Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-554/14-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę za eksport towarów i zastosowania dla nich stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku; towar-wywóz towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę za eksport towarów i zastosowania dla nich stawki podatku w wysokości 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę za eksport towarów i zastosowania dla nich stawki podatku w wysokości 0%. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka jest producentem elastycznych izolacji technicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje dostaw swoich towarów w schemacie transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza Unię Europejską (dalej: UE), w tym m.in. do Serbii, Czarnogóry, Macedonii oraz Bośni i Hercegowiny.

Przedmiotowe transakcje są realizowane w taki sposób, że Spółka dokonuje dostawy na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (dalej: Nabywca), który dokonuje następnie dostawy tych towarów na rzecz odbiorców z krajów poza UE (dalej: Odbiorcy), przy czym towary są transportowane bezpośrednio z magazynów Wnioskodawcy do ostatecznego odbiorcy na terytorium danego państwa trzeciego. Ponadto, w przyszłości Spółka planuje także realizację dostaw łańcuchowych do Odbiorców z innych krajów spoza UE, w tym Rosji, w sposób opisany poniżej.

1\. Organizacja i dokumentacja wywozu towarów

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że organizacja wywozu towarów z Polski do docelowego miejsca przeznaczenia poza UE w wykonaniu dostaw do Nabywcy opisanych powyżej leży w gestii Spółki, bowiem to ona kontaktuje się z przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny załadunku, przebiegu i formy transportu, wielkości załadunku, sposobu opakowania towarów w trakcie transportu etc. Co do zasady, zlecenie transportu odbywa się drogą elektroniczną na podstawie tzw. awizacji mailowej przesyłanej przez pracownika działu logistyki Spółki (koordynatora transportu) do przewoźnika. Potwierdzenie przyjęcia zlecenia przez przewoźnika jest również dokonywane za pomocą poczty elektronicznej. Ponadto Wnioskodawca przygotowuje dokumenty dotyczące odprawy celnej, organizuje odprawę celną na własną rzecz lub na rzecz Nabywcy oraz przygotowuje dokumentację wywozową, np. wypełnia listy przewozowe, uzyskuje odpowiednie certyfikaty, świadectwa pochodzenia itp.

Dział sprzedaży Spółki jest także odpowiedzialny za wystawianie faktur dokumentujących dostawę towarów na rzecz Nabywcy oraz dokumentów dostawy (tzw. Delivery note) dołączanych do wysyłanych towarów. Numer dokumentu dostawy i/lub faktury VAT widnieje na międzynarodowym liście przewozowym (CMR) oraz zgłoszeniu celnym, co pozwala na powiązanie dokumentów dotyczących określonej dostawy.

Pracownicy działu sprzedaży Wnioskodawcy informują również przewoźnika, na jaki podmiot powinien wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usługi transportowej. W przypadku, gdyby faktura za usługę transportową wystawiona była bezpośrednio na nią, koszt transportu przenoszony jest następnie na Nabywcę.

2\. Formalności celne

Procedura wywozu rozpoczyna się w Polsce lub w innym kraju członkowskim UE. Zgłaszającym do wywozu w rozumieniu przepisów celnych jest Spółka (Przypadek 1) lub Nabywca (Przypadek 2), działający za pośrednictwem agencji celnej. W każdym z przypadków, to Wnioskodawca przygotowuje dokumentację niezbędną do dokonania zgłoszenia celnego oraz inne dokumenty wymagane przez Nabywcę, np. świadectwa pochodzenia, certyfikaty itp.

W Przypadku l to Spółka otrzymuje od działającej w jej imieniu agencji celnej zapis elektroniczny komunikatu IE-599, potwierdzającego wywóz towarów poza UE w postaci pliku w formacie xml albo wydruk tego dokumentu potwierdzony przez urząd celny. Na komunikacie IE-599 otrzymywanym za pośrednictwem poczty elektronicznej jako eksporter wskazany jest Wnioskodawca. Ponadto, na dokumentach potwierdzających wywóz zamieszczony jest opis towarów umożliwiający ich identyfikację oraz m.in. numer dokumentu dostawy (Delivery note), a także numer faktury, które pozwalają na jednoznaczne przypisanie komunikatu do konkretnej dostawy realizowanej przez Spółkę. W przyszłości może wystąpić również sytuacja, w której Wnioskodawca będzie otrzymywać komunikat potwierdzający wywóz towarów poza UE bezpośrednio z sytemu teleinformatycznego obsługującego zgłoszenia wywozowe (ECS).

