Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-789/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-03
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania kwoty orzeczonej orzeczeniem sądowym
Słowa kluczowe: konkurencja; koszt-koszty uzyskania przychodów; orzeczenia; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zadośćuczynienie; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 20 października 2014 r. (data wpływu: 20 października 2014 r.), a następnie w dniu 22 października 2014 r. (data wpływu: 27 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania kwoty orzeczonej orzeczeniem sądowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania kwoty orzeczonej orzeczeniem sądowym. W dniach 20 października 2014 r. (data wpływu: 20 października 2014r.) oraz 22 października 2014 r. (data wpływu: 27 października 2014 r.) Spółka uzupełniła wniosek poprzez przedłużenie dokumentów potwierdzających umocowanie pełnomocnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka), która od 1994 r. prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność wydawniczą, w ramach której mieści się między innymi wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. Spółka posiada ugruntowaną pozycję na rynku, jednakże działa w warunkach silnej konkurencji i podejmuje decyzje inwestycyjne co do przedsięwzięć obarczonych sporym ryzykiem gospodarczym.

Po wprowadzeniu na rynek czasopism krzyżówkowych w małym formacie podmiot konkurujący wniósł przeciwko Spółce powództwo, w którym zażądał zakazania czynów nieuczciwej konkurencji, zakazania naruszania praw ze znaku towarowego oraz zapłatę określonej kwoty zadośćuczynienia. Sąd Apelacyjny, prawomocnym wyrokiem, oddalając roszczenia związane z zadośćuczynieniem oraz naruszeniem praw do znaków towarowych, opisał zakazane zestawienie elementów graficznych okładki czasopism kwestionowanych przez konkurenta i tym samym dopuścił możliwość dalszego wprowadzenia przez Spółkę na rynek czasopism krzyżówkowych po dostosowaniu wyglądu okładki przy uwzględnieniu opisu wskazanego w wyroku. Spółka dostosowała wygląd okładek spornych czasopism do zaleceń Sądu Apelacyjnego.

Mimo to na skutek wniosku podmiotu konkurującego Spółka została prawomocnie ukarana grzywną w wysokości 1.000 zł przez Sąd Rejonowy, która zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu postępowania cywilnego nie mogła być skutecznie uchylona. Grzywna została zapłacona. Po wydaniu postanowienia w sprawie w/w grzywny i wobec treści w/w wyroku Sądu Apelacyjnego Spółka ponownie zmodyfikowała wygląd okładki po raz drugi dostosowując się do zaleceń Sądu Apelacyjnego.

W dniu 03 maja 2012 r. weszła w życie nowelizacja Kodeksu postępowania cywilnego, która w istotny sposób zmieniła ryzyko związane z prowadzeniem tej inwestycji. Konkurent Spółki, w związku z wejściem w życie nowelizacji Kodeksu postępowania cywilnego, polegającej na wprowadzeniu przepisu art. 1051 \[1\] k.p.c., wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o nakazanie Spółce zapłaty sumy pieniężnej w kwocie 400.000 złotych (pierwotnie była to kwota 200.000 zł, jednakże żądanie wniosku zostało rozszerzone) oraz zobowiązanie Spółki do zapłaty kwoty 200.000 zł w za każde kolejne naruszenie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Roszczenie związane było z wyglądem okładki czasopism krzyżówkowych w małym formacie po drugim dostosowaniu ich wyglądu do zaleceń w/w wyroku Sądu Apelacyjnego.

Sąd uznał roszczenia podmiotu konkurującego za zasadne, w związku z czym Spółka wniosła zażalenie do sądu wyższej instancji na rzeczone postanowienie. Sąd wyższej instancji oddalił zażalenie i jednocześnie zasądził na rzecz konkurenta Spółki zwrot kosztów postępowania zażaleniowego. W rezultacie Spółka została zobowiązana do zapłaty sumy 401.857 zł w związku z naruszeniami, których zdaniem sądu dopuszczono się w przedmiotowej sprawie oraz do zwrotu kosztów postępowania sądowego. Mimo odwołania orzeczenie uprawomocniło się. Rzeczona kwota została przez Spółka uiszczona w całości i ponownie dokonano zmiany wyglądu okładek kwestionowanych czasopism.

