Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-828/10/14-S/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; przychód; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 8 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki, z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi fizycznej ochrony osób i mienia, a także realizuje inne usługi specjalistyczne, tj. usługi ochrony osobistej, zabezpieczenia imprez masowych oraz serwisu recepcyjnego.

Spółka wchodzi w skład Grupy Kapitałowej „A”, a Jej jedynym udziałowcem jest „B” S.A., posiadająca 100% udziałów w Spółce.

Spółka dysponuje niepodzielonym zyskiem, z lat ubiegłych, który jest księgowany jako kapitały zapasowe i rezerwowe oraz niepodzielonym zyskiem z roku 2009.

Rozważane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na podstawie art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) na rzecz jedynego udziałowca, tj. „B” S.A. Ponieważ umowa Spółki dopuszcza przekazanie dywidendy udziałowcom Spółki w dowolnej formie, Spółka rozważa możliwość przekazania dywidendy w formie:

*   pieniężnej lub
*   niepieniężnej w szczególności w postaci akcji, posiadanych przez Spółkę w spółce komandytowo-akcyjnej („Akcje”).

Przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej jest realizacją woli udziałowców i zdaniem stron transakcji ma uzasadnienie biznesowe.

Art. 192 Kodeksu spółek handlowych określa maksymalną kwotę, która może zostać przekazana udziałowcom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie dywidendy. W związku z powyższym, uchwała zgromadzenia wspólników Spółki określi w jednostkach pieniężnych kwotę dywidendy niepieniężnej, wartość ta nie będzie przekraczać maksymalnej kwoty dywidendy, którą może wypłacić Spółka na podstawie Kodeksu spółek handlowych. Rynkowa wartość składników majątku Spółki (Akcji) przekazanych „B” S.A. w wykonaniu uchwały o dywidendzie odpowiadać będzie wyrażonej w jednostkach pieniężnych kwocie dywidendy wynikającej z uchwały.

W celu przekazania dywidendy niepieniężnej, na rzecz „B” S.A., Spółka rozważa podjęcie następujących kroków prawnych:

*   podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na rzecz „B” S.A. W szczególności, uchwała ta będzie wskazywać, że przekazanie dywidendy nastąpi w formie niepieniężnej, przy czym, mając na uwadze art. 192 Kodeksu spółek handlowych, w celu zapewnienia, że kwota dywidendy nie przekroczy dopuszczalnych progów wynikających z Kodeksu spółek handlowych, uchwała określi w jednostkach pieniężnych kwotę dywidendy niepieniężnej,
*   zawarcie przez Spółkę oraz „B” S.A. umowy przeniesienia własności akcji w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy na rzecz „B” S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Spółkę akcji, posiadanych przez Spółkę, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie akcji posiadanych przez Spółkę w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników Spółki o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Prawny charakter czynności przekazania dywidendy.

Przekazanie dywidendy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 191–197 Kodeksu spółek handlowych.

Dywidenda jest formą udziału wspólnika w zysku spółki. Na podstawie art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik, co do zasady, ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Tym samym, przekazanie dywidendy stanowi wykonanie prawa do udziału w zysku Spółki, przysługującego wspólnikowi na mocy obowiązujących przepisów prawa oraz decyzji organów wewnętrznych Spółki, co do sposobu dysponowania zyskiem do podziału.

Przekazanie dywidendy jest jednostronnym świadczeniem Spółki na rzecz wspólnika, wynikającym z samego faktu posiadania udziałów przez wspólnika w Spółce. W szczególności, dywidenda jest rodzajem świadczenia Spółki na rzecz wspólnika, w przypadku którego nie istnieje świadczenie wzajemne od wspólnika do Spółki. Z natury dywidendy, jako świadczenia jednostronnego, wynika, iż świadczenie to nie może mieć charakteru odpłatnego (wzajemnego). Uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest bowiem warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem, a jedyną i wystarczającą podstawą przekazania dywidendy jest uchwała o podziale zysku.

