Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.522.2016.2.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-04
Teza: Czy wartość noclegu finansowanego przez Wnioskodawcę (pracodawcę) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca jako płatnik ma obowiązek pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pracodawca; pracownik; przychód-źródła przychodu; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy noclegu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy noclegu.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 8 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.522.2016.1.KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 155 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 8 września 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 13 września 2016 r.), zaś w dniu 23 września 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 19 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „…” (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług lakierniczych. Pole działania firmy obejmuje obszar całego kraju. Jednakże Wnioskodawca posiada dwa główne miejsca prowadzenia działalności: … i …. Spółka nie posiada natomiast biur terenowych. Prowadzenie działalności w powyższym zakresie wymaga stałej i dobrze zorganizowanej kadry pracowniczej.

Wnioskodawca zatrudnia większą liczbę pracowników na podstawie umów o pracę. W umowach o pracę z pracownikami Spółka ustaliła, jako ich miejsce pracy: … i …. Część z tych pracowników ma miejsce zamieszkania w …, a część w …. Wnioskodawca będzie w stosunku do tych pracowników stosował zwykłe koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na dwa główne miejsca prowadzenia działalności: … i … często pojawia się konieczność migracji pracowników pomiędzy tymi miejscowościami, spowodowana przykładowo czy to przyuczeniem do pełnienia obowiązków czy uruchamianiem produkcji. Czyli pracownik zamieszkujący w … może zostać skierowany na dłuższy lub krótszy okres do wykonywania swoich obowiązków służbowych w … bądź pracownik zamieszkujący w … może zostać skierowany na dłuższy lub krótszy okres do wykonywania swoich obowiązków służbowych w ….

Przy czym Spółka nie będzie traktować skierowania takiego pracownika jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Zgodnie bowiem z orzecznictwem SN, podróżą służbową na gruncie Kodeksu pracy może być wyłącznie zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca podziela to stanowisko i w związku z tym nie planuje wypłacać pracownikowi diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Wykonywanie pracy przez takiego pracownika na terenie … lub … odbywać się więc będzie w ramach polecenia służbowego.

Kierując się względami ekonomicznymi, chęcią wydajnej organizacji pracy oraz koniecznością przestrzegania norm czasu pracy określonych Kodeksem pracy, Wnioskodawca zamierza wynająć 2 hostele. Jeden na terenie …, drugi w \`(...)\` Hostele będą opłacane z góry na określoną liczbę 10 miejsc noclegowych, bez względu na to ilu pracowników będzie korzystało z hostelu w danym okresie i na jak długo. Z hostelu zlokalizowanego na terenie … korzystaliby wyłącznie pracownicy mający miejsce zamieszkania w …, a z hostelu położonego w … korzystaliby wyłącznie pracownicy mający miejsce zamieszkania w ….

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że w umowach o pracę z pracownikami zamieszkującymi w …, w których jako miejsce pracy określono … i …, brak jest postanowień umownych dotyczących zapewnienia przez pracodawcę miejsca zakwaterowania (noclegu) w … dla takich pracowników. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że Kodeks pracy nie wymaga aby tego typu zapisy w umowach o pracę się znalazły. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza wprowadzenia takich zapisów do umów o pracę w najbliższej przyszłości.

W umowach o pracę z pracownikami zamieszkującymi w …, w których jako miejsce pracy wskazano … i … brak jest postanowień umownych dotyczących zapewnienia przez pracodawcę miejsca zakwaterowania (noclegu) w … dla takich pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że Kodeks pracy nie wymaga aby tego typu zapisy w umowach o pracę się znalazły. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza wprowadzenia takich zapisów do umów o pracę w najbliższej przyszłości.

