Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-213/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-23
Teza: Czy poprawnie została przyjęta forma opodatkowania przedmiotu najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
Słowa kluczowe: dzierżawa; infrastruktura-infrastruktura techniczna; najem; opodatkowanie-forma opodatkowania; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; służebność; służebność-służebność przesyłu; umowa-skutki podatkowe umowy
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania osiągniętego przychodu za ustanowienie służebności przesyłu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej jej majątek osobisty. Wnioskodawczyni jest zamężna. W jej związku małżeńskim panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Aktem notarialnym z dnia 22 czerwca 2010 roku Wnioskodawczyni ustanowiła odpłatnie na rzecz Spółki z o.o. – w trybie art. 305 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), służebność przesyłu na przedmiotowej nieruchomości. Umowa ustanowienia służebności przesyłu polega na prawie zainstalowania i eksploatacji podziemnych urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki z o.o. w postaci podziemnych sieci elektroenergetycznych, o napięciu SN lub WN, umieszczonych na głębokości ok. 1,5 m, służącej do przesyłu energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych do stacji transformatorowych, wraz z odpowiednią infrastrukturą, jak również polega na prawie dostępu do przedmiotowych urządzeń technicznych w celu konserwacji i naprawy. Służebność przesyłu jest wykonywana w sposób umożliwiający normalne korzystanie z nieruchomości obciążonej. Z tytułu ustanowienia służebności Spółka z o.o. w 2011 roku zapłaciła na rzecz Wnioskodawczyni jednorazową opłatę w wysokości 7.500 zł. Strony uzgodniły, że koszty związane ze sporządzeniem niniejszego aktu oraz opłaty sądowe ponosi Spółka z o.o.

W dniu 30 stycznia 2012 roku Wnioskodawczyni złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu PIT-28, w którym wykazała przychód w postaci jednorazowej opłaty oraz zapłaciła należny podatek, według stawki określonej dla przychodów osiągniętych z najmu, podnajmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni zasadnie opodatkowała powstały przychód (z tytułu otrzymania jednorazowej opłaty w wysokości 7.500 zł za ustanowienie służebności przesyłu) zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przedmiotowa umowa ustanowienia służebności przesyłu nie była zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie za odpłatne ustanowienie służebności jest przychodem wynikającym z umowy o podobnym charakterze co umowa najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, bowiem wskazana umowa ma analogiczny charakter i skutki. W powyższych umowach jak i w umowie o ustanowienie służebności przesyłu jedna strona zobowiązuje się do oddania rzeczy korzystającemu do używania (Wnioskodawczyni wyzbyła się władztwa nad rzeczą w opisanym w umowie zakresie). Charakter wynagrodzenia to też element zbliżający umowę służebności przesyłu do umów podobnych, bowiem i najem i dzierżawa mogą być płatne jednorazowo z góry. Sam ustawodawca nie zamknął katalogu umów o podobnym charakterze do najmu czy dzierżawy, gdyż zastosował klauzulę „podobieństwa charakteru umowy”, przy czym dodatkowo nie zdefiniował w jakim zakresie oraz jak daleko ów charakter ma być podobny.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawczyni uważa, że zasadne jest opodatkowanie powstałego przychodu, z tytułu otrzymania jednorazowej opłaty w wysokości 7.500 zł za ustanowienie służebności przesyłu, zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
*   inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach – o czym stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanego art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania „w szczególności”. Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Umowa najmu jest jedną z umów nazwanych opisanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 659 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Umowa najmu musi być zatem umową o charakterze odpłatnym.

O podnajmie stanowi art. 668 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem, najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania.

Umowa dzierżawy również należy do kategorii cywilnych umów nazwanych prawa cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 693 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Jak stanowi przepis art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem odrębności przewidzianych w kodeksie cywilnym.

Podobnie jak w przypadku najmu, także w przypadku dzierżawy możliwe jest oddanie rzeczy w poddzierżawę.

Dokonując wykładni ujętego w art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne pojęcia „umowy o podobnym charakterze”, należy uwzględnić charakter zawartych umów oraz dokonać stosownego ich rozdziału na gruncie prawa cywilnego poprzez analizę elementów koniecznych umowy tak, aby z treści umowy wynikało jaka umowa została zawarta i jaką umowę można uznać za „umowę o podobnym charakterze” w stosunku do umowy najmu, dzierżawy.

Służebność przesyłu uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego – Księga Druga „Własność i inne prawa rzeczowe”, Tytuł III „Prawa rzeczowe ograniczone”.

Artykuł 3051, ustawy Kodeks cywilny wskazuje, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Służebność przesyłu jest więc ograniczonym prawem rzeczowym, na podstawie którego przedsiębiorcy mogą uzyskać tytuł prawny do cudzych nieruchomości w celu posadowienia na tych nieruchomościach urządzeń przesyłowych.

Pomimo, że jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest umowa, to jednak służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, nie jest stosunkiem zobowiązaniowym, nie jest więc umową o charakterze podobnym do najmu.

Z przeanalizowanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że umowa najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy zawierana jest między stronami, które układają swój stosunek prawny na zasadzie swobody umów. Najem, dzierżawa – co do zasady – jest wynikiem oddania przedmiotu najmu (dzierżawy) przez najemcę (dzierżawcę), który ma na celu czerpanie korzyści z umówionego czynszu. Umowy najmu, dzierżawy nie wymagają żadnych dodatkowych warunków.

Natomiast w wyniku ustanowienia służebności przesyłu, nieruchomość, na której została ustanowiona służebność, pozwala na korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem urządzeń na niej zainstalowanych. Wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie uwzględnia zatem wartość szkody trwałej, równej m.in. zmniejszeniu wartości nieruchomości z tytułu lokalizacji urządzenia infrastruktury technicznej. Wynagrodzenie to ma zatem charakter inny niż czynsz z tytułu najmu lub dzierżawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego, w trybie art. 305 § 1 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawczyni ustanowiła odpłatnie na rzecz Spółki z o.o. służebność przesyłu na nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej jej majątek osobisty. Z tytułu ustanowienia służebności Spółka z o.o. w 2011 roku zapłaciła na rzecz Wnioskodawczyni jednorazową opłatę w wysokości 7.500 zł. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że źródłem przychodów mogących podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oprócz umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy są także inne umowy o podobnym charakterze. Jednakże – jak wykazano – „umową o podobnym charakterze” nie może być opisana we wniosku służebność przesyłu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie miała możliwości zaliczenia otrzymanej jednorazowej opłaty za ustanowienie służebności do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym opodatkowania otrzymanej kwoty ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec tego otrzymana rekompensata (kwota) za udostępnienie Spółce z o.o. nieruchomości w celu zainstalowania i eksploatacji podziemnych urządzeń przesyłowych – stanowić będzie dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym kwota ta została wypłacona.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.