Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-545/10-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek
Słowa kluczowe: majątek; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2010r. (data wpływu 02.08.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12.10.2010r. nr IPPB3/423-545/10-2/AG (data doręczenia 14.10.2010r.) pismem z dnia 18.10.2010r. (data nadania 18.10.2010r., data wpływu 20.10.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytanie numer 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej również „Spółką” lub „A” jest rezydentem podatkowym w Niemczech. 100% udziałów w Spółce ma pan G. M., będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Spółka posiada 100% udziałów w spółce Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską I.. I. działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była więc spółka I. Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka I. zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie A GmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I. była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące Spółce jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31.3.2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. Spółka zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą M Sp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych.

W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez A GmbH w ramach transgranicznego połączenia.

W momencie połączenia A GmbH będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki M Sp. z o.o. zostanie przejęty przez A GmbH. W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Ponieważ Spółka posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka A GmbH będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność A GmbH na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej spółki w Polsce.

Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez M Sp. z o.o. dywidendy na rzecz Spółki przed dokonaniem połączenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość majątku otrzymanego przez Spółkę w wyniku przejęcia spółki M Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie 1 sprzecznej ze stanowiskiem Spółki, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w przypadku zastosowania klauzuli obejścia prawa przy połączeniach zawartej w art. 10 ust 4 Ustawy o CIT będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na warunkach określonych w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT?
3.  Czy Spółka może przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT uwzględnić również okres, w którym udziały pozostawały ekonomicznie w posiadaniu Spółki, jednak w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie ich cywilnoprawnym właścicielem była spółka 10 A.M. ?
4.  Czy Spółka może przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank?
5.  Czy połączenie Spółki z M Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki jako dłużnika w związku z wygaśnięciem zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek na skutek konfuzji?
6.  Czy połączenie Spółki z M Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki jako następcy prawnego M Sp. z o.o. w związku z wygaśnięciem na skutek konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek, które uprzednio przysługiwały M Sp. z o.o. wobec Spółki?
7.  Czy wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek konfuzji w związku z połączeniem spółek A GmbH i M Sp. z o.o. rodzi konieczność rozliczenia podatkowego różnic kursowych?

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

Wartość majątku otrzymanego przez Spółkę w wyniku przejęcia spółki M Sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: Ustawy o CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 przepisu ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT wynika, że dotyczy on połączenia polegającego na przyznaniu udziałowcom spółki przejmowanej udziałów spółki przejmującej (analogiczne stanowisko prezentuje H. L, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, wyd. V, s. 378). W przepisie mowa jest bowiem o nadwyżce wartości otrzymanego majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Gdy spółka przejmująca ma 100% udziałów w spółce przejmowanej, żadne udziały nie są wydawane udziałowcom spółki przejmowanej. Omawiany przepis nie ma zatem zastosowania do spółki A GmbH, która w momencie połączenia będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

Natomiast w przypadku, gdy w momencie połączenia spółka przejmująca posiada udziały w spółce przejmowanej kwestia skutków podatkowych takiego połączenia uregulowana jest w art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że opodatkowanie dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada mniej niż 10% udziałów w spółce przejmowanej.

A contrario, w przypadku gdy spółka przejmująca posiada co najmniej 10% udziałów w spółce przejmowanej, ewentualny dochód uzyskany w wyniku połączenia nie podlega opodatkowaniu. Skoro więc w momencie połączenia spółka A GmbH będzie posiadała 100% w M Sp. z o.o., to połączenie spółek będzie neutralne podatkowo.

Klauzula obejścia prawa przy połączeniach zawarta w art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT zawiera odesłanie do połączenia uregulowanego w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, skoro spółka A GmbH w momencie połączenia będzie miała 100% udziałów w spółce przejmowanej (połączenie nieuregulowane w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT), to spółka A GmbH nie będzie narażona na ewentualne zastosowanie klauzuli obejścia prawa zawartej w art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 i 4 Ustawy o CIT planowane połączenie spółek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zatem błędnie przyjmuje, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do spółki przejmującej posiadającej 100% udziałów spółki przejmowanej już z samego założenia, ponieważ posiada ona 100% udziałów w kapitale spółki przejmowanej i w związku z tym, żadne udziały nie będę wydawane udziałowcom spółki przejmowanej. Z wykładni literalnej tego przepisu wynika bowiem, iż nie odnosi się on do ewentualnego stosunku dominacji i zależności pomiędzy spółkami dzieloną i nowopowstałą, jaki może towarzyszyć procesowi łączenia, a jedynie wskazuje na funkcje, jakie będą pełnić spółki w procesie łączenia, to jest spółki nowo zawiązanej (przejmującej) i dzielonej (przejmowanej).

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (wnioskodawca) spółkę przejmowaną (M Sp. z o.o.) posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść do połączenia wnioskodawcy (A GmbH) z M Sp. z o.o., gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

Na dzień połączenia 100% udziałów w M Sp. z o.o. (spółce przejmowanej) posiadać będzie wnioskodawca – rezydent podatkowy w Niemczech.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej-Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (M Sp. z o.o.). Tym samym dla wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, ponieważ w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż podział spółek został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.