Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-708/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: W zakresie opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 23% usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz agentów na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT, opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego biura podróży, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki, prawidłowości wystawienia faktur korygujących dotyczących zrealizowanych usług pośrednictwa przez agenta oraz obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego oraz sposobu wystawienia faktury korygującej przez agenta.
Słowa kluczowe: agent; faktura-faktura korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; pośrednictwo; stawka; turystyka; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego biura podróży;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki

\- jest prawidłowe

*   opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 23% usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz agentów na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT;
*   prawidłowości wystawienia faktur korygujących dotyczących zrealizowanych usług pośrednictwa przez agenta oraz obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego;
*   sposobu wystawienia faktury korygującej przez agenta

\- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania jednolitą stawką podatku w wysokości 23% usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych przez Wnioskodawcę oraz agentów na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT, opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego biura podróży, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki, prawidłowości wystawienia faktur korygujących dotyczących zrealizowanych usług pośrednictwa przez agenta oraz obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego oraz sposobu wystawienia faktury korygującej przez agenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i świadczy na rzecz turystów usługi turystyki, w tym usługi turystyki, w ramach których usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Kompleksowa usługa turystyki świadczona przez Spółkę zawiera usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej (np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport lokalny, wstępy do obiektów). Usługa taka jest sprzedawana turyście za łączną cenę (usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników, świadczone poza terytorium Unii Europejskiej nie są wyodrębnione w ofercie ani umowie). Poza takimi usługami Spółka w ramach usługi turystyki zapewnia w szczególności przelot lub dojazd (w obie strony), ubezpieczenie, opiekę rezydenta. Dalej we wniosku taka kompleksowa usługa turystyki będzie zwana „usługą podstawową”.

Sprzedaż opisanych usług podstawowych następuje poprzez sieć agentów/pośredników turystycznych w rozumieniu art. 3 ustawy o usługach turystycznych, posiadających siedzibę w Polsce. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wypłaca agentom prowizję za pośrednictwo w sprzedaży usług turystyki, o których mowa w poprzednim akapicie. Umowa - w zakresie wynagrodzenia - stanowi, że prowizja określona umową jest kwotą brutto, przy czym umowa nie określa wprost, według jakiej stawki podatku usługi takie są opodatkowane. Na podstawie zawartych umów franczyzy i agencyjnych Spółka korzysta z usług agentów, którzy pośredniczą w sprzedaży imprez odbywających się również poza terytorium UE. Dotychczas agenci wystawiali za swoje usługi faktury w kwotach zawierających podatek od towarów i usług według stawki podstawowej. Usługi pośrednictwa nie są usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem ich bezpośrednim beneficjentem jest Spółka (wypłacająca prowizję), a nie turysta (agenci działają na rzecz Spółki).

Oprócz opisanej wyżej działalności Spółki polegającej na sprzedaży usług podstawowych z wykorzystaniem usług agentów/pośredników turystycznych, Spółka sama występuje jednocześnie w charakterze agenta turystycznego, prowadząc sprzedaż usług tożsamych z usługami podstawowymi, ale świadczonych turystom przez innych touroperatorów (Spółka sprzedaje usługi podstawowe innych touroperatorów, zawierające usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej).

Spółka powzięła wątpliwość co do wysokości opodatkowania świadczonych usług, a także możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od agentów działających na rzecz Spółki, pośredniczących w sprzedaży usług turystyki, które zawierają usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwość Spółki wynika ze zwrócenia się przez jednego z kontrahentów o zweryfikowanie poprawności stosowania stawki 23% dla usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych. Spółka spodziewa się, że działający w jej imieniu i na jej rzecz agent/pośrednik turystyczny, wobec podnoszonych wątpliwości wystawi Spółce fakturę korygującą, w której w miejsce stosowanej dotychczas stawki 23%, zastosuje stawkę 0%.