Podkreślić należy, iż podstawą do przekazania dywidendy nie jest umowa cywilnoprawna, ale właśnie uchwała zgromadzenia wspólników. Jako, iż przekazanie dywidendy jest czynnością uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych, nie maja do niej zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności zaś przepisy dotyczące umów sprzedaży i zamiany. W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przeniesienie aktywów (tj. akcji) w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy w formie niepieniężnej, nie ma prawnego charakteru ich sprzedaży w rozumieniu prawe cywilnego, gdyż:

*   przekazanie dywidendy przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest specyficzną instytucją prawa, uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie zaś przepisami Kodeksu cywilnego;
*   podstawą prawną dla przekazania dywidendy jest uchwała zgromadzenia wspólników. Przekazanie dywidendy nie następuje natomiast na mocy umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Spółką a Jej wspólnikiem;
*   uprawnienie wspólnika do poboru dywidendy nie jest warunkowane w jakikolwiek sposób jego określonym zachowaniem (brak świadczenia wzajemnego ze strony wspólnika, warunkującego przekazanie dywidendy przez Spółkę). Biorąc pod uwagę jednostronność instytucji dywidendy, w przypadku tejże instytucji nie może być mowy o istnieniu jakiejkolwiek „ceny”, którą wspólnik byłby zobowiązany zapłacić.

Dopuszczalność przekazania wynagrodzenia w formie niepieniężne.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają przekazanie dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Potwierdza to zarówno doktryna, jak i praktyka obrotu gospodarczego, gdzie dywidenda niepieniężna jest niejednokrotnie przekazywana. Dopuszczalność przekazania dywidendy w formie niepieniężnej potwierdzają m.in. sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10): „zauważyć należy, iż poza sporem w sprawie pozostają kwestie, które wynikają z regulacji Kodeksu spółek handlowych, w tym możliwość ustalenia w umowie Spółki, że dywidenda będzie wspólnikom świadczona w formie niepieniężnej”.

Spółka zauważa, iż w praktyce gospodarczej dywidenda pieniężna jest stosowana częściej niż dywidenda niepieniężna z uwagi na fakt, iż gotówka charakteryzuje się większą płynnością niż inne aktywa, które mogą być przekazane w wykonaniu dywidendy. Nie wyklucza to jednak faktu, iż w pewnych okolicznościach przekazanie dywidendy niepieniężnej może być, z perspektywy biznesowej, bardziej korzystne od przekazania dywidendy w formie pieniężnej – zarówno dla wspólnika, jak i Spółki.

Zastosowanie niepieniężnej formy dywidendy nie powoduje zmiany charakteru jej przekazania w stosunku do przekazania dywidendy w formie pieniężnej. Wydanie aktywów innych niż pieniądze w wykonaniu dywidendy nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją jednostronnego obowiązku Spółki, wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o przekazaniu dywidendy. Dywidendę pieniężną i niepieniężną różnicuje jedynie rodzaj aktywów, które są przekazywane w wykonaniu uchwały o wypłacie dywidendy (tj. środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, np. akcje). Natomiast samo otrzymanie dywidendy (w formie pieniężnej bądź niepieniężnej) jest prawem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach.

Regulacje podatkowe.

Na wstępie Spółka podkreśla, iż przepisy podatkowe nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, bowiem przez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, winna być zatem wykładnią ścisłą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W konsekwencji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie cechy:

*   są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (m.in. sprzedaż lub zamiana),
*   strony transakcji łączy umowa i ponadto ta umowa przewiduje zapłatę ceny.

Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż powstanie przychodu jest związane z otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. W odniesieniu do analizowanego zdarzania przyszłego Spółka zwraca uwagę, iż przekazanie dywidendy jest świadczeniem jednostronnym Spółki na rzecz wspólnika, któremu nie towarzyszy żadne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Spółka zwraca uwagę, że przekazanie dywidendy wiąże się z trwałym pomniejszeniem majątku Spółki o wartość składników majątkowych, które zostaną wydane w wykonaniu uchwały o dywidendzie. Takie pomniejszenie majątku wystąpi niezależnie od tego, czy dywidenda jest dokonywana w formie pieniężnej (w takim przypadku następuje wydanie środków pieniężnych), czy w formie niepieniężnej (w takim przypadku następuje wydanie, inne niż środki pieniężne, składników majątku Spółki).

Zdaniem Spółki, w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten nie może być zastosowany w przypadku przekazania dywidendy w formie niepieniężnej z uwagi na fakt, iż:

*   Spółkę i Jej udziałowca nie wiąże stosunek umowny, a zobowiązanie do wypłaty dywidendy wynika ze stosunków korporacyjnych (jest kreowane uchwałą zgromadzenia wspólników o podziale zysku) i ma charakter jednostronny, a nie wzajemny, jak w przypadku umów,
*   przekazanie dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, bowiem ze względu na prawny charakter dywidendy omówiony powyżej, w przypadku dywidendy nie może być mowy o odpłatnym „zbyciu” jakiejkolwiek rzeczy lub prawa. W szczególności, czynność przekazania aktywów (w stanie faktycznym niniejszego wniosku wydania akcji) jest dokonywana w celu zwolnienia się ze zobowiązania o charakterze jednostronnym (zobowiązanie Spółki względem udziałowca), a nie w celu otrzymania odpłatności oraz
*   w przypadku przekazania dywidendy w formie niepieniężnej nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny, cena jest bowiem elementem wyłącznie świadczeń wzajemnych, do których nie sposób zaliczyć dywidendy.

