Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.275.2022.12.S.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 7 lipca 2023 r.).

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 lipca 2022 r. (wpływ 15 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Wnioskodawca jest instytucją kultury utworzoną w (…) 1991 r. (…), przez organizatora tj.(…). Wnioskodawca nie jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT - ze względu na niskie obroty spełnia przesłanki zwolnienia podmiotowego dla potrzeb VAT.

### Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest wpisany do rejestru instytucji kultury pod nr (…). Wnioskodawca działa w szczególności na podstawie:

*   Ustawy (…);
*   Statutu (…).

### Obecnie przedmiotem działania Wnioskodawcy jest upowszechnianie wiedzy o muzeach (…).

### Według statutu, Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w celu realizacji powyższych zadań m.in. poprzez: „(…)”.

### Według statutu Wnioskodawca może także prowadzić, jako dodatkową, działalność odpłatną w zakresie:

*   usług doradczo-konsultacyjnych;
*   usług wydawniczych oraz sprzedaży druków i publikacji;
*   sprzedaży miejsc i powierzchni do celów magazynowych i reklamowych;
*   usług szkoleniowych;
*   usług wystawienniczych;
*   usług digitalizacyjnych.

### Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie prac przygotowawczych do rozpoczęcia inwestycji pod nazwą: „(…)” (dalej: „Inwestycja” ). Realizacja Inwestycji spowoduje istotne zmiany w przedmiocie działalności instytucji. Wnioskodawca po oddaniu Inwestycji do użytkowania będzie udostępniał przestrzeń magazynową (Segment A) wyłącznie odpłatnie innym instytucjom kultury, a także sektorowi prywatnemu. Spowoduje to powstanie istotnych obrotów z działalności opodatkowanej VAT generowanych w konsekwencji odpłatnego udostępniania powierzchni magazynowej. Dodatkowo, po zakończeniu Inwestycji, część dotychczasowych zadań Wnioskodawcy (działalność szkoleniowa) realizowana będzie w Segmencie B Inwestycji. Z przyczyn, o których mowa powyżej przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Wnioskodawca zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

### Inwestycja finansowana będzie z dotacji (…) i będzie składać się z 2 segmentów (Segmentu A oraz Segmentu B) oraz zagospodarowanej przestrzeni parkowej.

### Segment A

### Segment A będzie pełnić rolę segmentu magazynowego. Działalność Wnioskodawcy w ramach Segmentu A będzie w całości działalnością odpłatną i polegać będzie na udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych w szczególności na rzecz muzeów, innych instytucji kultury i podmiotów komercyjnych. Użytkownicy będą wynajmować odpłatnie powierzchnię magazynową w Segmencie A. Opłata będzie pobierana od każdego użytkownika. Cennik będzie zróżnicowany w zależności od statusu instytucji (publiczna, fundacja, prywatna etc.). Opłata obliczana będzie według stawki za m3 powierzchni magazynowej. Dodatkowo odpłatne będą usługi dezynsekcji zbiorów, w tym przede wszystkim składowanych w magazynie w Segmencie A. Prowadzona będzie tam wyłącznie działalność odpłatna, nie będą wykonywane żadne czynności nieodpłatne.

### Segment B

### Segment B będzie pełnił rolę segmentu wielofunkcyjnego wykorzystywanego do działalności mieszanej tzn. odpłatnej i nieodpłatnej. W ramach Segmentu B będą znajdowały się m.in. pracownie konserwatorskie, fotograficzne, laboratorium, w których Wnioskodawca będzie świadczył odpłatne usługi (wykonywane przez pracowników etatowych, zespoły projektowe, ekspertów w poszczególnych dziedzinach) na rzecz użytkowników oraz innych podmiotów zainteresowanych ofertą. Wnioskodawca zakłada również odpłatny wynajem powierzchni, wyposażenia pracowni konserwatorskich, fotograficznych czy laboratorium.

### W Segmencie B będą znajdowały się m.in.: udostępniane odpłatnie pokoje studyjne/miejsca pracy biurowej przeznaczone dla użytkowników. W Segmencie B znajdować się będą również: sala konferencyjna, sala wielofunkcyjna oraz hall, wykorzystywane do działań szkoleniowych, edukacyjnych i wystawienniczych organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie lub nieodpłatnie. Wnioskodawca zamierza również udostępniać odpłatnie wskazane powierzchnie oraz wynajmować powierzchnie sklepiku i kawiarni podmiotom zewnętrznym.

### Segment B wyposażony będzie w pokoje gościnne wynajmowane odpłatnie użytkownikom. Znajdować się tam będą również pokoje biurowe i socjalne pracowników oraz archiwum i pomieszczenia techniczne (np. centrale klimatyzacyjne).

### Na terenie Inwestycji będzie znajdowała się przestrzeń parkowa powszechnie dostępna, wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności odpłatnej i nieodpłatnej (w szczególności działalności szkoleniowej, wystawienniczej i edukacyjnej związanej ze zwiedzaniem obiektu).

### W przypadku zakupu towarów i usług związanych z Segmentem B, Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniową kalkulowaną jako średnioroczną powierzchnię Segmentu B wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B.

### Jako, że przestrzeń parkowa w całości będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w części dotyczącej przestrzeni parkowej, Wnioskodawca planuje zastosować prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o § 5 ust. 1 Rozporządzenia.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### 1\. Wydatki, jakie Wnioskodawca będzie ponosił w związku z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu A, obejmują wszystkie wydatki związane z wybudowaniem oraz wyposażeniem Segmentu A w sposób umożliwiający pełnienie roli segmentu magazynowego, w którym prowadzona będzie działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych. Wydatki te obejmują w szczególności:

*   usługi projektowe,
*   usługi budowlane,
*   inne usługi niezbędne do realizacji Inwestycji (np. usługi nadzoru, usługi sprzątania, ochrony i podobne),
*   środki trwałe i wyposażenie Segmentu A.

### W ramach Segmentu A wybudowany będzie blok magazynowy chłodny, blok magazynowy suchy oraz blok komunikacyjny. Jak wskazano we wniosku, działalność Wnioskodawcy w ramach Segmentu A będzie w całości działalnością odpłatną i polegać będzie na odpłatnym udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych w szczególności na rzecz muzeów, innych instytucji kultury i podmiotów komercyjnych oraz odpłatnego świadczenia usług dodatkowych wskazanych we wniosku.

