Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.847.2020.3.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: brak zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: dostawa; działki; komornik; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 10 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 grudnia 2020 r. oraz 16 lutego 2021 r., o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz o własne stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego do nowo postawionego pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniach wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą - Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym dla … w ….

Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w … przy ul. … (dalej „Nieruchomość”), dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze…. Prawo to stanowiło przedmiot wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej dłużników … i … (dalej: „Dłużnicy”).

Egzekucja zgodnie z tytułami wykonawczymi skierowana jest do osób fizycznych … i …, przy czym w pewnym zakresie odpowiedzialność … jest solidarna wraz z mężem … lub została ograniczona do majątku wspólnego małżonków lub do przedsiębiorstwa … sp. z o.o. wchodzącego w skład majątku wspólnego.

Nieruchomość zabudowana jest budynkami fabrycznymi i gospodarczymi o funkcji usługowej, magazynowej, produkcyjnej. Na terenie tej nieruchomości Dłużnicy prowadzili działalność gospodarczą … Sp. z o.o. (dalej „Spółka”). Spółka zajmowała się produkcją okien PCV. Nieruchomość składa się między innymi z lewej oraz prawej oficyny, a także z budynku głównego.

Komornik nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów podatkowych Dłużników. W dniu 7 stycznia 2016 r. komornik zlecił rzeczoznawcy majątkowemu zbadanie stanu prawnego Nieruchomości z uwzględnieniem dotychczasowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rzeczoznawca stwierdził, iż poprzednim właścicielem nieruchomości była osoba fizyczna, która sprzedała prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Dłużnikom do wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 30 maja 1996 r. aktem notarialnym zawartym przed notariuszem. W akcie notarialnym nie ma informacji o należnym lub nienależnym podatku od towarów i usług.

Wartość rynkową nieruchomości rzeczoznawca majątkowy określił na kwotę 3.917.000,00 zł. Wartość prawa użytkowania wieczystego określona została na kwotę 2.530.000,00 zł, a wartość budynków wraz z przyłączami i infrastrukturą techniczną na kwotę 1.387.000,00 zł.

Biegły podczas oględzin, jak również komornik podczas czynności opisu i oszacowania dokonanego w dniu 14 lutego 2013 r. stwierdził, iż Spółka dłużników nie prowadzi już działalności na Nieruchomości.

W dniu dokonania czynności opisu i oszacowania, tj. 14 lutego 2013 r. komornik, towarzyszący mu pracownik oraz część wierzycieli, zostali wpuszczeniu na teren Nieruchomości do budynku w prawej oficynie, gdzie jak wynikało z opisu Dłużników, znajdowało się biuro Spółki. W pomieszczeniach nie było już umeblowania ani dokumentacji Spółki. Pomieszczenie wyglądało na nieużytkowane od kilku miesięcy. Stan budynków w prawej i lewej oficynie wyraźnie wskazywał na wykonane niedawno prace remontowe. Budynki były otynkowane, wymienione zostały okna i drzwi, na podłodze położone zostały płytki ceramiczne. W budynku głównym wymienione zostały okna, pomieszczenia na I, II i III piętrze tworzyły jednoprzestrzenne wnętrze, ściany zostały pomalowane, zamontowano sufity podwieszane, wykonano posadzki betonowe. Na ostatnim piętrze na podłodze położone zostały panele podłogowe. Komornik, oprócz operatu szacunkowego, nie posiada dokumentów potwierdzających stan pomieszczeń w Nieruchomości, dat wykonania prac remontowych i nie posiada żadnych dokumentów, w tym faktur czy ich kopii dotyczących wykonania prac remontowych.

W dniu 5 września 2013 r. Sąd Rejonowy ustanowił rozdzielność majątkową pomiędzy Dłużnikami … i …. Postępowanie prowadzone było na wniosek jednego z wierzycieli i na jego wniosek w księdze wieczystej wpisano w miejsce wspólności ustawowej majątkowej dwa udziały po 1/2 każdy odpowiednio … i … .

