Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.511.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-13
Teza: Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.
Słowa kluczowe: oddział; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od opisanych we wniosku wydatków związanych z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca został założony na podstawie prawa brytyjskiego - tj. na podstawie ustawy o reformie edukacji z 1988 r. Wnioskodawca co do zasady działa w oparciu o uregulowania przedmiotowej ustawy.

Dodatkowo, Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru (pod numerem \`(...)\`) angielskich podmiotów prowadzących edukację wyższą („\`(...)\`”). Rejestr ten prowadzony jest przez brytyjską organizację o nazwie Biuro dla Studentów („Office for Students”), działającą na podstawie brytyjskiej ustawy o szkolnictwie wyższym i badaniach naukowych z 2007 r.

Zamiarem Wnioskodawcy jest rozszerzenie zakresu terytorialnego prowadzonej działalności i rozpoczęcie nauczania w ramach szkolnictwa wyższego w Polsce. W tym celu, działając na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), Wnioskodawca wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce. Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe pozwolenie.

W związku z powyższym, Oddział w Polsce, został zarejestrowany jako Oddział Zagranicznego Przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca planuje świadczyć usługi w zakresie szkolnictwa wyższego na terytorium Polski (Wnioskodawca planuje otworzenie swojego pierwszego kampusu w\`(...)\`). Na początku swojej działalności, Wnioskodawca planuje świadczyć usługi pozwalające na osiągnięcie dyplomu licencjata, natomiast w przyszłości, Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją ofertę również o świadczenie usług w zakresie studiów magisterskich i studiów podyplomowych. Po ukończeniu nauki absolwenci Wnioskodawcy uzyskają stopień naukowy zgodny z systemem brytyjskim i dyplom uczelni matki.

Jednym z założeń Wnioskodawcy jest podjęcie współpracy z lokalnymi pracodawcami w celu projektowania i dostarczania kwalifikacji, które tworzą „gotowych do pracy” absolwentów.

W ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz (i) osób fizycznych niebędących podatnikami, jak również (ii) na rzecz podatników VAT mających siedzibę w Polsce (przykładowo, w sytuacji, w której nawiąże współpracę z pracodawcą kierującym pracowników do podjęcia studiów). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą co do zasady w pełni odpłatne przez usługobiorców. Oznacza to, że usługi w zakresie szkolnictwa wyższego świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będą finansowane/współfinansowane z polskich środków publicznych.

Wnioskodawca co do zasady planuje rozpoczęcie świadczenia usług w zakresie szkolnictwa wyższego od września 2020 r. Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu VAT.

Usługi edukacyjne będą stanowiły podstawowy rodzaj działalności Wnioskodawcy w Polsce, niemniej jednak, Wnioskodawca dopuszcza, że okazjonalnie będzie świadczył również usługi obejmujące usługi marketingowe/promocyjne oraz usługi w zakresie badań i rozwoju. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak usługi nauczania realizowane w ramach szkolnictwa wyższego oraz studiów podyplomowych (dalej: Usługi edukacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie

1.  Uwagi wstępne

1.1 Zakres opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Jednocześnie przyjmuje się, iż opodatkowaniu VAT podlegają czynności wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie natomiast z art. 15 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zgodnie natomiast z ust. 2 przedmiotowej regulacji, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W tym kontekście należy zauważyć, iż będzie wykonywał określoną działalność (prowadzenie zajęć edukacyjnych), w celu osiągnięcia zysku. Prowadzone przez zajęcia edukacyjne będą bowiem odpłatne dla uczestników (odpłatności będzie dokonywał nabywca - czyli odpowiednio przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bądź też osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez nią czynności spełniają definicję świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

1.2 Miejsce świadczenia usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z przepisami:

*   Art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, „miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki (\`(...)\`), świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana”;

*   Art. 28b ustawy o VAT, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarcze / stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż miejscem świadczenia usług realizowanych przez (zarówno w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami) będzie każdorazowo Polska.

Dodatkowo - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - podatnikiem z tytułu ich realizowania będzie każdorazowo (jako że przesłanki przemawiające za opodatkowaniem usług przez nabywcę nie zostaną w analizowanej sytuacji spełnione).

Mając na uwadze powyższe, intencją jest ustalenie właściwych zasad opodatkowania realizowanych usług na gruncie VAT - w szczególności w zakresie określenia, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT.

1.  Przepisy regulujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Tym samym, w analizowanej sytuacji, kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w ramach niniejszej interpretacji jest określenie, czy:

1.  Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową zwolnienia, tj. stanowi on uczelnię w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT; oraz czy
2.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce spełniają przesłankę przedmiotową zwolnienia, tj. stanowią one „usługi w zakresie kształcenia”;

\- a co za tym idzie, czy Usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b.

