Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1030/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatków poniesionych w związku z przekształceniem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatków związanych z procedurą przekształcenia dotyczących:

*   badania planu przekształcenia, kosztów notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS – **jest prawidłowe,**
*   podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatków poniesionych w związku z przekształceniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Z dniem 1 marca 2012 r. na podstawie art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej „K.s.h”), Wnioskodawca przekształcił prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 5841 K.s.h., przedsiębiorca przekształcony (winno być przekształcany) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształconego (winno być przekształcanego) z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 5822 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Natomiast w myśl art. 5844 K.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. W myśl art. 5841 K.s.h. dniem przekształcenia jest dzień wpisania spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców KRS. Z tym też dniem następują wszelkie skutki przekształcenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z o.o., związane m.in. z badaniem planu przekształcenia, opłatą za wpis do KRS, koszty notarialne i opłaty notarialne oraz PCC związane z przekształceniem, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy przekształcanego w chwili poniesienia?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o m.in. dotyczące badania planu przekształcenia, opłata za wpis do KRS, koszty notarialne i opłaty notarialne oraz PCC związane z przekształceniem, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia, tj. w firmie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wg Wnioskodawcy, przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego (winno być przekształcanego). Mimo, że ww. Kodeks zawiera zastrzeżenie - „przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego”, to należy podkreślić, iż przedstawione w pytaniach kwestie nie dotyczą ulg podatkowych, ale praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tym samym podmiotem gospodarczym, który działał przed dniem przekształcenia. Zmieniła się tylko forma prawna podmiotu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r., Nr 106, poz. 622), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Nowelizacja weszła w życie w dniu 01 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej „k.s.h”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 5841 § 1 k.s.h, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zauważyć należy, iż kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która nie zawiera regulacji dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez osobę fizyczną w spółkę kapitałową.

W ww. zakresie, sukcesję praw na gruncie prawa podatkowego można wywodzić z treści normy prawnej wyrażonej w art. 5842 k.s.h, w myśl którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Przy czym, stosownie do treści § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że sukcesją podatkową nie są objęte tylko te prawa podmiotu, które, co do zasady, związane są z przyznaniem przedsiębiorcy przekształcanemu zezwoleń, koncesji albo ulg.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., iż Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą z dniem 1 marca 2012 r. przekształcił tę działalność w spółkę z o.o. Jednocześnie, treść pytania oraz stanowiska

Wnioskodawcy wskazuje, iż wydatki o których mowa we wniosku zostały poniesione przez podmiot przekształcany, nie zaś spółkę przekształconą, co nie oznacza jednakże, iż podmiot ten jest uprawniony do zaliczenia wszystkich tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, opłata za wpis do KRS, koszty i opłaty notarialne oraz PCC, nie zostały ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

O ile bowiem wątpliwości tut. Organu nie budzi zasadność zaliczenia przez przedsiębiorcę przekształcanego do kosztów podatkowych wydatków związanych z badaniem planu przekształcenia, kosztami i opłatami notarialnymi oraz opłatą za wpis do KRS (dokonanymi jeszcze przed przekształceniem), bowiem wydatki te bez wątpienia spełniały przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w świetle odrębnych przepisów, niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, lecz mających istotne znaczenie w sprawie, wątpliwości te budzi zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatków związanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zauważyć bowiem należy, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki, jak również, zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl zasady wynikającej z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Przy czym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy na mocy odrębnych przepisów, zawarta zostaje umowa spółki z o.o., a do takiej m.in. czynności prawnej dochodzi w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o., to na tej spółce, a nie na osobie fizycznej, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych.

Reasumując, w świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca (osoba fizyczna) nie był na mocy ww. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązany do poniesienia wynikającego z tej ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie można uznać, iż wydatek z tego tytułu był związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Natomiast wydatki związane z badaniem planu przekształcenia, opłatami i kosztami notarialnymi oraz wpisem do KRS, mogą zostać uznane za poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania istniejącego źródła przychodów), pod warunkiem wykazania, że są one racjonalne co do zasady i co do wielkości oraz wykazują związek przyczynowo – skutkowy z przychodami oraz zostaną udokumentowane w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego wydatków związanych z procedurą przekształcenia dotyczących:

*   badania planu przekształcenia, kosztów notarialnych, opłat związanych z wpisem do KRS – jest prawidłowe,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Jednocześnie nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.