Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1103/12/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Dot. możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem spółki jawnej, w związku z umorzeniem spółce jawnej zobowiązania powstałego w wyniku rozliczenia opcji walutowych
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 11 września 2012 r.), uzupełnionym w dniach 13 września oraz 27 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem spółki jawnej, w związku z umorzeniem spółce jawnej zobowiązania powstałego w wyniku rozliczenia opcji walutowych
*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącej wspólnikiem spółki jawnej, w związku z umorzeniem spółce jawnej zobowiązania powstałego w wyniku rozliczenia opcji walutowych. W dniu 13 września 2012 r. wniosek powyższy został uzupełniony. Pomimo tego wniosek ten nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1103/12/ŚS, IBPBI/1/415-1398/12/ŚS, IBPBI/2/423-1182/12/PP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 27 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Akcjonariusz", „Wnioskodawca"), rozważa możliwość prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Niewykluczone, że z tytułu uczestnictwa w SKA, Wnioskodawca będzie osiągać przychód w postaci dywidendy. Zysk wypracowany przez SKA będzie wypłacany akcjonariuszom SKA, po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy o podziale zysku i jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy oraz po wyrażeniu zgody przez komplementariusza, zgodnie z wymogami Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie niewykluczone, że SKA stanie się wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: „Spółka Jawna"). Niewykluczone również, że akcjonariuszem SKA stanie się nowozałożona spółka z o.o. (dalej jako: „Spółka z o.o."), której jedynymi wspólnikami byłyby osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca. i rozliczania transakcji opcji walutowych. Część transakcji została rozliczona przez Spółkę Jawną i bank. Jednakże na tle rozliczeń kolejnych transakcji bank wysuwał wobec Spółki Jawnej roszczenia w kwotach znacznie przekraczających zastrzeżony w transakcjach tzw. wyłącznik zysku. Początkowo Spółka Jawna regulowała żądania banku. Jednak gdy żądania banku zaczęły przewyższać zastrzeżony „wyłącznik zysku", jak i ewentualną kwotę rozliczenia, Spółka Jawna zaprzestała płatności. Bank powołując się na rzekome naruszenie przez Spółkę Jawną postanowień zawartych transakcji, w styczniu 2009 r. w piśmie zatytułowanym „Oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu Umowy Ramowej i Umowy Zabezpieczającej oraz transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej" rozwiązał obowiązujące między stronami dwie transakcje i ustalił tzw. kwotę rozliczenia (zobowiązanie Spółki Jawnej) na poziomie kwoty X oraz wezwał Spółkę Jawną do zapłaty ww. kwoty w terminie 3 dni. Tym samym, w ocenie banku. Spółka Jawna zobowiązana była zapłacić bankowi określoną kwotę X PLN.

Na tle powyższych rozliczeń wywiązał się spór sądowy pomiędzy Spółką Jawną a bankiem, w ramach którego Spółka Jawna kwestionuje wysokość kwoty X PLN, tj. kwoty zobowiązania wobec banku. W wyniku sporu najprawdopodobniej dojdzie do zawarcia porozumienia/ugody, na mocy której bank umorzy Spółce Jawnej część lub całość zobowiązania wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych. Tym samym, dopiero w wyniku zawarcia porozumienia/ugody znana będzie kwota zobowiązania Spółki Jawnej wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych, jak i kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania Spółki Jawnej. Z tytułu ewentualnego umorzenia części/całości zobowiązania po stronie Spółki Jawnej powstanie przychód, który z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych, będzie przypisany wspólnikom Spółki Jawnej, tj. SKA, a w konsekwencji (również z uwagi na transparentność SKA) Wnioskodawcy i/lub Spółce z o.o.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. wskazano m.in., iż :

*   umowy dotyczące zawarcia i rozliczania transakcji opcji walutowych, zostały zawarte przez Spółkę Jawną (której wspólnikiem ma być spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem może zostać Wnioskodawca, przy czym niewykluczone jest również, że akcjonariuszem SKA stanie się nowozałożona Spółka z o.o., której jedynymi wspólnikami byłyby osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca) w ramach wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej,
*   obrót pochodnymi instrumentami finansowymi (opcjami walutowymi) nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę Jawną pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w SKA, jako akcjonariusza?

Czy Wnioskodawca jako akcjonariusz w SKA, będący osobą fizyczną, rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku (z dywidendy) w tej spółce poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstanie po Jego stronie przychód, tj. za miesiąc, w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, należy odnieść się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (zaliczki na poczet zysku, dywidendy), w rozumieniu prawa handlowego, tj. Kodeksu spółek handlowych oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy).

Jednocześnie w świetle art. 349 KSH walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347 KSH.

W związku z powyższym, w świetle przepisów KSH, akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje dywidenda, zaliczka na poczet dywidendy (zysku) tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o podziale zysku lub o wypłacie zaliczek na poczet zysku. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku (po spełnieniu określonych w KSH przesłanek) lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), bądź zaliczki na poczet zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (tak I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast).

