki dokonującej wymiany udziałów jest spółka komandytowa, to przychód powstający w wyniku wymiany udziałów jest przychodem podatkowym jej wspólników. Jeżeli spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku spółki komandytowej zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc to do przychodów podatkowych wspólnika spółki komandytowej, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy zaliczać wartości udziałów objętych przez spółkę komandytową na skutek wymiany.

W ocenie Sądu powyższe wnioski znajdują także oparcie w interpretacji systemowej. Według Organu podstawą opodatkowania przychodu z wymiany udziałów w rozpatrywanym przypadku jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport. Przepis ten także nie wskazuje czyim przychodem jest wartość udziałów objętych za aport. Organ wprost w odpowiedzi na skargę stwierdza w oparciu o ten przepis, że to u wnoszącego aport powstanie przychód. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jednak nie u „wnoszącego aport”, czyli spółki komandytowej, ale u jej wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca traktuje ten przychód tak, jakby powstał on bezpośrednio u wspólników, chociaż to nie oni „obejmują udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny”, a dokonuje tego spółka komandytowa.

To samo dotyczy zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, ale dla celów podatkowych, to do przychodów wspólników tej spółki nie wlicza się przychodu z tej wymiany.

Posiłkując się wykładnią systemową, zdaniem Sądu, interpretacja zaprezentowana przez Organ nie dawałaby możliwości zastosowania wobec spółki komandytowej także art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc odnoszącego się do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wymiany udziałów.

W dalszej części skargi Sąd jakkolwiek stwierdził, że rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to uznał za zasadne rozważenie potrzeby prounijnej wykładni i wskazanie wzorca tej wykładni w systemie prawa UE.

Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133: „Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki”.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE. 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Został do tej dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.2005 r., L 58, s. 19). W pkt 13 preambuły dyrektywy zmieniającej stwierdzono: „W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi.”

Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją Dyrektywy 2009/133 było zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały zatem zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

W ocenie Sądu nie pozostaje to w żadnym razie w sprzeczności z zakresem podmiotowym Dyrektywy 2009/133. Zgodnie z jej art. 1 w związku z art. 3 znajduje ona zastosowanie do czynności restrukturyzacyjnych dokonywanych pomiędzy spółkami kapitałowymi posiadającymi rezydencję podatkową w państwie członkowskim UE. Obejmuje więc wymianę udziałów dokonywaną pomiędzy takimi spółkami. Według jej przepisów, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Z kolei „spółka nabywana” oznacza spółkę, której udziały są nabywane przez inną spółkę poprzez wymianę papierów wartościowych; a „spółka nabywająca” oznacza spółkę, która nabywa udziały poprzez wymianę papierów wartościowych. Aby Dyrektywa 2009/133 mogła znaleźć zastosowanie, spółka nabywana i nabywająca winny być spółkami kapitałowymi państw członkowskich wymienionymi w załączniku do dyrektywy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1750/11, Lex nr 1103879). Tego warunku nie zawiera jednak Dyrektywa 2009/133 w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej. Stąd zdaniem Sądu nie można uznać argumentu Dyrektora Izby Skarbowej wskazanego w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza zakresem Dyrektywy 2009/133 z tego powodu, że jej postanowienia dotyczą wyłącznie spółek kapitałowych. Jej postanowienia dotyczą bowiem spółek kapitałowych jako dokonujących czynności restrukturyzacyjnych, ale nie zawierają warunku, aby akcjonariusz (udziałowiec) tych spółek także był spółką kapitałową.

Zdaniem Sądu, wniosek ten wynikający wprost z przepisów Dyrektywy 2009/133 jest także potwierdzany przez polskiego ustawodawcę w uzasadnieniu projektu wprowadzenia art. 24 ust. 8a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie stwierdzono: „Należy zauważyć, że dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia „akcjonariusza”. Jednak przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi.” Bezpośrednim celem tej zmiany było objęcie zwolnieniem podatkowym także osób fizycznych jako „akcjonariuszy” spółek dokonujących wymiany udziałów, ponieważ dyrektywa nie ogranicza pojęcia „akcjonariusza” do spółek kapitałowych.

