Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1068/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy kary umowne za zły serwis dostaw stanowią koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; termin; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 04 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za zły serwis dostaw (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za zły serwis dostaw.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 września 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1068/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 04 października 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną armatury sanitarnej. W ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o stałej współpracy z dużą siecią handlową, która jest znaczącym odbiorcą. Zgodnie z umową Nabywca według własnego wyboru i potrzeb będzie dokonywał zakupu towarów oferowanych przez Dostawcę, a Dostawca zobowiązuje się je sprzedawać Nabywcy, na zasadach określonych w umowie. Podpisując umowę strony sporządziły tzw. „listę referencyjną”.

Lista ta zawiera spis produktów, które Nabywca może zamawiać u Dostawcy na warunkach określonych niniejszą umową. Umieszczenie towaru na liście referencyjnej stanowi dla Dostawcy zobowiązanie do dostarczenia towaru z listy w czasie uzgodnionym w umowie i w ilości zamówionej przez Nabywcę. Dostawca gwarantuje dostępność produktów z listy referencyjnej w ilości wymaganej przez Nabywcę. Zamawiający w każdym terminie może zamówić dowolną ilość towaru z listy referencyjnej, a Dostawca zobowiązany jest dostarczać wszystkie artykuły z zamówień w ilościach zamówionych.

Zgodnie z umową w przypadku niedostarczenia towaru zgodnie z zamówieniem (np. niedostarczenie, dostarczenie ilości mniejszej lub większej niż określona w zamówieniu), Dostawca zrekompensuje Nabywcy stratę wynikającą ze złego serwisu dostaw w formie kary umownej. Pojęcie „złego serwisu” oznacza niedostarczenie lub dostarczenie z opóźnieniem towaru do Nabywcy. Zły serwis nie jest powiązany z wadliwością dostarczonego towaru, względnie opóźnieniem w usunięciu wady dostarczanego towaru. Podstawą naliczenia kary jest stosunek sumy tzw. linii niedostarczonych i nieprawidłowo dostarczonych do ogółu linii zamówionych w okresie ważności niniejszej umowy, wg dokumentu statystyki dostaw Nabywcy. Każdy rodzaj towaru znajdujący się w zamówieniu to jedna linia zmówienia. Jeśli zamówienie opiewa np. na 10 szt. artykułu X, Dostawca jest zobowiązany dostarczyć artykuł X w ilości 10 sztuk. Jeśli nie dostarczy, ani jednej sztuki artykułu X to wówczas mamy do czynienia z „linią niedostarczoną”, jeśli dostarczy inną ilość artykułu X niż 10 szt. mamy do czynienia z „linią źle dostarczoną”.

Wysokość kar umownych ustalana jest ryczałtowo i wynosi od 1% do 3% wartości obrotów netto z faktur wystawionych przez Dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w roku kalendarzowym. Przy prawidłowym dostarczeniu poniżej 95% linii towarów w roku kalendarzowym kara wynosi 1% od wartości obrotów netto wynikających z faktur wystawionych przez Dostawcę z tytułu wszystkich dostaw dokonanych w roku kalendarzowym. Realizacja wskaźnika prawidłowych dostaw poniżej kolejnych progów określonych w umowie skutkuje naliczeniem kar według wyższych stawek procentowych. Kara rozliczana jest po zakończeniu roku kalendarzowego.

Celem prawidłowego wywiązywania się z umowy Spółka magazynuje towary z listy referencyjnej w ilościach co do których spodziewa się, że mogą zostać zamówione. Jednakże zdarzają się przypadki dostaw niezgodnych z zamówieniami. Głównymi przyczynami tego są:

*   szeroki asortyment towarów zawarty w liście referencyjnej (kilkadziesiąt produktów) będących w ofercie handlowej przeznaczonej dla wszystkich odbiorców Wnioskodawcy,
*   niemożność dokładnego przewidzenia potrzeb odbiorcy w zakresie zamówień, zmieniające się potrzeby konsumentów,
*   opóźnienia w realizacji produkcji przez zakład produkujący na rzecz Dostawcy,
*   fakt, iż towar uszkodzony w drodze (podczas transportu) nie jest odbierany przez Nabywcę i jest traktowany przez Nabywcę jako niedostarczony,
*   dostępność towarów będących w ofercie handlowej Wnioskodawcy również do innych kontrahentów.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie:

