Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.727.2018.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych oraz opodatkowania odpowiednią stawką VAT wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dotyczących prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, obowiązku rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego.
Słowa kluczowe: najem; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych oraz opodatkowania odpowiednią stawką VAT wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dotyczących prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego

– **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych oraz opodatkowania odpowiednią stawką VAT wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dotyczących prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   obowiązku rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Y

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Y (dalej: „Zamawiający”, „Nabywca” lub „Wynajmujący”) będąca podmiotem prawa niemieckiego nabyła za wynagrodzeniem od X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: „Wykonawca” lub „Sprzedający”) zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo Sprzedającego. Obydwie spółki (zwane dalej łącznie: „Stronami” lub „Zainteresowanymi”) posiadają status czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z zawartą przyrzeczoną umową sprzedaży z dnia 21 sierpnia 2018 r. (dalej: „Umowa Sprzedaży”), przedmiot transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży stanowiło przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego we …, prawo własności budynku biurowo-usługowego znanego pod nazwą „…” (dalej: „Budynek”), jak również przysługujące Sprzedającemu prawo własności znajdujących się na gruncie i poza nim obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych.

Tego samego dnia Wykonawca zawarł z Zamawiającym umowę o prace aranżacyjne (dalej: „Umowa o prace aranżacyjne” lub „Umowa”), w której to umowie Nabywca zlecił Sprzedającemu realizację określonych prac aranżacyjnych w lokalach znajdujących się w Budynku, w zakresie określonym w Umowie.

Część lokali znajdujących się w Budynku na dzień zawarcia Umowy o prace aranżacyjne była już przedmiotem umów najmu (dalej: „Istniejące Umowy najmu”) zawartych przez Wynajmującego z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemca” lub „Najemcy”). Wolne lokale będą wynajmowane po dacie zawarcia Umowy na podstawie umów najmu zawartych przy wsparciu Wykonawcy (dalej: „Przyszłe Umowy najmu”) lub bez takiego wsparcia w określonym przedziale czasowym (dalej: „Przyszłe Umowy najmu Wynajmującego”). Dalej wszystkie umowy najmu łącznie jako „Umowy najmu”.

Na podstawie Umowy o prace aranżacyjne Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości prac aranżacyjnych przed przekazaniem takich lokali Najemcom (dalej łącznie: „Aranżacja Najemcy”).

Zgodnie z Umową, Aranżację Najemcy uznaje się za ukończoną po dokonaniu jej odbioru przez Najemcę (w tym momencie przechodzi również na Zamawiającego ryzyko przypadkowych szkód w obrębie Aranżacji Najemcy), przy czym w przypadku wskazania przez Najemcę w protokole odbioru wad i usterek, Wykonawca zobowiązany jest do ich usunięcia.

Jak stanowi Umowa, Zamawiającemu nie przysługuje prawo do dokonywania zmian Aranżacji Najemcy, usuwania usterek, przekazania lokalu Najemcy i udziału Najemcy w kosztach Aranżacji Najemcy bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Wykonawcy (wszelkie takie zmiany, na które Wykonawca nie wyraził zgody, nie mogą wpływać na zakres ani zwiększać odpowiedzialności Wykonawcy na podstawie Umowy o prace aranżacyjne).

Z tytułu wykonania Aranżacji Najemcy i innych zobowiązań Wykonawcy przewidzianych w Umowie, Zamawiający zobowiązał się do wypłaty Wykonawcy wynagrodzenia odpowiadającego iloczynowi zryczałtowanej stawki w EUR i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych (dalej: „Wynagrodzenie”). Zgodnie z treścią Umowy o prace aranżacyjne, Wynagrodzenie za całość Aranżacji Najemcy na podstawie Umów Najmu oraz Przyszłych Umów najmu Wynajmującego nie może przekroczyć określonej, z góry ustalonej, kwoty (z wyjątkiem sytuacji, gdy możliwe jest podwyższenie Wynagrodzenia, co opisane zostało w dalszej części stanu faktycznego). W ramach Wynagrodzenia mieści się również przeniesienie praw autorskich, związanych z wykonaniem Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę na Zamawiającego.

Wynagrodzenie na rzecz Wykonawcy zostanie wypłacone ze specjalnie w tym celu utworzonego rachunku powierniczego, na którym została zdeponowana przez Zamawiającego określona kwota przeznaczona na przeprowadzenie Aranżacji Najemców. Wynagrodzenie zostanie wypłacone po wykonaniu prac aranżacyjnych, w terminie 14 dni od daty podpisania protokołów odbioru prac przez Zamawiającego i Najemcę.

Wykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury Zamawiającemu po ukończeniu robót budowlanych/budowlano-montażowych składających się na konkretną Aranżację Najemcy także przed ich przekazaniem Najemcy. Wykonawca powinien wskazać przy tym na fakturze numer bieżącego rachunku, na który miałaby zostać dokonana płatność odpowiadająca kwocie netto Wynagrodzenia oraz odpowiedni numer rachunku bankowego, na który należy uiścić kwotę należności VAT.