Sąd Rejonowy nakładając grzywnę i następnie zasądzając sumę pieniężną przewidzianą w art. 1051\[1\] k.p.c. opierał się na swojej ocenie szaty graficznej okładek, a w przypadku zasądzania kwoty 400.000 zł. na całkowitej dowolności, co do ustalenia jej wysokości. Brał pod uwagę wielkość nakładów wszystkich czasopism wydawanych przez Spółka, a nie tylko spornych, ogólną pozycję Spółki na rynku wydawniczym, a przede wszystkim zysk osiągnięty w roku 2011r., zaś w 2012r, - stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych. Od wysokości zysku i środków pieniężnych uzależnił wysokość zasądzonej sumy. Natomiast Ustawodawca formułując treść art. 1051\[1\] k.p.c. nie wprowadził zasad ustalania wysokości sumy pieniężnej ani jej dolnej/górnej granicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przypadającą na niego, jako wspólnika Spółki, część kwoty 401.857 zł, zapłaconą na podstawie orzeczenia sądowego, wydanego w oparciu o przepis art. 1051 \[1\] k.p.c.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w pytaniu kwota może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja legalna kosztów uzyskania przychodów na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób prawnych znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych definicję tę rozbudowuje się o warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością, jak również o wymóg właściwego udokumentowania faktu poniesienia kosztu oraz możliwość przypisania danemu wydatkowi cechy rzeczywistości (por. Wyrok NSA z 27.06.2013 r., sygn. akt: II FSK 2192/11). Tym samym, przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu są następujące: a) wydatek został faktycznie i definitywnie poniesiony (jest wydatkiem rzeczywistym), b) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, c) wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, d) został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością i prawidłowo udokumentowany. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, rzeczone przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obliczu takiej regulacji kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, zapłata kwoty opisanej w niniejszym wniosku spełnia wszystkie wskazane wcześniej przesłanki, co implikuje stwierdzenie, że może być przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze, wydatek Wnioskodawcy został faktycznie i definitywnie poniesiony, a więc zgodnie z wymogami precyzowanymi w orzecznictwie, nosi on znamię rzeczywistości. „Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia” - tak m.in. D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014.

Nie ulega zatem wątpliwości, ze Wnioskodawca wpłacając wynikającą z orzeczeń sądowych kwotę na rzecz podmiotu konkurującego, uszczuplił swoje aktywa i powiększył pasywa w sposób definitywny. Podobny pogląd na tę kwestię zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z 12.02.2008 r. (I SA/Po 1608/07): „Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. (\`(...)\`) Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane”.

Odnosząc się jeszcze do przestanki definitywności, warto mieć na uwadze, że Wnioskodawca wyczerpał drogę, na której można kwestionować rozstrzygnięcia sądowe w polskim postępowaniu cywilnym, czego rezultatem jest prawomocność zapadłego orzeczenia. W związku z tym, Wnioskodawca nie ma już prawnej możliwości podważenia wspomnianych rozstrzygnięć, dlatego też poniesiony wydatek nie może zostać uznany za tymczasowy.

Po drugie, ustawa o CIT wymaga, by wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, Z konstrukcji językowej przepisu wynika zatem, że wystarczy zrealizowanie tylko jednego ze wspomnianych celów, by omawiana przesłanka została spełniona.

