Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1195/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-10
Teza: Miejscem świadczenia usług montażu elektrowni wiatrowej jest miejsce położenia nieruchomości, natomiast usług serwisowych gotowej elektrowni – wg zasad ogólnych.
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; nieruchomości; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na instalacji i serwisie elektrowni wiatrowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 10 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług polegających na instalacji i serwisie elektrowni wiatrowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada siedzibę w Polsce. Od 2008 r. świadczy kompleksowe usługi polegające na instalacji i serwisie elektrowni wiatrowych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Danii. W ramach zawieranych kontraktów główne zadania Spółki obejmują:

1.  instalację:

1.  wieży rurowej,
2.  gondoli,
3.  piasty,
4.  łopat,
5.  kabli wysokiego napięcia, komunikacyjnych, zasilających, z włóknami światłowodowymi montowanych w piaście, gondoli lub wieży,
6.  sprzątanie placu montażowego po instalacji,

3.  serwis:

1.  sprawdzanie dokręcenia śrub,
2.  kontrola/naprawa pęknięć oraz uszkodzeń, kontrola wycieków, poziomu olejów,
3.  wymiana filtrów, olejów (m.in. hydraulicznych, przekładniowych),
4.  smarowanie części mechanicznych (m.in. kołnierzy obrotowych, generatora),
5.  kontrola/naprawa oświetlenia zewnętrznego oraz wewnętrznego.

Usługi świadczone są w miejscu, w którym budowana jest dana elektrownia wiatrowa, z wykorzystaniem elementów konstrukcji (modułów) powierzonych przez kontrahenta. Spółka każdorazowo uzgadnia z kontrahentem, iż świadczenie usług montażu i serwisu będzie dokonywane w konkretnej lokalizacji. Faktyczny montaż Spółka zleca jednak swoim podwykonawcom, którzy są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług na terytorium Polski i obciążają Spółkę wynagrodzeniem z tytułu wykonania swoich usług. Spółka następnie wystawia dla kontrahenta fakturę uwzględniającą swoją marżę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że Jej intencją jest otrzymanie interpretacji przepisów prawa według stanu prawnego obowiązującego w latach 2008, 2009, 2010 oraz w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, świadczone przez Spółkę usługi są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, na których świadczone są usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definicja świadczenia usług jest niezwykle pojemna, gdyż co do zasady obejmuje wszelkie transakcje (świadczenia), które nie są uznawane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Spółka stwierdziła, że definicję tę spełniają czynności wykonywane przez nią na rzecz kontrahenta. Zwróciła uwagę, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu w Polsce, gdy miejsce ich świadczenia znajduje się na terytorium kraju, przy czym w ustawie przyjęto określone zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zasady te stanowią implementację do polskiego systemu prawnego reguł wskazanych w dyrektywach obowiązujących w zakresie VAT we Wspólnocie Europejskiej, w tym Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego ( 77/388/EEC) oraz obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Spółka podniosła, że istotą wprowadzenia tych przepisów była harmonizacja polskich regulacji z przepisami obowiązującymi na terytoriach innych krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej, gdyż jedynie jednolite rozumienie odpowiednich regulacji wspólnotowych przez wszystkie zaangażowane podmioty w ramach wspólnego rynku, pozwala na zachowanie spójności systemu VAT we Wspólnocie. Wskazała, że istotą wprowadzenia przepisów regulujących miejsce dostawy towarów/świadczenia usług było doprowadzenie do sytuacji, w której jedynie jedno państwo członkowskie może uznać daną czynność za opodatkowaną na swoim terytorium, a w konsekwencji tylko to państwo może żądać od podatnika spełnienia świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku. Stwierdziła, iż odnosząc się do zasady opodatkowania konsumpcji, miejsce świadczenia powinno w każdym przypadku jak najściślej odpowiadać miejscu, w którym dany towar/usługa zostały „skonsumowane” (wykorzystane). Na potwierdzenie zacytowała fragment komentarza do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini (Unimex Wrocław 2008, s. 261-262).

Spółka zwróciła uwagę, że w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług zawarto szczególną regulację dotyczącą opodatkowania usług związanych z nieruchomościami oraz powołała treść tego przepisu. Zauważyła również, że przed 1 stycznia 2010 r. obowiązywał w tym zakresie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. W opinii Spółki powyższe przepisy wprowadzają do polskiego systemu prawnego regułę wyrażoną w art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE \[wcześniej art. 9(2)(a) Szóstej Dyrektywy\]. Wskazała, iż reguła ta odnosi się jedynie do usług świadczonych na konkretnych nieruchomościach, tj. takich, których położenie jest ściśle określone, nie odnosi się natomiast do usług, które co do zasady są związane z nieruchomościami. Jednak umowa pomiędzy stronami transakcji nie precyzuje jakich konkretnych nieruchomości dotyczą usługi (np. architektoniczne, powiązane z nieruchomościami nie położonymi w konkretnym miejscu). W takim przypadku – jak twierdzi Spółka - nie jest możliwe wyraźne wskazanie miejsca, w którym nastąpi „konsumpcja" usługi, a ponadto usługobiorca może skorzystać z efektu prac w dowolnym, wybranym przez siebie miejscu, co uzasadnia stosowanie ogólnych zasad określania miejsca świadczenia usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1251/08.