Przedmiotowe Wynagrodzenie może zostać odpowiednio obniżone lub podwyższone w przypadkach określonych w Umowie.

Jeśli którakolwiek z Umów Najmu lub Przyszłych Umów najmu Wynajmującego przewiduje obowiązek wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy wkładu pieniężnego za prace aranżacyjne (np. zobowiązanie do wypłaty niewykorzystanej części budżetu prac aranżacyjnych uzgodnionego z danym Najemcą lub zobowiązanie do pokrycia kosztów adaptacji wykonywanych przez Najemcę) lub innego wkładu pieniężnego (dalej: „Wkład Wynajmującego”), kwota Wynagrodzenia z tytułu realizacji Aranżacji Najemcy w lokalu wynajętym danemu Najemcy zostanie obniżona o równowartość kwoty netto Wkładu Wynajmującego należnego Najemcy od Wynajmującego (Wkład Wynajmującego zostanie uwzględniony w pierwotnej fakturze dokumentującej Wynagrodzenie albo na fakturze korygującej wystawionej do tej faktury).

Jednocześnie, w przypadku, gdy którakolwiek Umowa Najmu przewiduje obowiązek zapłaty przez Najemcę lub jednostkę z nim powiązaną określonej kwoty kosztów Aranżacji Najemcy lub jej części (dalej: „Wkład Najemcy”), zwiększającej kwotę Wynagrodzenia na rzecz Wynajmującego, w ramach dodatkowego wynagrodzenia za realizację przez Wykonawcę obowiązków z zakresu Aranżacji Najemcy, Zamawiający wypłaci na rzecz Wykonawcy kwotę Wkładu Najemcy nie wcześniej jednak niż po otrzymaniu przez Zamawiającego odnośnego Wkładu Najemcy.

Dodatkowo, Wykonawca pragnie wskazać, że w przypadku otrzymania dodatkowego wynagrodzenia w postaci Wkładu Najemcy (w związku z realizacją Aranżacji Najemcy) nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac wykonanych przez Wykonawcę będą finansowane przez Zamawiającego, a które będą finansowane przez Najemcę. Podział na prace niezbędne do zrealizowania przez Wykonawcę Aranżacji Najemcy finansowane przez Zamawiającego oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tj. postanowienia umowne nie wskazują, iż Zamawiającego lub Najemców obciążają określone koszty, np. związane z instalacją oświetlania, czy wykończeniem podłóg). Zastosowanie omawianego podziału finansowania prac uzależnione jest od tego, czy został przekroczony budżet prac aranżacyjnych uzgodniony z danym Najemcą.

W odniesieniu do Przyszłych Umów najmu Wynajmującego, Zamawiający i Wykonawca ustalili, że Wykonawca może zrealizować Aranżację Najemcy w stosunku do lokali objętych tymi umowami na warunkach przewidzianych w Umowie w zamian za Wynagrodzenie, o ile kwota Wynagrodzenia nie przekroczy lub będzie równa iloczynowi określonej stawki zryczałtowanej w EUR i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych.

W przypadku, gdyby Wynagrodzenie Wykonawcy przedstawione w ofercie wykonania Aranżacji Najemcy było wyższe niż kwota obliczona według schematu przedstawionego powyżej, Zamawiający może wskazać innego wykonawcę do przeprowadzenia Aranżacji Najemcy. Wykonawca otrzyma jednak w zamian za zapewnienie gotowości do przeprowadzenia Aranżacji Najemcy Wynagrodzenie obliczone jako iloczyn określonej stawki zryczałtowanej i powierzchni netto odpowiedniego lokalu określonej w metrach kwadratowych, obniżone o udokumentowane koszty wykonania Aranżacji Najemcy poniesione przez Zamawiającego.

Umowa o prace aranżacyjne przewiduje również, że jeżeli dana Umowa Najmu lub Przyszła Umowa najmu Wynajmującego nie zawiera zobowiązania Wynajmującego do wykonania Aranżacji Najemcy (np. przewidziano obowiązek samodzielnego wykonania przez Najemcę prac aranżacyjnych), na rzecz Wykonawcy należne jest od Zamawiającego Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z nadzorem i koordynacją realizacji prac aranżacyjnych, płatne wraz z ukończeniem tych prac.

Odpowiedzialność Wykonawcy za jakość robót budowlanych wykonanych na podstawie Umowy o prace aranżacyjne regulowana jest wyłącznie umową gwarancji budowlanej zawartą przez Wykonawcę jako gwaranta i Zamawiającego jako uprawnionego.

Umowa została zawarta na okres 6 lat i 6 miesięcy, przy czym wygasa automatycznie po ukończeniu Aranżacji Najemcy w zakresie wszystkich lokali, będących przedmiotem Umowy oraz po usunięciu wszystkich usterek w aranżacji.

