Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.189.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Czy Płatności zaliczkowe poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 6 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatności zaliczkowe poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Płatności zaliczkowe poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”) na podstawie Zezwolenia z 21 maja 2014 r. (dalej: „Zezwolenie 1”) oraz Zezwolenia z 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Zezwolenie 2”; łącznie jako „Zezwolenia”), przede wszystkim w zakresie produkcji i dystrybucji profili (kształtowników) aluminiowych o bardzo szerokim zastosowaniu.

Spółka prowadzi obecnie działalność we wskazanym powyżej zakresie na terenie Strefy poprzez zakład w L.

Zezwolenie 1 zostało zmienione na mocy decyzji Ministra Gospodarki z 12 sierpnia 2015 r., decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z 11 maja 2017 r. oraz Decyzji Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z 4 lutego 2019 r. (dalej: „decyzja zmieniająca 2019”). Na mocy decyzji zmieniającej 2019, zakres działalności gospodarczej na prowadzenie jakiej wydaje się Zezwolenie 1 został ujednolicony z zakresem Zezwolenia 2, w ten sposób, że zakresy obu Zezwoleń określone kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) są zbieżne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Zezwolenia zostały udzielone na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy wskazanych w treści Zezwoleń, określonych w następujących pozycjach PKWiU:

1.  aluminium - sekcja C, dział 24, klasa 24.42
2.  wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń - sekcja C, dział 25 (z wyłączeniem działalności określonej w grupie 25.4)
3.  komputery i urządzenia peryferyjne - sekcja C, dział 26, klasa 26.20
4.  sprzęt telekomunikacyjny - sekcja C, dział 26, klasa 26.30
5.  elektroniczny sprzęt powszechnego użytku - sekcja C, dział 26, klasa 26.40
6.  instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolne i nawigacyjne - sekcja C, dział 26, klasa 26.51
7.  sprzęt instalacyjny - sekcja C, dział 27. klasa 27.33
8.  sprzęt oświetleniowy elektryczny - sekcja C, dział 27, klasa 27.40
9.  sprzęt gospodarstwa domowego - sekcja C, dział 27, grupa 27.5
10.  pozostały sprzęt elektryczny- sekcja C, dział 27, klasa 27.90
11.  maszyny ogólnego przeznaczenia - sekcja C, dział 28, grupa 28.1
12.  pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia - sekcja C, dział 28, grupa 28.2
13.  maszyny dla rolnictwa i leśnictwa - sekcja C, dział 28, klasa 28.30
14.  maszyny i narzędzia mechaniczne - sekcja C, dział 28, grupa 28.4
15.  pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia - sekcja C, dział 28, grupa 28.9
16.  nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy - sekcja C, dział 29, klasa 29.20
17.  pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli - sekcja C, dział 29, klasa 29.32
18.  statki i łodzie - sekcja C, dział 30, grupa 30.1
19.  lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy - sekcja C, dział 30, klasa 30.20
20.  statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny - sekcja C, dział 30, klasa 30.30
21.  sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany - sekcja C, dział 30, grupa 30.9
22.  meble - sekcja C, dział 31, grupa 31.0
23.  sprzęt sportowy - sekcja C, dział 32, klasa 32.30
24.  gry i zabawki - sekcja C, dział 32, klasa 32.40
25.  urządzenia, instrumenty i wyroby medyczne, włączając dentystyczne - sekcja C, dział 32, klasa 32.50
26.  wyroby gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, dział 32, grupa 32.9
27.  odpady, inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, dział 38, kategoria 38.11.5

Spółka, na podstawie Zezwolenia 2, ponosi nakłady na nowe linie produkcyjne wraz ze sprzętem towarzyszącym i adaptacjami w odniesieniu do zakładu produkcyjnego w L. (dalej „Inwestycja”). Dzięki Inwestycji moce produkcyjne zakładu, rozumiane jako potencjalna wielkość produkcji profili aluminiowych, zostaną zwiększone. Zostanie to osiągnięte przede wszystkim dzięki postawieniu nowej, nowoczesnej linii produkcyjnej profili (kształtowników) aluminiowych. Główne wydatki w Inwestycji będą polegały na zakupie kompletu maszyn i urządzeń do tej linii.