### 2\. Wydatki, jakie Wnioskodawca będzie ponosił w związku z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B, obejmują wszystkie wydatki związane z wybudowaniem oraz wyposażeniem Segmentu B w sposób umożliwiający pełnienie roli segmentu wielofunkcyjnego, w którym prowadzona będzie pozostała działalność Wnioskodawcy (zarówno odpłatna jak i nieodpłatna). Wydatki te w szczególności obejmują:

*   usługi projektowe,
*   usługi budowlane,
*   inne usługi niezbędne do realizacji Inwestycji (np. usługi nadzoru, usługi sprzątania, ochrony i podobne),
*   usługi zagospodarowania zieleni.
*   zakup środków trwałych i wyposażenia Segmentu B.

### W ramach Segmentu B wybudowane będą: blok pracowni konserwatorskich, blok pracowni technik obrazowania, blok pomieszczeń studyjnych, blok administracyjno-biurowy, blok edukacyjno-konferencyjny, blok recepcyjny, blok techniczno-instalacyjny, blok komunikacyjny oraz przestrzenie magazynowe. W przypadku Segmentu B w części pomieszczeń będzie prowadzona wyłącznie działalność odpłatna, w części działalność mieszana, a w części działalność nieodpłatna

### 3\. W przypadku wydatków związanych z wybudowaniem poszczególnych segmentów, faktury wystawiane przez wykonawców będą zawierały przyporządkowanie wynagrodzenia wykonawców za prace w poszczególnych segmentach oraz przestrzeni parkowej. Wnioskodawca będzie więc w stanie jednoznaczne przyporządkować wynagrodzenie do poszczególnych segmentów, w tym wydatków związanych wyłącznie z Segmentem A. Podobnie w przypadku zakupu innych usług wynagrodzenie wykonawców ma być alokowane do poszczególnych segmentów. Z kolei w przypadku zakupu środków trwałych i wyposażenia - będą one dokonywane na potrzeby konkretnych segmentów ze względu na ich odmienne funkcje - również w tym przypadku będzie więc możliwa jednoznaczna alokacja wydatków związanych wyłącznie z Segmentem A, który będzie wykorzystywany w całości do działalności odpłatnej.

### 4\. Wnioskodawca planuje po zakończeniu inwestycji dokonać zmian w regulaminie organizacyjnym (…), polegających na wydzieleniu oddziału, który będzie wypełniał zadania Magazynu (…). Zmiana regulaminu organizacyjnego dokonuje się w trybie zarządzenia dyrektora po zasięgnięciu opinii Organizatora instytucji, tj. (…).

### 5\. W Magazynie będą znajdować się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne).

### W przypadku Segmentu A, który w całości będzie wykorzystywany do działalności odpłatnej, planowany jest pion komunikacyjny, który służy bezpośrednio wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT (jako pomieszczenia pomocnicze niezbędne do prowadzenia działalności odpłatnej w postaci udostępniania przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych oraz świadczenia usług dodatkowych). W przypadku Segmentu A planowana powierzchnia bloku komunikacyjnego to ok. 1000 m w ogólnej powierzchni Segmentu A wynoszącej ok. 15.000 m2. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane planowane powierzchnie mogą jeszcze ulec pewnym zmianom na etapie wykonawczym, ale odzwierciedlają stosunek powierzchni bloku komunikacyjnego do całości powierzchni Segmentu A.

### W przypadku Segmentu B zaplanowano pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, blok komunikacyjny, blok recepcyjny), które wykorzystywane będą zarówno przez podmioty, które będą odpłatnie wynajmować pomieszczenia, jaki przez Wnioskodawcę zarówno do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT jak i do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku Segmentu B planowane powierzchnie wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne, przejścia/wejścia, schody itp.) to ok 1500 m w ogólnej powierzchni Segmentu B wynoszącej ok. 6000 m. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Inwestycja jest obecnie w fazie koncepcyjnej zatem wskazane powierzchnie jak i relacja powierzchni wspólnych do całkowitej powierzchni poszczególnych segmentów mogą ulec zmianie. Kwestia to pozostaje jednak neutralna dla metodologii kalkulacji prewspółczynnika metodą powierzchniową. W zależności od ewentualnej zmiany powierzchni Segmentu B zmianie również ulegnie sam wskaźnik. Jeśli chodzi o uwzględnienie bloku komunikacyjnego w przypadku Segmentu A w kalkulacji prewspółczynnika, to ze względu na wykorzystanie Segmentu A w całości do działalności odpłatnej brak jest podstaw do stosowania prewspółczynnika do odliczenia VAT od wydatków dotyczących wyłącznie Segmentu A, nie ma potrzeby rozważania ich uwzględnienia na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika (proporcji).

### Z kolei w przypadku Segmentu B Wnioskodawca planuje:

*   uwzględniać w liczniku te powierzchnie ujęte przez Organ podatkowy jako wspólne, które są wykorzystywane w całości do działalności odpłatnej (np. powierzchnie korytarzy i toalet w powierzchniach wynajmowanych w liczniku prewspółczynnika),
*   uwzględniać w liczniku powierzchni wspólnych powszechnie dostępnych i wykorzystywanych w sposób mieszany (np. ogólnodostępne korytarze i toalety, recepcja, pomieszczenia pomocnicze) w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Metoda ta pozwala na proporcjonalne uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchni wspólnych w proporcji odpowiadającej ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT.

### W przypadku powierzchni parkowej metoda proponowana przez Wnioskodawcę ze względu na różnorodność działań wykonywanych w tej przestrzeni, jest metodą wynikająca z Rozporządzenia, kryterium powierzchniowe nie zostało zastosowane. Planowana powierzchnia przestrzeni parkowej wynosi 4 hektary- jest to jednak faza koncepcyjna a docelowa powierzchnia może ulec zmianie.

### 6\. Stawki za wynajem powierzchni oraz pomieszczeń będą zróżnicowane. Będą one zależały od szeregu czynników - w szczególności od charakteru magazynowanych zbiorów oraz niezbędnych warunków ich przechowywania, wynajmowanej powierzchni, czy okresu wynajmu. Na tym etapie Inwestycji żadne standardowe cenniki, ramowe warunki cenowe, ani stawki nie zostały ustalone. Nie sposób więc określić różnic pomiędzy stawkami, jakie będą stosowane przez Wnioskodawcę po zakończeniu Inwestycji.

### 7\. Preferencyjne warunki mogą być ustalane indywidualnie z kontrahentami w zależności od szeregu czynników takich jak charakter magazynowanych zbiorów oraz niezbędne warunki ich przechowywania (typ przestrzeni jaki będzie niezbędny do ich magazynowania - chłodna, sucha, zimna), wynajmowana powierzchnia, czy okresu wynajmu. Warunki te będą indywidualnie negocjowane z kontrahentami Wnioskodawcy.

