Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.350.2024.3.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-27
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych usług. Zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług szkoleniowych. Prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; organ-organ władzy publicznej; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· opodatkowania podatkiem VAT usług udostępniania sprzętu pożarniczego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

· zwolnienia od podatku VAT odpłatnych szkoleń w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz

· prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku X (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Uzupełniła go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2024 r. (wpływ 16 sierpnia 2024 r.) oraz pismem z 28 sierpnia 2024 r. (wpływ 28 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Związek (…) (dalej: Związek lub Wnioskodawca) zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Działając na podstawie art. 72a ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz na podstawie art. 73b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Powiat A oraz Gminy A , B, C i D utworzyły Związek. Związek posiada osobowość prawną. Siedzibą Wnioskodawcy jest miasto.

Związek ma na celu integrację oraz gospodarczy i kulturowy rozwój członków Związku, dąży do rozwijania, eksponowania i wykorzystywania zasobów gospodarczych, przyrodniczych, krajobrazowych oraz kulturowych swej ziemi.

Na podstawie uchwały z (…) stycznia 2022 r. Rady Miejskiej przyjęto statut Związku.

W świetle statutu, zadaniem Wnioskodawcy jest podejmowanie działań na rzecz zrównoważonego rozwoju społeczno-gospodarczego, (…).

Przekazywanie zadań własnych członków Związku następuje tylko w zakresie projektu obejmującego dofinansowanie, w okresie realizacji danego projektu oraz okresu jego trwałości i dotyczy tylko tych członków Związku, którzy będą uczestniczyli w danym projekcie zawierając porozumienie ze Związkiem stanowiącym o zasadach i warunkach oraz finansowaniu realizacji projektu.

Związek samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu Związku stosując odpowiednio przepisy dotyczące gospodarki finansowej jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca zamierza zrealizować inwestycję pod nazwą „(…)” (dalej: Projekt). Przedsięwzięcie realizowane będzie z wykorzystaniem środków finansowych przyznanych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Liderem Projektu będzie Gmina A.

Wydatki Związku na realizację Projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę z NIP Wnioskodawcy.

W ramach Projektu zostanie (\`(...)\`) (dalej: X ), przede wszystkim ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) z obszaru całej Polski. Szkolenia będą dotyczyły:

· przygotowania do realizacji akcji gaśniczych,

· taktyk zwalczania pożarów,

· ratownictwa i ewakuacji,

· pomocy przedmedycznej,

· ratownictwa wysokościowego,

· organizacji ochrony ludności,

· działań chemiczno-ekologicznych,

· łączności i alarmowania,

· kierowania ruchem drogowym,

· działań przeciwpowodziowych i

· innych zagrożeń.

W związku z realizacją szkoleń Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie (szkolenia będą opłatne).

W zakresie obowiązków strażaków leży m.in. ratowanie życia i zdrowia ludności cywilnej, udzielanie pomocy osobom poszkodowanym, przygotowywanie akcji gaśniczych i kwalifikacje te uzyskiwane podczas opisanych szkoleń będą wykorzystywane do wykonywanie obowiązków zawodowych.

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Szkolenia będą finansowane ze środków publicznych jednostek samorządu terytorialnego.

Związek przewiduje, że może się zdarzyć, iż część szkoleń będzie realizowana przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Tego typu czynności będą dokonywane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na cele związane z realizacją zadań własnych Związku.

Celem Projektu jest budowa X szkolenia zaprojektowanego i wyposażonego w dedykowany sposób dla służb, w tym wyposażone w sprzęt i urządzenia symulacyjne, takie jak m.in. elementy wyposażenia samochodów ratownictwa chemicznego, ratownictwa ekologicznego, samochodów ratowniczo-gaśniczych, pomp, sprzętu zaplecza socjalnego, innego sprzętu specjalistycznego. X ma zapewnić wsparcie techniczne krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego na wypadek wystąpienia zjawisk katastrofalnych lub poważnych awarii. Zakłada się, że sprzęt i urządzenia będą udostępniane przez Związek odpłatnie na podstawie umowy najmu.

Obiekt będzie wybudowany na gruncie należącym do Gminy A, w bezpośrednim sąsiedztwie (\`(...)\`).

Oprócz działalności szkoleniowej i odpłatnego udostępniania sprzętu przeciwpożarniczego, Związek zamierza również świadczyć przy pomocy X następujące odpłatne czynności:

(\`(...)\`).

Z tytułu dokonywanych czynności Związek zamierza rozliczać VAT.