Prace wykonywane przez Wykonawcę w celu realizacji Aranżacji Najemcy mieszczą się w katalogu usług wskazanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dotyczą różnego rodzaju robót budowlanych).

W piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali:

1.  Zarówno prace aranżacyjne, których koszty nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, jak i prace aranżacyjne, których koszty przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, są każdorazowo przedmiotem osobnych ustaleń pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania a poszczególnymi Najemcami. W tym kontekście, Wykonawca realizuje na zlecenie Wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z Najemcami.
2.  Zarówno prace aranżacyjne, których koszty nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, jak i prace aranżacyjne, których koszty przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, są indywidualnie ustalane z Najemcą i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb.
3.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania rozlicza z Najemcą koszt prac aranżacyjnych, których koszt nie przekracza wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego (np. w czynszu za najem) czy koszt ten ponosi we własnym zakresie?” Zainteresowani odpowiedzieli: W stosunku do prac aranżacyjnych, których koszt nie przekracza wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzi osobnych rozliczeń z Najemcami, natomiast Najemca ma prawo zamówić dodatkowe usługi wykończeniowe (zgodnie z pkt 5 lit. a) o wartości odpowiadającej kwocie pozostałej do wykorzystania w ramach limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, które zostaną wykonane przez Wykonawcę. Wykonawca ponosi koszt wykonania ww. dodatkowych prac we własnym zakresie. Faktyczne koszty poniesione w związku z wykończeniem powierzchni udostępnionej Najemcom (zarówno w sytuacji gdy koszty prac aranżacyjnych przekraczają jak również kiedy nie przekraczają limitu zaangażowania finansowanego Wynajmującego), nie mają wpływu na warunki komercyjne ustalone w umowach najmu.
4.  W przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie odsprzedaje/nie będzie odsprzedawał nabytych prac aranżacyjnych i wystawiał faktur z tego tytułu Najemcom. W odniesieniu do sytuacji, w której koszty Aranżacji Najemcy przekroczą wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie dokonywał obciążenia ich kosztami Najemcę dokumentując je fakturą VAT. Nie oznacza to jednak, że własność naniesień realizowanych w konkretnym lokalu będzie przechodzić na Najemcę. W tym zakresie, będzie jedynie dochodzić do odsprzedaży usługi polegającej na wykonaniu prac aranżacyjnych.
5.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż „Jeśli którakolwiek z Umów Najmu lub Przyszłych Umów najmu Wynajmującego przewiduje obowiązek wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy wkładu pieniężnego za prace aranżacyjne (np. zobowiązanie do wypłaty niewykorzystanej części budżetu prac aranżacyjnych uzgodnionego z danym Najemcą lub zobowiązanie do pokrycia kosztów adaptacji wykonywanych przez Najemcę) (\`(...)\`)” tut. Organ wezwał o wskazanie:
    1.  „Jakie są szczegółowe ustalenia umowne pomiędzy Wynajmującym a Najemcą w zakresie budżetu prac aranżacyjnych?” Zainteresowani odpowiedzieli: Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji, o ile zawarta Umowa najmu lub Przyszła umowa najmu przewiduje obowiązek wypłaty przez Wynajmującego na rzecz Najemcy (o charakterze zwrotu kosztów przeprowadzki do Przedmiotu Najmu, kosztów prac architektonicznych lub kosztów zarządzania projektem), tego typu sytuacja związana jest z niewykorzystaniem przez Najemcę części Wkładu Wynajmującego przeznaczonego na wykonanie prac aranżacyjnych. Przykładowo w umowie najmu zawartej z A Sp. z o.o. („A”) § 6 ust. 10 zawarte zostało postanowienie zgodnie z którym, w przypadku gdy ostateczna wycena prac aranżacyjnych wskazuje, że wysokość poniesionych kosztów prac wykończeniowych jest faktycznie mniejsza niż łączna kwota Wkładu Wynajmującego, wówczas Najemca ma prawo (wedle uznania) do wykorzystania różnicy między Wkładem Wynajmującego a ostateczną wyceną do (i) ulepszenia treści części Przedmiotu Najmu, w szczególności poprzez zlecenie Wynajmującemu montażu foliacji, ścianek działowych, fototapet i oznakowań; i/lub (ii) zażądać, aby Wynajmujący uregulował poniesione na podstawie odpowiednich faktur przedstawionych przez Najemcę Wynajmującemu kosztów i/lub (iii) domagać się, aby Wynajmujący wykonał część dodatkowych Robót Wykończeniowych Najemcy; i/lub (iv) domagać się zwrotu kosztów usług świadczonych na rzecz Najemcy w związku z przeprowadzką do Przedmiotu Najmu, kosztów prac architektonicznych lub kosztów zarządzania projektem. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż w toku przeprowadzania prac aranżacyjnych w budynku „..” na chwilę obecną w przypadku realizacji prac odpowiednio na rzecz każdego z Najemców dochodziło do przekroczenia części Wkładu Wynajmującego. W rezultacie, na obecnym etapie nie zaistniała sytuacja, w której Wynajmujący zobowiązany był do wypłaty/zwrotu kosztów na rzecz któregokolwiek z Najemców.
    2.  „Kto ponosi koszty prac aranżacyjnych?” Zainteresowani odpowiedzieli: Zgodnie z Umową o Wykonanie Prac Aranżacyjnych, koszty wykonania Aranżacji Najemcy w ramach limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego pokrywa Wynajmujący płacąc za prace Wykonawcy na podstawie faktur potwierdzających wykonanie Aranżacji Najemcy. W odniesieniu natomiast do sytuacji, w której koszty Aranżacji Najemcy przekroczą wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, nadwyżkę kosztów ponad limit zaangażowania Wynajmującego będzie pokrywał Najemca.
