Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.443.2022.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów gdy nabywca nie posiada nr VAT UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; korekta-korekta podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2022 r., który dotyczy zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to spółka zajmująca się produkcją złączy i śrub motoryzacyjnych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, jak również poza nią. Spółka dokonuje na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”), o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednym z kontrahentów, do których Spółka dostarcza swoje towary, jest B - spółka powiązana ze Spółką, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”). Nabywca jest zarejestrowany dla celów VAT w kilku państwach członkowskich UE, w tym w Polsce, w Rumunii oraz Niemczech. Nabywca to wieloletni kontrahent Spółki. Spółka zna przedstawicieli Nabywcy, zweryfikowała posiadanie przez Nabywcę odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na bieżąco weryfikuje jego status dla celów VAT w systemie VIES. Spółka dokonuje i dokonywała w przeszłości dostaw towarów na rzecz Nabywcy, w których towar transportowany był bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium Rumunii.

Jak wynika z posiadanych przez Spółkę dokumentów i jak poinformował Spółkę Nabywca:

‒ Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2021 r. upłynął okres przejściowy i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską dla potrzeb podatku VAT (tzw. „brexit”), rumuńskie organy podatkowe dokonały wyrejestrowania Nabywcy dla celów VAT w Rumunii, w wyniku czego numer VAT Nabywcy nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (rumuński numer identyfikacyjny VAT UE) stał się nieaktywny. Niezwłocznie po powzięciu tej informacji, Nabywca poinformował Spółkę o utracie tego numeru VAT UE.

‒ Nabywca dowiedział się o tym fakcie dopiero po dezaktywacji jego numeru VAT (druga połowa stycznia 2022 r.). Rumuńskie organy podatkowe nie informowały wcześniej podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii o tym, że ich rumuńskie numery VAT zostaną zdezaktywowane wraz z „brexitem”.

‒ W związku z faktem, że po „brexicie” wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Rumunii dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, Nabywca niezwłocznie przystąpił do procesu kompletowania dokumentów koniecznych do ustanowienia tego przedstawiciela. Konieczne okazało się skompletowanie znacznej ilości dokumentacji, a także uzyskanie gwarancji bankowej na wysoką kwotę. Po ukończeniu tego procesu, Nabywca - za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego - niezwłocznie wystąpił z wnioskiem o ponowne wydanie rumuńskiego numeru VAT. Jego wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 14 maja 2021 r. Nabywca uzyskał nowy rumuński numer VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i niezwłocznie podał go Spółce. Należy podkreślić, że proces zmierzający do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT UE trwał ok. 4 miesiące - niemniej wynikało to z okoliczności niezależnych od Nabywcy, tj. przede wszystkim z niejasnej sytuacji związanej z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenia organów podatkowych związanego z „brexitem” jak i panującą pandemią COVID-19 oraz konieczności uzyskania szeregu dokumentów.

W konsekwencji należy przyjąć, że przez okres od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Nabywca nie posiadał ważnego, rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

W związku z powyższym, dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie, w którym kontrahent ten nie posiadał ważnego, rumuńskiego numeru VAT UE, a gdzie towary transportowane były z terytorium Polski na terytorium Rumunii, zostały udokumentowane fakturami ze stawką 23% VAT i zadeklarowane przez Spółkę dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT.

Niemniej Nabywca poinformował Spółkę, że po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, spółka ta wykazała we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: „WNT") od Spółki (dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r.). Wykazanie WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT.

Spółka wskazuje, że w przypadku dostaw do tego kontrahenta były spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT do WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, tj. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów z terytorium kraju na rzecz nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Spółka rozważa, przy założeniu potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, skorygowanie wystawionych faktur oraz rozliczeń VAT poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych (plikach JPK\_V7M) dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. dostaw na rzecz Nabywcy jako WDT opodatkowane stawką 0%.

W tym zakresie Spółka rozważa również złożenie właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. Uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

**Pytanie**

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania do dostaw dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. na rzecz Nabywcy stawki 0% VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Spółki

W opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka ma prawo do zastosowania do dostaw dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. na rzecz Nabywcy stawki 0% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.Warunki zastosowania dla WDT stawki 0% VAT

Transakcje WDT zasadniczo podlegają opodatkowaniu według 0% stawki VAT (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia). Art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku, tj.: „(\`(...)\`)

1\. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2\. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3\. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Jak zostało podniesione w opisie sprawy, zarówno warunek wskazany w pkt 2 jak i warunek wskazany w pkt 3 zacytowanego powyżej przepisu, były w transakcjach z Nabywcą spełnione. Spółka bowiem jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE i posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów wysyłanych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, „Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1\. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2\. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Spółka wskazuje, że powyższa przesłanka do zastosowania stawki 0% VAT do WDT również będzie w przypadku transakcji z Nabywcą spełniona, bowiem Spółka zamierza złożyć właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu.

