Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.516.2017.10.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Opodatkowanie usługi dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury; prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum.
Słowa kluczowe: budowa; dzierżawa; gmina; miasto-miasto na prawach powiatu; muzeum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

\- opodatkowania usługi dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury;

\- prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury oraz

\- prawa do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)

– **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z (…) r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dzierżawy Muzeum; prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury oraz prawa do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową) wpłynął (…) r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (…) r. (wpływ … r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) planuje realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu Muzeum w (…) (dalej: „Muzeum”) na zabytkowym obszarze dawnej (…) w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Celem Projektu jest zachowanie unikatowych obiektów przemysłowych oraz promowanie dziedzictwa industrialnego (…). W ramach planowanej Inwestycji zrealizowany zostanie szereg prac budowlano-remontowych polegających m.in. na kompleksowym remoncie hali, adaptacji wnętrza na potrzeby ekspozycji wraz z zakupem wyposażenia i zapleczem administracyjnym, a także wykonaniu infrastruktury towarzyszącej (zagospodarowanie terenu wokół Muzeum, budowa miejsc parkingowych). Właścicielem Muzeum będzie Miasto.

Miasto zamierza podjąć starania o uzyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji ze środków unijnych w ramach VIII osi priorytetowej „(…)” Programu Operacyjnego (…). Podatek VAT w ramach dofinansowania będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

Początek oraz dalszy przebieg przeprowadzenia robót budowlanych uzależniony jest od kwestii przyznania dofinansowania ze środków unijnych. Niemniej, w ramach etapu przygotowawczego, Miasto w I i II kwartale (…) r. poniosło już pierwsze wydatki związane w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej dot. przyszłego obiektu muzealnego.

Zakończenie budowy Muzeum przewidziane jest na przełomie (…) i (…) r.

Jeszcze przed dokonaniem pierwszych wydatków na Inwestycję, Miasto dokonało analizy w zakresie możliwych sposobów realizacji Inwestycji oraz zarządzania przedmiotowym majątkiem, pod kątem wyboru rozwiązania, które najbardziej będzie odpowiadało potrzebom Miasta (w tym celu Miasto nawiązało współpracę z profesjonalną firmą doradczą). Wśród rozwiązań branych pod uwagę przez Miasto można wskazać na:

\- realizację i zarządzanie Muzeum bezpośrednio przez Miasto,

\- realizację i zarządzanie Muzeum samodzielnie przez instytucję kultury, a także

\- realizację Inwestycji przez Miasto, a następnie zarządzanie Muzeum przez instytucję kultury w ramach zawartej z Miastem umowy dzierżawy Muzeum.

Wszystkie powyższe koncepcje od początku zakładały wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych (np. sprzedaż biletów wstępu czy odpłatna dzierżawa Muzeum na rzecz instytucji kultury). Z tego powodu, również podatek VAT w ramach planowanego dofinansowania został wskazany jako wydatek niekwalifikowany.

Rozważając wskazane modele zarządzania przedmiotowym majątkiem, opierając się w szczególności na dotychczas wypracowanej strategii kierowania podobnymi obiektami muzealnymi na terenie Miasta, Wnioskodawca doszedł do przekonania, że najdogodniejszym dla niego wariantem będzie rozwiązanie polegające na realizacji Inwestycji przez Miasto (inwestorem w zakresie budowy Muzeum będzie Miasto. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą wystawiane z podaniem danych Miasta jako nabywcy), a następnie odpłatnym wydzierżawieniu Muzeum na rzecz samorządowej instytucji kultury, którą Miasto planuje utworzyć przed oddaniem Muzeum do użytkowania. Rozwiązanie to polega na zawarciu z instytucją kultury umowy dzierżawy, na mocy której instytucja ta będzie odpłatnie użytkowała przekazany jej przez Miasto majątek. Przedmiotowa umowa z jednej strony potwierdzi prawo tej instytucji do zarządzania przekazanym jej Muzeum i pobierania pożytków z jego odpłatnego udostępniania (przede wszystkim w ramach sprzedaży biletów wstępu - wpływy z tego tytułu będą należne instytucji kultury), z drugiej natomiast - Miasto nie będzie musiało angażować swoich aktywów (środków finansowych, pracowników, środków trwałych itp.) celem zarządzania Muzeum.

