Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4513-5/15-2/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-29
Teza: stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu, nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; alkohol; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych – jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu,

*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także „podmiotem”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i produkcji aromatów (przeznaczonych jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych dla przemysłu spożywczego). Działalność prowadzona jest w składzie podatkowym od 29 kwietnia 2004 r. na podstawie zezwolenia, w którym wskazano rodzaj prowadzonej działalności „Produkcja aromatów z udziałem alkoholu etylowego i mieszaniny substancji zapachowych zawierających alkohol etylowy”.

Aromaty, inaczej zwane środkami aromatyzującymi (ang. flavourings), to różnorodne substancje nieprzeznaczone do bezpośredniego spożycia, o konsystencji płynnej lub sypkiej, służące nadaniu produktom spożywczym określonego smaku lub zapachu, pośród nich można znaleźć zarówno olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, esencje owocowe, jak i ekstrakty roślinne.

W składzie podatkowym Wnioskodawcy mają miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

*   nabywanie alkoholu etylowego,

*   produkcja aromatów z zawartością alkoholu etylowego (kod CN ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101),

*   wykonywanie prób laboratoryjnych z udziałem alkoholu etylowego lub aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) - od wszystkich wykonywanych prób laboratoryjnych z udziałem alkoholu etylowego lub aromatów z zawartością alkoholu odprowadzany jest podatek akcyzowy,

*   handel (nabycie i sprzedaż) aromatami (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020).

W aktach weryfikacyjnych składu podatkowego opisane zostały trzy sposoby produkcji aromatów:

*   mieszania substancji aromatycznych z alkoholem etylowym - w wypadku niektórych aromatów będących mieszaninami,

*   ekstrakcję typu „ciecz - ciecz - w której mieszanina olejków eterycznych, oleorezyn, alkoholu etylowego i wody ulega rozdziałowi na dwie fazy (wodnorozpuszczalną i olejorozpuszczalną),

*   ekstrakcję typu „ciecz - ciało stałe” w dwóch formach:
    1.  w której przez składniki poddane ekstrakcji przepływa odpowiednia ilość alkoholu etylowego lub wodnego roztworu alkoholu etylowego, lub mieszanina alkoholu etylowego z innymi rozpuszczalnikami używanymi do ekstrakcji (np. glikolem propylenowym, triacetyną itp.) - (ekstrahenta). W tym wypadku składniki poddawane ekstrakcji mogą być wymieniane na świeże i poddane procesowi wykorzystującemu jako ekstrahent otrzymany wcześniej ekstrakt (proces ten może być powtarzany do uzyskania pożądanych właściwości ekstraktu). Wyekstrahowane składniki stałe, znajdujące się w zbiorniku ekstrakcyjnym, stanowią odpad,
    2.  w formie maceracji - tj. nalewu ekstrahenta (opisanego wyżej) na materiał roślinny w celu wyodrębnienia specyficznych składników odpowiedzialnych za smak i zapach. Wyekstrahowane składniki stałe - surowiec roślinny, znajdujący się w zbiorniku, stanowią odpad.

Zawartość alkoholu etylowego w gotowym aromacie może wynosić od 0,02 % do 99,92 % vol.

Jako składniki produkowanych aromatów mogą być również wykorzystane zakupione aromaty stanowiące towary handlowe - przy czym są one magazynowane w pomieszczeniach stanowiących część składu podatkowego.

Wnioskodawca prowadząc skład podatkowy prowadzi ewidencje akcyzowe, które zawierają wszystkie dane, wymagane w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 353).

