Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.631.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-23
Teza: określenie stawki podatku z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.631.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: A. Spółka komandytowa B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. Spółka komandytowa D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca 1 lub Nabywca) jest polską spółką prawa handlowego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1, jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Nabywca ma zamiar nabyć od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, A. sp.k., B sp.k., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., C. sp.k. (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy 2 lub Spółki zbywające, łącznie z Wnioskodawcą 1 jako: Wnioskodawcy) własność nieruchomości gruntowej położonej w (…), dalej odpowiednio: Nieruchomość i Transakcja.

Ustalona między stronami Transakcji cena sprzedaży Nieruchomości, zostanie rozliczona w ten sposób:

*   cena sprzedaży netto zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz wierzyciela Spółek Zbywających (dalej: Wierzyciel) w drodze przekazu, tj. Nabywca na polecenie Spółek Zbywających dokona zapłaty kwoty odpowiadającej cenie sprzedaży Nieruchomości netto nie na rzecz Spółek Zbywających, ale na rzecz Wierzyciela tytułem uregulowania zobowiązania jakie Spółki Zbywające posiadają wobec Wierzyciela,

*   cena sprzedaży odpowiadająca kwocie podatku VAT zostanie zapłacona w sposób następujący:
    1.  część tej ceny zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Wierzyciela w drodze przekazu tytułem uregulowania zobowiązania jednej ze Spółek Zbywających wobec Wierzyciela,
    2.  pozostała część tej ceny zostanie zapłacona bezpośrednio Spółkom Zbywającym.

W skład Nieruchomości, będącej przedmiotem planowanej Transakcji, wchodzą działki ewidencyjne o numerach: 1, 2, 3, 4 (dalej łącznie jako: Działki). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy w (…) prowadzi następujące księgi wieczyste:

*   działka 1– (…),
*   działka 2 – (…),
*   działka 3 – (…),
*   działka 4 – (…).

Na Działkach posadowione są: trzy budynki handlowo-usługowe (dalej odpowiednio: Budynek A, Budynek B i Budynek C, łącznie jako: Budynki) oraz inne naniesienia trwale związane z gruntem stanowiące elementy znajdującej się na Nieruchomości infrastruktury, takie jak: utwardzane drogi dojazdowe, miejsca parkingowe, miejsca rozładunkowe.

Każdy z elementów wyżej wymienionej infrastruktury stanowiących naniesienia trwale związane z gruntem, stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.tj. dalej: ustawa Prawo Budowlane). Dla celów niniejszego wniosku wszystkie te elementy będą łącznie określane jako: Budowle.

Wskazane powyżej Budynki i Budowle zlokalizowane na Nieruchomości stanowią własność Spółek Zbywających.

Ponadto, na Działkach znajduje się również infrastruktura nie będąca własnością Spółek Zbywających, która jest własnością przedsiębiorstw - gestorów (każdy z niżej wymienionych elementów infrastruktury również stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane), tj.: na działce 4 znajdują się sieci przesyłowe oraz stacja transformatorowa należące do (…).

Spółki Zbywające nie są właścicielami ww. infrastruktury, ani też nie posiadają prawa do rozporządzania tymi naniesieniami jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT. Zatem ww. infrastruktura nie będzie przedmiotem Transakcji pomiędzy Wnioskodawcami.

Na Działkach znajdują się również inne naniesienia, lecz nie stanowią one budowli ani budynków w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane. Przykładowo, na działkach znajduje się będące własnością Spółek Zbywających, przyłącze wodociągowe, stanowiące urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy Prawo Budowlane.

Ponadto w ramach Transakcji na Nabywcę przejdą określone służebności ustanowione na Działkach, w tym służebności przesyłu.

Wnioskodawcy przewidują (i tak przyjmują dla celów niniejszego wniosku), że do dnia przeprowadzenia omawianej Transakcji wskazane powyżej Budynki i Budowle, które są własnością Spółek Zbywających będą znajdowały się na Działkach.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest i na moment Transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Spółek Zbywających oraz nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółek Zbywających (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności. Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki spółki C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości.

Nieruchomość znajduje się na obszarze, który jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy (…) dla obszaru (…) część I, uchwalonym Uchwałą Rady Miejskiej w (…) z dnia 19 października 2012 r. Zgodnie z tym planem, działki nr 1, 2, 3 położone są na obszarze: 3U/P - tereny usług, obiektów produkcyjnych, składów, magazynów oraz 1KDL, 3KDL - tereny publicznych dróg lokalnych.

