Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-391/12/14-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 788/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 maja 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika „A”. Została ona opracowana w Australii przez T. (1916-1982). Po jego śmierci stosowaniem jej oraz kształceniem terapeutów zajęli się jego uczniowie. Kształcenie podlega ścisłemu nadzorowi przez podmiot prawa australijskiego Australijską Akademię Terapii „A”. Prawo używania tytułu terapeuty i instruktora tej techniki posiadają jedynie osoby, które ukończyły kurs, przewidziany systemem kształcenia Akademii. Technika jest akceptowana przez środowiska medyczne, jako wspomagająca konwencjonalne metody leczenia, jest znana i stosowana głównie w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Grecji, Rumunii, Serbii i oczywiście Australii. W niektórych krajach podlega refundacji ze środków publicznych w ramach publicznego ubezpieczenia zdrowotnego. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, wykonujących już zawód medyczny: masażystów lub fizjoterapeutów, jak i osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać zawód terapeuty Techniki „A”. Dla pierwszej z grup stanowi element dokształcania zawodowego, dla drugiej – możliwość zdobycia nowego zawodu. W przypadku osób, wykonujących już zawód masażysty lub fizjoterapeuty, zdobycie umiejętności stosowania Techniki „A” jest wskazane nadto w przypadku wystąpienia u tych osób chorób zawodowych. Technika „A” bowiem nie wymaga wysiłku ze strony terapeuty, niezbędnego przy zabiegach masażu lub niektórych zabiegach fizjoterapeutycznych. Uczestnicy kursów ponoszą koszt szkolenia wyłącznie we własnym zakresie. Podczas szkolenia uczestnicy otrzymują podręczniki, które w myśl umowy z Akademią – nie mogą być dystrybuowane w inny sposób, jak tylko wśród uczestników i wyłącznie podczas szkoleń. Szkolenie podstawowe składa się z czterech czterodniowych kursów, zakończonych egzaminem teoretycznym i praktycznym, przeprowadzanym przez instruktora wyższego szczebla nad instruktorem prowadzącym szkolenie. Uczestnicy otrzymują certyfikat wydany przez Australijską akademię Terapii „A”. Warunkiem wydania certyfikatu jest ukończenie ponadto zaawansowanego kursu pierwszej pomocy oraz kursu anatomii i fizjologii w wymiarze 80 godzin. System kształcenia przewiduje również dalsze etapy kształcenia, aż do poziomu mistrzowskiego. Szkolenia prowadzone będą na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Oprócz certyfikatu Akademii Terapii „A”, uczestnicy otrzymywać będą zaświadczenia na podstawie przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji. Zainteresowany wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w Poznaniu na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż wykonywanie działalności leczniczej uregulowane jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ( Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm). Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, którymi, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Art. 16 ust. 1 ustawy stwierdza, iż działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, podmiotami, wykonującymi działalność leczniczą są:

1.  podmioty lecznicze lub
2.  osoby, wykonujący praktykę zawodową.

Artykuł 5 ustawy stwierdza, iż podmiotami, wykonującymi działalność leczniczą w ramach indywidualnych praktyk zawodowych, są jedynie lekarze – w tym lekarze dentyści oraz pielęgniarki – w tym położne. Pozostałe osoby, wykonujące zawód medyczny, mogą wykonywać ten zawód jedynie, jako podmioty lecznicze lub jako osoby zatrudnione w podmiotach leczniczych na podstawie stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Podmiotem leczniczym jest przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, jednostka budżetowa, instytut badawczy, fundacja lub stowarzyszenie oraz kościół – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Spośród podmiotów leczniczych, oddzielnie ustawa reguluje zasady funkcjonowania podmiotów leczniczych, nie będących przedsiębiorcami, do których zalicza samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej oraz jednostki budżetowe – art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ustawa nakłada szereg obowiązków na wszystkie podmioty lecznicze, a nadto bardziej szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania podmiotów nie będących przedsiębiorcami, czyli samodzielnych publicznych ZOZ oraz jednostek budżetowych. Jednym z obowiązków, nałożonych na wszystkie podmioty lecznicze jest wymóg zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach – art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uzupełnieniem tego przepisu jest postanowienie art. 26 ust. 1 ustawy, wedle którego „Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, z późn. zm.), zwany dalej „udzielającym zamówienia”, może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej „zamówieniem”, podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej „przyjmującym zamówienie”.” Jak z powyższego wynika, ustawa znowu uzależnia możliwość powierzenia udzielania świadczeń zdrowotnych osobie, legitymującej się nabyciem określonych umiejętności fachowych.