Aromaty z zawartością alkoholu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, ex 2101, 21039090, 21069020) nabywane (przemieszczane) są z innych składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Wnioskodawca nabywa aromaty wyłącznie od składów podatkowych znajdujących się w innych państwach UE (Austrii, Francji, Włoszech). Odbiór tych aromatów odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli. Kod wyrobu akcyzowego w EMCS dla aromatów przesyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to S500 (według słownika systemu to „Inne wyroby zawierające alkohol etylowy”). Również alkohol etylowy nabywany przez Wnioskodawcę jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Alkohol etylowy jest zaplombowany i jego odbiór odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli. Każdorazowo przy pobraniu alkoholu do produkcji aromatów obecny jest funkcjonariusz Służby Celnej, który nadzoruje pobranie etanolu i potwierdza w księdze obrotu alkoholem oraz na Dokumencie Pobrania Etanolu (DPE) pobraną do produkcji ilość.

Wszystkie pomieszczenia produkcji są obszarem składu podatkowego wskazanym w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego. Po zakończeniu produkcji aromaty są przechowywane w pomieszczeniach magazynowych, które również stanowią część składu podatkowego. Pobranie alkoholu do produkcji każdorazowo dokumentowane jest w księdze kontroli obrotu alkoholem oraz w ewidencji wyrobów przetworzonych/wyprodukowanych.

Na wniosek podmiotu prowadzącego skład podatkowy ustalane są w drodze decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego normy zużycia alkoholu etylowego w wyrobie gotowym (100 kg) dla produkowanych aromatów z zawartością alkoholu etylowego. Strata jest zróżnicowana i wynika ze specyfiki poszczególnych procesów produkcyjnych. Wnioskodawca określa we wnioskach:

1.  w przypadku mieszanin stratę w wysokości 1% masy surowców, która wynika z właściwości fizykochemicznych mieszanych substancji, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach mieszalników;
2.  w przypadku ekstrakcji typu „ciecz-ciecz” stratę w wysokości od 20% do 26,11 %, która powstaje na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim wydzielenia się fazy olejowej ekstrakcji (odpadu produkcyjnego) oraz parowania jak również pozostałości produktu na ściankach;
3.  w przypadku ekstrakcji typu „ciecz - ciało stałe” stratę w wysokości od 32,95% do 55,77%, którą stanowią wyekstrahowane składniki stałe znajdujące się w ekstraktorze po procesie produkcji (odpad produkcyjny) oraz strata powstała na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników w których wykonywana jest ekstrakcja drogą maceracji.

W przypadku ekstrakcji ciecz - ciecz, ze względu na właściwości fizykochemiczne procesu tej ekstrakcji, całość zużytego do produkcji alkoholu etylowego wchodzi w skład produktu gotowego. W przypadku mieszanin i ekstrakcji „ciecz - ciało stałe” strata rozkłada się proporcjonalnie w stosunku do wszystkich surowców. Strata przy każdej ekstrakcji jest inna i zależna również od innych czynników takich jak: jakość surowca, stopień wysuszenia. Strata alkoholu etylowego w procesie produkcyjnym ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, w proporcjach których nie da się ustalić, zawarta jest zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstaje na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników.

W momencie sprzedaży (wydania) produktów (aromatów wytworzonych na miejscu) i towarów (aromatów zakupionych) z magazynu składu podatkowego w zakresie alkoholu wydawanego w produktach i mogą mieć miejsce trzy zdarzenia:

1.  nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe bo wydawane aromaty przeznaczone są na cele zwolnione, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 (kod CN ex 3301, ex 3302) lub 6 uopa (ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090,21069020),
2.  nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe, bo aromaty są przesyłane w procedurze zawieszania poboru akcyzy do innych składów podatkowych na terenie kraju, na podstawie art. 40 ust. 1 uopa,
3.  powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w dniu wydania ze składu i podmiot płaci zaliczkę na podatek akcyzowy w terminie 25 dni od dnia wydania, na podstawie art. 45 uopa (jeżeli nie ma zastosowania punkt 1 ani 2)

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zdarzenie przyszłe dotyczące pkt 2 i 3, w którym nie powstaje obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe, ponieważ aromaty są przesyłane w procedurze zawieszania poboru akcyzy do innych składów podatkowych na terenie kraju lub powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w dniu wydania ze składu i podmiot płaci zaliczkę na podatek akcyzowy w terminie 25 dni od dnia wydania.

