Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.269.2022.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-19
Teza: Dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 maja 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania usług. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 sierpnia 2022 r. przesłanymi za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem mającym siedzibę w Niemczech, obecnie niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Spółka działa jako europejski dostawca ogólnych usług logistycznych w ramach Grupy X. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz różnych zagranicznych podmiotów z Grupy X.

Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniają realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanej przez inny podmiot z Grupy X) związanego ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy X, od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów.

Kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę świadczone są w oparciu o umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawierane z klientami spoza Polski - tj. innymi zagranicznymi podmiotami z Grupy X, prowadzącymi sprzedaż towarów (detaliczną) za pośrednictwem Internetu.

Zgodnie z przedmiotowymi umowami o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawieranymi z klientami spoza Polski (tj. innymi podmiotami z Grupy X, prowadzącymi sprzedaż detaliczną w Internecie) Spółka jest uprawniona do zatrudniania podwykonawców zapewniających wymagane zaplecze osobowe i techniczne do realizacji świadczeń objętych umowami.

W tym zakresie, na podstawie umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych, Wnioskodawca zatrudni niemiecką spółkę zależną - A GmbH w celu zaspokojenia lokalnych potrzeb logistycznych klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X).

Umowa podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych z G GmbH zostanie zawarta na czas nieokreślony, jednak będzie podlegać okresowym przeglądom i uzgodnieniom.

G GmbH jest podatnikiem mającym siedzibę w Niemczech, obecnie niezarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych zawartej ze Spółką, G GmbH świadczyć będzie kompleksowe usługi logistyczne na rzecz klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X). Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniać będą realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanego przez inny podmiot z Grupy X) związanego ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy X, od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów (z wyjątkiem samego procesu fizycznej wysyłki, który będzie obsługiwany przez inny podmiot z Grupy X). Nabywane od G GmbH ogólne usługi logistyczne będą traktowane przez Spółkę jako jedna, kompleksowa usługa, w skład której wchodzić będą w szczególności:

a) Odbiór towaru / zarządzanie towarem przychodzącym;

b) Przyjęcie towarów do magazynu;

c) Przechowywanie towarów;

d) Kompletacja zamówień;

e) Pakowanie towarów;

f) Przygotowanie wysyłki towarów;

g) Inwentaryzacja.

W tym kontekście jedynie kompleksowa usługa która zapewnia w pełni realizację wskazanych powyżej świadczeń spełniać będzie z punktu widzenia ekonomicznego oczekiwania Spółki oraz jej klientów (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X).

Na potrzeby świadczenia przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych na rzecz klientów Spółki, G GmbH prowadzi centrum logistyczne zlokalizowane w Niemczech.

Jednakże, w celu zaspokojenia logistycznych potrzeb klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X) w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, w oparciu o zapisy umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych zawartej między G GmbH a Wnioskodawcą, G GmbH będzie uprawnione do zatrudnienia dalszych podwykonawców świadczących usługi logistyczne i zapewniających odpowiednie zaplecze osobowe oraz techniczne w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W tym zakresie, na podstawie umowy o podwykonawstwo ogólnych usług logistycznych pomiędzy Spółką a G GmbH, G GmbH zatrudni nowo utworzoną polską spółkę zależną (dalej: „C PL”) w celu świadczenia kompleksowych usług logistycznych w Polsce na rzecz bezpośredniego usługobiorcy G GmbH - tj. Wnioskodawcy oraz jego klientów (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X).

W tym celu C PL, zarejestrowany czynny podatnik VAT z siedzibą w Polsce, będzie zatrudniał własny personel w Polsce i będzie działał jako niezależny dostawca kompleksowych usług logistycznych, wykonujący świadczenia składające się na kompleksową usługę logistyczną z wykorzystaniem własnych zasobów osobowych i technicznych, w tym lokalnego centrum logistycznego (obecnie w budowie).

Mając na uwadze powyższe, w rozważanym zdarzeniu przyszłym, na podstawie umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej z danym zagranicznym podmiotem z Grupy X, Wnioskodawca będzie uprawniony do zatrudniania lokalnych podwykonawców zapewniających odpowiednie zaplecze osobowe i techniczne. W rozważanym zdarzeniu przyszłym będzie to obejmowało podzlecenie świadczenia kompleksowych usług logistycznych przez G GmbH w Niemczech oraz przez C PL w Polsce.

G GmbH zawrze z C PL odrębną umowę podwykonawczą w celu świadczenia przez C PL kompleksowych usług logistycznych, na podstawie której potrzeby logistyczne klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X) w Polsce będą zaspokajane.

