Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1123/14-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Stawka podatku dla dostawy zestawu do ratownictwa wodnego dla OSP.
Słowa kluczowe: pożar-ochrona przeciwpożarowa; pożar-sprzęt pożarniczy; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 2 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy na rzecz OSP zestawu do ratownictwa wodnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy na rzecz OSP zestawu do ratownictwa wodnego. W dniu 2 stycznia 2015 r. doprecyzowano opis sprawy oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Związku Ochotniczych Straży Pożarnych Rzeczypospolitej Polskiej (ZOSP RP) jest jednym z oddziałów Związku Ochotniczych Straży Pożarnych Rzeczypospolitej Polskiej – organizacji pożytku publicznego – posiadającym odrębną osobowość prawną. Zarejestrowany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. ZOSP RP działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 20, poz. 104, z późn. zm.), ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. Nr 81, poz. 351, z późn. zm.) i innych ustaw oraz własnego statutu. Terenem działania ZOSP RP jest obszar województwa wielkopolskiego. Nadrzędnym celem ZOSP RP jest działanie na rzecz ochrony życia, zdrowia, mienia i środowiska przed pożarami, klęskami żywiołowymi i zagrożeniami ekologicznymi lub innymi miejscowymi zagrożeniami. Głównym przedmiotem działalności statutowej ZOSP RP jest:

1.  współdziałanie z Państwową Strażą Pożarną, organami administracji publicznej oraz innymi podmiotami,
2.  udzielanie pomocy OSP w wyposażeniu w sprzęt, zaopatrywaniu w mundury, odznaki i dystynkcje,
3.  organizowanie szkoleń,
4.  pozyskiwanie i gromadzenie środków finansowych.

Mienie ZOSP RP powstaje ze składek członkowskich, dotacji, darowizn, dochodów z własnej działalności gospodarczej, dochodów z posiadanego majątku, środków pozyskanych przez instytucje ubezpieczeniowe i inne podmioty, ofiarności publicznej itp. ZOSP RP prowadzi działalność statutową gospodarczą. ZOSP RP jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

1.  ZOSP RP zamierza kupić w otwartej procedurze przetargowej, a następnie przekazać lub sprzedać (w zależności od postanowień zawartej umowy z OSP w zakresie sfinansowania zakupu zestawów) OSP zestawy do ratownictwa wodnego, w skład których to zestawów wchodzi:
    1.  zestaw do działań ratowniczych na lodzie (np. łódź, deska lodowa, sanie lodowe, tratwa pneumatyczna);
    2.  ubranie wypornościowe lub suchy skafander ratowniczy;
    3.  kamizelka asekuracyjna z uprzężą i sygnalizatorem świetlnym o wyporności min. 80 kg;
    4.  rzutka ratownicza na pasie;
    5.  sprzęt (płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania);
    6.  kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego;
    7.  nóż ratowniczy zawieszany;
    8.  gwizdek zawieszany;
    9.  koło ratunkowe;
    10.  lina ratownicza na bębnie o długości min. 50 m;
    11.  megafon (tuba głośnomówiąca).

Wykonawcy składający oferty w przetargu stosują 8% stawkę podatku VAT na zestawy ratownictwa wodnego. Na ZOSP RP ciąży obowiązek prawidłowej kwalifikacji stawki podatku VAT na ww. zestawy przeznaczone do ratownictwa wodnego.

1.  ZOSP RP zamierza w przyszłości kupować inne zestawy do ratownictwa wodnego zawierające m.in. elementy wskazane w pkt 2 (powyżej) i przekazywać te zestawy ratownictwa wodnego na rzecz OSP lub je dalej sprzedawać OSP, stosując przy zakupie i dalszej sprzedaży wyżej opisanych zestawów dla całego zestawu stawkę podatku VAT 8% (zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 10 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej w treści wniosku również „Ustawą”.

