Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/436-37/09/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-04-24
Teza: Wyliczenie wartości rzeczy nabytej drodze zniesienia współwłasności w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa; współwłasność; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 05 lutego 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie sposobu wyliczenia wartości rzeczy nabytej w drodze zniesienia (częściowego) współwłasności w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie sposobu wyliczenia wartości rzeczy nabytej w drodze zniesienia (częściowego) współwłasności w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osiem osób oznaczonych jako A, B, C, D, E, F, G, H jest współwłaścicielami dwóch nieruchomości (zapisanych odrębnie w dwóch księgach wieczystych). Pierwsza nieruchomość objęta KW 100 o łącznej powierzchni 4740m2 jest niezabudowana i obejmuje cztery działki oznaczone jako 1, 2, 3, 4. Łączna wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 284 400zł. Natomiast w rozbiciu na poszczególne działki powierzchnia i wartość rynkowa przedstawiają się następująco:

*   działka nr 1 – powierzchnia 1250m2, wartość rynkowa 75 000zł.
*   działka nr 2 – powierzchnia 1122m2, wartość rynkowa 67 320zł.
*   działka nr 3 – powierzchnia 1133m2, wartość rynkowa 67 980zł.
*   działka nr 4 – powierzchnia 1235m2, wartość rynkowa 74 100zł.

Druga nieruchomość objęta osobną KW 200 o łącznej powierzchni 3290m2 jest zabudowana starym domem mieszkalnym o powierzchni 50m2 i jej łączna wartość rynkowa wynosi 71 168zł. (w tym wartość rynkowa budynku – 14 976zł, a wartość rynkowa gruntu – 56 192zł.)

A jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 12/64 częściach – na podstawie umowy sprzedaży spadku.

B jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 12/64 częściach – na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

C, D, E, F są współwłaścicielami obu nieruchomości po 7/64 części każdy z nich – na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

G jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 6/64 częściach – w tym w 4/64 częściach na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w 2/64 częściach na podstawie umowy darowizny.

H jest współwłaścicielem obu nieruchomości w 6/64 częściach – w tym w 4/64 częściach na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w 2/64 częściach na podstawie umowy darowizny.

Wszyscy współwłaściciele zamierzają zgodnie dokonać działu spadku po sześciu zmarłych oraz dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości objętych księgami wieczystymi, przy czym współwłasność drugiej z ww. nieruchomości ma być zniesiona częściowo.

W wyniku zniesienia współwłasności pierwszej z ww. nieruchomości:

A nabywa na wyłączną własność działkę nr 1,

H nabywa na wyłączną własność działkę nr 2,

G nabywa na wyłączną własność działkę nr 3,

B nabywa na wyłączną własność działkę nr 4.

W wyniku częściowego zniesienia współwłasności drugiej z ww. nieruchomości całą nieruchomość nabywają C, D, E i F – wszyscy po ¼ części.

Żaden ze współwłaścicieli nie otrzymuje żadnych spłat lub dopłat (podział fizyczny).Dział spadku musi być połączony ze zniesieniem współwłasności z uwagi na charakter podstaw nabycia udziałów (A nabywał udział na podstawie umowy sprzedaży spadku, G i H nabyli swoje udziały częściowo w drodze umowy darowizny. Ponadto spadkobiercy nabywali udziały w wyniku spadkobrań po kilku osobach).

A jest względem wszystkich pozostałych współwłaścicieli osobą obcą (III grupa podatkowa), B jest siostrą zmarłego małżonka C oraz jest względem D, E i F siostrą ich zmarłego ojca. Ponadto B względem G i H jest siostrą ich zmarłej matki.

Ponadto B względem G i H jest siostrą ich zmarłej matki.

C jest matką D, E i F a względem G i H jest małżonką brata ich zmarłej matki.

Małżonek C oraz matka G i H są rodzeństwem, zaś względem D, E, F dziećmi zmarłego rodzeństwa (ojciec D, E, F i matka G, H byli rodzeństwem).

C jest matką D, E i F a względem G i H jest małżonką brata ich zmarłej matki.

G i H są rodzeństwem a względem D, E i F dziećmi zmarłego rodzeństwa (ojciec D, E i F i matka G i H byli rodzeństwem).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli zostanie wyliczona wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy, to w jaki sposób ustalić jaką część nadwyżki nabywca nabywa od danego współwłaściciela (w jakiej proporcji przypisać uzyskaną nadwyżkę do każdego z pozostałych współwłaścicieli, gdy współwłaścicieli jest więcej niż dwóch), w szczególności czy przyjąć, że od każdego ze współwłaścicieli nabywca nabywa część proporcjonalną do jego dotychczasowego udziału we współwłasności, a zatem pewną część nadwyżki nabywałby również od siebie samego, a jeśli tak, to czy ta część nabywana od siebie samego jest automatycznie zwolniona od podatku, zaś jeśli istnieje na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn jakikolwiek inny mechanizm przypisania nadwyżki do konkretnych współwłaścicieli, to na czym ten mechanizm polega?