Skierowanie pracowników zamieszkujących w … do siedziby pracodawcy w … na przyuczenie do zawodu będzie się odbywać w ramach polecenia służbowego w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków. Spółka nie będzie takiego skierowania traktować jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy. Spółka nie planuje wypłacać pracownikom diet ani innych należności przysługujących za czas podroży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Powyższe skierowanie pracowników w celu przyuczenia do pełnienia obowiązków będzie następowało za zgodą pracowników. Skierowanie pracowników zamieszkujących w … do siedziby pracodawcy w … na przyuczenie do zawodu będzie się odbywać w ramach polecenia służbowego w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków. Spółka nie będzie takiego skierowania traktować jako podróży służbowej w rozumieniu Kodeksu pracy Spółka nie planuje wypłacać pracownikom diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Powyższe skierowanie pracowników w celu przyuczenia do pełnienia obowiązków będzie następowało za zgodą pracowników.

Obowiązek zapewnienia pracownikom zamieszkującym w … lub … miejsca noclegu w związku ze skierowaniem pracowników w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków do … lub … nie wynika z przepisów prawa pracy. Natomiast zapewnienie takiego noclegu dla pracowników pozostaje w interesie ekonomicznym Spółki. Będzie to dla spółki korzystniejsze finansowo niż każdorazowe ponoszenie kosztów hotelu i opłat za przejazdy oraz pozwoli spółce w sposób maksymalnie efektywny wykorzystać czas pracy pracowników.

Na moment skierowania pracowników w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w … lub … centrum osobistych i majątkowych interesów takich pracowników znajduje się odpowiednio:

*   w … i pracownicy w tym mieście zamieszkują w przypadku pracowników skierowanych w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w …,

*   w … i pracownicy w tym mieście zamieszkują w przypadku pracowników skierowanych w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w ….

Natomiast Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w okresie późniejszym nie nastąpi zmiana w tym zakresie. To znaczy pracownik może zmienić swoje miejsce zamieszkania i przenieść swoje centrum osobistych i majątkowych interesów do jakiejś innej miejscowości.

Zgodnie z planami Spółki, po odbyciu przez pracowników zamieszkujących w … przyuczenia do pełnienia obowiązków, stałym miejscem wykonywania ich pracy będą … i …. Tak jak to zostało uregulowane w zawartych z pracownikami umowach o pracę. Miejsce, w którym pracownicy będą wykonywali swoją pracę w danym dniu czy tygodniu, będzie zależało od bieżących potrzeb Spółki. Nie można wykluczyć, że przykładowo od poniedziałku do środy pracownicy będą wykonywać swoją pracę w …, a od czwartku do piątku w … Wnioskodawca zaznacza, że takie są plany Spółki na moment skierowania pracowników na przyuczenie. W niedającej się przewidzieć przyszłości, plany te mogą ulec zmianie, zarówno z przyczyn leżących po stronie pracodawcy jak i pracowników.

Zgodnie z planami Spółki, po odbyciu przez pracowników zamieszkujących w … przyuczenia do pełnienia obowiązków, stałym miejscem wykonywania ich pracy będą … i …. Tak jak to zostało uregulowane w zawartych z pracownikami umowach o pracę. Miejsca, w którym pracownicy będą wykonywali swoją pracę w danym dniu czy tygodniu będzie zależało od bieżących potrzeb Spółki. Nie można wykluczyć, że przykładowo od poniedziałku do środy pracownicy będą wykonywać swoją pracę w …, a od czwartku do piątku w …. Wnioskodawca zaznacza, że takie są plany Spółki na moment skierowania pracowników na przyuczenie. W niedającej się przewidzieć przyszłości, plany te mogą ulec zmianie, zarówno z przyczyn leżących po stronie pracodawcy jak i pracowników.

Wnioskodawca wskazuje, że przyuczenia do wykonywania pracy wymaga obecnie większość stanowisk jakie powstają w …. W związku z tym, aby móc skutecznie uruchomić procesy produkcyjne, konieczne jest przekazanie procedur, schematów, regulaminów i dobrych praktyk wypracowanych przez zespół z … i zaszczepienie ich w nowo powstałym zakładzie. Przyuczeniem objęci są głównie pracownicy umysłowi wszystkich działów zgodnie ze schematem organizacyjnym oraz kierownicy/liderzy zarządzający produkcją.