W związku z licytacją Nieruchomości w dniu 26 stycznia 2016 r. komornik uzyskał informację z Urzędu Skarbowego …, iż dłużnik … posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2011 r., lipiec - grudzień 2011 r., luty - maj 2012 r., grudzień 2012 r. oraz iż organ wystawił już administracyjnie tytuły wykonawcze. Urząd Skarbowy … potwierdził wymienione wyżej zaległości i numery tytułów wykonawczych w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r.

Oba wskazane powyżej udziały wspólników zostały sprzedane w drodze licytacji publicznej w dniu 25 kwietnia 2017 r.:

*   udział … za cenę 2.750.000,00 zł

*   udział … za cenę 1.620.000,00 zł.

Nabywcami obu udziałów były osoby fizyczne.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że z uwagi na fakt, iż poszczególne wymienione i opisywane obiekty mają taki sam status oraz wiedza o okolicznościach z nimi związanych jest u Wnioskodawcy tożsama, wszelkie odpowiedzi są udzielone łącznie dla wszystkich obiektów.

Na pytanie nr 1 „Z uwagi na wskazaną we wniosku okoliczność, iż „Nieruchomość zabudowana jest budynkami fabrycznymi i gospodarczymi o funkcji usługowej, magazynowej, produkcyjnej”, należy jednoznaczne wskazać, jakie budynki znajdują się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej?” Wnioskodawca odpowiedział:

W oparciu o treść operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2012 r. na nieruchomości położonej w …, przy ul. …., znajdują się następujące budynki:

*   budynek magazynowy, nr ewidencji 1026 o pow. użytkowej 644 m2, pow. zabudowy 683 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja murowana, stropodach kryty papą, elewacja tynkowana, okna pcv, rok budowy 1915,

*   budynek fabryczny nr ewidencji 1027 o pow. użyt. 3 190 m2, pow. zabudowy 777 m2, czterokondygnacyjny, konstrukcja murowana, stropy ceramiczne i drewniane, dach dwuspadowy kryty papą, elewacja tynkowana, okna pcv i stalowe, wrota stalowe, posadzki cementowe, rok budowy 1915,

*   budynek biurowy z pomieszczeniami gospodarczymi, nr ewidencji 1028 o pow. użyt. 362 m2, pow. zabudowy 493 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja tradycyjna murowana, dachy drewniane, kryty papą, elewacja tynkowana, okna pcv, rok budowy 1915,

*   budynek - pomieszczenie gospodarcze nr ewidencji 1029 o pow. użyt. 35 m2, pow. zabudowy 41 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja tradycyjna murowana, dach drewniany, kryty papą, elewacja z cegły licowej, rok budowy 1980,

*   budynek fabryczny nr ewidencji 1030 o pow. użyt. 89 m2, pow. zabudowy 105 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja tradycyjna murowana, dach kryty papą, posadzki betonowe, okna wew. pcv, rok budowy 1980,

*   budynek fabryczny nr ewidencji 1030a o pow. użyt. 402 m2, pow. zabudowy 474 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja szkieletowa, słupy żeliwne i stalowe, ściany zew. murowane, dach szedowy kryty papą, posadzki betonowe,

*   budynek magazynowy nr ewidencji 1031 o pow. użyt. 31 m2, pow. zabudowy 39 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja murowana, dach kryty papą, posadzki betonowe, rok budowy 1915,

*   budynek magazynowy nr ewidencji 1032 o pow. użyt. 186 m2, pow. zabudowy 219 m2, jednokondygnacyjny, konstrukcja tradycyjna murowana, dach kryty papą, posadzki betonowe, elewacja tynkowana rok budowy 1915.

Budynki znajdujące się na nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, są budynkami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, tj. są to obiekty budowlane trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadające fundamenty i dach.

Na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie znajdowały się w dniu dokonania czynności opisu i oszacowania, tj. 14 lutego 2013 r. oraz w późniejszym terminie, budowle.

Na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży znajdowały się w dniu dokonania czynności opisu i oszacowania tj. 14 lutego 2013 r., urządzenia budowlane w postaci przyłącza energii elektrycznej siły i światła (nieczynne), przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, przyłącza gazowego. Były one powiązane ze wszystkimi budynkami.

