Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-314/09/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-12
Teza: Spółka powinna zakwalifikować koszty związane z wykonywaniem swoich obowiązków z tytułu udzielonych gwarancji? Czy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w myśl art. 15 ust 4 ustawy o podatku od osób prawnych, czy do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; naprawa-naprawa gwarancyjna; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 marca 2009 r.) uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług gwarancyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełniony wniosek wpłynął do tut. BKIP w dniu 27 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem kas fiskalnych i drukarek fiskalnych oraz dystrybutorem innych urządzeń elektronicznych. Przy sprzedaży, wraz z urządzeniem podatnik przekazuje użytkownikowi dokument gwarancyjny, zgodnie z którym użytkownik ma prawo do bezpłatnych napraw gwarancyjnych przez okres określony w umowie lub karcie gwarancyjnej.

Sprzedaż urządzeń odbywa się w dwóch kanałach:

1.  sprzedaż dealerska - urządzenia sprzedawane są dealerowi a dealer później sprzedaje urządzenia użytkownikowi,
2.  kanał bezpośredni - Spółka sprzedaje urządzenia użytkownikowi.

Zarówno w 1 jak i 2 przypadku dealer otrzymuje wynagrodzenie za tzw. opiekę serwisową tj. za instalację, ewentualnie fiskalizację urządzenia oraz za usługi logistyczne jak również za wykonywanie ewentualnych niektórych napraw w okresie gwarancji. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem ryczałtowym, płatnym z góry, od każdego urządzenia, które zostało sprzedane do użytkownika i zainstalowane.

Oprócz ryczałtu Spółka jako gwarant dostarcza dealerowi części zamienne do napraw, które wykonuje dealer w sytuacji, gdy urządzenie się zepsuje a dealer samodzielnie wykonuje naprawę. Ponadto Spółka jako gwarant wykonuje bezpośrednio niektóre naprawy na rzecz użytkownika (tzw. naprawy zastrzeżone lub trudniejsze). Gwarancja udzielana jest od daty sprzedaży urządzenia do użytkownika, która to data może być przesunięta nawet o kilka miesięcy od daty sprzedaży urządzenia przez Spółkę do dealera.

Podstawą do zaliczenia wynagrodzenia za opiekę serwisową do kosztów uzyskania przychodów są faktury wystawione przez dealerów, natomiast w przypadku przekazania dealerowi części do napraw są to dokumenty wydania części z magazynu. Ponieważ najkrótszy okres gwarancji udzielany przez Spółkę na sprzedawane urządzenia wynosi 12 miesięcy, a gwarancja udzielana jest od daty sprzedaży urządzenia do użytkownika, która to data może być przesunięta nawet o kilka miesięcy od daty sprzedaży urządzenia przez Spółkę do dealera, to Spółka ponosi koszty obsługi serwisowej sprzedanych urządzeń przez długi okres. Koszty związane z obsługą serwisową jednego urządzenia mogą być ponoszone przez kilka lat podatkowych. Koszty związane z serwisową obsługą gwarancyjną to zarówno koszty ryczałtu płaconego dealerowi jak i koszty części przekazanych dealerowi oraz koszty napraw wykonywanych bezpośrednio przez Spółkę jako gwaranta w ramach okresu gwarancyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Do jakich kosztów Spółka powinna zakwalifikować koszty związane z wykonywaniem swoich obowiązków z tytułu udzielonych gwarancji?

Czy do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w myśl art. 15 ust 4 ustawy o podatku od osób prawnych, czy do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z udzieloną gwarancją należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty serwisu gwarancyjnego nie stanowią kosztów nabycia lub wyprodukowania urządzenia, ale związane są z ich późniejszą eksploatacją u użytkownika. Według oceny Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być możliwe do zidentyfikowania w momencie sprzedaży urządzenia. Natomiast w przypadku kosztów serwisu, koszty mogą wystąpić lub nie, w zależności od usterkowości urządzenia objętego gwarancją jakości.

W oparciu o przytoczone wyżej przepisy Spółka zalicza koszty napraw gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

1.  koszt gwarancyjnej opieki serwisowej, w oparciu o wystawione przez wykonawców faktury - potrącane są w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych,
2.  koszt zużycia części do napraw (zarówno w sytuacji gdy naprawy wykonuje dealer, jak i gdy naprawy wykonywane są przez Spółkę), w oparciu o dokumenty wydania z magazynu - również w dacie poniesienia,
3.  wynagrodzenie za wykonywanie napraw w okresie gwarancyjnym ujęte jest w koszty w dacie wypłaty wynagrodzeń pracownikom, którzy są zatrudnieni w serwisie podatnika.

Pomimo że obsługa serwisowa związana jest z konkretnym urządzeniem, to koszty obsługi serwisowej nie należy traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych. Spółka wykonuje obowiązki gwaranta w stosunku do urządzeń, co do których jest aktualna karta gwarancyjna, nie jest w stanie natomiast w pełni identyfikować serwisowanego urządzenia z konkretną sprzedażą. Ponadto koszty związane z obsługą gwarancyjną jednego urządzenia występują w różnej wysokości i w różnym czasie, przez cały okres trwania gwarancji.

Ponadto:

1.Koszty, jakie Spółka ponosi z tytułu obsługi gwarancyjnej są to:

1.  opłata serwisowa za wykonywane przez dealera czynności serwisowe w stosunku do każdego sprzedanego przez dealera urządzenia,
2.  koszty części zamiennych wydanych dealerowi w momencie konieczności naprawy konkretnego urządzenia, co może nastąpić nawet do 16 miesięcy od dnia sprzedaży,
3.  koszt wynagrodzeń pracowników podatnika, w przypadku gdy podatnik jako gwarant wykonuje bezpośrednio niektóre naprawy na rzecz użytkownika (tzw. naprawy zastrzeżone lub trudniejsze).

Te trzy rodzaje kosztów stanowią łącznie koszty związane z obsługą gwarancyjną urządzeń, a momenty ich powstania są różne.

2.Koszty obsługi gwarancyjnej urządzeń nie są związane z momentem sprzedaży urządzeń do dealera, a są związane z chwilą sprzedaży urządzeń przez dealera użytkownikowi. Moment ten może być przesunięty w czasie o kilka miesięcy w stosunku do sprzedaży dokonanej przez Spółkę do dealera.

3.Koszty obsługi gwarancyjnej nie są związane bezpośrednio ze sprzedażą urządzeń, gdyż w przypadku odstąpienia od umowy przez użytkownika urządzenie wraca do sprzedawcy a faktura jest korygowana (to samo dotyczy możliwości obniżenia ceny - rabat) a koszty poniesione za obsługę serwisową nie podlegają zwrotowi i nie następuje korekta faktur. W sytuacji, gdy urządzenie jako wadliwe zostanie przez dealera zwrócone do Spółki jeszcze przed sprzedażą do użytkownika, koszty serwisowe w ogóle nie zostaną poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania źródła przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla ich osiągnięcia bądź związku ze źródłem przychodu.

Ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy). Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka ponosi koszty z tytułu zobowiązań gwarancyjnych. W momencie sprzedaży produkowanych przez Spółkę urządzeń wysokość tych kosztów jest niemożliwa do zidentyfikowania. Koszty napraw gwarancyjnych mogą w ogóle nie wystąpić.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki te należy uznać za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności. Uznanie wydatków związanych z udzieleniem gwarancji za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt czy usługi gwarancyjne są wykonywane bezpośrednio przez Spółkę, czy są zlecane innemu wykonawcy.

Nadmienić jednak należy, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub źródłem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.