Działający na rzecz Spółki agenci otrzymują prowizje za wszystkie sprzedane imprezy turystyczne, w których sprzedaży pośredniczą. Prowizja należna jest za rozpoczęte przez klientów imprezy turystyczne, jak i zarezerwowane oraz opłacone przed wyjazdem programy dodatkowe, takie jak np. dodatkowe wycieczki w miejscu pobytu. W zawartych umowach wskazano, że wszystkie procentowe stawki prowizji dotyczą prowizji brutto. Dotychczas umowy te były wykonywane przez agentów w ten sposób, że w kwocie brutto prowizji zawarty był podatek od towarów i usług obliczony metodą „w stu”.

Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia ma znaczenie prawne dla prawidłowego wykonania obowiązków podatkowych Spółki, bowiem rozstrzygnięcie o wysokości wydatku netto może mieć wpływ na prawidłowe rozliczenie takiej faktury korygującej w podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując bowiem, że agent ma obowiązek zmniejszyć wartość brutto usługi, koszty uzyskania przychodu (potrącone w kwocie netto) nie ulegną zmianie.

Spółka wskazuje również, że dotychczas świadczyła usługi pośrednictwa w usługach podstawowych na rzecz kontrahenta z innego państwa UE, wskazując go jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku oraz ujmując obrót z tego tytułu w informacji VAT-UE. Usługobiorca nie zgłaszał dotychczas uwag co do objęcia takich usług obowiązkiem zadeklarowania w wewnątrzwspólnotowych informacjach podsumowujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opodatkowania usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych?
2.  Czy Spółka może wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych?
3.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej od agenta/pośrednika turystycznego - Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego, odliczonego na podstawie pierwotnej faktury?
4.  Czy prawidłowym będzie wystawienie przez agenta faktury korygującej, w której dotychczasowa kwota brutto pozostanie bez zmian, natomiast w miejsce stawki 23% agent zastosuje stawkę niższą?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2)

Zdaniem Spółki usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych opisanych w stanie faktycznym powinny być opodatkowane stawką podstawową (23%).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 28b ust. 1 tej ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 tej ustawy stawka podatku wynosi 23%.

Zdaniem Spółki zarówno ustawa, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie przewidują możliwości stosowania stawki 0% w przypadku pośrednictwa w sprzedaży kompleksowych usług turystyki, w ramach których występują usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, świadczone poza terytorium UE.

W opinii Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że miejscem świadczenia usług pośrednika w usłudze podstawowej jest terytorium Polski (w obu przypadkach, tj. zarówno w przypadku, gdy Spółka występuje w charakterze usługodawcy jak i usługobiorcy), bez znaczenia pozostaje fakt, że usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, wchodzące w skład usługi podstawowej, wykonywane są poza terytorium UE. Agent/pośrednik pośredniczy bowiem w usłudze, której miejsce świadczenia określa art. 28n ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z ust. 2, w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy ust. 3, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jak wynika zaś z art. 28d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. W pozostałych przypadkach, miejsce opodatkowania określa miejsce siedziby usługobiorcy usługi pośrednictwa (w analizowanym przypadku - biura podróży).

W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka:

1.  świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz krajowego usługobiorcy (innego biura podróży) - powinna zastosować stawkę 23%,
2.  świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych na rzecz zagranicznego usługobiorcy (innego biura podróży) - powinna wystawić fakturę w ramach odwrotnego obciążenia oraz - w przypadku usługobiorcy z innego państwa UE - zadeklarować obrót z tego tytułu w informacji podsumowującej,
3.  Spółka nabywa usługę pośrednictwa w sprzedaży własnych usług podstawowych - z faktur otrzymanych od agentów/pośredników, zawierających stawkę podatku w wysokości 23% - może odliczyć podatek naliczony.

Ad 3)