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków Wnioskodawca przekazuje symbol PKOB poszczególnych obiektów:

*   budynek nr ewidencji 1026 - symbol PKOB - 1274 - pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB,

*   budynek nr ewidencji 1027 - symbol PKOB - 1252 - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, funkcja główna – magazyn,

*   budynek nr ewidencji 1028 - symbol PKOB -1220 - budynek biurowy, funkcja główna - siedziba firmy,

*   budynek nr ewidencji 1029 - symbol PKOB - 1274 -pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB,

*   budynek nr ewidencji 1030 - symbol PKOB - 1274 - pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB,

*   budynek nr ewidencji 1030a - symbol PKOB - 1274 - pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB,

*   budynek nr ewidencji 1031 - symbol PKOB - 1274 - pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB,

*   budynek nr ewidencji 1032 - symbol PKOB - 1274 - pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej niewymienione, budynek nieokreślony innym atrybutem FSB.

Według operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego i zgodnie z zapisami z kartoteki budynków - budynki znajdujące się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.

Na pytanie nr 7 „Czy wszystkie budynki, budowle, urządzenia budowalne zostały nabyte, czy wybudowane przez dłużników? Należy wskazać datę nabycia lub wybudowania.” Wnioskodawca odpowiedział:

Wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej zostały nabyte przez dłużników - umowa sprzedaży z dnia 30 maja 1996 r. nr Rep…., na podstawie której poprzedni użytkownik wieczysty … sprzedała … i … prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 1 wraz z prawem własności znajdujących się na tej działce gruntu wszystkich wymienionych budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość położoną w … przy ul. … . Znane daty wybudowania poszczególnych obiektów zostały wskazane w odpowiedzi na pyt. nr 1.

Następnie na pytanie nr 8 „Czy z tytułu wytworzenia/wybudowania poszczególnych budynków/budowli/urządzeń budowlanych dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.” Zainteresowany podał:

Jak wskazano powyżej w odpowiedzi na pyt. 1 i 7 Dłużnicy nie dokonali ani wytworzenia, ani też wybudowania poszczególnych budynków/urządzeń budowlanych. Zostały one nabyte. W związku z tym nie przysługiwało im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia/wybudowania poszczególnych obiektów.

W oparciu o stan wiedzy komornika i treść aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości położonej w … przy ul. … z 30 maja 1996 r., Dłużnicy nabyli tę nieruchomość jako osoby fizyczne do wspólności majątkowej małżeńskiej. Umowa sprzedaży nie zawiera informacji o podatku VAT.

Wnioskodawca dodał, że z uwagi na okoliczność, iż nigdy nie był właścicielem wskazanej nieruchomości oraz ze względu na specyfikę swojej roli w zakresie realizacji przez niego jako komornika sądowego unormowań z zakresu egzekucji zobowiązań innych podmiotów oraz z ustawy o podatku od towarów i usług oraz pomimo podjęcia szeregu opisanych we wniosku działań służących uzyskaniu wiedzy w przedmiocie statusu prawno-podatkowego zbywanej nieruchomości należącej do Dłużnika, nie jest w stanie - z przyczyn obiektywnych i całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy, które winny zostać wzięte pod uwagę przez organ wydający interpretację, w sposób ostateczny przesądzić o występowaniu pewnych okoliczności związanych z nabywaniem przez Dłużników nieruchomości.

Na pytanie nr 10 „Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie położonych na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, budynków/budowli lub ich części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2019 r.? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną datę.” Wnioskodawca odpowiedział:

Można jedynie domniemywać, że pierwsze zasiedlenie budynków znajdujących się na nieruchomości musiało mieć miejsce w 1915-1916 r. Zgodnie z kartoteką budynków, część budynków została wybudowana w 1915 r. Następnie część budynków wybudowano w 1980 r. (budynek 1029, 1030).

W dniu 14 lutego 2013 r. obecny podczas czynności opisu i oszacowania dłużnik … oświadczył do protokołu, iż na nieruchomości prowadził działalność gospodarczą – firma ….. Nie podał daty rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia działalności. Stan faktyczny zastany przez komornika w dniu 14 lutego 2013 r. na nieruchomości – na nieruchomości nie była prowadzona już działalność gospodarcza, pomieszczenia biurowe, magazynowe, gospodarcze opuszczone, bez ruchomości. W budynku fabrycznym na parterze znajdowała się linia technologiczna - nieczynna (brak prądu).