### 8\. Proporcja została przedstawiona w treści wniosku. Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniową kalkulowaną jako średnioroczną powierzchnię Segmentu B wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B. Jest to sposób określenia proporcji wynikający bezpośrednio z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

### Proporcja skalkulowana procentowo na podstawie wskazanego wzoru:

### P = średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej x 100 ogólna średnioroczna powierzchnia Segmentu B

### Proporcja zostanie skalkulowana w oparciu o faktyczny metraż poszczególnych powierzchni Segmentu B po oddaniu Inwestycji. Specyfika Segmentu B i jego podziału na poszczególne bloki pozwala na ustalenie zakresu wykorzystania poszczególnych bloków na potrzeby działalności gospodarczej (np. wynajmowanie przestrzeni magazynowej, świadczenie odpłatnych usług) oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

### Dodatkowe uwagi metodologiczne (w tym odnośnie uwzględnienia w kalkulacji powierzchni wspólnych) zostały przedstawione w kolejnych odpowiedziach na pytania Organu podatkowego.

### 9\. W Segmencie B będą znajdować się pomieszczenia wspólne (tj. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne, przejścia/wejścia, schody), które będą wykorzystywane zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej. Szacunkowa powierzchnia części wspólnych w stosunku do całej powierzchni segmentu B została wskazana w odpowiedzi na pytanie nr 5.

### W przypadku Segmentu B Wnioskodawca planuje:

*   uwzględniać w liczniku te powierzchnie ujęte przez Organ podatkowy jako wspólne, które są wykorzystywane w całości do działalności odpłatnej (np. powierzchnie korytarzy i toalet w powierzchniach wynajmowanych),
*   uwzględniać w liczniku powierzchni wspólnych powszechnie dostępnych i wykorzystywanych w sposób mieszany (np. ogólnodostępne korytarze i toalety, recepcja, pomieszczenia pomocnicze) w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Metoda ta pozwala na proporcjonalne uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchni wspólnych w proporcji odpowiadającej ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT.

### 10\. Celem zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody jest takie obliczenie prewspółczynnika, aby zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

### W przeciwieństwie do metody zaproponowanej w przepisach Rozporządzenia, metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę dotyczy bezpośrednio działalności prowadzonej w Segmencie B i nie uwzględnia działalności z Segmentu A, która jest w całości odpłatna oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy prowadzonej poza Inwestycją, która korzysta, a w przyszłości w dużej mierze będzie korzystać lub jest działalnością nieodpłatną. Pozwala to prawidłowo odzwierciedlić zakres działalności prowadzonej w tym konkretnym segmencie (Segment B). W przypadku metody wynikającej z Rozporządzenia prewspółczynnik mógłby zostać zniekształcony z jednej strony przez uwzględnienie obrotu z działalności opodatkowanej prowadzonej w Segmencie A, a z drugiej strony uwzględnienie dotacji służących w dużej mierze finansowaniu zadań statutowych prowadzonych w obecnej siedzibie Wnioskodawcy.

### Jednocześnie kryterium powierzchniowe jest jednym z kryteriów preferowanych przez ustawodawcę jako metoda określenia prewspółczynnika, która pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

### Posłużenie się metodą obrotową z Rozporządzenia wymaga uwzględnienia całości obrotu ze wszystkich typów działalności Wnioskodawcy, z których część ogóle nie jest prowadzona w Segmencie B.

### 11\. Kryterium powierzchniowe jest jednym z kryteriów preferowanych przez ustawodawcę jako metoda określenia prewspółczynnika, która pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

### Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wniosku.

### Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, iż wskazane pytanie dotyczy wykładni lub ewentualnego zastosowania art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

### 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

### 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków- w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

### Zatem pytanie Organu podatkowego obejmuje rozstrzygnięcie kwestii wykładni art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który jest przedmiotem wniosku. Wśród przepisów, których oceny ma dokonać Organ podatkowy, wskazanych we wniosku, znajdują się również przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zatem do Organu podatkowego należy dokonanie wykładani powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w kontekście wyjaśnień i stanowiska Wnioskodawcy.

### 12\. Kryterium powierzchniowe jest jednym z kryteriów preferowanych przez ustawodawcę jako metoda określenia prewspółczynnika, która pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu wniosku.

### Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, iż wskazane pytanie dotyczy wykładni lub ewentualnego zastosowania art. 86 ust. 2 c ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

### 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

### 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

### Zatem pytanie Organu podatkowego obejmuje rozstrzygnięcie kwestii wykładni art. 86 ust. 2 c ustawy o VAT, który jest przedmiotem wniosku. Wśród przepisów, których oceny ma dokonać Organ podatkowy, wskazanych we wniosku, znajdują się również przepis art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zatem do Organu podatkowego należy dokonanie wykładani powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w kontekście wyjaśnień i stanowiska Wnioskodawcy.

### 13\. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna od metody kalkulacji prewspółczynnika zaproponowanej we wniosku względem zakupów dotyczących budowy Segmentu B, gdyż w omawianym zakresie metoda wynikająca z Rozporządzenia nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawca czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Segmencie B oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w Segmencie B.

### Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Segmentu B w całości działalności Wnioskodawcy. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nakazującego kalkulację obrotu Wnioskodawcy w oparciu o wartości globalne z całej działalności Wnioskodawca, nie uwzględnia więc mieszanego profilu działalności Wnioskodawca w Segmencie B, odmiennego od działalności w Segmencie A (działalność w całości odpłatna) oraz dotychczasowej siedzibie Wnioskodawcy (głównie działalność zwolniona od VAT i działalność nieodpłatna). Nie uwzględnia więc w sposób właściwy zakresu wykorzystania Segmentu B do działalności opodatkowanej VAT w zakresie: wynajmu powierzchni, prowadzenia wydarzeń odpłatnych oraz wstępu na wystawy organizowane przez Wnioskodawcę.

### Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może więc być zastosowana względem zakupów dotyczących budowy (i ewentualnej eksploatacji) Segmentu B gdyż bazuje na daleko idącym uproszczeniu, poprzez odwołanie się w mianowniku do przychodów wykonanych. W szczególności, przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynnika, nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania Segmentu B w kontekście faktycznego wykorzystania innych powierzchni Wnioskodawcy.

### Wskazać należy także, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodów wykonanych (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę. O ile taka działalność jest prowadzona w obecnej siedzibie Wnioskodawcy, o tyle planowana działalność w Segmencie A Inwestycji będzie w całości spełniała kryteria działalności gospodarczej, zaś w Segmencie B będzie w przeważającej mierze odpłatną działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT. Skalkulowanie prewspółczynnika uwzględniającego dotacje podmiotowe finansujące w dużej części działalność Wnioskodawcy, która nie będzie odbywać się w Magazynie wypacza jego prawidłowość w stosunku do Segmentu B.

### Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda oparta o faktyczne wykorzystanie Segmentu B jest więc w tej sytuacji adekwatna i w zestawieniu z metodą wynikającą z Rozporządzenia w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla odpowiedni poziom odliczenia podatku od wydatków dotyczących Segmentu B.

### Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Wnioskodawcy w Segmencie A jest w całości odpłatna, a w Segmencie B w istotnej części odpłatna - spełnia więc kryteria działalności gospodarczej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ograniczałaby więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

### Uproszczony charakter tej metody związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich instytucji kultury, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia więc różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju instytucji kultury. O ile metoda ta może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne finansowane z dotacji, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji gdy instytucja kultury prowadzi w danym obiekcie w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

### 14\. Wnioskodawca prowadzi obecnie działalność w swojej siedzibie i będzie ją w zamierzeniu kontynuował w siedzibie w dotychczasowym zakresie po zakończeniu Inwestycji. Działalność Wnioskodawcy prowadzona w jego obecnej siedzibie ma charakter mieszany - częściowo stanowi działalność gospodarczą dla potrzeb VAT (w przeważającej mierze korzystającą ze zwolnienia podmiotowego) oraz działalność niestanowiącą działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (np. nieodpłatne szkolenia dla instytucji kultury). Planowo działalność ta będzie kontynuowana w obecnej siedzibie Wnioskodawcy niezależnie od działań podejmowanych w Magazynie. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie odlicza więc podatku naliczonego. Nie stosuje prewspółczynnika ani proporcji.

### Pytania

### 1\. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu A wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w całości do działalności odpłatnej?

### 2\. Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B oraz przestrzeni parkowej wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do działalności mieszanej w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

### 3\. Czy właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B metody powierzchniowej obliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

### 4\. Czy właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do przestrzeni parkowej metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z § 5 ust. 1?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od Inwestycji w odniesieniu do Segmentu A wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w całości do działalności opodatkowanej VAT.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług czynny,
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W zw. z powyższym należy wskazać, że w systemie podatku od towarów usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto należy także wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, przedstawione wyżej unormowania prawne dają Wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pod nazwą „(…)”, a także zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami Inwestycji w zakresie Segmentu A, który w całości wykorzystywany będzie do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy, a Wnioskodawca, będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Prawo to wynika z faktu spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch kluczowych warunków łącznie, tj.:

1\. Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia Inwestycji i ponoszenia wydatków na jej realizację będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

2\. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć Segment A w całości do czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Takie stanowisko przedstawił m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0112‑KDIL1‑2.4012.129.2017.2.JO:

„w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina realizując cyt. wyżej zadanie, będzie działać w charakterze podatnika VAT. Powyższe wynika z faktu, że Gmina po wykonaniu inwestycji będzie prowadzić na kompleksie parkowo-rekreacyjnym z budynkiem wielofunkcyjnym działalność gospodarczą polegającą na wynajmie sal, kawiarni oraz dzierżawie miejsca pod automat z kawą. Ponadto - jak wskazał Wnioskodawca - poniesione wydatki inwestycyjne związane z cyt. wyżej zadaniem będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur od wykonawców za wykonane roboty budowlano-montażowe związane z zadaniem pn. „Kompleks parkowo-rekreacyjny z budynkiem wielofunkcyjnym (\`(...)\`) ”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.146.2021.2.AR organ interpretacyjny wskazał, że:

„W tym miejscu zasadne jest przypomnieć, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

(\`(...)\`)

Z uwagi więc na spełnienie warunków o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że skoro jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego efekty inwestycji pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca będzie posiadał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu jej realizacji. Prawo to przysługiwało będzie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących interpretacjach indywidulanych dotyczących prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych na inwestycje, które wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.624.2021.1.ASY; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. 0113‑KDIPT1-3.4012.788.2019.1.EG.

Mając na uwadze powyższe argumenty w opinii Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, a także zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami Inwestycji w zakresie Segmentu A, który w całości wykorzystywany będzie do działalności odpłatnej Wnioskodawcy związanej z udostępnianiem powierzchni magazynowej do przechowywania zbiorów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując odliczeń VAT od wydatków na zakup towarów i usług na Inwestycje, w zakresie, w jakim dotyczą one Segmentu B oraz przestrzeni parkowej Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”).

ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność odliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C -72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Segment B oraz przestrzeń parkowa w założeniu będą wykorzystywane do działalności mieszanej (działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz nieodpłatnej działalności statutowej, która spełnia kryterium celów innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT) do odliczenia VAT od wydatków związanych z Segmentem B i zagospodarowaniem przestrzeni parkowej, z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT, w zakresie w jakim nie jest możliwe ich przypisanie do poszczególnych typów działalności.

Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że w przypadku Inwestycji przewiduje się, iż obiekt będzie wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak i do działalności nieodpłatnej. Te okoliczności wskazują, że wydatki na zakup towarów i usług związanych z Segmentem B wraz z przestrzenią parkową i nakłady poniesione na realizację Inwestycji będą musiały zostać zaklasyfikowane jako wydatki wspólne dla wszystkich rodzajów działalności - działalności gospodarczej jak i celów innych niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, w odniesieniu do Inwestycji w zakresie Segmentu B oraz przestrzeni parkowej, działaniem prawidłowym będzie posłużenie się przy dokonywaniu odliczeń VAT, obliczeniem zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zgodnym z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W konsekwencji przyjęcia tego stanowiska, prawo Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione nakłady związane z realizacją, a także utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami Inwestycji, w zakresie odnoszącym się do Segmentu B oraz przestrzeni parkowej będzie ograniczone do części podatku kalkulowanej z zastosowaniem odpowiedniego prewspółczynnika.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odliczeń VAT od wydatków na Inwestycje, w zakresie, w jakim dotyczą one wydatków na Segment B, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o skalkulowany przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego metodą powierzchniową prewspółczynnik. Metoda ta w przypadku Segmentu B w ocenie Wnioskodawcy jest bardziej reprezentatywna niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określania prewspółczynnika nie został precyzyjnie zdefiniowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku instytucji kultury delegacja ta została zrealizowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednak w myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawce ust. 22 (Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosowanie prewspółczynnika wynikającego z Rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

Oznacza to, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione Rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika.