    3.  „Czy Najemca przekazuje środki finansowe (budżet) Wynajmującemu w celu zaspokojenia wynagrodzenia należnego Wykonawcy?” Zainteresowani odpowiedzieli: W przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekroczą wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, z góry ustalonego w umowie najmu, Najemca nie jest zobowiązany do przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych z tytułu wykonania w wynajmowanym lokalu prac aranżacyjnych. Odnośnie natomiast sytuacji, w których koszty Aranżacji Najemcy przekroczą z góry określony limit zaangażowania finansowego Wynajmującego, Najemca zostanie obciążony kwotą przekraczającą pułap wydatków określony powyżej.
    4.  „Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy przekazanie przez Najemcę środków finansowych (budżetu) dotyczy wszystkich umów najmu zawieranych przez Wynajmującego czy tylko określonej części? Jeżeli tylko określonej części, to należy wskazać które umowy najmu przewidują takie przekazanie?” Zainteresowani odpowiedzieli: Co do zasady umowy najmu przewidują określony standard wykończenia budynku i przekazywanych powierzchni Najemcy, którego koszt (koszt Aranżacji Najemcy) jest ponoszony przez Wynajmującego w ramach limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego (w umowach najmu jest on także określany jako „Budżet Wynajmującego”). Pozostały koszt wykonania Aranżacji Najemcy, często nazywany w umowach najmu „Budżetem Najemcy” jest ponoszony przez danego Najemcę, po przekroczeniu limitu stanowiącego tzw. Budżet Wynajmującego. W przypadku biurowca na dzień sprzedaży zawarte zostały umowy najmu z następującymi podmiotami: A Sp. z o.o. („A”), B Sp. z o.o. („B”), C Sp. z o.o. („C”) i D S.A. („D”). W każdej z tych umów znajdują się zapisy dotyczące zakresu prac aranżacyjnych w ramach wykończenia przedmiotu najmu (Aranżacja Najemcy), których koszt ponosi Wynajmujący (tj. limit zaangażowania finansowego Wynajmującego/Budżet Wynajmującego), natomiast gdy koszty wykonania Aranżacji Najemcy przekroczą wskazany limit – z reguły ustalany jako wyrażona w EUR kwota wykończenia przypadająca na m.kw. – nadwyżka ponad ten limit jest pokrywana ze środków Najemcy. Taki standardowy zapis jest zawarty w umowie najmu z C oraz D, z tym że w umowie z D na podstawie aneksu – załącznika, wskazana została konkretna kwota Budżetu Najemcy. Z kolei w umowie Najmu z B i A jest wskazany udział Najemcy w koszcie Aranżacji Najemcy. Dodatkowo, najemcą powierzchni w budynku jest również E Sp. z o.o. („E”), niemniej jednak ze względu na inny charakter rozliczeń między Wynajmującym a Najemcą, przedmiotowa umowa nie jest objęta zakresem przedstawionym w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.
6.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania wykorzystuje i będzie wykorzystywał w przyszłości nabyte prace w postaci Aranżacji Najemcy dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni dla celów komercyjnych znajdującej się w położonym we… budynku „…” (tj. wyłącznie do działalność opodatkowanej VAT). Jednocześnie Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie wykorzystuje ani nie zamierza wykorzystywać ww. budynku oraz zlokalizowanych w nim prac w postaci Aranżacji Najemcy do prowadzenia działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
7.  W ocenie Spółki wykonywane przez nią prace aranżacyjne (również w zakresie Przyszłych umów Najmu) w świetle przywołanej przez tut. Organ klasyfikacji PKWiU mieszczą się będą mieściły się w następujących klasyfikacjach:
    *   41.00.40.0 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)
    *   43.21.10.1 Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu
    *   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych
    *   43.22.11.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających
    *   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych
    *   43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   43.31.10.0 Roboty tynkarskie
    *   43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej
    *   43.33.10.0 Roboty związane z wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian
    *   43.33.21.0 Roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem
    *   43.33.29.0 Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane
    *   43.34.10.0 Roboty malarskie
    *   43.34.20.0 Roboty szklarskie
    *   43.39.11.0 Roboty związane z wykonywaniem elementów dekoracyjnych
    *   43.39.19.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykonaniem prac w postaci Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę to Wykonawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i opodatkowania świadczenia odpowiednią stawką VAT, w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany?
2.  Czy w związku z wykonaniem prac w postaci Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę, Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy z tytułu Wynagrodzenia Wykonawcy w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany?
3.  Czy w związku z wykonaniem prac w postaci Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę to Wynajmujący obowiązany jest do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę?
4.  Czy w związku z wykonaniem prac w postaci Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę, gdzie Wynajmujący będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W takim przypadku w opinii Stron, w związku z brakiem obciążenia Najemcy kosztami Aranżacji Najemcy (mieszczącymi się w limicie zaangażowania Wynajmującego), kwota Wynagrodzenia Wykonawcy od Wynajmującego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych i opodatkowana stawką VAT przez Wykonawcę.