Pewną poszlakę w tym względzie dają jedynie informacje z US … mówiące o tym, że Dłużnik współwłaściciel posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za okres od maja 2011 do grudnia 2012 r. Niestety nie jest to informacja dotycząca samej spółki (Dłużnik mógł mieć jeszcze indywidualną działalność i prowadzić ją z wykorzystaniem innej infrastruktury), a ponadto okres ten nie przekracza dwóch lat.

Okolicznością świadczącą o wykonywaniu działalności z wykorzystaniem nieruchomości jest w pewnej mierze opisany w stanie faktycznym sprawy protokół z oszacowania, z którego wynika, że budynek dostosowany był do prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak jest przy tym jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że po nabyciu/remoncie budynków były one wykorzystywane przez Dłużników przez okres przekraczający 2 lata. Co więcej, z istniejącego operatu szacunkowego wynikało, że w znacznej części nieruchomości wykonano istotne prace remontowe zewnętrzne i wewnętrzne, przy czym były one wykonane niedawno (licząc od daty operatu), a to z kolei wskazuje, że najprawdopodobniej już po kompleksowym remoncie mogło dojść do kolejnego „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem jest nim również w zgodzie z definicją z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ulepszenie, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowią co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Zatem, jeśli przekroczono próg 30%, co z uwagi na szerokie spektrum opisanych w operacie szacunkowym działań wydaje się prawdopodobne, to doszło u Dłużnika do „pierwszego zasiedlenia”.

Powyższe wskazuje, że z uwagi na obiektywny brak jednoznacznych dowodów wskazujących na wykorzystywanie przez Dłużników nieruchomości przez okres dłuższy niż 2 lata, licząc od daty nabycia (a w przypadku, gdy koszty remontu przekraczały 30% wartości początkowej od momentu zakończenia remontu) nie sposób jest racjonalnie przyjąć czy i ewentualnie, kiedy mogło dojść do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie jednoznacznie wskazać tego, w jakiej części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Dłużnicy nabyli nieruchomość w dniu 30 maja 1996 r. i brak jest informacji mówiącej o tym, czy wszystkie czy też nie wszystkie budynki były wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie jednoznacznie wskazać tego, w wyniku jakich czynności nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak szerzej przedstawiono to w odpowiedzi z pkt 10, Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie jednoznacznie wskazać czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem lub ponownym pierwszym zasiedleniem (po remoncie) a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Na pytanie nr 14 „Kiedy nastąpiło zajęcie do używania budynków/budowli? Należy wskazać dokładną datę.” Wnioskodawca odpowiedział: Można jedynie domniemywać, że pierwsze zajęcie do używania budynków znajdujących się na nieruchomości musiało mieć miejsce w 1915-1916 r. Zgodnie z kartoteką budynków część budynków został wybudowana w 1915 r. Następnie część budynków najprawdopodobniej zajęto do używania po wybudowaniu w 1980 r. (budynek 1029, 1030).

Jak szerzej przedstawiono to w odpowiedzi z pkt 10, Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, w jakim dokładnie okresie poszczególne budynki wykorzystywane były w działalności gospodarczej dłużników. Dłużnicy nabyli nieruchomość w dniu 30 maja 1996 r. i brak jest informacji mówiącej o tym, w jakim okresie poszczególne budynki były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Dłużnik Andrzej Szewczyk obecny w dniu 14 lutego 2013r podczas czynności opisu i oszacowania do protokołu oświadczył tylko, iż cyt: „prowadził działalność gospodarczą”. Nie podał przy tym daty rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia działalności.

Odpowiadając na pytanie nr 16 „Do jakich czynności były wykorzystywane przez dłużników poszczególne budynki/budowle, tj. czy do:

*   czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?”