Związek przewiduje, że może się zdarzyć, iż miejsca noclegowe będą udostępniane również nieodpłatnie na rzecz jednostek samorządu terytorialnego na cele realizacji zadań własnych Związku.

Wnioskodawca powoła spółkę komunalną (dalej: Spółka), która będzie zarządzała X w imieniu i na rzecz Związku. Spółka będzie administratorem obiektu, który będzie otrzymywał od Związku wynagrodzenie za usługi związane z obsługą X . Spółka będzie pobierała w imieniu i na rzecz Związku opłaty za świadczone usługi (\`(...)\`). Spółka będzie przekazywała te wpływy Wnioskodawcy. Z tytułu świadczonych usług Spółka będzie wystawiała na Związek faktury VAT.

Związek realizując zadanie w zakresie utworzenia X będzie wykonywał zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz w art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym w zakresie ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska.

W odniesieniu do opisanej inwestycji budowy budynku X nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Budynek X będzie służył Wnioskodawcy zarówno do czynności opodatkowanych VAT, np. wstęp na ściankę wspinaczkową, wynajem pomieszczeń, wynajem sprzętu, ale również jak zakłada Wnioskodawca do usług zwolnionych z VAT w zakresie organizowanych szkoleń oraz do czynności niepodlegających VAT – nieodpłatne organizowanie szkoleń czy nieodpłatne usługi zakwaterowania.

Doprecyzowanie i uzupełnienie zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------

1\. Stroną umowy w sytuacji odpłatnego udostępniania sprzętu pożarniczego będzie Związek (usługodawca) i OSP (usługobiorca).

2\. Stroną umowy w sytuacji odpłatnych szkoleń w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego świadczonego na rzecz OSP będzie Związek (usługodawca) i OSP (usługobiorca).

3\. Po dodatkowej analizie, Związek doprecyzowuje, że nie będzie świadczył żadnych nieodpłatnych usług. Wszystkie świadczenia będą wyłącznie odpłatne.

4\. Poza usługami zakwaterowania i wyżywienia nie będą zapewniane uczestnikom inne świadczenia. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą zapewniane w przypadku, gdy szkolenie będzie kilkudniowe (będzie trwało dłużej niż jeden dzień). Przy czym Związek traktuje te świadczenia jako odrębne od usługi szkoleniowej. Teoretycznie nabywca szkolenia może skorzystać z wyżywienia i noclegu w innym miejscu, a nabyć od Związku wyłącznie usługę szkoleniową.

5\. Związek jak zostało wskazane w opisie sprawy został powołany przez Powiat A oraz Gminy A, B, C i D.

Podstawy prawne tworzenia związków powiatowo-gminnych zostały określone m.in. w art. 65, art. 67 i w art. 72a ustawy o samorządzie powiatowym.

Zgodnie z art. 65 ust.1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, w tym wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, powiaty mogą tworzyć związki z innymi powiatami. Związek może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 6a.

W świetle art. 67 ust. 1 ww. ustawy, utworzenie związku oraz przystąpienie powiatu do związku wymagają przyjęcia jego statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio przez rady zainteresowanych powiatów albo radę zainteresowanego powiatu.

Jednocześnie, jak stanowi art. 67 ust. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, Związek nabywa osobowość prawną z dniem ogłoszenia statutu.

Dodatkowo zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, w tym wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, powiaty mogą tworzyć związki z gminami, tworząc związek powiatowo-gminny. Związek może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 6a oraz w art. 10a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Z kolei w świetle art. 72 ust. 2 cyt. ustawy, do związku powiatowo-gminnego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące związku powiatów, z tym że:

1) w postępowaniu w sprawie uzgodnienia projektu statutu związku powiatowo-gminnego powiaty i gminy zamierzające utworzyć związek reprezentuje starosta jednego z powiatów albo wójt jednej z gmin upoważniony przez starostów i wójtów pozostałych powiatów i gmin;

2) zasady reprezentacji jednostek w związku określa statut związku.

Zgodnie ze statutem, Związek ma na celu integrację oraz gospodarczy i kulturowy rozwój Członków Związku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8, 15 i 16 wskazanej ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 i 14 tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego.

Tym samym, Związek realizuje zadania własne tych jednostek samorządu terytorialnego, do których został przez nie powołany.

Realizacja świadczeń dokonywanych przez Związek wynika z powołanych powyżej regulacji.

6\. Związek nie posiada u uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

7\. Świadczone usługi objęte wnioskiem nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania.