Jak już wskazano, w odniesieniu do akcjonariuszy uznawanych przez państwa członkowskie za podatkowo przejrzystych (tak jak w systemie polskiego prawa podatkowego ma to miejsce wobec spółek osobowych), art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133 wyraźnie zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wymiany udziałów przez wspólników takich akcjonariuszy. Dotyczy to akcjonariuszy zarówno będących rezydentami danego państwa członkowskiego, jak i niebędących takimi rezydentami (odmiennie niż w przypadku spółki nabywającej i nabywanej – dla zastosowania przepisów Dyrektywy 2009/133 dotyczących zasad opodatkowania w sytuacji, gdy spółki te uznawane są za fiskalnie przejrzyste, konieczne jest, aby spółki takie nie były rezydentem danego państwa członkowskiego, co jest uzasadnione celami i konstrukcją przepisów dyrektywy). W wykonaniu art. 8 ust. 3 Dyrektywy 2009/133, polski ustawodawca był zatem zobowiązany do zwolnienia z opodatkowania wspólników akcjonariusza spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów uznawanego za fiskalnie przejrzystego (w tym spółki komandytowej), z zastrzeżeniem warunków dotyczących tego zwolnienia zawartych w art. 8 Dyrektywy 2009/133.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych. Zgodnie natomiast z art. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133, państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania jej przepisów w odniesieniu do czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Ponieważ stan faktyczny sprawy pozostaje poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2009/133, nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie jej przepisów, w tym art. 8 ust. 3 (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., II FSK 1320/10; wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., II FSK 208/10; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niemniej jednak w ocenie Sądu należy rozważyć, czy uzasadnione jest w tej sytuacji dokonanie prounijnej wykładni przepisów prawa polskiego dokonujących implementacji dyrektywy. Państwa członkowskie wielokrotnie decydowały się na rozszerzenie regulacji dyrektyw podatkowych także na sytuacje krajowe; dotyczy to także przedmiotowej dyrektywy i poprzedzającej ją dyrektywy 90/434. W zakresie dyrektywy 90/434 Trybunał Sprawiedliwości UE („TSUE”) wydał wiele orzeczeń, w których przede wszystkim uznał swoją kompetencję do wydania orzeczenia prejudycjalnego interpretującego postanowienia dyrektywy stosowane do sytuacji czysto krajowych, a więc gdy ustawodawca krajowy zdecydował o rozszerzeniu zastosowania postanowień dyrektywy na restrukturyzacje dokonywane przez spółki krajowe. W orzecznictwie tym uznawał także, że pojęcia czy instytucje prawa UE stosowane poza zakresem prawa unijnego, powinny być jednolicie interpretowane. Jak stwierdza TSUE: „Zgodnie zaś z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; a także z 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33, wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub. pkt 21).

W sytuacji zatem gdy ustawodawca krajowy decyduje się na rozszerzenie regulacji Dyrektywy 2009/133 także na sytuacje krajowe, pojęcia i przepisy przejęte z prawa unijnego, winny być jednolicie interpretowane.

Polski ustawodawca objął regulacją implementującą postanowienia Dyrektywy 2009/133 dotyczące opodatkowania wymiany udziałów także sytuacje krajowe – art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy w operacji uczestniczy spółka polska i spółka z innego państwa członkowskiego UE lub EOG, czy też w operacji uczestniczą tylko polskie spółki. Ustawodawca nie był do tego zobowiązany; mógł stworzyć odmienny reżim opodatkowania – regulowany Dyrektywą 2009/133 – dla operacji, w której uczestniczą dwie spółki z różnych państw członkowskich UE oraz odmienny – znajdujący się poza zakresem Dyrektywy – gdy wymiana udziałów dokonywana jest pomiędzy polskimi spółkami. Brak tego odmiennego reżimu oznacza, że polski ustawodawca zaadaptował rozwiązania Dyrektywy 2009/133 do sytuacji czysto krajowych, a w konsekwencji pojęcia i przepisy w ten sposób zaadoptowane muszą być interpretowane jednolicie, co, jak stwierdza TSUE, pozwoli na uniknięcie tzw. odwrotnej dyskryminacji oraz zakłócenia konkurencji.

Wobec powyższej argumentacji Sąd nie miał wątpliwości, że regulacje dotyczące wymiany udziałów zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być poddane prounijnej wykładni niezależnie od tego, czy stosowane są w odniesieniu do sytuacji „unijnej”, czy czysto krajowej (zob. także E. Skibińska, Prounijna wykładnia prawa spółek w przypadku spillover effect, Monitor Prawa Handlowego r. 1/2011, s. 75).

