Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-162/16-3/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tej działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tej działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tej działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wyjaśnienie kwestii przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca, prowadzi od dnia 1 marca 1969 r. nieprzerwanie, jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Zakład Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych (…). W jednoosobowej działalności gospodarczej Zainteresowanego wyróżnić można (zgodnie z wydrukiem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej):

1.  działalność wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych klimatyzacyjnych (43.22.Z) – działalność zasadnicza, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych (41.20.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej wodnej (42.22.Z), roboty związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (43.13.Z), przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (43.29.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (77.32.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (77.39.Z), zwana dalej: ZCP 1,
2.  działalność wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), zwana dalej: ZCP 2.

Działalność polegająca na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych jest działalnością podstawową Wnioskodawcy i wykonywana jest przez Zainteresowanego osobiście oraz przez zatrudnionych pracowników.

W roku 2012 Wnioskodawca podjął inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku usługowo-mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem pomieszczeń usługowych i mieszkalnych. Budowa prowadzona jest systemem gospodarczym. Przekazanie budynku do użytkowania planowane jest na I kwartał 2018 r. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami wykonywana jest przez Zainteresowanego osobiście.

II. Wartość aktywów bilansu na dzień 25 lutego 2016 r. przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wynosi łącznie 11 219 469,90 zł.

Wartość bilansowa, na którą składają się środki trwałe w kwocie: 2 432 353,89 zł,

w tym nieruchomości gruntowe na kwotę: 1 289 548,72 zł

i nieruchomości budynkowe na kwotę: 483 028,28 zł

oraz urządzenia, maszyny, środki transportu na kwotę: 659 776,89 zł.

W skład przedsiębiorstwa Zainteresowanego wchodzą nieruchomości w postaci:

*   działek nr 49/8, 49/9, 49/10, o powierzchni 625,07 m2 oraz o wartości 163 000 zł;
*   działek nr 190/2, 193/2, o powierzchni 0,0286 ha oraz o wartości 298 986,72 zł;
*   zabudowanych działek nr 189/11, 189/12, o powierzchni 0,7814 ha oraz o wartości 771 780,38 zł;
*   zabudowanych działek nr 190/6, o powierzchni 0,7776 ha oraz o wartości 485 712,90 zł;
*   działki nr 247, o powierzchni 0,2868 ha oraz o wartości 53 097,00 zł;
*   na nieruchomości, (i) od roku 2012 prowadzona jest budowa budynku usługowo-mieszkalnego.

Wartość inwestycji na dzień 25 lutego 2016 r. wynosi: 2 243 212,27 zł:

*   środki obrotowe w postaci pieniężnej w wysokości około 4 000 000,00 zł;
*   nadto należy wskazać, że należności z tytułu dostaw i usług, podatków i ubezpieczeń społecznych, gwarancji i zabezpieczeń społecznych wynoszą: 1 471 584,99 zł;
*   ponadto zapasy magazynowe i produkcja w toku wynoszą kwotę: 946 038,95 zł.

Łącznie aktywa - suma bilansowa wynoszą: 11 219 469,90 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że zobowiązania przedsiębiorstwa wynoszą 375 273,74 zł, na co składają się zobowiązania wobec dostaw i usług, z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych, wynagrodzeń dla pracowników i innych.

Wartość aktywów netto wynosi 10 844 196,16 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność jego opodatkowana jest obecnie według stawki podatkowej liniowej 19%, nadto Zainteresowany podaje, że od dnia 1 stycznia 1996 r. prowadzi pełną księgowość (księgi rachunkowe). Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

III. Z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca planuje przenieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego – ZCP 1 poprzez wydzielenie – do nowopowstałej spółki, tj. Zakładu Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym celu Wnioskodawca wystąpił o przeszacowanie nieruchomości i ruchomości i na dzień 24 lutego 2016 r. posiada operat szacowania według aktualnych wartości rynkowych.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa ZCP 1, składa się:

*   prawo własności nieruchomości składającej się z działek nr 189/11 i nr 189/12 o łącznej powierzchni 7814 m2, składającej się z nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem administracyjno-warsztatowym o powierzchni użytkowej 618,20 m2, magazynem smarów o powierzchni użytkowej 24,30 m2, magazynem stacji paliw o powierzchni użytkowej 47,50 m2, dwiema wiatami o powierzchni użytkowej 98,00 m2 i 350,00 m2 wraz z budowlami towarzyszącymi, tj. oświetlenie terenu, ogrodzenie, drogi i place, służące do prowadzenia działalności gospodarczej, dla której Sąd Rejonowy Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą


|  | Wartość bilansowa | Wartość rynkowa 
| o łącznej wartości: | 771 780,38 zł | 1 150 000,00 zł 
| - środki trwałe związane z działalnością ZCP 1, na które składają się ruchomości, w tym maszyny, urządzenia, pojazdy i wyposażenie o łącznej wartości: | 246 532,51 zł | 930 100,00 zł 
| - środki trwałe inne niż określone powyżej, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego i podobne prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego; 
| - zapas magazynowy w postaci materiałów znajdujących się w magazynach o wartości: | 249 729,01 zł | 249 729,01 zł 
| półprodukty i produkty w toku o wartości: | 696 309,94 zł | 696 309,94 zł 
| - wierzytelności wynikające z umów wykonanych w ramach ZCP 1 z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy pozostawionego na czas trwania rękojmi w gotówce o wartości: | 763 046,16 zł | 763 046,16 zł 
| - należności z tytułu dostaw i usług, podatków i ubezpieczeń społecznych i innych wynoszą: | 628 265,07 zł | 628 265,07 zł 
| - środki pieniężne zgromadzone w kasie i na kontach bankowych, w tym z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie ok.: | 3 000 000,00 zł | 3 000 000,00 zł 
| Łącznie aktywa - suma bilansowa wynoszą: | 6 355 663,07 zł | 8 417 450,18 zł 
| zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw i usług, ubezpieczeń, podatków, gwarancji, wynagrodzeń i innych, wynikających z działalności ZCP 1 wynoszą: | 309 129,90 zł | 309 129,90 zł 
| Wartość aktywów netto wynosi: | 6 046 533,17 zł | 8 108 320,28 zł 

*   wartości niematerialne, tj. doświadczenie i wiedza organizacyjna, techniczna i handlowa (know-how),
*   księgi rachunkowe, zapisy elektroniczne, akta pracownicze związane ze stosunkami pracy i wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ZCP 1;
*   prawa wynikające ze stosunków pracy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a wszystkimi pracownikami zatrudnionymi wraz ze zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków pracy;
*   wierzytelności wynikające z umów wykonywanych w ramach ZCP 1 z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy pozostawione na czas trwania rękojmi z linii gwarancji.

Wnioskodawca wnosząc aportem tak zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmie udziały w podwyższonym kapitale spółki w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu.

IV. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, czyli Zakładzie Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych (…) po podziale pozostanie ZCP 2, w skład którego wchodzi:

*   prawo własności nieruchomości składających się z działek nr 49/8, 49/9, 49/10, o powierzchni 625,07 m2 oraz o wartości 163 000 zł, działek nr 190/2, nr 193/2, o powierzchni 0,0286 ha oraz o wartości 298 986,72 zł, działek nr 190/6 o powierzchni 0,7776 ha oraz o wartości 405 941,00 zł, zabudowanej drogami i placami o wartości 79 771,90 zł, działki nr 247, o powierzchni 0,2868 ha o wartości 53097,00 zł, co daje łączną wartość nieruchomości zabudowanych:


|  | Wartość bilansowa 1 000 796,62 zł 
| środki trwałe w postaci maszyn, urządzeń i pojazdów o wartości: | 413 244,38 zł 
| inwestycja budowlana w postaci budowy, prowadzona jest budowa budynku usługowo-mieszkalnego o wartości: | 2 243 212,27 zł 
| środki pieniężne w wysokości ok.: | 1 000 000,00 zł 
| należności z tytułu dostaw i usług, podatków i ubezpieczeń społecznych, gwarancji i zabezpieczeń społecznych w kwocie: | 206 553,56 zł 
| Łączna wartość aktywów - suma bilansowa wynosi: | 4 863 806,83 zł 

| zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw i usług, ubezpieczeń, podatków, gwarancji w kwocie: | 66 143,84 zł 
| Łączna wartość aktywów netto wynosi: | 4 797 662,99 zł. 

Wnioskodawca zaznacza, że powzięcie decyzji o podziale istniejącego przedsiębiorstwa Zakładu Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych (…) jest podyktowane chęcią monitorowania i usprawnienia zarządzania dwoma profilami działalności, tj. wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych i działalności wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Opisane powyżej działy ZCP 1 i ZCP 2 funkcjonują niezależnie jako zorganizowane jednostki – wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każde z nich może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania. W systemie księgowym od stycznia 2016 r. dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wynajmu i zarządzania nieruchomościami, które posiadają odrębne rachunki bankowe, na których ewidencjonowane są operacje gospodarcze dotyczące poszczególnych działów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na skutek opisanego w części III uzasadnienia, podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, polegający na wniesieniu ZCP 1 do Zakładu Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji zgodnie – z art. 6 pkt l ustawy – transakcja ta nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegająca na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych – ZCP 1 – spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji aport tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Zakładu Robót Instalacyjno-Inżynieryjnych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych klimatyzacyjnych (43.22.Z) – działalność zasadnicza, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, niemieszkalnych (41.20.Z), roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (42.21.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej wodnej (42.22.Z), roboty związane z budową dróg i autostrad (42.11.Z), roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (42.99.Z), rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (43.11.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (43.13.Z), przygotowanie terenu pod budowę (43.12.Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (43.29.Z), wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (77.32.Z), wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (77.39.Z) zwana dalej: ZCP 1,
2.  wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) zwana dalej: ZCP 2.