W Przypadku 2 zapis elektroniczny komunikatu IE-599 w postaci pliku w formacie xml jest natomiast przesyłany Spółce przez Nabywcę lub agencję celną, działającą na jej rzecz. W wyjątkowych przypadkach Wnioskodawca może otrzymać wydruk takiego komunikatu potwierdzony przez urząd celny. Na dokumentach potwierdzających wywóz zamieszczony jest opis towarów umożliwiających ich identyfikację oraz m.in. numer dokumentu dostawy (Delivery note), który pozwala na jednoznaczne przypisanie komunikatu do dostawy realizowanej przez Spółkę.

Ponadto, w odniesieniu do niektórych transakcji realizowanych zarówno w przypadku nr l oraz 2, Wnioskodawca dokonuje wywozu w ramach tzw. procedury uproszczonej. Niemniej jednak również w takiej sytuacji Spółka otrzymuje komunikat IE-599 od agencji celnej działającej w jej imieniu (procedura uproszczona w Przypadku 1) albo uzyskuje elektroniczny zapis komunikatu IE-599 w postaci pliku w formacie xml przesłany przez nabywcę lub agencję celną działającą na jego rzecz (procedura uproszczona w Przypadku 2).

3\. Warunki dostaw

Aktualnie zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca dokonują dostawy towarów na warunkach Incoterms CPT „miejsce przeznaczenia poza UE”, przy czym w zależności od ustaleń pomiędzy uczestnikami analizowanych transakcji, dostawy będą mogły być realizowane również w oparciu o inne warunki handlowe np. DAP, które będą każdorazowo odpowiadały ustaleniom stron w zakresie podziału kosztów, obowiązków i ryzyka transportu towarów (ewentualnie będą przez strony odpowiednio modyfikowane lub uzupełniane w drodze postanowień umownych). Spółka pragnie zaznaczyć, że również w przypadku zastosowania innych warunków dostawy niż zaprezentowane powyżej, powinny one określać odpowiedzialność Wnioskodawcy za transportowany towar od momentu rozpoczęcia jego wywozu w Polsce do czasu jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia położonego poza terytorium UE. W zależności od ustaleń pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji, koszt wywozu może pokrywać bezpośrednio lub pośrednio Nabywca albo Odbiorca, natomiast faktyczna organizacja przewozu realizowana jest przez Spółkę w sposób opisany powyżej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W stanach faktycznych przedstawionych we wniosku, dostawa towarów dokonywana jest na warunkach Incoterms CPT – carriage paid to (przewóz opłacony do) „miejsce poza terytorium” niemniej jednak dostawy są dokonywane również na warunkach Incoterms DDP – delivered duty paid (dostarczony cło opłacone) oraz DAP – delivered at place (dostarczony do miejsca).
2.  Dostawy towarów dokonywane w opisanym zdarzeniu przyszłym, będą realizowane na następujących warunkach Incoterms: CPT – carriage paid to (przewóz opłacony do) „miejsce poza terytorium UE”, DDP delivered duty paid (dostarczony cło opłacone) oraz DAP delivered at place (dostarczony do miejsca).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy pod warunkiem zgromadzenia dokumentacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, potwierdzającej dokonanie wywozu towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcje opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  Pod warunkiem zgromadzenia dokumentacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, potwierdzającej dokonanie wywozu towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

1\. Opodatkowanie transakcji łańcuchowych w świetle przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawy o VAT) regulują m.in. zasady opodatkowania tzw. transakcji łańcuchowych. W szczególności art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z tych podmiotów. W ocenie Spółki, taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dokonuje ona dostawy towarów na rzecz Nabywcy, który następnie dokonuje ich dostawy na rzecz Odbiorcy, przy czym towary są wysyłane bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy w Polsce do Odbiorcy w kraju docelowym, poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od l kwietnia 2013 r., „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie (\`(...)\`)”. W myśl powyższego, w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować tylko jednej dostawie (tzw. dostawie „ruchomej”, zwanej również „międzynarodową”), która może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, pod pewnymi warunkami. Pozostałe transakcje traktowane są jako dostawa krajowa – podlegająca opodatkowaniu odpowiednio w kraju rozpoczęcia lub zakończenia wysyłki, zgodnie ze stawką VAT właściwą dla krajowej dostawy przedmiotowych towarów.