Przyuczenie będzie obejmowało nie tylko implementację wypracowanych już standardów, ale również pomoc w rozwiązywaniu problemów. Migracje pomiędzy dwoma oddalonymi od siebie lokalizacjami ograniczać się będą do poniższych przypadków:

*   pracownicy zamieszkujący w … zatrudnieni do nowej fabryki będą przyjeżdżać na szkolenia do …, aby nauczyć się wszystkich aspektów technologiczno-organizacyjno-logistyczno-jakościowych, które wymagane są przez naszych kontrahentów zgodnie z normami ISO oraz audytami zewnętrznymi,

*   wykwalifikowani pracownicy zamieszkujący w … zatrudnieni w siedzibie w … będą jeździć do … celem doszkalania zwiększającej się z czasem grupy pracowników oraz na konsultacje technologiczno-jakościowe, zwłaszcza na etapie uruchamiania nowych procesów chemicznych i wprowadzania do produkcji nowych detali. Centrala w … zakłada, że konieczność migracji pojawi się głównie na etapie budowania zespołu zarządzającego w …, następnie przy uruchamianiu poszczególnych procesów technologicznych, wykonywania prób produkcyjnych oraz w początkowym etapie uruchamiania seryjnej produkcji. Z czasem migracje mają zostać ograniczone wyłącznie do wdrażania kluczowych - nowych pracowników (w efekcie naturalnej fluktuacji) oraz podczas poważnych problemów technologicznych wymagających wsparcia bardziej wykwalifikowanego zespołu z lokalizacji w …. Biorąc pod uwagę całokształt tak zarysowanych okoliczności Spółka planuje przeprowadzić proces przyuczenia pracowników uwzględniając przede wszystkim korzyści ekonomiczne Spółki.

