Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-13/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych.
Słowa kluczowe: akcyza; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie pytania 1 i 2;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania 3.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o uwierzytelnione pełnomocnictwo osoby uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytań oraz własne stanowisko w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem działalności w zakresie magazynowania paliw płynnych w obrębie własnej bazy paliw z funkcjonującym na jej terenie składem podatkowym. W ramach prowadzonej bazy paliw dochodzi i/lub może dochodzić do powstawania ubytków w paliwie, spowodowanych zdarzeniami niezależnymi od prowadzącego skład podatkowy. Do powstania ubytków w paliwie może dochodzić na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej, a także na skutek przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że przedmiotem magazynowania na terenie składu podatkowego są wyroby o następujących kodach CN:

1.  Benzyna PB 95 - kod CN 2710 12 45;
2.  Benzyna PB 98 - kod CN 2710 12 49;
3.  Olej napędowy ON - kod CN 2710 19 43;
4.  Olej napędowy z biododatkami ON - kod CN 2710 20 11;
5.  Estry - kod CN 3826 00 10.

wyroby te znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy ubytki w paliwie powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej są zawsze zwolnione z podatku akcyzowego?
2.  Czy aby ubytki w paliwie - powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej - mogły być zwolnione do podatku akcyzowego to należy wykazać zaistnienie przyczyn uprawniających do zwolnienia i czy przyczyny te muszą być potwierdzone przez organ celny?
3.  Czy ubytki w paliwie powstałe na skutek przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu są zwolnione z podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Ubytki w paliwie powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej są zwolnione z podatku akcyzowego.

Ad. 2.

W celu skorzystania ze zwolnienia z akcyzy niezbędne jest wykazanie okoliczności powodujących powstanie ubytków, przy czym wykazanie tych okoliczności może nastąpić za pomocą jakichkolwiek dowodów, nie tylko protokołu potwierdzonego przez organ celny.

Ad. 3.

Ubytki w paliwie powstałe na skutek przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu są opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnione od akcyzy są ubytki jeżeli powstały na skutek zdarzeń losowych (np. pożar magazynu) lub siły wyższej (np. powódź na obszarze, na którym znajduje się skład paliw). Istotne dla podmiotów, u których powstają ubytki, jest to, że przedmiotowe zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie przyczyn uprawniających do zwolnienia. Przepisy akcyzowe co do zasady nie wskazują sposobu wykazania faktu zaistnienia ubytków powstałych w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej. W celu potwierdzenia prawa do korzystania ze zwolnienia od akcyzy podatnicy powinni dla własnego bezpieczeństwa podatkowego poinformować o fakcie powstania ubytków urząd celny. Powstanie ubytków powinno być potwierdzone protokołem sporządzonym przez pracowników urzędu celnego. Przepisy akcyzowe nie wskazują obecnie na wymóg sporządzenia protokołu. Biorąc jednakże pod uwagę to, że w celu skorzystania ze zwolnienia od akcyzy niezbędne jest wykazanie okoliczności powodujących powstanie ubytków, posiadanie takiego protokołu sporządzanego przez pracowników urzędu celnego stanowić będzie potwierdzenie nie tylko zaistniałych okoliczności, lecz również potwierdzenie rozmiarów powstałych ubytków.

Przy ryzykach kradzieżowych ustawodawca w celu wyeliminowania ewentualnych nieprawidłowości w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych wskazał, że zwolnieniu od akcyzy i opłaty paliwowej nie podlegają ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w wyniku przestępstwa przeciwko mieniu. Na podstawie art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym można dojść do wniosku, że celem ustawodawcy było opodatkowanie sytuacji, kiedy ubytki powstają w wyniku kradzieży wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. W przypadku bowiem kradzieży w praktyce dochodzi do konsumpcji wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona przez ich właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie pytania 1 i 2;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie pytania 3.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L 09.0.12), obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., zwanej dalej dyrektywą, za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Stosownie do ust. 5 niniejszego artykułu dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Z kolei przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego i nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 dyrektywy, krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Należy podkreślić, że powszechnie przyjmuje się, że dyrektywy są aktami wiążącymi ich adresatów, tj. państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Tym niemniej implementacja przepisów dyrektyw nie oznacza dosłownego powielenia ich postanowień. Zachowane powinny być bowiem przede wszystkim cele, które przepisy dyrektyw formułują. Istotne jest aby regulacje poszczególnych państw członkowskich nie były sprzeczne z celami dyrektywy. Jednakże dane państwo może samodzielnie zdecydować w jaki sposób niniejszy cel osiągnie. W związku z powyższym polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe ubytki uwzględnił postanowienia Dyrektywy wyłączającej je z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dodatkowo zauważyć należy, że w sytuacji gdyby nie zostały określone limity naturalnych ubytków zwolnionych od podatku, w odniesieniu do każdej ilości ubytków wyrobów akcyzowych, niezależnie od przyczyny ich powstania, można byłoby powoływać się na właściwości danego wyrobu i tym samym zastosować zwolnienie od podatku, nawet w przypadku, gdy ubytki powstałyby w wyniku celowego działania lub nagannego zachowania podmiotu dokonującego produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu.