Zamiarem Miasta jest bowiem to, aby zrealizowana Inwestycja była zarządzana przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną, co stanowi częstą praktykę wśród jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe rozwiązanie ma na celu m.in. zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy Muzeum, co stanowiłoby dla Miast zwrot z inwestycji w zakresie budowy Muzeum. Ponadto, oddanie w dzierżawę Muzeum podmiotowi wyspecjalizowanemu wyłącznie w działalności z zakresu kultury w ocenie Miasta pozytywnie wpłynie na wykorzystanie potencjału Muzeum. Instytucja będzie mogła bowiem skupić się wyłącznie na zarządzaniu Muzeum, na co nie mogłoby pozwolić sobie Miasto, gdyby to ono miało zarządzać Muzeum (Miasto ma bowiem szereg innych zadań nałożonych na nie jako jednostkę samorządu terytorialnego).

W celu wdrożenia wyżej wymienionego modelu administrowania obiektem muzealnym, Miasto planuje utworzenie instytucji kultury pod nazwą Muzeum (…) (dalej: „Muzeum”). Wolę utworzenia wskazanej instytucji kultury Miasto powzięło na podstawie Uchwały nr (…) Rady Miasta z dnia (…) r. (dalej: „Uchwała”). W uzasadnieniu do projektu Uchwały wskazano, że umożliwi ona organizację szeregu działań służących zapewnieniu środków niezbędnych do funkcjonowania Muzeum, pozyskiwaniu środków pozabudżetowych, regulowania procesu zakupów wyposażenia Muzeum oraz wykonania wielu niezbędnych procedur związanych z działalnością instytucji w organizacji. Podjęta Uchwała jest urzeczywistnieniem odpowiednich działań Miasta ukierunkowanych na wydzierżawienie obiektu muzealnego na rzecz Muzeum. W następnej kolejności Miasto zamierza podjąć decyzję o utworzeniu tej instytucji kultury, z którą finalnie planuje podpisać umowę dzierżawy przedmiotowego Muzeum.

Muzeum będzie stanowiło samorządową instytucję kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017, poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Muzeum nie będzie podlegało „scentralizowanemu" modelowi rozliczeń VAT.

Celem doprecyzowania Wnioskodawca dodaje również, iż Miasto od początku realizacji Inwestycji działało z zamiarem wykorzystywania Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych. Początkowo, Miasto konsultowało możliwość i skutki wdrożenia różnych sposobów przeprowadzenia Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym wariant dzierżawy Muzeum). Po tych konsultacjach, władze Miasta postanowiły, że po zakończeniu budowy Muzeum zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum, czego wyrazem było podjęcie Uchwały w sprawie woli utworzenia nowej instytucji kultury, zapoczątkowując tym samym procedurę, której finalnym efektem będzie zawarcie umowy dzierżawy. Ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania Miasto podjęło w (…) r.

Zgodnie z założeniami Miasta, podpisanie umowy dzierżawy nastąpi niezwłocznie po oddaniu Muzeum do użytkowania.

W związku z powyższym, Miasto pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki udostępnienia Muzeum w odpłatną dzierżawę na gruncie podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1) Wnioskodawca (Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2) Całkowity szacowany koszt inwestycji w zakresie budowy Muzeum w (…) (dalej: „Muzeum”) wynosi (…) PLN brutto (… PLN netto).