Spółki Zbywające nabyły Nieruchomość wraz ze znajdującymi się na nich Budynkami i Budowlami we wrześniu 2017 r. w ramach dostawy opodatkowanej podatkiem VAT (Budynek A, Budynek B oraz w części Budynek C znajdowały się w momencie ww. transakcji w budowie). W odniesieniu do Budynków i Budowli (nabytych/budowanych przez Spółki Zbywające) Spółkom Zbywającym przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Jak wskazano powyżej, obecnie oraz w dacie planowanej Transakcji na Nieruchomości będą znajdowały się następujące Budynki:

*   Budynek A - będący w trakcie budowy,
*   Budynek B - będący w trakcie budowy,
*   Budynek C - będący w części w trakcie budowy.

Do momentu złożenia niniejszego wniosku budowa Budynku A, Budynku B oraz w części Budynku C nie została ukończona (w szczególności nie zostało wydane pozwolenie na ich użytkowanie). Pozwolenie takie nie zostanie również wydane do dnia przeprowadzenia planowanej Transakcji. Stan zaawansowania prac w Budynkach obejmuje wykonanie: konstrukcji żelbetowo-stalowej, ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stropodachu, stolarki okiennej i drzwiowej, a także prace związane z wykończeniem wnętrza Budynków, w tym m.in. wykonanie posadzki, otynkowanie ścian, wykonanie instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej. Do zakończenia prac budowlanych w ww. Budynkach pozostały w szczególności następujące prace: wykonanie lekkich ścianek, wyposażenie sanitariatów i łazienek, witryny szklane, zamontowanie instalacji SAP.

Budynek C stanowi jednokondygnacyjną halę handlowo-usługową. Został on wybudowany i oddany do użytkowania na podstawie decyzji Burmistrza (…) z siedzibą w (…) z dnia 17 marca 2003 r. Następnie obiekt ten został rozbudowany i oddany do użytkowania po rozbudowie na podstawie decyzji Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…) z dnia 16 sierpnia 2006 r. Obecnie Budynek C, na skutek rozpoczęcia kolejnych prac związanych z jego rozbudową, znajduje się w części w budowie. W konsekwencji, część Budynku C znajduje się obecnie w budowie i na dzień Transakcji nie zostanie formalnie oddana do użytkowania. W części, która została oddana do użytkowania Budynek C jest częściowo wynajmowany.

Wszystkie Budynki i Budowle, w tym Budynek A i Budynek B i Budynek C, będące przedmiotem omawianej Transakcji (w tym w zakresie powierzchni nie oddanych do użytkowania na moment Transakcji), będą wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę, polegającej na ich odpłatnym wynajmie. A zatem Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty oddania do użytkowania wybudowanej części Budynku C oraz Budowli znajdujących się na Nieruchomości, a będących przedmiotem Transakcji. Spółki Zbywające w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Budynku C oraz Budowli nie dokonywały żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdej z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji.

W związku z powyższym, w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Budynku C oraz poszczególnych Budowli, Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, przed dniem Transakcji złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Wszyscy Wnioskodawcy będą na ten moment zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że:

*   Spółkom Zbywającym przysługuje prawo do dysponowania Nieruchomością w częściach ułamkowych. Każda ze Spółek Zbywających posiada ułamkowy udział w każdej z Działek wchodzących w skład Nieruchomości,

*   tak jak zostało wskazane we Wniosku, posiadane udziały w Nieruchomości nie są i na moment Transakcji nie będą w żaden sposób wyodrębnione w strukturach żadnej ze Spółek Zbywających, ani nie stanowią/nie będą stanowiły ich jednostek organizacyjnych. Udziały w zbywanej Nieruchomości nie mogą zatem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze,

*   na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami spółki C. sp. z o.o. jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości, nie przejdą bowiem żadne inne zobowiązania, aktywa i umowy Spółek Zbywających. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji, w tym własnych rachunków bankowych, zawarcie umów serwisowych związanych z Nieruchomością, czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych. Zatem bez dodatkowych działań po stronie Nabywcy (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości) i bez zaangażowania dodatkowych zasobów, nie będzie możliwe prowadzenie przez Nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie będzie możliwe wywiązanie się przez Nabywcę z przejmowanych umów najmu (przykładowo w zakresie dostawy mediów, czy też utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie),

*   jak wskazano we Wniosku, na Nabywcę w ramach Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki spółki C. sp. z o.o. jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości. Poza tym żadne inne zobowiązania Spółek Zbywających nie przejdą na Nabywcę,