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu wprowadzenia art. 24 ust. 8a do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE.” Zrealizowanie założeń Dyrektywy 2009/133 jest możliwe jedynie przez interpretację tego przepisu pozwalającą na zwolnienie z opodatkowania wspólników akcjonariusza (udziałowca) przejrzystego podatkowo. Taka interpretacja jest dopuszczalna zarówno ze względów językowych jak i systemowych, co wykazano wyżej.

Przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni, należy także interpretować zawarty w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia”. Przepis ten nie wyjaśnia o jakie podmioty biorące udział w transakcji chodzi – czy tylko o spółki nabywaną i nabywającą dokonujące wymiany udziałów, czy także o udziałowców tych spółek. Jak wynika z art. 3 Dyrektywy 2009/133, warunek ten może zostać zastrzeżony jedynie wobec spółki nabywanej

i nabywającej, nie dotyczy natomiast akcjonariusza spółki nabywanej. Dyrektywa nie wprowadza ani definicji akcjonariusza, ani warunków co do jego formy prawnej czy opodatkowania, od których zależałoby stosowanie jej postanowień wobec takiego akcjonariusza. Oznacza to, że akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywanej, może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, jak i podmiot nieposiadający osobowości prawnej niezależnie od jego opodatkowania. Co więcej, w odniesieniu do akcjonariuszy traktowanych jako podatkowo przejrzystych przez państwa członkowskie, Dyrektywa 2009/133 wprowadza specjalną regulację w art. 8 ust. 3 wyraźnie obejmując ich zakresem swojej regulacji.

W związku z tym zdaniem Sądu należy uznać, że pod pojęciem podmiotów biorących udział w transakcji, należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Tylko taka interpretacja nie powoduje niezgodności z art. 3 i art. 8 ust. 3. Dyrektywy 2009/133 oraz realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia „wewnętrznej spójność polskiego systemu podatku dochodowego” oraz „zrealizowania założeń dyrektywy 2009/133/WE.” Spójność ta i założenia mogą zostać zrealizowane przez objęcie skutkami podatkowymi „wymiany udziałów” akcjonariuszy (udziałowców) spółek kapitałowych dokonujących wymiany, niezależnie od ich formy prawnej i sposobu opodatkowania. Jednocześnie interpretacja taka jest dopuszczalna także w aspekcie wykładni językowej, gdyż art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądza, które podmioty należy uznać za „podmioty biorące udział w transakcji” w rozumieniu tej regulacji.

W konsekwencji dokonana wyżej wykładnia, jak wskazuje Sąd, pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Również jak podkreślił Sąd organy skarbowe przyjmują interpretację polegającą na uznaniu, że do przychodów wspólnika spółki komandytowej będącej udziałowcem w spółce kapitałowej dokonującej wymiany udziałów z inną spółką kapitałową, nie zalicza się przychodów z tytułu tej wymiany. Taką wykładnię zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej powołanej przez Skarżącego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z 3 czerwca 2011 r., \[\`(...)\`\]). Interpretacja ta została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy prawa polskiego, bez odwoływania się do prounijnej wykładni, co oznacza, że także w opinii organów skarbowych możliwa i dopuszczalna była interpretacja odnośnych przepisów odmienna od zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3245/12 skargę kasacyjną oddalił.

Analizując postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na tle którego zaistniał spór, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że efekt w postaci zwolnienia z opodatkowania przychodu osiągniętego na skutek transakcji tzw. „wymiany udziałów” rozciąga się na wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki kapitałowej nabywanej w zamian za udziały spółki nabywającej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzania przyszłego wynika, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona pomiędzy dwiema spółkami, tj. spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowić będą przedmiot transakcji). W opisanym przypadku przychód, jaki powstanie w wyniku zawarcia wspomnianej umowy, a którego dotyczy cytowany przepis ustawy podatkowej powstanie jednak u wspólników spółki komandytowej, nie zaś u samej spółki (okoliczność bezsporna). Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Pomimo więc, że zawierającym transakcję będzie spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstanie po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy powinny, zdaniem Sądu, oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, skoro ta nie może osiągnąć żadnego przychodu.

Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu związanych. Zwolnieniu podlega sam przychód, który – co oczywiste – związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Co do zasady przychód powinien powstać u udziałowca/udziałowców spółki, której udziały są zbywane. Wynika to z samej istoty problemu. Niemniej jednak, w sytuacji tak specyficznej jak niniejsza, gdzie inny podmiot dokonuje czynności wywołującej wystąpienie określonych skutków podatkowych (tu spółka komandytowa jako wspólnik spółki kapitałowej), a jeszcze inny osiąga z tego tytułu przychód (wspólnik spółki komandytowej), w zastępstwie niejako pierwszego z wymienionych, zwolnienie powinno dotyczyć podmiotu rzeczywiście przedmiotowy przychód osiągającego, a więc rzeczonego wspólnika. Zgodzić należy się zatem z Sądem pierwszej instancji, że z analizowanego przepisu nie wynika, aby przychód podlegający zwolnieniu musiał wystąpić bezpośrednio u udziałowca zbywającego udziały spółki. Zwolnieniu podlega bowiem sam przychód, niezależnie od tego u kogo on wystąpi. Spółka komandytowa jak wiadomo jest przejrzysta podatkowo, przez co nie ma własnych przychodów, a te które osiągnie przypisać należy jej wspólnikom. Stosując analizowany przepis do spółki komandytowej należy zatem uznać, że prawidłowo zastosowany wywrze on skutek w stosunku do jej wspólników.

W ocenie Sądu inaczej z kolei powinno się oceniać spełnienie warunków opisanych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przedmiotowej umowy stanąć ma bowiem spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy. W związku z tym wszelkie obwarowania ustawowe umożliwiające zwolnienie przychodu z opodatkowania powinny być jak najbardziej ocenianie pod kątem ich spełnienia przez spółkę, która ma być stroną przedmiotowego stosunku prawnego.

W analizowanej sytuacji trzeba bowiem uwzględnić charakter prawny spółki komandytowej, a w szczególności to, że nie jest ona jednolicie postrzegana na gruncie różnych gałęzi prawa. Spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej posiada co do zasady zdolność prawną, stąd też może ona skutecznie nabywać prawa i obowiązki, w tym także nabywać i zbywać udziały w innych podmiotach. Niemniej jednak okoliczność ta nie może być przesądzająca dla oceny skutków podatkowych zdarzeń, skoro dla celów podatku dochodowego spółka komandytowa jest transparentna. Ustawodawca podatkowy stanowiąc, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych) – uznał, że podatnikami są wspólnicy takich spółek i konsekwentnie przenosi skutki podatkowe na poziom wspólników (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro więc art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga tylko kwestię jakich wartości do przychodów się nie zalicza, to ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów może także budzić wątpliwości natury konstytucyjnej, różnicuje bowiem sytuacje podatkową podmiotów ze względu na ich formę prawną; skorzystanie ze zwolnienia uzależnia w istocie nie od zaistnienia określonych ustawowo warunków – art. 24 ust. 8a in principio, które co wynika z opisu zdarzenia przyszłego zostaną spełnione – ale od formy prowadzonej działalności.

W zaskarżonym orzeczeniu, dokonując wykładni systemowej, słusznie zwrócono przy tym uwagę, że inne przepisy ustawy podatkowej w podobny sposób traktują wspólników spółki komandytowej. Niejednokrotnie bowiem przepisy ustawy stosuje się odpowiednio względem wspólników spółki komandytowej, albowiem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spółka ta jest przejrzysta. Wspólnicy osobiście ponoszą zatem konsekwencje działań spółki komandytowej i to pomimo że nie brali w nich udziału. Sąd słusznie wskazał tu chociażby na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku objęcia udziałów w innej spółce przez spółkę komandytową w zamian za wniesienie aportu, co skutkuje powstaniem przychodu, główny skutek w postaci objęcia udziałów również wystąpi u tej spółki, podczas gdy przychód powstanie u jej wspólników. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę nie można się z tym argumentem nie zgodzić.

W sprawie należy również podzielić wnioski wypływające z prounijnej wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w kontekście wyżej przedstawionych argumentów mają one charakter jedynie wspierający.

Przede wszystkim zgodzić należy się z tym, że Dyrektywa Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34) obejmowała swym zakresem również stan faktyczny niniejszej sprawy. Wprawdzie warunkiem zastosowania wspomnianego aktu prawa wspólnotowego jest to, aby spółki uczestniczące w transakcjach łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów miały swe siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich (art. 1 lit. a) Dyrektywy), niemniej jednak polski ustawodawca implementując te przepisy do polskiego systemu podatkowego pominął ten warunek. Dostosowując prawo krajowe ewidentnie rozszerzono wręcz katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, polskie przepisy są nawet korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają one wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja wymiany udziałów może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków dyrektywy.