3) Na dzień sporządzania niniejszego pisma (odpowiedzi na Wezwanie), wstępnie szacowana wysokość czynszu dzierżawnego wynosi ok. (…) PLN miesięcznie (taka kwota została wskazana we wniosku o dofinansowanie inwestycji, jako kwota należna Miastu od przyszłego operatora Muzeum). Niemniej Miasto podkreśla, że ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu do Muzeum będzie skalkulowana na bazie obowiązujących w okresie przekazania inwestycji w dzierżawę miejscowych aktów prawnych regulujących ustalanie stawek czynszu dzierżawnego w Mieście dla poszczególnych rodzajów nieruchomości stanowiących własność Miasta (dalej: „Akty Prawne’’). Obecnie (tj. na dzień sporządzenia niniejszego pisma) obowiązującym aktem regulującym te kwestie jest „Zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta z dnia (…) roku w sprawie ustalania stawek czynszu dzierżawnego w postępowaniach przetargowych, bezprzetargowych i za udostępnianie oraz stawek wynagrodzenia za obciążanie nieruchomości stanowiących własność Miasta” (dalej: „Zarządzenie”). Miasto podkreśla, że Zarządzenie ma charakter powszechnie obowiązujący w Mieście, tj. znajduje zastosowanie wobec wszystkich podmiotów wykorzystujących nieruchomości Miasta, tj., przykładowo, zarówno wobec podmiotów takich jak niezależne od Miasta osoby fizyczne i osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, jak i wobec utworzonych przez Miasto samorządowych instytucji kultury. Ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury Miasto nie będzie kierowało się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Dodatkowo Miasto zwraca uwagę, że bazując na stawkach zawartych w Zarządzeniu oraz planowanych powierzchniach nieruchomości składających się na inwestycję Muzeum, czynsz dzierżawny, jaki operator Muzeum byłby obowiązany uiścić obecnie na rzecz Miasta nie powinien wynieść mniej niż wskazana wstępnie szacowana kwota (tj. … PLN miesięcznie).

4) Miasto pragnie zaznaczyć, że, jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 3, ostateczna wartość obrotu z tytułu odpłatnego udostępnienia Muzeum zostanie skalkulowana na bazie obowiązujących w przyszłości, powszechnie obowiązujących w Mieście, Aktach Prawnych. Jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 3, bazując na Zarządzeniu czynsz dzierżawny nie powinien wynieść mniej niż (…) PLN miesięcznie, tj. (…) PLN rocznie. W ocenie Miasta, mając na uwadze historyczne zmiany stawek dot. wykorzystywania nieruchomości stanowiących własność Miasta, a także planowane powierzchnie nieruchomości składających się na inwestycję Muzeum, ostateczna wartość czynszu dzierżawnego skalkulowana na Aktach Prawnych nie powinna być niższa niż (…) PLN miesięcznie, tj. (…) PLN rocznie.

Zgodnie z uchwałą budżetową Miasta, łączna kwota planowanych dochodów ogółem budżetu Miasta na rok (…) została ustalona w wysokości (…) PLN, z czego dochody własne stanowią (…) PLN. Przyjmując założenie, że poziom dochodów ogółem/dochodów własnych byłby co roku na podobnym poziomie, tj., odpowiednio, ok. (…) mln PLN i ok. (…) mln PLN, wówczas przy założeniu, że wysokość czynszu dzierżawnego wynosiłaby (…) PLN miesięcznie, roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Muzeum stanowiłby ok. 0,02% i ok. 0,03%, odpowiednio, dochodów ogółem i dochodów własnych Miasta.

Mimo że przedstawiony procentowy stosunek obrotu z tytułu odpłatnego udostępnienia Muzeum do dochodów ogółem/dochodów własnych wydaje się nie być wysoki, w ocenie Miasta obrót ten, mając na uwadze jego spodziewaną wysokość, tj. nie mniej niż (…) PLN rocznie, w szczególności z punktu widzenia potrzeb finansowych Miasta będzie znaczący dla budżetu Miasta.

5) Odpowiednie regulacje zawarte w Aktach Prawnych będą stanowiły o wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowego Muzeum. Co warto podkreślić - jak już zostało to wskazane w odpowiedzi na Pytanie 3 - określone w nich stawki czynszu dzierżawnego będą obejmowały szeroki krąg adresatów, ponieważ odnoszą się nie tylko do samorządowych instytucji kultury, ale również do osób fizycznych oraz niezależnych od Miasta podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury Miasto nie będzie kierowało się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego.

6) Głównymi nakładami inwestycyjnymi w odniesieniu do Muzeum są co do zasady roboty budowlane oraz urządzenia techniczne, maszyny i sprzęt. Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana zostanie ostatecznie z uwzględnieniem postanowień Aktów Prawnych (co zostało szczegółowo przedstawione we wcześniejszych odpowiedziach). Wysokość przedmiotowej dzierżawy może więc umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić.