Ustawa, jedynie ogólnie, definiuje pojęcie działalności leczniczej, nie ogranicza tego pojęcia do określonych procedur leczniczych. Powyższe wskazuje, iż każde działanie, którego celem jest m.in. zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka, podlega regulacji ustawy. Działalność lecznicza w zakresie tzw. medycyny komplementarnej lub alternatywnej, spełnia warunki określone w ustawie, gdyż zmierza niewątpliwie do zachowania lub poprawy stanu zdrowia człowieka. Jak wyżej wskazano, działalność lecznicza może być prowadzona w formie podmiotu leczniczego lub indywidualnych praktyk zawodowych lekarzy i pielęgniarek – nieistotne dla niniejszej sprawy. Obowiązkiem podmiotu leczniczego natomiast jest zapewnienie, by świadczenia zdrowotne udzielane były przez osoby, posiadające fachowe przygotowanie zawodowe. Przepisy ustawy nie określają wprost, o jakie przygotowanie zawodowe chodzi. Jedynie podmioty lecznicze, nie będące przedsiębiorcami – a więc samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe – mają obowiązek zatrudniania na określonych stanowiskach osoby, spełniające jasno wskazane wymogi kwalifikacyjne. Wymogi te wynikają z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami – Dz. U. Nr 151, poz. 896. W zakresie zawodów medycznych innych, niż wynikające z tego rozporządzenia, samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe, nie są skrępowane w zatrudnianiu osób, udzielających świadczeń zdrowotnych, byleby te osoby legitymowały się przygotowaniem fachowym. Odnośnie do pozostałych podmiotów leczniczych, mają one pełną swobodę w doborze kadry oraz współpracujących osób, byleby osoby te legitymowały się przygotowaniem fachowym do wykonywania zawodu medycznego, w zakresie którego mają świadczyć usługi na rzecz podmiotu leczniczego.

Jak to wywiedziono w uzasadnieniu wniosku, zawód terapeuty Techniki „A” sklasyfikowany jest w klasyfikacjach, wydanych na potrzeby rynku pracy. Osoby, wykonujące ten zawód, bez wątpienia udzielają świadczeń zdrowotnych, gdyż celem ich działania jest zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka. Na mocy opisanych powyżej postanowień ustawy o działalności leczniczej, faktycznie, wykonywać mogą swój zawód jedynie na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, lub sami, będąc przedsiębiorcą, tworzącym taki podmiot. Jednak do wykonywania tego zawodu niezbędne jest legitymowanie się fachowym przygotowaniem zawodowym – na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy. Powyższa zależność i konieczność sprawia, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne w świetle prawa dla należytego przygotowania zawodowego słuchaczy. Potwierdzeniem powyższego jest wpis jednostki, jako instytucji szkoleniowej przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie medycyny komplementarnej przez podmiot wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez podatnika, opisane powyżej, jak i dostawa podręczników, są zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Przepis art. 44 rozporządzenia 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wskazany przepis rozporządzenia jest przepisem wykonawczym do Dyrektywy VAT 2006/112.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. 1) tej Dyrektywy, zwolnione jest m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki,, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe” wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego. Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 bezpośrednio wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe w ściśle określonej dziedzinie – terapii komplementarnej. Jak wskazano, szkolenie pozwala na zdobycie zawodu przez osoby, dla których jest to zawód nowy, jak i doskonalenie zawodowe osób, które już wykonują zawód medyczny – masażystów i fizjoterapeutów. W ten sposób spełnione zostają dyspozycje art. 44 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 2006/112 z 2011 roku. Zawód terapeuty komplementarnego sklasyfikowany jest w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnie 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy – Dz. U. z 2010 r. Nr 82, poz. 537 - pod grupowaniami: 323003 – Biomasażysta, 323009 – Naturopata oraz 323010 – Osteopata. Specjalności te ujęte są w ogólnym grupowaniu 3230 – Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Zawód terapeuty Techniki „A” stanowi więc uznany zawód, również w świetle przepisów o zatrudnieniu. Za szerokim rozumieniem pojęcia kształcenia i doskonalenia zawodowego, wypowiedział się również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. Akt I SA/Gd 852/11. W wyroku tym Sąd zaaprobował, jako usługi kształcenia zawodowego, przygotowanie bezrobotnych do zawodu przedsiębiorcy, bez wskazania konkretnej specjalności. A zatem, przygotowanie osób do wykonywania ściśle określonego zawodu, sklasyfikowanego w odpowiednich przepisach, tym bardziej winno zostać uznane, za przygotowanie zawodowe. Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, jest świadczenie tych usług w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach prawa. Przepisami tym jest art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.). Zainteresowany bowiem wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych. Ponadto prowadzi swoją działalność w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), a uczestnicy otrzymywać będą zaświadczenia, przewidziane w tym rozporządzeniu, o ukończeniu kursu. Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę, odnośnie szkoleń, finansowanych ze środków uczestnika, zajął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443 -59/11/KT. Również dostawa podręczników, korzysta ze zwolnienia od tego podatku, gdyż podręczniki – wedle umowy z akademią Terapii „A” w Australii – nie mogą być dystrybuowane w inny sposób, jak tylko podczas szkolenia, a wedle tej umowy, szkolenie musi być uzupełnione dostarczonym uczestnikowi podręcznikiem. Wskazać nadto należy, iż odpłatność za szkolenie obejmuje już w sobie wartość dostarczonego podręcznika. Mając powyższe na uwadze, usługi podatnika oraz dostawa podręczników, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-391/12-3/AK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, świadczone przez Wnioskodawcę usługi można uznać za kształcenie zawodowe, jednakże nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponadto Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację (dla świadczonych usług) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone usługi nie są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych. Tym samym przedmiotowe szkolenia podlegać będą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku.

