Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.347.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: Konsekwencje podatkowe zawarcia transakcji CDS z podmiotem powiązanym
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; ryzyko; swap; transakcja; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu 27 czerwca 2018 r.) uzupełnionym 20 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku Wnioskodawcy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacania przez Wnioskodawcę Stałego Wynagrodzenia w związku z transakcjami CDS zawieranymi z podmiotem powiązanym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia obowiązku Wnioskodawcy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacania przez Wnioskodawcę Stałego Wynagrodzenia w związku z transakcjami CDS zawieranymi z podmiotem powiązanym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.259.2018.1.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 sierpnia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym).

W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek, m.in. na podstawie przepisów ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. 2018 r. poz. 993 z późn. zm.).

Działalność pożyczkowa łączy się z ryzykiem nieotrzymania spłaty pożyczki albo otrzymania spłaty z opóźnieniem. Jeżeli klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie należnych jej wierzytelności. Często okazuje się jednak, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, dłużnicy w dalszym ciągu nie spłacają pożyczek. W efekcie, Spółka może utracić nie tylko przychody (np. w postaci odsetek lub prowizji), ale także kwoty pożyczek, które wypłaciła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek, co może generować ryzyko utraty płynności finansowej lub ograniczenia akcji pożyczkowej, a w konsekwencji utraty lub ograniczenia przyszłego źródła przychodów poprzez ograniczenie lub uniemożliwienie Spółce udzielania pożyczek kolejnym klientom, których mogłaby udzielić gdyby dysponowała niespłaconymi przez dłużników kwotami pożyczek.

W celu zabezpieczenia finansowania swojej dalszej działalności gospodarczej i udzielanych pożyczek, Spółka rozważa zabezpieczanie się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Przenoszący Ryzyko”) rozważa zawieranie transakcji instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Przejmujący Ryzyko”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS będzie przeniesienie przez Spółkę do Przejmującego Ryzyko ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”) uiszczane przez Spółkę na rzecz Przejmującego Ryzyko. Transakcje CDS powinny zabezpieczać Spółkę przed brakiem spłaty udzielonych przez Spółkę pożyczek. Transakcje CDS Spółka może zawierać cyklicznie, w ustalonych okresach (np. miesięcznie, kwartalnie, etc.).

Wnioskodawca, jako Przenoszący Ryzyko, będzie zobowiązany do uiszczenia na rzecz drugiej strony transakcji, tj. Przejmującego Ryzyko, Stałego Wynagrodzenia. Wysokość Stałego Wynagrodzenia skalkulowana będzie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo będzie potwierdzane przez strony w potwierdzeniu transakcji kredytowego instrumentu pochodnego (dalej: „Kontrakt CDS”), określającym w szczególności warunki transakcji takie jak: data zawarcia transakcji, data rozpoczęcia transakcji, data zakończenia transakcji, kwota Stałego Wynagrodzenia, data płatności Stałego Wynagrodzenia, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy stronami, w tym: sposób ustalenia Zmiennego Wynagrodzenia (zdefiniowanego poniżej) oraz data rozliczenia transakcji CDS.

Przejmujący Ryzyko będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Kontrakcie CDS. Okoliczności opisane w Kontrakcie CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Przejmującego Ryzyko, o którym mowa powyżej, to przykładowo brak spłaty części lub całości pożyczki w ciągu określonego w Kontrakcie CDS czasu (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”).

W ramach rozliczenia transakcji CDS Wnioskodawca w zamian za określoną cenę (dalej: „Zmienne Wynagrodzenie”) będzie dokonywał przelewu (cesji) na rzecz Przejmującego Ryzyko wierzytelności pożyczkowych, w stosunku do których wystąpiło Zdarzenie Kredytowe, a które podlegały transakcji CDS. Przelew wierzytelności będzie odbywał się zgodnie z art. 509 i n. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Transakcja CDS będzie dotyczyć kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek wraz z dodatkowymi należnościami (np. prowizje, odsetki lub inne opłaty).

Celem uproszczenia przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami Spółka rozważa potrącanie wzajemnych wierzytelności na zasadach ustalonych z Przejmującym Ryzyko.

Korzyścią dla Spółki, jako strony wchodzącej w transakcję CDS, będzie zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS powinno dać większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek oraz zabezpieczenie przyszłego źródła przychodów poprzez odzyskanie kapitału umożliwiającego Spółce udzielanie pożyczek kolejnym klientom.

Przejmujący Ryzyko będzie podmiotem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Bułgarii, tj. będzie bułgarskim rezydentem podatkowym. Przejmujący Ryzyko nie będzie bankiem ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową.

Przejmujący Ryzyko oraz Spółka będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (sytuacja, w której Przejmujący Ryzyko oraz Spółka będą podmiotami niepowiązanymi jest przedmiotem odrębnego wniosku Spółki o wydanie interpretacji).

W związku z powyższym opisem zadano m. in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w związku wypłacanym Stałym Wynagrodzeniem na rzecz Przejmującego Ryzyko mającego siedzibę w Bułgarii w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dysponował jego ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jako płatnik w związku wypłacanym Stałym Wynagrodzeniem na rzecz Przejmującego Ryzyko mającego siedzibę w Bułgarii pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jako płatnik w związku wypłacanym Stałym Wynagrodzeniem na rzecz Przejmującego Ryzyko mającego siedzibę w Bułgarii pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zawiera katalog usług o charakterze niematerialnym. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zawarte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Zgodnie z słownikową definicją pojęć „gwarancja” oraz „poręczenie”:

*   gwarancja oznacza poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe; odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela,
*   poręczenie oznacza pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie, które być może będzie wypłacał Przejmującemu Ryzyko niemającemu siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce może zostać uznane za przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń. Świadczyć może o tym charakter, w jakim w niniejszej sprawie może występować Przejmujący Ryzyko mający siedzibę działalności gospodarczej w Bułgarii, zabezpieczający ryzyko kredytowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że po zawarciu transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu SWAP ryzyka kredytowego (potwierdzonej pisemnym dokumentem) Przejmujący Ryzyko stanie się „gwarantem” uzyskania przez Wnioskodawcę należności wynikających z udzielonych pożyczek. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że Przejmujący Ryzyko będzie „poręczał” niejako wobec wierzyciela pożyczek (Wnioskodawcy) wykonanie zobowiązania dłużnika, któremu została udzielona pożyczka.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, o gwarancyjnym charakterze płatności z tytułu nabycia CDS świadczy okoliczność, że Przejmujący Ryzyko zobowiązuje się do wykupu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do płatności Stałego Wynagrodzenia zastosowanie znalazłby art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że Przejmujący Ryzyko będzie bułgarskim rezydentem podatkowym, zastosowanie będą miały postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii z 11 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 137, poz. 679; dalej jako: „umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Bułgarią”).

Z uwagi na fakt, że przychody Przejmującego Ryzyko nie mogą zostać zakwalifikowane jako odsetki, dywidendy ani należności licencyjne, powinny być opodatkowane jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Bułgarią. Zgodnie z tą regulacją zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie wypłacane Przejmującemu Ryzyko przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia transakcji CDS należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia. W konsekwencji, wynagrodzenie to, jako zysk przedsiębiorstwa w myśl art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Bułgarią nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Spółka wypłacająca to wynagrodzenie nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku u źródła pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającego, że Przejmujący Ryzyko jest rezydentem podatkowym Bułgarii.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego jako płatnik w związku wypłacanym Stałym Wynagrodzeniem na rzecz Przejmującego Ryzyko mającego siedzibę w Bułgarii pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 3. W zakresie pozostałych pytań wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.