Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.167.2023.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-14
Teza: Ustalenia: - czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkującym bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza - tj. FIZAN), Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: ograniczenie; strata; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkującym bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza - tj. FIZAN), Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT,

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja, modernizacja oraz naprawa pojazdów (…).

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są:

a) P. H. sp. z o.o. (dalej: „P. H.”) - posiadająca ok. 33% akcji Wnioskodawcy,

b) T. H. sp. z o.o. (dalej: „T. H.”) - posiadająca ok. 67% akcji Wnioskodawcy oraz będąca jednocześnie jedynym udziałowcem P. H.,

c) akcjonariusze mniejszościowi - posiadający mniej niż 1% akcji Wnioskodawcy.

Przy czym jedynym udziałowcem T. H. oraz P. H. jest (…) Fundusz Inwestycyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: „FIZAN”).

W ostatnich latach Wnioskodawca rozpoznawał straty finansowe, których skutkiem jest także posiadanie nierozliczonych strat podatkowych powstałych w latach 2017-2021.

Finansowanie działalności Wnioskodawvy przez FIZAN następowało przez spółki zależne od FIZAN i zostało ustrukturyzowane w następujący sposób:

a) Spółka P. F. sp. z o.o. (dalej: „P. F.”) wyemitowała obligacje, które objął FIZAN. Ponadto, P. F. otrzymała wkład pieniężny od FIZAN, w wyniku którego doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego P. F. Środki uzyskane z obligacji oraz podwyższenia kapitału zostały przekazane przez P. F. do Wnioskodawcy w formie pożyczki,

b) Spółka P. S. sp. z o.o. (dalej: „P. S.”) otrzymała wkład od FIZAN i przekazała środki w formie wkładu do P. sp. z o.o. (dalej: „P.”), która to spółka objęła obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę.

W związku z tym w przyszłości planowane jest przeprowadzenie następujących działań reorganizacyjnych:

1) wniesienie przez FIZAN wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci:

a) obligacji wyemitowanych w przeszłości przez P. F.,

b) 100% udziałów w P. F. oraz 100% udziałów w P. S.,

2) podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy o wartość wniesionego wkładu (wycenionego według wartości rynkowej) oraz emisja akcji Spółki, które zostaną objęte przez wnoszącego aport tj. FIZAN,

3) obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji i przekazanie kwoty, o którą obniżony zostanie kapitał zakładowy, na pokrycie strat z lat ubiegłych,

4) połączenie P. F. i P. S. z Wnioskodawcą jako spółką przejmującą, które nastąpi na podstawie art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”),

5) połączenie, na podstawie art. 516 § 6 KSH, Wnioskodawcy z P. - spółką zależną P.S., w której Wnioskodawca, ze względu na wcześniejsze połączenie z P.S. będzie posiadał 100% udziałów.

W wyniku powyższych działań, Wnioskodawca ustabilizuje swoją sytuację finansową, poprzez uzyskanie środków umożliwiających pokrycie dotychczasowych strat finansowych (przywrócenie dodatnich kapitałów własnych). Jednocześnie, dojdzie do:

a) uproszczenia struktury organizacyjnej grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz

b) zmniejszenia wysokości zobowiązań.

W konsekwencji, działania te umożliwić mają przywrócenie rentowności działalności prowadzonej przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność P. F., P. S. i P. była związana z finansowaniem działalności Wnioskodawcy. W związku z tym, wraz z dokonaniem planowanych połączeń, działalność ta zostanie wygaszona.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie ulegnie zmianie w wyniku planowanych działań reorganizacyjnych.

W wyniku planowanych czynności reorganizacyjnych, nowym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% akcji Wnioskodawcy, będzie FIZAN, który na moment składania wniosku pełni rolę pośredniego akcjonariusza Wnioskodawcy.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanych działań reorganizacyjnych, całość akcji Spółki (poza akcjami posiadanymi przez akcjonariuszy mniejszościowych) będzie nadal pod kontrolą FIZAN, jedynie kontrola ta będzie wynikała w większym stopniu z bezpośredniego (a nie pośredniego) posiadania akcji w Spółce.