Z uwagi na złożoność i długotrwały proces budowy poszczególnych środków trwałych w ramach Inwestycji, w wielu przypadkach pomiędzy momentem poniesienia wydatków na środki trwałe a chwilą przekazania do używania kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego wytwarzanego/nabywanego w ramach Inwestycji upływa stosunkowo długi okres, Konsekwentnie, może okazać się, że na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac. Spółka dokona wpłat (płatności zaliczkowych) związanych z Inwestycją. Tym samym, w trakcie budowy środków trwałych, dla celów rachunkowych i podatkowych wydatki (płatności zaliczkowe) (dalej: „Płatności”) na przedmiotowe środki trwałe będą ujmowane na koncie nakłady na środki trwałe w budowie - do momentu, kiedy są one kompletne i zdatne do użytku. Po aktywowaniu środków trwałych dla celów rachunkowych i podatkowych, wydatki związane z ich zakupem lub wytworzeniem będą rozpoznawane w czasie jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka zgodnie z kryteriami z załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. zalicza się do grupy dużych przedsiębiorstw. Rok podatkowy Spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Płatności poniesione (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych stanowiących element Inwestycji Spółki, przeksięgowane następnie na konto nakłady na środki trwałe w budowie należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jeszcze przed przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. z chwilą ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności ponoszone (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych spełniające warunki określone w § 6 Rozporządzenia SSE, mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. jeszcze przed ostatecznym przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, również w sytuacji, gdy na moment ich poniesienia środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania i będą się znajdowały na koncie nakłady na środki trwałe w budowie.

Uzasadnienie

a) Uwagi ogólne

Na wstępie swojego uzasadnienia Spółka przywołała treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2019.482 t.j. z dnia 2019.03.12, dalej: „Ustawa SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Zgodnie natomiast z ust. 4 cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „ustawa o rachunkowości”).

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   stanowić koszty Inwestycji,
*   muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE,
*   muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia,
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Spółka podkreśla, że jej zdaniem brak jest wątpliwości, że analizowane Płatności, w każdym przypadku dotyczą docelowo środków trwałych wytwarzanych/zakupionych w ramach Inwestycji powstałej na terenie SSE i w trakcie obowiązywania zezwolenia oraz należą do kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, co świadczy o spełnieniu trzech pierwszych przesłanek.

Odnosząc się natomiast do czwartej z przesłanek, Spółka zwraca uwagę, że przy jej interpretacji, istotne znaczenie mają kwestie związane z momentem przyjęcia środka trwałego (którego dotyczą Płatności) do używania oraz wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych. Spółka podkreśla jednak, że przepisy u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia SSE nie precyzują momentu, w którym wydatki ponoszone na środki trwałe mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Zdaniem Spółki, zawarte w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE sformułowanie „pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” należy interpretować w ten sposób, że jest ono kwalifikacją rodzaju wydatków, nie zaś momentu ich zaliczenia do wydatków.

W ocenie Spółki, w świetle obowiązujących przepisów, moment ten nie powinien mieć natomiast kluczowego znaczenia dla kwalifikacji ponoszonych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych dla celów kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego. Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla spełnienia ww. przesłanki ma moment faktycznego poniesienia wydatków (tj. w ujęciu kasowym).

b) Okoliczność ujęcia Płatności na koncie środków trwałych w budowie

Spółka wyjaśnia, że środki trwałe na które ponoszone będą Płatności, są (będą) uznawane za środki trwałe w budowie (do momentu przyjęcia ich do używania) co wynika wyłącznie z długotrwałości procesu inwestycyjnego, w szczególności budowy poszczególnych środków trwałych. Celem realizowanej przez Spółkę Inwestycji jest w każdym przypadku jego ukończenie, w wyniku którego możliwe będzie rozpoczęcie korzystania z tych środków trwałych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ostateczne rozliczenie kosztów poniesionych na zakup lub wytworzenie środków trwałych.

W tym miejscu, Wnioskodawca podkreśla, iż jego zdaniem moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych jest istotny wyłącznie z perspektywy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych oraz podatkowych.