Pracownicy zatrudniani przez Spółkę mają dwa stałe miejsca wykonywania ich pracy, czyli … i …. Tak też zostało to uregulowane w zawartych z pracownikami umowach o pracę. Miejsce, w którym pracownicy będą wykonywali swoją pracę w danym dniu czy tygodniu, będzie zależało od bieżących potrzeb Spółki. Nie można wykluczyć, że przykładowo od poniedziałku do środy pracownicy będą wykonywać swoją pracę w …, a od czwartku do piątku w …. Nie sposób również w sposób pewny i dokładny odpowiedzieć przez jak długi okras czasu pracownicy skierowani do wykonywania pracy poza miejscem ich zamieszkania będą korzystać z wynajętych przez Spółkę hosteli. Możemy wyobrazić sobie bowiem zarówno sytuację, że jeden pracownik będzie wykonywał pracę poza miejscem swojego zamieszkania przez 10 dni w miesiącu, drugi przez 15 dni w miesiącu a trzeci wcale. Oczywiście kierownictwo Spółki, dbając o dobre relacje w przedsiębiorstwie, stara się zawsze brać pod uwagę także interes pracowników. Czyli jeżeli jest możliwość, aby pracownik wykonywał powierzone mu czynności, czy odbywał przyuczenie w tej siedzibie Spółki, która stanowi jego miejsce zamieszkania to tak się to odbywa. Natomiast nie zawsze taka możliwość istnieje. Czynnik decydujący w takiej sytuacji stanowi bowiem interes ekonomiczny i bieżące potrzeby Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a co za tym idzie jest podmiotem, którego celem działania jest prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysku. Zatem, każde podejmowane przez Spółkę działanie ma zawsze w pierwszej kolejności na względzie ten aspekt. Spółka, jak już pisano we wniosku, posiada dwa główne miejsca prowadzenia działalności: … i …. W związku z tym często pojawia się konieczność migracji pracowników pomiędzy tymi miejscowościami. Przy czym pracownik nie decyduje samodzielnie kiedy i jak długo będzie świadczyć pracę na teranie … czy …. Każdorazowo decyduje o tym Spółka. W związku z powyższym, w Spółce pojawiła się konieczność zapewnienia noclegów w … bądź … dla takich pracowników. Spółka postanowiła wynająć 2 hostele. W ocenie bowiem Spółki, takie rozwiązanie jest dla niej korzystniejsze finansowo niż każdorazowe ponoszenie kosztów hotelu bądź opłat za przejazdy. Ponadto, wynajem hotelu pozwala Spółce w sposób pewny i bezpieczny zorganizować takie migracje. Spółka ma pewność, że w danym momencie dysponuje określoną ilością miejsc noclegowych. Najem hosteli pozwala także Spółce efektywniej wykorzystać czas pracy pracowników, zważywszy że podróż z … do … i z powrotem zajmuje minimum 10 godzin. Jeżeli Spółka nie wynajęłaby dla takiego pracownika noclegu i pracownik wracałby na nocleg każdorazowo do domu, to nie byłby on w stanie dojechać następnego dnia do pracy, ewentualnie dojechałby ale w stanie silnego zmęczenia. Wykonywanie w dłuższym okresie czasu obowiązków pracowniczych w takich warunkach, doprowadziłoby do nieefektywności takiego pracownika. Przyjęcie takiego rozwiązania spowodowałoby również naruszenie przepisów prawa pracy. Zgodnie bowiem z art. 132 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje w każdej dobie prawo do co najmniej 11 godzin nieprzerwanego odpoczynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zapewnienie przez Spółkę pracownikowi skierowanemu do wykonywania pracy poza jego miejscem zamieszkania dodatkowego świadczenia w postaci zakwaterowania w wynajmowanym przez Spółkę hostelu, będzie stanowić dla tego pracownika i ewentualnie w jakiej wysokości, przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie przez Spółkę pracownikowi, w związku z jego skierowaniem do pracy w miejscowości położonej poza jego miejscem zamieszkania, możliwości zakwaterowania w wynajmowanym przez Spółkę hostelu, nie stanowi dla tegoż pracownika przychodu ze stosunku pracy łączącego go ze Spółką, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia. Jest to konsekwencją faktu, że to właśnie na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, którego to wypełnienie przejawia się nie tylko w zagwarantowaniu biurka, materiałów biurowych, pokryciu kosztów eksploatacji samochodu służbowego, ale także w zapewnieniu pracownikom zakwaterowania w czasie jego skierowania do pracy w innej miejscowości, będącego warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy o należytej, oczekiwanej od niego jakości oraz w sposób maksymalnie wydajny, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wygenerowania zysków po stronie pracodawcy. Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu, jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowana wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a - 52c oraz dochodów, od których na podstaw przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcja rolną, praca nakładcza emerytura lub renta. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei, z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt wynajmu hostelu w … lub …, który będzie ponoszony przez Spółkę w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych przewidzianych umową o pracę przez pracownika nie będzie stanowił dla tychże pracowników przysporzenia majątkowego. Konieczność noclegów w … bądź … wynika z potrzeb pracodawcy, a nie pracownika. Pracownik nie decyduje samodzielnie kiedy i jak długo będzie świadczyć pracę na terenie … lub …. Każdorazowo decyduje o tym Spółka. To Spółka podejmuje również decyzję aby wynająć hostele na terenie …, czy …. Będzie to bowiem dla Spółki korzystniejsze finansowo niż każdorazowe ponoszenie kosztów hostelu i opłat za przejazdy oraz pozwoli Spółce efektywniej wykorzystać czas pracy pracowników, zważywszy że podróż z … do … i z powrotem zajmuje minimum 10 godzin. Koszt wynajmu hostelu będzie zatem pozostawał w bezpośrednim związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Przedmiotowy wydatek nie ma przy tym związku z celami osobistymi pracownika. Nie sposób bowiem uznać by pracownik odnosił wskutek jego poniesienia realną, osobistą korzyść, którą mógłby swobodnie zadysponować. Trudno uznać, że nocleg w hostelu dla potrzeb wykonywania obowiązków pracownika poza miejscem stałego zamieszkania, związany z wykonywaniem obowiązków służbowych, stanowi zaspakajanie osobistych potrzeb pracownika. Cele mieszkalne podatnika są zaspokajane przez niego osobiście w …. Spółka, chcąc w optymalny sposób wykorzystać czas pracy pracowników, wymaga aby nie wracali oni na nocleg do domu do …, czy …, jeśli następnego dnia swoje obowiązki służbowe mają wypełniać również w tym samym miejscu. Konieczność noclegu pracownika wynika z potrzeb pracodawcy, a nie jego osobistych potrzeb. To Spółka wyraźnie nakazuje skorzystanie z noclegów kierując się z jednej strony potrzebą i obowiązkiem (ciążącym na Spółce, jako pracodawcy) zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, z drugiej optymalizacją kosztów oraz wolą maksymalnie efektywnego wykorzystywania czasu pracy przez pracowników. Spółka stwierdziła, że gdyby pracownicy mieliby podróżować codziennie z … do … i z powrotem, bądź na odwrót, zajęłoby im to minimum 10 godzin, co w znacznym stopniu uniemożliwiałoby efektywne wykorzystanie jego czasu pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7 uzasadnienia, w praktyce prowadzi, do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim „otrzymanie” od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określania w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że zapewnienie przez Spółkę pracownikowi noclegu w hostelu, nie spełnia wszystkich powyższych przesłanek. O ile można powiedzieć, że spełnione są przesłanki nr 1 i 3, to nie sposób uznać by doszło do spełnienia przesłanki nr 2, o której mowa w powyższym wyroku TK. Najem hostelu nastąpił bowiem w interesie pracodawcy, by ograniczyć koszty podróży i by w sposób efektywny wykorzystać czas pracy pracownika. Jak wskazano powyżej, podróż w dwie strony zabrałaby minimum 10 godzin. Nie zawsze zaś pracownik mógłby dojechać następnego dnia do pracy, gdyby dnia poprzedniego wracał do swojego miejsca zamieszkania. Zatem to w interesie pracodawcy jest by podatnik nocował w …, czy …. Nie spełniona pozostanie także przesłanka nr 3 z przedmiotowego wyroku, bowiem w zarysowanym stanie faktycznym Spółka wynajmuje hostel, w którym z noclegu może korzystać bliżej nieokreślona liczba pracowników – nie więcej niż 10. Ponadto, każdy z pracowników będzie korzystał z hostelu przez różną ilość czasu.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 238/12. NSA zwrócił uwagę, że w tego typu sprawach trzeba nawiązać do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). W ocenie NSA, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie.