Umowa podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych pomiędzy G GmbH a C PL zostanie zawarta na czas nieokreślony, jednak będzie podlegać okresowym przeglądom i uzgodnieniom.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą a lokalnym podwykonawcą G GmbH (tj. C PL) nie zostanie zawarta żadna bezpośrednia umowa o świadczenie ogólnych usług logistycznych.

Niemniej jednak, na podstawie umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a danym zagranicznym podmiotem z Grupy X oraz dalszych umów podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartych pomiędzy Wnioskodawcą i G GmbH, oraz między G GmbH i C PL, lokalne centrum logistyczne w Polsce prowadzone przez C PL będzie odpowiedzialne za kompleksową obsługę realizacji procesu wysyłki towarów magazynowanych w Polsce zgodnie z zamówieniami klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X). W tym zakresie realizowane przez C PL na zasadach podwykonawstwa usługi logistyczne będą traktowane z punktu widzenia nabywców jako jedna, kompleksowa usługa, w skład której wchodzić będą w szczególności:

a) Odbiór towaru / zarządzanie towarem przychodzącym;

b) Przyjęcie towarów do magazynu;

c) Przechowywanie towarów;

d) Kompletacja zamówień;

e) Pakowanie towarów;

f) Przygotowanie wysyłki towarów;

g) Inwentaryzacja.

W tym kontekście jedynie kompleksowa usługa która zapewnia w pełni realizację wskazanych powyżej świadczeń spełniać będzie z punktu widzenia ekonomicznego oczekiwania ostatecznych usługobiorców (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X).

Analogiczny zakres kompleksowych usług logistycznych będzie świadczony na rzecz innych zagranicznych podmiotów z Grupy X będących klientami Wnioskodawcy za pośrednictwem niemieckiego centrum logistycznego prowadzonego przez G GmbH.

W związku z tym, w ramach ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej pomiędzy danym zagranicznym podmiotem z Grupy X a Wnioskodawcą, towary będą również ze względów operacyjnych (tj. dla celów uzupełnienia zapasów, zapewnienia ciągłości dostaw, itp.) przemieszczane pomiędzy niemieckim centrum logistycznym (prowadzonym przez G GmbH) i centrum logistycznym w Polsce (prowadzonym przez H PL).

Spółka nie będzie odpowiedzialna za zlecanie usług spedycyjnych/transportowych dotyczących fizycznej wysyłki paczek do klientów końcowych, a także przemieszczeń towarów własnych między poszczególnymi centrami logistycznymi. Usługi te będą zlecane przez klientów Wnioskodawcy (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X) i świadczone przez inny podmiot z Grupy X z siedzibą w Niemczech.

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce, ani oddelegowywać pracowników z Niemiec do Polski. Spółka nie będzie również wynajmować ani dzierżawić żadnych lokalnych obiektów (tj. powierzchni biurowych, magazynów itp.).

Wszystkie decyzje zarządcze mające wpływ na działalność Spółki w Polsce (w tym dotyczące wykorzystania lokalnych zasobów C PL na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z G GmbH) będą podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Proces organizacji świadczenia ogólnych usług logistycznych oraz ustalania i zmiany warunków współpracy z klientami Spółki czy też z podwykonawcami - tj. z G GmbH (w związku z wykorzystaniem obsługiwanego przez G GmbH logistycznego w Niemczech czy też centrum logistycznego prowadzonego przez C PL w Polsce) będzie prowadzony bezpośrednio z Niemiec.

Jednocześnie, C PL będzie świadczyć kompleksowe usługi logistyczne samodzielnie (w charakterze podwykonawcy zatrudnionego w oparciu o zapisy umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a G GmbH), jednak w wymaganym zakresie i z zachowaniem poziomu jakości usług określonym w umowie o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a danym zagranicznym podmiotem z Grupy X.

W tym kontekście Wnioskodawca będzie mieć prawo do weryfikacji, czy usługi świadczone przez C PL są zgodne z postanowieniami ogólnej umowy o świadczenie usług logistycznych zawartej z danym zagranicznym podmiotem z Grupy X.

W celu przedmiotowej weryfikacji, przedstawiciele Spółki będą uprawnieni do wizytacji obiektów C PL (po wcześniejszym uzgodnieniu terminu i okoliczności wizytacji z przedstawicielami C PL). Niemniej jednak Wnioskodawca nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami podwykonawców C PL w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Niemczech (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy w kraju siedziby Państwa działalność ogranicza się do działalności sprzedażowej, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)?