ZOSP zamierza również kupować i przekazywać lub sprzedawać OSP zestawy do ratownictwa wodnego zawierające również inne elementy niż wskazane w pkt 2 (powyżej), jednakże funkcjonalnie służące do wykorzystania przez OSP na cele ratownictwa wodnego. Zestawy określone w punkcie oraz w pkt 2 (powyżej) służyć mają jedynie dla celów ochrony przeciwpożarowej – w tym ratownictwa wodnego, a elementy zestawów objęte stawką VAT 8% będą stanowiły główny element zestawu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawcy w związku ponoszonymi wydatkami będącymi przedmiotem wniosku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez sprzedawców zestawów do ratownictwa wodnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zakresie czynności opisanych we wniosku z 2 października 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, zatem wniosek składa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
2.  Elementy wchodzące w skład zestawu do ratownictwa wodnego wymienione w poszczególnych poz. załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, to:
    1.  zestaw do działań ratowniczych na lodzie (np. łódź , deska lodowa, sanie lodowe, tratwa pneumatyczna) – poz. 129 ppkt 2 – sprzęt pływający, statki pożarnicze, łodzie, pontony i silniki oraz statki powietrzne dla ratownictwa i gaszenia pożarów,
    2.  ubranie wypornościowe lub suchy skafander ratowniczy – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
    3.  kamizelka asekuracyjna z uprzężą i sygnalizatorem świetlnym o wyporności min. 80 kg – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
    4.  rzutka ratownicza na pasie – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
    5.  sprzęt (płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania) – niewymienione w załączniku nr 3,
    6.  kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego – niewymienione w załączniku nr 3,
    7.  nóż ratowniczy zawieszany – niewymienione w załączniku nr 3,
    8.  gwizdek zawieszany – niewymienione w załączniku nr 3,
    9.  koło ratunkowe – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków,
    10.  lina ratownicza na bębnie o długości min. 50 m – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków,
    11.  megafon (tuba głośnomówiąca) – niewymienione w załączniku nr 3.

Elementy wskazane w lit. e, f, g, h, k nie zostały wskazane w żadnej pozycji załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jednak wraz z elementami wskazanymi w lit. a, b, c, d, i, j stanowią funkcjonalnie powiązany zespół elementów służących ratownictwu wodnemu.

W ppkt 2 pkt 68 wniosku Wnioskodawca opisał skład konkretnego, składającego się z funkcjonalnie powiązanych ze sobą elementów zestawu do ratownictwa wodnego.

W ppkt 3 pkt 68 wniosku Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości zamierza dokonywać zakupu funkcjonalnie powiązanych ze sobą elementów zestawu do ratownictwa wodnego, w skład których wchodzić będą elementy wymienione w poszczególnych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione w poz. 129 – 134 tego załącznika nr 3 również elementy inne niż opisane w lit. a, b, c, d, i, j (powyżej). W chwili obecnej nie jest możliwe przedstawienie wyczerpującego wyliczenia elementów wymienionych w poz. 129 – 134 tego załącznika nr 3, które Wnioskodawca zamierza kupować w przyszłości, gdyż konkretny dobór tychże elementów wynikać będzie z konkretnego zapotrzebowania jednostek OSP z terenu województwa wielkopolskiego, które w tej chwili nie jest znane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zastosowanie w przypadku zakupu przez ZOSP RP lub sprzedaży przez ZOSP RP na rzecz OSP zestawu do ratownictwa wodnego zawierającego elementy wymienione w poz. 68 ppkt 2 wniosku obniżonej stawki podatku VAT 8% w odniesieniu do całego zestawu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 10 w zw. z art. 41 ust. 2 Ustawy stawkę podatku VAT 8% (w zw. z treścią przepisu art. 146a pkt 2 Ustawy) stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do Ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Towary wymienione w ww. pozycjach załącznika nr 3 do Ustawy stanowią katalog artykułów służących do zapewnienia ochrony przeciwpożarowej. Ochrona przeciwpożarowa polega tymczasem na realizacji przedsięwzięć mających na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem, klęską żywiołową lub innym miejscowym zagrożeniem, ratownictwo wodne wchodzi natomiast w zakres ochrony przeciwpożarowej. Nie podlega wątpliwości, że jednostki OSP oraz ZOSP RP są jednostkami ochrony przeciwpożarowej niezależnie od podmiotu realnie finansującego zakup sprzętu (rozstrzygnął o tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2011 r. I FSK 1139/2010).