Co prawda przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wspólnotowe nie określają zasad dotyczących przyporządkowywania transportu do konkretnej dostawy dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowych, niemniej jednak wytyczne w tym zakresie zostały zawarte w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE) oraz opiniach Rzeczników Generalnych. Przykładowo, w opinii w sprawie C-254/04 EMAG Handel Eder OHG Rzecznik Generalny podkreślił, że w przypadku transakcji łańcuchowej za dostawę „ruchomą” (zwolnioną od podatku/opodatkowaną 0% stawką VAT) należy uznać tę dostawę, która bezpośrednio prowadzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Należy podkreślić, że choć przedmiotowa sprawa dotyczyła wewnątrzwspólnotowych transakcji łańcuchowych, w ocenie Spółki, wnioski przedstawione zarówno w opinii Rzecznika, jak i w rozstrzygnięciu TSUE mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do transakcji eksportowych. W takim jednakże wypadku należałoby przyjąć, że za dostawę „ruchomą” należy uznać tę dostawę w łańcuchu, w ramach której towary przekraczają granicę UE (a nie granicę danego państwa jak to ma miejsce w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych). Zdaniem Rzecznika, kluczowe dla stwierdzenia, która dostawa w łańcuchu stanowi dostawę międzynarodową jest określenie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu (względnie zlecającego jego realizację firmie transportowej). W ocenie Rzecznika „Podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu. Jeżeli angażuje do celów transportu osoby trzecie, faktyczne władanie towarem należy ostatecznie przypisać zleceniodawcy”.

Przenosząc wnioski płynące z powoływanej opinii rzecznika na grunt analizowanej sprawy należy więc stwierdzić, że w przypadku, gdy transport organizowany jest przez Wnioskodawcę będący pierwszym podmiotem w łańcuchu, transport powinien być przyporządkowany do pierwszej dostawy w łańcuchu. Konsekwentnie, to dostawa pomiędzy Spółką a Nabywcą będzie stanowić w jej ocenie dostawę międzynarodową („ruchomą”), która w określonych okolicznościach może korzystać z preferencyjnej 0% stawki VAT przewidzianej dla eksportu.

Analogiczne podejście w przedmiotowym zakresie prezentują polskie organy podatkowe – przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-235/14-4/IR), dotyczącej sytuacji, w której towary wnioskodawcy były przedmiotem dostawy do kontrahenta w Niemczech lub Anglii, który następnie dokonywał dostawy tych samych towarów do nabywcy spoza terytorium Unii Europejskiej, przy czym za transport do ostatecznego nabywcy odpowiedzialny był wnioskodawca. Organ podatkowy w takiej sytuacji potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „wysyłkę bądź transport przyporządkować należy dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta. Zainteresowany jest bowiem podmiotem posiadającym gestię transportową, na którym spoczywać będzie obowiązek zorganizowania i opłacenia transportu do miejsca – wskazanego przez odbiorcę – w tym przypadku w kraju trzecim. Wnioskodawca ponosi również odpowiedzialność za cały czas transportu. Zatem, dostawa dokonywana przez Spółkę będzie dostawą ruchomą, natomiast dostawa następująca po niej, na rzecz finalnego odbiorcy – dostawą nieruchomą, (\`(...)\`) W sytuacji takiej ponieważ towar opuszcza teren Wspólnoty – dostawa ruchoma stanowić będzie eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-354/13-4/PR) dotyczącej sytuacji, w której towary Wnioskodawcy były przedmiotem dostawy do pośrednika posiadającego siedzibę poza terytorium Polski, który następnie dokonywał ich odsprzedaży do nabywcy spoza terytorium Unii Europejskiej. Organ podatkowy stwierdził wówczas, że „(\`(...)\`) w transakcjach pomiędzy Wnioskodawcą, Pośrednikiem a Nabywcą, w przypadku, gdy to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wywozu poza terytorium kraju, dostawą »ruchomą« będzie dostawa pomiędzy Spółką a Pośrednikiem.