Tym samym, kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie jest ustalenie, czy brak spełnienia na moment dokonywania dostawy towarów przesłanki posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% VAT do WDT (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a tym samym skorygowania przeszłych deklaracji podatkowych wykazując w nich dokonane transakcje jako WDT ze stawką 0% VAT, w sytuacji gdy numer ten został następnie ponownie nadany (w nadzwyczajnych okolicznościach opisanych w stanie faktycznym).

2\. Wykładnia i wyjaśnienia przepisów wynikających z tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”

Celem usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu VAT w zakresie transakcji transgranicznych. Unia Europejska opracowała pakiet zmian zwanych zbiorczo „Quick Fixes”, w skład którego wchodziła Dyrektywa ws. Quick Fixes. Na jej mocy do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) wprowadzono m.in. art. 138 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym „Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: (\`(...)\`) b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT”. Analogiczna przesłanka zastosowania stawki 0% VAT do WDT istniała w polskim porządku prawnym jeszcze przed wejściem w życie zmian wynikających z pakietu zmian „Quick Fixes”, niemniej z uwagi na fakt, że warunek taki nie wynikał bezpośrednio z przepisów unijnych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) należało traktować go wyłącznie jako wymóg formalny, którego niespełnienie nie powodowało pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT (zob. np. wyrok TSUE z dnia 9 lutego 2017 r. ws. C-21/16). Po wprowadzeniu do Dyrektywy VAT omawianego przepisu wśród podatników pojawiły się pewne wątpliwości co do jego właściwej interpretacji.

Do wątpliwości tych odnoszą się jednak przywołane poniżej materiały, które jednoznacznie wskazują, że mimo wprowadzenia tego warunku do treści Dyrektywy VAT, nie ma on charakteru bezwzględnego i istnieją w jego zakresie określone wyjątki. Spełnienie warunku właściwego i ważnego numeru VAT UE nabywcy jest warunkiem zastosowania stawki 0% i w wypadku jego niespełnienia na moment dostawy konieczne jest zastosowanie stawki właściwej dla dostaw na terytorium kraju (co też Spółka uczyniła opodatkowując dostawy stawką 23% VAT) - nie oznacza to jednak, że późniejsze spełnienie tego warunku nie umożliwia dokonania stosownych korekt.

Należy po pierwsze odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes, która wprowadziła przedmiotowy warunek dot. numeru VAT UE nabywcy do prawa unijnego, a której punkt 7 brzmi następująco: Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby - w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES - zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE”.

W ocenie Spółki treść ww. preambuły ma kluczowe znaczenie dla wykładni aktualnej treści Dyrektywy VAT. Skoro wskazano w niej, że dla warunku właściwego numeru identyfikacyjnego VAT UE nabywcy towarów istotna jest dobra wiara dostawcy, to stwierdzenie to należy uważać za prawnie wiążące - bowiem preambuła posiada taką samą moc normatywną jak akt prawny, do którego jest wstępem. Zdaniem Spółki wyjątek przedstawiony w preambule można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka opodatkowała transakcje dokonane na rzecz Nabywcy (w okresie posiadania nieaktywnego rumuńskiego numeru VAT UE) jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT. Jednocześnie dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE Nabywcy była wynikiem okoliczności całkowicie niezależnych od stron transakcji (o czym szerzej w punkcie 5 niniejszego wniosku), w związku czym konieczność opodatkowania stawką 23% VAT wewnątrzwspólnotowych dostaw nie była związana z działaniem którejkolwiek ze stron transakcji. Jak również wspomniano, wraz z planowanym dokonaniem korekt deklaracji podatkowych skorygowane zostałyby także informacje podsumowujące VAT UE Spółki. W takich okolicznościach nie powinno podlegać wątpliwości, że Wnioskodawca (dostawca) działa w dobrej wierze.

Wskazówki co do wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do specyficznych przypadków opublikowała również Komisja Europejska - Dyrekcja Generalna ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) w tzw. „Notach wyjaśniających” do Quick Fixes (dalej: „Noty wyjaśniające” lub „Noty”). W przedmiotowym dokumencie przedstawiono m.in. następujące wyjaśnienia:

„4.3.2. Co się dzieje, jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego w innym państwie członkowskim niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane?

Jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oznacza to, że co najmniej jeden z warunków dotyczących zastosowania zwolnienia określonych w art. 138 DV nie jest spełniony (w szczególności warunek określony w ort. 138 ust. 1 lit. b) DV) i dostawca musi naliczyć VAT.

(\`(...)\`)

Jeżeli nabywca, który może udowodnić, że w momencie nabycia był podatnikiem działającym w takim charakterze, jest w stanie później podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych.