8\. Związek nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

9\. Świadczone usługi szkoleniowe będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W art. 44 ww. rozporządzenia uregulowano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, szkolenia organizowane przez Związek będą dotyczyły:

· przygotowania do realizacji akcji gaśniczych,

· taktyk zwalczania pożarów,

· ratownictwa i ewakuacji,

· pomocy przedmedycznej,

· ratownictwa wysokościowego,

· organizacji ochrony ludności,

· działań chemiczno-ekologicznych,

· łączności i alarmowania,

· kierowania ruchem drogowym,

· działań przeciwpowodziowych i

· innych zagrożeń.

W zakresie obowiązków strażaków leży m.in. ratowanie życia i zdrowia ludności cywilnej, udzielanie pomocy osobom poszkodowanym, przygotowywanie akcji gaśniczych i kwalifikacje te uzyskiwane podczas opisanych szkoleń będą wykorzystywane do wykonywania tych obowiązków.

10\. Świadczone usługi szkoleniowe będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nim uczestniczących.

11\. Usługi objęte wnioskiem nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

12\. Usługi objęte wnioskiem będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

13\. Stroną umowy na świadczenie usług szkoleniowych w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego będzie dana OSP z terenu Polski (jako nabywca tych usług). Te szkolenia będą finansowane ze środków publicznych.

14\. Związek będzie posiadał oświadczenia od nabywców szkoleń o finansowaniu szkolenia ze środków publicznych w co najmniej 70%.

15\. Związek będzie świadczył usługi szkoleniowe jako wykonawca.

16\. Będzie istniała możliwość skorzystania wyłącznie z usługi zakwaterowania bez korzystania z usługi szkoleniowej.

17\. Przedmiotem wniosku jest ustalenie, czy świadczone usługi szkoleniowe będą zwolnione z VAT. Przedmiotem wniosku nie są świadczenia dodatkowe.

18\. Budynek X nie będzie służył do wykonywania czynności niepodlegających VAT – Związek nie będzie wykorzystywał budynku do żadnych czynności nieodpłatnych. Budynek będzie zdaniem Związku służył do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT.

19\. Szkolenia organizowane w X będą przekrojowe, tj. będą dotyczyły generalnie bezpieczeństwa pożarniczego, a zakres szkolenia będzie obejmował poniższe bloki tematyczne:

· przygotowania do realizacji akcji gaśniczych,

· taktyk zwalczania pożarów,

· ratownictwa i ewakuacji,

· pomocy przedmedycznej,

· ratownictwa wysokościowego,

· organizacji ochrony ludności,

· działań chemiczno-ekologicznych,

· łączności i alarmowania,

· kierowania ruchem drogowym,

· działań przeciwpowodziowych i

· innych zagrożeń.

20\. Zakres i sposób prowadzenia szkoleń nie został określony w odrębnych przepisach.

21\. Szkolenia będą opłacane w całości ze środków publicznych, a Związek będzie gromadził stosowne oświadczenia w tym zakresie od uczestników szkoleń.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnianie przez Związek sprzętu pożarniczego w szczególności na rzecz OSP będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT?

2\. Czy odpłatne szkolenia w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego świadczone na rzecz OSP finansowane w całości ze środków publicznych będą stanowiły usługi zwolnione z VAT?

3\. Czy Związek będzie miał prawo do odliczenia części VAT od wydatków na budowę budynku X w drodze współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

1\. Odpłatne udostępnianie przez Związek sprzętu pożarniczego w szczególności na rzecz OSP będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT.

2\. Odpłatne szkolenia w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego świadczone na rzecz OSP finansowane w całości ze środków publicznych będą stanowiły usługi zwolnione z VAT.

3\. Związek będzie miał prawo do odliczenia części VAT od wydatków na budowę budynku X w drodze współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
-----------------------------------------

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest podatnikiem, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Ad 1

W analizowanej sytuacji, Związek wynajmując sprzęt pożarniczy będzie wykonywał zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego oraz w art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) w zakresie ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska.

Jednocześnie jednak, Związek będzie wykonywał te zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (umów najmu). Dodatkowo należy wskazać, że Związek nie będzie przenosił prawa do rozporządzania sprzętem pożarniczym jak właściciel. Wnioskodawca jedynie odpłatnie udostępni np. OSP czy innym jednostkom samorządu terytorialnego sprzęt do wykonywania czynności w zakresu ochrony przeciwpożarowej.