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka uważa, że kontrahent nie ma podstaw do skorygowania wystawionej poprzednio Spółce faktury za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług podstawowych Spółki, zaś Spółka - w razie otrzymania takiego dokumentu - nie będzie obowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, odliczonego uprzednio na podstawie faktury agenta. Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W pierwszej kolejności Spółka zauważa, że nawet w przypadku zawyżenia kwoty podatku na fakturze sprzedaży, zważywszy że usługa pośrednictwa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, Spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie przewiduje bowiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy czynność podlega opodatkowaniu, nie jest zwolniona od podatku, a jedynie doszło do zawyżenia kwoty podatku na fakturze (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2008 r. sygn. ITPP2/443- 575/08/EŁ, podobnie interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2011 r. sygn. IBPP2/443- 829/11/RSz, interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2011 r. sygn. ITPP1/443-782/11/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Art. 86 ust. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza obowiązek skorygowania podatku naliczonego w razie otrzymania faktury korygującej, która zmniejsza kwotę tego podatku. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Art. 29a ust. 10 ustawy określa, w jakich przypadkach podstawa opodatkowania (wraz z nią podatek należny) ulega obniżeniu. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania ulega obniżeniu o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29a ust. 14 tej ustawy stanowi zaś, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Wystawienie faktury korygującej musi mieć swoje uzasadnienie - aby możliwe było wystawienie faktury korygującej, musi zaistnieć jeden z przypadków opisanych wyżej. Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Interpretując łącznie art. 86 ust. 19a z art. 29a ust. 10, ust. 13, ust. 14 i art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy dojść do wniosku, że obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do faktur korygujących, dla których istnieje faktyczna i prawna podstawa korekty. Faktury korygujące, wystawione i doręczone Spółce przez agenta z naruszeniem art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (eliminujące stawkę 23% z faktury pierwotnej), nie będą zatem skutkować obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego. Sam fakt doręczenia - wadliwie wystawionej - faktury korygującej, nie rodzi bowiem obowiązku skorygowania podatku naliczonego.

W przypadku gdy usługi agenta podlegają opodatkowaniu stawką 23%, a mimo to agent skoryguje fakturę pierwotną, uznając, że jego usługa winna być opodatkowana stawką 0%, doręczenie faktury korygującej nie wywoła dla Spółki obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że podatnik nie ma swobody w korygowaniu obrotu. Jest to możliwe tylko w przypadku ziszczenia się prawnych przesłanek korekty, określonych w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tak również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. III SA/Gl 652/09).

NSA w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. sygn. I FSK 425/10 stwierdził, że „faktura (faktura korygująca) stanowi jedynie udokumentowanie określonej czynności (dostawy, usługi, rabatu, zwrotu towarów lub zaliczki), która to czynność, a nie sam fakt wystawienia faktury, wywołuje skutki podatkowe. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w którym mowa o zmniejszeniu obrotu m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, jedynie w przypadku, gdy wystawił fakturę korygującą zgodnie z prawem, czyli gdy dokumentowała ona czynność skutkującą koniecznością wystawienia faktury korygującej, a zatem, gdy nie jest ona dokumentem "pustym", niepotwierdzającym takiej czynności. Decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (np. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy), stanowiące w tym zakresie podstawę materialno-prawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony”.

Skoro samo wystawienie faktury korygującej - bez materialnej podstawy dla takiego działania - nie uprawnia wystawcy tej faktury do obniżenia obrotu, to równocześnie doręczenie takiej nieuzasadnionej korekty nie skutkuje dla Spółki obowiązkiem zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (skoro faktura pierwotna była prawidłowa i nie wystąpiły żadne okoliczności określone w art. 29a ust. 13 lub 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Ad 4)

Spółka uważa, że w razie korekty faktury agent nie ma prawa zachowania dotychczasowej kwoty brutto na fakturze. W zawartych umowach wskazano, że wszystkie procentowe stawki prowizji dotyczą prowizji brutto. Dotychczas umowy te były wykonywane przez agentów w ten sposób, że w kwocie brutto prowizji zawarty był podatek od towarów i usług obliczony metodą „w stu”.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podatek od towarów i usług jest elementem kształtującym cenę towaru lub usługi, zwłaszcza, gdy ustalenie tej ceny ma miejsce między przedsiębiorcami. W razie zaniżenia stawki podatku przyjmuje się, że jest on zawarty w cenie, co powoduje, że wartość netto jest niższa. Podobnie, w razie gdy kwota podatku została zawyżona, nie jest możliwe pozostawienie wartości brutto na dotychczasowym poziomie. Zmniejszenie wysokości podatku należnego (na skutek zmiany stawki podatku) powoduje, że wartość netto pozostaje bez zmiany, zaś nienależnie pobrany podatek winien być zwrócony usługobiorcy.