4.3.3. Co się dzieje, jeżeli nabywca złożył do organów podatkowych wniosek o nadanie numeru identyfikacyjnego VAT, ale w momencie, gdy dostawca musi wystawić fakturę, jeszcze go nie otrzymał?

Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o nadanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w art. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione.

Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy zauważyć, że Spółka prawidłowo naliczyła VAT w przypadku transakcji dokonywanych z Nabywcą w okresie, w którym kontrahent ten nie posiadał ważnego numeru VAT UE nadanego przez Rumunię. Niemniej, jak podkreślano w stanie faktycznym, niezwłocznie po powzięciu przez Nabywcę informacji o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE, kontrahent ten rozpoczął działania zmierzające do uzyskania nowego numeru - można zatem przyjąć, że w okresie od stycznia do 13 maja 2021 r., Nabywca znajdował się w procesie uzyskiwania nowego, rumuńskiego numeru VAT, który składał się m.in. z uzyskiwania gwarancji bankowej i kompletowania dokumentów niezbędnych do ustanowienia przedstawiciela podatkowego, a następnie złożenia za jego pośrednictwem wniosku o nadanie nowego numeru VAT. Nie ulega również wątpliwości, że pomimo tymczasowego braku posiadania przez Nabywcę rumuńskiego numeru VAT UE, kontrahent ten nadal działał w transakcjach ze Spółką w charakterze podatnika VAT, bowiem dokonywał czynności związanych bezpośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, wskazany przykład z pkt 4.3.3. Not wyjaśniających można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Mowa jest tam wprost o sytuacji, gdy na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nabywca nie posiada jeszcze właściwego ważnego numeru VAT UE, jednakże następnie jest on mu nadawany. W takim wypadku Noty dopuszczają zastosowanie do dostaw stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt. Złożenie wniosku o nadanie numeru VAT nie jest równoznaczne z posiadaniem odpowiedniego numeru VAT UE, a mimo to z Not jasno wynika, że zastosowanie w tym wypadku stawki 0% VAT jest dopuszczalne. W sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym, wniosku o nadanie odpowiedniego numeru nie złożono do organów rumuńskich natychmiast po utracie dotychczasowego numeru VAT UE, gdyż było to niemożliwe (konieczne stało się ustanowienie przedstawiciela podatkowego), jednak niewątpliwie w całym okresie będącym przedmiotem wniosku Nabywca był w toku procesu zmierzającego do nadania właściwego numeru VAT UE. Jest to więc w ocenie Spółki sytuacja wprost analogiczna do opisanej we wskazanym fragmencie Not wyjaśniających.

Ponadto Spółka wskazuje, że w jej ocenie w opisanej sytuacji brak jest ryzyka wzięcia udziału w oszustwie podatkowym. Nabywca stanowi podmiot powiązany ze Spółką i jest wieloletnim kontrahentem Spółki. Ponadto Spółka posiada szereg informacji o swoim nabywcy, tj. na bieżąco weryfikuje jego status w systemie VIES, zna jego przedstawicieli, zweryfikowała istnienie siedziby i zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że bezsporny jest fakt, że towary zostały dostarczone z terytorium kraju na terytorium Rumunii, na dowód czego Spółka posiada stosowną dokumentację. Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, że transakcje dokonywane z Nabywcą nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Nawiązując zatem do przedstawionej powyżej treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes oraz Not wyjaśniających (w szczególności do odnoszącego się do analogicznej sytuacji punktu 4.3.3.), nie ma wątpliwości, że po uzyskaniu przez Nabywcę rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i podaniu go Spółce, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do dostaw dokonanych na rzecz Nabywcy w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. stawki 0% VAT.

3\. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

9 lutego 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-21/16. W omawianym wyroku potwierdzono, że państwa członkowskie nie mogą kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT do WDT wyłącznie z tego powodu, że nabywca nie posiadał w momencie dostawy ważnego numeru VAT UE - również w przypadku, w której dostawca jest świadomy tej sytuacji, ale jest przekonany, że nabywca w późniejszym czasie zostanie zarejestrowany dla celów VAT we właściwym państwie członkowskim. TSUE orzekł, że „W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-278/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40).”

Spółka jest świadoma, że powyższy wyrok został wydany w oparciu o stan prawny sprzed wprowadzenia do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes”, niemniej w ocenie Spółki wyrok ten oddziałuje również na aktualne sytuacje podatników. Podążając za stanowiskiem doktryny wyrażonym w publikacji „VAT. Komentarz, wyd. XV” autorstwa A. Bartosiewicza (źródło: system informacji prawnej LEX) „W świetle wytycznych Komitetu ds. VAT (przedstawionych w poprzednim punkcie Wniosku) do zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu quick fixes pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu pozostaje częściowo aktualny, przy założeniu, że nabywca zostanie w okresie późniejszym zarejestrowany i przekaże swój numer unijny dostawcy, który będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty podatku (\`(...)\`) Jak wynika z wytycznych Komitetu ds. VAT, jeśli nabywca wykażę, że nabył towary, działając jako podatnik VAT, i wskaże w okresie późniejszym dostawcy swój numer VAT (zwłaszcza w przypadku, gdy w momencie nabycia złożył już wniosek o rejestrację, ale jeszcze nie otrzymał numeru), dostawca będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty (i wykazania dostawy ze stawką 0% VAT).”