Ad 2.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny wskazany w pytaniu nr 1, w opinii Stron Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy z tytułu Wynagrodzenia Wykonawcy w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany.

Ad 3.

W takim przypadku w opinii Stron, w związku z obciążeniem Najemcy kosztami Aranżacji Najemcy (w związku z przekroczeniem wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego), cała kwota Wynagrodzenia Wykonawcy (zwiększonego o Wkład Najemcy) od Wynajmującego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona dla potrzeb podatku VAT przez Wynajmującego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Ad 4.

W opinii Stron, w związku z wykonaniem prac w postaci Aranżacji Najemcy przez Wykonawcę, gdzie Wynajmujący będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 14, w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym nadwyżka tych kosztów ponad ww. limit obciążać będzie Najemcę, Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Stron

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą podatnikami VAT są podmioty podejmujące czynności mieszczące się w ustawowej definicji działalności gospodarczej, w tym świadczące usługi lub dokonujące dostawy towarów. Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od tej zasady, stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu danej czynności opodatkowanej jest nabywca usług lub towarów (tzw. „mechanizm odwrotnego obciążenia”).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024). Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, dodano art. 17 ust. 1h, zgodnie z którym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, wymieniono szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia, które generalnie zaliczyć można do wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

Z powyższego wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnikiem z tytułu ich świadczenia jest usługobiorca, nie zaś usługodawca. Regulacja ta znajduje jednak zastosowanie jedynie do przypadków świadczenia wskazanych usług przez podwykonawców (sytuacji, gdy usługodawca występuje w roli ich podwykonawcy, a nie wykonawcy).

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h. Zatem, dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” koniecznym jest posłużenie się jego powszechnym znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka (vide: red. M. Szymczak „Słownik języka polskiego PWN” t. III Warszawa 1978 r.) podwykonawca został zdefiniowany jako: „jednostka organizacyjna wykonująca wydzielone zadania produkcyjne lub usługowe na zlecenie głównego wykonawcy określonej inwestycji, budowy itp.”.

Ponadto, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r., dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazuje, iż jeżeli: „(generalny/główny wykonawca) zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Jednocześnie w tych samych objaśnieniach Minister Finansów wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy” niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Poniższy schemat pokazuje przykładowy szereg zleceń w ramach tej samej inwestycji. Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie podwykonawcy wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W związku z tym, aby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane wykonywane w charakterze podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe, w zgodnej ocenie Zainteresowanych, w pytaniu pierwszym nie został spełniony warunek zakładający, że Wykonawca wykonując Aranżacje Najemcy bez Wkładu Najemcy (Najemca nie bierze bezpośrednio udziału w rozliczeniach - tj. nie jest obciążany kosztami Aranżacji Najemcy) będzie występował w charakterze podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

Oznacza to, że świadczone przez niego usługi nie powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Należy bowiem zauważyć, iż Zamawiający jest, w świetle zapisów łączącej obie Strony Umowy, inwestorem zlecającym wykonanie określonych inwestycji w Budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale.

Zamawiający nie wykonuje żadnych Aranżacji Najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je Wykonawcy, który względem Zamawiającego występuje w roli głównego wykonawcy, realizującego inwestycję wyłącznie na rzecz Zamawiającego, a nie na rzecz poszczególnych Najemców.

W sytuacji zatem gdy całość Wynagrodzenia należnego Wykonawcy płatna jest wyłącznie przez Zamawiającego, to nie można przypisać roli inwestora Najemcy. Zdaniem Zainteresowanych, inwestorem może być wyłącznie taki podmiot, który ostatecznie będzie czerpał z inwestycji korzyści (lub ponosił z tego tytułu straty), a zatem ten, komu można przypisać ostateczny rezultat podjętych działań inwestycyjnych. Za inwestora w przypadku prac budowanych można uznać tylko taki podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do nieruchomości na cele budowlane i przekazuje teren budowy wykonawcy (generalnemu wykonawcy), przekazuje projekt budowlany, sprawuje bieżący nadzór na wykonywanymi pracami, dokonuje ich odbioru oraz dokonuje zapłaty wynagrodzenia za wykonany i odebrany zakres prac itd. Powyższe wskazuje, że w omawianym przypadku za inwestora należy uznać Zamawiającego.

