Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-66/15-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zapasowy; likwidacja; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział w spółce; udziałowiec; wsparcie pomostowe; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (pytanie nr 1),
*   skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (pytanie nr 2),
*   powstania przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3),
*   powstania przychodu w związku ze spłatą wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym (pdop) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie Wnioskodawca jest komplementariuszem i akcjonariuszem B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA).

SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (SK). Istnieje również możliwość, że SKA zostanie przekształcona bezpośrednio w SK.

Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok obrotowy/podatkowy Spółki od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r.

Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym i zakończy go przed 31 sierpnia 2015 r. Do daty przekształcenia SKA w Sp. z o.o., SKA nie będzie podatnikiem pdop. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym.

Rachunek zysków i strat SKA za okres od 1 października 2013 r. do 30 listopada 2014 r. (sporządzony dla celów procedury przekształcenia) wykazuje zysk wypracowany przez SKA w jej obecnym roku obrotowym oraz straty z poprzednich lat obrotowych (mniejsze niż tegoroczny zysk). Najprawdopodobniej więc, na dzień przekształcenia SKA będzie posiadać zysk wypracowany przez nią do tego dnia (Zysk SKA). Zysk SKA nie zostanie wypłacony jako dywidenda ani przez SKA ani przez podmioty powstałe z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. lub SK.

W przyszłości jest planowane zlikwidowanie SK i przekazanie jej majątku do Spółki. Może ono nastąpić do 30 września 2015 r. (czyli w obecnym roku podatkowym Spółki) lub w jednym z następujących po nim lat.

Na dzień likwidacji majątek może się składać przede wszystkim ze środków pieniężnych i z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA albo spółkę powstałą z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. albo SK (Wierzytelność pożyczkowa).

Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności pożyczkowej, w tym rat kwoty głównej oraz płatności odsetek od tej wierzytelności. Spłaty Wierzytelności pożyczkowej oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć miejsce po 30 września 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy będącego komplementariuszem i akcjonariuszem SKA?
2.  Czy przekształcenie Sp. z o.o. w SK wywołuje skutki w zakresie pdop dla Wnioskodawcy?
3.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i Wierzytelności pożyczkowej w ramach likwidacji SK powstałej w wyniku przekształcenia Sp. z o.o. albo SKA będzie podlegało opodatkowaniu pdop oraz jeżeli tak, to według jakich zasad?
4.  Czy spłata Wierzytelności pożyczkowej przez dłużnika do Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu Wnioskodawcy pdop?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi 12 maja 2015 r. odpowiednio nr ILPB4/4510-1-66/15-2/DS, nr ILPB4/4510-1-66/15-3/DS i nr ILPB4/4510-1-66/15-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy spłata Wierzytelności pożyczkowej nie będzie podlegać pdop.

Spłata Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji SK do Spółki jest traktowana jak środki pieniężne i nie stanowi przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu, jeżeli pożyczka została udzielona przez SK (art. 12 ust. 4g updop). W takim przypadku przychód podatkowy będą stanowić wyłącznie otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki.

W opinii Spółki ponieważ SK jest następcą prawnym i sukcesorem generalnym SKA/Sp. z o.o., z których SK powstanie, to należy wnioskować, że jako środki pieniężne powinny być traktowane również pożyczki udzielone przez podmioty, z których przekształcenia powstała SK.