Odpowiadając z kolei na pytanie dotyczące tego, czy wysokość dzierżawy skalkulowana zostanie z uwzględnieniem realiów rynkowych, Miasto informuje, że stawki opłat w Aktach Prawnych, analogicznie jak w obowiązującym obecnie Zarządzeniu, będą określone w Aktach Prawych w szczególności z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Miasto. Mając to na uwadze, a także w szczególności fakt, że - jak zostało wskazane w odpowiedzi na Pytanie 3 i Pytanie 5 - wysokość czynszu dzierżawnego będzie bezpośrednio wynikała z powszechnie obowiązujących w Mieście regulacji (Aktów Prawnych), tj. będzie stanowiła zasadniczo iloczyn określonych w Aktach Prawnych stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości składających się na inwestycję Muzeum, które to stawki nie będą się różnić względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego (tj. uczestników innych niż jednostki organizacyjne utworzone przez Miasto), wydaje się w ocenie Miasta, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż wysokość dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

**Pytania**

1**.** Czy usługa dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury, podlega opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury?

3\. Czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Usługa dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury.

Ad 3

Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową).

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Miasta czynność odpłatnej dzierżawy Muzeum nie stanowi dostawy towaru, stanowi zatem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Miasto na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ono w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa odpłatnej dzierżawy ma charakter cywilnoprawny, w opinii Miasta w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnej dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury, Miasto działać będzie w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Miasto będzie wykonywać usługi odpłatnej dzierżawy obiektu muzealnego na rzecz Muzeum za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W konsekwencji, Miasto stoi na stanowisku, że wykonywanie, na podstawie umowy dzierżawy odpłatnych świadczeń polegających na oddaniu budynku Muzeum w dzierżawę na rzecz Muzeum, jest czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Miasto jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy, będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to należy wskazać, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną i w konsekwencji Miasto, które działa w roli podatnika, zobligowane będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Miasta istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Muzeum z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnej dzierżawy. Gdyby bowiem Miasto nie ponosiło wydatków na budowę Muzeum, nie powstałby przedmiot umowy dzierżawy i tym samym Miasto nie miałoby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy. Inwestycja od początku jej realizacji miała mieć charakter komercyjny (miała być odpłatnie udostępniana na cele działalności gospodarczej), o czym dodatkowo świadczy również to, że w ramach planowanego dofinansowania podatek VAT będzie stanowił wydatek niekwalifikowany.

Wobec powyższego, w ocenie Miasta także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie Miasta, ma ono prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę Muzeum, które:

\- od początku jest budowane z zamiarem odpłatnego udostępnienia, oraz

\- bezpośrednio po jego ukończeniu będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz instytucji kultury pod nazwą Muzeum.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy skarbowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji z dnia 29 lipca 2015 r. o sygnaturze IBPP3/4512-394/15/MN wskazał, że: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Gmina realizuje inwestycje z zamiarem ich odpłatnego udostępnienia i przewiduje, że porozumienia o odpłatnym udostępnieniu zostaną podpisane po ukończeniu inwestycji to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z modernizacją świetlic i budową budynku Rybaczówki, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zajęli np.:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r., sygn. IBPP3/4512-497/16-1/KG: „w sytuacji gdy \[\`(...)\`\] wydatki dotyczące części inwestycji będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tą częścią inwestycji, która dotyczy budowy hali sportowej i łącznika wraz z przebudową istniejącej sali gimnastycznej na zaplecze hali sportowej z dwoma salkami gimnastycznymi i instalacjami. Spełniona bowiem zostanie podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2016 r., sygn. IBPP3/4512-402/16-1/JP: „Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, Gmina przystąpiła do budowy świetlicy z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia. Zatem przystępując do budowy świetlicy Gmina działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową świetlicy, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-1003/15/AGW, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację budynku przeznaczonego na umieszczenie i przechowywanie zbiorów ekspozycji muzealnych w sytuacji wydzierżawienia go, po zakończonej inwestycji, na rzecz muzeum będącego samorządową instytucją kultury.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-664/15/AŚ wskazał, iż „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina realizowała inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz samorządowej instytucji kultury (\`(...)\`) to ze względu na związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową Infrastruktury, z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. IBPP3/4512-662/15/KS stwierdził, że „(\`(...)\`) należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, które będą wykonywane na podstawie porozumienia, które Gmina planuje zawrzeć ze Spółką”.

W konsekwencji, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT z tytułu wydatków na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury.