2.1 Warunek przedmiotowy

Analizowany art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT stanowi, iż w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, przedmiotem świadczenia powinny być „usługi w zakresie kształcenia”. Również brzmienie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) wskazuje, iż Państwa członkowskie zwalniają z VAT „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, (\`(...)\`)”. \[podkreślenie - Wnioskodawca\].

Należy przy tym zauważyć, iż ani krajowe, ani unijne przepisy w zakresie VAT nie zawierają definicji pojęcia „kształcenie”.

Tym samym, w celu prawidłowego zrekonstruowania norm zawartych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, niezbędnym jest zatem odwołanie się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którymi pierwszeństwo przed innymi metodami przypada wykładni językowej, literalnej.

Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”.

Jednocześnie, zgodnie z definicjami słownikowymi, przez pojęcie „kształcić” rozumie się „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności; uczyć kogoś czegoś (zwłaszcza w szkole)”. Jednocześnie, zgodnie z encyklopedią PWN, „proces kształcenia opiera się na nauczaniu i uczeniu się, zakłada uczestnictwo w nim osób nauczających i uczących się; realizowany samodzielnie przez osobę uczącą się nosi nazwę samokształcenia. Wyodrębnia się kształcenie ogólne, które umożliwia nabycie kwalifikacji ogólnych (wiedzy, sprawności), niezbędnych wszystkim, niezależnie od ich roli społecznej i zawodowej, i kształcenie zawodowe, zapewniające zdobycie kwalifikacji w zakresie wybranej specjalności. Treść i formy procesów kształcenia są wyznaczane ogólnymi celami kształcenia formułowanymi w ramach poszczególnych koncepcji kształcenia ogólnego i zawodowego. Tradycyjnie wyróżnia się 3 poziomy kształcenia: podstawowy, zwany także elementarnym, średni, tj. umożliwiający zdobycie przygotowania do studiów wyższych, i wyższy; uczelnie wyższe i in. placówki naukowe organizują kształcenie podyplomowe, którego celem jest odnawianie i rozszerzanie zakresu wiedzy ogólnej bądź umiejętności zawodowych absolwentów szkół wyższych. (\`(...)\`)”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszego wniosku są usługi nauczania realizowane w ramach szkolnictwa wyższego oraz studiów podyplomowych. Celem ich realizacji jest m.in. umożliwienie określonym osobom (studentom) uzyskania wiedzy i doświadczenia w obszarze kierunków studiów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno usługi realizowane w ramach szkolnictwa wyższego, jak i usługi realizowane w ramach studiów podyplomowych spełniają definicję „usług kształcenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

2.2 Warunek podmiotowy

Status Wnioskodawcy na gruncie polskich regulacji.

Należy zauważyć, iż przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „uczelnia”. Zgodnie z definicją słownikową, przez uczelnię należy rozumieć „instytucję pedagogiczną: szkołę wyższego stopnia”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, uczelnie są jedną z instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki.

Wnioskodawca jest podmiotem założonym w oparciu o prawo brytyjskie (mającym w Wielkiej Brytanii status korporacji szkolnictwa wyższego). Niemniej jednak, bez wątpienia jest on jedną z instytucji, która tworzy system szkolnictwa wyższego (obecnie w Wielkiej Brytanii a w przyszłości również w Polsce) - prowadząc zajęcia / kierunki studiów umożliwiające uzyskanie dyplomu licencjata (a w przyszłości także magistra).

Co więcej, należy zauważyć, iż działalność w Polsce prowadzona będzie w oparciu o filię (oddział) utworzoną zgodnie z art. 47 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie natomiast z tą regulacją, „Uczelnia zagraniczna może tworzyć uczelnie lub filie z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Utworzenie uczelni lub filii wymaga:

1.  pozwolenia ministra, wydanego po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw zagranicznych i PKA;
2.  pozytywnej oceny agencji oceniającej jakość kształcenia uznawanej przez władze państwa, w którym ma siedzibę ta uczelnia, albo agencji zarejestrowanej w Europejskim Rejestrze Instytucji Działających na rzecz Zapewniania Jakości w Szkolnictwie Wyższym (EQAR) lub agencji innego państwa, której oceny są uznawane przez PKA”.

W ocenie Wnioskodawcy, pozytywne przeprowadzenie procedury związanej z utworzeniem filii uczelni zagranicznej na terytorium kraju (w szczególności zaś otrzymanie pozwolenia, o którym mowa w powyższym przepisie), skutkuje uznaniem, iż - w rozumieniu przedmiotowego przepisu - Wnioskodawca jest uczelnia zagraniczną.

