Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-497/09/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-16
Teza: czy świadczone przez Spółkę usługi, są na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowane w państwie nabywcy usługi
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie kliniczne; usługi-usługi przetwarzania danych; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2009r. (data wpływu 29 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi, są na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowane w państwie nabywcy usługi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone przez Spółkę usługi są, na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowane w państwie nabywcy usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z o.o. (dalej: „Spółka"), która wykonuje na zlecenie klientów zagranicznych (dalej: „Klient") usługi mające na celu uzyskanie w wyniku badań klinicznych danych odnośnie skuteczności i bezpieczeństwa badanych leków, a także ich dostarczenie Klientowi.

Wykonywane przez Spółkę czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych, w wyniku których dane te są gromadzone. Zakres przedmiotowych usług obejmuje podejmowanie wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia badań. Jednocześnie obowiązkiem Spółki jest zapewnienie utrzymania międzynarodowych standardów podczas m. in. przetwarzania danych uzyskanych w wyniku badań.

W ramach świadczonych usług Spółka zobowiązuje się wspierać Klienta w zarządzaniu i monitorowaniu wieloośrodkowych badań klinicznych, a także do naboru kandydatów - pacjentów niezbędnych do badań klinicznych.

Spółka podejmuje również działania zmierzające do wyznaczenia i wyboru badaczy (lekarzy), a także sprawdzenia ich uprawnień i kwalifikacji do prowadzenia badań oraz czy dysponują odpowiednim personelem i sprzętem. Zadaniem Spółki jest również dostarczenie każdemu badaczowi odpowiednich materiałów, w tym między innymi badany lek, historię choroby kandydata - pacjenta oraz innych dokumentów lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań. Jednocześnie jeszcze przed rozpoczęciem badań Spółka odbierze od każdego z badaczy wszelkie dokumenty prawne i administracyjne, które następnie prześle do Klienta.

Po ukończeniu wszelkich procedur administracyjnych Spółka upoważnia badacza do rozpoczęcia badania, w tym między innymi poprzez zapewnienie szkolenia wstępnego oraz innych szkoleń dla badaczy oraz ich personelu.

Podczas trwania badania Spółka monitoruje jego przebieg w każdym ośrodku poprzez między innymi składanie wizyt (wizyta poprzedzająca badanie, wizyty wstępne, kontrolne oraz wizyta końcowa).

Szczegółowe cele monitorowania badania to między innymi:

*   zapewnienie ochrony praw i dobra uczestników badania (pacjentów);
*   sprawdzenie zbieranych danych pod kątem ich dokładności, kompletności, możliwości zweryfikowania z danymi źródłowymi;
*   sprawdzenie czy dokumentowanie, raportowanie i analizowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem badania klinicznego;
*   sprawdzenie zgodności prowadzenia badania z protokołem i zasadami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami.

Dane zweryfikowane w procesie monitorowania są następnie zbierane i przesyłane celem przetworzenia, analizy oraz opracowania raportu końcowego z badania klinicznego.

Do obowiązków Spółki należy również przekazywanie badaczom na bieżąco wszelkich informacji uzyskanych od Klienta, a także niezwłoczne przesyłanie Klientowi kart obserwacji pacjentów biorących udział w badaniach, po ich uprzednim sprawdzeniu.

Spółka jest zobowiązana również natychmiast powiadomić Klienta o jakichkolwiek nieprawidłowościach bądź niepożądanych zdarzeniach, o jakich poweźmie wiedzę.

Po zakończeniu badania klinicznego w każdym ośrodku Spółka odbierze i rozliczy niewykorzystane ilości badanego produktu (leku), niewykorzystane formularze oraz wszelkie inne materiały bądź informacje, które z mocy prawa muszą być dostarczone Klientowi po jego zakończeniu.

Do zadań Spółki należy również udzielenie wszelkiej dodatkowej pomocy, jaka może być wymagana w zakresie zarządzania, monitorowania i koordynacji realizacji badania oraz terminowego zbierania i przedstawiania wszelkich wynikowych danych.