Spółka pragnie przy tym ponownie zaznaczyć, że planowane działania reorganizacyjne, w tym połączenia, odbędą się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączenia. Kwestię tą należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

**Pytania**

1\. Czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkującym bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza - tj. FIZAN), Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT?

2\. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), gdyż zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której pośredni akcjonariusz podatnika nabywa w drodze aportu udziałów i obligacji, w sposób bezpośredni, akcje tego podatnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 2ąb, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 tej ustawy, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Art. 7 ust. 5 ustawy o CIT precyzuje natomiast, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % wysokości tej straty.

W konsekwencji, co do zasady, podatnik jest uprawniony do rozliczenia strat z lat poprzednich, na zasadach wyżej określonych.

Niemniej, ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych.

W szczególności, w dniu 1 stycznia 2021 r. weszła w życie zmiana, zgodnie z którą do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT dodany został pkt 7, stosownie do którego przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25 % udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować czy objecie akcji przez FIZAN mieści się w dyspozycji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT. Jasno z niego wynika, że formami mogącymi wywołać jego zastosowanie jest:

a) przejęcie innego podmiotu przez Spółkę,

b) nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

c) w tym także Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa za otrzymany wkład pieniężny.

Z powyższego jasno wynika, że aport przez FIZAN udziałów spółek zależnych oraz obligacji do Wnioskodawcy nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie. A to w wyniku tych czynności FIZAN stanie się akcjonariuszem, który będzie miał więcej niż 25% akcji Wnioskodawcy. W wyniku przeprowadzenia kolejnych czynności - tj. połączeń spółek P. F. i P. S. oraz P. na Wnioskodawcę - nie dojdzie do zmian własnościowych w akcjonariacie Wnioskodawcy.

Natomiast gdyby nawet przyjąć, że hipoteza tego przepisu jest spełniona to należałoby wskazać, że zachodzi przesłanka wskazana w literze a) lub b).

W tym zakresie należy wskazać, że ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w jakim była ona prowadzona przez planowanymi działaniami reorganizacyjnymi, wskazany wyżej pkt a) nie znajdzie zastosowania.

Także przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w danej spółce.

Ustawodawca wielokrotnie bowiem rozróżnia w ustawie o CIT bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów/akcji. Tytułem przykładu Spółka wskazuje, że w:

a) art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - w zakresie określenia warunku dotyczącego udziału kapitałowego spółki dominującej w pozostałych spółkach mających przynależeć do podatkowego grupy kapitałowej jest mowa wprost o udziale bezpośrednim,

b) art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - przez „wywieranie znaczącego wpływu”, skutkujące ustaleniem, że dane podmioty są podmiotami powiązanymi, rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu,

c) art. 21 ust. 3 pkt 3 tej ustawy - w zakresie określenia warunków zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłat należności m.in. odsetkowych i licencyjnych, przepis wprost wskazuje konieczność „bezpośredniego posiadania” udziałów,

d) art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - w zakresie definiowania zagranicznej spółki kontrolowanej wprost wskazuje zarówno na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zagranicznej jednostki.

W konsekwencji, skoro ustawodawca w poszczególnych miejscach ustawy o CIT rozróżnia bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów/akcji, oznacza to, że działania w tym zakresie należy uznać za w pełni celowe.

W związku z tym, w przepisach, które takiego rozróżnienia nie zawierają, należy przyjąć, że ustawodawca dopuszcza obie możliwe formy posiadania udziałów/akcji, tj. zarówno bezpośrednie jak i pośrednie posiadanie udziałów. Inna interpretacja stałaby w sprzeczności z precyzyjnymi i konsekwentnymi regułami redagowania przez ustawodawcę przepisów ustawy o CIT, polegającymi na literalnym wyłączaniu z zastosowania danych norm pośredniego/bezpośredniego posiadania udziałów/akcji w spółce.