Tym samym, Związek będzie wykonywał jako podatnik VAT odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie art. 146aa cyt. ustawy reguluje, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia z VAT dla usług odpłatnego udostępnienia sprzętu pożarniczego.

W konsekwencji Związek będzie wykonywał czynności podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.40121.843.2021.2.MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę Nieruchomości dla zainteresowanego podmiotu trzeciego, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierać wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegająca opodatkowaniu, a Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność odpłatnego udostępnienia przez Gminę Nieruchomości na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - będzie podlegała opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną)”.

Podobne podejście zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której uznano, że „Tym samym z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto na rzecz MPK Infrastruktury objętej zakresem wniosku, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-356/15-3/MWj, w świetle której „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi sprzętu drogowego skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2023 r., sygn. , w której wskazał, że „Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że odpłatne Wypożyczanie sprzętu w ramach umowy cywilnoprawnej stanowi świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wypożyczanie sprzętu stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w ani ustawie ani w rozporządzeniu wykonawczym nie uregulowano przepisów, zwalniających od podatku VAT przedmiotowe świadczenie.

Reasumując, Wypożyczanie sprzętu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że odpłatne udostępnianie przez Związek sprzętu pożarniczego w szczególności na rzecz OSP będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie art. 146aa cyt. ustawy reguluje, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W przedmiotowej sprawie, wyżej wskazane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem wskazanym w powyższej regulacji.

W świetle zaś art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W analizowanej sytuacji, Związek będzie realizował usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W art. 44 ww. rozporządzenia uregulowano, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wskazano w opisie sprawy, szkolenia organizowane przez Związek będą dotyczyły:

· przygotowania do realizacji akcji gaśniczych,

· taktyk zwalczania pożarów,

· ratownictwa i ewakuacji,

· pomocy przedmedycznej,

· ratownictwa wysokościowego,

· organizacji ochrony ludności,

· działań chemiczno-ekologicznych,

· łączności i alarmowania,

· kierowania ruchem drogowym,

· działań przeciwpowodziowych i

· innych zagrożeń.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków strażaków leży m.in. ratowanie życia i zdrowia ludności cywilnej, udzielanie pomocy osobom poszkodowanym, przygotowywanie akcji gaśniczych i kwalifikacje te uzyskiwane podczas opisanych szkoleń będą wykorzystywane do wykonywanie obowiązków zawodowych.

Dodatkowo, szkolenia będą finansowane w całości ze środków publicznych.

W myśl bowiem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są:

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

2b) środki, o których mowa w art. 202 obsługa bankowa środków europejskich i innych środków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z kolei w świetle art. 9 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Szkolenia realizowane przez Związek będą finansowane przez jednostki samorządu terytorialnego, a zatem będą opłacane ze środków publicznych.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zostaną spełnione.

W konsekwencji, realizowane przez Związek szkolenia na rzecz OSP, finansowane w całości ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Ad 3

Jak wskazano w opisie sprawy, Związek będzie wykorzystywał budynek X jednocześnie do:

· świadczenia odpłatnych usług szkoleniowych (jak zakłada Wnioskodawca zwolnionych z VAT),

· świadczenia najmu sprzętu pożarniczego (czynności opodatkowanych VAT),

· świadczenia odpłatnych usług zakwaterowania (czynności opodatkowanych VAT),

· najmu pomieszczeń na cele inne niż mieszkaniowe (czynności opodatkowanych VAT),

· odpłatnych usług wstępu na ściankę wspinaczkową (czynności opodatkowanych VAT).

Wydatki poniesione przez Związek na budynek X będą zatem służyły zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dodatkowo, art. 88 ustawy o VAT, określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku jednak z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie w zakresie nakładów dotyczących budynku X wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W związku z faktem, że wydatki Wnioskodawcy dotyczą również czynności zwolnionych z VAT, zastosowanie znajdzie struktura sprzedaży (współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, Związek jest zdania, że w odniesieniu do budowy budynku X , przysługuje mu prawo do odliczenia części VAT w drodze współczynnika VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.200.2023.1.AR, wskazano, że „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy. Zaznaczenia wymaga, że w celu ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu, należy w pierwszej kolejności zastosować prewskaźnik obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 86 ust 2a-2h ustawy o VAT, a następnie współczynnik sprzedaży obliczony dla urzędu gminy zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w myśl którego, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenie podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji projektu, wyliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.306.2022.3.KS, zgodnie z którą „W konsekwencji stwierdzić należy, że będą mieli Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących projektu realizowanego na rzecz Urzędu Miejskiego, wyliczonego dla tej jednostki zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Gmina będzie miała również prawo do ubiegania się o zwrot różnicy podatku – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji ww. projektu w części dotyczącej pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy biorących udział w projekcie, należy wskazać, że związek z wykorzystywanymi czynnościami opodatkowanymi nie występuje. Podali Państwo, że w przypadku Miejskiego Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, X Usług Wspólnych, Szkół Podstawowych oraz Samorządowego Przedszkola (wskazanych/wskazanego we wniosku) realizowany projekt będzie związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją projektu w odniesieniu do ww. jednostek organizacyjnych Gminy. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podsumowując, Związek będzie miał prawo do odliczenia części VAT od wydatków na budynek X w drodze współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 72a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107) stanowi, że:

1\. W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, w tym wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, powiaty mogą tworzyć związki z gminami, tworząc związek powiatowo-gminny. Związek może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 6a oraz w art. 10a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

2\. Do związku powiatowo-gminnego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące związku powiatów, z tym że:

1) w postępowaniu w sprawie uzgodnienia projektu statutu związku powiatowo-gminnego powiaty i gminy zamierzające utworzyć związek reprezentuje starosta jednego z powiatów albo wójt jednej z gmin upoważniony przez starostów i wójtów pozostałych powiatów i gmin;

2) zasady reprezentacji jednostek w związku określa statut związku.

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

W celu wspólnego wykonywania zadań publicznych, w tym wydawania decyzji w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej, powiaty mogą tworzyć związki z innymi powiatami. Związek może być tworzony również w celu wspólnej obsługi, o której mowa w art. 6a.

Stosownie do art. 67 ustawy o samorządzie powiatowym:

1\. Utworzenie związku oraz przystąpienie powiatu do związku wymagają przyjęcia jego statutu bezwzględną większością głosów ustawowego składu rady odpowiednio przez rady zainteresowanych powiatów albo radę zainteresowanego powiatu.

1a. Projekt statutu związku podlega uzgodnieniu z wojewodą.

1b. Zajęcie stanowiska przez wojewodę następuje w terminie 30 dni od dnia doręczenia projektu statutu. Przepisy art. 77b ust. 3 i art. 85 stosuje się odpowiednio.

1c. W postępowaniu w sprawie uzgodnienia projektu statutu związku powiaty zamierzające utworzyć związek reprezentuje starosta jednego z powiatów upoważniony przez starostów pozostałych powiatów.

2.Statut związku powinien określać:

1) nazwę i siedzibę związku;

2) członków i czas trwania związku;

3) zadania związku;

4) organy związku, ich strukturę, zakres i tryb działania;

5) zasady korzystania z obiektów i urządzeń związku;

6) zasady udziału w kosztach wspólnej działalności, zyskach i pokrywania strat związku;

7) zasady przystępowania i występowania członków oraz zasady rozliczeń majątkowych;

8) zasady i tryb likwidacji związku;

9) (uchylony)

10) inne zasady określające współdziałanie.

3\. Statut związku podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym.

4\. Związek nabywa osobowość prawną z dniem ogłoszenia statutu.

Z opisu sprawy wynika, że działając na podstawie art. 72a ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym oraz na podstawie art. 73b ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Powiat A oraz Gminy A, B, C i D utworzyły Państwa Związek. Związek posiada osobowość prawną. Związek ma na celu integrację oraz gospodarczy i kulturowy rozwój członków Związku, dąży do rozwijania, eksponowania i wykorzystywania zasobów gospodarczych, przyrodniczych, krajobrazowych oraz kulturowych swej ziemi. Zamierzają Państwo zrealizować inwestycję pod nazwą „(…)” (dalej: Projekt). Przedsięwzięcie realizowane będzie z wykorzystaniem środków finansowych przyznanych z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. W ramach Projektu wybudowany zostanie (\`(...)\`) (dalej: X ), przede wszystkim ochotniczych straży pożarnych (dalej: OSP) z obszaru całej Polski. Celem Projektu jest budowa X. X ma zapewnić wsparcie techniczne (\`(...)\`). Zakłada się, że sprzęt i urządzenia będą udostępniane przez Państwa Związek odpłatnie na podstawie umowy najmu.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności opodatkowania podatkiem VAT udostępniania sprzętu pożarniczego na rzecz OSP (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego najemcę.