Spółka w pełni aprobuje wyrażone powyżej stanowisko. W ocenie Spółki stanowisko TSUE w zakresie ważności numeru VAT UE kontrahenta zachowuje w znacznej mierze swoją aktualność, czego wyrazem jest chociażby analogiczne stanowisko przedstawione w komentarzu do ustawy o VAT oraz Notach wyjaśniających, które to źródła odnoszą się do aktualnego stanu prawnego, tj. po wprowadzeniu zmian wynikających z „Quick Fixes”.

Odnosząc wyrok TSUE do sytuacji Spółki, w Państwa ocenie uznać należy, że Spółka ma prawo do wykazania dokonanych na rzecz Nabywcy dostaw jako WDT ze stawką 0% VAT, skoro kontrahent ten na chwilę obecną posiada ważny numer VAT UE nadany przez Rumunię (który po nadaniu został niezwłocznie podany Spółce), a w okresie nieważności tego numeru znajdował się w procesie zmierzającym do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru identyfikacyjnego VAT UE.

4\. Okoliczności faktyczne wskazujące na zachowanie przez strony transakcji dobrej wiary i należytej staranności

Podkreślenia wymaga, że w omawianym stanie faktycznym - zgodnie z informacjami przekazanymi Spółce jak i na podstawie dokumentów przekazanych Spółce - Nabywca niewątpliwie dochował należytej staranności. Z uwagi na brak wcześniejszych i odpowiednich komunikatów ze strony rumuńskich organów podatkowych, Nabywca o dezaktywacji rumuńskiego numeru VAT UE dowiedział się dopiero po dokonaniu wyrejestrowania przez rumuńskie organy podatkowe. Niemożliwe było zatem podjęcie przez Nabywcę działań zapobiegawczych zmierzających do zachowania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Była to więc okoliczność całkowicie niezależna od stron transakcji, tj. zarówno Spółki jak i Nabywcy.

Ponadto, po powzięciu informacji o dezaktywacji numeru VAT, Nabywca niezwłocznie poinformował o tym fakcie Spółkę oraz przystąpił do procedury ponownego uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od rumuńskich organów podatkowych, do ponownej rejestracji dla celów VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) wymagane było ustanowienie przedstawiciela podatkowego. Nabywca niezwłocznie przystąpił zatem do kompletowania dokumentów niezbędnych do sfinalizowania tego procesu. Podkreślenia wymaga, że to z przyczyn niezależnych od Nabywcy (niejasna sytuacja związana z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenie organów podatkowych związane z „brexitem” jak i panującą pandemią COVID-19, konieczność uzyskania szeregu dokumentów), ustanowienie przedstawiciela podatkowego, a w efekcie uzyskanie aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, trwało ok. 4 miesiące. Sytuacja ta nie była jednakże spowodowana działaniami Nabywcy, który - jak wskazywano wcześniej - niezwłocznie podejmował wszystkie kroki w celu jak najszybszego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE.

Jednocześnie należy podkreślić - także w świetle ww. brzmienia preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes - że Spółka działał w wypadku opisanych transakcji w dobrej wierze. Świadczy o tym nie tylko ww. fakt, że tymczasowy brak właściwego i ważnego numeru VAT UE Nabywcy stanowił okoliczność niezależną od stron transakcji. Należy podkreślić również ponownie, że dostawy wewnątrzwspólnotowe fizycznie dokonywane były z terytorium Polski na terytorium Rumunii, a Spółka działał w zaufaniu, że Nabywca rozliczy je odpowiednio jako WNT w państwie przeznaczenia (co też nastąpiło - o czym niżej). Jednocześnie w okresie gdy brak było właściwego numeru VAT UE Nabywcy Spółka opodatkowała dokonywane dostawy stawką 23% VAT i uiściła należny podatek. Spółka niewątpliwie nie zmierzała więc do dokonania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego.