*   zbywana przez Spółki Zbywające masa majątkowa w postaci udziałów w Nieruchomości: - nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż posiadane udziały w Nieruchomości nie są i na moment Transakcji nie będą w żaden sposób wyodrębnione w strukturach żadnej ze Spółek Zbywających, a ponadto nie będą posiadały elementów, które są niezbędne dla uznania, że mogą one stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze, - nie będzie wyodrębniona finansowo, gdyż jak wskazano we wniosku Budynek C w części oddanej do użytkowania jest przedmiotem umowy najmu zawartej przez C. sp. z o.o. z najemcą. C. sp. z o.o. ponosi też koszty związane ze świadczeniem usług najmu na rzecz najemcy. Pozostałe Spółki Zbywające obciążają natomiast C. sp. z o.o. za najem należących do nich udziałów w Nieruchomości. C. sp. z o.o. ewidencjonuje też wszystkie koszty związane z budową/ rozbudową Budynku A, Budynku B i Budynku C. Prowadzona przez Spółki Zbywające ewidencja księgowa umożliwia przypisanie do Nieruchomości podstawowych przychodów związanych ze świadczeniem usług najmu (przez C. sp. z o.o. na rzecz najemcy oraz przez pozostałe Spółki Zbywające na rzecz C. sp. z o.o.) oraz podstawowych kosztów uzyskania przychodów z tej działalności takich jak, w przypadku C. sp. z o.o.: koszty amortyzacji, zużycia materiałów i energii (energia elektryczna, woda), części usług obcych (np. wywozu nieczystości, ochrony), podatku od nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, a w przypadku pozostałych Spółek Zbywających: koszty amortyzacji – poprzez stosowanie w planie kont odpowiednich kont analitycznych dla przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością. Nie wszystkie jednak koszty związane z Nieruchomością i prowadzoną w oparciu o nią działalnością w zakresie najmu są w prowadzonych przez Spółki Zbywające ewidencjach księgowych przyporządkowywane do Nieruchomości np. koszty zarządu, koszty księgowości (z zastrzeżeniem, że niektóre ze Spółek Zbywających nie osiągają na chwilę obecną innych przychodów/kosztów niż przychody/koszty związane z Nieruchomością). Spółki Zbywające nie ewidencjonują też odrębnie aktywów i pasywów związanych z Nieruchomością (poza ujęciem Nieruchomości na osobnych kontach aktywów i jej umorzenia). Przede wszystkim Spółki Zbywające nie ewidencjonują odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością (z zastrzeżeniem, że niektóre ze Spółek Zbywających nie posiadają na chwilę obecną innych należności/zobowiązań niż należności/zobowiązania związane z Nieruchomością). Ewidencja należności i zobowiązań prowadzona jest w oparciu o konta analityczne przypisane do poszczególnych kontrahentów Spółek Zbywających - i jako taka nie służy wyodrębnieniu finansowemu Nieruchomości w przedsiębiorstwach Spółek Zbywających, ale właściwej obsłudze rozliczeń z kontrahentami. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można więc mówić o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w Spółkach Zbywających. - nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółek Zbywających, ponieważ jak już wskazano nie występują kluczowe elementy, konieczne do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na dostawę mediów, brak umów na usługi serwisowe).

Jak zostało wskazane we Wniosku, wszystkie Budynki i Budowle będące przedmiotem Transakcji (w tym w zakresie powierzchni nie oddanych do użytkowania na moment Transakcji), będą wykorzystywane przez Nabywcę do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie ich do odpłatnego wynajmu. Nabywca będzie zatem prowadził działalność gospodarczą w analogicznym zakresie jak Spółki Zbywające, m.in. w tym celu Nabywca wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu Nieruchomości zawartych uprzednio przez Spółki Zbywające.

Przy czym na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami spółki C. sp. z o.o. jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości, nie przejdą żadne inne zobowiązania Spółek Zbywających. Wobec tego Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji, w tym własnych rachunków bankowych, zawarcie umów serwisowych związanych z Nieruchomością, czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych. Oznacza to, że Nabywca będzie musiał rozważyć podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia przez niego działalności z wykorzystaniem nabytej Nieruchomości, m.in. poprzez zawarcie we własnym imieniu stosownych umów z dostawcami mediów, jak również umów o świadczenie usług serwisowych (również z tymi samymi bądź innymi usługodawcami, którzy dotychczas świadczyli te usługi) i umów o zarządzanie nieruchomością, o ile nie poweźmie decyzji o samodzielnym zarządzaniu nieruchomością.

Na Nabywcę nie przejdą umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Wszystkie Działki będące przedmiotem Transakcji są zabudowane. Jak zostało wskazane we wniosku, na Działkach posadowione są Budynki oraz inne naniesienia trwale związane z gruntem stanowiące elementy znajdującej się na Nieruchomości infrastruktury, takie jak: utwardzane drogi dojazdowe, miejsca parkingowe, miejsca rozładunkowe.