Tezę tę powszechnie potwierdza orzecznictwo sądowe:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) ”.

(wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18)

„Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności”.

(wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18)

Podsumowując, ustawodawca na mocy ustawy o VAT daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT.

Jednocześnie jak wskazuje orzecznictwo sądowe dla uznania zasadności alternatywnej metody zaproponowanej przez podatnika wystarczające jest, aby metoda to była bardziej adekwatna niż metoda wynikające z przepisów Rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda powierzchniowa wskazana we wniosku jest bardziej adekwatna od metody wynikającej z przepisów Rozporządzenia. Poniżej Wnioskodawca przedstawi szczegółową argumentację wskazującą adekwatność zaproponowanej metody powierzchniowej w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie Segmentu B.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Wnioskodawcę w odniesieniu do zakupów związanych z Inwestycją w zakresie Segmentu B prewspółczynnika ustalonego, w sposób alternatywny (opisany we wniosku).

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Segmentu B, a w ocenie Wnioskodawcy bardziej adekwatną metodą jest wskazana we wniosku metoda powierzchniowa kalkulowana jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B.

Wynika to przede wszystkim z następujących czynników:

*   metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z przepisów Rozporządzenia dotyczy obrotów i przychodów z całości działalności instytucji kultury. W przypadku Wnioskodawcy Inwestycja stanowi zupełnie nowy typ działalności występujący niejako obok dotychczasowej działalności podstawowej Wnioskodawcy. Dodatkowo każdy z Segmentów: A i B ma zupełnie inne przeznaczenie. Segment A jest w całości wykorzystywany do działalności odpłatnej, a Segment B w całości do działalności mieszanej, zaś dotychczasowa działalność Wnioskodawcy niezwiązana z Inwestycją to w przeważającej części działalność nieodpłatna. Kalkulowanie prewspółczynnika metodą z Rozporządzenia w oparciu o globalne kwoty spowoduje rażącą nieadekwatność tej metody do rodzaju działalności jaka faktycznie odbywa się w przestrzeni Segmentu B. Z jednej strony metoda ta uwzględniać będzie cały obrót opodatkowany z działalności w Segmencie A, który nie ma związku z działalnością odbywającą się w Segmencie B, uwzględniać też będzie dotacje na działalność nieodbywająca się w obszarze Inwestycji, a negatywnie wpływające na wysokość prewspółczynnika. Zatem ze względu na charakter Inwestycji, odrębność i odmienność wykorzystania Segmentów A i B oraz działalności prowadzonej w dotychczasowej siedzibie Wnioskodawcu, kalkulacja prewspółczynnika w oparciu o Rozporządzenie w stosunku do Segmentu B spowoduje, jego nieadekwatność do działalności prowadzonej w Segmencie B;
*   Planowana Inwestycja ma jasno określone przeznaczenie poszczególnych części Segmentu B. Z tych przyczyn Wnioskodawca może z łatwością ustalić tę część Segmentu B, która w całości będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz część, która będzie wykorzystywana do celów mieszanych. Pozwala to w sposób obiektywny ustalić skalę działalności odpłatnej w stosunku do całej działalności odbywającej się w Segmencie B. Zostanie ona ustalona w oparciu o kryterium obiektywne i w przeciwieństwie do metody wynikającej z Rozporządzenia adekwatnie odzwierciedlającej zakres działalności odpłatnej w Segmencie B;
*   Co istotne metoda powierzchniowa jest jedną z metod wprost przewidzianych przez przepisy ustawy o VAT jako jedna z dopuszczalnych metod kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Innymi słowy zaproponowana we wniosku metoda jest przewidziana przepisami ustawy o VAT i jako dotycząca nieruchomości o mieszanym przeznaczeniu tak odmiennym od pozostałych aspektów działalności, w ocenie Wnioskodawcy jest najbardziej adekwatna w przedstawionych okolicznościach;
*   Co istotne orzecznictwo wyraźnie wskazuje, iż wystarczające jest, aby metoda zaproponowana przez podatnika była bardziej adekwatna od tej wynikającej z Rozporządzenia:

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2 a i 2 h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. ”

(wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 376/19).

Jak wynika z przedstawionych rozważań, z taką sytuacją mamy do czynienia w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

*   Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Jak już podkreślono, w stosunku do Segmentu B metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia w sposób właściwy zakresu wykorzystania Segmentu B do działalności opodatkowanej VAT w kontekście pozostałych działań Wnioskodawcy, które nie odbywają się w przestrzeni Segmentu B.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i ulepszenia Segmentu B, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Magazynie oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w Segmencie B.

Opiera się bowiem na całościowych danych z działalności Wnioskodawcy, które w przypadku Segmentu B ze względu na sposób jego wykorzystania są nieadekwatne.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej czy państwowej instytucji kultury - bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. państwową instytucję kultury, taki wniosek wynika także z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Tymczasem Inwestycja (Segment A w całości, zaś Segment B w istotnej części) będą wykorzystywane do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, zaś pozostała działalność Wnioskodawcy odbywająca się w siedzibie Wnioskodawcy nie nosi takiego charakteru. Czyni to metodę z Rozporządzenia przeznaczoną dla instytucji kultury nieadekwatną w stosunku do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. państwowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wydatków związanych z budową, a także z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Magazynu w zakresie Segmentu B prewspółczynnika ustalonego dla Wnioskodawcy jako udział wykorzystania Segmentu B na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego segmentu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w budynku Magazynu w zakresie Segmentu B.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Magazynu w zakresie Segmentu B, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Takie stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK. 219/18:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) ”.

Podobne stanowisko zajął wyrok WSA w Rzeszowie w zakresie alternatywnego prewspółczynnika stosownego przez gminę:

„Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

(wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 199/18)

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach dotyczących alternatywnych prewspółczynników w jednostkach samorządu terytorialnego: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 376/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I SA/Op 158/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 79/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16.

Mając na uwadze powyższe argumenty w opinii Wnioskodawcy, będzie On uprawniony na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział wykorzystania Segmentu B na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego Segmentu.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe będzie względem wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w przestrzeni parkowej zastosowanie prewspółczynnika zgodnie z metodą wynikającą z § 5 ust. 1 Rozporządzenia (dotyczącego państwowej instytucji kultury). Wynika to z faktu, iż w tym przypadku ze względu na całościowo mieszane wykorzystanie przestrzeni, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić innej bardziej adekwatnej metody.

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to :

*   jednostki samorządu terytorialnego,
*   samorządowe instytucje kultury,
*   państwowe instytucje kultury,
*   uczelnie publiczne,
*   instytuty badawcze.