Wnioskodawca działa jako europejski dostawca ogólnych usług logistycznych w ramach Grupy X. W tym zakresie Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi logistyczne na rzecz różnych zagranicznych podmiotów z Grupy X.

Przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne zapewniają realizację procesu wysyłki towarów (wykonywanej przez inny podmiot z Grupy X) związanego ze sprzedażą towarów dokonywaną przez podmioty z Grupy X, od momentu złożenia zamówienia przez klienta, poprzez magazynowanie towarów, aż do obsługi potencjalnych zwrotów towarów.

Kompleksowe usługi logistyczne świadczone przez Wnioskodawcę świadczone są w oparciu o umowy o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawierane z klientami spoza Polski (tj. innymi zagranicznymi podmiotami z Grupy X), prowadzącymi sprzedaż towarów (detaliczną) za pośrednictwem Internetu.

Zgodnie z przedmiotowymi umowami o świadczenie ogólnych usług logistycznych zawieranymi z klientami spoza Polski (tj. innymi podmiotami z Grupy X, prowadzącymi sprzedaż detaliczną w Internecie) Spółka jest uprawniona do zatrudniania podwykonawców zapewniających wymagane zaplecze osobowe i techniczne do realizacji świadczeń objętych umowami.

Jednocześnie wszelkie zaplecze techniczne i osobowe niezbędne do organizacji prowadzonej przez Spółkę przedmiotowej działalności gospodarczej znajduje się na terytorium państwa siedziby Wnioskodawcy - tj. Niemiec. Spółka nie posiada poza terytorium Niemiec żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, takich jak zawieranie umów lub ich negocjowanie. Również pracownicy lokalnych podwykonawców zatrudnianych przez Wnioskodawcę nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu i na rzecz Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca posiada własne centra logistyczne obsługujące zwroty towarów innych podmiotów z Grupy X w sześciu lokalizacjach w Niemczech zatrudniając około 4800 pracowników. Spółka nie posiada natomiast własnych centrów logistycznych na terytorium Polski.

2\. Czy C PL będzie świadczyć usługi logistyczne zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę?

C PL będzie świadczyć ogólne usługi logistyczne niezależnie, jednak w ramach wymaganego zakresu i jakości działań uzgodnionych z Wnioskodawcą. Spółka nie będzie miała prawa do bezpośredniego nadzoru nad pracownikami C PL w związku z zakupem ogólnych usług logistycznych. Zakres i wymagana jakość ogólnych usług logistycznych zostanie ustalona pomiędzy Wnioskodawcą i innymi spółkami z Grupy X prowadzącymi sprzedaż towarów za pośrednictwem Internetu.

3\. Czy Państwa Spółka będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi /rzeczowymi C PL wykorzystywanymi do świadczenia usług logistycznych, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana?

Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do C PL, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług logistycznych.

4\. Czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych H PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany?

Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych /rzeczowych H PL ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Wnioskodawca nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jego towary).

5\. Czy Państwa Spółka będzie posiadała jakąkolwiek kontrolę nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi G GmbH?

Wnioskodawca nie będzie posiadał bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi/rzeczowymi należącymi do G GmbH.

6\. Czy w ramach usług logistycznych przestrzeń, w której towary będą przechowywane, będzie określona, znana Spółce i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy?

W ramach nabywanych usług logistycznych przestrzeń, w której towary klientów Wnioskodawcy (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X prowadzących działalność polegającą na sprzedaży towarów do ostatecznych odbiorców) będą przechowywane, nie będzie określona, nie będzie znana Wnioskodawcy i nie będzie przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Spółki przez okres obowiązywania umowy.

7\. Czy w ramach usług logistycznych Spółka będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni?

W ramach nabywanych usług logistycznych Wnioskodawca nie będzie decydował o rozmieszczeniu towarów klientów Wnioskodawcy (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X prowadzących działalność polegającą na sprzedaży towarów do ostatecznych odbiorców) w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni. Odpowiedni zarządca centrum logistycznego będzie odpowiedzialny za przechowywanie towarów w najlepszy i najbardziej efektywny sposób, a zatem będzie on odpowiedzialny za dystrybucję magazynową.

8\. Czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należy wskazać jakiemu podmiotowi i jakie (zaznaczamy, że nie oczekujemy kolejno wymienienia poszczególnych zasobów lecz ogólne wskazanie informacji o zasobach)?

Wnioskodawca nie posiada, a zatem również nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (w szczególności osobowych, urządzeń/sprzętu).