Dowodem dobrej wiary i należytej staranności Spółki oraz Nabywcy jest również to, że - jak Nabywca poinformował Spółkę - po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, Spółka ta wykazała we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT WNT od Spółki (dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r.). Wykazanie WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT. Nie doszło zatem do naruszenia szczelności systemu VAT - odpowiednie transakcje zostały opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia w kraju zakończenia transportu, a zatem w państwie wysyłki powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Zgodnie ze znanym Spółce stanowiskiem organów podatkowych, fakt ten potwierdza spełnienie warunku dot. tzw. aspektu prawnego transakcji - bowiem jak podkreślał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.265.2021.1.PC, „Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków (tj. numer VAT UE) dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowano. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.” (analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 8 lipca 2021 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR; z 7 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3- 3.4012.182.2020.1.PJ).

Do podobnej sytuacji DKIS odniósł się również wprost stwierdzając co następuje (sprawa dotyczyła tzw. nietransakcyjnych WDT i WNT, w sytuacji, w której podatnik początkowo nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego VAT UE w państwie zakończenia transportu): „Zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że Spółka po opodatkowaniu we Francji przedmiotowych przemieszczeń revertu jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów we Francji będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych, w których wykazywał przedmiotowe przemieszczenia jako dostawy krajowe opodatkowane w Polsce stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zostaną spełnione wszystkie warunki do potraktowania dokonanych przesunięć towarów jako wewnątrzwspólnotowe.” (interpretacja indywidualna z dnia 15 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS).

Podsumowując, w ocenie Spółki fakt, że dezaktywacja rumuńskiego numeru VAT UE Nabywcy nastąpiła z powodu okoliczności niezależnych od Nabywcy, który przy tym niezwłocznie podjął kroki konieczne do ponownego uzyskania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE, dowodzi należytej staranności Nabywcy oraz działania stron transakcji w dobrej wierze. W okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Nabywca de facto przez większość czasu znajdował się w procesie zmierzającym do nadania aktywnego, rumuńskiego numeru VAT UE. Po jego uzyskaniu transakcje te zostały również opodatkowane w Rumunii poprzez wykazanie WNT. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT dokonanych na rzecz Nabywcy, który w sposób niezawiniony utracił aktywny, rumuński numer VAT UE i bezsprzecznie dochował należytej staranności w celu jak najszybszego uzyskania nowego, aktywnego numeru VAT UE.

5.Zasada neutralności podatku VAT

Zasada neutralności podatku VAT stanowi jeden z podstawowych filarów podatku od wartości dodanej. Jej znaczenie przy wykładni unijnych i krajowych przepisów wielokrotnie podkreślał TSUE - przykładowo w omawianym powyżej wyroku (w sprawie C-21/16) TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (\`(...)\`) Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (\`(...)\`). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (\`(...)\`). W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Płocki, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Mając na uwadze omawiane ugruntowane orzecznictwo TSUE (powyżej cytowany wyrok oraz m.in. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 184/05 Twoh International; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C 285/09; z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C 430/09) wskazać należy, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z ciężaru podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy. Spółka podkreśla, że w omawianym stanie faktycznym bezsprzecznie doszło do dostarczenia towarów do kontrahenta znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE a dokonane transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą, że do nabywcy znajdującego się na terytorium Rumunii dostarczono towary, które zostały przetransportowane z terytorium kraju. Ponadto Spółka na bieżąco prowadzi czynności zmierzające do wykluczenia możliwości udziału w oszustwie podatkowym (co zostało szczegółowo przestawione w pkt 2 niniejszego wniosku).

Ponadto, podążając za stanowiskiem TSUE, skoro generalną zasadą wynikającą z unijnych przepisów o VAT jest zagwarantowanie podatnikom neutralności VAT, wykładnia tych przepisów nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady (zob. np. wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Spółki, w przedstawionych okolicznościach, tj. gdy:

i. miało miejsce faktyczne dostarczenie towarów z terytorium kraju do odbiorcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, który działał w charakterze

podatnika VAT, co potwierdza dokumentacja posiadana przez dostawcę;

ii. utracenie numeru VAT UE Nabywcy nastąpiło w wyniku wyjątkowych okoliczności, na które nie miał on wpływu, jednocześnie dochował on należytej staranności w celu

niezwłocznego ponownego uzyskania właściwego numeru, a strony transakcji działały w dobrej wierze i nie zmierzały do oszustwa podatkowego;

iii. właściwy numer identyfikacyjny VAT UE został Nabywcy ponownie nadany, a ten niezwłocznie podał go Spółce;

iv. dokonane zostało prawidłowe opodatkowanie dostaw dokonanych na rzecz Nabywcy jako WNT w państwie zakończenia transportu;

mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, w tym w szczególności brzmienie preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes i Not wyjaśniających, a także zasadę neutralności VAT, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do dostaw dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. na rzecz Nabywcy stawki 0% VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Artykuł 13 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy,

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1\. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2\. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3\. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy,

stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1\. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1,

lub

2 złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Jak stanowi art. 42 ust. 2 ustawy,

warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1\. nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2\. dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy,

dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1\. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2\. (uchylony),

3\. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4\. (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Brzmienie art. 42 ustawy, w tym wprowadzony w niej wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz wymóg wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

Zgodnie z punktem 7 preambuły do ww. Dyrektywy,

jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES – zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku, gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, trzeba stwierdzić, że dostawa towarów do kontrahenta z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Wspomniana Dyrektywa 2018/1910 wprowadziła zmianę w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347/1), który brzmi następująco:

1\. Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT;

1a. Zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie.