Natomiast dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw – Pośrednikiem a Nabywcą spoza UE, będzie dostawą »nieruchomą«”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r. (ILPP4/443 -195/13-2/EWW) wskazał, że: „Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, w opinii tut. Organu, jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś to który podmiot w łańcuchu ostatecznie, w jaki sposób (bezpośrednio lub pośrednio) jest obciążany jego kosztami”. W konkluzji organ stwierdził, że mimo, że wnioskodawca nie poniósł ekonomicznego ciężaru transportu, to w rzeczywistości był jego zleceniodawcą, gdyż odpowiadał za następujące kwestie: „datę, miejsce oraz godzinę załadunku, formę transportu (w tym m.in. numer środka transportu i rodzaj kontenera/opakowania), wielkość i ilość ładowanych towarów”.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter i zakres działań podejmowanych przez pracowników działu logistyki i sprzedaży, obejmujących w szczególności kontakt z przewoźnikiem w celu ustalenia:

*   daty i godziny załadunku,
*   przebiegu i formy transportu,
*   wielkości załadunku,
*   sposobu opakowania towarów w trakcie transportu,
*   ewentualnych zmian, co do terminu lub wielkości załadunku,
*   sposobu wystawienia faktury dokumentującej świadczoną przez niego usługę transportową etc. a ponadto dalsze czynności związane z:
*   wypełnieniem dokumentów przewozowych,
*   wystawieniem faktur i dokumentu dostawy (Delivery Note),
*   przygotowaniem dokumentów niezbędnych do zgłoszenia celnego,
*   kontaktami z agencją celną,
*   dopełnieniem innych formalności związanych z wywozem, takich jak np. pozyskanie świadectwa pochodzenia czy stosownych certyfikatów pozwalają na uznanie, że w przedmiotowej sprawie organizacja transportu leży w gestii Spółki.

Zdaniem Spółki, ustalony przez strony transakcji podział kosztów związanych z organizacją transportu nie powinien być w takim wypadku decydujący dla ustalenia, który podmiot jest odpowiedzialny za organizację transportu (i tym samym – której dostawie realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej należy przypisać transport).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dostawy na rzecz Nabywcy realizowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą zostać uznane za dostawę międzynarodową, a w celu określenie konsekwencji w zakresie VAT należy dodatkowo przeanalizować, czy w tej sytuacji spełniona została definicja eksportu.

2\. Definicja eksportu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych –jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w celu zakwalifikowania danej transakcji jako eksportu towarów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   towary muszą zostać wysłane/przetransportowane poza terytorium UE, przy czym ich wywóz (transport) musi rozpocząć się na terytorium Polski,
*   transport towarów musi być dokonany w związku z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT,
*   wywóz towarów musi zostać potwierdzony przez właściwy urząd celny – innymi słowy, muszą one zostać objęte procedurą celną wywozu na terytorium UE (niekoniecznie w Polsce).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że przesłanki te zostaną spełnione we wszystkich przypadkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem podkreślić, że w każdej z analizowanych transakcji w wyniku dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT przez Spółkę na Nabywcę, towary będą transportowane z Polski na terytorium kraju trzeciego, co będzie każdorazowo potwierdzane przez właściwy urząd wyprowadzenia (w Polsce lub innym kraju członkowskim UE). Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno dostawy towarów realizowane obecnie, jak i przyszłe dostawy realizowane w opisany sposób stanowią eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, dostawę towarów na rzecz Nabywcy należy ponadto kwalifikować jako eksport bezpośredni o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT – niezależnie od faktu, który z podmiotów (Wnioskodawca czy Nabywca) będzie dokonywał zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu. W opinii Spółki kluczową w takim wypadku jest bowiem okoliczność, że rzeczywisty transport towarów z Polski na terytorium państwa trzeciego jest zawsze organizowany przez nią. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno w Przypadku l, jak i w Przypadku 2 realizowane przez niego dostawy towarów będą stanowić eksport bezpośredni.

Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia powoływanych przepisów znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1456/09), w którym NSA wyjaśnił, że definicja eksportu na gruncie przepisów ustawy o VAT nie odnosi się do pojęcia „eksportera” czy innych definicji funkcjonujących w prawie celnym. Zdaniem Sądu „Istotnym z punktu widzenia tego przepisu w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz)”. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, skoro w analizowanej sytuacji to on organizuje i zleca przewoźnikom wywóz towarów poza terytorium UE, spełniona zostanie definicja eksportu bezpośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Ad. 2

3\. Opodatkowanie eksportu towarów 0% stawką VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką VAT, przy czym zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym zastosowanie wskazanej stawki preferencyjnej jest otrzymanie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak zostało natomiast wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od l kwietnia 2013 r., dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zdaniem Spółki, zarówno w Przypadku l, jak i w Przypadku 2 dokonywane transakcje stanowią dla niej eksport bezpośredni, bowiem w każdym z nich transport towarów poza granice Unii Europejskiej jest dokonywany przez przewoźnika działającego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę drogą elektroniczną komunikaty IE-599 w formie plików xml uprawniają ją do stosowania 0% stawki VAT z tytułu realizowanych dostaw towarów, bowiem zostały wskazane wprost w katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do opodatkowywania przedmiotowych dostaw 0% stawką VAT, pod warunkiem posiadania komunikatu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Gdyby natomiast uznać, że transakcje realizowane w ramach Przypadku 2 wypełniają definicję eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, warunkiem zastosowania 0% stawki VAT byłoby spełnienie przesłanki określonej w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. W takim wypadku, konieczne byłoby zgromadzenie przez Spółkę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonana została dana dostawa, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przesłanka będzie również spełniona. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeżeli zgłoszenia towarów do odprawy celnej dokonuje Nabywca działający za pośrednictwem agencji celnej (Przypadek 2), Spółka otrzymuje za pośrednictwem poczty elektronicznej zapis elektroniczny komunikatu IE-599 w postaci pliku w formacie xml. Na otrzymywanym przez Spółkę komunikacie widnieje numer dokumentu dostawy (Delivery Note) (wskazany również na fakturze wystawianej przez nią na rzecz Nabywcy oraz na dokumencie CMR), co pozwala na powiązanie tych dokumentów oraz potwierdzenie tożsamości towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do opodatkowywania przedmiotowych dostaw 0% stawką VAT (pod warunkiem posiadania przedmiotowego komunikatu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy) nawet w przypadku uznania, że dostawy realizowane w ramach Przypadku 2 stanowią eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu transakcji opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Należy podkreślić, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443 -103/14-2/LK), który odnosząc się do eksportu pośredniego w sytuacji, gdy podatnik otrzymywał komunikat IE-599 przesyłany w formacie elektronicznym xml stwierdził, że „Wnioskodawca będzie mógł zastosować dla transakcji dostawy towarów przedstawionej w schemacie B preferencyjną stawkę 0%, gdyż będzie w posiadaniu komunikatu IE-599 potwierdzającego wywóz towarów z terytorium polski poza terytorium UE. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę Klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1053/12-2/KT), odnosząc się do eksportu bezpośredniego stwierdził, że „(\`(...)\`) otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy”. W odniesieniu natomiast do eksportu pośredniego Organ wskazał, że „(\`(...)\`) przesłany przez kontrahenta francuskiego drogą elektroniczną komunikat IE-599 wygenerowany z systemu ECS, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, jest wiarygodną kopią dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy i uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów”. Analogicznie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-751/11/13-5/S/KB). W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. IBPP2/443 -855/12/AB), w której wskazał, że „(\`(...)\`) otrzymany przez Wnioskodawcę komunikat IE-599 w formie pliku xml, przesłany w formie elektronicznej z agencji celnej, będzie wiarygodnym dokumentem, uprawniającym Wnioskodawcę w przypadku eksportu pośredniego do zastosowania 0% stawki podatku VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych –jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 dotyczącej eksportu towarów wypowiedział się, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Konkludując Sąd stwierdził, że „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem elastycznych izolacji technicznych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje dostaw swoich towarów w schemacie transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza Unię Europejską (dalej: UE), w tym m.in. do Serbii, Czarnogóry, Macedonii oraz Bośni i Hercegowiny. Przedmiotowe transakcje są realizowane w taki sposób, że Spółka dokonuje dostawy na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, który dokonuje następnie dostawy tych towarów na rzecz odbiorców z krajów poza UE, przy czym towary są transportowane bezpośrednio z magazynów Wnioskodawcy do ostatecznego odbiorcy na terytorium danego państwa trzeciego. Ponadto, w przyszłości Spółka planuje także realizację dostaw łańcuchowych do Odbiorców z innych krajów spoza UE, w tym Rosji. Organizacja wywozu towarów z Polski do docelowego miejsca przeznaczenia poza UE w wykonaniu dostaw do Nabywcy opisanych powyżej leży w gestii Spółki, bowiem to Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny załadunku, przebiegu i formy transportu, wielkości załadunku, sposobu opakowania towarów w trakcie transportu etc. Procedura wywozu rozpoczyna się w Polsce lub innym kraju członkowskim UE. Zgłaszającym do wywozu w rozumieniu przepisów celnych jest Spółka (Przypadek 1) lub Nabywca (Przypadek 2), działający za pośrednictwem agencji celnej. Wnioskodawca przygotowuje dokumentację niezbędną do dokonania zgłoszenia celnego oraz inne dokumenty wymagane przez Nabywcę, np. świadectwa pochodzenia, certyfikaty itp. Dostawa towarów dokonywana jest/będzie na warunkach Incoterms CPT – carriage paid to (przewóz opłacony do) „miejsce poza terytorium” niemniej jednak dostawy są dokonywane również na warunkach Incoterms DDP – delivered duty paid (dostarczony cło opłacone) oraz DAP – delivered at place (dostarczony do miejsca).