Budynki znajdujące się na Działkach stanowią zespół budynków handlowo-usługowo-biurowych, Znajdują się ona na następujących Działkach:

*   Budynek A - działki nr 1 i 2,

*   Budynek B - działki nr 1, 2, 3 i 4,

*   Budynek C - działki nr 2, 3, 4.

Budowle wchodzące w zakres Transakcji, tj. utwardzane drogi dojazdowe, miejsca parkingowe oraz miejsca rozładunkowe znajdują się na wszystkich Działkach.

Urządzenia budowlane, wchodzące w skład Nieruchomości znajdują się na następujących Działkach:

*   przyłącze gazowe - działka nr 1,

*   przyłącze wodociągowe - działka nr 3,

*   przyłącze energetyczne - działka nr 1,

*   zbiorniki retencyjne ścieków komunalnych (szamba) - znajdują się na każdej z Działek, tj.: 1,2,3,4,

*   zbiorniki retencyjne na wodę deszczową -1.

Urządzenia te należy przyporządkować do następujących Budynków:

*   przyłącze gazowe - Budynek A, Budynek B,

*   przyłącze wodociągowe - Budynek B, Budynek C,

*   przyłącze energetyczne - Budynek A, Budynek B,

*   zbiorniki retencyjne ścieków komunalnych (szamba) - Budynek A, Budynek B, Budynek C,

*   zbiorniki retencyjne na wodę deszczową - Budynek A, Budynek B.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Budynek A, Budynek B oraz Budynek C na dzień planowanej Transakcji będą znajdowały się w budowie, jednakże z uwagi na stan zaawansowania robót, należy je traktować jako budynki w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz.1188 z późn. zm.).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, stan zaawansowania prac w Budynkach obejmuje wykonanie: konstrukcji żelbetowo - stalowej, ścian zewnętrznych i wewnętrznych, stropodachu, stolarki okiennej i drzwiowej, a także prace związane z wykończeniem wnętrza Budynków, w tym m.in. wykonanie posadzki, otynkowanie ścian, wykonanie instalacji elektrycznej, wodociągowej i kanalizacyjnej. Do zakończenia prac budowlanych w ww. Budynkach pozostały w szczególności następujące prace: wykonanie lekkich ścianek, wyposażenie sanitariatów i łazienek, witryny szklane, zamontowanie instalacji SAP. Prace te nie powinny mieć jednak wpływu na ewentualny brak możliwości uznania Budynków za budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Budynek C w części w jakiej został oddany do użytkowania był wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółki Zbywające polegającej na jego odpłatnym wynajmie. Oddanie do użytkowania tej części Budynku miało miejsce w 2006 r. Natomiast od 14 czerwca 2011 r. został on (w zakresie w jakim został oddany do użytkowania) oddany w najem w oparciu o umowę najmu i jest on wykorzystywany w ten sposób do chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Spółki Zbywające będzie opodatkowana VAT według podstawowej stawki VAT (tj. obecnie 23%)?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia (przy zachowaniu warunków formalnych)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Zainteresowanych planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Spółki Zbywające będzie:

*   opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) - w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy w ramach planowanej Transakcji będą Budynek A i Budynek B oraz Budynek C - w części, w której znajduje się w budowie - których dostawa będzie miała miejsce przed ich pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania);

*   opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%) - w zakresie oddanej do użytkowania części Budynku C oraz Budowli, których dostawa w ramach planowanej Transakcji będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty ich pierwszego zasiedlenia.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych w przypadku naliczenia przez Spółki Zbywające VAT ze sprzedaży udziałów w Nieruchomości - zgodnie z uwagami jw. - Nabywcy, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Przedmiotem planowanej Transakcji będzie co prawda sprzedaż udziałów w Nieruchomości, jednakże należy wskazać, iż zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), zbycie udziału we współwłasności bądź w prawie użytkowania wieczystego skutkuje w swej istocie przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Czynności te powinny zatem, w ocenie NSA, zostać uznane za dostawy towarów na gruncie ustawy VAT. Wobec powyższego, istota niniejszego wniosku powinna być analiza kwestii opodatkowania VAT związanych z dostawa nieruchomości, a nie ze sprzedażą udziałów.

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości (w tym również Nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

Sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegać opodatkowaniu w Polsce, gdyż spełnione są ww. przesłanki opodatkowania (przedmiotowa i podmiotowa), a ponadto miejscem świadczenia (opodatkowania) Transakcji jest terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu VAT w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa - stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym - z uwagi na przedmiot planowanej transakcji - wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dodatkowo, zgodnie z:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym,

*   art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Ad. 1

W pierwszej kolejności Zainteresowani pragną wskazać, iż w ich ocenie w opisanych okolicznościach nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Analiza definicji zawartej w ww. przepisie prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W omawianych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, iż sprzedaż udziałów w Nieruchomości z uwagi na brak spełnienia ww. warunków, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, posiadane udziały w Nieruchomości nie są w szczególności w żaden sposób wyodrębnione w strukturach każdej ze Spółek Zbywających, ani nie stanowią ich jednostek organizacyjnych (nie są wydzielone w formie działu/oddziału/wydziału) w ramach prowadzonej przez nie działalności.