Do tej pory wnioskodawca produkował aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstające w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe wyłącznie z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c lub lit. d uopa.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć produkcję aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), powstających w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Jest to zdarzenie przyszłe, które jest przedmiotem składanego wniosku o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym wnioskodawca zamierza wystąpić o wydanie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa w zakresie produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstających w technologii ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozliczać straty produkcyjne alkoholu etylowego zawarte zarówno w wyekstrahowanych składnikach stałych - odpadzie produkcyjnym, jak i powstałych na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników, do wysokości ustalonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

W przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania odpadów produkcyjnych w technologii ekstrakcji ciecz-ciało stałe, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania akcyzą a podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, Wnioskodawca nie wyklucza utylizacji odpadów produkcyjnych powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020).

Odpad produkcyjny byłby utylizowany w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 212 ze zm,: dalej „Rozporządzenie w sprawie zwolnień”).

W niektórych przypadkach produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, np. w przypadku surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka, podmiot rozważa możliwość sprzedaży otrzymanego odpadu produkcyjnego. Sprzedaż odpadu produkcyjnego miałaby miejsce do podmiotów, które zużyją odpad jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W tej sytuacji wnioskodawca do sprzedaży odpadu produkcyjnego zamierza zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa. Do chwili składania niniejszego wniosku podmiot nie posiadał zainteresowanych odbiorców dla odpadów produkcyjnych z produkowanych przez siebie aromatów.

Odpad w celu utylizacji jest klasyfikowany w pozycji nr 020380 tj. wytłoki, osady i inne odpady z przetwórstwa produktów roślinnych na podstawie Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów. (Dz.U. nr 112, poz. 1206), co odpowiada symbolowi klasyfikacji PKWiU 10.39.30.0, który zgodnie ze schematem klasyfikacji jest powiązany z kodem CN-2007 nr 2308 00, pomimo iż odpady produkcyjne powstałe w procesie produkcji aromatów nie są przeznaczone jako pasze dla zwierząt - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (DZ.U. Nr 207, poz. 1293). Zawarte w europejskiej bazie danych - European Binding Tariff Information (EBTI) WIT potwierdzają jednak możliwość klasyfikacji towaru do kodu 2308 niezależnie od przeznaczenia go jako pasza dla zwierząt, np. …

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji nie korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 uopa, Wnioskodawca będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach?
2.  Czy odpad produkcyjny w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy możliwa jest sprzedaż odpadu produkcyjnego w celu innym niż odzyskanie i produkcja alkoholu bez podlegania w tym zakresie opodatkowaniu?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wystąpi inny niż określony w pytaniu 1 moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 212 ze zm.), przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 1 uopa wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku nr 1 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych.

Aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) nie zostały wymienione w Załączniku nr 1, nie stanowią więc wyrobów akcyzowych. Wyrobem akcyzowym jest natomiast alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy (poz. 43 Załącznika nr 1) tj. alkohol etylowy zawarty w produkowanych, nabywanych oraz sprzedawanych aromatach (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020).

Ustawodawca w art. 30 ust. 9 uopa przewidział następujące zwolnienia od podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego:

*   zgodnie z pkt 5 zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2%.

*   zgodnie z pkt 6 uopa zwolnieniu od akcyzy podlega również alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Do tej pory wnioskodawca produkował aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) powstające w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe wyłącznie z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć produkcję aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), powstających w technologii ekstrakcji ciecz-ciecz lub ciecz-ciało stałe, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i sprzedawać te aromaty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (do innych składów podatkowych) lub sprzedaż będzie powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Jak podnosi się w doktrynie „Procedura zawieszenia poboru akcyzy oraz skład podatkowy są instytucjami, z których podatnik ma prawo a nie tylko obowiązek korzystać.” (Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. II, Lex 2010).