Analizując stawki podatku VAT składników zestawu opisanego w pkt 68 ppkt 2 wniosku należy wskazać, że takie elementy jak: ubranie wypornościowe lub suchy skafander ratowniczy, kamizelka asekuracyjna z uprzężą i sygnalizatorem świetlnym o wyporności min. 80 kg, rzutka ratownicza na pasie, koło ratunkowe, lina ratownicza na bębnie o długości min. 50 m oraz zestaw do działań ratowniczych na lodzie (np. łódź , deska lodowa, sanie lodowe, tratwa pneumatyczna – wraz z wyposażeniem) są objęte stawką VAT 8%. Elementy zestawu takie jak: płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania, kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego, nóż ratowniczy zawieszany, gwizdek zawieszany oraz megafon (tuba głośnomówiąca) są objęte stawką VAT 23%. Przedmiotowy zestaw będzie stanowił funkcjonalną całość i w ocenie ZOSP RP winien być objęty jedną stawką podatku VAT 8%. Oddzielna dostawa poszczególnych elementów zestawu stanowiłaby uszczerbek dla ich gospodarczego przeznaczenia, tj. elementy zestawu nie stanowiłyby funkcjonalnie odpowiedniej wartości dla ratownictwa wodnego, jeśli nie zostałyby dostarczone w komplecie (jednostka ratownictwa nie może przystąpić do akcji związanej z ratownictwem wodnym, gdy nie dysponuje całym zestawem do ratownictwa wodnego wg. opisu sprawy). Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest zastosowanie przy sprzedaży całego zestawu obniżonej stawki podatku VAT 8%. Cechą wspólną ww. towarów jest ich wykorzystanie przez jednostki ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej, pomiędzy tymi towarami istnieje również związek funkcjonalny. Sprzęt wchodzący w skład zestawu do ratownictwa wodnego, a objęty stawką podatku VAT 23%, nawet pomimo braku jego enumeratywnego wymienienia w załączniku nr 3 do Ustawy, funkcjonalnie można przyporządkować do określonych grup towarów z obniżoną do 8% stawką podatku VAT. Sprzęt taki jak: a) płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania jest sprzętem dla płetwonurków (poz. 131 pkt 13 załącznika nr 3 do Ustawy); b) kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego, nóż ratowniczy zawieszany, gwizdek zawieszany oraz megafon (tuba głośnomówiąca) są elementami umundurowania, odzieży specjalnej i ochronnej, wyekwipowania osobistego strażaka państwowej straży pożarnej według obowiązujących norm i wyposażenia specjalistycznego strażaka (poz. 134 pkt 2 załącznika nr 3 do Ustawy). Biorąc pod uwagę okoliczność, że zestawienie w pkt 129-134 załącznika nr 3 do Ustawy towarów stanowiących podstawę świadczenia przez jednostki straży pożarnej ochrony przeciwpożarowej stanowi udogodnienie dla tych jednostek, celem mniejszego obciążania fiskalnego tychże jednostek i zapewnienia przez to sprawniejszej ochrony przeciwpożarowej, nie jest logicznym wyłączenie z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT towarów niewymienionych konkretnie w załączniku, ale funkcjonalnie służących do tego samego celu. W przypadku, gdy elementy niewymienione w załączniku nr 3 do Ustawy stanowią zestaw z innymi towarami wymienionymi w tym zestawieniu, istnieje podstawa aby do tak skonstruowanego zestawu zastosować obniżoną stawkę 8%. Okoliczność spełniania przez towary danej funkcji i tym samym zakwalifikowania tychże towarów do zastosowania wobec nich preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo opisania ich w inny sposób w załączniku nr 3 do Ustawy potwierdza treść postanowienia Urzędu Skarbowego w Pile z 24 sierpnia 2005 r., PP/443/58/05 (tak również postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 29 sierpnia 2005 r. IIUSPP/443/132/86785/05/31).

