Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-110/14-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich dobrowolnym umorzeniem za wynagrodzeniem, o którym mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: nabycie; przychód; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów,
*   obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada dwóch wspólników będących osobami prawnymi (odpowiednikami polskiej spółki akcyjnej) i duńskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Udziałowcy).

W przyszłości planowane jest dokonanie umorzenia części udziałów posiadanych przez tych Udziałowców w kapitale Wnioskodawcy. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) na podstawie art. 199 KSH, tj. za zgodą Udziałowców w drodze nabycia własnych udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów została przewidziana w umowie Spółki.

Wynagrodzenie przysługujące Udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników. Planuje się, że wynagrodzenie z tytułu umorzenie tych udziałów będzie równe ich wartości nominalnej, jednak nie jest wykluczone, że może ono być niższe od ich wartości rynkowej. Za umorzone udziały wspólnikom będzie przysługiwać wynagrodzenie pieniężne.

W wyniku umorzenia udziałów obniżony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich dobrowolnym umorzeniem za wynagrodzeniem, o którym mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty Udziałowcom wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 15 maja 2014 r. nr ILPB4/423-110/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym nabyciem udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich dobrowolnym umorzeniem za wynagrodzeniem, o którym mowa w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 199 KSH. Z treści tego przepisu wynika, że nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Nie następuje ono na mocy umowy cywilnoprawnej, jak ma to miejsce w przypadku odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale w oparciu o postanowienia uchwały zgromadzenia wspólników. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem tej czynności nie jest nabycie dóbr - spółka, w której udziały są umarzane nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Jej istota polega na dokonaniu zmiany w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 12 ust. 4 ww. ustawy, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Takie rozumienie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie (przykładowo: Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, która może być niższa niż ich wartość rynkowa nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów, która może być niższa niż ich wartość rynkowa nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienie. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie uzyska on żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Udziałowców udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Udziałowców, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, która może być niższa od ich wartości rynkowej, nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym w wyniku nabycia własnych udziałów za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, która może być niższa od ich wartości rynkowej, majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalająca przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu. Konsekwentnie skoro umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów, która może być niższa niż wartość rynkowa tych udziałów, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2012 r. sygn. IPPB3/423-74/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia, potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „(…) gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o PDOP, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym umorzeniem części udziałów wspólnika, tj. G. Plc. za wynagrodzeniem w kwocie niższej niż wartość rynkowa, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych” (podkreślenie Spółki),
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-162/11-3/DS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „(…) W związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów lub ich umorzeniem za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość, po stronie spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (…) nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, nie powoduje powstania po Jej stronie przychodu. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzymuje udziały, by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie Jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziałów w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy. Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, (…), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia. W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Reasumując, w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów lub ich umorzeniem za wynagrodzeniem niższym niż ich wartość, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych” (podkreślenie Spółki),
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-243/09-4/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „umorzenie udziałów za wynagrodzeniem różniącym się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów będzie dla Spółki neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT niezależnie od sposobu umorzenia udziałów. W szczególności, nie będzie ono skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego jak również obowiązkiem pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego” (podkreślenie Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Również odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.