Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/36/SEW/2014/RWPD-3668
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-03
Teza: O ile poniesione koszty nie służą reprezentacji, to nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; gastronomia; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reprezentacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr IPPB1/415-959/10-3/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą firmy - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 stycznia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w restauracji. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 września 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że

Firma Wnioskodawcy, Pracownia, jest jednoosobową działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług public relations dla zewnętrznych klientów. Polega to, m.in., na budowaniu kontaktów firmy klienta z otoczeniem, kreowaniu jej tożsamości. Istotą public relations jest komunikacja, a podstawowym działaniem w tym zakresie jest dotarcie z przekazem informacyjnym do mediów w celu jego opublikowania (prezentacji). Wiąże się z tym konieczność odbywania spotkań z różnymi podmiotami, które uczestniczą w procesie świadczenia usług PR dla klienta, takimi jak dziennikarze, agencje reklamowe, agencje prasowe. Indywidualne spotkania z dziennikarzami zwyczajowo i powszechnie odbywają się w lokalach gastronomicznych.

Zaproszenie na kawę, "lunch” czy obiad nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym, a spożywany w restauracji posiłek nie jest okazały ani wykwintny, a wynika ze zwyczajowo przyjętych norm oraz konieczności. Siedziba firmy Wnioskodawcy mieści się w prywatnym mieszkaniu, gdzie Wnioskodawca wykonuje wszystkie koncepcyjne i biurowe elementy pracy. Nie ma tam możliwości aranżowania spotkań biznesowych z dziennikarzami i innymi kontrahentami. Wnioskodawca ponosi zatem określone wydatki na spotkania z tymi podmiotami w lokalach gastronomicznych. Wydatki te nie obejmują wykwintnych i drogich potraw czy napojów alkoholowych, nie mają na celu promocji firmy Wnioskodawcy. Wydatki są potwierdzane rachunkami bądź fakturami VAT wystawianymi na firmę. Spotkania odbywają się do kilku razy w miesiącu. Taka forma spotkań roboczych, mocno rozpowszechniona wśród osób zajmujących się public relations, umożliwia właściwą komunikację w zakresie omawianych elementów wykonywanej na rzecz klienta usługi, a także budowanie kapitału wiedzy niezbędnego dla osoby zajmującej się usługami public relations.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wydatki ponoszone na spotkania biznesowe z dziennikarzami i innymi kontrahentami, organizowane w restauracji, stanowią i będą stanowiły w przyszłości koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22. ust. 1. updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, iż kosztem podatkowym są wszelkie celowe wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, odpowiednio udokumentowane, poza wydatkami wprost wyłączonymi przez ustawodawcę.

Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak również praktyką orzeczniczą organów podatkowych, wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli spełnione są następujące warunki:

*   wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   ma on charakter bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów lub też ma na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów,
*   jest odpowiednio udokumentowany,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ponieważ updop nie definiuje pojęcia reprezentacji należy sięgnąć do definicji słownikowej („Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992).

Wskazuje ona, iż pojęcie reprezentacji oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Takie też rozumienie tego pojęcia utrwaliło się w orzecznictwie i jest przyjęte przez organy podatkowe. Reprezentacja musi się odznaczać okazałością wystawnością, wytwornością, muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to co jest powszechnie spotykane i praktykowane. Podejmowanie działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi o okazałości czy wytworności, gdyż nie odróżnia danej jednostki pozytywnie od innych podmiotów na rynku. Aby działanie kwalifikować jako reprezentację musi być ono intencjonalnie skierowane na sprawienie wrażenia okazałości czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter.

Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., (sygn. I SA/Łd 1112/08), wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 21 stycznia 2009 r., (sygn. III SA/Wa 1597/08), wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., (sygn. III SA/Wa 157/08). Przykładowo, zgodnie z w/w wyrokiem WSA z dnia 21 stycznia 2009 r., aby wydatek mógł zostać uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym konieczne jest by głównym celem działania podatnika było zaprezentowanie jego wystawności, okazałości, wysokiego standardu. Sąd stwierdził, że bez okazałości i wystawności nie może być mowy o reprezentacji. Co więcej, sąd uznał, iż jeśli okazanie wystawności, okazałości i wysokiego standardu nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu reklamowego to poniesiony wydatek nie może być uznany za wydatek o charakterze reprezentacyjnym (por. J. Pustuł, glosa aprobująca do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2009). Sąd stwierdził również, że przy kwalifikacji określonych przedsięwzięć podejmowanych przez dany podmiot należy uwzględniać specyfikę tego podmiotu oraz branżę w jakiej on działa. Natomiast w w/w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sąd stwierdził, że wymienienie jako kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych nie oznacza, iż wydatki te nigdy nie będą kosztami podatkowymi. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami podatkowymi jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny”.

W odniesieniu w szczególności do poczęstunków służbowych poza biurem (np. obiady i inne poczęstunki w restauracjach) podobne stanowisko jest prezentowane w najnowszych interpretacjach organów podatkowych np.: wydana po uchyleniu przez WSA w Warszawie poprzedniej interpretacji, interpretacja indywidualna Dyrektora lzby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r., (sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM), zgodnie z którą „zaproszenie kontrahenta na kawę, zwykły lunch czy obiad do restauracji nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to powszechnie spotykana praktyka. Posiłek spożywany w restauracji nie jest okazały ani wykwintny, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Tym samym brak jest podstaw aby uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniały przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów”.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i przyszłym:

1.  ponoszone wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, gdyż poczęstunki dotyczą spotkań roboczych z dziennikarzami i innymi kontrahentami i służą przede wszystkim zapewnieniu warunków do prowadzenia uzgodnień w konkretnych sprawach gospodarczych;
2.  spotkanie w restauracji bądź kawiarni ma aspekt czysto praktyczny, umożliwia bowiem przeprowadzenie rozmów w przypadku braku adekwatnego miejsca w przeznaczonej na cele prowadzonej działalności części mieszkania, będącego jednocześnie siedzibą firmy Wnioskodawcy;
3.  ponadto spotkania odbywają się najczęściej w lokalach na terenie Warszawy, o miejscu spotkania decyduje bliskość i łatwość dojazdu, a także „neutralność” gruntu, podczas gdy siedziba firmy Wnioskodawcy znajduje się w miejscowości, gdzie dojazd jest trudniejszy;
4.  celem ponoszonych wydatków nie jest okazanie wytworności czy okazałości ani budowa szczególnego wizerunku firmy Wnioskodawcy, a jedynie zapewnienie, by warunki, w jakich odbywają się te spotkania nie odbiegały od powszechnie przyjętego w kulturze biznesowej i medialnej kanonu, ich brak powodowałby, iż Wnioskodawca odróżniałby się pod tym względem na niekorzyść od innych osób zajmujących się usługami public relations i mogłoby to mieć niekorzystny wpływ na realizowane przez Wnioskodawcę usługi, a co za tym idzie, osiągane przez Wnioskodawcę przychody; we wszystkich przypadkach poniesienie kosztu posiłku jest elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania;
5.  wszystkie wydatki są dokumentowane rachunkami bądź fakturami VAT wystawionymi na firmę Wnioskodawcy opłacone i bezzwrotne.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr IPPB1/415-959/10-3/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) wydatki poniesione na posiłki i napoje zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach (kawiarniach) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest jego związek z przychodem podatnika albo związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodu podatkowego pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Problematyka kosztów podatkowych w kwestii dotyczącej, czy w każdym przypadku wydatki przedsiębiorcy na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych podczas spotkań z kontrahentami (spotkań biznesowych i okazjonalnych), niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, stanowią koszty reprezentacji, podlegające wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której zauważono m.in., (\`(...)\`) że nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki ( np. ciastka, paluszki, kanapki) napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej. Odzwierciedleniem powyższej interpretacji jest np. wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt FSK 392/11, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt. II FSK 702/11, wydany w składzie siedmiu sędziów.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał, że (\`(...)\`) wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodu, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu zatem oznacza to, że (\`(...)\`) pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowy (\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że (\`(...)\`) wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy kwalifikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`).

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że o ile poniesione koszty nie służą reprezentacji, to nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, uznać należy za prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.).Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.