Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-641/11-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-30
Teza: opodatkowanie czynności polegającej na obopólnej zgodzie stron na rozwiązanie umowy, określenia właściwej stawki podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; przepisy-przepisy przejściowe; stawka-stawki podatku; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2011 r. (data wpływu 15.04.2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.06.2011r. (data wpływu 20.06.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13.06.2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na obopólnej zgodzie stron na rozwiązanie umowy, określenia właściwej stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na obopólnej zgodzie stron na rozwiązanie umowy, określenia właściwej stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16.06.2011 r. (data wpływu 20.06.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13.06.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną, nie będąc jednocześnie jej producentem. Spółka oraz E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”) (łącznie zwane dalej również „Stronami”) zawarły umowę dotyczącą sprzedaży i zakupu energii w przyszłych okresach. Spółka na mocy tej umowy dokonywała zarówno sprzedaży jak i zakupu energii. W umowie określone zostały ceny na zakup i sprzedaż energii w przyszłości. Do tej pory faktury byłyby wystawiane na bieżąco w momencie dostawy. Zdecydowano jednak o rozwiązaniu kontraktu i jego rozliczeniu przed dostawą części zakontraktowanej energii. Rozliczeniu podlega różnica między ceną umowną a ceną rynkową z dnia rozwiązania poszczególnych kontraktów indywidualnych.

W celu rozliczenia Spółka i E. podpisały „Cancellation Agreement for Certain Individual Contracts” (dalej: „Umowa”). Z Umowy wynika, że Strony postanowiły zastąpić swoje wzajemne zobowiązania wynikające z poszczególnych „indywidualnych kontraktów” na kupno / sprzedaż energii („Cancelled lndividual Contracts”) określonymi świadczeniami o charakterze pieniężnym. Zgodnie z Umową, celem rozwiązania indywidualnych kontraktów jeszcze przed terminem ich realizacji Spółka i E. zobowiązały się do wzajemnej zapłaty tzw. „kwot wykupu” („Buy-out-Amount”), kalkulowanych na podstawie wartości rynkowych poszczególnych kontraktów (porównanie ceny rynkowej energii w dniu rozwiązania indywidualnych kontraktów z cenami umownymi przewidzianymi dla danego kontraktu). Strony Umowy postanowiły, że „kwoty wykupu” stanowić będą wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). Strony Umowy uzgodniły, że każdorazowo faktura VAT będzie wystawiona przez Stronę z tytułu jej przychodu należnego będącego sumą dodatnich kwot wykupu wynikających z wartości rynkowych poszczególnych kontraktów”.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży energii jest w całości działalnością opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy powyższe rozliczenia Stron wynikające z Umowy podlegać będą opodatkowaniu VAT?
2.  Jaką stawką powinny zostać opodatkowane powyższe rozliczenia?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawione przez E. z podstawową stawką podatku?

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na powyższe pytania w zakresie zaistniałego zdarzenia faktycznego zgodnie z przepisami Ustawy VAT 2010 i Ustawy VAT 2011, oraz na przyszłość w zakresie zdarzeń przyszłych na podstawie Ustawy VAT 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od regulacji będących w mocy (zarówno w przypadku Ustawy VAT 2010 jak i Ustawy VAT 2011 dalej łącznie określane jako „Ustawa VAT”), zdaniem Spółki, rozliczenia wynikające z Umowy stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT. Usługi te nie będą zwolnione z VAT, gdyż nie stanowią czynności objętych takim zwolnieniem na podstawie art. 43 Ustawy VAT i powinny zostać opodatkowane stawką podstawową VAT. Skoro, zatem rozliczenia wynikające z Umowy podlegać będą opodatkowaniu VAT stawką podstawową, również VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. , a dokumentujących te rozliczenia od strony tego podmiotu, będzie mógł zostać przez Spółkę odliczony.

Ad. 1

Jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Generalną zasadą mającą zastosowanie w podatku VAT jest powszechność opodatkowania tym podatkiem. Dlatego też regułą jest, iż wszelkie odpłatne świadczenia nie będące dostawą towarów traktowane są jak świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

