Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-825/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-14
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki cywilnej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; spółki-spółka cywilna; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa jest transport drogowy towarów oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (skład węgla). Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności przedsiębiorstwo posiada nieruchomości. Majątek przedsiębiorstwa stanowią środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wyposażenie, środki pieniężne oraz należności. Działalność finansowana jest ze środków własnych, jak również wykorzystywane są zewnętrzne źródła finansowania. Przedsiębiorstwo posiada również zawarte umowy handlowe, zezwolenia i koncesję. Wnioskodawca zamierza wraz z bratem (prowadzącym również samodzielną działalność gospodarczą) założyć Spółkę Cywilną i jako pokrycie wkładów Spółki zbyć w formie aportu prowadzone przez wspólników przedsiębiorstwa. Spółka przejmie całość prowadzonych przedsiębiorstw/określonych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, po wniesieniu aportu jednoosobowe działalności zostaną zlikwidowane.

W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie zorganizowany zespół urządzeń i materiałów służących do prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej.

Do Spółki zostaną wniesione aportem wszystkie nieruchomości oraz ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe prowadzonej jednoosobowo działalności.

Podpisana zostanie umowa zbycia przedsiębiorstwa, nieruchomości ponadto zostaną wniesione w formie aktu notarialnego. Ponadto umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o zbyciu prawa do używania nazwy oraz postanowienia o przejęciu wszystkich pracowników pracujących aktualnie przedsiębiorstwach, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Spółka, będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w takim zakresie, w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez przedsiębiorców tworzących Spółkę w swych indywidualnych działalnościach.

Na Spółkę przeniesione zostaną wszystkie prawa wynikające z koncesji, zezwoleń, czy też licencji. Do Spółki przekazane zostaną wszelkie dokumenty księgowe, pracownicze i inne związane z prowadzoną działalnością wspólników.

Spółka będzie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, planowana czynność wniesienia do spółki cywilnej w postaci przedsiębiorstwa jest zbyciem przedsiębiorstwa i w oparciu o treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynność ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwo”. Z tych też względów, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, jak też dla celów rozstrzygnięcia skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Przedmiotowy przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zasadą również jest, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje, wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zespół wszystkich składników majątkowych, przy pomocy których prowadzą one dotychczas działalność gospodarczą, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji stanowi, również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Za powyższym przemawia fakt, że w ramach przyszłej planowanej czynności Wnioskodawca planuje zbyć wszystko to, co dotychczas wykorzystywał do prowadzenia określonego rodzaju działalności i co stanowiło jego własność. W skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będą wszystkie ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe.

Ponadto w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie również prawo do używania nazwy przedsiębiorstwa. Umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o przejęciu przez kupującego wszystkich pracowników pracujących w przedsiębiorstwie w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W sytuacji, gdy dochodzi do zbycia – aportu przedsiębiorstwa, wszystkich składników materialnych i niematerialnych (cały majątek trwały i obrotowy), wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa, a także gdy spółka przejmuje wszystkich pracowników, na zasadzie przewidzianej w art. 231 Kodeksu Pracy, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji natomiast czynność tego rodzaju jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla należytej oceny stanu faktycznego wskazać należy, że poszczególne elementy zbywanego przedsiębiorstwa pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, pozwalających na twierdzenie, że stanowią zespół funkcjonalnie powiązanych elementów składających się na całość dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostają funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami materialnymi jak i niematerialnymi w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Spółka po dokonaniu aportu w postaci przedsiębiorstwa będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w takim zakresie jak dotychczas działalność ta była prowadzona przez wspólników.

W przedstawionym stanie faktycznym planowana czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej i objęcie w zamian jej udziałów jest zbyciem przedsiębiorstwa, a w konsekwencji w oparciu o treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl przyjął, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że:

*   Wnioskodawca zamierza wraz z bratem (prowadzącym również samodzielną działalność gospodarczą) założyć Spółkę Cywilną i jako pokrycie wkładów Spółki zbyć w formie aportu prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo,
*   Spółka przejmie całość prowadzonego przedsiębiorstwa określonego w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a jednoosobowa działalność Wnioskodawcy po wniesieniu aportu zostanie zlikwidowana,
*   w skład zbywanego przedsiębiorstwa wchodzić będzie zorganizowany zespół urządzeń i materiałów służących do prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej,
*   do Spółki zostaną wniesione aportem wszystkie nieruchomości oraz ruchomości stanowiące wyposażenie i środki trwałe prowadzonej jednoosobowo działalności,
*   umowa zbycia przedsiębiorstwa zawierać będzie również postanowienia o zbyciu prawa do używania nazwy oraz postanowienia o przejęciu wszystkich pracowników pracujących aktualnie przedsiębiorstwach, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy,
*   Spółka, będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w takim zakresie, w jakim dotychczas działalność ta była prowadzona przez przedsiębiorców tworzących Spółkę w swych indywidualnych działalnościach,
*   na Spółkę przeniesione zostaną wszystkie prawa wynikające z koncesji, zezwoleń, czy też licencji,
*   do Spółki przekazane zostaną wszelkie dokumenty księgowe, pracownicze i inne związane z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy

oraz treść powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, do którego – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy ustawy nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji aport przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączony spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej i objęcie w zamian jej udziałów w oparciu o treść art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do brata Wnioskodawcy – przyszłego wspólnika Spółki Cywilnej, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowoprawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.