W analizowanym stanie faktycznym działania inwestycyjne, skutkujące wytworzeniem części składowych należącej do Wynajmującego Nieruchomości, polegające na przeprowadzeniu Aranżacji Najemcy, stanowić będą własność Wynajmującego. Sama okoliczność, że przejściowo efekty inwestycji będą przekazane do dyspozycji Najemcy pozostaje bez znaczenia, podobnie jak to, że zakres tychże prac niezbędnych do wykonania Aranżacji Najemcy podlega uzgodnieniu i konsultacjom z danym Najemcą. Wykonawca bowiem zgodził się na zmodyfikowanie w określonym zakresie Aranżacji Najemcy tak, aby odpowiadały one wymaganiom Najemcy, co pozwoli na osiągnięcie głównego celu podjętej inwestycji tj. skłonienia Najemcy do zawarcia z Zamawiającym umowy najmu i czerpania korzyści z wynajmu.

W szczególności celem stojącym za zawarciem z Wykonawcą Umowy nie było świadczenie przez Zamawiającego na rzecz Najemcy usług budowlanych.

W rezultacie ze strony Wynajmującego nie dochodzi do świadczenia usług budowlanych na rzecz Najemcy, w sytuacji gdy koszty Wynagrodzenia pokrywane są bezpośrednio przez Wynajmującego. W tym wypadku koszty za wykonanie Aranżacji Najemcy mieszczącego się w ramach limitu zaangażowania finansowego Zamawiającego i nie są refakturowane na Najemcę. Prace związane z Aranżacją Najemcy nie stanowią zatem usługi świadczonej pośrednio na rzecz Najemcy.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, po zakończeniu umowy najmu Najemcy nie będzie służyć prawo do zabrania z wynajmowanych powierzchni jakichkolwiek jego części wchodzących w skład Aranżacji Najemcy, za wyjątkiem tych które zamontował samodzielnie w przedmiocie najmu. Jednocześnie Najemcy nie będzie przysługiwało wobec Wynajmującego roszczenie o rozliczenie pozostawionych nakładów lub innych wydatków poniesionych w związku z częściami składowymi lokalu. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stwierdzenie, iż to Zamawiający w analizowanej sytuacji działa w charakterze inwestora.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Zamawiający nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia. W konsekwencji to Wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, utrzymując argumentację prawną z uzasadnienia dotyczącego pytania 1, w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego oraz Najemca nie będzie nimi obciążany, do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie zastosowania zasada odwrotnego obciążenia. Konsekwentnie, zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, a więc Wykonawca wystawi na rzecz Zamawiającego fakturę z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

W związku z powyższym, Wykonawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, a Zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT). Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym Wynajmujący nabywa od Wykonawcy usługi określone w Umowie w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Oznacza to, że istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi usługami a wykonywanymi przez Wynajmującego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca definiuje ramy prawne do odliczenia podatku naliczonego poprzez wskazanie zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. wykorzystywania nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych (tak jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji), jak i przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (które nie zachodzą w analizowanej sytuacji).

W związku z powyższym, w opinii Stron, Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy z tytułu Wynagrodzenia Wykonawcy w przypadku, gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, w związku z czym Najemca nie będzie nimi obciążany.

Ad 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dodatkowo, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W powołanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, dostarcza na rzecz osoby trzeciej usługę, nawet jeżeli jej samodzielnie nie wykonał, to przyjmuje się, że nabył on tę usługę a następnie ją wyświadczył. W praktyce oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W takim przypadku dochodzi zatem do przeniesienia kosztów danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta - przy czym przeniesienie danej usługi zakłada, iż jest ona przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wykonawca świadczy usługi budowlane wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT na rzecz Zamawiającego w celu wykonania Aranżacji Najemcy na rzecz konkretnych Najemców, z którymi Wynajmujący podpisał lub podpisze Umowy Najmu lub Przyszłe Umowy najmu Wynajmującego. Za świadczone usługi Wykonawca otrzymuje Wynagrodzenie od Zamawiającego, które może być powiększone o wysokość Wkładu Najemcy (ustalony w poszczególnych Umowach Najmu lub Przyszłych Umowach najmu Wynajmującego zawartych pomiędzy Wynajmującym a poszczególnymi Najemcami i fakturowany przez Zamawiającego na danego Najemcę).

W takim przypadku, w ocenie Zainteresowanych, Wykonawca działa względem Zamawiającego jako podwykonawca, bowiem w tej konkretnej sytuacji Zamawiający działa na rzecz Najemców jako główny wykonawca usługi polegającej na wykonaniu Aranżacji Najemcy.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jeżeli oczekiwania Najemcy odnośnie standardu wykończenia lokalu stanowiącego przedmiot najmu wykraczają poza określony limit kosztów w Umowie, Najemca - w ramach dodatkowych rozliczeń finansowych - ponosi koszty zaangażowania Wykonawcy w proces przystosowania lokalu do potrzeb prowadzonej przez Najemcę działalności.