Tym samym, uznanie, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy 25% udziałów/akcji jest obejmowanych/nabywanych przez podmiot posiadający już pośrednio udziały/akcje w danej spółce, narusza reguły wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej:

\- „Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa”;

\- „W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

\- przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

\- co najmniej 25 % praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych, które zmierzały do przejęcia rentownej spółki/przedsiębiorstwa, od której dochodów możliwe będzie odliczenie strat z dotychczasowej działalności gospodarczej podatnika, w szczególności działalność ta nie rokuje powstaniem dochodów w przyszłości, przez co działania podatnika nakierowane są jedynie na odliczenie tych strat i zmianę profilu działalności.

Z dokumentu tego wynika więc, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów. Biorąc więc pod uwagę, iż planowane działania reorganizacyjne:

a) działania reorganizacyjne są uzasadnione biznesowo i zmierzają do przywrócenia rentowności podstawowej działalności Wnioskodawcy, która będzie przez Wnioskodawcę kontynuowana,

b) nie prowadzą do nabycia akcji Spółki przez podmiot, który nie jest już bezpośrednim lub pośrednim akcjonariuszem Wnioskodawcy,

c) do nabycia akcji spółki nie dochodzi w wyniku czynności wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT

\- ograniczenia w rozliczeniu strat podatkowych, wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT nie powinny znaleźć zastosowania, gdyż działania te nie spełniają cech reorganizacji, do których według ustawodawcy miały znaleźć zastosowanie nowo wprowadzony przepis.

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że skutki prawne i ekonomiczne planowanych działań reorganizacyjnych będą miały analogiczny charakter do takich czynności jak przejęcie spółki zależnej przez spółkę dominującą bądź „połączenie odwrotne”. W każdej z tych sytuacji dochodzi bowiem jedynie do spłaszczenia struktury organizacyjnej danej grupy kapitałowej i przekwalifikowania dotychczasowych powiązań kapitałowych z „udziałów/akcji pośrednich” na „udziały/akcje bezpośrednie”. W szczególności nie dochodzi do włączenia do grona udziałowców nowego podmiotu.

Biorąc więc pod uwagę, iż przejęcie spółki zależnej przez spółkę dominującą oraz „połączenie odwrotne” nie prowadzą do zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do planowanych działań reorganizacyjnych, przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, miałoby charakter dyskryminujący. Dochodziłoby bowiem do diametralnego różnicowania sytuacji podatkowej procesów o identycznych konsekwencjach ekonomicznych.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, w wyniku realizacji przestawionego zdarzenia przyszłego, polegającego na objęciu w sposób bezpośredni akcji przez dotychczasowego akcjonariusza pośredniego Wnioskodawcy, nie powinno znaleźć zastosowanie ograniczenie w rozliczeniu strat podatkowych, zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Spółka podkreśla przy tym, że powyższy sposób interpretacji znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie oraz praktyce interpretacyjnej organów, w tym w:

1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21, w którym wskazano, że:

„Pełnomocnik skarżącej Spółki słusznie wskazuje w złożonej skardze, że ustawodawca wyraźnie wyróżnia charakter posiadania udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od posiadania pośredniego (\`(...)\`) Okoliczność, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (prawo do udziału w zysku) oznacza, że dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 PDOPrU organ interpretacyjny winien przeprowadzić test poprawności dokonanej przez siebie wykładni przy pomocy innych rodzajów wykładni.”

„Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą. Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów - przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zamiar przejęcia przez wnioskodawcę Spółki-matki jest uzasadniony ważnymi przyczynami ekonomicznymi polegającymi na zmniejszeniu kosztów utrzymania Spółek z grupy F oraz podniesienia efektywności prowadzonej działalności przez wyeliminowanie wykonywania tych samych czynności w poszczególnych Spółkach.”

„W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podejmując interpretację indywidualną w tej sprawie pominęły szczególny charakter planowanego przejęcia (przejęcie odwrotne) oraz okoliczność wnikającą z wniosku interpretacyjnego, że w ramach udziałowców wnioskodawcy nie pojawi się żaden nowy udziałowiec, nastąpi tylko zamiana udziałowców pośrednich w udziałowców bezpośrednich.”