**Pytanie**

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z zakresem działalności gospodarczej realizowanej na terytorium Polski (tj. w związku z przedstawionym zakresem ogólnej umowy o świadczenie kompleksowych usług logistycznych zawartej z G GmbH) Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji zakup przedmiotowych kompleksowych usług logistycznych od podwykonawcy - tj. G GmbH, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Państwa zdaniem ekonomiczna obecność na terytorium Polski będzie ograniczona wyłącznie do korzystania z lokalnych zasobów i obiektów C PL - dalszego podwykonawcy bezpośredniego podwykonawcy Wnioskodawcy (tj. G GmbH), działającego na rzecz Spółki na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a G GmbH, co skutkuje brakiem posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności Wnioskodawca nie będzie dysponować wystarczającymi własnymi zasobami ludzkimi i technicznymi do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej z G GmbH, Wnioskodawca nie będzie mieć porównywalnej kontroli nad zasobami ludzkimi i technicznymi należącymi do lokalnego podwykonawcy G GmbH (tj. C PL).

Ponadto wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań usługowych świadczonych przez Wnioskodawcę (w tym negocjacje umów, zawieranie umów z usługobiorcami oraz podwykonawcami, itp.) będą podejmowane poza granicami Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech).

Co więcej, główna działalność usługowa Wnioskodawcy nie będzie obejmowała świadczenia usług na terytorium Polski (tj. na rzecz lokalnych usługobiorców). Całokształt kompleksowych usług logistycznych (obejmujący ale nie ograniczony do wykorzystywania centrum logistycznego prowadzonego przez C PL) świadczony będzie przez Spółkę na rzecz innych zagranicznych podmiotów z Grupy X.

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca opodatkowania usług określoną w treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, kompleksowe usługi logistyczne nabywane od G GmbH nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1\. Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem, że miejsce świadczenia usług, poza przypadkami usług enumeratywnie wymienionych w ustawie o VAT, determinuje miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, czyli miejsce w którym wykonywane są funkcje naczelne zarządu przedsiębiorstwa, tj. zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, znajduje się adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i znajduje się miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (por. art. 10 Rozporządzenia).

Dlatego też dla przyjęcia prawidłowych zasad opodatkowania VAT danych usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy konkretny usługobiorca, działając przy nabyciu danych świadczeń w charakterze podatnika, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla którego świadczone byłyby te usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na ustalenie miejsca świadczenia zgodnie z regułą wynikającą z przepisu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o miejsce siedziby nabywcy usługi.

Ze względu zatem na fakt, że Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, dla ustalenia miejsca świadczenia kompleksowych usług logistycznych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie ogólnych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a G GmbH (obejmujących ale nie ograniczonych do korzystania z kompleksowych usług logistycznych świadczonych przez podwykonawcę G GmbH - tj. C PL), konieczne jest w pierwszej kolejności zweryfikowanie, czy będzie on posiadał na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy przedmiotowe kompleksowe usługi logistyczne będą świadczone dla tego miejsca.

Powyższe natomiast uwarunkowane jest dokonaniem prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2\. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Ø Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Pojęcie to jest pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie natomiast nie można zapominać, że przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT (tj. na potrzeby określania miejsca świadczenia usług nabywanych) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT „(Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu)” są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (…) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć okoliczności, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE. Jednakże, dopiero w Rozporządzeniu dokonano wprost rozgraniczenia pomiędzy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oraz odbioru usług.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ø Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Co więcej, w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium Ltd.) Trybunał potwierdził dotychczas stosowaną wykładnię i podkreślił, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać rozpoznane wyłącznie na podstawie wykorzystywanej infrastruktury technicznej (np. w postaci wynajmowanej nieruchomości) w sytuacji gdy brakuje jej towarzyszących zasobów personalnych umożliwiających prowadzenie działalności.

Ponadto, w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini) Trybunał stwierdził również, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

A. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),

B. prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

C. określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów, w którym WSA słusznie podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C - 168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C - 452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C - 168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Jak wynika zatem z powyższego, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna być rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe rozumienie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostało potwierdzone również w orzecznictwie innych polskich sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 393/13 stwierdził, że „o stałym miejscu prowadzenia działalności możemy mówić, gdy podatnik ma możliwość kierowania sprawami firmy, utrzymuje stały personel i posiada minimalne środki techniczne, niezbędne do prowadzenia działalności.” Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. III SA/Wa 3326/10, odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że „nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług”.