Wnioskodawca podkreśla, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie uznał, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. akt II SA/Wa 2642/12) wskazano: „(…) Sąd podzielił stanowisko Spółki, że poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trackie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „przysparzać” to „powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś”, zatem przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o prace i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy - poza miejscem zamieszkania pracownika - nie możne przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Podnieść należy, że zgodnie przepisem art. 22 Kodeksu pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu, zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obwiązki w miejscu określonym w umowie pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”. Podobne podejście znalazło również wyraz w wyroku WSA w Warszawie, z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2629/11), czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 463/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że koszt wynajmu hostelu, ponoszony w przedmiotowej sprawie przez Spółkę, będzie wynikać z realizacji zawartej z pracownikiem umowy o pracę, w której wskazano wprost miejsce świadczenia pracy. Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, że pracownik zobowiązuje się w wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych powodów, Wnioskodawca wskazuje, że wartość zapewnionego pracownikowi noclegu w wynajmowanym przez Spółkę hostelu, nie może być uznana za część przychodów tegoż pracownika i nie powinna być opodatkowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług lakierniczych. Pole działania firmy obejmuje obszar całego kraju. Jednakże Wnioskodawca posiada dwa główne miejsca prowadzenia działalności: … i …. Spółka nie posiada natomiast biur terenowych. Prowadzenie działalności w powyższym zakresie wymaga stałej i dobrze zorganizowanej kadry pracowniczej.