Jednocześnie, przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich uczelni zwolnienie powinno mieć zastosowanie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, również uczelnie zagraniczne powinny być objęte tym zwolnieniem.

Wnioskodawca jako podmiot komercyjny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż również sam fakt, zgodnie z którym jest podmiotem działającym w celu osiągnięcia zysku (podmiotem komercyjnym) nie powinien wpływać na prawo do zastosowania analizowanego zwolnienia.

Zgodnie bowiem z Prawem o szkolnictwie wyższym (art. 13 ust. 1), uczelnie dzielą się na: o uczelnie publiczne - jeżeli są utworzone przez organ państwa; oraz o uczelnie niepubliczne, jeżeli są utworzone przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna.

Jednocześnie, uczelnie niepubliczne są co do zasady podmiotami komercyjnymi (nastawionymi na osiągnięcie zysków). Przepis ustawy o VAT nie różnicuje natomiast możliwości zastosowania zwolnienia również w odniesieniu do takich uczelni.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w brzmieniu przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, którego implementację stanowi analizowany art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, Państwa członkowskie zwalniają z VAT „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Tym samym, zarówno uczelnie publiczne (odpowiednie podmioty prawa publicznego), jak i uczelnie niepubliczne (inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie) powinny być objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, sygn. C-319/12, zgodnie z którym: „Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. 1-5811).

Zważywszy na ten cel, należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit, i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. 1-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. 1-4427).

Podobnie pojęcie „podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello)”. \[podkreślenie Wnioskodawca\].

Zasada unikania zakłócenia warunków konkurencji.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z prawem brytyjskim, jest on uznawany za podmiot realizujący zadania w zakresie szkolnictwa wyższego w Wielkiej Brytanii (korporacja szkolnictwa wyższego). W związku z tym, podmiot ten stanowi brytyjski odpowiednik „uczelni” w rozumieniu polskich regulacji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż jedną z zasad wspólnego systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej jest zasada unikania zakłócenia warunków konkurencji. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez przedstawicieli doktryny, zasada ta „(\`(...)\`) ma na celu zapewnienie wszystkim podatnikom działającym na rynku tych samych zasad opodatkowania”.

Tym samym, na gruncie VAT, nie jest dopuszczalne aby świadczenia konkurencyjne wobec siebie były opodatkowane różnymi stawkami VAT (bądź też aby jedno z nich podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT, a inne nie). Powodowałoby to bowiem zróżnicowanie ceny tych świadczeń ze względu na sposób ich opodatkowania. W takim przypadku natomiast, jeden z przedsiębiorców zdobyłby przewagę konkurencyjną z uwagi na korzystne opodatkowanie. Sytuacja taka pozostawałaby natomiast w sprzeczności z powołaną powyżej zasadą - obowiązującą w całej Unii Europejskiej.

W analizowanej sprawie należy natomiast zauważyć, iż Uniwersytet będzie podmiotem działającym na polskim rynku szkolnictwa wyższego, oferującym studia wyższe oraz podyplomowe. Należy zatem bez wątpienia stwierdzić, iż będzie on pozostawał w stosunku konkurencyjnym do polskich uczelni (zarówno publicznych jak i prywatnych). Uczelnie te - realizując odpłatne usługi nauczania - podlegają natomiast zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, odmowa prawa do zastosowania zwolnienia z VAT Wnioskodawcy stałaby w sprzeczności z zasadą unikania zakłócenia warunków konkurencji.

Podsumowując zatem powyższe rozważania, usługi Edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę powinny korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, bowiem spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   usługi te są świadczone przez uczelnię (w rozumieniu ustawy o VAT);

