Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-373/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Czy na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia VAT należy uwzględniać wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychody z tytułu odsetek?
Słowa kluczowe: majątek; obrót; odsetki; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przychodów związanych z posiadaniem majątku w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia VAT w przypadku kalkulacji proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania przychodów związanych z posiadaniem majątku w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia VAT w przypadku kalkulacji proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Maklerski wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384; dalej: „ustawa o obrocie instrumentami finansowymi”).

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r., Spółka uzyskuje także przychody w postaci odsetek oraz innych pożytków, związane z posiadaniem majątku. Przychody te opisane są poniżej:

1.  Odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych należących do Domu Maklerskiego.

Tego rodzaju odsetki pochodzą wyłącznie z lokowania wolnych środków Domu Maklerskiego na bankowych lokatach krótkoterminowych typu overnight.

1.  Odsetki pochodzące z lokowania wolnych środków zgromadzonych na rachunkach maklerskich należących do klientów.

Wolne środki klientów są również lokowane wyłącznie na lokatach krótkoterminowych typu overnight. Odsetki są pobierane w całości przez Dom Maklerski albo dzielone pomiędzy klienta i Dom Maklerski, w zależności od postanowień umowy zawartej z klientem.

1.  Odsetki i pożytki od środków oraz papierów wartościowych zgromadzonych w funduszu rozliczeniowym prowadzonym przez X S.A.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Dom Maklerski ma obowiązek wnoszenia wpłat do funduszu rozliczeniowego (dalej: Fundusz Rozliczeniowy). Fundusz ten prowadzony jest przez spółkę X S.A. (dalej: X). Celem utworzenia Funduszu Rozliczeniowego jest zabezpieczenie prawidłowego wykonywania zobowiązań wynikających z transakcji na rynku regulowanym rozliczanych przez X - w przypadku Spółki, zakresem zabezpieczenia objęte są transakcje zawierane na rynku kasowym oraz na rynku terminowym.

Zgodnie z art. 65 ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, X może zarządzać środkami pieniężnymi zgromadzonymi w Funduszu Rozliczeniowym. Stosownie zaś do § 14 i 16 Regulaminu Funduszu Rozliczeniowego, przychody uzyskiwane przez X w związku z lokowaniem środków pieniężnych stanowią tzw. zasób rezerwowy Funduszu Rozliczeniowego. Przychody te są co do zasady wypłacane uczestnikom Funduszu za okresy kwartalne.

Należy podkreślić, że uczestnictwo w Funduszu Rozliczeniowym jest dla Domu Maklerskiego obowiązkowe. Ponadto, sposób lokowania środków zgromadzonych w Funduszu Rozliczeniowym określany jest przez X w ramach przysługujących mu uprawnień. Domy maklerskie nie mają wpływu na lokowanie środków pieniężnych przez X ani na wysokość przychodów uzyskanych w związku z wpłaconymi depozytami.

1.  Odsetki i pożytki od środków oraz papierów wartościowych zgromadzonych w funduszu zabezpieczającym prowadzonym przez izbę rozliczeniową - X.

Dom Maklerski jest uczestnikiem izby rozliczeniowej prowadzonej przez X na podstawie art. 68a - 68e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z uczestnictwem w izbie rozliczeniowej, Dom Maklerski zobowiązany jest do wnoszenia wpłat, z których tworzy się fundusz zabezpieczający prawidłowe rozliczanie transakcji wykonywanych w ramach alternatywnego systemu obrotu (dalej: Fundusz Zabezpieczający). W przypadku Spółki, zakresem zabezpieczenia objęte są transakcje zawierane na rynku kasowym.

Zgodnie z § 1 ust. 2 Regulaminu Funduszu Zabezpieczającego Rozliczanie Transakcji (dalej: Regulamin Funduszu Zabezpieczającego), X jest uprawniony do lokowania środków pieniężnych wpłacanych przez uczestników izby rozliczeniowej do Funduszu Zabezpieczającego. Stosownie zaś do § 14 i 16 Regulaminu Funduszu Zabezpieczającego, przychody uzyskiwane przez X w związku z lokowaniem środków pieniężnych stanowią tzw. zasób rezerwowy Funduszu Zabezpieczającego. Przychody te są co do zasady wypłacane uczestnikom Funduszu za okresy kwartalne.