Zgodnie z art. 40 ust. 1 uopa, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli: wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 6 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Jak zauważono w doktrynie „Przepis art. 40 ust. 6 uopa jest bardzo ogólny, w związku z czym również wszystkie inne wyroby akcyzowe, które co do zasady nie są opodatkowane stawką inną niż stawka zero, mogą być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji, gdy ze względu na ich przeznaczenie zastosowanie będzie miała określona stawka akcyzy.” (Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. II, Lex 2010)

Celem podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji określonych wyrobów. Zgodnie z preambułą do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U. L 9 z 14.01.2009; dalej „Dyrektywa 118”) „ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”. W związku z tym wyłączone z opodatkowania powinny być po pierwsze ubytki o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego, po drugie ubytki powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, jako tzw. ubytki naturalne. Straty w procesie produkcji nie stanowią konsumpcji w rozumieniu przepisów krajowych i unijnych. Opodatkowaniu ubytków naturalnych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, a zwłaszcza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual nature of products). Na grunt prawa krajowego przepisy Dyrektywy 118 zwalniające opodatkowanie ubytków wyrobów akcyzowych w określonych okolicznościach zostały implementowane w brzmieniu art. 30 ust. 3 i ust. 4 uopa.

Straty alkoholu etylowego w produkcji aromatów wynikają z właściwości fizykochemicznych (natury) alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W zakresie stanowiącym stratę produkcyjną alkohol etylowy będący wyrobem akcyzowym zostaje bądź nieodwracalnie utracony bądź też nie nadaje się do wykorzystania jako wyrób akcyzowy, spełnia więc definicję ubytku.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 4 uopa podmiot produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpi z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego dla poszczególnych wyrobów (aromatów).

W przypadku wystąpienia ubytków nieprzekraczających ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm, straty wyrobów akcyzowych będą zwolnione z opodatkowania na postawie art. 30 ust. 4 uopa.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r. poz. 166 ze zm.; dalej „Rozporządzenie w sprawie norm”) podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie norm w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Zdaniem wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 8 ust. 1 uopa w związku z art. 42 ust. 1 pkt uopa, przy czym zobowiązanie podatkowe powstanie zgodnie z art. 45 uopa z chwilą wydania ww. aromatów ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, od ilości alkoholu etylowego zawartego w wydawanych aromatach.

W przypadku aromatów, co do których obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich wydania ze składu podatkowego podmiotu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, lub które będą przemieszczane do innego składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, straty powstałe w toku produkcji tych aromatów będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 4 uopa, do wysokości norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa.

Podmiot będzie wnioskował o ustalenie normy dopuszczalnych ubytków na podstawie art. 85 ust 1 pkt 1 uopa, który to wniosek będzie zawierał różnicę między ilością alkoholu zużytą do produkcji a ilością alkoholu zawartą w produkcie gotowym, czyli aromacie. Na różnicę tą składa się zarówno alkohol etylowy utracony w procesie produkcyjnym jak i zawarty w odpadzie produkcyjnym, gdyż nie można określić alokacji tego alkoholu.

Alkohol utracony w procesie produkcyjnym jest stratą naturalną wynikającą z właściwości fizykochemicznych alkoholu etylowego: parowania, osadzania na ściankach zbiorników, ekstraktora. Alkohol zawarty w odpadzie produkcyjnym jest również alkoholem utraconym w procesie produkcji aromatu. Zużyty do produkcji alkohol nie będzie służył innym celom niż wyprodukowanie danego aromatu. Oznacza to, że cała ilość alkoholu pobrana do produkcji aromatu służyć będzie wyłącznie wyprodukowaniu danego aromatu, pomimo, iż produkt gotowy (aromat) nie będzie zawierał kompletnej ilości zużytego do produkcji alkoholu, Wynika to z zastosowanej technologii produkcji (ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe). Odpad produkcyjny będzie niszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego. Konsumpcji będzie więc podlegał wyłącznie alkohol etylowy zawarty w produkcie gotowym (aromacie).