Zainteresowany odpowiedział:

Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie ma wiedzy o czynnościach podejmowanych przez dłużników z wykorzystaniem budowli znajdujących się na nieruchomości położonej w …, przy ul. … i ich opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym czy wykonywali czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzona jest egzekucja, wymieniają jako dłużników osoby fizyczne - … i …. Również informacje płynące z US … nie pozwalają na jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na wskazane pytanie.

Komornik z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie posiada wiedzy o tym czy budynki znajdujące się na nieruchomości położonej w … przy ul. … były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Można jedynie wskazać, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie dokonywano zajęć wierzytelności u trzeciodłużników z tytułów takich umów.

Tak jak wskazano w odpowiedzi numer 16, Wnioskodawca z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie ma wiedzy o czynnościach podejmowanych przez dłużników z wykorzystaniem budowli znajdujących się na nieruchomości, w tym dotyczących tego czy wykorzystywane były wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Komornik z uwagi na brak pełnej wiedzy wynikający z charakteru pełnionej funkcji z przyczyn obiektywnych nie ma pewnej wiedzy w przedmiocie tego czy wysokość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynków.

Z treści istniejącego operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2012 r. wynikało, że w znacznej części nieruchomości wykonano istotne prace remontowe zewnętrzne i wewnętrzne, przy czym były one wykonane niedawno (licząc od daty operatu), a to z kolei wskazuje, że najprawdopodobniej już po kompleksowym remoncie mogło dojść do kolejnego „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT bowiem mogło dojść do przekroczenia progu 30%. Warto przy tym jeszcze dodać, że zgodnie z operatem biegłego z 2012 r. - ogólny stan budynków określono jako dobry, biegły podał w jednym zdaniu - strona nr 6 pkt 5.3 operatu, iż cyt: „budynki częściowo wyremontowane (nowe okna, drzwi, posadzki, sufity podwieszone). Na części budynków położone są nowe tynki i wyremontowane są dachy budynków. Podczas oględzin nie zostały przedstawione książki obiektów budowlanych, zatem brak informacji o dokonanych przeglądach budynków …”. Dłużnik nie wykazał czy to on i kiedy dokonywał remontów i ponosił w związku z tym nakłady. Podczas czynności opisu i oszacowania oraz później, dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących ponoszenia nakładów. W trakcie czynności opisu i oszacowania, tj. 14 lutego 2013 r., komornik nie odnalazł żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości czy prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Po tej dacie dłużnik konsekwentnie odmawiał umożliwienia komornikowi dostępu do nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności istnieją podstawy pozwalające na wysnucie tezy, że z uwagi na dokonane przed sprzedażą nakłady oraz fakt, że nabycie nieruchomości przez Dłużników nastąpiło w roku 1996, w którym ceny nieruchomości mogły być nawet kilkukrotnie niższe niż w roku zbycia (okres ponad 20-letni), warunek konieczny dla uznania, że nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości z istotnym prawdopodobieństwem wystąpił.

Wnioskodawca dodał również, że do przeniesienia własności opisywanej nieruchomości Dłużników doszło w dniu 2 czerwca 2020 r., bowiem wtedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o przysądzeniu własności, co skutkuje tym, że w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, wprowadzony do ustawy z dniem 1 września 2019 r.

Brak pełnych informacji, które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem podjętych przez Wnioskodawcę (Zainteresowanego) działań, przy czym działania te zostały udokumentowane oraz potwierdzają one brak możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużników.

Rozwijając powyższe należy wskazać, że w toku postępowania egzekucyjnego komornik podjął działania zmierzające do uzyskania wiedzy o statusie nieruchomości oraz będących jej właścicielami dłużników, w tym m.in. w dniu 7 stycznia 2016 r. komornik zlecił rzeczoznawcy majątkowemu zbadanie stanu prawnego nieruchomości położonej w … przy ul. … z uwzględnieniem dotychczasowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż poprzednim właścicielem nieruchomości była osoba fizyczna, dłużnicy zaś nabyli ją do wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w dniu 30 maja 1996 r. aktem notarialnym, w którym nie ma informacji o należnym lub nienależnym podatku od towarów i usług. Następnie w dniu 7 stycznia 2016 r. komornik zwrócił się do Urzędu Skarbowego … z wezwaniem do złożenia wykazu zaległości podatkowych i w dniu 26 stycznia 2016 r. uzyskał zwrotną informację, iż dłużnik posiada zaległość z tytułu podatku od towaru i usług za maj 2011, lipiec-grudzień 2011, luty - maj 2012 i grudzień 2012 r. Urząd Skarbowy … potwierdził wymienione wyżej zaległości w piśmie z dnia 17 lutego 2017 r.