Ad 3

Jednocześnie, w ocenie Miasta, niezależnie od tego, że część wydatków na budowę Muzeum związanych w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej była poniesiona w okresie kiedy Miasto brało pod uwagę kilka różnych opcji realizacji i wykorzystania Inwestycji (w tym wariant dzierżawy), już teraz przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT od faktur dokumentujących zrealizowane zakupy, a powyższą argumentację z uzasadnienia do pytania nr 2 należy stosować analogicznie.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Miasto przed poniesieniem pierwszych wydatków inwestycyjnych rozważało, który model realizacji Inwestycji oraz zarządzania wybudowanym majątkiem będzie dla niego najbardziej dogodny. Przy czym każdy z nich zakładał wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych. Miasto zdecydowało się ostatecznie na implementację koncepcji polegającej na odpłatnym udostępnieniu obiektu muzealnego w ramach umowy dzierżawy zawartej z instytucją kultury, poprzedzając swoją decyzję podjęciem stosownej Uchwały w sprawie wyrażenia woli na utworzenie Muzeum. Nie oznacza to jednak, iż gdyby Miasto nie zdecydowało się na dzierżawę Muzeum na rzecz instytucji kultury, nie wykorzystywałoby tego Muzeum do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Alternatywnym, rozważanym przez Miasto, sposobem wykorzystania Muzeum przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych (nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania) byłaby m.in. sprzedaż biletów dla zwiedzających bezpośrednio przez Miasto. Taki sposób wykorzystania również byłby opodatkowany podatkiem VAT, a zatem również w tej sytuacji Miastu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na zamiar wykorzystania inwestycji dla celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego (a także uzasadnienia do pytania nr 2) uznać należy, iż Miasto przystępując do realizacji Inwestycji, w momencie ponoszenia pierwszych wydatków, planowało wykorzystywanie Muzeum do czynności opodatkowanych (nieobjętych zwolnieniem z opodatkowania), a w konsekwencji Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum.

**Interpretacja indywidualna**

(…) r. wydałem postanowienie o odmawia wszczęcia postępowania z Państwa wniosku znak (…).

Postanowienie doręczono Państwu (…) r.

(…) r. (wpływ … r.) złożyli Państwo zażalenie na postanowienie o odmawia wszczęcia postępowania z (…) r. znak (…).

(…) r. wydałem postanowienie znak (…) o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmawia wszczęcia postępowania znak (…).

Postanowienie doręczono Państwu (…) r.

**Skarga na postanowienie**

(…) r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z (…) r., znak (…), utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (…) r., znak (…), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie (…) r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonego Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Organ – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 PPSA,

\- zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy,

\- zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżone postanowienie z (…) r., sygn. (…), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania – wyrokiem z (…) r., sygn. akt (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (…) r. sygn. akt (…) oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie z (…) r., sygn. (…) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z (…) r., znak (…) stał się prawomocny od (…) r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

\- opodatkowania usługi dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury;

\- prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury oraz

\- prawa do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową);

– stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z (…) r. sygn. akt (…).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, według art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862, z późn. zm.):

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1868):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Na podstawie art. 92 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym:

Funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta oraz prezydent miasta. Zgodnie z ust. 2 i ust. 3 powołanego artykułu ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, a ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru, określa ustawa o samorządzie gminnym.

Według art. 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami, ale nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto, które jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu Muzeum na zabytkowym obszarze dawnej (…). Celem Projektu jest zachowanie unikatowych obiektów przemysłowych oraz promowanie dziedzictwa industrialnego (…). W ramach planowanej Inwestycji zrealizowany zostanie szereg prac budowlano-remontowych polegających m.in. na kompleksowym remoncie hali, adaptacji wnętrza na potrzeby ekspozycji wraz z zakupem wyposażenia i zapleczem administracyjnym, a także wykonaniu infrastruktury towarzyszącej (zagospodarowanie terenu wokół Muzeum, budowa miejsc parkingowych). Właścicielem Muzeum będzie Miasto.

Miasto zamierza podjąć starania o uzyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji ze środków unijnych. Podatek VAT w ramach dofinansowania będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

W ramach etapu przygotowawczego, Miasto w I i II kwartale (…) r. poniosło już pierwsze wydatki związane w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej dot. przyszłego obiektu muzealnego. Całkowity szacowany koszt inwestycji w zakresie budowy Muzeum wynosi (…) PLN brutto (… PLN netto).