„Nie każde jednak zaniechanie czynności lub znoszenie stanów uważane jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu, bowiem podlega jedynie takie zaniechanie czynności lub tolerowanie stanów, które wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron uznana jest za bezpośredniego beneficjenta usługi.” (K. Kosakowska \[w\] „VI Dyrektywa VAT” pod red. K. Sachs Warszawa 2003 s. 131). Pogląd ten znajduje uznanie również na gruncie interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Ponadto należy przyjąć, że „(…) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji w zamian za np. subsydia czy odszkodowania podlega opodatkowaniu, gdy tego rodzaju zaniechania lub znoszenie stanów przez podatnika powodują uzyskanie bezpośredniej korzyści przez wynagradzającego (płacącego)” (J. Zubrzycki „Leksykon VAT” Wrocław 2010, s. 41). Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uwagi, należy przyjąć, że świadczenia wynikające z Umowy będące rezygnacją Stron z dalszej realizacji kontraktu na sprzedaż i zakup energii elektrycznej, stanowią zaniechanie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT. Ponadto spełnione są pozostałe warunki uznania ich za świadczenie usług, gdyż wynikają ze stosunku zobowiązaniowego (wcześniejszej umowy na zakup i sprzedaż energii i Umowy), a Strony są beneficjentami świadczeń wzajemnych („kwot wykupu”).

Ponadto należy zaznaczyć, że rozliczenia wynikające z Umowy nie mają w szczególności charakteru odszkodowawczego, są efektem decyzji biznesowej Stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy. Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działania Stron, do których na mocy podpisanej Umowy, się zobowiązały.

Należy, zatem przyjąć, że rozliczenia między kontrahentami wynikające z Umowy stanowią osobną wobec dostaw energii usługę wynikającą z rozliczenia dostaw (zakończenia współpracy) - w zamian za zobowiązanie się do zapłaty „kwot wykupu”, Spółka uzyska określoną korzyść w postaci wcześniejszego rozwiązania kontraktów.

Za zakwalifikowaniem otrzymywanych świadczeń z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy jako usługi opowiadają się również organy podatkowe (takie podejście jest prezentowane na gruncie porozumień rozwiązujących umowy najmu - np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (znak: IPPP1/443-297/10-2/AW), pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 marca 2010 r. (znak: IBPP3/443-947/09/IK). Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 27 stycznia 2010 r. (znak: IPPP1/443-11/10-2/AW) uznając, że „wcześniejsze rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona, zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 2

Uznając, zatem, że rozliczenia wynikające z Umowy stanowią usługę opodatkowaną VAT, należy zaznaczyć, że ma ona związek z wcześniejszymi dostawami, jednak nie stanowi z nimi świadczenia jednorodnego. Stanowi osobne, niezależne świadczenie usług, których kwalifikacja powinna być poddana odrębnej ocenie. Strony ustaliły, że kwota do zapłaty stanowi wynagrodzenie za osobną usługę i podlega opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę treść Umowy, służy ona dokonaniu wzajemnych rozliczeń finansowych w związku z wyceną rynkową rozwiązywanych kontraktów na zakup i sprzedaż energii.

Należy określić zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania VAT.

Regulacje Ustawy VAT 2010

Dokonując analizy regulacji art. 41 ust. 2 Ustawy VAT 2010 w stosunku do przedmiotowych usług, w ocenie Spółki, nie znajdą zastosowania obniżone stawki podatku.

Ponadto w ocenie Spółki, usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT 2010 zwalnia się w szczególności od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w tym również usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem;

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20).
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

W ocenie Spółki przedmiotowe usługi nie są w szczególności usługami pośrednictwa finansowego jak również innymi usługami zwolnionymi na gruncie Ustawy VAT 2010. Zatem powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatku, która w 2010 r. wynosiła 22%.

Regulacje Ustawy VAT 2011

Dokonując analizy regulacji art. 41 ust. 2 i 2a Ustawy VAT 2011 w stosunku do przedmiotowych usług, w ocenie Spółki, nie znajdą zastosowania obniżone stawki podatku.

Ponadto w ocenie Spółki, usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Zwolnione z VAT zgodnie z nowymi regulacjami są w szczególności usługi o charakterze finansowym:

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

W ocenie Spółki żadnej z tych usług nie stanowią rozliczenia wynikające z Umowy.

Zwolnione są także:

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których umowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przedmiotowe usługi nie stanowią w ocenie Spółki w szczególności rozliczenia „non-deliverable swap”, który od początku nakierowany jest na rozliczenia finansowe wynikające z wyceny do wartości rynkowej wcześniej ustalonych kwot zakupu. Kalkulacja „kwoty wykupu” dokonywana jest na podstawie odrębnej umowy i stanowi rozliczenie wcześniej zakładanej fizycznej dostawy energii. Rozliczenia wynikające z Umowy nie są również innymi usługami zwolnionymi z VAT.

Należy, zatem uznać, że pomimo „finansowego” charakteru usługa nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Zatem można przyjąć, że usługa podlega opodatkowaniu stawką podstawową i po 1 stycznia 2011 r. powinna być objęta stawką 23%.