Przedmiotem opodatkowania - w świetle uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą - akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Co do zasady zatem ubytki wyrobów akcyzowych lub ich całkowite zniszczenie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. prowadzeniem działalności w zakresie magazynowania paliw płynnych w obrębie własnej bazy paliw z funkcjonującym na jej terenie składem podatkowym. W ramach prowadzonej bazy paliw dochodzi i/lub może dochodzić do powstawania ubytków w paliwie, spowodowanych zdarzeniami niezależnymi od prowadzącego skład podatkowy. Do powstania ubytków w paliwie może dochodzić na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej, a także na skutek przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu.

Przedmiotem magazynowania na terenie składu podatkowego są wyroby o następujących kodach CN:

*   Benzyna PB 95 - kod CN 2710 12 45;
*   Benzyna PB 98 - kod CN 2710 12 49;
*   Olej napędowy ON - kod CN 2710 19 43;
*   Olej napędowy z biododatkami ON - kod CN 2710 20 11;
*   Estry - kod CN 3826 00 10.

wyroby te znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zainteresowany ma wątpliwość, czy ubytki w paliwie powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej są zawsze zwolnione z podatku akcyzowego oraz czy aby ubytki powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej mogły być zwolnione z podatku akcyzowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również to, czy aby ubytki w paliwie - powstałe na skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej - mogły być zwolnione do podatku akcyzowego to należy wykazać zaistnienie przyczyn uprawniających do zwolnienia i czy przyczyny te muszą być potwierdzone przez organ celny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, przez ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Powyższy przepis przewiduje zatem łączne spełnienie 3 warunków, aby straty mogły być uznane jako ubytki wyrobów akcyzowych:

1.  muszą powstać w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;
2.  muszą dotyczyć wyrobów akcyzowych wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy;
3.  wyroby akcyzowe, w których powstały straty, muszą być objęte stawką akcyzy inną niż „zero”.

Podkreślić należy, że wyłączono z nich straty powstałe w trakcie produkcji:

1.  wyrobów energetycznych;
2.  wyrobów tytoniowych.

Zatem zgodnie z dyspozycją ww. przepisów (art. 8 ust. 3 ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy) opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wyjątkiem od tej reguły jest zwolnienie w trybie art. 30 ust. 3 ustawy - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Okoliczności uprawniające do zwolnienia:

*   wykazuje podatnik; ciężar dowodu ciąży na nim;
*   istotne prawidłowe udokumentowanie zdarzenia;
*   jeśli nie wykaże, że nie było jego winy lub że zaistniały okoliczności wyłączające jego bezprawność lub winę (zawinione działanie lub zaniechanie) - płaci akcyzę.

Z orzecznictwa TSWE wynika, że - wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06 - właściciel składu tylko wówczas może ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia, jeżeli wykaże istnienie okoliczności od niego niezależnych, nadzwyczajnych i niemożliwych do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania wszystkich środków należytej staranności. Należyta staranność - oznacza ciągłe aktywne zachowanie ukierunkowane na wykrycie i ocenę potencjalnych zagrożeń, a także możliwość przedsięwzięcia odpowiednich i skutecznych kroków w celu zapobieżenia urzeczywistnieniu się tych zagrożeń.

Odpowiadając zatem na pytanie pierwsze i drugie wskazać należy, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej zawsze będą zwolnione od podatku akcyzowego, przy czym to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności uprawniających do zwolnienia od podatku w postępowaniu dowodowym. Za dowody w sprawie mogą służyć wszystkie dopuszczone prawem dowody.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Wskazać należy, że obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Przy czym określenie dnia powinno być właściwie udokumentowane, aby nie było wątpliwości kiedy on powstał (np. protokół policyjny w przypadku kradzieży).

Jako właściwe uznać należy postępowanie polegające na poinformowaniu naczelnika urzędu celnego, sporządzenie stosownych dokumentów opisujących zdarzenie/okoliczności i wielkość ubytku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Z uwagi na powyższe, ubytki powstałe w wyniku przestępstwa popełnionego przeciwko mieniu są opodatkowane podatkiem akcyzowym, przy czym do zapłaty podatku akcyzowego zobowiązany będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów. A zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od skradzionej ilości wyrobów akcyzowych. Wskazać przy tym należy, że fakt kradzieży wyrobów powinien być odpowiednio udokumentowany oraz uwiarygodniony przez stosowne instytucje jak policja i np. ubezpieczyciel.

Reasumując, ubytki w paliwie powstałe u Wnioskodawcy w skutek zdarzeń losowych lub siły wyższej zawsze korzystają ze zwolnienia od akcyzy pod warunkiem jednak, że wykaże on zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Z kolei ubytki w paliwie wynikające z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego będzie podmiot dokonujący użycia lub sprzedaży tych wyrobów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym i stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.