Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-369/14/17/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; jednostka-jednostka budżetowa; miasto; podatnik; posiłki; stołówka; szkoły; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 989/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 września 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/443-369/14-2/JK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, uznając, że – Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ustawy – z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-369/14-2/JK wniósł pismem z 14 lipca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 sierpnia 2014 r. nr ILPP2/443/W-48/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-369/14-2/JK złożył skargę z 3 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 989/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 czerwca 2014 r. nr ILPP2/443-369/14-2/JK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 989/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 21 kwietnia 2015 r. nr ILRP-46-166/15-2/AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), tj. edukacji publicznej – są to m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne). Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572). Art. 67a tej ustawy pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienie dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Na podstawie art. 22 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenia określające m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki organizowania przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, a na podstawie art. 92a – rozporządzenia określające warunki jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. W Załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2012 r. poz. 977), wskazał, iż „w procesie kształcenia ogólnego szkoła podstawowa kształtuje u uczniów postawy sprzyjające ich dalszemu rozwojowi indywidualnemu i społecznemu, takie jak: (\`(...)\`) gotowość do uczestnictwa w kulturze (…). W rozwoju społecznym bardzo ważne jest kształtowanie postawy obywatelskiej, postawy poszanowania tradycji i kultury własnego narodu, a także postawy poszanowania dla innych kultur i tradycji”. W Rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z dnia 8 listopada 2001 r. Nr 135, poz. 1516) wskazał, iż krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. W Rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12 z 1997 r., poz. 67) dał uprawnienie organizatorom wypoczynku do ustalania wysokości wnoszonych opłat.

Umowy międzynarodowe o wymianie młodzieży ustalają zasady i sposób finansowania wymiany młodzieży pomiędzy umawiającymi się państwami (np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o polsko-niemieckiej współpracy młodzieży sporządzona w Bonn dnia 17 czerwca 1991 r., opublikowana w Dz. U. z 1994 r. Nr 3, poz. 12, powołuje do życia Organizację „Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży”, której celem jest wspieranie wszelkimi sposobami wzajemnego poznania i zrozumienia oraz ścisłej współpracy młodzieży Polski i Niemiec. W celu wypełnienia tego zadania Organizacja powinna inicjować spotkania i wymianę młodzieży oraz wspierać ją poprzez udostępnianie środków i prowadzenie działalności informacyjnej i doradczej. Organizacja dysponuje funduszem zasilanym w równych częściach środkami z Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Federalnej Niemiec. Fundusz zasilany jest ponadto dotacjami prywatnymi i opłatami za wykonane świadczenia Organizacji. Organizacja pokrywa z tego funduszu wszystkie wydatki związane z realizacją jej zadań).

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół.

Szkoły organizują wypoczynek dzieci i młodzieży pobierając opłaty od rodziców uczniów -uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży.

Szkoły organizują dzieciom i młodzieży oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców.

Szkoły organizują także wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży (w przypadku wymiany młodzieży polsko - niemieckiej, koszty wynajmu autokaru, pobytu kierowcy w Niemczech wraz z wyżywieniem, biletów wstępu do muzeów oraz koszt przewodnika pokrywany jest w części przez organizację Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży oraz w części przez rodziców dzieci).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 6 stwierdza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Miasto, wykonując powyższe czynności za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych nie występuje jak podmiot gospodarczy.

Szkoły organizując stołówkę szkolną, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych oraz nauce pływania, a także uczestnictwo dzieci w wymianie polsko-niemieckiej realizują zadania nałożone na nie przepisami ustawy o oświacie oraz przepisami umowy międzynarodowej. Zgodnie z art. 1 ustawy o oświacie zadaniem systemu oświaty jest m.in. wychowanie, opieka nad dziećmi i młodzieżą, tworzenie warunków do rozwoju zainteresowań i uzdolnień, kształtowania aktywności społecznej i umiejętności spędzania wolnego czasu. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół zadaniem szkół jest dbanie o rozwój intelektualny, etyczny, emocjonalny, społeczny i fizyczny dzieci. Załącznik nr 2 do ww. Rozporządzenia nakłada na szkoły podstawowe obowiązek kształcenia u uczniów postawy szacunku dla innych ludzi, ciekawości poznawczej, gotowości do uczestnictwa w kulturze, poszanowania dla innych i tradycji. Umowy międzynarodowe o wymianie młodzieży (np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o polsko-niemieckiej współpracy młodzieży, umowa o Wymianie Młodzieży między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael, umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o Polsko-Litewskim Funduszu Wymiany Młodzieży) nakładają zadania wspierania wszelkimi sposobami wzajemnego poznania się młodzieży, budowania przyjaznej współpracy i zrozumienia.