Zatem zmiana dokonana Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 dodała istotny warunek materialny zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodanie to oznacza, że w sytuacji gdy nabywca towarów nie poda swojego numeru VAT UE dostawcy lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki dotyczące stosowania zwolnienia określone w art. 138 należy uznać za niespełnione i dostawca nie ma innej możliwości niż naliczenie VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy,

deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy,

podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1\. rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2\. kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3\. kontrahentów;

4\. dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.),

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jednocześnie na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka współpracuje z podatnikami posiadającymi siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej, jak również poza nią. Spółka dokonuje na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Jednym z kontrahentów, do których Spółka dostarcza swoje towary, jest B - spółka powiązana ze Spółką, z siedzibą w Wielkiej Brytanii („Nabywca”). Nabywca jest zarejestrowany dla celów VAT w kilku państwach członkowskich UE, w tym w Polsce, w Rumunii oraz Niemczech. Nabywca to wieloletni kontrahent Spółki. Spółka zna przedstawicieli Nabywcy, zweryfikowała posiadanie przez Nabywcę odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na bieżąco weryfikuje jego status dla celów VAT w systemie VIES. Spółka dokonuje i dokonywała w przeszłości dostaw towarów na rzecz Nabywcy, w których towar transportowany był bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium Rumunii. Jak wynika z posiadanych przez Spółkę dokumentów i jak poinformował Spółkę Nabywca, z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2021 r. upłynął okres przejściowy i Wielka Brytania opuściła Unię Europejską dla potrzeb podatku VAT (tzw. „brexit”), rumuńskie organy podatkowe dokonały wyrejestrowania Nabywcy dla celów VAT w Rumunii, w wyniku czego numer VAT Nabywcy nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (rumuński numer identyfikacyjny VAT UE) stał się nieaktywny. Niezwłocznie po powzięciu tej informacji, Nabywca poinformował Spółkę o utracie tego numeru VAT UE. Nabywca dowiedział się o tym fakcie dopiero po dezaktywacji jego numeru VAT (druga połowa stycznia 2022 r.). Rumuńskie organy podatkowe nie informowały wcześniej podmiotów z siedzibą w Wielkiej Brytanii o tym, że ich rumuńskie numery VAT zostaną zdezaktywowane wraz z „brexitem”. W związku z faktem, że po „brexicie” wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Rumunii dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, Nabywca niezwłocznie przystąpił do procesu kompletowania dokumentów koniecznych do ustanowienia tego przedstawiciela. Konieczne okazało się skompletowanie znacznej ilości dokumentacji, a także uzyskanie gwarancji bankowej na wysoką kwotę. Po ukończeniu tego procesu, Nabywca - za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego - niezwłocznie wystąpił z wnioskiem o ponowne wydanie rumuńskiego numeru VAT. Jego wniosek został rozpatrzony pozytywnie i dnia 14 maja 2021 r. Nabywca uzyskał nowy rumuński numer VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i niezwłocznie podał go Spółce. Należy podkreślić, że proces zmierzający do uzyskania nowego, rumuńskiego numeru VAT UE trwał ok. 4 miesiące - niemniej wynikało to z okoliczności niezależnych od Nabywcy, tj. przede wszystkim z niejasnej sytuacji związanej z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenia organów podatkowych związanego z „brexitem” jak i panującą pandemią COVID-19 oraz konieczności uzyskania szeregu dokumentów. Przez okres od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Nabywca nie posiadał ważnego, rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). W związku z powyższym, dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w okresie, w którym kontrahent ten nie posiadał ważnego, rumuńskiego numeru VAT UE, a gdzie towary transportowane były z terytorium Polski na terytorium Rumunii, zostały udokumentowane fakturami ze stawką 23% VAT i zadeklarowane przez Spółkę dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT. Niemniej Nabywca poinformował Spółkę, że po uzyskaniu nowego, aktywnego, rumuńskiego numeru VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, Nabywca wykazał we właściwych, rumuńskich rozliczeniach VAT wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów („WNT”) od Spółki (dokonane w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r.). Wykazanie WNT nastąpiło zgodnie z rumuńskimi przepisami o VAT. Spółka wskazuje, że w przypadku dostaw do tego kontrahenta były spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT do WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, tj. Spółka posiada dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów z terytorium kraju na rzecz nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Spółka rozważa, przy założeniu potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, skorygowanie wystawionych faktur oraz rozliczeń VAT poprzez wykazanie w deklaracjach podatkowych (plikach JPK\_V7M) dokonanych od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. dostaw na rzecz Nabywcy jako WDT opodatkowane stawką 0%. W tym zakresie Spółka rozważa również złożenie właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemnych wyjaśnień w tym zakresie. Uchybienia w tym zakresie zostałyby należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy Spółka ma prawo zastosować stawkę 0% VAT, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy realizowanej w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. pomimo tego, że Nabywca towarów nie posiadał ważnego rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy raz jeszcze zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych pakietem Quick Fixes) – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Drugi i trzeci z ww. warunków (jak wynika z wniosku) są przez państwa Spółkę spełnione, jednakże nie był spełniony pierwszy z warunków tj. Państwa kontrahent w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. nie posiadał ważnego rumuńskiego numeru VAT UE, a towar wysyłany był z Polski właśnie do Rumuni. Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że Spółce nie będzie przysługiwało prawo do stawki 0% VAT, ani prawo do skorygowania dokonanych transakcji oraz obniżenia stawki VAT z 23% na 0% w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Ze sprawy jasno i wyraźnie wynika, że w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. gdy Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw Nabywca nie posiadał ważnego rumuńskiego numeru VAT (w tym numeru identyfikacyjnego VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). To, że w związku z „brexitem” Nabywca został wyrejestrowany dla celów VAT a wystąpienie z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT dla brytyjskich podmiotów stało się możliwe wyłącznie po ustanowieniu i za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego nie oznacza, że został spełniony warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. Posiadanie, przez kontrahenta i podanie Państwa Spółce ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jasno i precyzyjnie wynika z cytowanego przepisu i Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanej dostawy towarów w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. tj. w okresie gdy Nabywca był w trakcie procesu zmierzającego do uzyskania nr VAT UE. Wniosek nabywcy o nadanie nr VAT UE został pozytywnie rozpatrzony i dnia 14 maja 2021 r. dopiero nabywca uzyskał nowy rumuński numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem na moment dokonywania dostaw w okresie od 1 stycznia do 13 maja 2021 r. Nabywca nie posiadał ważnego i właściwego nr VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i literalnie odczytując przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, przesłanka w nim zawarta nie została spełniona.