W judykaturze pojawiały się wprawdzie głosy przeciwne, na co wskazano również w zaskarżonym wyroku (wyroki NSA z 25 stycznia 2012 r. II FSK 1320/10 oraz 15 czerwca 2011 r., II FSK 208/10) z tym, że orzeczenia te zapadły odnośnie do stanu faktycznego nie objętego jeszcze krajowym uregulowaniem. Dla przypomnienia, przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. Wcześniej, gdy przepisy wspólnotowe czekały na implementację, bezpośrednie stosowanie postanowień dyrektywy możliwe było rzeczywiście wyłącznie w stosunku do dokonujących wymiany udziałów podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich.

Obecnie, gdy w wykonaniu przedmiotowej dyrektywy ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów, obejmując wprowadzonymi przepisami także podmioty krajowe, ich stosowanie musi wręcz uwzględniać wykładnię unijną. Nawet poza zakresem prawa unijnego pojęcia i instytucje unijne powinny być bowiem interpretowane jednolicie. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy podkreślić, że stanowisko takie zostało wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że „jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane (zob. wyroki: z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem, Rec. s. I-4161, pkt 32; z 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen og Jensen, Rec. s. I-379, pkt 18; z 20 maja 2010 r. w sprawie C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33 oraz wyrok z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-126/10, Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA p. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, niepub. pkt 21).

Przechodząc natomiast do samej Dyrektywy należy zwrócić uwagę, że ta, w przepisie art. 8 ust. 3, wyraźnie wskazuje, że: „Jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki”.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 8 ust. 3 poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz.U.UE.L.1990.225.1). Został do tej dyrektywy wprowadzony dyrektywą Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającą dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2005.58.19). W pkt 13 preambuły dyrektywy zmieniającej stwierdzono: "W przypadku gdy akcjonariusze spółek prowadzących transakcje regulowanych dyrektywą 90/434/EWG są traktowani jako fiskalnie przejrzyści, osoby, które uzyskują korzyści od akcjonariuszy nie powinny podlegać opodatkowaniu w związku z operacjami restrukturyzacyjnymi."

Intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zatem zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały więc zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki.

Skoro zatem przepisy dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu tzw. transakcji „wymiany udziałów” podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że dokonujący interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2013 r. poz. 1030 ze zm.) – spółka komandytowa jest spółką osobową. Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa posiada zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce – zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionego powyżej przepisu art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej, pozostałymi wspólnikami tej spółki jest inna osoba fizyczna oraz spółka z o.o. Na jednym z etapów restrukturyzacji Spółka komandytowa wniesie wszystkie swoje udziały objęte w Spółce A Sp. z o.o. jako wkład niepieniężny do Spółki B Sp. z o.o. przez co stanie się ona właścicielem 100% udziałów w Spółce A Sp. z o.o. a tym samym uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o. W ocenie wnioskodawcy transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu aportu przez Spółkę komandytową do Spółki B Sp. z o.o. odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanej w art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie doprowadzi do powstania przychodu po jego stronie, ponieważ na skutek tej transakcji Spółka B Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A Sp. z o.o., a wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia – w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). Przy czym pod pojęciem podmiotów biorących udział w transakcji wymiany udziałów należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną.

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnych obostrzeń podmiotowych z powstaniem przychodu. Zwolnieniu podlega sam przychód, który co oczywiste związany musi być z wymianą udziałów. W żadnym jednak miejscu ustawodawca nie wskazał o czyj konkretnie przychód chodzi. Wobec tego wykładnia przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że przepis ten obejmuje zwolnieniem w nim przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona pomiędzy dwoma spółkami kapitałowymi tj. Spółką kapitałową B nabywającą udziały w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Spółką komandytową A której udziały są nabywane (udziałowiec spółki kapitałowej), której wspólnikiem jest Wnioskodawca. W transakcję wymiany udziałów zaangażowane są więc podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Oznacza to, że warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony. Ponadto na skutek wniesienia udziałów Spółka B sp. z o.o. stanie się właścicielem 100% udziałów w Spółce A sp. z o.o. przez co Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce A zgodnie z wymogami art. 24 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie aportu przez spółkę komandytową do Spółki B sp. z o.o. nie prowadzi po jego stronie do powstania przychodu uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.