Pogląd taki prezentuje również orzecznictwo sądowe. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 3043/13 sąd stwierdził: „Spór w niniejszej sprawie dotyczył także oceny prawidłowości przyjętej przez Spółkę metody korekty sprzedaży poprzez zmniejszenie stawki podatku VAT i włączenia tak powstałej różnicy do podstawy opodatkowania (wartość brutto produktu pozostała bez zmian).

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe - z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 czerwca 2014 r.)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1586/12: „Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe było domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony.”

Jeśli zatem agent skorzysta z prawa do wystawienia faktury korygującej i do świadczonych usług zastosuje - prawidłowo w jego ocenie - stawkę niższą niż 23%, ma on jednocześnie obowiązek dokonać stosownego pomniejszenia wartości brutto wykonanej usługi, co spowoduje obowiązek zwrócenia Spółce nienależnie pobranego podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego biura podróży oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) - art. 2 pkt 3.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Stronę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Tut. Organ wskazuje, że procedury dotyczące opodatkowania usług turystyki zawarte w art. 119 ustawy polegają głównie na sposobie określenia podstawy opodatkowania z wyliczonej kwoty marży. Warunkiem stosowania szczególnych procedur jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie. W związku z tym, że Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz touroperatora a nie we własnym imieniu i na własny rachunek, art. 119 nie będzie miał zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę. Analogicznie będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku agentów świadczących usługi pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy - do ich usług także nie będzie miała zastosowania procedura wskazana w art. 119 ustawy.

Z opisu przedstawionego w rozpatrywanej sprawie wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT świadczy na rzecz turystów usługi turystyki, w tym usługi, w ramach których usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Kompleksowa usługa turystyki świadczona przez Spółkę (zwana usługą podstawową) zawiera usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej (np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport lokalny, wstępy do obiektów). Poza takimi usługami Spółka w ramach usługi turystyki zapewnia w szczególności przelot lub dojazd (w obie strony), ubezpieczenie, opiekę rezydenta.

Sprzedaż opisanych usług podstawowych następuje poprzez sieć agentów/pośredników turystycznych w rozumieniu art. 3 ustawy o usługach turystycznych, posiadających siedzibę w Polsce. Zgodnie z zawartymi umowami Spółka wypłaca agentom prowizję za pośrednictwo w sprzedaży usług turystyki. Agenci pośredniczą w sprzedaży imprez odbywających się również poza terytorium UE. Dotychczas agenci wystawiali za swoje usługi faktury w kwotach zawierających podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

Spółka sama także występuje w charakterze agenta turystycznego, prowadząc sprzedaż usług świadczonych turystom przez innych touroperatorów (Spółka sprzedaje usługi podstawowe innych touroperatorów, zawierające usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej).

Ad 1 i 2

Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie stawki podatku VAT dla świadczonych usług pośrednictwa oraz usług nabywanych od agentów działających na rzecz Spółki, w tym także możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od agentów, pośredniczących w sprzedaży usług turystyki, które zawierają usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) zwanego dalej „rozporządzeniem”, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport, a zatem nie odnoszą się one do usług turystyki. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.

Z treści powyższego przepisu można wysnuć wniosek, że na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku VAT są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku VAT w wysokości 0%.

Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki podatku VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

W opisanym zdarzeniu, Wnioskodawca działa na rzecz touroperatora, który świadczy usługi turystyki działając na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem korzysta z procedury szczególnej opodatkowania marży, na podstawie art. 119 ustawy. Analogicznie działają agenci, którym Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi turystyki, zleca świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży usług opodatkowanych w procedurze marży, uregulowanej w art. 119 ustawy.

Zgodnie z art. 28n ustawy, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast, w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem, w przypadku touroperatora, który posiada siedzibę działalności na terytorium kraju, na rzecz którego działa Wnioskodawca, miejscem świadczenia wykonywanej przez ten podmiot usługi turystyki jest Polska.

Podobnie sytuacja będzie przedstawiać się w przypadku świadczonych przez agentów usług pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski, tym samym miejscem świadczenia usług turystyki realizowanych przez Wnioskodawcę będzie Polska.

Stawka podatku VAT dla podmiotu świadczącego usługę turystyki, o której mowa w art. 119 ust. 1 ustawy, co do zasady wynosi 23%.