2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4O10.180.2022.1.MF, w której Dyrektor, odstępując od uzasadnienia, zatwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) Ustawy o CIT nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie tychże. Za taką interpretacją przemawia szereg argumentów:

\- Ustawodawca rozróżnia w Ustawie o CIT bezpośrednie i pośrednie posiadanie udziałów/akcji. (\`(...)\`)

\- Artykuł 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy spółka dominująca przejmuje swoją spółkę zależną, w której posiada 100% udziałów. Niemniej jednak, z perspektywy ekonomicznej takie połączenie nie różni się niczym od połączenia odwróconego - przedsiębiorstwa obu podmiotów zostają scalone w jednej jednostce gospodarczej. W związku z powyższym, nie można interpretować przedmiotowego artykułu w taki sposób, że dwa procesy o identycznych konsekwencjach ekonomicznych wywołują diametralnie różne skutki podatkowe.”

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w opinii Spółki, ze względu na brak przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia w zakresie strat powstałych w okresie przed wejściem w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, nadal możliwe będzie pełne odliczenie strat Wnioskodawcy za okres 2017-2020, przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził w Ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które ograniczyłyby prawo podatników do rozliczenia strat podatkowych rozpoznanych przed momentem wejścia w życie art. 7 ust. 3 pkt 7.

W tym kontekście, Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej opinii swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz”; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1) zasada zaufania obywateli do państwa;

2) zasada przyzwoitej legislacji oraz

3) zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2020 r.; sygn. akt K 45/01).

Jednocześnie zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie, to obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać, chyba że zajdą sytuacje szczególne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01).

Spółka pragnie ponadto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podnoszono tezę o konieczności przestrzegania przez ustawodawcę horyzontu czasowego, który on sam ustalił, ponieważ „złamanie swego rodzaju przyrzeczenia, wyrażonego w ustawie, musi być uznane za wyraz szczególnej nieodpowiedzialności władzy publicznej i tym samym - za wyjątkowo rażące naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej jednym z fundamentów zasady państwa prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 oraz z 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt K 4/05).

Ponadto, podkreśla się, że z zasady zaufania obywateli do państwa wywodzi się zasadę ochronę praw nabytych i interesów w toku (red. Safjan M.; Bosek L.; Konstytucja RP - komentarz; wyd. 1; 2016; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt K 27/09)

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r.; sygn. akt P 10/11). Ochronie podlegają prywatne i publiczne prawa podmiotowe nabyte in concreto (na podstawie indywidualnego aktu władzy państwowej) i in abstracto (wprost na podstawie ustawy) (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz”; wyd. 2; Warszawa 2012).

Przy czym, aby można było mówić o prawie podmiotowym, normy prawne muszą jednoznacznie określać podmiot danego prawa, podmiot zobowiązany do realizacji prawa oraz treść tego prawa (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r.; sygn. akt K 45/01).

Zakaz ograniczania praw nabytych nie jest bezwzględny, niemniej przy ocenie dopuszczalności ograniczeń praw nabytych, należy rozważyć:

1) czy podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne;

2) czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych;

3) czy wartościom konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte, można w danej, konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych, a także;

4) czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków do przystosowania się do nowej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2014 r.; sygn. akt 43/12).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że rozpoznając straty podatkowe w latach 2017-2020, Spółka nabyła prawo do ich odliczenia w okresie 5 lat podatkowych po roku, w którym została rozpoznana dana strata. Prawo to należy przy tym uznać za prawo podmiotowe Spółki.

Wnioskodawca pragnie bowiem podkreślić, że już w momencie rozpoznania danej straty podatkowej z okresu 2017-2020 znany był zarówno:

1) podmiot uprawniony, którym jest Spółka,

2) podstawa przyznania prawa podmiotowego, tj. przepisy dotyczące odliczenia straty podatkowej,

3) treść prawa podmiotowego tj. możliwość odliczenia od dochodu rozpoznanej straty w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych,

4) podmiot zobowiązany do niepodważania - w przypadku spełnienia wymogów do skorzystania z tego prawa podmiotowego przez Spółkę, czyli Skarb Państwa reprezentowany przez organy podatkowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca uważa, że istnieje możliwość realizacji wartości konstytucyjnych bez naruszenia praw nabytych Spółki.

