Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1193/14/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Ustalenie daty nabycia nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek-dział spadku; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2010 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej po zmarłym weszły m.in. udział w 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r. Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: żona zmarłego oraz jego trzech synów – w tym Wnioskodawca – w udziałach 1/4 każde. Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn, co potwierdzają wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego zaświadczenia. Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej, zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z 1977 r. oraz umowy zniesienia współwłasności z 2009 r., w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy. W chwili otwarcia spadku udział Wnioskodawcy (1/4) obejmował więc: w pierwszej nieruchomości 0,3412 ha, w drugiej nieruchomości 0,0513 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0123 ha (5/64), których wartość wynosiła 141 400 zł. Następnie, w 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1036 ha obejmującej działkę 21/17, nieruchomości o powierzchni 0,0731 ha obejmującej działkę nr 21/13, które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki 21/17 i 21/13 wynosi 90000 zł. Udział 5/64 w nieruchomości stanowiącej działkę 21/7 Wnioskodawca darował matce. Nieruchomości te Wnioskodawca nabył bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez Wnioskodawcę udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadaną nieruchomość.

Wobec powyższego opisu zadano następujące pytanie:

Kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpowiedzi na tak sformułowane pytanie analizie należy poddać art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane – w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzecz – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – podstawą odpowiedzi na zadane pytanie powinno być prawidłowe rozumienie terminu nabycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera przepisów wskazujących jak ustalić datę nabycia. W celu odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl jego art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06 oraz z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, od końca 2010 r. Powoduje to, że termin ten upływa z końcem 2015 r., a więc sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych nieruchomości do tego czasu (cena sprzedaży) będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast – zdaniem Wnioskodawcy – jeżeli sprzeda posiadaną nieruchomość w 2016 r. przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym w 2010 r. ojcu, wraz z innymi spadkobiercami – matką i dwoma braćmi – udział w 1/2 części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr 4/8, 389, 21/8, 21/9, 21/10, 21/17, 21/18 i 21/19 o obszarze 2,7292 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w 1/2 części drugiej nieruchomości stanowiącej działki 21/12, 21/13, 21/14, 21/15 i 21/16 o obszarze 0,4103 ha i udział w 1/2 z 5/8 części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr 21/7 o obszarze 0,1572 ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 28 października 2010 r. Nieruchomości te stanowiły majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy. W chwili otwarcia spadku udział Wnioskodawcy (1/4) obejmował: w pierwszej nieruchomości 0,3412 ha, w drugiej nieruchomości 0,0513 ha i w trzeciej nieruchomości 0,0123 ha (5/64), których wartość wynosiła 141 400 zł. Następnie, w 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,1036 ha obejmującej działkę 21/17, nieruchomości o powierzchni 0,0731 ha obejmującej działkę nr 21/13, które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki 21/17 i 21/13 wynosi 90000 zł. Udział 5/64 w nieruchomości stanowiącej działkę 21/7 Wnioskodawca darował matce. Nieruchomości te Wnioskodawca nabył bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez Wnioskodawcę udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadaną nieruchomość.

W związku z tak opisanym zdarzeniem oraz treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że dla ustalenia skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości niezbędne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie pojęcia nabycia oraz ustalenie daty nabycia przedmiotu odpłatnego zbycia określonego w tym przepisie. Okoliczności te mają bowiem wpływ zarówno na sam fakt powstania przychodu z odpłatnego zbycia jak również na jego wysokość.

Wskazać więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcia „nabycie” dlatego dla ustalenia, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. Z kolei w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z zacytowanych przepisów wynika, że – co do zasady – w przypadku gdy tytułem prawnym nabycia określonej rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) lub prawa majątkowego jest spadek, do ich nabycia dochodzi w chwili śmierci spadkodawcy.

Określając datę nabycia na uwadze trzeba mieć jednak również sytuacje – takie jak w niniejszej sprawie – w której przedmiot nabycia stanowi własność więcej niż jednej osoby.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 195 tego Kodeksu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Najistotniejszą cechą charakterystyczną współwłasności jest to, że prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom i bez znaczenia jest czy przedmiotem współwłasności jest rzecz podzielna, czy też nie (to może mieć znaczenie tylko przy zniesieniu współwłasności). Zatem żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia). Powyższe oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli od momentu powstania stosunku współwłasności przysługuje część jednego prawa własności, która co do treści (zawartości) równa się samemu prawu własności, a różni się od niego tylko zakresem. Współwłasność jest więc w istocie podzielonym według udziałów wspólnym prawem własności. Współwłaściciel nie ma więc wyłącznego prawa własności do żadnej fizycznie wydzielonej części rzeczy, ponieważ rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Faktem jest, że w stosunku wewnętrznym każdemu ze współwłaścicieli przysługuje skuteczne między współwłaścicielami uprawnienie do posiadania i korzystania z rzeczy, zsynchronizowane z analogicznym uprawnieniem pozostałych współwłaścicieli. Nie wystarcza to jednak do uznania odrębności bytu prawnego udziału we współwłasności.

Powyższe argumenty prowadzą więc do wniosku, że w sytuacji, gdy, dochodzi do działu spadku i zniesienia współwłasności danej rzeczy (nieruchomości), na skutek których to czynności zakres władztwa jednego ze współwłaścicieli ulega powiększeniu w stosunku do udziału przysługującego mu na skutek spadkobrania, to zbywając daną rzecz zbywa on prawo własności, które nabywał na skutek osobnych zdarzeń prawnych, t.j. spadkobrania, działu spadku i zniesienia współwłasności.

Nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazują rezultaty zastosowania wykładni językowej tego pojęcia, jest bowiem każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku danego podmiotu.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Ponadto, z uwagi na fakt, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do czynienia mamy z trzema nieruchomościami, w skład których wchodzą odrębne działki, udziały w których nabył Wnioskodawca oraz które były przedmiotem umowy z 2012 r., wyjaśnić również należy, że w świetle definicji nieruchomości zawartej w art. 46 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, przyjmuje się, że samo geodezyjne wyodrębnienie działki i nadanie jej oddzielnego numeru nie zmienia jej statusu jako części składowej jednej nieruchomości, którą stanowią.

Nie można również pomijać okoliczności, że na skutek dziedziczenia Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego matki Wnioskodawcy i Jego ojca. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że przesunięcia majątkowe dokonane na podstawie umowy z 2012 r. dotyczyły nie tylko udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, ale również w skład majątku matki Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dla określenia daty nabycia nieruchomości, której zbycie planuje Wnioskodawca, właściwa jest wyłącznie data nabycia spadku, stwierdzić należy, że przyjęcie tylko tej daty, dla prawidłowego określenia skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny. Okoliczność, że w wyniku jej zawarcia udział, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej nie zwiększył się, pozostaje w kontekście opisanej sytuacji bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotem tej umowy było również zniesienie współwłasności opisanych we wniosku nieruchomości, a więc czynność ta dotyczyła nie tylko masy spadkowej. W zakresie, w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr 21/13 przekracza posiadany udział w nieruchomości drugiej, w świetle opisanych zasad ustalania daty nabycia wskazanych wyżej, doszło do nabycia części nieruchomości. To z kolei nie pozostaje obojętne dla biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr 21/17 i nr 21/13 uznać należy również 2012 r. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z końcem 2015 r.

Z tego też względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.