Należy wskazać, że reguły Incoterms ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane. Aby uniknąć każdorazowego uzgadniania szczegółów kontraktu w powołanym zakresie można, dla ułatwienia, posłużyć się typowymi, ujednoliconymi w skali międzynarodowej klauzulami kontraktowymi, czyli np. Incoterms. Ułatwiają one i przyspieszają zawieranie umów oraz dają większą gwarancję prawidłowości obrotu handlowego niż indywidualnie ustalone warunki dostaw. W znaczący sposób redukują nieporozumienia wynikające z braku precyzyjnej znajomości praktyk handlowych, oraz określają odpowiedzialność każdej ze stron w sposób prosty, bezpieczny i zrozumiały. A zatem reguły Incoterms opisują czynności, koszty i ryzyko związane z dostawą towaru od sprzedających do kupujących.

Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Spółka poinformowała, że w związku z opisanymi dostawami stosuje zasady Incoterms: CPT, DDP i DAP.

Reguła CPT „Przewóz opłacony do” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W przypadku stosowania reguły CPT sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie w umowie, zarówno miejsca dostawy, gdzie ryzyko przechodzi na kupującego, jak i wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia, do którego sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, natomiast kupujący ponosi wszelkie koszty od chwili przybycia towaru do uzgodnionego punktu lub miejsca w kraju przeznaczenia.

Reguła DDP „Dostarczony, cło opłacone” oznacza, że sprzedający dostarcza towar, gdy jest on postawiony do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, odprawiony w imporcie, gotowy do wyładunku w wymienionym z nazwy miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszystkie koszty i ryzyko związane z dostarczeniem towaru do tego miejsca i ma obowiązek dokonania odprawy celnej towaru nie tylko w eksporcie, ale również w imporcie, opłacenia zarówno jakiegokolwiek cła eksportowego jak i importowego oraz dokonania wszelkich formalności celnych. DDP reprezentuje maksimum obowiązków sprzedającego. Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ponieważ koszty i ryzyko do tego punktu są ponoszone przez sprzedającego. Jeżeli, zgodnie z umową przewozu, sprzedający poniesie koszty związane z wyładunkiem w miejscu przeznaczenia, nie ma prawa dochodzić ich od kupującego, chyba że strony uzgodniły inaczej. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko dopóki towar nie został dostarczony do punktu lub miejsca przeznaczenia. Natomiast kupujący ponosi wszelkie koszty od chwili dostarczenia towaru do punktu lub miejsca przeznaczenia.