3\. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz praktykę interpretacyjną, Państwa Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, umożliwiającego jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie spełnia bowiem niezbędnych przesłanek warunkujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z następujących okoliczności:

Ad A. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Ø Zaplecze personalne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi i dostarczać towary, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zdaniem Spółki, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszły, Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza ludzkiego niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od G GmbH, obejmujące ale nie ograniczone do usług świadczonych przez jej lokalnego podwykonawcę (tj. C PL). Żadne własne zasoby personale Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Spółkę (w tym negocjowanie umów, zawieranie umów z usługobiorcami oraz podwykonawcami, obsługa skarg, itp.) będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce własnych pracowników umocowanych do zawierania umów w imieniu Spółki z usługobiorcami.

Okoliczność ta, sama w sobie, zdaniem Spółki wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności dla Spółki w Polsce, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż „wszelkie decyzje o charakterze zarządczym (a w szczególności wszelkie umowy) są podejmowane przez odpowiedni personel Spółki w Niemczech. Tym samym, zdaniem Spółki przesłanki stałości prowadzenia działalności gospodarczej oraz obecności zasobów ludzkich nie są spełnione.”

Jednocześnie nie można również uznać, iż personel świadczącej kompleksowe usługi logistyczne dla klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X), stanowi wystarczające zasoby ludzkie Spółki dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Prawdą jest, iż zdaniem organów podatkowych „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.567.2017.2.RD). Niemniej w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie sposób uznać, iż Spółka korzystać będzie z zasobów personalnych H PL w sposób, w jaki wykorzystywałaby własny personel. Pracownicy C PL wyznaczeni do realizacji zadań w oparciu o treść umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej między Spółką a G GmbH pozostawać będą pracownikami C PL, działającymi na jej rzecz, nie zaś na rzecz Wnioskodawcy czy chociażby bezpośredniego usługodawcy Spółki - czyli G GmbH. Spółka nie będzie w sposób bezpośredni kontrolowała ani nadzorowała czynności wykonywanych przez pracowników C PL, stąd też pracownicy C PL nie mogą na żadnym etapie zostać uznani za własne zasoby personalne Spółki.

Jak podkreśla się w tym kontekście w orzecznictwie, w takiej sytuacji, podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrole nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym.

Tytułem przykładu wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma, jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

Stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-954/14-4/KT, akceptując stanowisko spółki, zgodnie z którym „(…) nawet, jeżeli niektóre czynności wynikające z faktu przechowywania/magazynowania towarów na terytorium RP będą wykonywane na rzecz Spółki przez pracowników /zleceniobiorców P., nie będzie uzasadnione stwierdzenie, że istnieje wystarczające zaplecze personalne dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce”.

Co więcej, należy również podkreślić, że na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej z G GmbH, pracownicy C PL będą wykonywać czynności związane głównie z fizyczną obsługą towarów klientów Spółki (tj. ich przyjęciem do magazynu, pakowaniem, przygotowywaniem do wysyłki, itp.), co stanowi tylko ułamek działalności Spółki. Pracownicy Wnioskodawcy działający w Niemczech zajmują się realizacją oferowanych ogólnych usług logistycznych, organizacją magazynowania, logistyki, konfekcjonowania towarów, itp. To pracownicy Spółki w Niemczech określają zakres świadczonych usług, wyznaczają podwykonawców oraz podejmują inne decyzje kształtujące sposób prowadzenia działalności przez Spółkę. W konsekwencji wykonywane przez nich czynności znacznie odbiegają od czynności technicznych wykonywanych przez pracowników C PL.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniego zaplecza personalnego. Usługi świadczone przez pracowników C PL nie spełniają przesłanek, aby uznać ich za zaplecze personalne odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ø Zaplecze techniczne

Również przesłanka posiadania w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności nie zostanie spełniona w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca nie będzie posiadać w Polsce infrastruktury wystarczającej do prowadzenia niezależnej działalności w Polsce.

Co prawda na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej z G GmbH, realizacja potrzeb logistycznych klientów Spółki będzie zapewniana z wykorzystaniem lokalnych zasobów technicznych C PL (tj. podwykonawcy G GmbH) - jednak ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, nie można uznać, że będzie ona dysponowała w Polsce wystarczającym zapleczem technicznym do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W tym kontekście nie sposób w szczególności uznać, że sam fakt obsługi towarów pod kątem procesów przychodzących i wychodzących, w związku z ich dalszą dostawą, mógłby być uznany za wystarczające zaplecze techniczne, zwłaszcza zważywszy na fakt, że procesy te będą obsługiwane w całości przez podmioty zewnętrzne, czyli kontrahentów, nad których zasobami Spółka nie ma żadnej bezpośredniej kontroli.