Wnioskodawca uważa, iż poniesiony wydatek należy zakwalifikować jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ze względu na istotny związek pomiędzy przychodem wynikającym z przedsięwzięcia, a ryzykiem związanym z jego realizacją. Należy zauważyć, że związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Za takim stanowiskiem przemawia również klasyfikacja kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty związane z przychodami jedynie pośrednio), wprowadzona w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z 25.09.2008 r. (III SA/Wa 656/08) stwierdzono bowiem: „Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Kosztem uzyskania będzie zatem każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ istotą każdej prowadzonej działalności gospodarczej jest ryzyko, które ponosi każdy przedsiębiorca realizując zaplanowane przedsięwzięcia. Ryzyko jest zatem nieodzownym elementem gry rynkowej.

Warunki działalności gospodarczej są determinowane przez szereg czynników trudnych do przewidzenia i precyzyjnego określenia. Niełatwo jest bowiem, nawet w krótkim horyzoncie czasowym, określić jednoznacznie kierunki zmiany koniunktury gospodarczej, poziom kosztów i cen, kursy walut, oprocentowanie kredytów, zmianę popytu na poszczególne wyroby, zmiany prawa, a także zachowanie podmiotów konkurujących. „Ryzyko oznacza, że faktyczne korzyści finansowe z danego przedsięwzięcia mogą okazać się mniejsze niż przewidywano przy jego podejmowaniu lub mogą nawet przerodzić się w straty. Im większa oczekiwana skala zysków w stosunku do zaangażowanego kapitału, tym większa skala ryzyka i na odwrót" - por. W. Bień, Zarządzanie finansami przedsiębiorstwa, wyd. VII, Warszawa 2005. O tym, jak istotne znaczenie dla przedsiębiorców ma ryzyko działalności gospodarczej i odpowiednie nim zarządzanie świadczy chociażby powstanie usług w zakresie Enterprise Risk Managment (ERM), których istotą jest opracowanie systemu metod i działań zmierzających do obniżenia stopnia oddziaływania ryzyka na funkcjonowanie podmiotu gospodarczego i do podejmowania w tym celu optymalnych decyzji. Szczegółowe poznanie charakteru i zakresu potencjalnego ryzyka pozwala na wybór w odpowiednim czasie czynności zapobiegawczych (np. ubezpieczenie od niektórych rodzajów ryzyka) bądź też minimalizujących jego wpływ i skutki. Nawet jednak wykorzystanie zaawansowanego systemu zarządzania ryzykiem nie powoduje jego wyeliminowania z praktyki działalności gospodarczej.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ Wnioskodawca, mimo działań podjętych w celu dostosowania swojego produktu do wymogów określonych w wyroku Sądu Apelacyjnego, ponosił ryzyko nieprawidłowego przeprowadzenia tych zmian i dokonania takiej oceny przez sąd rozstrzygający w sprawie. Istotnym w tym miejscu jest, że postępowanie sądowe, które doprowadziło do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny było prowadzone przez Sąd Okręgowy, od roku 2002 tj. przez okres 6ciu lat, odbyło się szereg rozpraw, miała miejsce intensywna wymiana pism procesowych pomiędzy stronami i sprawa budziła szereg wątpliwości w składzie orzekającym. Natomiast orzeczenie zasądzające sumę pieniężną 401.857 zł. było prowadzone przez Sąd Rejonowy, wyłącznie w okresie roku tj. od maja 2013 do maja 2014, nastąpiła niewielka wymiana pisma procesowych, odbyło się tylko kilka rozpraw. Zatem ryzyko pobieżnej analizy stanu faktycznego przy ocenie zmodyfikowanych okładek i wymogów opisanych w wyroku w/w Sądu Apelacyjnego było znaczne.