W odosobnionych przypadkach rozważana jest możliwość sprzedaży odpadów produkcyjnych do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Sprzedaż ta jednak pozostanie bez wpływu na zwolnienie alkoholu zawartego w odpadzie do wysokości określonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zdaniem wnioskodawcy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji nie korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 uopa, podmiot będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa, a obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach.

Ad.2

Z technologicznego punktu widzenia, w żadnym wypadku, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie jest półproduktem, a efektem ubocznym produkcji aromatu - odpadem. W ogromnej większości przypadków, w zależności od użytego surowca roślinnego, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania lub odzysku alkoholu etylowego, nie jest więc półproduktem. W znikomych przypadkach np. ekstrakcji z surowców roślinnych owocowych być może będzie istniała możliwość innego zagospodarowania odpadu niż jego utylizacja. Odpad produkcyjny nie stanowi jednak żadnej wartości ekonomicznej i ewentualna sprzedaż spowodowana będzie wyłącznie możliwością uniknięcia wysokich kosztów utylizacji.

Przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, gdzie do ekstrakcji używa się alkoholu etylowego lub wodnego roztworu alkoholu etylowego odpad produkcyjny może zawierać alkohol etylowy (>1.2% vol). Postać odpadu uniemożliwia jednak podanie dokładnej objętościowej zawartości alkoholu etylowego. Brak jest metodyki określającej zawartość alkoholu w tego typu odpadzie. Odpad ten nie ma stałej objętości i np. w przypadku odpadu poekstrakcyjnego z suszonych pędów sosny wyglądem przypomina namoczone trociny. Właśnie zmienna postać (spora ściśliwość) uniemożliwia dokładne wyznaczenie objętości alkoholu etylowego znajdującego się w odpadzie. Przyjąć można, że procentowa zawartość alkoholu etylowego w odpadzie nie może być i nie będzie większa od ilości alkoholu etylowego w roztworze, który został użyty do ekstrakcji.

Wnioskodawca nie sprzedawał, nie sprzedaje i nie zamierza sprzedawać odpadów produkcyjnych w celu odzyskania alkoholu etylowego z odpadu produkcyjnego. Zależnie od użytego surowca roślinnego odzysk alkoholu etylowego nie jest możliwy lub byłby wyjątkowo kosztowny i nieuzasadniony ekonomicznie. Dotyczy to w szczególności surowców wysokoaromatycznych, takich jak pędy sosny, ziele angielskie, gałka muszkatołowa. Ponadto duża różnorodność wykorzystywanych surowców aromatycznych uniemożliwia odzyskiwanie alkoholu bez zapachu i smaku. Produkcja aromatów przez Wnioskodawcę odbywa się wg indywidualnego zapotrzebowania klientów, a więc ilość odpadów i ich pochodzenie jest niejednolite, co całkowicie dyskwalifikuje jakiekolwiek ich wykorzystanie w celu odzyskiwania alkoholu.

Dnia 19 października 2011 r. Minister Finansów wydał Interpretacją ogólną AE2/033/4/KWG/11 /7754 (Dz.U.MF.2011.8.41) w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego.

Zgodnie z treścią ww. interpretacji ogólnej „W opinii Komisji Europejskiej (problem opodatkowania alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej był przedmiotem dyskusji Komitetu ds. Akcyzy Komisji Europejskiej w dniach 17-18 lutego oraz 7-8 lipca 2011 r.) brak jest uzasadnienia do stosowania do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej opodatkowania i kontroli w ramach systemu podatku akcyzowego. Zdaniem Komisji Europejskiej w związku z brakiem w dyrektywach Rady regulacji, które odnosiłyby się bezpośrednio do wyrobów takich jak gęstwa drożdżowa zawierająca alkohol etylowy, dyrektywy te należy interpretować celowościowo. Z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG oraz art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE można wywieść, że celem tych dyrektyw było generalnie umożliwienie państwom członkowskim nieopodatkowywania wyrobów ze względu na stan i/albo na fakt, że nie są one używane jako wyroby akcyzowe. Stanowisko Komisji Europejskiej w przedmiocie alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej podzieliła większość państw członkowskich, które nie opodatkowują alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej”.