Komornik nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów podatkowych dłużników. Podczas czynności terenowych podjętych pod adresem … ul. …. w dniu 14 lutego 2013 r. (czynność opisu i oszacowania), gdzie zgodnie z oświadczeniem dłużnika mieściło się biuro, komornik stwierdził, iż w pomieszczeniach tych nie było umeblowania ani żadnych dokumentów firmy, a pomieszczenia wyglądały na nieużytkowane od kilku miesięcy. Dłużnik nie wykazał, czy to on i kiedy dokonywał remontów i ponosił w związku z tym nakłady. Podczas czynności opisu i oszacowania oraz później dłużnik nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących ponoszenia nakładów. Tak jak wskazywano w trakcie czynności opisu i oszacowania, tj. 14 lutego 2013 r., komornik nie odnalazł żadnych dokumentów dotyczących nieruchomości czy prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej. Po tej dacie dłużnik konsekwentnie odmawiał umożliwienia komornikowi dostępu do nieruchomości.

Powyższe działania komornika mają swe odzwierciedlenie w aktach sprawy … prowadzonej przez tut. komornika, w tym m.in:

1.  zlecenie rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie badania stanu prawnego nieruchomości z dnia 7 stycznia 2016 r. - karta nr 501 akt spraw egzekucyjnych …,
2.  wezwanie do złożenia wykazu zaległości podatkowych z dnia 7 stycznia 2016 r. - karta nr 492 akt spraw egzekucyjnych …,
3.  protokół z czynności rzeczoznawcy majątkowego z dnia 11 stycznia 2016 r. - karta nr 502 - 506 akt spraw egzekucyjnych …,
4.  odpowiedź z Urzędu Skarbowego … z dnia 21 stycznia 2016 r. - karta nr 514 i 515 akt spraw egzekucyjnych …,
5.  wezwanie do złożenia wykazu zaległości podatkowych z dnia 16 września 2016 r. - karta nr 647, 654 akt sprawy egzekucyjnych …,
6.  odpowiedź z Urzędu Skarbowego … z dnia 21 października 2016 r. - karta nr 670 akt spraw egzekucyjnych.

Dodatkowo warto zauważyć, że do przeniesienia własności opisywanej nieruchomości Dłużników doszło w dniu 2 czerwca 2020 r.

W rezultacie, w ocenie komornika, podjęte działania potwierdzają brak możliwości ustalenia i uzyskania informacji niezbędnych do ustalenia czy sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w … przy ul. … winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad, czy też powinno mieć zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż egzekucyjna nieruchomości Dłużników obejmującej budynki fabryczne i gospodarcze o funkcji usługowej, magazynowej i produkcyjnej w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, nie korzystając ze zwolnień z opodatkowania określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), w zaistniałej sytuacji faktycznej sprzedaż egzekucyjna nieruchomości należącej do Dłużników, podlega opodatkowaniu, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju właściwą stawką podatkową. Jednocześnie dostawa ta nie korzysta ani ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani też w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zasadniczo dostawa budynków i budowli (a tym samym również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym się one znajdują) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, chyba że zastosowanie ma jeden z dwóch opisanych niżej przypadków.

Pierwsze wyłączenie ze zwolnienia (a więc sytuacja, gdy następuje opodatkowanie) dotyczy dostaw nieruchomości zabudowanej, gdy jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Pierwszym zasiedleniem jest z kolei - w oparciu o art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków/budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jak wynika z informacji uzyskanych przez Komornika, przedmiotowa nieruchomość, znajdująca się w …, stanowiła przedmiot wspólności ustawowej majątkowej małżeństwa dłużników, tj. … i …, jednak jednocześnie wykorzystywana była przez kontrolowane przez nich przedsiębiorstwo działające w formie spółki …. sp. z o.o. w prowadzonej działalności związanej z produkcją okien.