Ponadto, fakt przechowywania i procesowania towarów w centrach logistycznych (w tym w centrum logistycznym prowadzonym przez C PL) będzie pozostawał w ścisłym związku z dostawami towarów do niebędących podatnikami klientów usługobiorców Spółki. Usługi C PL (świadczone na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej z G GmbH) będą ograniczone wyłącznie do czynności technicznych, takich jak przyjmowanie towarów od dostawców, składowanie towarów, kompletowanie ich, pakowanie i przygotowywanie do wysyłki. Podczas gdy całokształt procesu świadczenia przez Spółkę kompleksowych usług logistycznych będzie realizowany z jej siedziby na terytorium Niemiec.

Wobec powyższego nie można uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W szczególności mając na uwadze fakt, że lokalne zasoby techniczne C PL będą wykorzystywane do celów logistycznych klientów Spółki wyłącznie na zasadach podwykonawstwa (tj. na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej z G GmbH).

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w sprawach, w których podmioty bezpośrednio zatrudniały lokalnych usługodawców świadczących ogólne usługi logistyczne, np.:

i. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL 1-2.4012.635.2019.2.PG potwierdził brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce mimo wynajmowania przez wnioskodawcę lokalnego magazynu: „(\`(...)\`) Co prawda Wnioskodawca zawarł umowę ze spółką A, w celu zwiększenia dostępności oferowanych towarów, jednakże spółka ta świadczy dla Wnioskodawcy tylko i wyłącznie usługi magazynowo-logistyczne. Bowiem - jak oświadczył Wnioskodawca - A dokonuje rozładunku towarów do magazynu, magazynuje towary oraz wysyła je do klientów, nie pośredniczy w sprzedaży towarów na terenie Polski, nie poszukuje/nie będzie poszukiwać klientów dla Wnioskodawcy, nie dokonuje/nie będzie dokonywać sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy, nie będzie wykonywać żadnych funkcji biznesowych. Jedynym zadaniem spółki jest przyjmowanie towarów do magazynu, magazynowanie ich i wysyłka do klienta. A rozładowuje towary i je przechowuje, dopóki Wnioskodawca nie przedstawi harmonogramu wysyłki. A zgodnie z przesłanym harmonogramem dostarcza towary do klientów Wnioskodawcy. Co również istotne w sprawie Wnioskodawca i A nie są w żaden sposób ze sobą powiązane. W konsekwencji opierając się na przedstawionym opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.;

ii. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ, w której odstąpił od uzasadnienia potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę. (\`(...)\`) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

iii. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., nr IPPP3/443-612/14-2/ISZ odstąpił od uzasadnienia prawnego, akceptując stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, iż spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, mimo że spółce przysługiwał dostęp do przestrzeni magazynowej kontrahenta.

iv. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r., nr IPPP3/443-960/12-4/LK, potwierdził brak stałego miejsca działalności w Polsce spółki sprowadzającej towary do magazynu zlokalizowanego w Polsce: „Magazynowanie oraz dalszy transport towarów Spółki do spółek dystrybucyjnych będzie realizowany na zlecenie Spółki przez Centrum Usług Wspólnych w ramach kompleksowej usługi logistycznej. W konsekwencji towary będące przedmiotem dostaw będą między innymi przejściowo magazynowane na zlecenie Wnioskodawcy na terytorium Polski, a następnie dystrybuowane w opisany powyżej sposób. (\`(...)\`) Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy będącej Usługodawcą Spółki”.

v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., nr IPPP3/443-1258/12-2/SM, stwierdził, że: „(\`(...)\`) Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie będzie posiadać na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp., korzystać będzie jedynie z infrastruktury (składów celnych) prowadzonych przez podmioty trzecie posiadające siedzibę w Polsce”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne, np.:

i. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 909/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(.) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług pakowania, konfekcjonowania i magazynowania towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom Partnera zaleceniami centrali Spółki w Niemczech - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez Partnera, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie magazynu Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania swoich towarów (okoliczność taka nie wynika z opisu stanu faktycznego); nie mogła wpływać na metody i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług pakowania, konfekcjonowania czy magazynowania.

Fakt ewentualnego sprawdzania przez przedstawiciela Spółki czy prawidłowo wykonywane są zakupione od Partnera usługi również nie powoduje innej oceny statusu prawnego obu podmiotów i przyjęcie, że nadzorowana jest działalność usługodawcy; jest to bowiem zwykła w obrocie gospodarczym weryfikacja jakości i prawidłowości zakupionych usług.