Spółka wskazała, że lokalizacje turbin wiatrowych, których montażu dokonuje, są ściśle uzgodnione z kontrahentem, a montaż oraz serwis turbin dokonywany jest na fundamentach posadowionych na konkretnych gruntach. Montowane przez Spółkę wieże wraz z turbinami i ich osprzęt są trwale powiązane z fundamentem, a przez to z gruntem, na którym są posadowione. W tej sytuacji nie jest możliwe, aby konsumpcja/wykorzystanie usług świadczonych przez Spółkę miało miejsce gdziekolwiek indziej niż w miejscu ich faktycznego świadczenia, tj. w miejscu położenia nieruchomości. Zdaniem Spółki, z tego względu racjonalne wydaje się stwierdzenie, iż ww. usługi są związane z nieruchomością i powinny być opodatkowane w miejscu jej położenia, tj. zgodnie z art. 28e ustawy (art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r.). W tej sytuacji w przypadku świadczenia tego typu usług na terytorium innych krajów, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce lecz powinny być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

Spółka zaznaczyła, iż tożsame stanowisko w analogicznym stanie faktycznym Minister Finansów zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r. znak: ITTP2/443-723/10/AP.

Konkludując Spółka wyraziła stanowisko, iż świadczone przez nią usługi są usługami związanymi z nieruchomością, a tym samym powinny być opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W latach 2008-2009 ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona była w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania (…).

Stosownie do obowiązującego w tym okresie ust. 2 pkt 1 tego artykułu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. kwestie dotyczące miejsca świadczenia zostały uregulowane następująco.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w obowiązującym od ww. daty art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Na potrzeby stosowania regulacji dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a ust. 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z art. 28e ustawy, w przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak wynika z przepisów art. 27 ust. 2 pkt 1 obowiązującego do 31 grudnia 2009 r. i obowiązującego po tej dacie art. 28e ustawy, katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, która dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z nieruchomością. Z przepisów tych wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.), za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy wskazać, że według stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05, za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania, nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.

Z wniosku wynika, że Spółka będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadająca siedzibę w Polsce, od 2008 r. wykonuje na rzecz kontrahenta posiadającego siedzibę w Danii, kompleksowe usługi związane z instalacją i serwisem elektrowni wiatrowych, których lokalizacja każdorazowo jest uzgadniana. Instalacja obejmuje montaż wieży rurowej, gondoli, piasty, łopat, kabli oraz sprzątanie placu montażowego po instalacji. Czynności serwisowe polegają na sprawdzaniu dokręcenia śrub, kontroli/naprawie pęknięć oraz uszkodzeń, kontroli wycieków, poziomu olejów, wymianie filtrów, olejów, smarowaniu części mechanicznych, kontroli/naprawie oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego. Usługi świadczą podwykonawcy, obciążający Spółkę za wykonane czynności, a następnie Spółka wystawia fakturę kontrahentowi, uwzględniając wysokość swojej marży.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa i stanowisko Ministra Infrastruktury, należy stwierdzić, iż wykonywane przez Spółkę usługi instalacji (montażu) stanowią usługi związane z nieruchomościami. Jak wynika z wniosku dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów (wieży, gondoli, piasty, łopat i okablowania), a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Miejscem świadczenia tych usług był, jest i będzie kraj, w którym montowana jest dana elektrownia wiatrowa:

*   w latach 2008-2009 - na podstawie obowiązującego wówczas art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy,
*   od 1 stycznia 2010 r. - w oparciu o art. 28e ustawy.

Odnosząc się do usług serwisowych należy wskazać, iż miejsce ich świadczenia – wbrew stanowisku Spółki – należało i należy określać na zasadach ogólnych, wynikających z art. 27 ust. 1 (obowiązującego do 31 grudnia 2009 r.) lub art. 28b (obowiązującego od 1 stycznia 2010 r.) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te świadczone są na gotowej, funkcjonującej elektrowni wiatrowej, która nie stanowi obiektu budowlanego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w przepisach ustawy obowiązujących w latach 2008-2009, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług było terytorium kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę – a więc terytorium Polski.

Natomiast od 1 stycznia 2010 r., miejscem świadczenia i opodatkowania usług serwisu jest terytorium kraju, w którym nabywca usług posiada siedzibę. W niniejszym przypadku - o ile usługi wykonywane były i są dla siedziby zleceniodawcy - miejscem tym było/jest terytorium Danii.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.