W przypadku sprzedaży, wydanie rzeczy (zbycia prawa) w zamian za wierzytelność o zapłatę ceny (przychód należny) w sposób bezsporny kreuje przychód podatkowy. Tym niemniej, zdarzeniem kreującym powstanie przychodu jest powstanie wierzytelności po stronie zbywcy o uregulowanie ceny (przychód należny), a nie sama czynność wydania rzeczy (zbycia prawa). Czynność wydania rzeczy (zbycia prawa) jedynie determinuje moment powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale o tym, czy można mówić o powstaniu przychodu przesądza powstanie należności po stronie zbywcy.

Zatem, jeżeli w momencie wydania rzeczy po stronie Spółki nie powstanie żadna wierzytelność ani też Spółka nic w zamian nie otrzyma od wspólnika, nie sposób przyjąć, iż po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy.

Brak możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji przekazania dywidendy w formie niepieniężnej, potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. I SA/Ke 120/10): „(…) jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawna własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie będzie czynnością tzw. wzajemną, świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, jak słusznie zauważyła strona skarżąca, w aspekcie niniejszej sprawy, tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę za swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena”.

Wskazać jednocześnie należy, iż zasady opodatkowania dochodów z udziału w osobach prawnych, w tym dywidendy, zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten klasyfikuje przekazanie dywidendy, jako zdarzanie będące źródłem przychodu po stronie udziałowca (w przedstawionym stanie faktycznym: spółkę otrzymującą dywidendę). Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie odnoszą się do opodatkowania tejże instytucji po stronie spółki, która przekazuje dywidendę.

Zdaniem Spółki, ten sam przychód nie może jednocześnie podlegać opodatkowaniu po stronie udziałowca i Spółki. Jednocześnie Spółka zauważa, że rozpoznanie w analizowanej sytuacji przychodu po stronie Spółki prowadziłoby właśnie do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu, tj. do jednoczesnego opodatkowania tego samego dochodu po stronie udziałowca (jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych), jak i po stronie Spółki (jako dochodu ze zbycia majątku). Kwestia ta została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 374/10): „Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie Spółki”.

Co więcej, Spółka zaznacza, iż dywidenda jest przekazywana z zysku po opodatkowaniu. Oznacza to, iż zysk osiągnięty przez Spółkę i przeznaczony następnie do podziału w formie dywidendy został już uprzednio, przez Spółkę, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, określenie po stronie Spółki przychodu do opodatkowania na etapie przekazania dywidendy w formie niepieniężnej prowadziłoby, po stronie Spółki, do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Spółka podkreśla, iż w praktyce nie ma wątpliwości, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie powoduje powstania u Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, rozpoznanie w Spółce przychodu do opodatkowania przy wypłacie dywidendy niepieniężnej prowadziłoby do dyskryminującego traktowania Spółki w stosunku do podatników, którzy przekazują dywidendę w formie pieniężnej.

Skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań szczególnych, określających zasady przekazania dywidendy w formie niepieniężnej, to skutki podatkowe takiej transakcji powinny być identyczne, jak w przypadku dywidendy pieniężnej. Zdaniem Spółki bowiem, obie formy przekazania dywidendy różnicuje wyłącznie to, jakie aktywa są wydawane w wykonaniu uchwały o przekazaniu dywidendy (środki pieniężne lub inne składniki majątkowe). Tym samym należy uznać, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu do opodatkowania, podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku przekazania dywidendy w formie pieniężnej.

Na koniec należy podkreślić, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w przypadku działalności gospodarczej, już sam fakt, iż są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (Por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Warszawa 2007, s. 270). Próbę zdefiniowania pojęcia przychodu podjęło także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo stwierdza się, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi” (tak wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97 niepubl.).

W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe będzie powodować powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki. W szczególności, na skutek przeniesienia praw z akcji, aktywa spółki w żaden sposób nie ulegną zwiększeniu. Co więcej, czynność wypłaty dywidendy w sposób bezsporny doprowadzi do obniżenia aktywów Spółki.