Wnioskodawca zatrudnia większą liczbę pracowników na podstawie umów o pracę. W umowach o pracę z pracownikami Spółka ustaliła, jako ich miejsce pracy: … i …. Część z tych pracowników ma miejsce zamieszkania w …, a część w …. Wnioskodawca będzie w stosunku do tych pracowników stosował zwykłe koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na dwa główne miejsca prowadzenia działalności: … i … często pojawia się konieczność migracji pracowników pomiędzy tymi miejscowościami, spowodowana przykładowo czy to przyuczeniem do pełnienia obowiązków, czy uruchamianiem produkcji. W związku z tym, pracownik zamieszkujący w … może zostać skierowany na dłuższy lub krótszy okres do wykonywania swoich obowiązków służbowych w …, bądź pracownik zamieszkujący w … może zostać skierowany na dłuższy lub krótszy okres do wykonywania swoich obowiązków służbowych w ….

Wnioskodawca nie planuje wypłacać pracownikowi diet ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, stosownie do przepisów prawa pracy. Wykonywanie pracy przez takiego pracownika na terenie … lub … odbywać się więc będzie w ramach polecenia służbowego.

Kierując się względami ekonomicznymi, chęcią wydajnej organizacji pracy oraz koniecznością przestrzegania norm czasu pracy określonych Kodeksem pracy, Wnioskodawca zamierza wynająć 2 hostele. Jeden na terenie …, drugi w …. Hostele będą opłacane z góry na określoną liczbę 10 miejsc noclegowych, bez względu na to ilu pracowników będzie korzystało z hostelu w danym okresie i na jak długo. Z hostelu zlokalizowanego na terenie … korzystaliby wyłącznie pracownicy mający miejsce zamieszkania w …, a z hostelu położonego w …korzystaliby wyłącznie pracownicy mający miejsce zamieszkania w ….

Obowiązek zapewnienia pracownikom zamieszkującym w … lub … miejsca noclegu w związku ze skierowaniem pracowników w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków do … lub … nie wynika z przepisów prawa pracy.

Na moment skierowania pracowników w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w … lub … centrum osobistych i majątkowych interesów takich pracowników znajduje się odpowiednio:

*   w … i pracownicy w tym mieście zamieszkują w przypadku pracowników skierowanych w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w …,

*   w … i pracownicy w tym mieście zamieszkują w przypadku pracowników skierowanych w celu odbycia przyuczenia do pełnienia obowiązków w ….

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ww. ustawy ). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy ww. ustawy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta, może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia, w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji, może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671\- 674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika, poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym, zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji, oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg lub zwraca pracownikowi poniesione koszty noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego, jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, to wartość tego rodzaju świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek samodzielnie. Zatem, przyjęcie tego rodzaju świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 tej ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ww. ustawie, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W konsekwencji, na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie, jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014, przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A. Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanych pracowników jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4. Zatem, wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu, może korzystać ze zwolnienia, przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako płatniku - w odniesieniu do wartości świadczenia na rzecz pracowników w postaci zapewnienia noclegu, ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 – będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W sformułowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytaniu Wnioskodawca wnosi o wskazanie w jakiej wysokości przychód ze stosunku pracy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji jedynie co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem, w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej, tutejszy Organ nie jest kompetentny do ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Natomiast prawidłowość, bądź nieprawidłowość wyliczeń podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w toku, np. postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. W związku z powyższym, tutejszy Organ nie zajął stanowiska w sprawie wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidulanej tutejszy Organ orzekł jedynie, czy Wnioskodawcy powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.