Przykład:

Przyjmując metodę zaproponowaną przez WSA w wyroku z 12 lutego 2007r., sygn. III SA/WA/2980 osoba G w nieruchomości objętej KW 100 ma przed zniesieniem współwłasności 6/64 x 4740 m2 to jest 444,375 m2 , w nieruchomości objętej KW 200 ma 6/64 x 3290 m2 , to jest 308,437 m2.

Ogółem przed zniesieniem ma 752,812 m2, a nabywa w wyniku zniesienia współwłasności działkę o powierzchni 1133 m2, różnica wynosi 380 m2. Czy należy uznać, że od osoby B nabywa 71,25 m2, od osób C, D, E, F po 4 x 41,56 m2, od osoby H 35,63 m2, od siebie 35, 63 m2 i to ostatnie nabycie byłoby zwolnione od podatku?

Zdaniem wnioskodawczyni, ustawa nie przewiduje żadnego mechanizmu, który pozwalałby przypisać w sposób właściwy daną część wartości rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy - do danego współwłaściciela, w szczególności nie można przyjąć, że od każdego z pozostałych współwłaścicieli nabywca nabywa część proporcjonalną do jego udziału we współwłasności, bowiem wówczas nabywca musiałby nabywać część nadwyżki od siebie, a zgodnie z ustawą chodzi przecież o wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału przypadającą na danego nabywcę.

Nabywca nie może więc partycypować w tej nadwyżce. Jeżeli ustawa nie przewiduje mechanizmu rozpisania nadwyżki na wielu współwłaścicieli, to tym bardziej skłania do uznania, że zniesienie ma charakter odpłatny i nie jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi temu podlega między innymi nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 6 ww. ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku. W przypadku zniesienia współwłasności, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 cytowanej ustawy, możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nabyli nieruchomość o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wykaże, iż poszczególne osoby nabyły nieruchomości ponad wartość przysługujących im udziałów we współwłasności, wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Jak wyżej wskazano, przepisy art. 7 ust. 6 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwestii nieodpłatnego zniesienia odwołują się właśnie do wartości.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni twierdzącej, iż skoro ustawa nie przewiduje mechanizmu rozpisania nadwyżki na wielu współwłaścicieli, to należy uznać, że zniesienie ma charakter odpłatny i nie jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn.

Pomimo iż ustawa o podatku od spadków i darowizn istotnie nie precyzuje metod liczenia nadwyżki od wielu współwłaścicieli (i w tym miejscu należałoby podzielić stanowisko wnioskodawczyni), to jednak określa podstawę opodatkowania w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 6. Określając zaś podstawę opodatkowania wyraźnie wskazuje czym należy się kierować celem obliczenia podatku. Istotą postępowania ma być opodatkowanie nabytej nadwyżki ponad uprzednio posiadany udział.

Sposób liczenia jest następujący: po ustaleniu czystej wartości rzeczy, której dotyczy zniesienie współwłasności, należy następnie ustalić udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Nadwyżka ta – w podanym przykładzie – pochodzi od pozostałych współwłaścicieli, którzy posiadali różne udziały w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie. W tym przypadku będzie to nabycie od pozostałych współwłaścicieli. Nie ma innego sposobu wyliczenia, jaką wartość ponad udział nabyła np. osoba G od osoby A niż ustalenie ogółem nadwyżki nabytej przez osobę G. Nadwyżka ta przekraczająca wartość jej udziału nabytego pierwotnie dotyczy wyłącznie wartości udziałów nabytych w wyniku zniesienia współwłasności od pozostałych współwłaścicieli. Jak słusznie zauważa wnioskodawczyni nie można mówić o nabyciu od samego siebie. W podanym przykładzie pierwotny udział osoby G wyraża się więc w kwocie 26 662 zł (stanowiącej 6/64 całości). Kwota ta w pełni odzwierciedla pierwotny udział osoby G. Wartość nabyta w wyniku zniesienia współwłasności ponad tę kwotę pochodzi od pozostałych siedmiu współwłaścicieli i wynosi 41 318 zł (jest to różnica pomiędzy 67 980 zł - wartość działki nr 3 a 26 662 zł – udział G przed zniesieniem współwłasności). Wartość nabycia osoby G od każdego ze współwłaścicieli należy obliczyć w ten sposób, że całą kwotę nadwyżki (41 318 zł) należy podzielić w całości proporcjonalnie między pozostałych współwłaścicieli przy uwzględnieniu do tej proporcji wielkości posiadanych przez tych współwłaścicieli pierwotnie udziałów.

Ustawa wyraźnie, wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni, mówi o nabyciu ponad udział, który podatnik posiadał wcześniej, zatem osoba G w podanym przykładzie nie może nabyć części od samej siebie, cała nadwyżkę nabywa od pozostałych współwłaścicieli.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku należy stwierdzić, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.