Podobne wnioski płyną również z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), w świetle których, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym jak wskazuje się w Objaśnieniach, wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji, stąd też w przypadku, „gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Dodatkowo, w świetle treści Objaśnień podatkowych, „za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.”

W omawianych okolicznościach, na Nabywcę w ramach Transakcji przejdą jedynie prawa i obowiązki spółki C. sp. z o.o. jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości. Zatem Nabywca, w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, w tym własnych rachunków bankowych, zawarcie umów serwisowych związanych z Nieruchomością, czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych. Z uwagi chociażby na powyższe, uznanie iż przedmiotem planowanej Transakcji będzie przedsiębiorstwo lub ZCP nie znajduje uzasadnienia.

Transakcja będzie zatem objęta zakresem opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, aby określić sposób opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli w ramach planowanej przez Spółki Zbywające i Wnioskodawcę 1 Transakcji, biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawców okoliczności zdarzenia przyszłego, należy dokonać odrębnej analizy kwestii opodatkowania dostawy: (i) Budynku A, Budynku B oraz części Budynku C pozostającej nadal w budowie oraz (ii) oddanej do użytkowania części Budynku C i Budowli.

Opodatkowanie VAT dostawy Budynku A, Budynku B oraz części Budynku C pozostającej nadal w budowie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że mimo iż Budynek A, Budynek B oraz w części Budynek C będą na dzień planowanej Transakcji w budowie, to z uwagi na stan zaawansowania robót należy je traktować jako budynki w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym z uwagi m.in. na tą okoliczność brak jest podstaw dla zastosowania w tym przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych.

Okoliczność, iż Budynek A, Budynek B oraz w części Budynek C w dacie planowanej Transakcji będą znajdowały się w budowie, będzie miało jednak istotne znaczenie w kontekście określenia czy doszło w ich przypadku do pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem podkreślić, iż do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, może dojść dopiero po wybudowaniu obiektu, w wyniku oddania go do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne.

Wobec powyższego, należy uznać, że planowana dostawa Budynku A, Budynku B oraz w omawianej części Budynku C będzie miała miejsce jeszcze przed ich pierwszym zasiedleniem.

W związku z powyższym, planowana dostawa ww. budynków nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, z uwagi na to, iż zwolnienie to ma zastosowania w przypadku dostawy budynków lub budowli z wyjątkiem m.in. gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Bez znaczenia powinna pozostać przy tym okoliczność, że Budynek A, Budynek B oraz będąca w trakcie budowy część Budynku C były przedmiotem dostawy na rzecz Spółek Zbywających w 2017 r. Należy bowiem wskazać, iż mimo że ww. budynki stanowiły przedmiot dostawy, to jednak cały czas były one w budowie, co oznacza, iż nigdy nie zostały oddane do użytkowania, a tym samym nigdy nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 20 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.237.2017.l.DG), zgodnie z którą:

„W rozpatrywanej sprawie budynek użytkowy, mimo że był przedmiotem dostaw między kilkoma podmiotami, nigdy nie został oddany do użytkowania, czyli tym samym nie została spełniona przesłanka zawarta zarówno w przepisach Dyrektywy 112 jak i w art. 2 pkt 14 ustawy, a dotyczącą oddania danego budynku do używania, w tym również na potrzeby własne działalności gospodarczej danego podmiotu. Tym samym więc dostawa ww. budynku jako budynku, którego budowa nie została zakończona będzie odbywać się przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ww. przepisów. W takiej sytuacji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdyż nie zostanie spełniony warunek upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia tego obiektu - przeciwnie jego dostawa będzie się odbywać przed pierwszym zasiedleniem. W konsekwencji dostawa budynku użytkowego o charakterze administracyjno-oświatowym nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.564.2017.2.NK), uznając, że:

„Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że planowana przez Zainteresowanego czynność sprzedaży lub wycofania z działalności gospodarczej budynku mieszkalnego zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w momencie zakupu tego budynku przez Wnioskodawcę jego budowa nie była ukończona. Zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia rozumianego zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie i - szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, ale po jego wybudowaniu. Dlatego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do pierwszego zasiedlenia ww. budynku doszło w dniu 9 lipca 2015 r., tj. w dniu przysądzenia Wnioskodawcy i Jego żonie prawa własności ww. nieruchomości. Wtedy bowiem ze względu na fakt, że budowa budynku nie została zakończona i budynek ten nie został oddany do używania, jego sprzedaż była dokonywana przed pierwszym zasiedleniem. Dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę prac budowlanych związanych z dokończeniem budowy przedmiotowego budynku zakończył się proces produkcji tego budynku, a więc jego oddanie do użytkowania, jakie nastąpi w wyniku sprzedaży lub przekazania budynku z działalności gospodarczej na cele osobiste Wnioskodawcy, będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie tego budynku. W konsekwencji w odniesieniu do sprzedaży wskazanego budynku lub jego wycofania z działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Wobec powyższego, z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, należy przeanalizować czy w stosunku do planowanej Transakcji dostawy Budynku A, Budynku B oraz części Budynku C pozostającej nadal w budowie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy. Biorąc pod uwagę, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółkom Zbywającym przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wszystkich Budynków (nabytych/budowanych przez Spółki Zbywające), a zatem także w odniesieniu do Budynku A, Budynku B oraz pozostającej nadal w budowie części Budynku C, znajdujących się na Działkach, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie będzie mogło znaleźć w omawianych okolicznościach zastosowania.

Z analogicznych przyczyn zastosowania nie znajdzie również zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że jak zostało wspomniane powyżej, Spółki Zbywające posiadały w odniesieniu do nabytych Budynku A, Budynku B oraz Budynku C prawo do odliczenia podatku VAT i z prawa tego skorzystały.

W konsekwencji zatem, dostawa Budynku A, Budynku B oraz części Budynku C pozostającej nadal w budowie w ramach planowanej Transakcji, podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. obecnie 23%.

Opodatkowanie VAT dostawy oddanej do użytkowania części Budynku C i Budowli.

W ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż w zakresie, w jakim przedmiotem dostawy będą: oddana do użytkowania część Budynku C oraz Budowle, dla których na moment dokonania dostawy upłynie 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%).

Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, do przeniesienia przez Spółki Zbywające na rzecz Wnioskodawcy 1 prawa do rozporządzania jak właściciel posadowionymi na Działkach Budynkiem C (w części w jakiej został on oddany do użytkowania) i Budowlami dojdzie po upływie dwóch lat od dnia, w którym doszło do pierwszego ich zasiedlenia. Za datę pierwszego zasiedlenia można bowiem w omawianych okolicznościach przyjąć najpóźniej datę ich sprzedaży na rzecz Spółek Zbywających w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, która nastąpiła we wrześniu 2017 r. Ponadto Spółki Zbywające w odniesieniu do Budynku C i Budowli nie dokonywały żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdej z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji, co jednocześnie nie będzie kreowało, tzw. ponownego pierwszego zasiedlenia.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji (i) pierwsze zasiedlenie Budynku C (w części w jakiej został oddany do użytkowania) i Budowli miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej Transakcji, a także (ii) nie zostały poniesione nakłady kwalifikowane jako ulepszeniowe, których łączna wartość, rozpatrywana osobno dla Budynku C i każdej z Budowli, przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej (co wiązałoby się z tzw. ponownym pierwszym zasiedleniem), w ocenie Zainteresowanych, dostawa Budynku C w części w jakiej został on oddany do użytkowania i Budowli powinna podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że do planowanej dostawy w omawianej części zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zbędna stanie się analiza objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast zastosowanie. Zastosowania nie znajdą również zwolnienia z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy VAT.

Jednocześnie jednak, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy VAT, Spółki Zbywające oraz Wnioskodawca 1 będą uprawnieni do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania ww. Transakcji VAT.

Warunkiem skorzystania z opcji opodatkowania VAT będzie złożenie przez Spółki Zbywające (jako dostawców) i Wnioskodawcę 1 (jako nabywcę), przed dniem dokonania omawianej Transakcji, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT (oraz, w szczególności, posiadanie statusu czynnego zarejestrowanego podatnika VAT przez oba te podmioty).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części), w przypadku złożenia przez Spółki Zbywające i Nabywcę przed dniem dokonania Transakcji zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy VAT (oraz jeżeli spełnione zostaną wszystkie przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT), planowana Transakcja dostawy Budynku C (w części w jakiej został on oddany do użytkowania) i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%.

Opodatkowanie VAT dostawy Działek.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Zatem, powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Działek, na których posadowione są Budynki i Budowle. W przypadku bowiem skorzystania przez Wnioskodawcę 1 oraz Wnioskodawców 2 z opcji opodatkowania VAT dostawy Budynku C (w części w jakiej został on oddany do użytkowania) i Budowli (vide: uwagi powyżej), dostawa Działek również powinna w tym zakresie zostać opodatkowana VAT.

