Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; finanse; kompensata; korekta; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 maja 2020 r., (data wpływu do Organu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym 7 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.183.2020.1.BK, co też nastąpiło 7 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) (polskim rezydentem podatkowym). Rok podatkowy Spółki trwa 12 kolejnych miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka jako członek grupy międzynarodowej (dalej „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży łodzi motorowych. Wszystkie udziały w Spółce posiada Spółka Matka z siedzibą w Finlandii.

Zgodnie z podziałem funkcji w Grupie, Spółka-Matka odpowiada za projektowanie i dystrybucję łodzi motorowych, w tym marketing i sprzedaż produktów w ramach globalnej sieci sprzedażowej, oraz prace badawczo-rozwojowe związane z opracowywaniem nowych modeli motorówek. Jednocześnie, Spółka działa jako usługodawca/producent kontraktowy łodzi motorowych na podstawie projektów dostarczonych przez Spółkę-Matkę, tj. Spółka produkuje łodzie motorowe lub podzleca produkcję u podwykonawców zewnętrznych zgodnie z zapotrzebowaniem Spółki-Matki.

Działalność Spółki

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja łodzi motorowych pod marką „A.” oraz pod marką „B.” na podstawie zawieranych kontraktów. Istotna część działalności prowadzonej przez Spółkę wykonywana jest przy zaangażowaniu zewnętrznych podwykonawców.

W ogólnym ujęciu, Spółka jest zaangażowana w produkcję zgodnie z zamówieniami złożonymi przez Spółkę-Matkę. Spółka prowadzi ponadto dystrybucję części zamiennych i komponentów do wytwarzanych łodzi motorowych, które są sprzedawane do Spółki-Matki zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem. W zależności od asortymentu produktów wytwarzanych przez Spółkę, zamówienia złożone przez Spółkę- Matkę realizowane są przez Wnioskodawcę zgodnie z instrukcjami i pod nadzorem Spółki-Matki lub we współpracy z zewnętrznymi podwykonawcami.

Dodatkowo Spółka udziela w pewnym zakresie wsparcia w odniesieniu do procesu składania reklamacji, w tym usług gwarancyjnych. W tym zakresie zaangażowanie Spółki obejmuje weryfikację i rejestrację zgłoszeń reklamacyjnych otrzymywanych od niezależnych dealerów, którzy świadczą usługi na rzecz klienta końcowego. Jeśli zgłoszenie zostanie przyjęte, Spółka zajmuje się koordynowaniem napraw, wymianą urządzeń lub dostarczaniem części zamiennych w ramach gwarancji. Jednocześnie to Spółka-Matka rozlicza się bezpośrednio z klientami (będąc podmiotem prowadzącym sprzedaż zewnętrzną).

Spółka realizuje całość swojej sprzedaży na rzecz Spółki-Matki. Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot o ograniczonym ryzyku prowadzący działalność na zlecenie Spółki-Matki. Spółka-Matka natomiast zatrudnia wszystkich najważniejszych pracowników odpowiedzialnych za strategiczne decyzje Grupy i angażuje Wnioskodawcę w czynności operacyjne wydając Spółce polecenia i sprawując nad nią nadzór.

Cele i założenia planowanej korekty rentowności

Celem Wnioskodawcy i Spółki-Matki jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z tym podejściem, podmioty, które należą do Grupy, powinny wykazywać odpowiednią, rynkową rentowność.

Należy wskazać, że okres 2017-2019 był początkowym okresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce. W tym zakresie Spółka i Spółka-Matka dokonały weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych między sobą w latach 2017-2019 i przeprowadziły odpowiednią analizę porównawczą. Na podstawie analizy strony postanowiły dokonać korekty cen transferowych w roku 2020 w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego.