Niestety, Wnioskodawca nie dysponuje informacją mówiącą o tym, kiedy nieruchomość oddano do użytku oraz przez jak długi czas służyła działalności. Pewną poszlakę w tym względzie dają jedynie informacje z US … mówiące o tym, że Dłużnik współwłaściciel posiadał zaległości z tytułu podatku VAT za okres od maja 2011 do grudnia 2012 r. Niestety, nie jest to informacja dotycząca samej spółki (Dłużnik mógł mieć jeszcze indywidualną działalność i prowadzić ją z wykorzystaniem innej infrastruktury), a ponadto okres ten nie przekracza dwóch lat.

Okolicznością świadczącą o wykonywaniu działalności z wykorzystaniem nieruchomości jest w pewnej mierze opisany w stanie faktycznym sprawy protokół z oszacowania, z którego wynika, że budynek dostosowany był do prowadzenia działalności gospodarczej.

Brak jest przy tym jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że po nabyciu/remoncie budynków były one wykorzystywane przez Dłużników przez okres przekraczający 2 lata. Co więcej, z istniejącego operatu szacunkowego wynikało, że w znacznej części budynku wykonano istotne prace remontowe zewnętrzne i wewnętrzne, przy czym były one wykonane niedawno (licząc od daty operatu), a to z kolei wskazuje, że najprawdopodobniej już po kompleksowym remoncie doszło do kolejnego „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem jest nim również w zgodzie z definicją z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ulepszenie, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowią co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Zatem, jeśli przekroczono próg 30%, co z uwagi na szerokie spektrum opisanych w operacie szacunkowym działań wydaje się prawdopodobne, to doszło u Dłużnika do „pierwszego zasiedlenia”, a co za tym idzie, nie została spełniona przesłanka zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie (które w odniesieniu do jednego obiektu może następować w zgodzie z definicją VAT-owską wielokrotnie) nastąpiło w takim przypadku po remoncie, po ponownym rozpoczęciu wykorzystywania nieruchomości lub nawet bez rozpoczęcia jej wykonywania.

Powyższe wskazuje, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że z uwagi na brak jednoznacznych dowodów wskazujących na wykorzystywanie przez Dłużników nieruchomości przez okres dłuższy niż 2 lata, licząc od daty nabycia (a w przypadku, gdy koszty remontu przekraczały 30% wartości początkowej od momentu zakończenia remontu) nie sposób jest racjonalnie zakwalifikować aktualną sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę jako zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy określona dostawa nieruchomości nie mieści się w zakresie zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas należy również rozważyć, czy może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolniona jest dostawa budynków i budowli oraz ich część, nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe zapisy nie sposób nie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy najprawdopodobniej spełniona jest pierwsza przesłanka zwolnienia, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu sprawy nabycie nieruchomości przez dłużników nastąpiło wyłącznie w oparciu o akt notarialny (bez faktury), przy czym z aktu tego nie wynikało, że kwota nabycia ma być powiększona o podatek VAT lub że zawiera w sobie taki podatek. Najprawdopodobniej zatem obecnym dłużnikom w momencie nabycia obiektu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy jednak również wykazać spełnienie drugiej kumulatywnej przesłanki, tj. wskazać, że dłużnicy nie ponosili wydatków na ulepszenie, w ramach których odliczali podatek VAT, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Z uwagi na opisywany w operacie szacunkowym szeroki zakres „świeżego” remontu, który dotyczył zarówno elementów zewnętrznych jak i wewnętrznych, nie sposób nie wykluczyć tego, że nakłady w tym względzie przekroczyły 30% wartości początkowej. Innymi słowy, istnieją zasadnicze podstawy pozwalające na wysnucie tezy, że z uwagi na dokonane przed sprzedażą nakłady oraz fakt, że nabycie nieruchomości przez dłużników nastąpiło w roku 1996, w którym ceny nieruchomości mogły być nawet kilkukrotnie niższe niż w roku zbycia (okres ponad 20-letni), warunek konieczny dla zastosowania zwolnienia (tj. sytuacja, w której nakłady nie przekraczają 30% wartości początkowej nieruchomości) nie został najprawdopodobniej zachowany.