Spółka podkreśla, że przyznane jej prawo podmiotowe dotyczy jasnego i sprecyzowanego horyzontu czasowego (pięć kolejno następujących po sobie lat). Oznacza to, że nie występuje ryzyko nadużywania tego prawa podmiotowego. Wyraźne określenie terminu analizowanego prawa podmiotowego - w przeciwieństwie do np. bezterminowych praw podmiotowych - nie zagraża realizacji wartości konstytucyjnych, stojących za wprowadzoną nowelizacją.

Spółka pragnie także zaznaczyć, że, jak zostało wskazane wyżej, planowane działania reorganizacyjne wynikają z uzasadnionych potrzeb ekonomicznych, a w konsekwencji rozliczenie strat Wnioskodawcy po planowanych połączeniach, nie narusza wartości, które ustawodawca pragnął chronić poprzez wejście w życie przepisów Ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, interpretację przepisów, będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy przeprowadzić w zgodzie z wykładnią prokonstytucyjną, tj. umożliwiającą Wnioskodawcy realizację konstytucyjnie chronionego prawa podmiotowego.

Jednocześnie, brak przepisów intertemporalnych oznacza, że przepisy nowej ustawy należy stosować w takim zakresie w jakim nie pogarszają one sytuacji podatnika, w szczególności nie ograniczają nabytych już praw.

Przykładowo, w wyroku NSA z 16 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 927/18, NSA potwierdził stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym: „należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, że brak przepisów intertemporalnych w odniesieniu do możliwości rozliczenia straty podatkowej poniesionej przez Wnioskodawcę przed datą wejścia w życie przepisu ograniczającego prawo do takiego rozliczenia, jest przykładem, w którym stosując wielokrotnie powoływaną przez sądy administracyjne jak również Trybunał Konstytucyjny zasadę ochrony praw nabytych, podatnik tj. Wnioskodawca powinien w dalszym ciągu mieć prawo do skorzystania z uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę przed wejściem w życie przepisów Ustawy nowelizującej.

Odmienna interpretacja wprowadzonych przepisów prowadziłaby do odebrania podatnikowi nabytego prawa podmiotowego w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych w związku z uchwaleniem w ramach Ustawy nowelizującej przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, pogarszając tym samym sytuację podatnika.

W konsekwencji, nawet w przypadku gdy zakres zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT obejmuje zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, Spółka będzie uprawniona do realizacji nabytych już praw podmiotowych, które nie zostały ograniczone przez przepisy Ustawy nowelizującej, i pełnego odliczenia strat podatkowych za okres 2017-2020, przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

\- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

\- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

\- czy po przeprowadzeniu planowanych działań (skutkującym bezpośrednim objęciem ponad 25% akcji Spółki przez jej pośredniego akcjonariusza - tj. FIZAN), Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT,

\- w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku planowanych czynności reorganizacyjnych, nowym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% akcji Wnioskodawcy, będzie FIZAN, który na moment składania wniosku pełni rolę pośredniego akcjonariusza Wnioskodawcy.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że brak w treści analizowanego przepisu wskazania ustawodawcy o konieczności posiadania udziałów spółki przez udziałowca w sposób bezpośredni, nie oznacza jak wskazuje we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca, że przesłanki z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT nie należy stosować do sytuacji, gdy dochodzi do zmiany pośredniego posiadania udziałów/akcji na bezpośrednie posiadanie udziałów/akcji w danej spółce.

Należy bowiem wskazać, że ilekroć ustawodawca ma na myśli „pośredni” sposób posiadania udziałów dokonuje wyraźnego wskazania w przepisie. Przykładowo, w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w definicji wywierania znaczącego wpływu dla potrzeb cen transferowych przez podmioty powiązane jest mowa zarówno o posiadaniu bezpośrednio jak i pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu; przy czym, co istotne, posiadanie pośrednio udziału jest na potrzeby tego przepisu zdefiniowane w art. 11a ust. 3). W art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT jest mowa o posiadaniu co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika przez podmiot, który na dzień (\`(...)\`) praw takich nie posiadał, co również oznacza, że chodzi o udziały bezpośrednie. Ponadto w treści uzasadnienia do wprowadzenia zmian w ustawie CIT od 1 stycznia 2021 (druk sejmowy 642) wskazano, że ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT ma zastosowanie w sytuacji gdy co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał przed połączeniem aktualny udziałowiec spółki, tj. FIZAN.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

\- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

\- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Wprowadzona w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT zmiana w zakresie rozliczania strat podatkowych znajduje zastosowanie również w przedmiotowej sprawie.