Reguła DAP „Dostarczony do miejsca” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy towar jest postawiony do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowy do wyładunku, w wymienionym z nazwy miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. Ważne jest dokładne określenie punktu, w obrębie uzgodnionego miejsca przeznaczenia, ponieważ ryzyko do tego punktu jest ponoszone przez sprzedającego. Doradza się sprzedającemu sporządzanie umów przewozu dokładnie zgodnych z tym wyborem. Jeżeli, zgodnie z umową przewozu, sprzedający poniesie koszty związane z wyładunkiem w miejscu przeznaczenia, nie ma prawa dochodzić ich od kupującego, chyba że strony uzgodniły inaczej. DAP wymaga od sprzedającego dokonania odprawy celnej w eksporcie, jeżeli ma ona zastosowanie. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko dopóki towar nie został dostarczony do punktu lub miejsca przeznaczenia. Natomiast kupujący ponosi wszelkie koszty od chwili dostarczenia towaru do punktu lub miejsca przeznaczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, organizacja wywozu towarów z Polski do docelowego miejsca przeznaczenia poza UE leży w gestii Spółki. To Wnioskodawca kontaktuje się z przewoźnikiem w celu ustalenia daty i godziny załadunku, przebiegu i formy transportu, wielkości załadunku, sposobu opakowania towarów w trakcie transportu. Zatem nie ma sprzeczności pomiędzy warunkami dostawy, a tym kto organizuje i odpowiada za transport towarów.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie w każdej transakcji wystąpią dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą,
*   dostawa pomiędzy Nabywcą a Odbiorcą.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na decydujący charakter tego, kto wykonuje transport lub kto zleca transport towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje to, że kosztami transportu ostatecznie obciążany jest inny podmiot w łańcuchu.

Jak wynika z opisu sprawy, za transport jest odpowiedzialny Wnioskodawca i transport towarów odbywa się w sposób ciągły, bezpośrednio z Polski do kraju trzeciego – finalnego Odbiorcy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawę ruchomą należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę, gdyż to on organizuje transport (na nim spoczywa ciężar wywozu towarów poza terytorium kraju). Mając na uwadze, że towary są wywożone poza terytorium Unii Europejskiej, wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych to sprzedaż, którą dokonuje/będzie dokonywała Spółka należy rozpoznać jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy.

Zatem, transakcje opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy jest także to, że towar będący przedmiotem eksportu może zostać formalnie zgłoszony do procedury wywozu przez Nabywcę.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy – stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6 – według art. 41 ust. 6a ustawy – jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W Przypadku l to Spółka otrzymuje od działającej w jej imieniu agencji celnej zapis elektroniczny komunikatu IE-599, potwierdzającego wywóz towarów poza UE w postaci pliku w formacie xml albo wydruk tego dokumentu potwierdzony przez urząd celny. Na komunikacie IE-599 otrzymywanym za pośrednictwem poczty elektronicznej jako eksporter wskazany jest Wnioskodawca. Ponadto, na dokumentach potwierdzających wywóz zamieszczony jest opis towarów umożliwiający ich identyfikację oraz m.in. numer dokumentu dostawy (Delivery note), a także numer faktury, które pozwalają na jednoznaczne przypisanie komunikatu do konkretnej dostawy realizowanej przez Spółkę. W przyszłości może wystąpić również sytuacja, w której Wnioskodawca będzie otrzymywać komunikat potwierdzający wywóz towarów poza UE bezpośrednio z sytemu teleinformatycznego obsługującego zgłoszenia wywozowe (ECS).

W Przypadku 2 zapis elektroniczny komunikatu IE-599 w postaci pliku w formacie xml jest natomiast przesyłany Spółce przez Nabywcę lub agencję celną, działającą na jej rzecz. W wyjątkowych przypadkach Wnioskodawca może otrzymać wydruk takiego komunikatu potwierdzony przez urząd celny. Na dokumentach potwierdzających wywóz zamieszczony jest opis towarów umożliwiających ich identyfikację oraz m.in. numer dokumentu dostawy (Delivery note), który pozwala na jednoznaczne przypisanie komunikatu do dostawy realizowanej przez Spółkę.

Ponadto, w odniesieniu do niektórych transakcji realizowanych zarówno w Przypadku nr l oraz 2, Wnioskodawca dokonuje wywozu w ramach tzw. procedury uproszczonej. Niemniej jednak również w takiej sytuacji Spółka otrzymuje komunikat IE-599 od agencji celnej działającej w jej imieniu (procedura uproszczona w Przypadku 1) albo uzyskuje elektroniczny zapis komunikatu IE-599 w postaci pliku w formacie xml przesłany przez nabywcę lub agencję celną działającą na jego rzecz (procedura uproszczona w Przypadku 2).

Reasumując należy stwierdzić, że pod warunkiem zgromadzenia dokumentacji wskazanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, potwierdzającej dokonanie wywozu towarów będących przedmiotem dostawy poza terytorium UE, Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu towarów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.



Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.