Stosownie do § 5 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Sytuacja Wnioskodawcy

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stosowanie przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Inwestycji w zakresie przestrzeni parkowej odliczenia VAT z uwzględnieniem przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w Rozporządzeniu.

Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, że w przypadku Inwestycji przewiduje się, iż obiekt będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (np. odpłatne szkolenia lub inne wydarzenia) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT. Te okoliczności wskazują, że przestrzeń parkowa i nakłady poniesione na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w tym zakresie będą dotyczyć jednocześnie wszystkich rodzajów działalności. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie jest w tym przypadku możliwe (tak jak w przypadku Segmentu B) wyodrębnienie powierzchni przeznaczonej wyłącznie dla celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 Rozporządzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie, którego dotyczy pytanie nr 4, właściwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do przestrzeni parkowej prewspółczynnika zgodnie z metodą wynikającą z § 5 ust. 1 Rozporządzenia (dotyczącego państwowej instytucji kultury). Prewspółczynnik ten będzie miał również zastosowanie do pozostałych działań Wnioskodawcy.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, nic nie stoi również na przeszkodzie, aby mógł on stosować kilka różnych prewspółczynników w zakresie prowadzonej przez siebie działalności.

Wnioskodawca wskazuje także na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 851/19, zgodnie z którym:

„Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

(wyrok WSA we Wrocławiu z 8 października 2019 r., sygn. I SA/Wr 606/19)

Podobne stanowisko wynika z wyroku NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 252/19.

Potwierdza to również przytoczona powyżej broszura informacyjna Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r.: „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów oraz wykładni Ministerstwa Finansów, możliwa jest sytuacja, w której jeden podatnik zastosuje kilka różnych sposobów określenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych rodzajów działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. IBPP3/4512-815/15/AZ, również zajął stanowisko, zgodnie z którymi możliwe jest zastosowanie kilku różnych metod ustalania prewspółczynnika „w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności”.

Tożsame wnioski wypływają m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.555.2017.8.MN.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe będzie w przedstawionej sytuacji zastosowanie przez Wnioskodawcę do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do przestrzeni parkowej prewspółczynnika zgodnie z metodą wynikającą z § 5 ust. 1 Rozporządzenia (dotyczącego państwowej instytucji kultury).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 16 sierpnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.275.2022.2.AM, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z realizacją zadania pn. „(…)” odnośnie Segmentu A oraz zagospodarowania przestrzeni parkowej oraz
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków dotyczących realizacji inwestycji odnośnie Segmentu B przy użyciu tzw. metody powierzchniowej skalkulowanej jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B.

Interpretację odebrali Państwo 17 sierpnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 września 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 13 września 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w części w jakiej Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na Państwa rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 22 marca 2023 sygn. akt III SA/Wa 2376/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 23 maja 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął 7 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał państwowe instytucje kultury i określił dla tych podmiotów sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X= Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

_X -_ proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

_A -_ roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

_P -_ przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

W myśl § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl § 2 pkt 13 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych państwowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 5 ust. 2 z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu A wykorzystywanego w całości do działalności odpłatnej.

Wskazali Państwo, że są Państwo instytucją kultury. Nie są Państwo obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przed rozpoczęciem realizacji inwestycji zarejestrują się Państwo jako podatnik VAT czynny.

Obecnie są Państwo w trakcie prac przygotowawczych do rozpoczęcia inwestycji pn. „(…)” (Inwestycja). Realizacja Inwestycji spowoduje istotne zmiany w przedmiocie Państwa działalności. Po oddaniu Inwestycji do użytkowania będą Państwo udostępniać przestrzeń magazynową (Segment A) wyłącznie odpłatnie innym instytucjom kultury, a także sektorowi prywatnemu. Spowoduje to powstanie istotnych obrotów z działalności opodatkowanej VAT generowanych w konsekwencji odpłatnego udostępniania powierzchni magazynowej. Dodatkowo, po zakończeniu Inwestycji, część dotychczasowych Państwa zadań (np. działalność szkoleniowa) realizowana będzie w Segmencie B Inwestycji.

Inwestycja finansowana będzie z dotacji (…) i będzie składać się z 2 segmentów (Segmentu A oraz Segmentu B) oraz zagospodarowanej przestrzeni parkowej.

Segment A będzie pełnić rolę segmentu magazynowego. Działalność Państwa w ramach Segmentu A będzie w całości działalnością odpłatną i polegać będzie na udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych w szczególności na rzecz muzeów, innych instytucji kultury i podmiotów komercyjnych. Użytkownicy będą wynajmować odpłatnie powierzchnię magazynową w Segmencie A. Opłata będzie pobierana od każdego użytkownika. Cennik będzie zróżnicowany w zależności od statusu instytucji (publiczna, fundacja, prywatna etc.). Opłata obliczana będzie według stawki za m3 powierzchni magazynowej. Dodatkowo odpłatne będą usługi dezynsekcji zbiorów, w tym przede wszystkim składowanych w magazynie w Segmencie A. Prowadzona będzie tam wyłącznie działalność odpłatna, nie będą wykonywane żadne czynności nieodpłatne.

Wydatki, jakie będą Państwo ponosili w związku z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu A, obejmują wszystkie wydatki związane z wybudowaniem oraz wyposażeniem Segmentu A w sposób umożliwiający pełnienie roli segmentu magazynowego. Działalność w ramach Segmentu A będzie w całości działalnością odpłatną i polegać będzie na odpłatnym udostępnianiu przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych w szczególności na rzecz muzeów, innych instytucji kultury i podmiotów komercyjnych oraz odpłatnego świadczenia usług dodatkowych.

W przypadku wydatków związanych z wybudowaniem poszczególnych segmentów, faktury wystawiane przez wykonawców będą zawierały przyporządkowanie wynagrodzenia wykonawców za prace w poszczególnych segmentach oraz przestrzeni parkowej. Będą Państwo w stanie jednoznaczne przyporządkować wynagrodzenie do poszczególnych segmentów, w tym wydatków związanych wyłącznie z Segmentem A. Podobnie w przypadku zakupu innych usług wynagrodzenie wykonawców ma być alokowane do poszczególnych segmentów. Z kolei w przypadku zakupu środków trwałych i wyposażenia - będą one dokonywane na potrzeby konkretnych segmentów ze względu na ich odmienne funkcje - również w tym przypadku będzie więc możliwa jednoznaczna alokacja wydatków związanych wyłącznie z Segmentem A, który będzie wykorzystywany w całości do działalności odpłatnej. Planują Państwo po zakończeniu inwestycji dokonać zmian w regulaminie organizacyjnym Instytutu, polegających na wydzieleniu oddziału, który będzie wypełniał zadania Magazynu (…). Zmiana regulaminu organizacyjnego dokonuje się w trybie zarządzenia dyrektora po zasięgnięciu opinii Organizatora instytucji, tj.(…). W Magazynie (…) będą znajdować się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne).