Minister Finansów wskazał również, iż brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej.

Z ww. interpretacji ogólnej wynika, że „w przypadku gęstwy drożdżowej dyrektywy Rady należy interpretować celowościowo, należy stwierdzić, że nie jest możliwe stosowanie do alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej systemu monitorowania i opodatkowania, o których mowa w przepisach ustawy”.

Zdaniem wnioskodawcy stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej dotyczącej w sprawie gęstwy drożdżowej klasyfikowanej do poz. CN 2102 oraz alkoholu etylowego zawartego w tej gęstwie i z niej odzyskiwanego ma zastosowanie na zasadzie analogii do alkoholu etylowego zawartego w odpadzie produkcyjnym powstałym przy produkcji aromatów.

Ad.3

Odpad produkcyjny nie jest wyrobem akcyzowym, kod CN właściwy dla odpadu produkcyjnego nie został wymieniony w załączniku nr 1 do uopa, wyrobem akcyzowym jest jedynie alkohol etylowy zawarty w odpadzie produkcyjnym poz. 43 w załączniku nr 1 do uopa.

Obowiązek podatkowy w zakresie straty będącej wynikiem procesów fizykochemicznych (np. parowania, osadzania na ściankach mieszalników i zbiorników, w przewodach ekstraktora) powstanie na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 uopa tj. w dacie wydania ze składu odpadu produkcyjnego, która to czynność umożliwi rozliczenia straty technologicznej. Ze względów technicznych nie jest bowiem możliwe ustalenie rzeczywistej straty jaka powstała podczas produkcji danego wyrobu akcyzowego przed rozliczeniem tej produkcji, w tym rozliczenia odpadu produkcyjnego.

Na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwolnione z akcyzy są wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone w składzie podatkowym albo w innym miejscu, spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Przepis ten nie przewiduje żadnych innych warunków poza zniszczeniem wyrobów w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego, spełnieniem warunków o których mowa w art. 32 ust. 5-11 uopa oraz sporządzeniem z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia, przy czym protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku sprzedaży jako półprodukt do produkcji artykułów spożywczych zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa. Jedynym warunkiem jest więc, jak wynika z brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa, użycie napojów alkoholowych zawartych w art. spożywczych lub półproduktach do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W przypadku, gdy odpad produkcyjny nie będzie utylizowany na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień lub sprzedany jako półprodukt do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d uopa, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego ze składu podatkowego podmiotu zarówno w stosunku do całości alkoholu etylowego zawartego w odpadzie jak i w stosunku do alkoholu etylowego trwale utraconego w procesie produkcji, o ile podmiot nie będzie posiadał norm dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa.

Podsumowując zdaniem wnioskodawcy w przypadku gdy w opisanym stanie faktycznym podmiot otrzyma negatywną odpowiedź na pytanie nr 2 i odpad produkcyjny podlegał będzie opodatkowaniu, a podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych a odpad produkcyjny będzie znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podmiot będzie miał prawo, po stwierdzeniu iż odpad stał się nieprzydatny do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, do utylizacji odpadu z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Wnioskodawca będzie również miał prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa w przypadku sprzedaży tego odpadu produkcyjnego do wytwarzania art. spożywczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa. Ze względu na brak możliwości zbadania zawartości alkoholu w odpadzie produkcyjnym zwolnienie z tytułu utylizacji zgodnie z § 17 Rozporządzenia w sprawie zwolnień lub zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa będzie miało zastosowanie do różnicy ilości alkoholu zużytego w procesie produkcji aromatu a ilości alkoholu etylowego zawartego w produkcie gotowym (aromacie), czyli ilości alkoholu zawartej w odpadzie produkcyjnym i utraconej w procesie produkcji aromatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu,