Zakończenie budowy Muzeum przewidziane jest na przełomie (…) i (…) r.

Jeszcze przed dokonaniem pierwszych wydatków na Inwestycję, Miasto dokonało analizy w zakresie możliwych sposobów realizacji Inwestycji oraz zarządzania przedmiotowym majątkiem, pod kątem wyboru rozwiązania, które najbardziej będzie odpowiadało potrzebom Miasta (w tym celu Miasto nawiązało współpracę z profesjonalną firmą doradczą). Wśród rozwiązań branych pod uwagę przez Miasto można wskazać na:

\- realizację i zarządzanie Muzeum bezpośrednio przez Miasto,

\- realizację i zarządzanie Muzeum samodzielnie przez instytucję kultury, a także

\- realizację Inwestycji przez Miasto, a następnie zarządzanie Muzeum przez instytucję kultury w ramach zawartej z Miastem umowy dzierżawy Muzeum.

Wszystkie powyższe koncepcje od początku zakładały wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych (np. sprzedaż biletów wstępu czy odpłatna dzierżawa Muzeum na rzecz instytucji kultury). Z tego powodu, również podatek VAT w ramach planowanego dofinansowania został wskazany jako wydatek niekwalifikowany.

Rozważając wskazane modele zarządzania przedmiotowym majątkiem, opierając się w szczególności na dotychczas wypracowanej strategii kierowania podobnymi obiektami muzealnymi na terenie Miasta, Wnioskodawca doszedł do przekonania, że najdogodniejszym dla niego wariantem będzie rozwiązanie polegające na realizacji Inwestycji przez Miasto (inwestorem w zakresie budowy Muzeum będzie Miasto. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą wystawiane z podaniem danych Miasta jako nabywcy), a następnie odpłatnym wydzierżawieniu Muzeum na rzecz samorządowej instytucji kultury, którą Miasto planuje utworzyć przed oddaniem Muzeum do użytkowania. Rozwiązanie to polega na zawarciu z instytucją kultury umowy dzierżawy, na mocy której instytucja ta będzie odpłatnie użytkowała przekazany jej przez Miasto majątek. Przedmiotowa umowa z jednej strony potwierdzi prawo tej instytucji do zarządzania przekazanym jej Muzeum i pobierania pożytków z jego odpłatnego udostępniania (przede wszystkim w ramach sprzedaży biletów wstępu - wpływy z tego tytułu będą należne instytucji kultury), z drugiej natomiast - Miasto nie będzie musiało angażować swoich aktywów (środków finansowych, pracowników, środków trwałych itp.) celem zarządzania Muzeum.

Zamiarem Miasta jest bowiem to, aby zrealizowana Inwestycja była zarządzana przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną, co stanowi częstą praktykę wśród jednostek samorządu terytorialnego. Powyższe rozwiązanie ma na celu m.in. zapewnienie Miastu regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy Muzeum, co stanowiłoby dla Miast zwrot z inwestycji w zakresie budowy Muzeum.

W celu wdrożenia wyżej wymienionego modelu administrowania obiektem muzealnym, Miasto planuje utworzenie instytucji kultury pod nazwą Muzeum. Wolę utworzenia wskazanej instytucji kultury Miasto powzięło na podstawie Uchwały Rady Miasta. Podjęta Uchwała jest urzeczywistnieniem odpowiednich działań Miasta ukierunkowanych na wydzierżawienie obiektu muzealnego na rzecz Muzeum. W następnej kolejności Miasto zamierza podjąć decyzję o utworzeniu tej instytucji kultury, z którą finalnie planuje podpisać umowę dzierżawy przedmiotowego Muzeum.

Muzeum będzie stanowiło samorządową instytucję kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2017, poz. 862 ze zm.).

Miasto od początku realizacji Inwestycji działało z zamiarem wykorzystywania Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych. Władze Miasta postanowiły, że po zakończeniu budowy Muzeum zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum. Ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania Miasto podjęło w (…) r.

Podpisanie umowy dzierżawy nastąpi niezwłocznie po oddaniu Muzeum do użytkowania.