Spółka przy tym zaznacza, że z perspektywy przepisów ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p., w wielu przypadkach z natury wydatków inwestycyjnych ponoszonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych wynika konieczność ich czasowego ujęcia na koncie nakłady na środki trwałe w budowie - do momentu przyjęcia środków trwałych do używania. Powyższa praktyka wiąże się z faktem, że w świetle przepisów ustawy o rachunkowości oraz u.p.d.o.p. o możliwości wprowadzenia środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do której, w ocenie Spółki, odnosi się § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE decyduje m.in. fakt, że dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a zatem podatnik będzie uzyskiwał przychody w związku z wykorzystaniem tego środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka zaznacza jednak, że same przepisy dotyczące pomocy udzielanej przedsiębiorcom w formie zwolnienia z podatku dochodowego nie uzależniają bezpośrednio możliwości korzystania z pomocy od faktu osiągania przez przedsiębiorcę przychodów w związku z korzystaniem ze środków trwałych nabytych w ramach inwestycji strefowej.

W konsekwencji, zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przepisów u.p.d.o.p. do momentu spełnienia przez dany środek trwały kryterium kompletności i zdatności do używania. Płatności poniesione na nabycie oraz/lub wytworzenie tego środka trwałego ujmowane są na koncie nakłady na środki trwałe w budowie i pozostają „nieaktywne” dla celów rachunkowych i podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, „(\`(...)\`) Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania”. Jednocześnie na podstawie u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Wydatki te, stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p. powiększają wartość początkową środków trwałych (a następnie, po przyjęciu środka trwałego do używania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez podatnika odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego). Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że moment przyjęcia do używania środka trwałego nie jest tożsamy z momentem poniesienia wydatku z perspektywy ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą, Spółka obowiązana jest określać cenę nabycia oraz/lub koszt wytworzenia środka trwałego.

c) Rzeczywisty moment poniesienia wydatków jako przesłanka warunkująca uznanie Płatności za wydatek kwalifikowany

Zdaniem Spółki, o tym, w jakim momencie należy zaliczyć koszt inwestycyjny do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą decyduje moment poniesienia kosztu. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że w tym momencie nie doszło jeszcze do przekazania do używana środków trwałych, z którymi związane były te wydatki, gdyż przez cały czas są to wydatki o charakterze inwestycyjnym.

Spółka raz jeszcze zaznacza, że na gruncie u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia SSE nie jest zdefiniowany moment, w którym wydatki ponoszone na środki trwałe (w ramach prowadzonej inwestycji) mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, wpływających na limit przysługującej danemu przedsiębiorcy pomocy publicznej.

Tym samym, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, PWN: „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast koszt to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów Rozporządzenia SSE, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający zezwolenie. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z p.d.o.p. jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do przepisów ustawy o SSE, tj.:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC, zgodnie z którą, w którym organ potwierdził stanowisko Spółki w zakresie stosowania metody kasowej;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika (odstępując od uzasadnienia prawnego), że dla celów zaliczenia do wydatków kwalifikowanych rozpoznawanych na zasadzie kasowej należy zatem wskazać, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym jest dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych między Spółka a podmiotem uprawnionym do ich otrzymania;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r. sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, w której organ podatkowy potwierdził, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że podatnik może uznać wydatki na środki trwałe w budowie za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeśli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza więc, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego.

Jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Inwestycji realizowanej przez Spółkę, w wielu przypadkach pomiędzy momentem faktycznego poniesienia Płatności na środki trwałe a chwilą przekazania ich do używania może upłynąć stosunkowo długi okres. W konsekwencji, zaliczenie tych środków trwałych do składników majątku Spółki, poprzez wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie podlegać odroczeniu w czasie.

Niemniej jednak, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy, Spółka stoi na stanowisku, że takie odroczenie nie powinno mieć negatywnego wpływu na możliwość uwzględnienia Płatności poniesionych w związku z nabyciem oraz/lub wytworzeniem środków trwałych (przed ich wprowadzeniem do ewidencji), w kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej (zwolnienia z p.d.o.p.). Zarówno w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, jak i przepisów u.p.d.o.p. Płatności te od początku stanowią wydatki na środki trwałe, a więc wydatki o charakterze inwestycyjnym, które docelowo zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji (w momencie w którym spełnią one kryterium kompletności i zdatności do używania).

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Płatności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zostaną zaliczone do wartości początkowej środków trwałych po oddaniu przedmiotowych aktywów do użytkowania.