Na zakończenie zauważyć także należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, a podatnikowi musi jednak przysługiwać, na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności, porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym - to wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - działalność Spółki w Polsce nie wyczerpuje powyższych warunków, gdyż ogranicza się jedynie do nabycia usług związanych z logistyką sprzedaży jej towarów”.

ii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 800/18, w którym sąd uchylił wydaną interpretację indywidualną, w której organ podatkowy stwierdził powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie "F" Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej”.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20.

A zatem nie ulega wątpliwości, iż to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy podkreślić, że takie wyłączne podporządkowanie nie może być rozpoznane w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ w opisywanych okolicznościach usługi logistyczne będą świadczone przez C PL działającego w charakterze podwykonawcy G GmbH nie jako bezpośredni usługodawca Wnioskodawcy. Umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawarta z G GmbH nie będzie przy tym wskazywać, iż zasoby podwykonawców G GmbH (tj. np. C PL) będą wykorzystywane wyłącznie na użytek usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający). Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

W związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć do dyspozycji odpowiednie zasoby i środki, aby móc świadczyć sprzedawane przez siebie usługi. Dopiero wtedy można je uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do sprzedawanych usług.

Nie ulega wątpliwości, iż powyższe kryteria nie znajdują odzwierciedlenia w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nawet gdyby doszło do sytuacji, w której przedstawiciele Spółki dokonywaliby inspekcji pomieszczeń podwykonawców G GmbH (tj. C PL) pod kątem m.in. przestrzegania warunków technicznych wynikających z umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych, zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, nie prowadziłoby to również do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Jak wskazały sądy, „(\`(...)\`) jest to weryfikacja jakości i poprawności nabywanych usług w toku zwykłej działalności gospodarczej” i nie byłaby związana z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę poza terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny, co również wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad B. Brak niezależności decyzyjnej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), powołując wyroki Trybunału, WSA stwierdził, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Powyższe wynika między innymi z wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam), w którym TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, tj. zawierania umów, przyjmowania zleceń, zobowiązywania się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych - czyli osób, które mogłyby oferować usługi Spółki i podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, realizować obsługę klienta, co generalnie warunkuje dokonanie sprzedaży usług Spółki. Również pracownicy G GmbH i jej podwykonawców, w tym H PL, nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu Spółki - zakres ich usług będzie ograniczony wyłącznie do świadczenia kompleksowych usług logistycznych, w tym, w szczególności:

a) Odbioru towaru / zarządzania towarem przychodzącym;

b) Przyjęcia towarów do magazynu;

c) Przechowywania towarów;

d) Kompletacji zamówień;

e) Pakowania towarów;

f) Przygotowania wysyłki towarów;

g) Inwentaryzacji.

W rezultacie wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech.

W konsekwencji, w danym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech.

W rezultacie, nie sposób uznać, że w przypadku Spółki działalność wykonywana na terenie Polski będzie w jakikolwiek sposób niezależna. Skoro bowiem Spółka nie będzie posiadała na terenie Polski ani odpowiedniego zaplecza personalnego ani zaplecza technicznego pozwalającego na prowadzenie czynności, będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, a dodatkowo osoby, którymi posługiwać się będzie Spółka na terytorium Polski nie będą umocowane do samodzielnej aktywności sprzedażowej w imieniu Spółki, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski nie będzie niezależna.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1731/13), WSA stwierdził, że „wymóg posiadania niezbędnych zasobów ludzkich i technicznych musi posiadać dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiający wykonywanie czynności opodatkowanych w sposób niezależny”.

Analogiczne wnioski wynikają choćby z wyroku z dnia 12 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1979/16), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatnika, uznając, że przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostały spełnione. W okolicznościach powołanej sprawy podatnik podnosił, że wszelkie decyzje dotyczące działalności w Polsce jak również proces sprzedaży był w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. W tak przedstawionym stanie faktycznym - analogicznym do okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez Wnioskodawcę - sąd wskazał, iż: „Kryterium dotyczące stałości działalności oraz zasobów technicznych mogłoby być w niniejszej sprawie, w zakresie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, przedmiotem rozbieżnych ocen, ale niewątpliwie nie spełniono w tym zakresie kryterium dysponowania odpowiednim personelem oraz kryterium niezależności decyzyjnej. Skarżąca zadeklarowała we wniosku, że w Polsce nie będą podejmowane żadne decyzje ani zarządzane żadne umowy dotyczące najmu maszyn.”

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszystkie decyzje strategiczne związane ze świadczeniem usług dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadała żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki, takich jak zawieranie umów lub ich negocjowanie. Również pracownicy G GmbH, ani jej podwykonawców, w tym C PL, nie będą uprawnieni do podejmowania takich działań w imieniu i na rzecz Spółki - zakres usług świadczonych na podstawie umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a G GmbH nie będzie obejmować tego typu upoważnień dla pracowników G GmbH lub jej podwykonawców (w tym C PL).