Ponadto, ziściło się również ryzyko niekorzystnej dla Wnioskodawcy zmiany prawa, której przejawem było dodanie do Kodeksu postępowania cywilnego art. 1051 \[1\], na podstawie którego Spółka została zobowiązana do zapłaty swoistego świadczenia kompensacyjno-odszkodowawczego na rzecz konkurenta rynkowego w związku z podstawowym celem swojej działalności gospodarczej, tj. osiąganiem przychodów. Warto również mieć na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny polskiego prawa podatkowego, dla kwalifikacji wydatku jako poniesionego w celu uzyskania przychodów nie ma znaczenia to, czy przychód został faktycznie uzyskany. „Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. W konsekwencji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły” D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Mariański, A. Nowak, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2014. Ustawodawca dostrzega zatem fakt, iż przedsiębiorcy w związku z działalnością gospodarczą i podejmowanymi w jej trakcie decyzjami biznesowymi każdorazowo dokonują działań zmierzających do osiągnięcia przychodów. Nie każde jednak działanie przedsiębiorcy zapewnia ekonomiczny sukces w zaplanowanych rozmiarach, gdyż może prowadzić do straty lub przynajmniej minimalizacji zysków. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki poniesione w zamiarze osiągnięcia przychodu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od skutków przedsięwzięcia. Tę argumentację wspiera także fakt, że ustawodawca nie nakazuje wiązać określonych kosztów z określonymi przychodami, dzięki czemu możliwe jest kwalifikowanie wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów (w ogólności, z różnych przedsięwzięć), które jednak nie skutkują osiągnięciem przychodów, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

O spełnieniu przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów decyduje więc celowość poniesienia danego wydatku. Powinna być ona oceniana zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Trzeba jednak pamiętać, że to podatnik decyduje o kierunkach, skali oraz zróżnicowaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o ponoszeniu określonych wydatków w związku z jej prowadzeniem. Podatnik samodzielnie ocenia ryzyko gospodarcze oraz dysponuje dostępnymi środkami finansowymi w celu osiągnięcia przychodów. Warto również zauważyć, że ziszczenie się konieczności poniesienia kosztu w określonej wysokości nie musi chronologicznie poprzedzać przychodu. Zdarza się bowiem tak, że rezultaty określonych decyzji biznesowych nie są jeszcze w pełni znane ani w momencie ich podejmowania, ani w trakcie realizacji, ani nawet w momencie zakończenia procesu gospodarczego. Często jest bowiem tak, że w związku z szeroką skalą działalności gospodarczej niektóre skutki ujawniają się ze sporym opóźnieniem, co nie zmienia jednak faktu, że nadal mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ są nierozerwalnie związane z przychodami, które uzyskuje przedsiębiorca. Wniosek z tego taki, że dany wydatek spełnia przesłankę poniesienia w celu osiągnięcia przychodów, o ile uwzględniając doświadczenie praktyki gospodarczej można powiedzieć, że choćby potencjalnie możliwe jest, iż doprowadzi on do osiągnięcia przychodów. Ten aspekt oceny można określić jako kryterium obiektywne. Spółka, podejmując decyzje biznesowe w omawianym przypadku, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych, miała uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów.

Szansa i skala ich osiągnięcia była jednak uzależniona od poziomu ryzyka (kosztów decyzji), które należy zaakceptować w związku z realizacją przedsięwzięcia. O prawdziwości tej oceny świadczy fakt, że Spółka de facto odnotowała znaczny zysk, wynikający z prowadzonej działalności, jednakże ze względu na konieczność zapłaty świadczenia kompensacyjno- odszkodowawczego zysk uległ odpowiedniemu zmniejszeniu względem wartości prognozowanej. Ziściły się bowiem niektóre z możliwych ryzyk. Zaistniałe zdarzenia były elektem ryzyka podejmowanego przez przedsiębiorcę wprowadzającego nowy produkt na rynek który fakt ewentualnego postępowania cywilnego rozpoznaje jako ryzyko gospodarcze, a które wzrosło już w trakcie realizacji inwestycji, tj. w momencie powzięcia informacji o kształcie planowanej nowelizacji Kodeksu postępowania cywilnego. Tym samym należna konkurentowi kwota stanowi jeden z kosztów obniżających uzyskany przychód, ze względu na swój związek ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności w konkretnej branży.