*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Załącznik nr 1 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. W załączniku nr 2 do ustawy wskazano wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Zatem stwierdzić należy, iż procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się w przypadku produkcji wyrobów nieakcyzowych tj. aromatów o kodach CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza produkować w składzie podatkowym opisane aromaty zawierające alkohol etylowy, które w zakresie alkoholu zawartego w produktach będą przedmiotem sprzedaży zarówno na cele zwolnione, jak i przesyłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innych składów podatkowych na terytorium kraju, jak też sprzedawane bez zastosowania zwolnienia.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że w zakresie ostatnich dwóch sytuacji (które mają być przedmiotem interpretacji) nie będzie względem produkowanych aromatów stosował zwolnienia z akcyzy w oparciu o przepis art. 30 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Wnioskodawca więc, w sprawie objętej Wnioskiem, nie zużywa alkoholu objętego zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W tym zakresie nie jest więc podmiotem zużywającym.

Jak stanowi art. 30 ust. 9 pkt 5 i ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

*   zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości,

*   zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

W myśl natomiast art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Mając zatem na względzie przedstawione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwolnieniem od akcyzy - na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy - objęto napoje alkoholowe, używane przed podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem jeżeli:

*   wystąpił przypadek określony w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy,

*   zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

*   ilość zużywanego napoju alkoholowego nie przekroczyła ilości napoju alkoholowego określonego decyzją ustalającą dopuszczalne nomy zużycia.

Podkreślić należy, że dla zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego, dwie pierwsze przesłanki winny być spełnione łącznie.

Odnośnie zaś trzeciego warunku to trzeba zaznaczyć, że posiadanie przez podmiot decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia stanowi ochronę prawną dla podmiotu, który może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego dla napojów alkoholowych używanych do produkcji wyrobów spożywczych, w ilości mieszczącej się w określonych normach. Przyjmuje się bowiem, że zużycie napojów alkoholowych do ilości określonej jako dopuszczalne normy zużycia stanowi zużycie zgodnie z przeznaczeniem. W takim przypadku podmiot nie musi wykazywać, jaka ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem. W przypadku natomiast braku posiadania decyzji określającej dopuszczalne normy zużycia podmiot na wezwanie organu podatkowego musi wykazać, że dana ilość napojów alkoholowych zużyta została zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca produkuje wyroby z zawartością alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy i alkohol zawarty w wytworzonym wyrobie po jego wyprodukowaniu znajduje się w procedurze zawieszenia akcyzy nie można uznać, że w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. c i d ustawy.

Zastosowanie powyższego zwolnienia powoduje bowiem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca zaś, jak wskazał w opisie sprawy, zamierza po użyciu alkoholu do produkcji wyrobu nieakcyzowego stosować względem alkoholu zawartego w wyrobie nadal procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca do produkcji aromatów, w stosunku do których zawarty w wyrobie alkohol etylowy objęty jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w tej procedurze jest wysyłany do innego składu podatkowego na terytorium kraju lub też od alkoholu zawartego w wyrobie powstaje zobowiązanie podatkowe, stwierdza się co następuje:

W przypadku produkowanych wyrobów, gdzie alkohol wykorzystywany do ich produkcji nie korzysta ze zwolnienia, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, następuje z dniem jego zużycia. W tym też dniu w myśl art. 45 ust. 1 ustawy powstanie względem zużytego alkoholu etylowego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dotyczy to także alkoholu, który zostanie utracony podczas jego użycia do produkcji wyrobów nieakcyzowych.