Czy kary umowne za zły serwis dostaw stanowią koszty uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, kary umowne naliczone Dostawcy na podstawie zawartej umowy dostawy stanowią koszty uzyskania przychodów w zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszt jest mieszczenie się wydatku w definicji kosztów, zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mechanizm kar umownych zawarty w umowie z kontrahentem obejmuje zryczałtowaną odpowiedzialność Spółki za niewłaściwie wykonane zobowiązanie i tylko w takim wypadku są naliczane.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że uiszczanie kar umownych w opisanym kształcie służy bezpośrednio zabezpieczaniu źródła przychodów, jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Nieuiszczanie tych kar, lub niezgodzenie się na taki zapis umowny narażałoby podatnika na niebezpieczeństwo utraty ważnego kontrahenta. Spółka ma bowiem do wyboru, albo podpisanie kontraktu zawierającego kary umowne za zły serwis, albo rezygnację za sprzedaży przekraczającej 10% przychodu ze sprzedaży towarów. Jednocześnie kary te jako koszty nie mieszczą się w regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, gdyż zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Regulacja ta jako wyjątek nie może być interpretowana rozszerzająco, co oznacza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jedynie kar umownych i odszkodowań wypłaconych z tyt.:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tymczasem kary płacone przez Spółkę obejmują rekompensatę za niewłaściwe dostawy niewadliwych towarów. Kary te są naliczane w sytuacji, gdy dostarczono towar niezgodny z zamówieniem, bądź zgodny lecz w błędnych ilościach, lub nie dostarczono zamówionego towaru.

Pomiędzy uiszczeniem kar umownych, a osiąganymi przez Spółkę przychodami, a także zachowaniem i zabezpieczeniom źródła przychodów zachodzi bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy. Należy wskazać, że średni stopień realizacji dostaw na rynku hurtowym w branży sanitarnej wynosi od 70 do 75%. Z kolei duże sieci handlowe mają, bardzo wyśrubowane progi odnośnie zgodności dostaw z zamówieniem - minimalne progi przy których nie płaci się kar wynoszą 95%. Taki stan faktyczny jest również w omawianej w pytaniu umowie, zgodnie z którą kary za zły serwis dostaw są naliczane już przy prawidłowym dostarczaniu poniżej 95% linii towarów w roku kalendarzowym. Z doświadczania wynika, za nawet przy dużym nakładzie pracy działu logistycznego Spółka nie ma możliwości osiągnięcia poziomu serwisu dostaw powyżej 90%, z kolei Nabywca jest duża siecią handlową i nie istnieje możliwość wynegocjowania kontraktu bez opisanej kary umownej.

W opinii Spółki kara za zły serwis dostaw jest normalną konsekwencją współpracy handlowej z tymże odbiorcą i jest związana z przychodami realizowanymi na sprzedaży do tego odbiorcy. Zapłata kary jest nieunikniona i służy zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest sprzedaż do tegoż odbiorcy. Jednocześnie Spółka dąży do minimalizowania jej wysokości poprzez posiadanie na stanie towarów z listy referencyjnej, ale ze względu na szeroki asortyment produktów znajdujących się na tej liście, w powiązaniu z faktem, iż:

1.  Nabywca zamawia zróżnicowany towar w różnej ilości, w różnych okresach czasu,
2.  towary z listy referencyjnej jako towary stałej oferty handlowej są sprzedawane również do innych kontrahentów, niewykonalne jest posiadanie towaru w ilości 100% pokrywającej zapotrzebowania na każdy asortyment z listy.

Zatem w tym zakresie, zapłata kary umownej zmierza do osiągnięcia dalszych przychodów Spółki w latach następnych, a nadto do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdza, że uiszczenie kar umownych w opisanym kształcie służy bezpośrednio zachowaniu źródła przychodów jakim jest współpraca z ważnym kontrahentem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że niezapłacenie kar umownych oznaczałoby zerwanie stosunków handlowych i zniwelowanie szans na realizację kolejnych zamówień w przyszłych okresach, a więc utratę źródła przychodów. Nieosiąganie pułapów zamówień określonych w umowie następuje z przyczyn niezależnych od Spółki, a uwarunkowane jest realiami rynkowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej „ustawa o pdop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia kary umownej.

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego. Przepisy prawne dotyczące kary umownej zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej „Kc”) - w art. od 483 do 485. Zgodnie z art. 483 § 1 Kc, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna stanowi zatem zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika.

Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy, wskazać należy, iż fakt ten nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o stałej współpracy z dużą siecią handlową, która jest znaczącym odbiorcą. Zgodnie z umową w przypadku niedostarczenia towaru zgodnie z zamówieniem (np. niedostarczenie, dostarczenie ilości mniejszej lub większej niż określona w zamówieniu), Spółka zrekompensuje Nabywcy stratę wynikającą ze złego serwisu dostaw w formie kary umownej. Pojęcie „złego serwisu” oznacza niedostarczenie lub dostarczenie z opóźnieniem towaru do Nabywcy. „Zły serwis” nie jest natomiast powiązany z wadliwością dostarczonego towaru względnie opóźnieniem w usunięciu wady dostarczanego towaru.

Cytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop, zawiera zamknięty katalog, zdarzeń gospodarczych związanych z wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyna eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, przedstawione w stanie faktycznym kary umowne za „zły serwis dostaw” jako nie objęte zakresem przedmiotowym tego przepisu nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem uznać należy, iż skoro w rozpatrywanej sprawie ponoszone przez Spółkę wydatki na zapłatę kar umownych za „zły serwis dostaw”, stanowią wypełnienie obowiązków zawartych w umowie, a Spółka w istocie podejmuje działania niezbędne dla ich uniknięcia i minimalizacji, to jako pozostające w związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Reasumując stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.