Po trzecie, opisywane świadczenie nie znajduje się w katalogu wydatków z mocy ustawy nieuznawanych za koszt, które skatalogowano w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamkniętą grupę wyjątków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, mimo iż mogą spełniać warunki sformułowane na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog ten jest rozbudowany jednakże wynika to z tej zasady wykładni przepisów prawa, która stwierdza, że odstępstwo od reguły należy interpretować ściśle, a w razie wątpliwości korzystać z wykładni zwężającej, która pozwala rozstrzygać ewentualne wątpliwości na korzyść reguły ogólnej. W tym przypadku reguła ogólna znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca nie odnalazł w katalogu wyjątków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT kategorii, która obejmowałaby choćby podobny wydatek o charakterze kompensacyjno -odszkodowawczym, którego źródłem jest orzeczenie sądu powszechnego wydane na podstawie art. 1051 \[1\] k.p.c. Zgodnie z tym, analizowaną przesłankę należy uznać za spełnioną.

Po czwarte, wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wniosek ten wynika m.in. z wyroku WSA w Krakowie z 23.04.2009 r. (I SA/Kr 296/09), w którym stwierdzono, że;

„1/ Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

2/ Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

3/ Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni".

Przesłanka ta została wypracowana w piśmiennictwie prawa podatkowego, a z czasem przeniknęła również do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jej sformułowanie, a następnie konsekwentne stosowanie ma na celu rozwianie wątpliwości związanych z kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami, ale przedsiębiorca ponosi je w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich ponoszenie wiąże się z osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej. „W istocie przesłanka poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oznacza, że ustawodawca przyjął szerokie rozumienie kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się w konsekwencji, że na gruncie normatywnej koncepcji kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika poniesione w interesie przedsiębiorstwa” - por. A. Mariański, Brak podstaw do stosowania cywilnoprawnego sposobu rozumienia związku przyczynowo-skutkowego jako przesłanki uznania kosztu w podatkach dochodowych, Prz. Pod. 2006, nr 6, s. 16.

Analizowany we wniosku wydatek, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia przesłankę związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jego poniesienie nastąpiło na skutek orzeczenia sądowego, które wydano w związku z działalnością wydawniczą Wnioskodawcy, której przedmiotem jest m.in. wprowadzanie do obrotu czasopism krzyżówkowych. W rezultacie, brak jest argumentów odmawiających wydatkowi związku z działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono już wyżej, koszty ponoszone w związku z niekorzystnymi dla przedsiębiorców orzeczeniami sądów są na gruncie teorii zarządzania ryzykiem kwalifikowane jako jeden z elementów oceny planowanego przedsięwzięcia pod kątem opłacalności. Ewentualne roszczenia konkurentów były przez Spółkę przewidywane i rozpatrywane jako ewentualne koszty, które mogą pojawić się w związku z określoną działalnością i konkretnym przedsięwzięciem.

Po piąte, wydatek winien zostać prawidłowo udokumentowany. Przesłanka ta stanowi swoistą klamrę spinającą warunki konieczne dla prawidłowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiednia dokumentacja procesu decyzyjnego, przebiegu postępowania cywilnego, jak również fakt zapłaty w pełni potwierdza fakty i tezy wyrażone we wniosku.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie o charakterze kompensacyjno-odszkodowawczym, które na mocy orzeczenia sądowego wydanego w oparciu o przepis art. 1051 \[1\] k.p.c. Spółka przekazała na rzecz podmiotu konkurencyjnego, jest wydatkiem spełniającym wszystkie przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sumy pieniężnej orzeczonej przez sąd w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 1051¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: „KPC”). W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy wydatek spełnia warunki do zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851, dalej: ustawa o CIT), albowiem jest: definitywny, związany z działalnością gospodarczą Spółki, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie znajduje się w katalogu wyłączeń zakreślonym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Część motywacyjna wniosku inicjującego postępowanie wskazuje zatem na prawidłowe dekodowanie przesłanek zawartych w normie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Co istotne, tylko łączne spełnienie warunków pozwalających na zaliczenie wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów ma prawne znaczenia, pozwalające na stosowanie do danego wydatku normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przy czym jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