Pismem z dnia 16 lipca 2012 r. Spółka cywilna, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 3 sierpnia 2012 r. znak ILPP2/443/W-45/12-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka cywilna, wniosła w dniu 13 sierpnia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 788/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 28 marca 2013 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 788/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika „A”. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty. Zainteresowany wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w Poznaniu na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Zainteresowanego usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza cytowanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika „A”. Prawo używania tytułu terapeuty i instruktora tej techniki posiadają jedynie osoby, które ukończyły kurs, przewidziany systemem kształcenia Akademii. Technika jest akceptowana przez środowiska medyczne, jako wspomagająca konwencjonalne metody leczenia, jest znana i stosowana głównie w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Grecji, Rumunii, Serbii i oczywiście Australii. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, wykonujących już zawód medyczny: masażystów lub fizjoterapeutów, jak i osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać zawód terapeuty Techniki „A”. Dla pierwszej z grup stanowi element dokształcania zawodowego, dla drugiej – możliwość zdobycia nowego zawodu. W przypadku osób, wykonujących już zawód masażysty lub fizjoterapeuty, zdobycie umiejętności stosowania Techniki „A” jest wskazane nadto w przypadku wystąpienia u tych osób chorób zawodowych. Technika „A” bowiem nie wymaga wysiłku ze strony terapeuty, niezbędnego przy zabiegach masażu lub niektórych zabiegach fizjoterapeutycznych. Podczas szkolenia uczestnicy otrzymują podręczniki, które w myśl umowy z Akademią – nie mogą być dystrybuowane w inny sposób, jak tylko wśród uczestników i wyłącznie podczas szkoleń. Szkolenie podstawowe składa się z czterech czterodniowych kursów, zakończonych egzaminem teoretycznym i praktycznym, przeprowadzanym przez instruktora wyższego szczebla nad instruktorem prowadzącym szkolenie. Uczestnicy otrzymują certyfikat wydany przez Australijską akademię Terapii „A”. Warunkiem wydania certyfikatu jest ukończenie ponadto zaawansowanego kursu pierwszej pomocy oraz kursu anatomii i fizjologii w wymiarze 80 godzin. System kształcenia przewiduje również dalsze etapy kształcenia, aż do poziomu mistrzowskiego. Szkolenia prowadzone będą na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Oprócz certyfikatu Akademii Terapii „A”, uczestnicy otrzymywać będą zaświadczenia na podstawie przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawca nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji. Uczestnicy kursów ponoszą koszt szkolenia wyłącznie we własnym zakresie.

Zainteresowany wskazał, iż wykonywanie działalności leczniczej uregulowane jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ( Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Zainteresowany wskazał, iż przepisy ustawy nie określają wprost, o jakie przygotowanie zawodowe chodzi. Jedynie podmioty lecznicze, nie będące przedsiębiorcami – a więc samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe – mają obowiązek zatrudniania na określonych stanowiskach osoby, spełniające jasno wskazane wymogi kwalifikacyjne. Wymogi te wynikają z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami – Dz. U. Nr 151, poz. 896. W zakresie zawodów medycznych innych, niż wynikające z tego rozporządzenia, samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe, nie są skrępowane w zatrudnianiu osób, udzielających świadczeń zdrowotnych, byleby te osoby legitymowały się przygotowaniem fachowym.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 788/12 wskazał, że: „Wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (…) sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o PTU nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego (…).

W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz jest instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełnione zostaną warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych warunków należy wskazać, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśnia, że wykonywać będzie czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta – Technika „A”. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane szkolenie w zakresie techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej może być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, w tym także niewątpliwie osoby praktykujące terapię techniką „A”, w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że technika ta zaliczana jest do komplementarnych metod terapii. Skoro zatem z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że szkolenie obejmuje technikę terapeutyczną zaliczaną do medycyny komplementarnej, to nie ulega wątpliwości, że szkolenie, o którym mowa we wniosku jest kształceniem zawodowym, a tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 200611 12/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU.

W takim przypadku analizy wymaga kwestia, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka nie jest podmiotem prawa publicznego. Jednakże skarżąca spółka wskazuje, że wpisana jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w Poznaniu, na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. - Dz. U. z 2008 r., nr 69, poz. 415 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem Wojewódzki Urząd Pracy zawiadamia pisemnie instytucję szkoleniową o dokonanym wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych oraz przekazuje tę informację ministrowi właściwemu do spraw pracy. W ocenie Sądu, wpisanie skarżącej spółki do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy, pozwala na uznanie skarżącej spółki za instytucję działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a tym samym spełniony został drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

(…) z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o PTU oraz spółka jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/1 12/WE należy stosować bezpośrednio”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13 stwierdzając, że „W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej m. in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) czy z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13 i I FSK 550/13), które w pełni zasługują na aprobatę.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania że art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem co w podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną – że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/1 12/WE”.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ocenę wyrażoną w ww. wyrokach WSA i NSA uznać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będą mogły korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 11 lipca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.