Poniżej Spółka przywołuje sygnatury potwierdzających jej stanowisko interpretacji organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC;
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2016 r. o sygn. ILPB2/4510-1-55/16-2/KS oraz z 6 lutego 2015 r., o sygn. ILPB3/423-590/14-2/KS w których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, które to wraz z uzasadnieniem jest analogiczne do przedstawionego przez Spółkę w niniejszym piśmie;
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2015 r., o sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK oraz z 4 lipca 2014 r., sygn. ITPB3/423-178b/14/AW.

d) Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Spółki, Płatności związane z wytworzeniem/nabyciem środków trwałych na potrzeby Inwestycji realizowanej na terenie SSE, na podstawie Zezwolenia 2 w okresie jego obowiązywania (zakładając wypełnienie także innych warunków korzystania z pomocy w formie zwolnienia z u.p.d.o.p.), mogą zostać zaliczone do wy datków kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie ich poniesienia (w ujęciu kasowym), również w sytuacji, gdy na moment ich ujęcia w księgach rachunkowych środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania (wydatki będą znajdowały się na koncie nakłady na środki trwałe w budowie).

Z ostrożności, na koniec Spółka wskazuje, że w jej ocenie § 6 Rozporządzenia SSE odwołuje się do zagadnień związanych z zwolnieniem od podatku dochodowego, zaś ów przepis wraz z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowią normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału la oddziału II Ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800); dla celów poparcia swoich zapatrywań Wnioskodawca pragnie przywołać poniższy fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 września 2015 r. sygn. I SA/Go 290/15 gdzie napisano m.in., że: Spółka w skardze zauważyła, że doprecyzowanie zasad zwolnienia uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje się w przepisach rozporządzenia strefowego, do których m. in. odsyła ww. art. 17 ust. 1 pkt 34, z czym należy się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że przepisy § 5 oraz § 6 rozporządzenia strefowego wprost odwołują się do kwestii dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego. Zatem należy wskazać, że przywołane przepisy § 5 i § 6 rozporządzenia tworzą z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normę prawną, która stanowi normatywny przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”). W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”) działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa o SSE. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych.

Określając zatem warunki, na podstawie których Spółka korzysta z pomocy publicznej, należy rozpatrywać stan prawny obowiązujący na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. W związku z faktem, że Zezwolenie zostało Spółce udzielone 27 czerwca 2014 r., właściwe dla Spółki jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie strefowe”).

I tak, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, jeżeli:

1.  będą należały do kategorii kosztów inwestycji, wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego,
2.  zostaną poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE,
3.  zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia,

Ww. kryteria muszą być spełnione łącznie.

Cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Jeżeli więc poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spełniają wskazane warunki, stanowią one tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Analizując powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że z cytowanego § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia strefowego, wyraźnie wynika, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji będące ceną nabycia lub kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. Z kolei, cenę nabycia i koszt wytworzenia ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351).

Art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Przystępując do analizy ww. przepisów zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Ponadto, należy zauważyć, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem, zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty. Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonaniu umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych możemy mówić o poniesieniu kosztu.

Odnosząc przedstawione powyżej regulacje prawnopodatkowe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, powinny być uznane za poniesione w momencie zapłaty, zgodnie z zasadą kasową. Odstępstwem od zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe i powinny być uznane za poniesione dopiero w momencie zapłaty całości ceny danego środka trwałego.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że płatności zaliczkowe ponoszone (w ujęciu kasowym) na nabycie/wytworzenie środków trwałych spełniające warunki określone w § 6 Rozporządzenia SSE, mogą zostać zaliczone do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. jeszcze przed ostatecznym przyjęciem środków trwałych do używania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, również w sytuacji, gdy na moment ich poniesienia środki trwałe nie zostaną jeszcze oddane do użytkowania i będą się znajdowały na koncie nakłady na środki trwałe w budowie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych – na poparcie Wnioskodawcy - interpretacji indywidulnych z 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.118.2018.1.PC, z 14 marca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-29/16/AW, z 25 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-361/15-2/DK, z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-119/13-4/AO, z 4 listopada 2016 r. sygn. ILPB2/4510-1-55/16-2/KS oraz 6 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-590/14-2/KS, zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od przedstawionego. Natomiast, powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-178b/14/AW jest zgodna ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.