Jeżeli jednak Minister Finansów twierdziłby, że wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA lub Sp. z o.o. nie można kwalifikować jako środków pieniężnych na podstawie art. 12 ust. 4g updop, to w przypadku spłaty Wierzytelności pożyczkowej do Sp. z o.o. powinna ona wykazać przychód w wysokości tej spłaty na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. b updop. Kosztem uzyskania tego przychodu powinna być kwota Wierzytelności pożyczkowej wydatkowana przez SKA lub Sp. z o.o. na udzielenie pożyczki, z której wynika Wierzytelność pożyczkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), która następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). Istnieje również możliwość, że SKA zostanie przekształcona bezpośrednio w SK. Obecny rok obrotowy SKA trwa od 1 października 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r., a rok podatkowy Wnioskodawcy od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. Przekształcenie SKA w Sp. z o.o. będzie mieć miejsce w jej obecnym roku obrotowym. Do daty przekształcenia SKA w Sp. z o.o., SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie Sp. z o.o. w SK może mieć miejsce w obecnym lub następnym roku podatkowym Wnioskodawcy. W przypadku przekształcenia SKA bezpośrednio w SK przekształcenie będzie miało miejsce w jej obecnym roku obrotowym. Ponadto w przyszłości jest planowane zlikwidowanie SK i przekazanie jej majątku do Spółki. Może ono nastąpić w obecnym roku podatkowym Spółki, tj. do 30 września 2015 r. lub w jednym z następujących po nim lat. Na dzień likwidacji majątek może się składać przede wszystkim ze środków pieniężnych i z wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez SKA albo spółkę powstałą z jej przekształcenia, tj. Sp. z o.o. albo SK (dalej: Wierzytelność pożyczkowa). Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności pożyczkowej, w tym rat kwoty głównej oraz płatności odsetek od tej wierzytelności. Spłaty Wierzytelności pożyczkowej oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy będzie mieć miejsce w następnym roku podatkowym, tj. po 30 września 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca): podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stąd ze względu na fakt, że obecny rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. i zakończy się 30 września 2015 r., do końca bieżącego roku podatkowego stosuje ona przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Jednak należy mieć na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że spłata Wierzytelności pożyczkowych oraz zapłata odsetek na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w następnym roku podatkowym Spółki, czyli po 30 września 2015 r., stąd zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie definiują pojęcia „przychodu”. W art. 12 ust. 1-3 tej ustawy wskazane zostały przykładowo (katalog otwarty) okoliczności, których zaistnienie rodzi obowiązek rozpoznania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. regulacji przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Na mocy art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Powyżej przytoczone przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b – odroczenie momentu wystąpienia przychodu uzyskanego „w naturze” przez wspólnika likwidowanej spółki niemającej osobowości prawnej. Do takich „innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku” zaliczyć należy również otrzymane przez podatnika wierzytelności przysługujące uprzednio spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również wierzytelności pożyczkowe. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że brzemiennie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. uległo nowelizacji, z tym że powyższe wyjaśnienie wprowadzenia tegoż przepisu jest aktualne i w obecnym brzmieniu tej regulacji. W ustawie zmieniającej wskazano, że wyłączono z przychodów wartości składników majątkowych objętych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu m.in. jej likwidacji w przypadku, w którym wspólnik otrzymuje wierzytelności (własne lub nabyte).

Jak stanowi art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Regulacja ta rozszerza pojęcie „środków pieniężnych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o określone w przepisie wierzytelności. Chodzi tu o dwa rodzaje wierzytelności. Pierwszy to wierzytelności, które zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. Drugą grupę stanowią natomiast wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczek. Ponadto przepis wskazuje na warunek, jakim jest spłata wskazanych wierzytelności na rzecz otrzymującego je wspólnika. Przychód podatkowy natomiast stanowią odsetki od ww. wierzytelności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przepis ten znajdzie zastosowanie. Należy bowiem zauważyć, że Wierzytelność pożyczkowa, którą w wyniku likwidacji SK otrzyma Spółka, będzie wierzytelnością z tytułu udzielonej przez SK pożyczki bądź pożyczki udzielonej przez jej poprzedników prawnych. Jednocześnie w przypadku tych drugich pożyczek należy wskazać, że SK jest następcą prawnym zarówno SKA, jak i Sp. z o.o. Wynika to z art. 93a § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 1 lit. a i b ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem spłata Wierzytelności pożyczkowej otrzymanej w wyniku likwidacji SK do Spółki jest traktowana – na podstawie art. 12 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak środki pieniężne i nie stanowi przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu. W takim przypadku przychód podatkowy będą stanowić wyłącznie otrzymane przez nią odsetki.

Reasumując – otrzymanie przez Spółkę środków pieniężnych tytułem spłaty uzyskanej w wyniku likwidacji SK Wierzytelności pożyczkowej z tytułu pożyczki udzielonej przez SK i SKA lub Sp. z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Obowiązek jego rozpoznania dotyczy otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek od Wierzytelności pożyczkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.