Tym samym, zgodnie ze stanem faktycznym, jeżeli zakres prac, a przez to równocześnie ich koszt uległ zwiększeniu w ramach konkretnej Aranżacji Najemcy, Zamawiający nabywa od Wykonawcy usługi budowlane lub budowlano-montażowe (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) dokonując ich odsprzedaży na rzecz Najemcy.

Przedmiotem odsprzedaży będzie w tym wypadku usługa budowlana/budowlano-montażowa. W szczególności, w analizowanym przypadku nie dochodzi do odsprzedaży nakładów stanowiących, co prawda prawa majątkowe, które dla celów VAT traktowane są jak usługi.

Jak już wskazano powyżej, nakłady poczynione w lokalach Najemcy każdorazowo pozostają własnością Zamawiającego, a w przypadku zakończenia umowy najmu Najemcy nie przysługuje możliwość ich zabrania lub wystąpienia z roszczeniem o zapłatę w stosunku do Wynajmującego.

Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób uznać, że dochodzi do przeniesienia nakładów, lecz nabytej przez Zamawiającego usługi budowlanej/budowlano-montażowej związanej z wykonaniem dodatkowych prac w ramach Aranżacji Najemcy.

Do kwestii fakturowania usług budowlanych i mechanizmu odwrotnego obciążenia odniósł się Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. udzielając odpowiedzi na pytanie: „W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi”. Zdaniem Ministra, „w opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C - przy zastosowaniu zasad ogólnych”.

W analizowanym przypadku, mimo wykonywania tego samego rodzaju usług budowlano/budowlano-montażowych polegających na przeprowadzeniu Aranżacji Najemcy, ze względu na bezpośrednie zaangażowanie Najemcy w rozliczenia między poszczególnymi Stronami Umowy, w przeciwieństwie do sytuacji, gdy całość Wynagrodzenia należnego Wykonawcy pokrywana jest przez Wynajmującego, dojdzie do zmiany pozycji poszczególnych uczestników transakcji.

W konsekwencji Zamawiający będzie w tym wypadku pełnił rolę generalnego wykonawcy, który jedynie podzleca prace Wykonawcy działające w charakterze podwykonawcy, zaś finalnym odbiorcą prac pozostaje natomiast Najemca, który w tym schemacie działa w charakterze quasi inwestora.

Zatem, skoro Zamawiający zobowiązany jest do wykonania całości Aranżacji Najemcy na rzecz konkretnego Najemcy, wówczas należy stwierdzić, iż Wykonawca powinien całą kwotę Wynagrodzenia powiększonego o Wkład Najemcy zafakturować i rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (nie uwzględniając na fakturze/fakturach dla Zamawiającego kwoty VAT należnego). W odniesieniu bowiem do całości wykonanej usługi Aranżacji Najemcy w odniesieniu do konkretnego Najemcy Wykonawca działa na rzecz Zamawiającego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego w celu wykonania Aranżacji Najemcy, tj. zarówno do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, która zgodnie z Umową o prace aranżacyjne będzie należna od Zamawiającego (tj. Wynagrodzenie), jak i do tej części usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, która będzie należna tytułem dodatkowego wynagrodzenia - tj. Wynagrodzenia zwiększonego o Wkład Najemcy.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.l.RD, organ uznał, że: „(\`(...)\`) w analizowanej sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od zewnętrznych Usługodawców w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Lokalu (category B fit - outs) zgodnie ze specyficznymi wymaganiami, potrzebami Najemców, Usługodawcy działają względem Wnioskodawcy jako podwykonawcy, bowiem w tej konkretnej sytuacji Wnioskodawca działa na rzecz Najemców jako wykonawca usługi. (\`(...)\`) koszty prac wykończeniowych obciążają Wnioskodawcę do ustalonego limitu kwotowego stanowiącego budżet na aranżację, natomiast koszty Prac Wykończeniowych przekraczające przedmiotowy limit obciążają Najemcę. (\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania określonej całości Prac Wykończeniowych na rzecz konkretnego Najemcy to należy stwierdzić, że Usługodawca powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Wykończeniowe zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi, Usługodawca w odniesieniu do Prac Wykończeniowych należących do category B fit - outs działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. (\`(...)\`) procedura odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, również do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od Usługodawców której koszty nie będą ponoszone przez Najemcę (tj. tej części w której Spółka pokrywa koszty wykańczania Lokali) w ramach prac adaptacyjnych należących do category B fit- outs”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP1- 2.4012.385.2017.l.RD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego najemcy to należy stwierdzić, że wykonawca zewnętrzny powinien całą kwotę należności zafakturować, a Wnioskodawca rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanej usługi zewnętrzny wykonawca prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Tym samym w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od zewnętrznych wykonawców która nie będzie refakturowana na najemcę (\`(...)\`)”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-2.4012.371.2017.l.JŻ.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, odwrotne obciążenie dla prac związanych z Aranżacją Najemcy powinno mieć zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do fakturowania usług między 3 podmiotami, których funkcja jest ściśle określona, tj. (i) Najemca (inwestor) będący beneficjentem prac budowlanych, których nie należy utożsamiać z własnością nakładów (ii) Zamawiający (generalny wykonawca) oraz (iii) Wykonawca działający w charakterze podwykonawcy.