Jeżeli zdarzenie prawne (wypłata dywidendy) nie prowadzi do wzrostu aktywów podatnika, a wręcz nawet powoduje ich trwałe obniżenie, to w ocenie Spółki, bezspornie w analizowanej sytuacji nie powstanie przychód podatkowy.

Wyroki sądów administracyjnych.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki, w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie spółki przekazującej dywidendę w formie niepieniężnej jednocześnie prezentują sądy administracyjne. W tym zakresie, Spółka wskazuje na powoływane już wcześniej we wniosku wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. I SA/Ke 120/10 oraz
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 374/10.

W powyższych wyrokach, Sądy zgodnie wskazały, iż przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w postaci składników majątku, tj. nieruchomości czy prawa własności do znaku towarowego, nie będzie stanowić dla Spółki zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-828/10-2/GC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Dywidendą pieniężną jest kwota wynikająca z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych spółki wypłacającej.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie bezgotówkowej, w postaci przeniesienia praw do akcji innej spółki – w przedmiotowej sprawie praw do akcji spółki komandytowo-akcyjnej – wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1–3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

W ocenie tut. organu, przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela, w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego), pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę praw wynikających z akcji, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu. Prowadzi to, po stronie Spółki, do uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie tych akcji, będących składnikiem aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku. Przeniesienie własności prawa do posiadanych akcji spowoduje zmianę ich właściciela, a taką zmianę należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie przeniesienia na udziałowca prawa własności do akcji innej spółki, stanowiących składnik aktywów Spółki wypłacającej, spowoduje po Jej stronie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podsumowując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia prawa do akcji w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Jednocześnie Organ wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Pismem z 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 24 lutego 2011 r. nr ILPB3/423W-17/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 24 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/4240-35/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 7 lipca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 707/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w uzasadnieniu wyroku przywołał treść art. 191 KSH wskazując, że dywidenda stanowi podstawowe prawo majątkowe wspólnika w spółce z o.o., które konkretyzuje się wraz z podjętą uchwałą. Z reguły wypłacana jest ona w formie pieniężnej, przepisy jednak nie regulują kwestii formy wypłaty dywidendy, dlatego – jak trafnie wskazują zarówno Spółka, jak i organ podatkowy, przyjmuje się, że dywidenda może być wypłacana w formie niepieniężnej. Organ podatkowy nie kwestionuje przy tym, że wypłata dywidendy w formie pieniężnej nie rodzi, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązku podatkowego po stronie spółki ją wypłacającej. Błędne jest natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu, że różne są skutki podatkowe wypłaty dywidendy w formie pieniężnej i niepieniężnej. W szczególności zaaprobowano stanowisko Spółki, że w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 KSH, czy to w formie pieniężnej czy w naturze, nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu, natomiast w sytuacji opisanej we wniosku Spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli określone przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym. Tymczasem bez względu na to, czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy niepieniężnej nie można uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstaje jakiekolwiek przysporzenie. Wraz z momentem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, wspólnikowi przysługuje roszczenie o jej wypłatę, a na spółce ciąży zobowiązanie do jej wypłaty. Wypłata dywidendy bez względu na formę zawsze obciąża majątek spółki, bowiem przekazuje ona część posiadanego majątku (zysku). Tak więc przekazanie dywidendy wspólnikowi zawsze wiąże się nie z przyrostem majątkowym, ale z pomniejszeniem aktywów Spółki, a opodatkowanie wypłaty dywidendy jako przychodu, biorąc pod uwagę, że wypłata następuje z opodatkowanego zysku Spółki, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu w Spółce.

Tak więc dywidenda ze swej istoty generuje dochód po stronie wspólnika, ponieważ to wspólnik uzyskuje poprzez wypłatę dywidendy określone przysporzenie i prawo wprost reguluje kwestię opodatkowania dochodu z dywidendy po stronie wspólnika – zarówno w odniesieniu do osób fizycznych jak i prawnych poddając przysporzenie z tego tytułu opodatkowaniu.

Brak jest również, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej można w zakresie skutków podatkowych zrównać z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych. Ponadto wartość przekazanych przez Spółkę w ramach dywidendy akcji nie może być zrównywana z ceną w rozumieniu art. 14 ust. 1, skoro czynność ta (wypłata) nie miała charakteru odpłatnego.