W konsekwencji powyższego, Spółka nie ma prawa do korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT poprzez opodatkowanie jej stawką VAT w wysokości 0%.

Odnosząc się w dalszej części do Państwa argumentacji do tej sprawy należy mieć na uwadze, że wraz wprowadzeniem do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes” warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy towarów stał się warunkiem materialnym (do momentu zmian był warunkiem formalnym). Co za tym idzie spełnienie tego warunku jest niezbędne do opodatkowania WDT stawką VAT w wysokości 0%.

Spółka odwołując się do „Not wyjaśniających” opisanych w przykładzie 4.3.2. i głównie 4.3.3. argumentuje, że dopuszczalne jest zastosowanie do dostaw będących przedmiotem wniosku stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt. Spółka powołując się na przykład z not 4.3.3. wskazuje na analogię do opisanej sytuacji we wniosku. Spółka podkreśla, że w całym okresie będącym przedmiotem wniosku Nabywca był w toku procesu zmierzającego do nadania właściwego VAT UE i na tej podstawie zastosowanie stawki 0% VAT jest dopuszczalne.

Trzeba zauważyć, że „Noty wyjaśniające”, jak wynika z ich treści nie mają charakteru prawnie wiążącego i zawierają jedynie nieformalne i praktyczne wytyczne dotyczące sposobu stosowania prawa. Nie odzwierciedlają one stanowiska Komisji, ani też Komisja nie jest związana wyrażonymi w nich poglądami.

Argumentują Państwo, że przykłady z pkt 4.3.2 a głównie 4.3.3 Not wyjaśniających, można bezpośrednio odnieść do sytuacji Państwa Spółki.

Analizując jednak te przykłady i wskazówki zawarte w ww. Notach wyjaśniających należy zauważyć, że sytuacja wskazana w Notach w punkcie 4.3.2. odnosi się do przypadku, w którym w momencie nabycia nabywca był podatnikiem działającym w charakterze podatnika VAT UE i posiadał ważny numer identyfikacyjny, tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy oraz jest w stanie później podać ten numer. W takim przypadku dostawca będzie mógł skorygować fakturę zgodnie z przepisami krajowymi.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki trzeba zauważyć, że po pierwsze – w takiej sytuacji Nabywca powinien już w momencie nabycia posiadać numer identyfikacyjny VAT tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy, ale jednocześnie był w stanie podać go później. W sytuacji przedstawionej we wniosku, Nabywca został zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT dopiero 14 maja 2021 r. Oznacza to, że przez okres od stycznia do 13 maja 2021 r. trwał stan, w którym nabywca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i numer identyfikacyjny był w stanie podać dopiero w momencie zarejestrowania, gdyż wcześniej po prostu go nie posiadał, był jedynie w trakcie procesu zmierzającego do nadania właściwego numeru VAT UE.