Stosownie jednak do art. 119 ust. 7 ustawy, w przypadkach gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) poza terytorium Unii Europejskiej, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Ust. 8 ww. artykułu wskazuje ponadto, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone (wykonywane) zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Oznacza to, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku usługi turystyki, w których pośredniczy Wnioskodawca lub agenci działający na rzecz Wnioskodawcy, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% w takim zakresie, w jakim transakcje odbywają się poza terytorium Wspólnoty.

Art. 119 ustawy ma zastosowanie do usług turystyki świadczonych przez touroperatora, na rzecz i w imieniu którego Wnioskodawca działa. Jednocześnie Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi turystyki rozlicza się z zastosowaniem regulacji zawartych w art. 119 ustawy.

W związku z tym zarówno do Wnioskodawcy działającego jako agent na rzecz innych touroperatorów jak i agentów wykonujących usługę pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie cyt. wcześniej § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

*   pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,
*   transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

W opisanym stanie faktycznym pierwszy warunek jest bez wątpienia spełniony. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz touroperatora. Z kolei agenci, z którymi Wnioskodawca zawarł stosowne umowy, działają w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy jako podmiotu świadczącego usługi turystyki. Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do „miejsca świadczenia usługi”, lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby sensu, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku VAT w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest niewątpliwie terytorium Polski. Miejsce świadczenia usługi ma ścisły związek z opodatkowaniem danej usługi. Opodatkowaniu usługi wg stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty np. w Egipcie bądź Australii. Nie ma natomiast zastosowania do usługi dokonywanej na terytorium Polski lub innego kraju Wspólnoty. Identycznie będą opodatkowane usługi pośrednictwa świadczone przez agentów na rzecz Wnioskodawcy – tzn. będą one korzystały z opodatkowania stawką 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia tylko w odniesieniu do usług, które będą faktycznie wykonywane poza terytorium Polski i Wspólnoty Europejskiej. Tak więc nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno jego usługi pośrednictwa jako agenta jak również tożsame usługi wykonywane przez agentów na rzecz Wnioskodawcy będą w całości opodatkowane stawką podstawową VAT z uwagi na miejsce świadczenia tych usług znajdujące się na terytorium Polski. Do usług pośrednictwa świadczonych przez agenta – polskiego podatnika VAT – będą w efekcie miały zastosowanie dwie stawki podatku: 0% w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz stawka w wysokości 23% w odniesieniu do części usług dotyczących pozostałych transakcji tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej.

Jak wspomniano wcześniej stosowanie stawki 0% jest odstępstwem od powszechnie obowiązujących zasad opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach ustawy bądź rozporządzeń wydanych na jej podstawie. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

W związku z wyżej przedstawionymi wyjaśnieniami stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczonych na rzecz touroperatora - polskiego podatnika VAT - do całości usługi będzie miała zastosowanie jednolita stawka podatku w wysokości 23% należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca jako agent będzie świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych na rzecz biur podróży, będących zagranicznymi podatnikami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z kolei art. 28d stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez zagraniczne biura podróży świadczy usługi na rzecz podmiotów, czyli podatników w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym przepis art. 28d nie ma zastosowania do ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji do świadczonych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa realizowanych na rzecz zagranicznych podmiotów w sprzedaży usług turystycznych będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym usługa realizowana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub przepis art. 28b ust. 2 ustawy, gdy usługi będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zatem w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę w usługach turystyki, będzie terytorium państwa, gdzie siedzibę posiada touroperator zlecający Wnioskodawcy świadczenie tych usług. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce lecz na terytorium państwa, gdzie kontrahenci Wnioskodawcy zlecający realizację usług pośrednictwa posiadają siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Sposób rozliczenia oraz wysokość podatku należnego z tytułu nabycia ww. usług regulują przepisy obowiązujące na terytorium danego państwa. W związku z tym Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego z takiej transakcji, natomiast obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wykazanie tej transakcji w deklaracji dla podatku VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju oraz stosownie do art. 100 ust. 1 w informacji podsumowującej.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do opodatkowania świadczonych usług pośrednictwa w usługach turystyki realizowanych na rzecz zagranicznego biura podróży należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w usługach turystyki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy podkreślić, że na podstawie powyższej regulacji nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku, który na fakturze został wykazany wg nieprawidłowej stawki. W związku z tym, że powyższa regulacja ma charakter wyjątkowy (ograniczający prawa podatnika), zaś wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, nie można na jej podstawie odmawiać prawa do odliczenia podatku z faktury, na której zastosowano niewłaściwą stawkę. Dotyczy to zarówno przypadków zawyżenia, jak i zaniżenia podatku.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadcząc usługi turystyki jako czynny podatnik VAT wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Z kolei nabywane od agentów usługi pośrednictwa dotyczące sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez Wnioskodawcę bezsprzecznie są związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną działalnością gospodarczą. Tym samym należy wskazać, że usługi pośrednictwa dokumentowane przez agentów wystawionymi fakturami są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny.