Pismem z 24 sierpnia 2011 r. nr ILRP-007-232/11-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Uchwała ta stanowi podstawę powstania po stronie wspólników roszczenia o wypłatę zysków (dywidendy). Do momentu jej podjęcia prawo to ma charakter wyłącznie warunkowy. Tworzy również po stronie spółki odpowiadający temu roszczeniu obowiązek wypłaty dywidendy w dniu określonym zgodnie z art. 193 § 4 KSH. Wypłata dywidendy nie rodzi natomiast żadnych obowiązków po stronie wspólnika. Prawo do dywidendy wynika z prawa udziału w spółce. Umożliwia wspólnikom osiąganie korzyści z faktu zawiązania spółki w celu osiągnięcia celu gospodarczego i wniesienia do niej wkładów.

Ze sformułowań zawartych w art. 192 KSH: „Kwota przeznaczona do podziału między wspólników (\`(...)\`)” oraz w art. 193 § 4 KSH: „Dywidendę wypłaca się (\`(...)\`)”, zdaniem sądu, można by wysnuć wniosek, że dywidenda winna być wypłacona w pieniądzu. Przepisy KSH nie zawierają jednakże zakazu dokonania wypłaty dywidendy poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego o wartości odpowiadającej kwocie zysku przypadającej na konkretnego wspólnika. Uznać należy w związku z tym za dozwoloną wypłatę dywidendy w postaci niepieniężnej, jeżeli wynikać to będzie z uchwały zgromadzenia wspólników i nie będzie się temu sprzeciwiać umowa spółki. Wspólnik, uznając taki sposób wypłaty dywidendy za krzywdzący dla niego, ma prawo zaskarżyć uchwałę, stosownie do art. 249 § 1 KSH. Jeżeli tego nie uczyni, wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy przysługiwać będzie wyłącznie roszczenie o wydanie rzeczy, praw majątkowych, papierów wartościowych jako świadczenia z tytułu udziału w zysku.

Zdaniem Sądu, niezasadnie skarżący organ poczynił założenie, że w przypadku wypłaty dywidendy poprzez przeniesienie na wspólnika własności akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, gdy taki sposób wypłaty zostanie przyjęty w uchwale o podziale zysku, nastąpi zwolnienie Spółki z długu (w postaci obowiązku wypłaty dywidendy w pieniądzu) przez wspólnika, które to zwolnienie (z uwagi na dokonanie go pod tytułem darmym) spowoduje przychód po stronie Spółki. Nie wynika to bowiem ze stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wspólnikowi od razu przysługiwać ma prawo do dywidendy w formie niepieniężnej. Ponadto w wyniku zwolnienia z długu pod tytułem darmym dłużnik nie zobowiązuje się do spełnienia w zamian innego świadczenia. Tym samym nie zobowiązuje się do spełnienia – w miejsce dotychczasowego świadczenia pieniężnego –świadczenia niepieniężnego z innego już tytułu (skoro z długu z tytułu dywidendy spółka zostanie zwolniona). W tym przypadku na Spółce ciąży wyłącznie zobowiązanie do wypłaty dywidendy, wynikające z faktu powzięcia uchwały o podziale zysku między wspólników. Z tego tylko tytułu przenosi ona na wspólnika własność akcji spółki komandytowo-akcyjnej (zbywa akcje nieodpłatnie). Nawet zatem, gdyby uznać, że doszło do zmiany treści dotychczasowego zobowiązania spółki poprzez zmianę sposobu wypłaty dywidendy z wypłaty w pieniądzu na przeniesienie własności akcji, taka zmiana nie tylko nie stanowiłaby zwolnienia z długu, ale nawet, zgodnie z art. 506 § 2 KC, trudno byłoby ją uznać za odnowienie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Nie można w związku z tym uznać, że w przypadku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej po stronie Spółki powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zwolnienie jej z długu (wypłaty dywidendy w pieniądzu), a wartość tego przychodu określona będzie na podstawie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nie tylko bowiem nie dojdzie do zwolnienia z długu, ale też Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za zwiększające jej aktywa bądź zmniejszające pasywa. W wyniku wypłaty dywidendy w postaci niepieniężnej dojdzie do zmniejszenia aktywów Spółki i równoczesnego zmniejszenia jej pasywów o zobowiązanie, jakie miała wobec wspólników Spółki z tytułu dywidendy.

W dniu 4 listopada 2013 r. do tut. organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od dnia 4 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2512/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 11 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-828/10-2/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.