Z punktu widzenia polskich przepisów o rachunkowości korekta cen transferowych zostanie ujęta, jako memoriałowe naliczenie przychodu i wykazana jako pomniejszenie zobowiązań od jedynego właściciela i zwiększenie przychodu w całości w roku 2019 - z uwzględnieniem zasad rachunkowości, zgodnie z którymi w sytuacji, w której korekta dotyczy okresu przeszłego, powinna ona zostać wykazana w roku obrotowym (niezamkniętym), którego dotyczy.

Korekta cen transferowych za lata 2017-2019 będzie korektą „In plus”, tj. będzie ona zwiększać przychody Spółki. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości będą dokonywane podobne korekty cen transferowych.

Korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego.

Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową). Korekta może zostać rozliczona w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wynikającej z korekty cen transferowych z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki.

Spółka podkreśla, że metodologia rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Spółką Matką w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych nie była przedmiotem postępowania na podstawie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tj. porozumień APA; Dz.U. 2019, poz. 2200), ani uprzedniego postępowania na podstawie Działu 11a ustawy Ordynacja podatkowa „Porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych” (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 w wersji obowiązującej do 29 listopada 2019 r.).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, należy podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości metody zastosowanej przez Wnioskodawcę na bazie przepisów z zakresu cen transferowych, lecz wyłącznie określenie momentu rozpoznania korekt cen transferowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

W dniu 7 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił dane podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”), tj. w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty.

1\. Obowiązujące przepisy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody uznaje się otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i specjalnymi działami produkcji rolnej, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. 2015 r. poz. 1595), wprowadzono przepisy dotyczące zasad dokonywania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przytoczonych zmian, do ustawy o CIT dodano art. 12 ust. 3j, zgodnie z którym, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Podobna regulacja w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu wyrażona jest w art. 15 ust. 4i tejże ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2019 r. została zmieniona ustawa o CIT (na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej jako: „Ustawa zmieniająca”). Zgodnie z Ustawą zmieniającą, nowe przepisy stosuje się do:

*   dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (art. 44 ust. 1 Ustawy zmieniającej);
*   transakcji lub innych zdarzeń (\`(...)\`) rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., (\`(...)\`)” (art. 26 Ustawy zmieniającej).

Należy wskazać, że nowe przepisy ustawy o CIT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych w zakresie dokonywania korekty cen transferowych na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT, przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tejże ustawy (podobny przepis został wprowadzony w odniesieniu do korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów z art. 14 ust. 4i (winno być art. 15 ust. 4i i 4j) ustawy o CIT nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e tejże ustawy). Innymi słowy, korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT, nie powinny być uznawane za „typową” korektę przychodów lub kosztów i powinny zostać rozpoznane, w okresie którego dotyczą (tj. „retrospektywnie”).

Nowy przepis art. 11e ustawy o CIT wprowadził pojęcie korekty cen transferowych, zastrzegając, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

2\. Uwagi wstępne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka oraz Spółka-Matka postanowiły przeprowadzić korektę cen transferowych w 2020 roku w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego, poprzez zwiększenie przychodów Spółki. Planowaną korektę należy uznać za korektę rentowności Spółki.

Intencją stron jest skorygowanie rentowności Spółki za poszczególne lata 2017-2019. W związku z tym, uwzględniając fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące korekty cen transferowych zostały w istotnym stopniu znowelizowane w roku 2019, zdaniem Spółki skutki podatkowe korekty należy analizować odrębnie w odniesieniu do korekt dotyczących lat 2017-2018 (tj. za okres przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej) i w odniesieniu do korekt za rok 2019 i ewentualnie kolejne lata (jeśli w przyszłości będą dokonywane podobne korekty). Powyższe potwierdza brzmienie przepisów przejściowych Ustawy zmieniającej, zgodnie z którymi nowe regulacje powinny mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych lub transakcji rozpoczętych w roku 2019.

Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo komunikat Ministerstwa Finansów opublikowany na stronie resortu w dniu 11 marca 2019 roku (dalej jako: „Komunikat MF”) – publikacja https./www.podatki.goy.pl/ceny-transferowe/wyiasnienia/uimowanie-korekt-cen-trarsferowych-wystawionYch-w-2019-r-a-dotvczacych-transakcii-lub-innvch-zdarzen-realizowanvch-w-2018-r/; strona internetowa Ministerstwa finansów, stan na dzień 11 marca 2019 r., - zgodnie z którym: nowowprowadzone przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych „wstecz” znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych po 1 stycznia 2019 r. Chociaż oświadczenie MF dotyczy korekt cen transferowych przeprowadzonych w 2019 roku, w opinii Spółki powinno mieć także zastosowanie do korekt cen transferowych przeprowadzonych po 2019 roku.

Odnosząc powyższe do kwestii określonej we wniosku pytaniem nr 1, a więc do momentu ujęcia korekty cen transferowych za lata podatkowe 2017- 2018 Wnioskodawca wskazał, iż, zasadniczo w świetle regulacji obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. korekty przychodów powinny być ujmowane „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym podatnik wystawia fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jednak w sytuacji, w której korekta wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, korektę należy ująć „wstecznie”.

Ze względu na to, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji terminów „błąd rachunkowy” i „oczywista omyłka” wskazanych w art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, należy je interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem słów:

*   „błąd rachunkowy” to sytuacja, w której przychód lub koszt podatnika został rozpoznany niepoprawnie w wyniku błędu w kalkulacji, tj. zastosowania błędnej ceny lub kursu wymiany,
*   jednak „omyłka” to (za słownikiem języka polskiego PWN, wersja internetowa www.sjp.pwn.pl) „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny” (związany z pierwotną transakcją) - takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru, czy błąd polegający na nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Ponadto, „omyłka” musi być oczywista, by skutkowała ujęciem wstecznym.

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej, między innymi, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT: „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie: jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej, natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.”

W tym względzie należy zauważyć, że celem planowanych korekt jest skorygowanie wyniku finansowego Spółki do poziomu rynkowego w poszczególnych latach. W szczególności, korekty nie będą dokonywane w celu podwyższenia lub obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach przeprowadzonych przez Spółkę-Matkę, w celu skorygowania jakichkolwiek błędów w poprzednich rozliczeniach, ani też w celu udzielenia rabatu, premii czy zastosowania innego obniżenia/podwyższenia ceny.

Mimo iż planowane korekty nie będą powiązane z konkretnymi transakcjami Spółki ze Spółką-Matką, korekty będą dotyczyć całości działalności i wyników finansowych Spółki. A zatem korekta powinna być w opinii Spółki traktowana jako korekta całkowitych przychodów Spółki.

Powyższe potwierdza m.in. brzmienie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., zgodnie z którymi korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP nie powinny być ujmowane jako „standardowe” korekty przychodów lub kosztów. W konsekwencji, zdaniem Spółki korekty cen transferowych, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11e ustawy o PDOP, powinny być traktowane jako korekty przychodów lub kosztów zgodnie z odpowiednio art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP.

Jak przytoczono wyżej, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Spółki, korekty cen transferowych wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynikają z błędu rachunkowego ani innej oczywistej omyłki, a zatem powinny zostać ujęte jako podwyższenie przychodów w okresie, w którym zostanie wystawiony odpowiedni dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w Komunikacie MF i zostało ponadto potwierdzone m.in. w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 27 lipca 2016 r. Znak: ILPB3/4510-1-249/16-2/AO, w której wskazano, iż „W analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu podatkowego na skutek błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo (sprzedaż dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych), a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty”.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 lutego 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 629.2018.2.AS) oraz 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW.