Analizując możliwość zastosowania obniżonej stawki 8% podatku VAT przy sprzedaży zestawów do ratownictwa wodnego, zawierających elementy (towary) inne niż wskazane powyżej, jednak funkcjonalnie służących do ratownictwa wodnego należy przyjąć, że właściwe jest objęcie jedną stawką 8% podatku VAT całego zestawu do ratownictwa wodnego niezależnie od ilości elementów tego zestawu, jeżeli elementy te tworzą zorganizowaną całość służącą ochronie przeciwpożarowej oraz jego elementami kluczowymi i podstawowymi są towary objęte stawką podatku VAT 8%. Wyłącznie ww. rozwiązanie możliwe jest do uzasadnienia na gruncie wykładni literalnej i funkcjonalnej. Ustawodawca zezwolił na stosowanie stawki 8% podatku VAT na towary służące ochronie przeciwpożarowej, w której zawiera się również ratownictwo wodne, realizowane przez podmioty wchodzące w skład systemu ochrony przeciwpożarowej (takie jak Państwowa Straż Pożarna, Ochotnicze Straże Pożarne i ich związki jakim jest OW ZOSP RP). Zgodnie z art. 41 ust. 10 Ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 art. 41 Ustawy, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do Ustawy dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej. Zatem dla zakwalifikowania danego zestawu towarów do objęcia stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma:

1.  czy towary te przeznaczone są dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,
2.  czy towary te przeznaczone są na cele ochrony przeciwpożarowej,
3.  czy stanowią celowe gospodarczo i funkcjonalnie połączenie towarów w zestaw,
4.  czy towary wchodzące w skład zestawu, mające dla niego podstawowe i kluczowe znaczenie, objęte są stawką podatku VAT 8%.

Spełnienie ww. czterech warunków implikuje możliwość zastosowania do takiego zestawu stawki 8% podatku VAT, nawet jeśli niektóre elementy zestawu objęte byłyby oddzielnie stawką podatku VAT 23%.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyrokiem ETS z 27 października 2005 r. C-349/96, czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (czyli również m.in. obrót ściśle funkcjonalnie powiązanym zestawem do ratownictwa wodnego) nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Mamy do czynienia z jednym świadczeniem zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należałoby uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego.

Należy również wskazać, że zgodnie z analizą podjętą powyżej, nawet towary objęte stawką VAT 23%, a wchodzące w skład zestawu, pomimo braku ich enumeratywnego wymienienia w załączniku nr 3 do Ustawy mogą być objęte stawką podatku VAT 8% z uwagi na ich funkcjonalne wykorzystanie na cele ochrony przeciwpożarowej.

Co istotne, KIO w wyroku z 14 stycznia 2010 r. KIO/UZP 1827/09, powołując się m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdziła, że: „gdy na przedmiot stanowiący podstawę opodatkowania składa się kilka elementów, z których jeden ma jedynie akcesoryjne znaczenie, to należy uznać go za jedno świadczenie, jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia i jedną czynność podatkową, która nie powinna być dzielona w sposób sztuczny”.

Należy także odnieść się do stricte cywilistycznego podejścia do pojęcia zbioru rzeczy, którym z pewnością jest zestaw do ratownictwa wodnego. Zgodnie z art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu kodeksu są tylko przedmioty materialne. Zbiór rzeczy ujmowany jest jako zbiór odrębnych rzeczy pozostających ze sobą w określonym związku np. faktycznym, gospodarczym, funkcjonalnym. Rzeczami są więc poszczególne elementy zbioru, które mogą być przedmiotem odrębnych czynności prawnych. Jeżeli jednak zbiór jest skatalogowany, zinwentaryzowany lub w innym stopniu utożsamiany jako całość to przedmiotem stosunku cywilnoprawnego jest sam zbiór. Wyróżnia się zbiór rzeczy jednorodzajowych, zbiór rzeczy uzupełniających się i zorganizowany zbiór rzeczy wzajemnie dobranych. Zestaw do ratownictwa wodnego należy do tej ostatniej kategorii. Charakteryzuje się on związaniem organizacyjnym, wynikającym z jego przeznaczenia. Do powyższego odniósł się w wyroku z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że: „nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

