Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-543/12-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-12
Teza: W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „Wstępną Opłatę Leasingową” związaną z zawarciem umowy leasingu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012r. (data wpływu 30.07.2012r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą) dla prowadzenia działalności gospodarczej korzysta ze środków transportowych. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres 36 miesięcy, który jest podstawowym okresem umowy.

Wartość przedmiotu leasingu wynosi 218 341.00 zł, okresowe opłaty leasingowe przez okres leasingu wynoszą 4819,46 PLN miesięcznie, natomiast wartość końcowa wynosi 2 183,41 PLN. Wnioskodawca zobowiązuje się do wniesienia „Wstępnej opłaty leasingowej”— dalej WOL w wysokości 65502,30 PLN. Umowa przewiduje również Opłatę Administracyjną, która została ustalona w wysokości 0 PLN. Z definicji WOL wynikającej z umowy leasingu wynika, iż „Wstępna Opłata Leasingowa” oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu Leasingu przez Korzystającego we Wstępnym Okresie Używania. Przy czym Wstępny Okres Używania dalej „WOU” - oznacza okres pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez Korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą Okresową Opłatę Leasingową. Przy zawarciu umowy leasingu UL przyjmuje się na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że WOU wynosi 15 dni. Z powyższego stanu faktycznego wynika, iż Wstępna Opłata Leasingu WOL jest opłatą poniesioną tylko we Wstępnym Okresie Używania WOU wynoszącym przez 15 dni niezależnie od okresu umowy leasingu. Ponadto z art. 3 § 1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego zatytułowanego „Nabycie i odbiór Przedmiotu Leasingu” wynika:

„Zawarcie umowy sprzedaży (umowy zawartej pomiędzy Finansującym a Dostawcą) następuje po zapłacie przez Korzystającego Opłaty Administracyjnej (0 PLN) oraz Wstępnej Opłaty Leasingowej WOL, ustanowieniu wymaganych Umową Leasingu zabezpieczeń oraz dostarczeniu Finansującemu dokumentów wymienionych w postanowieniach dodatkowych Umowy Leasingu lub zrealizowaniu zobowiązań Korzystającego tam wskazanych (jeżeli odpowiednio: doręczenia dokumentów lub spełnienia określonych zobowiązań w zakreślonym tam terminie). Obowiązki te zastrzeżone są jednak na korzyść Finansującego, wobec czego mimo Ich niespełnienia, może on zawrzeć umowę Sprzedaży. Umowa Sprzedaży może również zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście w życie w postaci dokonania powyższych czynności” Przedstawione Wnioskodawcy umowy leasingu spełniają warunki niezbędne do kwalifikacji jako umowy leasingu operacyjnego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów „Wstępną Opłatę Leasingową” związaną z zawarciem umowy leasingu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, tak jak pozostałe raty okresowe, tak Wstępna Opłata Leasingu WOL jest kosztem okresu, którego dotyczy, nie przekraczającego roku podatkowego i powinna być ujęta w kosztach jednorazowo w dacie jej poniesienia na podstawie otrzymanej faktury, nie powinna być rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Z uwagi na fakt iż zgodnie z umową leasingu dotyczy ona tylko okresu oznaczonego jako Wstępny Okres Używania czyli przyjęte w umowie 15 dni. Wstępny Okres Używania jak wynika z art. 3 § 1 Ogólnych Warunków Umowy Leasingu Operacyjnego jest okresem przed podpisaniem umowy leasingu i związany jest zakupem przedmiotu Leasingu przez Finansującego od Dostawcy. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: ustawa o CIT), ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Aby umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwale i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o CIT nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty (opłaty) leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o CIT.

Zgodnie dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarł Wnioskodawca spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, a finansujący nie będzie korzystać z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe - co do zasady - będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust 4 - ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego też zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż WOL jest wyższa od pozostałych rat leasingowych, ale nie jest związana z ratami leasingu, a jest płatna w okresie wstępnym przed zawarciem umowy Leasingu i ma charakter bezzwrotny. Z Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08), w którym Sąd rozpatrywał moment zaliczenia do kosztów opłaty inicjalnej wynika iż: „wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Zatem nie można powiedzieć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zdaniem sądu wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Potwierdza to NSA m.in. w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10) w którym stwierdził, że w świetle art. 15 ust 4d ustawy o CIT, wstępne (inicjalne) opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie. Opłaty te, bowiem dotyczą nie tyle trwania usługi leasingu, co są związane z samym zawarciem umowy i warunkują prawo do skorzystania z leasingu. NSA podkreślił, że omawiane opłaty wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od nich zależy, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy leasingu. Linia orzecznicza zaprezentowana w powyższym wyroku jest ugruntowana. Na poparcie tego można przywołać wcześniejszy wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) w którym stwierdzono, że: w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”.

A także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09). W tym miejscu należy zauważyć, że w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. W piśmie tym czytamy m.in. że:

„przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu”.

Nadmienić należy, że organy podatkowe stosują się do powyższego stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich uwzględniając powyższe uwagi. Wynika tak z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (znak ILPB4/423-376/11-2/DS) potwierdzające możliwość jednorazowego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, pierwszą opłatę leasingową (niewarunkującą rozpoczęcia realizacji umowy leasingu) Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (na podstawie otrzymanej faktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.