W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łączne dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki spełnia Miasto realizujące za pośrednictwem szkół zadanie własne gminy – edukację publiczną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że „dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”. Opłaty pobierane przez Miasto za pośrednictwem szkół związane są z konkretnymi usługami świadczonymi przez Miasto na rzecz dzieci i młodzieży, związanymi z realizacją zadania publicznego jakim jest edukacja publiczna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 989/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie wyroku I FSK 700/12 z dnia 10 września 2013 r., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2014 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. szkoły (podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne). Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Art. 67a tej ustawy pozwala szkołom organizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, dając jednocześnie uprawnienie dyrektorowi szkoły, działającemu w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, do ustalenia warunków korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokości opłat za posiłki. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Na podstawie art. 22 ustawy o systemie oświaty Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenia określające m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki organizowania przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, a na podstawie art. 92a – rozporządzenia określające warunki jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania. W Załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół, wskazał, iż „w procesie kształcenia ogólnego szkoła podstawowa kształtuje u uczniów postawy sprzyjające ich dalszemu rozwojowi indywidualnemu i społecznemu, takie jak: (\`(...)\`) gotowość do uczestnictwa w kulturze (…). W rozwoju społecznym bardzo ważne jest kształtowanie postawy obywatelskiej, postawy poszanowania tradycji i kultury własnego narodu, a także postawy poszanowania dla innych kultur i tradycji”. W Rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki wskazał, iż krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. W Rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania dał uprawnienie organizatorom wypoczynku do ustalania wysokości wnoszonych opłat.

Umowy międzynarodowe o wymianie młodzieży ustalają zasady i sposób finansowania wymiany młodzieży pomiędzy umawiającymi się państwami (np. umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Federalnej Niemiec o polsko-niemieckiej współpracy młodzieży sporządzona w Bonn dnia 17 czerwca 1991 r., opublikowana w Dz.U. z 1994 r. Nr 3, poz. 12, powołuje do życia Organizację „Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży”, której celem jest wspieranie wszelkimi sposobami wzajemnego poznania i zrozumienia oraz ścisłej współpracy młodzieży Polski i Niemiec. W celu wypełnienia tego zadania Organizacja powinna inicjować spotkania i wymianę młodzieży oraz wspierać ją poprzez udostępnianie środków i prowadzenie działalności informacyjnej i doradczej. Organizacja dysponuje funduszem zasilanym w równych częściach środkami z Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Federalnej Niemiec. Fundusz zasilany jest ponadto dotacjami prywatnymi i opłatami za wykonane świadczenia Organizacji. Organizacja pokrywa z tego funduszu wszystkie wydatki związane z realizacją jej zadań).

Szkoły, będące jednostkami budżetowymi Miasta organizują stołówki szkolne, zapewniając wyżywienie dzieciom, młodzieży, personelowi nauczycielskiemu oraz pracownikom administracyjnym szkół.

Szkoły organizują wypoczynek dzieci i młodzieży pobierając opłaty od rodziców uczniów -uczestników wypoczynku, od stowarzyszeń i prywatnych firm finansujących wypoczynek dzieci i młodzieży.

Szkoły organizują dzieciom i młodzieży oglądanie widowisk artystycznych i uczestnictwo w nauce pływania, pokrywając ceny biletów wstępu wpłatami dokonywanymi przez rodziców.

Szkoły organizują także wymianę międzynarodową uczniów, realizując postanowienia umów międzynarodowych o wymianie młodzieży (w przypadku wymiany młodzieży polsko - niemieckiej, koszty wynajmu autokaru, pobytu kierowcy w Niemczech wraz z wyżywieniem, biletów wstępu do muzeów oraz koszt przewodnika pokrywany jest w części przez organizację Polsko Niemiecka Współpraca Młodzieży oraz w części przez rodziców dzieci).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna: stołówki szkolne, wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,
2.  przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 989/14, Sąd stwierdził m.in., że: „Pierwsza przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje sporna.

W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki podkreślić należy, że ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). ETS w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń ETS przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Za traktowaniem organu jako organu władzy publicznej również w zakresie zadań własnych gminy przemawiają przepisy Konstytucji. W szczególności w art. art. 16 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

W świetle powyższych przepisów ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej (por. W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002. Pogląd, że jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do „organów władzy publicznej” w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT znalazł swoje odzwierciedlenie również w literaturze przedmiotu (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389)”.

Sąd podkreślił również, że: „kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty (w:) W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258)””.

Sąd wskazał także, że „również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako „organy władzy publicznej”, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37)”.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie: „Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie oświaty nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”.

W tym miejscu wskazać należy również na uzasadnienie NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn.. akt I FSK 1271/15, w którym Sąd po wcześniejszej szczegółowej analizie problemu wskazał, że: „stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 989/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, należy stwierdzić, że Miasto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ustawy – z tytułu organizowania przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.