Jednocześnie, w trakcie realizacji wszystkich powyższych etapów badania obowiązkiem Spółki jest zapewnienie i kontrola jakości tak, aby prowadzenie badania, zbieranie i przechowywanie i raportowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem, zasadami dobrej praktyki klinicznej i obowiązującymi przepisami. Po wizycie monitora badania klinicznego (pracownik Spółki) w ośrodku badawczym sporządzany jest raport zawierający opis wykonanych czynności, stwierdzone błędy, odchylenia, niedociągnięcia, wnioski i opisy działań podjętych, planowanych lub zalecanych dla zapewnienia prowadzenia badania klinicznego zgodnie z protokołem badania klinicznego, ze standardowymi procedurami postępowania oraz wymaganiami dobrej praktyki klinicznej.

Jako wynagrodzenie za wyświadczone przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, usługobiorca uiszcza na rzecz Spółki co miesiąc stałą kwotę wynikającą z umowy pomiędzy spółką a klientem.

Dodatkowo, usługobiorca zwraca Spółce wszelkie uzasadnione wydatki poniesione w bezpośrednim związku z odpowiednimi badaniami oraz świadczonymi usługami, w tym w szczególności wynagrodzenie dla badaczy, opłaty na rzecz instytucjonalnych rad, opłat rejestracyjnych, opłat za ocenę badań przez polski rejestr badań klinicznych czy polis ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi, przedstawione w stanie faktycznym, są na podstawie art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowane w państwie nabywcy usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi, które polegają przede wszystkim na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu badań klinicznych, a także na gromadzeniu, przetwarzaniu i dostarczaniu informacji uzyskanych w trakcie prowadzenia badania klinicznego, są usługami tzw. niematerialnymi, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w państwie, w którym nabywcy usługi posiadają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Aby prawidłowo opodatkować daną usługę niezbędne jest jej poprawne zakwalifikowanie do jednej z kategorii wskazanych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji szczegółowo w stanie faktycznym zostały przedstawione kolejne etapy usługi polegającej na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych.

Z kolejnych etapów przedstawionych przez Spółkę wynika, że odpowiada ona między innymi za szeroko rozumiane zbieranie informacji na temat badaczy, a także pacjentów, które następnie są przekazywane do Klienta. Spółka w przypadku świadczenia usług zarządzania, monitorowania i koordynowania badań klinicznych zajmuje się także świadczeniem usług pomocniczych, realizujących pośrednio ten sam cel co usługa główna. Zgodnie z ustawą o VAT, art. 27 ust. 3 ustawy o VAT znajduje zastosowane między innymi w przypadku usług doradczych oraz usług do nich podobnych (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT), w tym w szczególności do usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3; art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e ustawy o VAT), a także w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji (art. 27 ust. 4 pkt 3a ustawy o VAT). Wnioskodawca zaznaczył, iż katalog usług, które mogą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby usługobiorcy jest katalogiem częściowo otwartym, dzięki użyciu w pkt 3 ust. 4 art. 27 ustawy o VAT sformułowania „w tym w szczególności. Zatem jedynie analiza przedmiotu oraz rodzaju zadań wchodzących w zakres świadczonej usługi jest podstawą do uznania danej usługi za usługę niematerialną wchodzącą w zakres regulacji ust. 4 artykułu 27 ustawy o VAT.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotu zagranicznego ma, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie sklasyfikowanie i zdefiniowanie tych usług oraz faktyczne określenie ich zakresu. Jednakże, zarówno w przypadku zakwalifikowania świadczonych usług jako usług doradczych bądź usług do nich podobnych, w szczególności jako usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), bądź usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, miejscem ich świadczenia będzie miejsce siedziby usługobiorcy.

Wnioskodawca podkreślił, iż regulacja art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT jest implementacją art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, poz. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”). Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia m.in. usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi łub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących sytuacji, w której jeden podmiot nabywa określoną usługę, a następnie przenosi koszt zakupu tej usługi na inny podmiot. Regulację taką zawiera jednak art. 28 Dyrektywy VAT, który przewiduje, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi."