Jak wyżej wskazał tut. Organ usługi pośrednictwa wykonywane przez agentów na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% lub 0%. Tak więc czynności, za które agenci wystawiają stosowne faktury nie dotyczą czynności zwolnionych od podatku bądź też czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych nawet wówczas, jeśli część zrealizowanej usługi stosownie do § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 0% a została opodatkowana wg stawki 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agentów należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejne zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku dotyczy kwestii wystawienia przez agentów faktur korygujących opodatkowanie wykonanych usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do brzmienia ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi ust. 13 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z regulacją art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pełni ona szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 19a tej ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od agentów, z którymi zawiera stosowne umowy, usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez Wnioskodawcę. Dotychczas agenci wystawiali faktury, w których ww. usługi były wykazane jako opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Wnioskodawca odliczał podatek VAT z tak wystawionych faktur. Spółka powzięła wątpliwość co do wysokości opodatkowania świadczonych usług, a także możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od agentów działających na rzecz Spółki, pośredniczących w sprzedaży usług turystyki, które zawierają usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak rozstrzygnął wyżej tut. Organ do usług pośrednictwa świadczonych przez agenta – polskiego podatnika VAT – będą miały zastosowanie dwie stawki podatku: 0% - w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej oraz stawka w wysokości 23% - w odniesieniu do części usług dotyczących pozostałych transakcji tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej.

Zatem faktura wystawiona przez agenta za usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w części dotyczącej transakcji dokonywanych poza terytorium UE będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 0%. Tym samym więc jeśli agent wystawił na całość świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży usług turystyki, niezależnie od miejsca dokonywanych transakcji, fakturę z wykazanym podatkiem należnym w wysokości 23%, to faktura taka w części dotyczącej usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 0% powinna zostać skorygowana poprzez wystawienie odpowiedniej faktury korygującej. Tak więc agent wystawiając fakturę, w której do części usług wykazał błędną wyższą od należnej stawkę podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 powinien dokonać jej korekty. Tym samym należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji zasadne będzie wystawienie faktury korygującej zmieniającej zastosowaną stawkę podatku VAT z 23% na 0% do części usług dotyczących transakcji dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym Wnioskodawca otrzymując wystawioną z ww. tytułu fakturę korygującą nie tylko ma prawo ale obowiązek stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

Tak więc faktura korygująca wystawiona przez agenta, która będzie prawidłowo dokumentować zrealizowane usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych na rzecz Wnioskodawcy, będzie wywierała dla Wnioskodawcy skutek w postaci nakazu zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego z faktury pierwotnej dokumentującej te usługi.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że faktura korygująca dotycząca ww. usług zostanie wystawiona przez agenta bezpodstawnie, skutkiem czego nie będzie ona rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przytoczonych przez Stronę orzeczeń: wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. III SA/Gl 652/09 oraz wyroku NSA w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. sygn. I FSK 425/10 należy stwierdzić, że orzeczenia te nie odnoszą się do sytuacji jaka wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja faktyczna oraz istnieje stosowna podstawa prawna do wystawienia faktur korygujących przez agentów za wykonane usługi pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych na rzecz Wnioskodawcy, tym samym tezy w nich zawarte nie mają zastosowania w tej sprawie.