Zobowiązanie Domu Maklerskiego do wnoszenia wpłat do Funduszu Zabezpieczającego transakcje w ramach alternatywnego systemu obrotu jest ściśle powiązane z uczestnictwem w izbie rozliczeniowej prowadzonej przez X. Ponadto, sposób lokowania środków zgromadzonych w Funduszu Zabezpieczającym określany jest przez X w zakresie przysługujących mu uprawnień. Domy maklerskie nie mają wpływu na lokowanie środków pieniężnych przez X ani na wysokość przychodów uzyskanych w związku z wpłaconymi depozytami.

Opisane powyżej przychody będą uzyskiwane przez Spółkę również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia VAT należy uwzględniać wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychody z tytułu odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy

Na potrzeby kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w wartości obrotu niedającego prawa do odliczenia VAT nie należy uwzględniać wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przychodów z tytułu odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Domu Maklerskiego

1.  Uwagi ogólne

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję obrotu zwolnionego z VAT w ogólnej wartości obrotu (dalej: „proporcję”) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót jest definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy więc stwierdzić, że przy obliczaniu obrotu i odpowiednio proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Dom Maklerski powinien pominąć wszystkie przychody, które nie są realizowane przez Dom Maklerski w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przychody te nie stanowią bowiem wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane przez Dom Maklerski - a tylko takie kwoty wynagrodzenia (obrotu) uwzględniane są w proporcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 (Sofitam) oraz w wyroku z dnia z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne) TSUE wskazał, że przychody z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględnianie przy obliczaniu współczynnika proporcji.

1.  Przychody z tytułu odsetek z czynności określonych w opisie stanu faktycznego

Zakres definicji działalności gospodarczej określa art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że pojęcie „działalności gospodarczej” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Lokowanie wolnych środków przez Dom Maklerski jest związane z prawidłowym gospodarowaniem posiadanym majątkiem, w szczególności zaś ma na celu zapobieganie czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. Uzyskiwanie przez Dom Maklerski przychodu z odsetek nie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ przychód ten jest realizowany wskutek lokowania posiadanych wolnych środków pieniężnych, dzięki korzystaniu z usług instytucji finansowych.

W związku z powyższym, przy obliczaniu proporcji nie należy uwzględniać przychodów w postaci odsetek uzyskiwanych z następujących źródeł:

1.  odsetek od lokat wolnych środków pieniężnych należących do Domu Maklerskiego;
2.  odsetek pochodzących z lokowania wolnych środków zgromadzonych na rachunkach maklerskich należących do klientów;
3.  odsetek i pożytków od środków oraz papierów wartościowych zgromadzonych w Funduszu Rozliczeniowym prowadzonych przez X;
4.  odsetek i pożytków od środków oraz papierów wartościowych zgromadzonych w Funduszu Zabezpieczającym prowadzonym przez X.

Stanowisko potwierdzające, że przychody z lokowania wolnych środków pieniężnych na lokatach bankowych nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a więc nie są uwzględniane przy kalkulacji proporcji, było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPP1-443-2066/08-2/BS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „dostawa towarów i świadczenie usług (z wyjątkiem ściśle określonych przypadków w art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są odpłatnie. Ponadto czynność wykonana odpłatnie może zostać opodatkowana jedynie wówczas, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Podstawowe znaczenie ma fakt, że w roli usługodawcy występuje bank, a nie Pani jako zleceniodawca. Przedsiębiorca poprzez samą czynność wniesienia lokaty nie świadczy usługi, jedynie sam korzysta z usługi instytucji finansowej. Zakładane lokaty bankowe mają jedynie na celu zarządzanie własnymi środkami finansowymi w celu zwiększenia (ochrony) kapitału. W rezultacie to bank w ramach świadczonych usług wypłaca odsetki. Kwoty uzyskanych odsetek z tytułu lokowania wolnych środków pieniężnych w formie lokat bankowych na podstawie umów zawartych z instytucją świadczącą usługi finansowe, tj. z bankiem - nie stanowią dostawy towarów ani też świadczenia usług. W świetle powyższego odsetki takie nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy”.

Prawidłowość powyższego stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-1012/10-2/MPe) oraz z 6 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-389/10-4/PR).

Ponadto, w odniesieniu do określonych w pkt 3 i 4 odsetek i pożytków od środków zgromadzonych w funduszach prowadzonych przez X, należy wskazać, że Dom Maklerski zobowiązany jest do wpłaty tych środków z mocy przepisów administracyjnych (ustawy o obrocie instrumentami finansowymi). Zatem odsetek i pożytków uzyskiwanych ze źródeł opisanych w pkt 3 i 4 nie można uznać za wynagrodzenie należne Domowi Maklerskiemu z tytułu świadczeń wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Domu Maklerskiego (wnioskodawcy) potwierdzają następujące wiążące interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP2/443-946/10-2/MM);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-96/11-2/ALN);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-596/10/WN).

W przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdziły stanowisko banków (wnioskodawców), zgodnie z którym odsetki uzyskiwane z tytułu umieszczania wolnych środków na lokatach w innych bankach oraz odsetki od środków zgromadzonych w ramach rezerwy obowiązkowej, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem uzyskiwane przez banki odsetki nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przykładowo, w wymienionej interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył, że „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W konsekwencji organ podatkowy uznał stanowisko banku - wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając jednoznacznie, że „przychody związane z posiadanym majątkiem w szczególności:

*   odsetki z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytów utrzymywanych przez Bank X na rachunku w Banku centralnym,

*   odsetki z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro,

*   przychody odsetkowe z tytułu depozytów międzybankowych

\- nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

1.  Podsumowanie

Lokowanie wolnych środków na lokatach bankowych lub deponowanie środków w Funduszu Zabezpieczającym oraz Funduszu Rozliczeniowym - prowadzonych przez X - stanowi czynności zarządu własnym majątkiem przez Dom Maklerski. W przypadku lokat bankowych Dom Maklerski jest nabywcą usług świadczonych przez banki. Natomiast w odniesieniu do środków gromadzonych w funduszach prowadzonych przez X obowiązek dokonywania odpowiednich wpłat wynika z powszechnie obowiązujących przepisów i regulaminów uchwalonych przez X. W związku powyższym, odsetki od lokat bankowych oraz odsetki i pożytki od środków zgromadzonych w ramach funduszy prowadzonych przez X nie są uzyskiwane przez Dom Maklerski w związku z wykonywaniem przez Dom Maklerski czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, przychody w postaci odsetek uzyskiwane z czynności określonych w stanie faktycznym nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Opisywane przychody nie powinny być więc uwzględniane przy obliczaniu proporcji, której sposób wyliczania wskazuje art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2).

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o ust. 10 powołanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o VAT wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu ustawy o VAT. W sytuacji, gdy są to czynności niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Dom Maklerski wykonuje działalność maklerską. Spółka uzyskuje także przychody w postaci odsetek oraz innych pożytków, związane z posiadaniem majątku i są to: odsetki od lokat wolnych środków pieniężnych należących do Domu Maklerskiego, odsetki pochodzące z lokowania wolnych środków zgromadzonych na rachunkach maklerskich należących do klientów, odsetki i pożytki od środków oraz papierów wartościowych zgromadzonych w funduszu rozliczeniowym oraz w funduszu zabezpieczającym prowadzonymi przez X S.A. Ponadto Spółka wskazała, iż lokowanie wolnych środków na lokatach bankowych lub deponowanie środków w Funduszu Zabezpieczającym oraz Funduszu Rozliczeniowym - prowadzonych przez X - stanowi czynności zarządu własnym majątkiem przez Dom Maklerski. Lokowanie wolnych środków jest związane z prawidłowym gospodarowaniem posiadanym majątkiem, w szczególności zaś ma na celu zapobieganie czynnikom inflacyjnym i utracie wartości pieniądza. Natomiast obowiązek wnoszenia wpłat do Funduszu Rozliczeniowego oraz wpłat do Funduszu Zabezpieczającego nałożony został powszechnie obowiązującymi przepisami i regulaminami uchwalonymi przez X. Krajowy Depozyt może zarządzać tymi środkami, zaś przychody uzyskiwane przez X w związku z lokowaniem środków pieniężnych stanowią tzw. zasób rezerwowy Funduszu Rozliczeniowego czy Funduszu Zabezpieczającego i co do zasady są wypłacane uczestnikom funduszu za okresy kwartalne. Domy maklerskie nie mają wpływu na lokowanie środków pieniężnych przez X ani na wysokość przychodów uzyskanych w związku z wpłaconymi depozytami.

Analiza przedstawionej sytuacji w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż opisane w złożonym wniosku przychody związane z czynnościami zarządu własnym majątkiem w postaci odsetek i pożytków, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Dom Maklerski usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani uwzględniane przy kalkulacji proporcji.

Reasumując powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż przychody w postaci odsetek uzyskiwane z opisanych we wniosku czynności nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji, której sposób wyliczania wskazuje art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.