Stąd uznać należy, że wysoce prawdopodobnym jest to, że choć pierwsza przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT została spełniona, to druga już nie. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest bowiem łączne spełnienie obu przesłanek.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że co prawda do 1 września 2019 r. (a więc w okresie w którym doszło do sprzedaży nieruchomości) w ustawie o VAT obowiązywały zapisy (art. 43 ust. 7a) pozwalające na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a w sytuacji braku spełnienia drugiej przesłanki (tej o nakładach), ale następowało to pod warunkiem, że nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca (Zainteresowany) podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w swoim wniosku o wydanie interpretacji oraz w jego uzupełnieniu z dnia 21 grudnia 2020 r., zgodnie z którym w zaistniałej sytuacji faktycznej sprzedaż egzekucyjna nieruchomości należącej do Dłużników podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju właściwą stawką podatkową. Jednocześnie dostawa ta nie korzysta ani ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, ani też w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie również dodać, że skoro do przeniesienia własności opisywanej nieruchomości Dłużników doszło w dniu 2 czerwca 2020 r., bowiem wtedy uprawomocniło się postanowienie Sądu o przysądzeniu własności, to skutkuje to tym, że w Jego ocenie w sprawie może mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, wprowadzony do ustawy z dniem 1 września 2019 r., bowiem udokumentowane działania komornika nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 9-10a. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje przyjąć, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepis art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W trakcie egzekucji świadczeń pieniężnych następuje wywłaszczenie mienia dłużnika i spieniężenie go w drodze sprzedaży nieruchomości. Następnie dochodzi do przysądzenia prawa własności nieruchomości na rzecz nabywcy, który zobowiązany jest do uiszczenia ceny nabycia.

Z kolei zgodnie z art. 967 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 z poźn. zm.), po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu komornik wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od dnia otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy Ministra Finansów cenę nabycia z potrąceniem rękojmi złożonej w gotówce. Na wniosek nabywcy komornik może oznaczyć dłuższy termin uiszczenia ceny nabycia, nieprzekraczający jednak miesiąca. Po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowienia o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności (art. 998 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności (art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Zatem, w świetle powyższych przepisów prawa, w trakcie egzekucji świadczeń pieniężnych następuje wywłaszczenie mienia dłużnika i spieniężenie go w drodze sprzedaży nieruchomości. Następnie dochodzi do przysądzenia prawa własności nieruchomości na rzecz nabywcy, który zobowiązany jest do uiszczenia ceny nabycia.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zaznacza się, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkami fabrycznymi i gospodarczymi o funkcji usługowej, magazynowej, produkcyjnej. Na terenie tej nieruchomości Dłużnicy prowadzili działalność gospodarczą. Spółka zajmowała się produkcją okien PCV.

W analizowanej sprawie, sprzedaż przez komornika ww. nieruchomości zabudowanej, wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy, jeżeli udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione.

Wobec powyższego, dokonane w trybie egzekucji dostawy towarów, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

W przedmiotowej sprawie do przeniesienia własności ww. nieruchomości Dłużników doszło w dniu 2 czerwca 2020 r. Przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwala stwierdzić, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, gdyż brak jest informacji niezbędnych do dokonania takiej oceny. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że brak pełnych informacji, które są niezbędne do oceny, czy w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług, jest wynikiem podjętych przez Wnioskodawcę działań, przy czym działania te zostały udokumentowane oraz potwierdzają one brak możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużników.

W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 21 ustawy, tj. przyjęcie, że warunki zastosowania zwolnień nie są spełnione, ponieważ podjęte przez Wnioskodawcę udokumentowane działania nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów zwolnienia od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że kwestia oceny działań podjętych przez Wnioskodawcę nie była przedmiotem interpretacji.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż egzekucyjna nieruchomości zabudowanej obejmującej budynki fabryczne i gospodarcze o funkcji usługowej, magazynowej i produkcyjnej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a, lecz podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 21 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.