Ad 4

Następnie zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii wystawienia przez agenta faktury korygującej polegającej na tym, że dotychczasowa kwota brutto pozostanie bez zmian, natomiast zmianie ulegnie stawka podatku.

Jak stanowi powołany wyżej art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, z wyjątkiem kwoty podatku (ust. 6).

Przywołany artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zapłata, o której tu mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Podstawą opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku, gdyż skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku.

Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności.

Zatem wskazany przepis należy w taki sposób interpretować, że zapłata, o której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi ona podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W opisie przedstawionym we wniosku Wnioskodawca wskazał, że działający na rzecz Spółki agenci otrzymują prowizje za wszystkie sprzedane imprezy turystyczne, w których sprzedaży pośredniczą. Prowizja należna jest za rozpoczęte przez klientów imprezy turystyczne, jak i zarezerwowane oraz opłacone przed wyjazdem programy dodatkowe, takie jak np. dodatkowe wycieczki w miejscu pobytu. W zawartych umowach wskazano, że wszystkie procentowe stawki prowizji dotyczą prowizji brutto. Dotychczas umowy te były wykonywane przez agentów w ten sposób, że w kwocie brutto prowizji zawarty był podatek od towarów i usług obliczony metodą „w stu”.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z zasadą swobody umów, zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z zawartych przez Wnioskodawcę umów z agentami wynagrodzenie prowizyjne zostało ustalone jako wynagrodzenie procentowe w kwocie brutto - tj. w kwocie obejmującej także należny podatek. Tak więc niezależnie od stawki podatku, jaką powinny być opodatkowane usługi agenta, płacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie w związku z tak zawartą umową będzie dotyczyć całej należności łącznie z podatkiem VAT mieszczącym w ustalonej zapłacie za wykonane usługi. W konsekwencji zdaniem tut. Organu kontrahenci Wnioskodawcy korygując stawkę podatku w odniesieniu do części usług powinni wyliczać należny podatek stosując wskazaną przez Wnioskodawcę metodę „w stu”, a nie jak przedstawiła we wniosku Spółka – przyjmując za podstawę wartość netto uprzednio rozliczonej prowizji.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia np. rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. III SA 1765/97, gdzie wskazano, że zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości".

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş . W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Przy czym należy mieć na względzie, że w rozpatrywanej sprawie strony umówiły się, że za świadczone usługi pośrednictwa będzie wypłacone wynagrodzenie w kwocie brutto, czyli w kwocie obejmującej należny podatek.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 3043/13 – należy wskazać, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, a mianowicie podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2011 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Podstawą dokonania korekt sprzedaży zmieniających stawki VAT na towary sprzedawane na stacjach paliw było zasadniczo zmniejszenie stawki VAT na hot-dogi i "produkty z pieca" (pizze, ciabaty, zapiekanki, itp.) - pierwotnie Spółka stosowała stawkę VAT 8% traktując dostawę takich produktów jako świadczenie usług gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), jednakże po analizie orzecznictwa TSUE Strona uznała, że sprzedaż hot-dogów i "produktów z pieca" stanowi dostawę towarów (gotowe posiłki i dania), a tym samym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. Sprzedaż ww. towarów nie była udokumentowana fakturami VAT, w związku z tym w zaistniałej sytuacji nie było możliwe wystawienie faktur korygujących. Tak więc podjęte w tym wyroku rozstrzygnięcie dotyczy innego stanu faktycznego niż jest przedstawiony w niniejszej sprawie.

W podobnych okolicznościach zapadło orzeczenie NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1586/12, w którym przedmiotem sporu było zajęte w wydanej interpretacji przez organ interpretacyjny stanowisko, że uzyskane przez Skarżącą kwoty nadpłaty w związku z korektą stawki podatku VAT z 23% na 7% dotycząca sprzedaży ewidencjonowanej na kasach rejestrujących – będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym, gdyż Skarżąca nie ma możliwości zwrotu nadpłaconej przez klientów kwoty. Zatem podjęte rozstrzygnięcie dotyczyło sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tak więc ww. orzeczenie zapadło w innym stanie faktycznym.

W konsekwencji tut. Organ nie mógł przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji stanowiska zajętego przez Sądy administracyjne w powołanych przez Stronę wyrokach.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.