*   usługi te stanowią usługi w zakresie kształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwanym dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo instytutem badawczym. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. został założony na podstawie prawa brytyjskiego - tj. na podstawie ustawy o reformie edukacji z 1988 r. Wnioskodawca co do zasady działa w oparciu o uregulowania przedmiotowej ustawy. jest podmiotem wpisanym do rejestru angielskich podmiotów prowadzących edukację wyższą. Rejestr ten prowadzony jest przez brytyjską organizację o nazwie Biuro dla Studentów, działającą na podstawie brytyjskiej ustawy o szkolnictwie wyższym i badaniach naukowych z 2007 r. Zamiarem Wnioskodawcy jest rozszerzenie zakresu terytorialnego prowadzonej działalności i rozpoczęcie nauczania w ramach szkolnictwa wyższego w Polsce. W tym celu, wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce. Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe pozwolenie. W związku z powyższym, Wnioskodawca (…) Oddział w Polsce, został zarejestrowany jako Oddział Zagranicznego Przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi w zakresie szkolnictwa wyższego na terytorium Polski ( planuje otworzenie swojego pierwszego kampusu we \`(...)\`). Na początku swojej działalności, Wnioskodawca planuje świadczyć usługi pozwalające na osiągnięcie dyplomu licencjata, natomiast w przyszłości, Wnioskodawca planuje rozszerzyć swoją ofertę również o świadczenie usług w zakresie studiów magisterskich i studiów podyplomowych. Po ukończeniu nauki absolwenci Uczelni uzyskają stopień naukowy zgodny z systemem brytyjskim i dyplom uczelni matki. Jednym z założeń Wnioskodawcy jest podjęcie współpracy z lokalnymi pracodawcami w celu projektowania i dostarczania kwalifikacji, które tworzą „gotowych do pracy” absolwentów. W ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie świadczyć usługi zarówno na rzecz (i) osób fizycznych niebędących podatnikami, jak również (ii) na rzecz podatników VAT mających siedzibę w Polsce (przykładowo, w sytuacji, w której nawiąże współpracę z pracodawcą kierującym pracowników do podjęcia studiów na Uniwersytecie (…)). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą co do zasady w pełni odpłatne przez usługobiorców. Oznacza to, że usługi w zakresie szkolnictwa wyższego świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będą finansowane /współfinansowane z polskich środków publicznych. Wnioskodawca co do zasady planuje rozpoczęcie świadczenia usług w zakresie szkolnictwa wyższego od września 2020 r. będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu VAT. Usługi edukacyjne będą stanowiły podstawowy rodzaj działalności Wnioskodawcy w Polsce, niemniej jednak, Wnioskodawca dopuszcza, że okazjonalnie będzie świadczył również usługi obejmujące usługi marketingowe/promocyjne oraz usługi w zakresie badań i rozwoju. Przedmiotem niniejszego wniosku są jednak usługi nauczania realizowane w ramach szkolnictwa wyższego oraz studiów podyplomowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85) system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą uczelnie.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uczelnia jest uczelnią niepubliczną, jeżeli jest utworzona przez osobę fizyczną albo osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego albo państwowa albo samorządowa osoba prawna, zwaną dalej „założycielem”.

W myśl art. 47, Uczelnia zagraniczna może tworzyć uczelnie lub filie z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Utworzenie uczelni lub filii wymaga:

1.  pozwolenia ministra, wydanego po zasięgnięciu opinii ministra właściwego do spraw zagranicznych i PKA;
2.  pozytywnej oceny agencji oceniającej jakość kształcenia uznawanej przez władze państwa, w którym ma siedzibę ta uczelnia, albo agencji zarejestrowanej w Europejskim Rejestrze Instytucji Działających na rzecz Zapewniania Jakości w Szkolnictwie Wyższym (EQAR) lub agencji innego państwa, której oceny są uznawane przez PKA.

Jak wskazano powyżej aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dany podmiot musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe lub świadczyć usługi w zakresie kształcenia jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk, instytut badawczy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do rejestru angielskich podmiotów prowadzących edukację wyższą. Jak wskazał, zgodnie z prawem brytyjskim, jest on uznawany za podmiot realizujący zadania w zakresie szkolnictwa wyższego w Wielkiej Brytanii (korporacja szkolnictwa wyższego). W związku z tym, podmiot ten stanowi brytyjski odpowiednik „uczelni” w rozumieniu polskich regulacji. wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce. Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe pozwolenie. W związku z powyższym, Wnioskodawca (…) Oddział w Polsce, został zarejestrowany jako Oddział Zagranicznego Przedsiębiorcy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Przepisu ustawy o VAT nie definiują pojęcia kształcenia. Definiując to pojęcie należy powołać się na definicję słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „kształcić” oznacza:

*   przekazywać komuś wiedzę, umiejętności;

*   czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności;

*   rozwijać cechy charakteru,

a „kształcić się” oznacza:

*   przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności;

*   być kształconym.

Mając na uwadze powyższe, można uznać, że podmiot wykonujący czynności polegające na przekazywaniu wiedzy, umiejętności, czyniące starania aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności, rozwijaniu cech charakteru, świadczy usługi w zakresie kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi nauczania, które będą realizowane w ramach szkolnictwa wyższego oraz studiów podyplomowych. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazała, że celem tych usług jest: „m.in. umożliwienie określonym osobom (studentom) uzyskanie wiedzy i doświadczenia w obszarze kierunków oferowanych przez Wnioskodawcę”.

Tym samym zarówno usługi realizowane w ramach szkolnictwa wyższego, jak i usługi realizowane w ramach studiów podyplomowych spełniają definicję ,,usług kształcenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca spełnia przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Podsumowując Usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.