Natomiast w przypadku, gdy alkohol zawarty w produkowanych wyrobach ma być przeznaczony zarówno do dalszej sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak również do sprzedaży opodatkowanej podatkiem akcyzowym niekorzystającej ze zwolnienia, zasadnym jest (w tej specyficznej sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę) uznanie, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zostanie zakończona z dniem wyprowadzenia alkoholu zawartego w produkowanym wyrobie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy. Z tym też dniem powstanie w myśl art. 45 ust. 1 ustawy względem alkoholu zawartego w wyrobie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest łączne spełnienie przez podmiot prowadzący skład podatkowy następujących warunków:

1.  zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD;
2.  złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotem opodatkowana jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Natomiast stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, chyba, ze przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zaś zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy względem alkoholu nabywanego przez Wnioskodawcę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstaje z dniem wprowadzenia go do składu podatkowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

*   z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5;

*   z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

*   w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Art. 92 ustawy stanowi, iż do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Art. 93 ust. 1 ustawy stanowi, iż do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy, produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.

Przy czym co najistotniejsze dla sprawy, przepisy dotyczące ubytków, nie przewidują w sprawie objętej wnioskiem ustalania przez właściwego naczelnika norm dopuszczalnych ubytków wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1526) ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:

1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej "napojami spirytusowymi" oraz ich półproduktów

\- w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Jednocześnie wymieniony wyżej załącznik nr 1 do rozporządzenia nie przewiduje możliwości ustalania dopuszczonych norm ubytków alkoholu etylowego przy produkcji wyrobów nieakcyzowch. Ponadto zgodnie z powołanym wcześniej art. 93 ust. 2 zużycie alkoholu etylowego do produkcji wyrobu nieakcyzowego nie mieści się w definicji produkcji alkoholu etylowego.

Stosownie do powyższego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w sytuacji objętej wnioskiem będą mu przysługiwały dopuszczalne normy ubytków dla alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobu nieakcyzowego.

Odnośnie zaś opodatkowania odpadu poprodukcyjnego - zawierającego alkohol etylowy, który nie został zużyty do produkcji aromatów i nie opuścił procedury zawieszenia poboru akcyzy - to należy stwierdzić, że odpad ten jako taki nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyrobem akcyzowym jest natomiast alkohol etylowy zawarty w tym odpadzie, który jak wskazano powyżej, podlega opodatkowaniu tym podatkiem akcyzowym.

Trzeba zauważyć, że w odniesieniu do przedmiotowego odpadu nie znajdą zastosowania wnioski wynikające z interpretacji ogólnej, na którą powołał się Wnioskodawca. Interpretacja ta odnosiła się do konkretnego przypadku tj. opodatkowaniu alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej. Jak zauważono w tej interpretacji, z uwagi na fakt, że proces fermentacji alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej nie został zakończony, jego procentowa zawartość w gęstwie jest zmienna, a tym samym, brak jest znormalizowanych metod oznaczania ilości alkoholu etylowego zawartego w gęstwie drożdżowej. Zatem nie ma to odniesienia do sprawy objętej wnioskiem.

W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy (§ 17 ust. 2 rozporządzenia).

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku utylizacji przez Wnioskodawcę odpadu, a konkretnie alkoholu zawartego w tym odpadzie, znajdzie zastosowanie powyższe zwolnienie - przy spełnieniu warunków określonych w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Przy czym trzeba podkreślić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie wyłącznie do alkoholu, który zostanie zutylizowany.

W przypadku sprzedaży odpadu produkcyjnego z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, będzie miało zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z tego przepisu poza wymogiem zachowania ww. ilości alkoholu etylowego w ww. artykułach, brak jest dodatkowych warunków, które uzależniałyby zastosowanie tego zwolnienia.

Reasumując, w przypadku utylizacji odpadu poprodukcyjnego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy od zawartego w nim alkoholu nastąpi z dniem jego całkowitego zniszczenia. Natomiast w przypadku sprzedaży ww. odpadów na wskazane powyżej cele zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych - alkoholu zawartego w odpadzie - ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym zwolnieniem z akcyzy w oparciu o ww. przepisy objęty będzie tylko alkohol zawarty w odpadzie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu,

*   nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.