W ocenie organu nie sposób jest uznać, iż wszystkie wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunki zostały spełnione. W sprawie rozpoznawanej przez organ, nie budzi zastrzeżeń spełnienie przez wydatek przesłanki definitywności, właściwego dokumentowania, związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz co do zasady nie podleganiem wydatku pod normę z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyczyna zaś uznania, iż kwota, do uiszczenia której została zobowiązana Spółka nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wynika natomiast z braku spełnienia przez tenże wydatek opisanej powyżej przesłanki celowości. Spółka bowiem błędnie upatruje wystąpienie tejże przesłanki w ryzyku przedsiębiorcy powstającym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe. W ocenie organu interpretacyjnego samo ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczy o celowości wydatku. Jest ono nieodzownym element prowadzenia działalności gospodarczej, stąd zaistnienie ryzyka przedsiębiorcy można jedynie upatrywać w związku z działalnością gospodarczą, a zatem tą przesłanką, która w sprawie została wypełniona. Należy pamiętać, iż podjęcie decyzji biznesowej skutkującej wydatkiem samo w sobie obarczone jest ryzykiem opłacalności. Ważne jest jednak, aby dany wydatek, aczkolwiek niepewny co do rezultatu w postaci uzyskiwania przychodów przynajmniej potencjalnie zmierzał do tego celu, względnie służył zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W konsekwencji, niezależnie od podjętego ryzyka konieczna jest ocena wydatku pod kątem możliwości generowaniu przychodu podatkowego, czy też jego zachowania albo zabezpieczenia. Zdaniem organu interpretacyjnego Spółka mylnie upatruje wystąpienie ryzyka z celowością wydatku, albowiem jego wystąpienie i wpływ ryzyka na podatkową kwalifikację wydatku przejawia się li tylko w modyfikacji cywilistycznej teorii związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem. Oznacza to, iż wydatek nie musi być skutkowy i zawsze prowadzić do osiągnięcia przychodów podatkowych, istotne jest jedynie, aby w momencie podejmowania decyzji o jego wypłacie stwarzał możliwość uzyskania przychodu, jego zachowania czy też zabezpieczenia. Reasumując stwierdzić zatem należy, iż ryzyko nieuzyskania przychodu jest irrelewantne dla oceny celowości wydatku, gdyż nawet nieuzyskanie przychodu nie przekreśla kosztotwórczej kwalifikacji wydatku.

Organ interpretacyjny, stoi na stanowisku, iż wydatek poniesiony przez Spółkę nie realizuje ustawowego celu, albowiem nie wynika on z woli podatnika, nie jest przejawem jego zamiaru nakierowanego na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, lecz stanowi realizację nałożonego nań obowiązku, którego źródło leży w niewykonaniu zobowiązania. Zapłata wskazanej we wniosku sumy pieniężnej nie należąca do sfery woli podatnika, a będąca jego obowiązkiem, koniecznością nie może być zatem rozpatrywana w kategoriach aktywnego działania podatnika. Celowość wydatku zakreślona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zakłada bowiem działania, które w sposób bezpośredni bądź też pośredni wpływać będą na przychód podatkowy. W ocenie organu interpretacyjnego sankcyjny charakter wydatku, którego poniesienie jest obowiązkiem podatnika nie realizuje celu zmierzającego do osiągnięcia, względnie zachowania albo zabezpieczenia przychodów, albowiem trudno jest zakładać, ażeby niezależna od woli podatnika „kara” wpływała w jakikolwiek sposób na przychód podatkowy. Wręcz przeciwnie obowiązek jej poniesienia pomniejsza aktywa podatnika, które w przypadku ich pozostania w majątku podatnika mogłyby zostać wykorzystane w działalności gospodarczej przynoszącej przychód podatkowy. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego o celowości wydatku można mówić jedynie wówczas, gdy stanowi on przejaw niezależnej decyzji podatnika. Przymusowy charakter wydatku przysłania zaś cel wyartykułowany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zastępując go niejako obowiązkiem spełnienia nałożonego świadczenia zmierzającym tylko do jego wygaśnięcia.