W związku z powyższym w przypadku nabycia przez Spółkę usługi doradztwa, bądź usług w zakresie badań klinicznych, a następnie jej „odsprzedaży" Klientowi, to zgodnie z art. 28 Dyrektywy VAT w zw. z art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, podlega ona opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy zagranicznego. Podsumowując, Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi przedstawione w stanie faktycznym, a także usługi pomocnicze oraz usługi nabywane przez Spółkę, a następnie refakturowane na podmiot zagraniczny powinny być opodatkowane, zgodnie z art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT w państwie gdzie usługobiorca posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zauważyć należy, że dla szczegółowego określenia zakresu przedmiotowego stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się odesłaniem do klasyfikacji statystycznych, poprzez zapis w art. 8 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

W myśl § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) dla celów podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Wprowadzenie powyższej regulacji art. 8 ust. 4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którą przy określaniu miejsca świadczenia, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, tylko wówczas jeśli przepisy ustawy (przepisy wykonawcze) powołują symbole statystyczne stanowi częściowo dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wewnatrzwspólnotowych. W związku z powyższym jednocześnie zmieniono przepisy art. 27, w odniesieniu do części usług wprowadzając nazwy bardziej ogólne i opisowe (zgodnie z brzmieniem przepisów wspólnotowych i powstałą na ich tle praktyką) w miejsce dotychczasowych sztywnych odwołań do PKWiU.

Z opisu stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca jest Spółką z o.o. (dalej: „Spółka"), która wykonuje na zlecenie klientów zagranicznych (dalej: „Klient") usługi mające na celu uzyskanie w wyniku badań klinicznych danych odnośnie skuteczności i bezpieczeństwa badanych leków, a także ich dostarczenie Klientowi.

Wykonywane przez Spółkę czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych, w wyniku których dane te są gromadzone. Zakres przedmiotowych usług obejmuje podejmowanie wszelkich czynności niezbędnych do przeprowadzenia badań. Jednocześnie obowiązkiem Spółki jest zapewnienie utrzymania międzynarodowych standardów podczas między innymi przetwarzania danych uzyskanych w wyniku badań.

W ramach świadczonych usług Spółka zobowiązuje się wspierać Klienta w zarządzaniu i monitorowaniu wieloośrodkowych badań klinicznych, a także do naboru kandydatów - pacjentów niezbędnych do badań klinicznych.

Spółka podejmuje również działania zmierzające do wyznaczenia i wyboru badaczy (lekarzy), a także sprawdzenia ich uprawnień i kwalifikacji do prowadzenia badań oraz czy dysponują odpowiednim personelem i sprzętem. Zadaniem Spółki jest również dostarczenie każdemu badaczowi odpowiednich materiałów, w tym między innymi badany lek, historię choroby kandydata - pacjenta oraz innych dokumentów lub materiałów niezbędnych do przeprowadzenia badań. Jednocześnie jeszcze przed rozpoczęciem badań Spółka odbierze od każdego z badaczy wszelkie dokumenty prawne i administracyjne, które następnie prześle do Klienta.

Po ukończeniu wszelkich procedur administracyjnych Spółka upoważnia badacza do rozpoczęcia badania, w tym między innymi poprzez zapewnienie szkolenia wstępnego oraz innych szkoleń dla badaczy oraz ich personelu.

Podczas trwania badania Spółka monitoruje jego przebieg w każdym ośrodku poprzez między innymi składanie wizyt (wizyta poprzedzająca badanie, wizyty wstępne, kontrolne oraz wizyta końcowa).

Szczegółowe cele monitorowania badania to między innymi:

*   zapewnienie ochrony praw i dobra uczestników badania (pacjentów);
*   sprawdzenie zbieranych danych pod kątem ich dokładności, kompletności, możliwości zweryfikowania z danymi źródłowymi;
*   sprawdzenie czy dokumentowanie, raportowanie i analizowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem badania klinicznego;
*   sprawdzenie zgodności prowadzenia badania z protokołem i zasadami dobrej praktyki klinicznej oraz obowiązującymi przepisami.

Dane zweryfikowane w procesie monitorowania są następnie zbierane i przesyłane celem przetworzenia, analizy oraz opracowania raportu końcowego z badania klinicznego.