W przypadku Segmentu A, który w całości będzie wykorzystywany do działalności odpłatnej, planowany jest pion komunikacyjny, który będzie służył bezpośrednio wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT (jako pomieszczenia pomocnicze niezbędne do prowadzenia działalności odpłatnej w postaci udostępniania przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych oraz świadczenia usług dodatkowych).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach realizowanej inwestycji na Segment A będą miały związek wyłącznie z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Segment A w całości będzie wykorzystywany do działalności odpłatnej, w tym również pion komunikacyjny, który będzie służył bezpośrednio do wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT (jako pomieszczenia pomocnicze niezbędne do prowadzenia działalności odpłatnej w postaci udostępniania przestrzeni magazynowej do przechowywania eksponatów muzealnych oraz świadczenia usług dodatkowych).

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Segmentu A w związku ze spełnieniem przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanych w art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy tj. wykorzystywania nabywanych towarów i usług przez czynnego podatnika do czynności opodatkowanych.

Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B oraz przestrzeni parkowej wykorzystywanych przez Państwa do działalności mieszanej w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie w związku z wykorzystywaniem nabywanych, w ramach realizacji ww. inwestycji (odnośnie budowy Segmentu B oraz zagospodarowania przestrzeni parkowej), towarów i usług do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), oraz niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem, przy zakupie towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z Państwa działalnością, która nie podlega ustawie o VAT, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, jeżeli przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabycia towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji dotyczącej Segmentu B oraz przestrzeni parkowej w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, jak również nie będzie możliwe wyodrębnienie części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani, do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Mają Państwo także wątpliwości, czy właściwe będzie zastosowanie do odliczenia VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B metody powierzchniowej obliczenia prewspółczynnika na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy.

Wydatki, jakie będą Państwo ponosili w związku z Inwestycją w odniesieniu do Segmentu B, obejmują wszystkie wydatki związane z wybudowaniem oraz wyposażeniem Segmentu B w sposób umożliwiający pełnienie roli segmentu wielofunkcyjnego, w którym prowadzona będzie pozostała działalność Instytutu (zarówno odpłatna jak i nieodpłatna).

W przypadku Segmentu B w części pomieszczeń będzie prowadzona wyłącznie działalność odpłatna, w części działalność mieszana, a w części działalność nieodpłatna.

W przypadku Segmentu B zaplanowano pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, blok komunikacyjny, blok recepcyjny), które wykorzystywane będą zarówno przez podmioty, które będą odpłatnie wynajmować pomieszczenia, jak i przez Państwa zarówno do działalności odpłatnej opodatkowanej VAT jak i do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W przypadku Segmentu B planowane powierzchnie wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne, przejścia/wejścia, schody itp.) to ok 1500 m2 w ogólnej powierzchni Segmentu B wynoszącej ok. 6000 m2.

Stawki za wynajem powierzchni oraz pomieszczeń będą zróżnicowane. Będą one zależały od szeregu czynników - w szczególności od charakteru magazynowanych zbiorów oraz niezbędnych warunków ich przechowywania, wynajmowanej powierzchni, czy okresu wynajmu. Na tym etapie Inwestycji żadne standardowe cenniki, ramowe warunki cenowe, ani stawki nie zostały ustalone. Nie sposób więc określić różnic pomiędzy stawkami, jakie będą stosowane przez Państwa po zakończeniu Inwestycji.

Preferencyjne warunki mogą być ustalane indywidualnie z kontrahentami w zależności od szeregu czynników takich jak charakter magazynowanych zbiorów oraz niezbędne warunki ich przechowywania (typ przestrzeni jaki będzie niezbędny do ich magazynowania - chłodna, sucha, zimna), wynajmowana powierzchnia, czy okresu wynajmu. Warunki te będą indywidualnie negocjowane z kontrahentami.

Planują Państwo dokonać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika w oparciu o metodę powierzchniową kalkulowaną jako średnioroczną powierzchnię Segmentu B wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B. Jest to sposób określenia proporcji wynikający bezpośrednio z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana będzie procentowo na podstawie wskazanego wzoru:

P = średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej x 100/ogólna średnioroczna powierzchnia Segmentu B

Proporcja zostanie skalkulowana w oparciu o faktyczny metraż poszczególnych powierzchni Segmentu B po oddaniu Inwestycji. Specyfika Segmentu B i jego podziału na poszczególne bloki pozwala na ustalenie zakresu wykorzystania poszczególnych bloków na potrzeby działalności gospodarczej (np. wynajmowanie przestrzeni magazynowej, świadczenie odpłatnych usług) oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

W przypadku Segmentu B planują Państwo:

*   uwzględniać w liczniku te powierzchnie ujęte jako wspólne, które są wykorzystywane w całości do działalności odpłatnej (np. powierzchnie korytarzy i toalet w powierzchniach wynajmowanych w liczniku prewspółczynnika),
*   uwzględniać w liczniku powierzchni wspólnych powszechnie dostępnych i wykorzystywanych w sposób mieszany (np. ogólnodostępne korytarze i toalety, recepcja, pomieszczenia pomocnicze) w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Metoda ta pozwala na proporcjonalne uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchni wspólnych w proporcji odpowiadającej ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT.

Prowadzą Państwo obecnie działalność w swojej siedzibie i będą ją kontynuować w siedzibie w dotychczasowym zakresie po zakończeniu Inwestycji. Działalność Instytutu prowadzona w jego obecnej siedzibie ma charakter mieszany - częściowo stanowi działalność gospodarczą dla potrzeb VAT (w przeważającej mierze korzystającą ze zwolnienia podmiotowego) oraz działalność niestanowiącą działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (np. nieodpłatne szkolenia dla instytucji kultury). Planowo działalność ta będzie kontynuowana w obecnej siedzibie Instytutu niezależnie od działań podejmowanych w Magazynie. Obecnie korzystają Państwo ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ustawy o VAT), nie odliczają więc podatku naliczonego. Nie stosują prewspółczynnika ani proporcji.

Państwa zdaniem, w przeciwieństwie do metody zaproponowanej w przepisach Rozporządzenia, metoda zaproponowana we wniosku dotyczy bezpośrednio działalności prowadzonej w Segmencie B i nie uwzględnia działalności z Segmentu A, która jest w całości odpłatna oraz pozostałej Państwa działalności prowadzonej poza Inwestycją.