W tym konkretnym przypadku należałoby w szczególności zwrócić uwagę na okoliczność, że elementy zestawu do ratownictwa wodnego ze stawką podatku VAT 8% stanowią ok. 80% wartości całego zestawu, ponadto elementy objęte obniżoną stawką podatku VAT stanowią dla zestawu zasadnicze, podstawowe i kluczowe znaczenie, tj. ubrania wypornościowe lub suchy skafander ratowniczy, jak również zestaw do działań ratowniczych na lodzie, w skład którego to zestawu wchodzi np. łódź „Jacek 2”, deska lodowa, sanie lodowe oraz tratwa pneumatyczna – wraz z wyposażeniem. Bez ww. elementów zestaw ratownictwa wodnego nie spełnia swojej funkcji i jest całkowicie bezużyteczny. Tymczasem jak stwierdził Sąd Okręgowy w Poznaniu w wyroku z 9 czerwca 2006 r. sygn. akt II Ca 642/2006, jak również Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z 14 stycznia 2010 r. KIO/UZP 1827/09 jeżeli przedmiot zamówienia ma różnorodny charakter, powinna być przyjęta stawka podatku VAT dla tego przedmiotu, który nadaje całości charakter zasadniczy. Należy przy tym wspomnieć, że na gruncie przedmiotowej sprawy zasadniczość i kluczowość towarów objętych 8 – procentową stawką podatku można ocenić również ze względu na stosunek wartości poszczególnych towarów przyporządkowanych do konkretnej stawki podatku VAT (w zestawie stosunek wartości towarów objętych podatkiem VAT 8% do towarów objętych podatkiem VAT 23% stoi w proporcji ok 8 do 2).

Podsumowując stanowisko ZOSP RP przedstawione we wniosku, na podstawie dokonanej wykładni przepisów wskazanych we wniosku Zainteresowany uważa, że zestaw do ratownictwa wodnego w konfiguracji wskazanej w pkt 68 ppkt 2 wniosku, tj. zawierający elementy zestawu tam wskazane winien być objęty jedną stawką podatku VAT – 8% zarówno w sytuacji, gdy ZOSP RP będzie nabywcą tego zestawu, jak i w sytuacji, gdy zestaw ten ZOSP RP sprzeda Ochotniczym Strażom Pożarnym realizującym zadania z zakresu ochrony przeciwpożarowej, w tym zadania z zakresu ratownictwa wodnego.

W ocenie Wnioskodawcy, za prawidłowe uznać należy zastosowanie stawki VAT 8% w odniesieniu dla całego zestawu przeznaczonego do ratownictwa wodnego w sytuacji, gdy w skład tego funkcjonalnie powiązanego zespołu składników wchodzić będą składniki wymienione w pkt 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz składniki w tym załączniku nr 3 niewymienione, a składniki wymienione w pkt 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług będą miały podstawowe znaczenie dla całego zespołu składników, zaś elementy zestawu objęte stawką 23% stanowić będą uzupełnienie tego zestawu, tj. nie będą podstawowymi jego elementami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest zastosowanie przy sprzedaży całego zestawu obniżonej stawki podatku VAT 8%. Cechą wspólną ww. towarów jest ich wykorzystanie przez jednostki ochrony przeciwpożarowej na cele ochrony przeciwpożarowej, pomiędzy tymi towarami istnieje również związek funkcjonalny. Sprzęt wchodzący w skład zestawu do ratownictwa wodnego, a objęty stawką podatku VAT 23%, nawet pomimo braku jego enumeratywnego wymienienia w załączniku nr 3 do Ustawy, funkcjonalnie można przyporządkować do określonych grup towarów z obniżoną do 8% stawką podatku VAT. Sprzęt taki jak: a) płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania jest sprzętem dla płetwonurków (poz. 131 pkt 13 załącznika nr 3 do Ustawy); b) kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego, nóż ratowniczy zawieszany, gwizdek zawieszany oraz megafon (tuba głośnomówiąca) są elementami umundurowania, odzieży specjalnej i ochronnej, wyekwipowania osobistego strażaka państwowej straży pożarnej według obowiązujących norm i wyposażenia specjalistycznego strażaka (poz. 134 pkt 2 załącznika nr 3 do Ustawy). Biorąc pod uwagę okoliczność, że zestawienie w pkt 129-134 załącznika nr 3 do Ustawy towarów stanowiących podstawę świadczenia przez jednostki straży pożarnej ochrony przeciwpożarowej stanowi udogodnienie dla tych jednostek, celem niniejszego obciążania fiskalnego tychże jednostek i zapewnienia przez to sprawniejszej ochrony przeciwpożarowej, nie jest logicznym wyłączenie z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT towarów niewymienionych konkretnie w załączniku, ale funkcjonalnie służących do tego samego celu. W przypadku, gdy elementy niewymienione w załączniku nr 3 do Ustawy stanowią zestaw z innymi towarami wymienionymi w tym zestawieniu, istnieje podstawa aby do tak skonstruowanego zestawu zastosować obniżoną stawkę 8%. Rozważania te dotyczą sytuacji opisanej w pytaniu nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% – z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W pozycjach 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, w części dotyczącej towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, wymieniono enumeratywnie towary, których sprzedaż korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast art. 41 ust. 10 ustawy wskazuje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Z powyższego wynika, że stosowanie obniżonej stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w powiązaniu z art. 146a pkt 2 w związku z art. 41 ust. 10 ustawy, przy dostawie towarów na cele ochrony przeciwpożarowej, jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  towar będący przedmiotem dostawy musi być wymieniony w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy,
2.  dostawa jest dokonana na terytorium kraju dla jednostek ochrony przeciwpożarowej,
3.  towary będące przedmiotem dostawy są przeznaczone na cele ochrony przeciwpożarowej.

Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek skutkuje brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie przepisu art. 41 ust. 10 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2009 r. Nr 178, poz. 1380, z późn. zm.) – jednostkami ochrony przeciwpożarowej są:

1.  jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej,

*   1a) jednostki organizacyjne Wojskowej Ochrony Przeciwpożarowej,

1.  zakładowa straż pożarna,
2.  zakładowa służba ratownicza,
3.  gminna zawodowa straż pożarna,

*   4a) powiatowa (miejska) zawodowa straż pożarna,

1.  terenowa służba ratownicza,
2.  ochotnicza straż pożarna,
3.  związek ochotniczych straży pożarnych,
4.  inne jednostki ratownicze.

W myśl art. 29 ww. ustawy o ochronie przeciwpożarowej – koszty funkcjonowania jednostek ochrony przeciwpożarowej pokrywane są z:

1.  budżetu państwa;
2.  budżetów jednostek samorządu terytorialnego;
3.  dochodów instytucji ubezpieczeniowych, ubezpieczających osoby prawne i fizyczne;
4.  środków własnych podmiotów, o których mowa w art. 17, które uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych na utworzenie jednostki ochrony przeciwpożarowej.

Ponadto zgodnie z art. 32. ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy – koszty wyposażenia, utrzymania, wyszkolenia i zapewnienia gotowości bojowej jednostek ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 15 pkt 1a-5 i 8, ponoszą podmioty tworzące te jednostki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza kupić w otwartej procedurze przetargowej, a następnie przekazać lub sprzedać (w zależności od postanowień zawartej umowy z OSP w zakresie sfinansowania zakupu zestawów) OSP zestawy do ratownictwa wodnego, w skład których to zestawów wchodzi:

1.  zestaw do działań ratowniczych na lodzie (np. łódź, deska lodowa, sanie lodowe, tratwa pneumatyczna) – poz. 129 ppkt 2 – sprzęt pływający, statki pożarnicze, łodzie, pontony i silniki oraz statki powietrzne dla ratownictwa i gaszenia pożarów,
2.  ubranie wypornościowe lub suchy skafander ratowniczy – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
3.  kamizelka asekuracyjna z uprzężą i sygnalizatorem świetlnym o wyporności min. 80 kg – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
4.  rzutka ratownicza na pasie – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary,
5.  sprzęt (płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania) – niewymienione w załączniku nr 3,
6.  kask ochronny z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego – niewymienione w załączniku nr 3,
7.  nóż ratowniczy zawieszany – niewymienione w załączniku nr 3,
8.  gwizdek zawieszany – niewymienione w załączniku nr 3,
9.  koło ratunkowe – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków,
10.  lina ratownicza na bębnie o długości min. 50 m – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków,
11.  megafon (tuba głośnomówiąca) – niewymienione w załączniku nr 3.

Zainteresowany zamierza w przyszłości kupować inne zestawy do ratownictwa wodnego zawierające m.in. elementy wskazane w pkt 2 (powyżej) i przekazywać te zestawy ratownictwa wodnego na rzecz OSP lub je dalej sprzedawać OSP, stosując przy zakupie i dalszej sprzedaży wyżej opisanych zestawów dla całego zestawu stawkę podatku VAT 8% (zgodnie z treścią przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 10 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Elementy wskazane w lit. e, f, g, h, k nie zostały wskazane w żadnej pozycji załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jednak wraz z elementami wskazanymi w lit. a, b, c, d, i, j stanowią funkcjonalnie powiązany zespół elementów służących ratownictwu wodnemu.