W konsekwencji całość Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Ad. 2

Jak zostało to przedstawione w stanowisku do pyt. 1 Zainteresowanych, planowana Transakcja powinna zostać w całości opodatkowana VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. obecnie 23%. Spółki Zbywające powinny zatem wystawić na rzecz Nabywcy faktury dokumentujące nabycie udziałów w Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

*   nabyte w ramach planowanej Transakcji towary (Nieruchomość) będą wykorzystywane w całości do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),
*   Nabywca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowana jako podatnika VAT czynny,
*   każda ze Spółek Zbywających jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, oraz każda z nich wystawi na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę,

zdaniem Zainteresowanych, po opodatkowaniu VAT planowanej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Spółki Zbywające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, jak również udziału w prawie własności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości oraz udziału we współwłasności nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Nabywca ma zamiar nabyć od Spółek zbywających własność zabudowanej nieruchomości gruntowej. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie jest i na moment Transakcji nie będzie wyodrębniona w strukturach Spółek Zbywających oraz nie stanowi oddzielnej jednostki organizacyjnej Spółek Zbywających (tzn. nie jest wydzielona w formie działu/oddziału/wydziału) w prowadzonej przez niego działalności. Posiadane udziały w Nieruchomości nie są i na moment Transakcji nie będą w żaden sposób wyodrębnione w strukturach żadnej ze Spółek Zbywających, ani nie stanowią/nie będą stanowiły ich jednostek organizacyjnych. Udziały w zbywanej Nieruchomości nie mogą zatem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze. Na Nabywcę, poza prawami i obowiązkami jednej ze spółek zbywających (jako wynajmującego wynikające z umów najmu części Nieruchomości), nie przejdą żadne inne zobowiązania, aktywa i umowy Spółek Zbywających. Wobec tego, Nabywca w celu prowadzenia działalności gospodarczej będzie musiał rozważyć samodzielne zaangażowanie innych składników majątku, które nie będą wchodziły w zakres Transakcji, w tym własnych rachunków bankowych, zawarcie umów serwisowych związanych z Nieruchomością, czy też zawarcie polis ubezpieczeniowych. Zatem bez dodatkowych działań po stronie Nabywcy (koniecznych do wykonania po nabyciu Nieruchomości) i bez zaangażowania dodatkowych zasobów, nie będzie możliwe prowadzenie przez Nabywcę samodzielnej działalności gospodarczej w sposób trwały. W szczególności nie będzie możliwe wywiązanie się przez Nabywcę z przejmowanych umów najmu (przykładowo w zakresie dostawy mediów, czy też utrzymania Nieruchomości w określonym standardzie). Na Nabywcę nie przejdą umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami oraz należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto zbywana przez Spółki Zbywające masa majątkowa w postaci udziałów w Nieruchomości:

*   nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż posiadane udziały w Nieruchomości nie są i na moment Transakcji nie będą w żaden sposób wyodrębnione w strukturach żadnej ze Spółek Zbywających, a ponadto nie będą posiadały elementów, które są niezbędne dla uznania, że mogą one stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze,

*   nie będzie wyodrębniona finansowo. Prowadzona przez Spółki Zbywające ewidencja księgowa umożliwia przypisanie do Nieruchomości podstawowych przychodów związanych ze świadczeniem usług najmu (przez C. sp. z o.o. na rzecz najemcy oraz przez pozostałe Spółki Zbywające na rzecz C. sp. z o.o.) oraz podstawowych kosztów uzyskania przychodów z tej, nie wszystkie jednak koszty związane z Nieruchomością i prowadzoną w oparciu o nią działalnością w zakresie najmu są w prowadzonych przez Spółki Zbywające ewidencjach księgowych przyporządkowywane do Nieruchomości np. koszty zarządu, koszty księgowości (z zastrzeżeniem, że niektóre ze Spółek Zbywających nie osiągają na chwilę obecną innych przychodów/kosztów niż przychody/koszty związane z Nieruchomością). Spółki Zbywające nie ewidencjonują też odrębnie aktywów i pasywów związanych z Nieruchomością (poza ujęciem Nieruchomości na osobnych kontach aktywów i jej umorzenia). Spółki Zbywające nie ewidencjonują odrębnie należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością (z zastrzeżeniem, że niektóre ze Spółek Zbywających nie posiadają na chwilę obecną innych należności/zobowiązań niż należności/zobowiązania związane z Nieruchomością). Ewidencja należności i zobowiązań prowadzona jest w oparciu o konta analityczne przypisane do poszczególnych kontrahentów Spółek Zbywających - i jako taka nie służy wyodrębnieniu finansowemu Nieruchomości w przedsiębiorstwach Spółek Zbywających, ale właściwej obsłudze rozliczeń z kontrahentami. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w Spółkach Zbywających,

*   nie będzie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Spółek Zbywających, ponieważ jak już wskazano nie występują kluczowe elementy, konieczne do uznania, że możliwe jest realizowanie przy jej użyciu samodzielnych zadań gospodarczych (brak umów o zarządzanie, brak umów na dostawę mediów, brak umów na usługi serwisowe).