W wyniku planowanych przez Państwa działań opisanych we wniosku, docelowo, Spółka połączy się z P., spółką zależną P.S., w której Spółka, ze względu na wcześniejsze połączenie z P.S. będzie posiadała 100% udziałów.

Połączenie wskazane przez Państwa ma jednak poprzedzać wniesienie przez FIZAN wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci obligacji wyemitowanych w przeszłości przez P.F., oraz 100% udziałów w P.F. oraz 100% udziałów w P.S.

Tym samym obecnie FIZAN posiada pośrednio akcje w Spółce, ponieważ jest 100% udziałowcem P.H. oraz T.H., które obecnie posiadają bezpośrednio akcje w Spółce.

Ponadto, po dokonaniu restrukturyzacji, docelowo jedynym udziałowcem Spółki będzie FIZAN.

W wyniku przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych nastąpić ma zatem zmiana akcjonariusza Spółki, który w dniu poniesienia przez Państwa straty nie posiadał w Spółce akcji w sposób bezpośredni, a jedynie pośrednio za pośrednictwem P.H. oraz T.H.

Tym samym na skutek planowanej restrukturyzacji, finalnie po przeprowadzeniu wszystkich planowanych etapów, dojdzie do zmiany struktury akcji Spółki i w konsekwencji prawo do udziału w zysku Państwa uzyska podmiot, który wcześniej praw takich nie posiadał, czyli FIZAN.

Zatem w skutek połączenia dochodzi do zmiany akcjonariuszy Spółki Przejmującej. Nowym bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który obejmie ponad 25% Państwa akcji, będzie FIZAN, który na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania ograniczeń w zakresie odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich, wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w której pośredni akcjonariusz podatnika nabywa w drodze aportu udziałów i obligacji, w sposób bezpośredni, akcje tego podatnika, uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w związku z brakiem przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia strat poniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, Spółka będzie uprawniona do odliczenia strat poniesionych w okresie 2017-2020 bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wskazać należy, że przywołany wyżej przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT ma zastosowanie do rozliczania strat, począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Ograniczenie z niego wynikające znajduje zatem zastosowanie również przy rozliczaniu strat poniesionych/wykazanych przez podatnika w poprzednich latach podatkowych, o ile zdarzenie skutkujące utratą prawa do rozliczenia straty podatkowej miało miejsce w roku 2021 lub kolejnych latach podatkowych.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić Państwa stanowiska, że Spółka będzie uprawniona do realizacji nabytych już praw podmiotowych, które nie zostały ograniczone przez przepisy Ustawy nowelizującej i pełnego odliczenia strat podatkowych za okres 2017-2020, przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Jak zostało to powyżej wskazane, spełnili Państwo przesłankę dotyczącą objęcia co najmniej 25% akcji Państwa przez podmiot, który na dzień kończący rok podatkowy, w którym ponosili Państwo straty podatkowe prawa do udziału w zysku nie posiadał.

Tym samym wbrew Państwa twierdzeniu brak przepisów przejściowych przy wprowadzeniu art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów, które osiągnęły stratę w latach poprzednich.

Zatem, przedstawione we wniosku Państwa stanowisko sprowadzające się do twierdzenia, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w opinii Spółki, ze względu na brak przepisów przejściowych ograniczających prawa nabyte w zakresie odliczenia w zakresie strat powstałych w okresie przed wejściem w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, nadal możliwe będzie pełne odliczenie strat Wnioskodawcy za okres 2017-2020, przy uwzględnieniu zasad odliczania strat za lata poprzednie wskazanych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Ponadto odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz powołanego orzeczenia sądowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogóplnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).