Do obowiązków Spółki należy również przekazywanie badaczom na bieżąco wszelkich informacji uzyskanych od Klienta, a także niezwłoczne przesyłanie Klientowi kart obserwacji pacjentów biorących udział w badaniach, po ich uprzednim sprawdzeniu.

Spółka jest zobowiązana również natychmiast powiadomić Klienta o jakichkolwiek nieprawidłowościach bądź niepożądanych zdarzeniach, o jakich poweźmie wiedzę.

Po zakończeniu badania klinicznego w każdym ośrodku Spółka odbierze i rozliczy niewykorzystane ilości badanego produktu (leku), niewykorzystane formularze oraz wszelkie inne materiały bądź informacje, które z mocy prawa muszą być dostarczone Klientowi po jego zakończeniu.

Do zadań Spółki należy również udzielenie wszelkiej dodatkowej pomocy, jaka może być wymagana w zakresie zarządzania, monitorowania i koordynacji realizacji badania oraz terminowego zbierania i przedstawiania wszelkich wynikowych danych.

Jednocześnie, w trakcie realizacji wszystkich powyższych etapów badania obowiązkiem Spółki jest zapewnienie i kontrola jakości tak, aby prowadzenie badania, zbieranie i przechowywanie i raportowanie danych odbywało się zgodnie z protokołem, zasadami dobrej praktyki klinicznej i obowiązującymi przepisami. Po wizycie monitora badania klinicznego (pracownik Spółki) w ośrodku badawczym sporządzany jest raport zawierający opis wykonanych czynności, stwierdzone błędy, odchylenia, niedociągnięcia, wnioski i opisy działań podjętych, planowanych lub zalecanych dla zapewnienia prowadzenia badania klinicznego zgodnie z protokołem badania klinicznego, ze standardowymi procedurami postępowania oraz wymaganiami dobrej praktyki klinicznej.

Jako wynagrodzenie za wyświadczone przez Spółkę usługi na rzecz Klienta, usługobiorca uiszcza na rzecz Spółki co miesiąc stałą kwotę wynikającą z umowy pomiędzy spółką a klientem.

Dodatkowo, usługobiorca zwraca Spółce wszelkie uzasadnione wydatki poniesione w bezpośrednim związku z odpowiednimi badaniami oraz świadczonymi usługami, w tym w szczególności wynagrodzenie dla badaczy, opłaty na rzecz instytucjonalnych rad, opłat rejestracyjnych, opłat za ocenę badań przez polski rejestr badań klinicznych czy polis ubezpieczeniowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy między innymi usługi polegające na zapewnieniu zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych, w ramach których gromadzi, przetwarza oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze. Wykonywane przez Spółkę czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu, monitorowaniu i koordynowaniu programów wieloośrodkowych badań klinicznych, w wyniku których dane te są gromadzone.

Trzeba zauważyć, iż zgodnie z artykułem 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). w przypadku, w którym podatnik we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podatnika, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Przepis ten reguluje sytuacje, w których podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci (może to być np. podwykonawstwo robót budowlanych). W takim przypadku uznaje się, że dla celów podatku od wartości dodanej zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Warto zauważyć, że Dyrektywa uzależnia zasady opodatkowania usług świadczonych przez podmioty trzecie od tego, czy podmiot je sprzedający występuje w imieniu własnym. Odzwierciedleniem wyrażonej w artykule 28 zasady, że opodatkowaniu przez danego podatnika podlegają wyłącznie usługi dostarczane w imieniu własnym, jest regulacja artykułu 79 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą do podstawy opodatkowania nie zalicza się kwot zwracanych przez zleceniodawcę za świadczenia nabyte na jego rzecz i w jego imieniu.