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż udziałów w Nieruchomości przez Spółki Zbywające nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywców, które Nabywcy umożliwiłyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie przy ich użyciu działalności gospodarczej bez zaangażowania dodatkowych nakładów ze strony Nabywcy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości, będzie stanowiła sprzedaż poszczególnych składników majątku opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy transakcja sprzedaży udziałów w Nieruchomości przez Spółki Zbywające będzie opodatkowana VAT według podstawowej stawki podstawowej 23%.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków, budowli lub ich części usytuowanych na Nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z powyższego, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem lub budowlami, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z dostawą udziałów w Nieruchomości zabudowanej Budynkiem C w części oddanej do użytkowania, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Budynek C w części oddanej do użytkowania, był bowiem wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółek zbywających, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja będzie miała miejsce po upływie 2 lat od daty oddania do użytkowania wybudowanej części Budynku C oraz Budowli znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto Spółki Zbywające w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Budynku C oraz Budowli, nie dokonywały żadnych ulepszeń ani modernizacji, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej każdej z nich. Ulepszenia takie nie będą również dokonywane do dnia planowanej Transakcji.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów tj. Budowli (usytuowanych na wszystkich działkach) oraz Budynku C w części oddanej do użytkowania (działki nr 2,3,4) do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji ich sprzedaży zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z kolei dla dostawy będących w trakcie budowy: Budynku A i Budynku B oraz będącego w części w trakcie budowy Budynku C (działki nr 1,2,3,4), nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ww. Budynków zostanie bowiem dokonana przed pierwszym ich zasiedleniem, gdyż zarówno w momencie ich zakupu przez Spółki Zbywające jak i w momencie planowanej transakcji sprzedaży, ich budowa nie została/nie zostanie ukończona. Nie mogło więc już dojść do pierwszego zasiedlenia rozumianego jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, ale po jego wybudowaniu.

W świetle powyższego, dostawa ww. Budynków nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w odniesieniu do dostawy ww. Budynków, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby jednak dostawa ta mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie. Jednym z takich warunków jest to, aby w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do Budynków i Budowli (nabytych/budowanych przez Spółki Zbywające), przysługiwało im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Należy zatem stwierdzić, że w stosunku do tych obiektów, Spółkom Zbywającym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie przez ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże przepis ten również nie znajdzie zastosowania, gdyż Spółkom Zbywającym przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a także w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę Budynków i Budowli posadowionych na gruncie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa udziału w Nieruchomości zabudowanej Budynkiem A i Budynkiem B (będącym w trakcie budowy) oraz Budynkiem C (będącym w części w trakcie budowy), winna podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki podatku.

Natomiast w odniesieniu do dostawy Budynku C w części oddanej do użytkowania oraz Budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, w sytuacji urządzeń budowlanych jako przynależnych do budynku/budowli, które nie mają samodzielnego bytu i będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży, należy zastosować właściwą stawkę/zwolnienie od podatku dla sprzedawanego obiektu budowlanego (budynku/budowli) znajdującego się na działce.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że jak wskazano uprzednio ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Z wniosku wynika, że w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Budynku C oraz poszczególnych Budowli, Spółki zbywające oraz Nabywca, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy, przed dniem Transakcji złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że we wskazanym zakresie wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości, rezygnując jednocześnie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy .

Zatem przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, w stosunku do sprzedaży oddanej do użytkowania części Budynku C oraz poszczególnych Budowli, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Strony transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas w analizowanym przypadku sprzedaż wymienionych obiektów budowlanych będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że w związku z tym, że Zainteresowani spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa udziałów w Nieruchomości zabudowanej budynkami/budowlami, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości, jest również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziałów w Nieruchomości przez Nabywcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W niniejszej sprawie, zarówno Spółki Zbywające jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Nieruchomość nabyta przez Kupującego będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na ich odpłatnym wynajmie. Zatem spełnione są przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w przypadku gdy Strony transakcji w istocie spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas dostawa udziałów w Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podatku VAT 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W sytuacji rezygnacji przez Strony ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

W rezultacie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.