Wskazali Państwo, że zawieracie – jako usługodawca – umowy odpłatnego udostępniania sprzętu pożarniczego z OSP.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie sprzętu pożarniczego na rzecz OSP w ramach umowy cywilnoprawnej stanowi świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wypożyczanie sprzętu stanowi więc odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani w ustawie, ani w rozporządzeniu wykonawczym nie uregulowano przepisów, zwalniających od podatku VAT przedmiotowe świadczenie.

**Podsumowując, stwierdzam, że czynność odpłatnego udostępniania sprzętu pożarniczego na rzecz OSP będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT.**

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Wskazali Państwo, że przedmiotem wniosku nie są świadczenia dodatkowe. Tym samym, interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych.

Z opisu sprawy wynika, że będą zawierali Państwo umowy na prowadzenie odpłatnych szkoleń w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego świadczonego na rzecz OSP. Szkolenia te będą przekrojowe, tj. będą dotyczyły bezpieczeństwa pożarniczego, a zakres szkolenia będzie obejmował bloki tematyczne, takie jak:

· przygotowania do realizacji akcji gaśniczych,

· taktyk zwalczania pożarów,

· ratownictwa i ewakuacji,

· pomocy przedmedycznej,

· ratownictwa wysokościowego,

· organizacji ochrony ludności,

· działań chemiczno-ekologicznych,

· łączności i alarmowania,

· kierowania ruchem drogowym,

· działań przeciwpowodziowych i

· innych zagrożeń.

W odniesieniu do ww. czynności będziemy mieli zatem do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, wykonane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Wobec tego w przypadku wykonywania ww. czynności występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W tym przypadku będą działali Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż będą w tym zakresie wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W Państwa ocenie świadczona usługa szkolenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania ww. zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dokonując oceny, czy usługi szkoleniowe, które zamierzają Państwo świadczyć będą objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, nie są Państwo jednostką objętą system oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Usługi te nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiadają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie będą spełniały przesłanek niezbędnych dla zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie jednego z dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Wskazali Państwo, że świadczone usługi szkoleniowe będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. X będzie miejscem szkolenia służb ratowniczych, przede wszystkim ochotniczych straży pożarnych. Świadczone usługi szkoleniowe będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych osób w nim uczestniczących.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że usługi szkoleniowe, które zamierzają Państwo świadczyć będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, ponieważ będą służyły uzyskaniu lub uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych oraz będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób w nich uczestniczących. W zakresie obowiązków strażaków leży m.in. ratowanie życia i zdrowia ludności cywilnej, udzielanie pomocy osobom poszkodowanym, przygotowywanie akcji gaśniczych i kwalifikacje te uzyskiwane podczas opisanych szkoleń będą wykorzystywane do wykonywanie obowiązków zawodowych.

W konsekwencji, będzie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Środkami publicznymi są

1) dochody publiczne;

2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2023 r. poz. 225 i 412);

2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;

3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

a) ze sprzedaży papierów wartościowych,

b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,

c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,

d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,

e) z innych operacji finansowych;

5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1) jednostek sektora finansów publicznych;

2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Wskazali Państwo, że szkolenia będą opłacone w całości ze środków publicznych, a Państwa związek będzie gromadził stosowne oświadczenia w tym zakresie od uczestników szkolenia.

Zatem, w przypadku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych zostaną spełnione łącznie warunki do zwolnienia usług szkoleniowych na rzecz OSP, które zamierzają Państwo świadczyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne szkolenia w zakresie bezpieczeństwa pożarniczego świadczone na rzecz OSP finansowanie w całości ze środków publicznych będą stanowiły usługi zwolnione od podatku VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku X (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

W przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT należy uwzględnić regulacje art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych).

Do obowiązków podatnika należy w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik jest zatem zobowiązany do odrębnego określania, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Każdorazowo zatem, gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy jednoczesnym braku takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że budynek X będzie służył Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z tego podatku. W odniesieniu do opisanej inwestycji budowy budynku X nie jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wydatki Związku na realizację Projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Państwa z NIP Państwa.

Mając na względzie powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy są Państwo zobowiązani do dokonania odliczenia podatku VAT z uwzględnieniem art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Wynika to z faktu, że nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego poniesionych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, stwierdzam, że będą mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę budynku X , w drodze współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Tym samym, interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez Państwa usług nieobjętych pytaniami, w szczególności odpłatnych usług zakwaterowania i wyżywienia, jeżeli są one świadczone razem z usługą szkoleniową. Kwestia prawidłowego opodatkowania świadczonych usług wpływa na Państwa zakres prawa do odliczenia podatku VAT.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).