Analizując przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca dokonuje przetwarzania danych oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż usługi analizy laboratoryjnej próbek farmaceutycznych były już przedmiotem odpowiedzi Komisji Europejskiej na zapytanie pisemne Francoise,a Gressetete z dnia 12 grudnia 1996r. znak E-3528/96. Zapytanie dotyczyło zastosowania Artykułu 9 (2) Szóstej Dyrektywy, tj. wskazania jaka jest pozycja francuskiego laboratorium, które testuje produkty nadesłane przez klientów (takich jak szpitale, przemysł, laboratoria farmaceutyczne i kosmetyczna) spoza Wspólnoty lub z innego państwa członkowskiego, w sytuacji kiedy niektóre testy mają ustalić skład produktów, inne mają sprawdzić zgodność z przepisem lub specyfikacjami, a inne zbadać wpływ produktów na użytkowników. Czy powinny być traktowane jako usługi w konkretnej lokalizacji, czy jako usługi niematerialne, które nie podlegają opodatkowaniu we Francji?

W odpowiedzi z dnia 2 lutego 1997r. udzielonej na powyższe zapytanie przez pana M. w imieniu Komisji Europejskiej wskazano na intelektualny charakter usługi i tym samym uważano ją za objętą Artykułem 9(2)(e) Szóstej Dyrektywy Rady. Zgodnie z art. 9 (2) (e) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), za miejsce świadczenia usług niematerialnych, w przypadku świadczenia ich na rzecz odbiorców spoza Wspólnoty lub podatników posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym, niż kraj świadczącego usługę, uznaje się miejsce, w którym odbiorca usługi posiada swoje przedsiębiorstwo lub stałe miejsce prowadzenia działalności, do którego dostarczana jest usługa albo, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce, w którym odbiorca usługi ma stały adres lub zwykle mieszka.

W odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, opisanych we wniosku, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje ani też nie określa katalogu usług uznawanych za usługi „dostarczania informacji” czy też „przetwarzania danych”, nie odwołuje się również do klasyfikacji statystycznych.

Mając na uwadze art. 8 ust. 4 ustawy o VAT oraz orzecznictwo ETS przy określaniu miejsca świadczenia usług należy przede wszystkim kierować się ich istotą i charakterem, a nie opierać się na nazwie usługi czy też uprawnieniach do jej świadczenia. Elastyczne konstrukcje przepisów wspólnotowych umożliwiają objęcie różnego rodzaju usług (także tych, które pojawiają się w związku z szybkim rozwojem rynku usług niematerialnych) poszczególnymi regułami ustalania miejsca świadczenia. Zatem niezbędnym jest przyjęcie wspólnotowej koncepcji nazywania poszczególnego rodzaju usług (czynności) na potrzeby ustalania miejsca świadczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. Prof. Stanisława Dubisza Wydawnictwo PWN: „dostarczać” oznacza „dawać”, „udzielać”; „informacja” natomiast to „wiadomość”, „wskazówka”, „pouczenie jak coś zrobić”. Z kolei przez „przetwarzanie” należy rozumieć „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”.

Istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług mających charakter niematerialny jest zapewnienie zleceniodawcy informacji (wyników badań) dotyczących działania, skuteczności i bezpieczeństwa produktów farmaceutycznych. Wnioskodawca gromadzi, przetwarza oraz dostarcza informacje uzyskane w trakcie prowadzenia badań klinicznych przez badaczy oraz ośrodki badawcze.

Zatem biorąc pod uwagę istotę i charakter świadczonych usług oraz wykładnię językową należy stwierdzić, że usługi objęte zakresem niniejszego wniosku można uznać za usługi dostarczania informacji i przetwarzania danych.

W przypadku, gdy powyżej opisane usługi niematerialne tj. dostarczenie informacji, przetwarzanie danych świadczone są na rzecz kontrahenta z krajów Unii Europejskiej należy wskazać miejsce świadczenia dla tych usług.

Podstawową zasadę dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług zawiera art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzone zostały odstępstwa uzależniające miejsce świadczenia od rodzaju wykonanych usług.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju

\- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

*   doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3),

*   usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

W prawie unijnym zagadnienie miejsca świadczenia usług zostało uregulowane w art. 43 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z ww. art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku usług świadczonych przez podatników z państw członkowskich na rzecz podatników zamieszkałych w innych państwach członkowskich miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy, a podmiotem zobowiązanym do obliczenia i zapłaty podatku jest usługobiorca. W przypadku usług świadczonych przez podatników z państw członkowskich na rzecz klientów spoza Wspólnoty usługi te są uznawane za świadczone poza terytorium Wspólnoty i nie podlegają wspólnemu systemowi VAT.