Również przywołany przez Państwa przykład wskazany w Notach pod numerem 4.3.3. nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku. Z opisanego przykładu 4.3.3. wynika, że jeśli brak podania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT wynika z trybu pracy organów podatkowych, które nadal rozpatrują wniosek, będzie możliwe dokonanie korekty w momencie uzyskania numeru identyfikacyjnego VAT przy czym noty w tym przypadku wskazują, że gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2. Widać więc, że przykład opisany w 4.3.3. odwołuje się i jest powiązany z przykładem 4.3.2. (dokładnie w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2.). Zatem sam fakt trybu pracy organów podatkowych związanych z nadaniem nr VAT UE nie może jeszcze przesądzać o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa dla Nabywcy może podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT. Ważne jest jednocześnie to czy w okresie gdy dokonywano dostaw, Nabywca posiadał ten nr VAT UE. Przykład ten nie ma zastosowania w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym. Choć Nabywca od momentu gdy dowiedział się o dezaktywacji jego numeru VAT wystąpił z wnioskiem o rejestrację dla celów VAT (w tym transakcji wewnątrzwspólnotowych), a proces zmierzający do uzyskania nowego numeru VAT trwał ok. 4 miesiące co wynikało z niejasnej sytuacji z funkcjonowaniem systemu VAT po „brexicie”, obciążenia organów podatkowych związanego z „brexitem”, pandemią COVID-19, konicznością uzyskania szeregu dokumentów to należy zauważyć, że numer ten został nadany 14 maja 2021 r. Zatem Nabywca nie został zarejestrowany wstecz od 1 stycznia 2021 r. i Nabywca w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 13 maja 2021 r. nie mógł podać Spółce ważnego i właściwego nr VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych przez rumuńskie organy podatkowe bo go nie posiadał a w tym czasie m.in. właśnie Spółka dokonywała dostaw na rzecz tego nabywcy. Dlatego też przykład 4.3.3. który w odniesieniu do korekty faktury nawiązuje do warunków określonych w akapicie ostatnim 4.3.2. Not wyjaśniających nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Na poparcie własnego stanowiska powoływaliście się Państwo na wyroki TSUE w tym przede wszystkim w sprawie C-21/16, z którego jak przytaczała Spółka wynikało, że „nabywca nie posiadał w momencie dostawy ważnego numeru VAT UE - również w przypadku, w której dostawca jest świadomy tej sytuacji, ale jest przekonany, że nabywca w późniejszym czasie zostanie zarejestrowany dla celów VAT we właściwym państwie członkowskim. TSUE orzekł, że w związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT”. Odnosząc się do powoływanego wyroku TSUE z 9 lutego 2017 r. należy zauważyć, że nie odnosił się on do stanu faktycznego jaki zaczął obowiązywać od momentu wprowadzenia do porządku prawnego rozwiązań wynikających ze zmian „Qiuck Fixes”, gdzie warunek posiadania numeru VAT UE Nabywcy stał się warunkiem materialnym a nie formalnym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak z powołanych przez Państwa Spółkę interpretacji z 10 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.265.2021.PC, 8 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR oraz z 7 lipca 2021 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.182.2020.1.PJ jasno i wyraźnie wynikało, że nabywca posiadał ważny i właściwy numer identyfikacji podatkowej nadany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem przedstawiony w powoływanych interpretacjach stan faktyczny różnił się od tego który jest przedmiotem niniejszego wniosku. Również interpretacja z 15 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS nie mogła wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcie to jest osadzone w odmiennym stanie prawnym. Choć ze stanu faktycznego wynikało że przedmiotem wniosku jest transakcja wewnątrzwspólnotowa, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy i w kraju docelowym Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, to należy zauważyć, że interpretacja została wydana 15 lutego 2019 r. i wówczas nie obowiązywały przepisy wprowadzone pakietem „Quick Fixes”. Zatem wniosków płynących z wydanego rozstrzygnięcia ze względu na odmienny porządek prawny obowiązujący w dacie wydania powoływanej interpretacji nie sposób przełożyć na opisany we wniosku stan faktyczny.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki należy uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Spółki. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Spółka, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ zastrzega, że:

‒ rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

‒ kwestia zbadania ewentualnego oszustwa podatkowego (Wnioskodawca wskazuje, Spółka nie zmierzała do dokonania jakiegokolwiek oszustwa podatkowego),

‒ to czy Spółka działała z należytą starannością

może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).