Działalność polegająca na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych jest działalnością podstawową Wnioskodawcy i wykonywana jest przez Zainteresowanego osobiście oraz przez zatrudnionych pracowników. Natomiast działalność gospodarcza polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami wykonywana jest przez Zainteresowanego osobiście.

Z dniem 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca planuje przenieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa Zainteresowanego – ZCP 1 poprzez wydzielenie – do nowopowstałej spółki. W tym celu Wnioskodawca wystąpił o przeszacowanie nieruchomości i ruchomości, i na dzień 24 lutego 2016 r. posiada operat szacowania według aktualnych wartości rynkowych.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa ZCP 1, składają się:

*   prawo własności nieruchomości;
*   środki trwałe związane z działalnością ZCP 1, obejmujące: ruchomości, w tym maszyny, urządzenia, pojazdy i wyposażenie oraz
*   środki trwałe inne niż określone powyżej, w tym wartości niematerialne i prawne, takie jak licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego i podobne prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego;
*   zapas magazynowy w postaci materiałów znajdujących się w magazynach;
*   półprodukty i produkty w toku;
*   wierzytelności wynikające z umów wykonanych w ramach ZCP 1 z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy pozostawionego na czas trwania rękojmi w gotówce;
*   należności z tytułu dostaw i usług, podatków i ubezpieczeń społecznych i innych;
*   środki pieniężne zgromadzone w kasie i na kontach bankowych, w tym z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;
*   zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw i usług, ubezpieczeń, podatków, gwarancji, wynagrodzeń i innych, wynikających z działalności ZCP 1;
*   wartości niematerialne, tj. doświadczenie i wiedza organizacyjna, techniczna i handlowa (know-how);
*   księgi rachunkowe, zapisy elektroniczne, akta pracownicze związane ze stosunkami pracy i wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ZCP 1;
*   prawa wynikające ze stosunków pracy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a wszystkimi pracownikami zatrudnionymi w przedsiębiorstwie Zainteresowanego wraz ze zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków pracy;
*   wierzytelności wynikające z umów wykonywanych w ramach ZCP 1 z tytułu zabezpieczenia należytego wykonania umowy pozostawione na czas trwania rękojmi z linii gwarancji.

Wnioskodawca wnosząc aportem tak zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmie udziały w podwyższonym kapitale spółki w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy po podziale pozostanie ZCP 2, w skład którego wchodzi: prawo własności nieruchomości, środki trwałe w postaci maszyn, urządzeń i pojazdów, inwestycja budowlana w postaci budowy budynku usługowo-mieszkalnego, środki pieniężne, należności z tytułu dostaw i usług, podatków i ubezpieczeń społecznych, gwarancji i zabezpieczeń społecznych, zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw i usług, ubezpieczeń, podatków, gwarancji.

Wnioskodawca zaznacza, że powzięcie decyzji o podziale istniejącego przedsiębiorstwa jest podyktowane chęcią monitorowania i usprawnienia zarządzania dwoma profilami działalności, tj. wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych i działalności wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Opisane powyżej działy ZCP 1 i ZCP 2 funkcjonują niezależnie jako zorganizowane jednostki – wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każde z nich może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania. W systemie księgowym od stycznia 2016 r. dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wynajmu i zarządzania nieruchomościami, które posiadają odrębne rachunki bankowe, na których ewidencjonowane są operacje gospodarcze dotyczące poszczególnych działów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wydzielona część majątku w postaci działalności polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy w konsekwencji wniesienie ZCP 1 aportem do innego podmiotu będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opisie sprawy Zainteresowany jednoznacznie wskazał, że opisane powyżej działy ZCP 1 – obejmujący działalność polegającą na wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych i ZCP 2 – obejmujący działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami „funkcjonują niezależnie jako zorganizowane jednostki – wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a każde z nich może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane im zadania. W systemie księgowym od stycznia 2016 r. dokonano podziału kont księgowych w taki sposób, aby możliwe było wydzielenie kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz kosztów i przychodów, należności, zobowiązań i majątku trwałego działalności wynajmu i zarządzania nieruchomościami, które posiadają odrębne rachunki bankowe, na których ewidencjonowane są operacje gospodarcze dotyczące poszczególnych działów”. Na ZCP 1 składają się zarówno składniki materialne, jak i niematerialne (w tym zobowiązania), jak również prawa wynikające ze stosunków pracy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a wszystkimi pracownikami zatrudnionymi w przedsiębiorstwie wraz ze zobowiązaniami i wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków pracy oraz wszystkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ZCP 1.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca dział ZCP 1 – obejmujący działalność polegającą na wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, czynność wniesienia w formie aportu do nowopowstałej spółki składników materialnych i niematerialnych w postaci działu ZCP 1, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując:

1.  Wydzielona część majątku w postaci działu ZCP 1 zajmującego się wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych obejmująca wskazane w opisie sprawy składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
2.  W konsekwencji, wniesienie działu ZCP 1 aportem do innego podmiotu – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia, czy wniesienie tej działalności aportem do Spółki będzie pozostawało poza zakresem regulacji ustawy. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.