Zdaniem Zainteresowanych, faktury wystawiane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego dokumentujące prace związane z Aranżacją Najemcy i stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Podsumowując, w związku z obciążeniem Najemcy kosztami Aranżacji Najemcy (w związku z przekroczeniem wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego), cała kwota Wynagrodzenia Wykonawcy (zwiększonego o Wkład Najemcy), należnego od Wynajmującego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona dla potrzeb podatku VAT przez Wynajmującego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Ad 4.

W kwestii prawa Zamawiającego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Wykonawcy, w sytuacji opisanej powyżej (tzn. przy opodatkowaniu przedmiotowych usług na zasadach odwrotnego obciążenia) zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca. Prawo do odliczenia powstanie pod warunkiem odpowiedniego ujęcia podatku należnego w deklaracji VAT Zamawiającego (w szczególności, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3) lub ust. 10i ustawy o VAT).

Przepis artykułu 86 ust. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d tego artykułu ustawy o VAT - powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis artykułu 86 ust. 10i ustawy o VAT stanowi z kolei, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Uwzględniając fakt, że – jak wskazano w poprzednich częściach niniejszego wniosku – nabywane usługi służą Zamawiającemu do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, tj. wynajmu powierzchni komercyjnej, spełniona jest najważniejsza przesłanka warunkująca prawo Zamawiającego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, w związku faktem, iż Najemca obciążany jest kosztami Aranżacji Najemcy (w związku z przekroczeniem wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego), a cała kwota Wynagrodzenia Wykonawcy (zwiększonego o Wkład Najemcy), należnego od Wynajmującego z tytułu realizacji danej Aranżacji Najemcy w odniesieniu do danego Najemcy i danego lokalu, powinna zostać rozliczona dla potrzeb podatku VAT przez Wynajmującego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. l pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, to Wynajmującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów wymienionych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych oraz opodatkowania odpowiednią stawką VAT wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawcy dotyczących prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego

– **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku rozliczenia na zasadzie odwrotnego obciążenia wykonanych prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prac w postaci Aranżacji Najemcy, w przypadku gdy koszty Aranżacji Najemcy przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego

– **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacjach podanych przez Zainteresowanych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego elementem jest wskazana przez Zainteresowanych klasyfikacja wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast zasady dotyczące wystawiania faktur zostały zawarte w rozdziale 1 Działu XI ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy wskazać, iż ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wykonawca zawarł z Wynajmującym umowę o prace aranżacyjne, w której to umowie Wynajmujący zlecił Wykonawcy realizację określonych prac aranżacyjnych w lokalach znajdujących się w Budynku, w zakresie określonym w Umowie. Zarówno prace aranżacyjne, których koszty nie przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, jak i prace aranżacyjne, których koszty przekraczają wysokość limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, są każdorazowo przedmiotem osobnych ustaleń pomiędzy Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Wynajmującym) a poszczególnymi Najemcami i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. W tym kontekście, Wykonawca realizuje na zlecenie Wynajmującego określone prace aranżacyjne, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z Najemcami.

Zatem, skoro Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Wynajmujący) jest zobowiązany do wykonania określonej całości prac aranżacyjnych na rzecz konkretnego Najemcy to należy stwierdzić, że Wykonawca powinien całą kwotę należności za wykonane prace aranżacyjne zafakturować, a Wynajmujący rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanych usług, zarówno których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, Wykonawca w odniesieniu do prac aranżacyjnych działa bowiem na rzecz Wynajmującego jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wynajmującego do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych prac. Należy raz jeszcze zauważyć, że Wynajmujący nabywa usługi związane z określonymi pracami aranżacyjnymi, których szczegółowy zakres wynika z ustaleń z Najemcami i mają na celu dostosowanie lokali do jego potrzeb. Tym samym, w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od Wykonawcy, która nie jest/nie będzie refakturowana na Najemcę.

W konsekwencji, mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie do całości usług, zarówno których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokości limitu zaangażowania finansowego Wynajmującego, wymienionych w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, nabywanych przez Wynajmującego od Wykonawcy w celu dostosowania lokali do potrzeb Najemców. Faktury wystawiane przez Wykonawcę na rzecz Wynajmującego dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosku – za prawidłowe.

Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących prace aranżacyjne stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – świadczenia nabywane przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Wynajmującego) (zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT) od Wykonawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W analizowanej sprawie znajdzie jednak zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Wykonawcę (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Wynajmującemu) nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę w powyższym zakresie.

Niemniej Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Wynajmującemu) przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wynajmującego, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 4 wniosku – za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.