Pozwala to prawidłowo odzwierciedlić zakres działalności prowadzonej w tym konkretnym segmencie (Segment B). Jak Państwo wskazali, w przypadku metody wynikającej z Rozporządzenia prewspółczynnik mógłby zostać zniekształcony z jednej strony przez uwzględnienie obrotu z działalności opodatkowanej prowadzonej w Segmencie A, a z drugiej strony przez uwzględnienie dotacji służących w dużej mierze finansowaniu zadań statutowych prowadzonych w obecnej siedzibie Instytutu.

Państwa zdaniem posłużenie się metodą obrotową z Rozporządzenia wymaga uwzględnienia całości obrotu ze wszystkich typów działalności Instytutu, z których część w ogóle nie jest prowadzona w Segmencie B.

Według Państwa, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia jest mniej reprezentatywna od metody kalkulacji prewspółczynnika zaproponowanej we wniosku względem zakupów dotyczących budowy Segmentu B, gdyż w omawianym zakresie metoda wynikająca z Rozporządzenia nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT tj.

*   nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej realizowanej w Segmencie B oraz
*   obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Państwa przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa w Segmencie B.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału wykonywanej przez Państwa działalności z wykorzystaniem Segmentu B w całości Państwa działalności. Metoda wynikająca z Rozporządzenia nakazującego kalkulację obrotu Wnioskodawcy w oparciu o wartości globalne z całej Państwa działalności, nie uwzględnia mieszanego profilu Państwa działalności w Segmencie B, odmiennego od działalności w Segmencie A (działalność w całości odpłatna) oraz dotychczasowej siedzibie Wnioskodawcy (głównie działalność zwolniona od VAT i działalność nieodpłatna). Nie uwzględnia więc w sposób właściwy zakresu wykorzystania Segmentu B do działalności opodatkowanej VAT w zakresie: wynajmu powierzchni, prowadzenia wydarzeń odpłatnych oraz wstępu na wystawy organizowane przez Państwa.

Państwa zdaniem, przewidziana w Rozporządzeniu metoda kalkulacji prewspółczynnika, nie odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania Segmentu B w kontekście faktycznego wykorzystania innych powierzchni Wnioskodawcy.

Według Państwa, metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodów wykonanych (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze podejmowanej przez Państwa działalności. O ile taka działalność jest prowadzona w obecnej siedzibie Wnioskodawcy, o tyle planowana działalność w Segmencie A Inwestycji będzie w całości spełniała kryteria działalności gospodarczej, zaś w Segmencie B będzie w przeważającej mierze odpłatną działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT. Skalkulowanie prewspółczynnika uwzględniającego dotacje podmiotowe finansujące w dużej części działalność Państwa, która nie będzie odbywać się w Magazynie wypacza jego prawidłowość w stosunku do Segmentu B.

Państwa zdaniem, zaproponowana przez Państwa metoda oparta o faktyczne wykorzystanie Segmentu B jest więc w tej sytuacji adekwatna i w zestawieniu z metodą wynikającą z Rozporządzenia w sposób bardziej reprezentatywny odzwierciedla odpowiedni poziom odliczenia podatku od wydatków dotyczących Segmentu B.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku prowadzonej przez Państwa działalności mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w stosunku do niepodlegających VAT. Państwa działalność w Segmencie A jest w całości odpłatna, a w Segmencie B w istotnej części odpłatna - spełnia więc kryteria działalności gospodarczej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ograniczałaby więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.

Uproszczony charakter tej metody związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich instytucji kultury, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Metoda z Rozporządzenia nie uwzględnia więc różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju instytucji kultury. O ile metoda ta może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne finansowane z dotacji, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w danym obiekcie w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Jak już wskazano są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla państwowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Na prawidłowość przyjętej przez Państwa metody kalkulacji odnośnie segmentu B wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w wyroku wydanym w analizowanej sprawie z 22 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2376/22, z którego wynika że:

„ 4.9. Zdaniem Sądu, zastosowanie klucza powierzchniowego jest racjonalne.

Ponadto, przyjęta we wniosku metodologia oparta na kluczu powierzchniowym (kalkulowana jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B), koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

(…) założenia przyjęte w proponowanej przez Wnioskodawcę metodzie powierzchniowej, w tym co do części wspólnych, są wystarczająco precyzyjne. Skarżący wskazał bowiem w uzupełnieniu wniosku, że będzie uwzględniać w liczniku powierzchnie wspólne w proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza. Pozwoli to na proporcjonalne uwzględnienie w kalkulacji prewspółczynnika powierzchni wspólnych w proporcji odpowiadającej ich wykorzystaniu do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Ustawodawca przyznaje więc, że wynik zastosowania metody wskazanej w rozporządzeniu MF może być zostać zaokrąglony, a więc nie będzie idealnie dokładny.

4.10. Reasumując, wskazana przez Wnioskodawcę metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością Segmentu B precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z rozporządzenia MF odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, w ocenie Organu, wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów Inwestycji, ustalany jako średnioroczna powierzchnia Segmentu B wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności.

Z okoliczności sprawy wynika, że w Segmencie B będą powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, ale również powierzchnie wykorzystywane jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

Wskazana przez Państwa metoda określenia proporcji ustalana, jako udział powierzchni zajętej wyłącznie na cele działalności gospodarczej w całkowitej powierzchni Segmentu B, jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2376/22 wydany w analizowanej sprawie należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Inwestycyjnych w zakresie Segmentu B będą Państwo mogli zastosować sposób określenia proporcji podstawie art. 86 ust. 2c w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy. Sposób określenia proporcji zostanie ustalony przy wykorzystaniu klucza odliczenia wyliczonego według średniorocznej powierzchnia Segmentu B wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni Segmentu B.

Ponadto, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące ww. Inwestycji służyć będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dodatkowo będą Państwo zobowiązani, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Mają Państwo także wątpliwości, czy właściwe będzie zastosowanie do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup towarów i usług związanych z Inwestycją w odniesieniu do przestrzeni parkowej metody kalkulacji prewspółczynnika wynikającej z § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Wskazali Państwo, że przestrzeń parkowa w całości będzie wykorzystywana do działalności mieszanej.

Zatem nabywane towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji w zakresie przestrzeni parkowej, będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla państwowej instytucji kultury. W konsekwencji powinni Państwo dokonać odliczenia przy użyciu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla państwowej instytucji kultury.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 16 sierpnia 2022 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji.

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).