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny od działalności Spółki w Niemczech. Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W świetle powyższych argumentów, a także orzecznictwa TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, w ocenie Spółki bezspornym jest fakt, iż w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe należy również podkreślić, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego kompleksowa obsługa logistyczna świadczona przez G GmbH (z wykorzystaniem zaplecza lokalnych podwykonawców, w tym centrum logistycznego C PL) nie spowoduje wyodrębnienia usługi magazynowania jako świadczenia głównego w ramach kompleksowej obsługi. Należy podkreślić, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego celem usługobiorcy - tj. Wnioskodawcy działającego w imieniu swoich klientów (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X prowadzących działalność polegającą na sprzedaży towarów do ostatecznych odbiorców) jest zakup kompleksowej obsługi logistycznej, która obejmować będzie, w szczególności:

a) Odbiór towaru / zarządzanie towarem przychodzącym;

b) Przyjęcie towarów do magazynu;

c) Przechowywanie towarów;

d) Kompletację zamówień;

e) Pakowanie towarów;

f) Przygotowanie wysyłki towarów;

g) Inwentaryzację.

Tylko usługa, która w pełni obejmuje wszystkie te elementy, ma sens ekonomiczny z punktu widzenia Spółki oraz jej klientów, którzy nie potrzebowaliby tylko jednego ze wskazanych świadczeń, np. magazynowania lub pakowania towarów, jeśli nie było nikogo, kto mógłby je następnie skompletować i przygotować do wysyłki do klientów końcowych.

Co więcej, treść umowy podwykonawstwa w zakresie świadczenia kompleksowych usług logistycznych zawartej pomiędzy Spółką a G GmbH wskazywać będzie również, że świadczenia przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy traktować z punktu widzenia stron umowy, jako kompleksową usługę logistyczną. Umowa będzie obejmowała świadczenia, które jednoznacznie spełniają warunki do uznania ich za części kompleksowej usługi logistycznej. Przedmiotem umowy będą m.in. usługi przechowywania, magazynowanie i przygotowywanie do wysyłki towarów (świadczone przez podwykonawców G GmbH - tj. C PL), które zdaniem Wnioskodawcy, łącznie doskonale wpisują się w definicję kompleksowych usług logistycznych przy czym nie jest możliwe wyodrębnię spośród przedmiotowych świadczeń czynności o charakterze głównym i pomocniczym. W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, istotą nabywanej przez Spółkę obsługi logistycznej jest bowiem jej kompleksowość.

W tym kontekście, złożona (kompleksowa) usługa logistyczna zapewniana przez G GmbH będzie składać się z równoważnych działań, z których żadnego (w tym magazynowania) nie można uznać za świadczenie główne. Co więcej, przestrzeń centrum logistycznego C PL, w której przechowywane będą towary klientów Spółki (tj. innych zagranicznych podmiotów z Grupy X) w ramach świadczonych usług logistycznych, nie będzie ściśle określona ani przydzielona wyłącznie na potrzeby świadczenia usług logistycznych na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w ramach nabywanych kompleksowych usług logistycznych Spółka nie będzie decydowała o rozmieszczeniu towarów klientów Spółki na terenie centrum logistycznego prowadzonego przez C PL. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż nabywane od G GmbH kompleksowe usługi logistyczne (obejmujące ale nie ograniczone od wykorzystywania lokalnego centrum logistycznego C PL), nie będą stanowić usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 272/17 wydanym w podobnej sprawie, w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) Opisane powyżej okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą o tym, że Sąd I instancji błędnie - za organami - zidentyfikował sporną usługę jako związaną z nieruchomościami. Istotą świadczonej przez skarżącą kompleksowej usług magazynowania towaru nie było prawo do używania konkretnie oznaczonej nieruchomości lub jej części lecz wykonanie usługi przechowywania towaru, przy czym konkretna nieruchomość wskazana w Umowie nie jest wpisana w istotę świadczonej usługi. Konstytutywnym i centralnym elementem świadczenia jest magazynowanie towaru a nie nieruchomość w jakiej się to odbywa”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, miejsce świadczenia kompleksowych usług logistycznych nabywanych przez Spółkę od G GmbH (obejmujących korzystanie z lokalnego centrum logistycznego prowadzonego przez C PL) powinno być określone na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą ustalania miejsca opodatkowania usług określoną w treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, kompleksowe usługi logistyczne nabywane od G GmbH nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.