Ad. 3

Zgodnie z regulacjami art. 86 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro, zatem świadczenia ze strony Spółki opodatkowane powinny zostać podatkiem VAT i zastosowanie do nich znajdzie stawka podstawowa tego podatku, biorąc pod uwagę ich związek z analogicznymi świadczeniami ze strony E. oraz ogółem działalności w ramach opodatkowanej sprzedaży energii, Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od E. a dokumentujących rozliczenia, o których mowa w Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu energią elektryczną, niebędąc jednocześnie jej producentem. Spółka wraz z innym podmiotem zawarły umowę dotyczącą sprzedaży i zakupu energii w przyszłych okresach, w związku z czym na mocy tej umowy dokonywała zarówno sprzedaży jak i zakupu energii. W umowie określone zostały ceny na zakup i sprzedaż energii w przyszłości. Strony wspólnie zadecydowały jednak o rozwiązaniu zawartego kontraktu i jego rozliczeniu przed dostawą części zakontraktowanej energii. W celu dokonania rozliczenia Strony postanowiły zastąpić swoje wzajemne zobowiązania wynikające z poszczególnych „indywidualnych kontraktów” na kupno / sprzedaż energii, określonymi świadczeniami o charakterze pieniężnym. Zgodnie z Umową, celem rozwiązania indywidualnych kontraktów jeszcze przed terminem ich realizacji obie Strony zobowiązały się do wzajemnej zapłaty tzw. „kwot wykupu”, kalkulowanych na podstawie wartości rynkowych poszczególnych kontraktów (porównanie ceny rynkowej energii w dniu rozwiązania indywidualnych kontraktów z cenami umownymi przewidzianymi dla danego kontraktu). Strony Umowy postanowiły, że „kwoty wykupu” stanowić będą wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Strony Umowy uzgodniły, że każdorazowo faktura VAT będzie wystawiona przez Stronę z tytułu jej przychodu należnego będącego sumą dodatnich kwot wykupu wynikających z wartości rynkowych poszczególnych kontraktów. Wnioskodawca dodał także, iż jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, i prowadzona przez niego działalność jest w całości działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze zaprezentowany przez Spółkę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy należy dokonać oceny z jakimi czynnościami faktycznie mamy do czynienia w zaistniałych okolicznościach, aby następnie określić z jakimi to będzie się wiązało skutkami podatkowymi. I tak, dokonując procesu subsumcji, należy odnieść się do normy prawnej zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy, gdzie ustawodawca zawarł negatywną definicję usług, innymi słowy zamknął zbiór czynności podlegających opodatkowaniu poprzez zastosowanie konstrukcji uznającej za usługę wszystkie czynności, które nie są dostawą towarów. Na tle niniejszej sprawy należy uznać z pewnością, iż nie ma miejsca dostawa towarów (energii elektrycznej), bowiem w wyniku rozwiązania umów, strony odstępują od realizacji wcześniej zakontraktowanych dostaw energii.

W tym miejscu należy odnieść się do samej istoty świadczenia usług, która szczególny akcent kładzie na ekwiwalentność. Cecha ta przejawia się tym, że w wyniku stosunku zobowiązaniowego łączącego dwie strony transakcji, jedna ze stron zobowiązuje się wykonać określoną czynność (bądź powstrzymać się od jej wykonania) na rzecz drugiej strony, w wyniku której druga strona (nabywca) staje się beneficjentem odnoszącym wymierną korzyść, w zamian za co świadczeniodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uwagi, należy przyjąć, że świadczenia wynikające z Umowy będącej rezygnacją Stron z dalszej realizacji kontraktu na wzajemną sprzedaż i zakup energii elektrycznej są efektem zgodnej decyzji biznesowej Stron i w konsekwencji stanowią zaniechanie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem spełnione są warunki uznania ich za świadczenie usług, gdyż wynikają ze stosunku zobowiązaniowego, a obydwie strony są beneficjentami świadczeń wzajemnych. Ponadto należy podkreślić, iż przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działania stron, do których na mocy podpisanej umowy, wzajemnie się zobowiązały. Powyższe potwierdza także literalna wykładnia omawianego przepisu, zgodnie z którą, opierając się na słownikowym rozumieniu wyrazu „zaniechanie” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN), oznacza on pohamowanie się od czegoś, zapobiegnięcie czemuś, bądź przerwanie jakiegoś procesu lub działania. Z takim zachowaniem Wnioskodawcy i jego kontrahenta mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie na skutek porozumienia, bądź dochodzi do przerwania trwających dostaw energii, lub pohamowania się od realizacji zakontraktowanych dostaw, które miałyby nastąpić w przyszłości.