Wypłacona dywidenda lub zaliczka na jej poczet, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej „ustawa PIT”.)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wnioskodawca zauważa, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec Niego przepisów nakładających obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Następnie zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W ocenie Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia oddziałuje bezpośrednio na możliwość prawidłowego zrozumienia przychodu z działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w ślad za ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych wyrażonym w orzecznictwie, uważa, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna". Z uwagi na powyższe, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny" to „przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik „należeć się" oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód, tj. Wnioskodawca) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. „Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Co więcej, jak wskazują sądy administracyjne, podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy PIT w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym nie ma uzasadnienia dla zastosowania art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT, bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku). Uwzględniając powyższe, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczania zaliczek de facto nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu (np. w wyniku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku)), rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną, kwota przyznanej Mu przez walne zgromadzenie SKA dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstał. U Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA, przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie, w którym przychód ten staje się należny, tj. w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Tym samym, odnosząc powyższe stanowisko do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w przypadku ewentualnego umorzenia zobowiązania Spółki Jawnej wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych, może powstać przychód, do rozliczenia którego zobowiązany będzie wspólnik Spółki Jawnej, tj. przy przyjętych założeniach SKA, a w konsekwencji wspólnik SKA, czyli Wnioskodawca. W rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, aż do momentu, w którym powstanie u Niego przychód należny, tj. do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy do tego dnia. W konsekwencji odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki za miesiąc, w którym zostanie zawarte/podpisane porozumienie/ugoda, na mocy której bank umorzy Spółce Jawnej część lub całość zobowiązania wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do momentu, w którym powstanie po Jego stronie przychód należny z tytułu zysku w SKA, tj. do momentu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - do tego dnia.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r., Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, iż Jego zdaniem przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w momencie powstania przychodu należnego, tj. w miesiącu, w którym zapadnie uchwała o wypłacie dywidendy (lub w miesiącu, w którym ogłoszono dzień dywidendy) i za ten miesiąc akcjonariusz będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tego tytułu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w świetle art. 22 KSH spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Istotą spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, we własnym imieniu, a więc prowadzenie/wykonywanie działalności gospodarczej w celu osiągania zysków. Tym samym wszelka aktywność gospodarcza spółki jawnej będzie wykonywaniem działań w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czyli w ramach wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wszelkie czynności podejmowane przez spółkę jawną są czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11,
*   wyroki NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/10, z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2126/09, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,
*   interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego z dnia 11 maja 2012 r., wydaną przez Ministra Finansów Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125,
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
*   wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1629/09, z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2682/10, III SA/Wa 2683/10,
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 § 1 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w tym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej) jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3, 7 i 9 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c oraz
*   inne źródła.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także wspólnik spółki jawnej, czy też akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. Z tytułu udziału w tej spółce będzie osiągał przychód w postaci dywidendy. Spółka ta stanie się wspólnikiem Spółki jawnej. Spółka jawna zawarła z bankiem 9 umów dotyczących zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych. Umowy dotyczące dwóch z ww. transakcji zostały wcześniej rozwiązane przez bank i z tego tytułu została ustalona kwota rozliczenia stanowiąca zobowiązanie Spółki Jawnej wobec banku. W wyniku sporu co do wysokości tego zobowiązania pomiędzy Spółką Jawną a bankiem najprawdopodobniej zostanie zawarte porozumienie/ugoda na mocy której całość lub część ww. zobowiązania zostanie Spółce Jawnej umorzona. W konsekwencji dopiero w wyniku zawarcia porozumienia/ugody znana będzie ostateczna kwota zobowiązania Spółki Jawnej wobec banku z tytułu rozliczenia umów opcyjnych, jak i kwota ewentualnie umorzonego zobowiązania. Z tytułu tego umorzenia po stronie Spółki Jawnej powstanie przychód, który z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych, będzie przypisany wspólnikom Spółki Jawnej, tj. spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji (również z uwagi na transparentność spółki komandytowo-akcyjnej) Wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w spółce komandytowo – akcyjnej (która to spółka może być wspólnikiem Spółki Jawnej), Wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej. Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Odnosząc się natomiast do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu opisanego umorzenia przez bank Spółce Jawnej całości, bądź części zobowiązania wynikającego z rozliczenia transakcji opcji walutowych oraz momentu i sposobu jego opodatkowania wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższe oznacza, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Z tego też względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jednakże pojęcie „nieodpłatne świadczenie” w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku określonej osoby kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku obrót opcjami walutowymi nie jest przedmiotem prowadzonej przez Spółkę Jawną pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym transakcje związane z opcjami walutowymi nie były podejmowane „w wykonywaniu działalności gospodarczej", w zakresie obrotu opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi. Przychodu uzyskanego z umorzenia zobowiązania powstałego w wyniku zamknięcia tych transakcji nie można zatem zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przysporzenia tego nie można także zakwalifikować do przychodów z nieodpłatnych świadczeń, uzyskanego w ramach źródła przychodu określonego, jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje bowiem, iż przychód generuje wyłącznie odpłatne zbycie instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Nie sposób tym samym uznać, iż zwolnienie przez bank z części lub całości długu jest jednym ze zdarzeń, o których mowa w tym przepisie.

W następstwie powyższego, stwierdzić należy, iż umorzenie Spółce Jawnej części lub całości zobowiązania w kontekście zdarzenia przedstawionego we wniosku, spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w cyt. art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przychodu ze źródła przychodów jakim są inne źródła z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń nienależących do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 tej ustawy.

Od dochodów uzyskiwanych z tego źródła przychodów nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji dochód uzyskany z tego tytułu Wnioskodawca zobowiązany będzie wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym bank dokona wskazanego we wniosku umorzenia i opodatkować go według skali podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w zakresie momentu uzyskania i opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza zostanie wydana odrębna interpretacja.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Wskazać przy tym należy, iż wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 976/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012 r. sygn., akt I SA/Wr 95/12.

Nadmienić także należy, iż przedstawiona w niniejszej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.