Powyższe stanowisko potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, mianowicie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17, sąd potwierdził, że: „korekty związanej z wyrównywaniem dochodowości - w ocenie Sądu - nie można traktować, jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji więc, gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać „na bieżąco” - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca”. Stanowisko to podtrzymał NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2865.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że:

1.  strony planują dokonanie korekty cen transferowych obejmującej lata 2017-2018,
2.  cytowane przepisy intertemporalne Ustawy zmieniającej oraz Komunikat Ministerstwa Finansów potwierdzają, że nowo wprowadzone przepisy ustawy o PDOP dotyczące ujmowania korekt cen transferowych będą miały zastosowanie do korekt w odniesieniu do przychodów lub transakcji kontrolowanych wykazywanych/rozpoczętych po 1 stycznia 2019 r.,
3.  celem planowanych korekt jest zwiększenie przychodów Spółki, a w konsekwencji skorygowanie rentowności Spółki do poziomu rynkowego w poszczególnych latach,
4.  korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP,

zdaniem Wnioskodawcy, korektę cen transferowych za lata podatkowe 2017-2018 należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o PDOP, tj. jako korektę (podwyższenie) przychodów Spółki w okresie, w którym zostanie wystawiony dokument księgowy potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r., albowiem zgodnie z wola Wnioskodawcy kwestia objęta pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczyła ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekta cen transferowych obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 12 ust. 3a cyt. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Według art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do art. 12 ust. 3j powołanej ustawy, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k przytoczonej ustawy stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Pojęcie kosztów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię korekty kosztów reguluje z kolei art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j tej ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Według art. 11 ust. 1 ustawa o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. W relacji podmiot centralny – producent kontraktowy może wystąpić również taka sytuacja, w której, w wyniku wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych, to podmiot centralny będzie musiał wypłacić dodatkowe wynagrodzenie producentowi kontraktowemu, aby ten mógł osiągnąć rynkowy poziom rentowności. Dla podmiotu centralnego wypłata takiego wynagrodzenia będzie stanowiła koszt ekonomiczny.

Korekta kompensacyjna powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Od strony technicznej w przedmiotowej sprawie korekta kompensacyjna przeprowadzana jest jako korekta samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt kompensacyjnych między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z tych przepisów.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 1, a więc momentu obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych, należy mieć na uwadze brzmienie ww. art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Powołany przepis został wprowadzony do porządku prawnego 1 stycznia 2016 r., kiedy to weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Nowelizacja ta wprowadziła m.in. rozwiązanie polegające na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie są rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane są w bieżącym okresie rozliczeniowym, tzn. tym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji przedstawionej we wniosku dokonana korekta nie jest związana z korektą faktur, jako faktur błędnych czy też obarczonych oczywistymi omyłkami, lecz jest to korekta dotycząca całości działalności i wyników finansowych Spółki.

Jak wskazano powyżej korekty kompensacyjne między podmiotami powiązanymi dokonywane w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów nie odwołują się do konkretnych faktur zakupowych, czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto korekta kompensacyjna za dany okres dokonywana w ww. formie nie odnosi się do konkretnych zdarzeń (transakcji) z tego okresu, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Korekta kompensacyjna nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto korekta kompensacyjna nie wynika z błędu żadnej ze stron transakcji.

W związku z powyższym nie należy traktować korekty kompensacyjnej in plus dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz, analogicznie, korekty kompensacyjnej in minus dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Kwota wynikająca z korekty kompensacyjnej in plus dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego skutkować będzie natomiast uzyskaniem przez podatnika przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a momentem jego rozpoznania będzie dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e tej ustawy).

Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż korekta dochodowości obejmująca lata podatkowe 2017-2018 przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinna zostać rozpoznana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wystawienia odpowiedniego dokumentu księgowego potwierdzającego przyczyny korekty. Z uwagi na fakt, iż korekta ta nie będzie związana z faktyczną korektą cent transferowych poszczególnych produktów, korekta winna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychodu w dacie zapłaty, przez który w tym przypadku należy rozumieć dzień potrącenia wierzytelności Spółki z odpowiednią wierzytelnością Spółki-Matki.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.