Co więcej przyczyną odmawiającą poniesionemu wydatkowi zaliczenia w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest źródło nałożonego na podatnika obowiązku. Jest nim bowiem przepis art. 1051¹ KPC dotyczący egzekucji tzw. czynności niezastępowalnej, tj. czynności, którą wykonać może jedynie dłużnik i wykonanie tejże czynności zależne jest jedynie od woli dłużnika. Zastosowanie tejże sankcji aktualizuje się zatem jedynie w sytuacji, w której dłużnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie wykonał prawidłowo czynności, do której został zobowiązany orzeczeniem sądowym. W konsekwencji, w niniejszej sprawie źródłem wydatku jest nieprawidłowe wykonanie orzeczenia sądowego co do szaty graficznej okładek, nie naruszającej prawa konkurencji. Co istotne, wydatki wynikające z nieprawidłowości w wykonaniu danego zobowiązania co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem uznać, iż ustawodawca za celowe uznawać będzie wydatki, których przyczyna leży w niewykonaniu zobowiązania i to takiego, który nałożony został orzeczeniem sądowym.

W rezultacie za nieprawidłowy należy uznać pogląd co do wypełnienia przez wydatek poniesiony przez Spółkę przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dotyczącej jego celowości ukierunkowanej na osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Bez znaczenia pozostaje również argumentacja Spółki zasadzona w przywołanych judykatach sądów administracyjnych, jak również w poglądach doktryny. Organ interpretacyjny podziela tezy tam zawarte, wskazując, że nie znajdują one w sprawie zastosowania. Podatnik w swoich rozważaniach pomija bowiem sankcyjny charakter wydatku, wynikający z obowiązku nie zaś niezależnych decyzji, jednocześnie źle interpretując znaczenie ryzyka gospodarczego w kontekście spełnienia przesłanki celowości wydatku. W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2629/11) oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12, w którym Sądy rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych nie wynikających z wyboru dokonywanego przez samego podatnika, stwierdził, iż takiego rodzaju kary nie są nakierowane na uzyskanie, zachowanie, zabezpieczenie przychodu podatkowego. W powołanych orzeczeniach Sądy wskazały na wyraźną różnicę między tymi działaniami, które wynikają z wyboru podatnika, a tymi, które stanowią obowiązek poniesienia wydatku.

Niezależnie od podniesionej powyżej argumentacji odmawiającej zaliczenia wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż jego część, stanowiąca zasądzone koszty egzekucyjne na mocy ustawowego wyłączenia nie może powodować obniżenia wyniku podatkowego. Jak wynika z wniosku kwota stanowiąca przedmiot zapytania podatnika obejmuje oprócz świadczenia pieniężnego także zasądzone koszty procesu (koszty postępowania egzekucyjnego). Należy pamiętać, iż zasądzenie kosztów procesu następowało w związku z postępowaniem egzekucyjnym, a ściślej egzekucją świadczeń niepieniężnych (vide: część trzecia, tytuł trzeci, dział I KPC). W art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT wskazano zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji, o ile sam obowiązek świadczenia nie znajduje się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, o tyle już koszty egzekucyjne takim wyłączeniem zostały objęte. Stąd też uwaga, wyrażona w treści niniejszej interpretacji, że przedstawiony przez Spółkę wydatek, „co do zasady” nie podlega wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.