Regulacje Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT odnoszące się do ustalenia miejsca opodatkowania usług niematerialnych mają na celu realizację jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu VAT, jaką jest opodatkowanie konsumpcji. Co do zasady, usługi są konsumowane w miejscu gdzie są wykonywane. Wyjątek dotyczy m. in. grupy usług niematerialnych (jak np. przetwarzanie danych), które ze względu na swoją specyfikę (m.in. możliwość wykorzystania sieci internetowych i intranetowych przy wykonywaniu usług) mogą być konsumowane w zupełnie innym miejscu niż miejsce gdzie są wykonywane. Dlatego też dla realizacji wskazanej wyżej zasady systemu VAT, należało stworzyć regulacje umożliwiające opodatkowanie VAT pewnych kategorii usług w miejscu, w którym faktycznie następuje ich konsumpcja, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.

Zakres przedmiotowy usług, dla których zastosowanie znajdują szczególne regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług dla celów VAT powinien być określany w sposób podobny przez wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Jak wielokrotnie podkreślał ETS, dla zachowania i spójności zasad opodatkowania VAT w Unii Europejskiej istotnym jest, aby nadać użytym w Dyrektywie VAT wyrazom/zwrotom znaczenie wspólnotowe, które pozwoli na jednolitą wykładnię we wszystkich krajach członkowskich (np. wyrok z dnia 11 września 2008r. w sprawie C-228/07 Jörn Petersen przeciwko Arbeitsmarktservice Niederösterreich, wyrok z dnia 16 września 2004r. w sprawie C-382/02 Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet). Oznacza to, że wykładnia przepisów ustawy o VAT musi uwzględniać wspólnotowe znaczenie użytych w Dyrektywie VAT wyrazów oraz ich znaczenie językowe. Takie rozwiązanie zapobiega sytuacji, w której wystąpiłby brak opodatkowania VAT danej usługi lub wystąpiłoby podwójne opodatkowanie usługi niematerialnej.

Ponadto, zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, „usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji” są ulokowane w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, ale tylko wtedy, jeżeli usługa jest świadczona na rzecz usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca.

Zatem w sytuacji, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług świadczy usługi, które mogą być uznane za usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji na rzecz podmiotów zagranicznych, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce gdzie nabywca

Biorąc pod uwagę fakt, że usługi określone przez ustawodawcę jako usługi doradcze oraz usługi do nich podobne (art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT), w tym w szczególności usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3; art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e ustawy o VAT), a także usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji „Usługi przetwarzania danych i dostarczania informacji” nie są wymienione w PKWiU, należy stwierdzić, iż każda usługa polegająca na przetwarzaniu danych i dostarczaniu informacji bez względu na klasyfikację PKWiU będzie się mieściła w katalogu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy.

W ocenie tut. organu kategoria „Usługi dostarczania informacji oraz przetwarzania danych” obejmuje dostarczanie wiedzy i informacji każdego typu i w każdej formie. Informacja może dotyczyć różnych kwestii np. liczb, faktów, danych. Dostarczanie informacji może również polegać na zbieraniu i przekazywaniu wiadomości, zdjęć i komentarzy.

Należy zatem przyjąć, że w przypadku usług przetwarzania danych i dostarczania informacji określenie miejsca ich świadczenia nie będzie uzależnione od ich przynależności do klasyfikacji statystycznej PKWiU, ale od możliwości oceny ich charakteru jako „przetwarzania danych i dostarczania informacji” w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż ustawodawca nie wymienia, odnośnie tego rodzaju usług, grupowania PKWiU, do którego przynależność powodowałaby określenie miejsca świadczenia tych usług na terenie siedziby ich nabywcy.

Biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów, opisanych we wniosku, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, usługi te podlegają opodatkowaniu poza terytorium RP, w kraju, w którym nabywca usługi posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić też należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania, ponieważ nie postawiono w tym zakresie pytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku- Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.