Wstępnie szacowana wysokość czynszu dzierżawnego wynosi ok. (…) PLN miesięcznie (taka kwota została wskazana we wniosku o dofinansowanie inwestycji, jako kwota należna Miastu od przyszłego operatora Muzeum). Niemniej Miasto podkreśla, że ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego w odniesieniu do Muzeum będzie skalkulowana na bazie obowiązujących w okresie przekazania inwestycji w dzierżawę miejscowych aktów prawnych regulujących ustalanie stawek czynszu dzierżawnego w Mieście dla poszczególnych rodzajów nieruchomości stanowiących własność Miasta. Obecnie (tj. na dzień sporządzenia niniejszego pisma) obowiązującym aktem regulującym te kwestie jest „Zarządzenie nr (…) Prezydenta Miasta w sprawie ustalania stawek czynszu dzierżawnego w postępowaniach przetargowych, bezprzetargowych i za udostępnianie oraz stawek wynagrodzenia za obciążanie nieruchomości stanowiących własność Miasta. Miasto podkreśla, że Zarządzenie ma charakter powszechnie obowiązujący w Mieście, tj. znajduje zastosowanie wobec wszystkich podmiotów wykorzystujących nieruchomości Miasta, tj., przykładowo, zarówno wobec podmiotów takich jak niezależne od Miasta osoby fizyczne i osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, jak i wobec utworzonych przez Miasto samorządowych instytucji kultury. Ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury Miasto nie będzie kierowało się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Dodatkowo Miasto zwraca uwagę, że bazując na stawkach zawartych w Zarządzeniu oraz planowanych powierzchniach nieruchomości składających się na inwestycję Muzeum, czynsz dzierżawny, jaki operator Muzeum byłby obowiązany uiścić obecnie na rzecz Miasta nie powinien wynieść mniej niż wskazana wstępnie szacowana kwota (tj. … PLN miesięcznie).

Głównymi nakładami inwestycyjnymi w odniesieniu do Muzeum są co do zasady roboty budowlane oraz urządzenia techniczne, maszyny i sprzęt. Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana zostanie ostatecznie z uwzględnieniem postanowień Aktów Prawnych. Wysokość przedmiotowej dzierżawy może więc umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim przedziale czasowym zwrot taki mógłby nastąpić.

W ocenie Miasta, wysokość dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy usługa dzierżawy Muzeum, którą Miasto będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury, podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy, powiaty) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie warunek ten zostanie spełniony, bowiem jak Państwo wskazali, po zakończeniu Inwestycji Muzeum zostanie oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz instytucji kultury, czego finalnym efektem będzie zawarcie umowy dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 693 § 1 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej zwanej k.c.:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Miasto Muzeum na rzecz Instytucji Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, za które Miasto będzie pobierało wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Miasto nie będzie działało jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogło skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Muzeum – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Muzeum na rzecz Instytucji kultury, za które Miasto będzie pobierał wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto Muzeum na rzecz Instytucji Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji w ramach projektu będą wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po zakończeniu budowy Muzeum, zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz Muzeum, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zamiar wykorzystania Muzeum do czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy tej infrastruktury na rzecz instytucji kultury, Miasto powzięło od początku realizacji Inwestycji, a ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania podjęło w (…) r.

Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową).

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W ocenie Organu, wydatki poniesione w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji inwestycji oraz zarządzania Muzeum, w tym w szczególności wydatki na dokumentację projektową stanowią element pośrednio związany z realizacją zadań wchodzących w zakres projektu, zatem uznać należy, że wydatki te są związane z działalnością Miasta w takim samym zakresie, w jakim opisany projekt będzie wykorzystywany przez Miasto. Pośredni związek jak wcześniej wskazano, również daje prawo do odliczenia, przy czym istotnym jest ustalenie zakresu tego prawa. W tym miejscu należy wskazać, że istotny jest tu zamiar wykorzystywania inwestycji do przyszłych czynności opodatkowanych. Zatem skoro, jak wskazali Państwo wszystkie koncepcje realizacji inwestycji od początku zakładały wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych (np. sprzedaż biletów wstępu, czy odpłatna dzierżawa Muzeum na rzecz instytucji kultury), Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową).

Podsumowując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy Miasto rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową).

Zatem, w odniesieniu do pytania nr 3, stanowisko Miasta również uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. (…) r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).