Zainteresowany wskazał, że w związku ponoszonymi wydatkami będącymi przedmiotem wniosku będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez sprzedawców zestawów do ratownictwa wodnego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że z analizy powyższych przepisów wynika, iż w przypadku dostawy towarów, które wymienione są w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i które wykorzystywane są/będą przez jednostkę ochrony przeciwpożarowej i na określony w tym przepisie cel, zostaną spełnione warunki określone w art. 41 ust. 2 w związku z ust. 10 tego artykułu, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, dostawa tych towarów korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku dostawy towarów, które nie są wymienione w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów – zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% przy zakupie i sprzedaży zestawu do ratownictwa wodnego zawierającego elementy wymienione we wniosku.

Odnosząc się do problemu sprzedaży poszczególnych towarów jako zestawu do ratownictwa wodnego należy wskazać, że:

*   w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynuka, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),
*   w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

W świetle powyższych wyroków TSUE trudno wskazać w przedmiotowej sprawie na nierozerwalny związek pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniami pobocznymi, tj. towarami, które wchodzą w skład zestawu. Nie można bowiem stwierdzić, że np. dostarczane ubranie wypornościowe bez gwizdka lub noża nie spełnia swojej funkcji. Zatem, pomiędzy wymienionymi we wniosku towarami nie istnieje, na gruncie ustawy o VAT, nierozerwalny związek, który wpływa na możliwość zastosowania obniżonej stawki do całości. Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały wprost z nazwy towary objęte stawką obniżoną. Wśród nich nie wymieniono zestawów składających się z określonych towarów.

Wskazać przy tym należy, należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie przy dostawie towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, w przypadku zakupu lub sprzedaży zestawu, w skład którego wchodzą towary wymienione we wniosku Zainteresowany nie może do całego zestawu zastosować jednej stawki podatku VAT, lecz winien opodatkować odpowiednimi stawkami podatku poszczególne elementy wchodzące w skład powyższego zestawu.

Zatem, dostawę wskazanych w treści wniosku towarów, które są wymienione w poz. 129 -134 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkować należy stawką podatku w wysokości 8%. Dotyczy to następujących towarów:

*   zestawu do działań ratowniczych na lodzie (np. łódź , deska lodowa, sanie lodowe, tratwa pneumatyczna) – poz. 129 ppkt 2 – sprzęt pływający, statki pożarnicze, łodzie, pontony i silniki oraz statki powietrzne dla ratownictwa i gaszenia pożarów;
*   ubrań wypornościowych lub suchego skafandra ratowniczego – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary;
*   kamizelki asekuracyjnej z uprzężą i sygnalizatorem świetlnym o wyporności min. 80 kg – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary;
*   rzutki ratowniczej na pasie – poz. 131 ppkt 1 – sprzęt ochrony osobistej: kombinezony, kamizelki, pasy ratunkowe i okulary;
*   kół ratunkowych – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków,
*   linii ratowniczej na bębnie o długości min. 50 m – poz. 131 ppkt 13 – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków.

Ponadto, z 8% stawki podatku będzie korzystała również dostawa sprzętu (płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania) – jednakże pod warunkiem, że wymieniony będzie w poz. 131 ppkt 13 załącznika nr 3 do ustawy – sprzęt ratowniczy: aparaty, skokochrony, wory, rękawy, linki ratownicze, ratowniczy sprzęt wysokogórski i dla płetwonurków.

Natomiast dostawa pozostałych towarów, które nie zostały wymienione w poz. 129-134 złącznika nr 3 do ustawy, tj.:

*   sprzętu (płetwy, półmaska nurkowa, fajka do oddychania);
*   kasku ochronnego z możliwością zamocowania oświetlenia z przeznaczeniem do ratownictwa wodnego;
*   noża ratowniczego zawieszanego;
*   gwizdka zawieszanego;
*   megafonu (tuby głośnomówiącej)
*   opodatkowana będzie stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wniosek w pozostałym zakresie rozpatrzony został wydanym w dniu 22 stycznia 2015 r. znak ILPP2/443-1123/14-5/SJ odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.