Należy zatem stwierdzić, że rozliczenia między kontrahentami wynikające z Umowy stanowią osobną wobec dostaw energii usługę wynikającą z zakończenia współpracy - w zamian za zobowiązanie się do zapłaty, jak to wynika ze opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tzw. „kwot wykupu”, kalkulowanych na podstawie wartości rynkowych poszczególnych kontraktów. W ten sposób Spółka uzyska określoną korzyść w postaci wcześniejszego rozwiązania kontraktów.

Zgodę na zaniechanie określonej czynności należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona, zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie nr 1 postawione we wniosku należy stwierdzić, iż szczegółowo opisana we wniosku czynność polegająca na wspólnym odstąpieniu od realizacji umów na dostawę energii elektrycznej, wypełnia przesłanki z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, w konsekwencji czego stanowi świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ, mając na uwadze swobodę kształtowania umów, zaznacza iż strony mogą dobrowolnie, w granicach dozwolonych prawem, kształtować swoje wzajemne zobowiązania. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, aczkolwiek postanowienia te wprost nie mogą określać praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 odnoszące się do zastosowania właściwej stawki podatku dla w/w świadczenia wynikającego z Umowy będącej rezygnacją Stron z dalszej realizacji kontraktu na wzajemną sprzedaż i zakup energii elektrycznej, które są efektem zgodnej decyzji biznesowej Stron i w rezultacie stanowią zaniechanie, stąd na gruncie ustawy o VAT traktowane są jako świadczenie usług, należy przytoczyć treść przepisów określających powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4).

Stosownie zaś do brzmienia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Warto w tym miejscu także przywołać treść art. 41 ust. 14a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., formułującego przepisy przejściowe, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Mając na względzie treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 37-41) przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska, określających zwolnienie od VAT, tut. Organ po ich analizie zaznacza, iż w niniejszej sprawie nie znajdują one zastosowania, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, w myśl którego „zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”, bowiem jak sam zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, przedmiotowe usługi nie stanowią w istocie instrumentów finansowych, także tym samym nie wypełniają hipotezy wymienionej normy prawnej. Dla przedmiotowych usług ustawodawca nie przewidział również opodatkowania przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatku, wobec czego będą one podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 22% w 2010 r. oraz 23% w 2011 r.

W związku ze zmianą obowiązujących stawek podatku, w przedmiotowych okolicznościach sprawy ustalenia wymaga moment wykonania usługi, który determinuje zastosowanie właściwej stawki podatku. W zaprezentowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) istnieje wyraźny moment wykonania usługi polegającej na zaniechaniu wykonania dostaw energii elektrycznej, i tym momentem jest dzień podpisania wzajemnego porozumienia pomiędzy stronami o odstąpieniu od zakontraktowanych dostaw energii, przy czym obie strony w wyniku zgodnej decyzji obciążają się „kwotami wykupu” stanowiącymi zgodnie z umową wynagrodzenie. Dzień odstąpienia od realizacji umów na dostawy energii w drodze porozumienia jest niezaprzeczalnym momentem wykonania usługi zarówno w sensie prawnym jak i faktycznym. Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować niniejszą usługę fakturą VAT, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, także obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury VAT, jednakże nie później niż siódmego dnia od dnia podpisania stosownego porozumienia.

Zatem w odniesieniu do pytania nr 2, jeżeli niniejsza usługa zostanie wykonana w 2010 r. tj. zostanie zawarte porozumienie pomiędzy stronami umowy o odstąpieniu od pierwotnie zawartych umów, stawką właściwą dla opodatkowania takiej usługi na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, będzie stawka 22%. W szczególnej sytuacji, gdy do zgodnego porozumienia stron o rozwiązaniu umowy (wykonania usługi) dojdzie w 2010 r., a obowiązek podatkowy, określony zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, powstanie już pod rządami nowej ustawy tj. w 2011 r., zastosowanie znajdzie przepis przejściowy wyrażony w art. 41 ust. 41a ustawy, a co za tym idzie właściwą stawką będzie także stawka 22%. Z kolei w sytuacji, gdy stosowne porozumienie zawarte zostało w dniu lub po dniu 1 stycznia 2011 r., stąd przedmiotowa usługa została wykonana w tym dniu (lub po), (obowiązek podatkowy powstał na gruncie znowelizowanych przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.), a co za tym idzie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się do pytania nr 3 postawionego we wniosku, należy wskazać na brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazać należy, iż na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta dokumentujących nabycie opisywanych we wniosku usług, jako związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez czynnego podatnika VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.