Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media, które są refakturowane na najemców.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; media; najem; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.), uzupełnionego 1 sierpnia 2017 r. oraz 1 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media, które są refakturowane na najemców (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony 1 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za media, które są refakturowane na najemców. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.72.2017.1.MG wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 1 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwany dalej Spółdzielnią, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia prowadzi księgi rachunkowe metodą memoriałową. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegająca m.in. na wynajmie lokali użytkowych. Umowy zawarte są na czas nieokreślony. Z zawartych umów najmu wynikają następujące postanowienia:

1.  odczyty wskazań wodomierzy jak i rozliczenia pobranej zimnej wody w lokalach następują wg stanu na dzień: 31 marca, 30 czerwca, 30 września oraz 31 grudnia danego roku i zostają zafakturowane na fakturze łącznie z innymi opłatami należnymi z tytułu najmu lokalu użytkowego w kolejnym miesiącu po dacie, na którą następuje rozliczenie. Nie ma w tym przypadku płatności zaliczkowej, w związku z tym nie jest wystawiana faktura korygująca, tylko zwykła. Przykład:
    1.  Faktura wystawiona dnia 14 kwietnia 2017 r., data sprzedaży 30 kwietnia 2017 r. z tytułu czynszu najmu lokalu użytkowego za okres od 01 kwietnia 2017 r. do 30 kwietnia 2017 r. wraz z naliczoną opłatą za wodę. Opłata za wodę dotyczy rozliczenia na dzień 31 marca. Opłata za wodę jest zafakturowana z czynszem za miesiąc kwiecień.
2.  Zgodnie z „Regulaminem rozliczania kosztów podgrzania wody Spółdzielni odczyty wskazań wodomierzy jak i rozliczenia pobranej ciepłej wody w lokalach następują dwa razy w roku kalendarzowym tj. na dzień 30 kwietnia i 31 października każdego roku. Wyżej określone okresy rozliczeniowe są zawarte również w umowach. Jest również zapis w umowach, że rozliczenie zużycia zostanie zafakturowane w miesiącu następnym po dacie, na którą następuje rozliczenie łącznie z innymi opłatami za najem. Nie ma płatności zaliczkowych, a więc w związku z rozliczeniem nie jest wystawiana faktura korygująca.
3.  W niektórych umowach najmu zawarte są dodatkowe postanowienia, z których wynika, że oprócz miesięcznego czynszu z tytułu wynajmu lokalu: wynajmujący obciąży najemcę z tytułu zużycia energii cieplnej, wody i energii elektrycznej oraz opłatami stałymi tych mediów, każdorazowo po otrzymaniu faktury od dostawców mediów. Na tę okoliczność wystawiana jest oddzielna faktura. Dochodzi zatem do tzw. refakturowania mediów. Możliwość taka wynika z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na fakturze podawany jest okres, za który faktycznie zużyto media, aby najemca mógł łatwo zorientować się za jaki okres zużycia mediów płaci. Na przykład:
    1.  faktura wystawiona na najemcę za zużycie centralnego ogrzewania w dniu 14 kwietnia 2017 r., z datą sprzedaży 31 marca 2017 r. na podstawie faktury otrzymanej od Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej (data wpływu do Spółdzielni 12 kwietnia 2017 r.). Faktura otrzymana od dostawcy mediów dotyczy zużycia centralnego ogrzewania w miesiącu marcu 2017 r. Na fakturze wystawionej przez Spółdzielnię na najemcę widnieje adnotacja, iż jest to opłata za okres: marzec 2017 r.
    2.  faktura wystawiona na najemcę za zużycie energii elektrycznej w lokalu w dniu 28 kwiecień 2017 r., z podanym na fakturze miesiącem sprzedaży: kwiecień 2017 r. na podstawie otrzymanej faktury (data wpływu do Spółdzielni 24 kwietnia 2017 r.) Faktura otrzymana od dostawcy mediów dotyczy zużycia energii elektrycznej w lokalu za okres od 10 lutego 2017 r. do 12 kwietnia 2017 r. Na fakturze wystawionej przez Spółdzielnię na najemcę widnieje adnotacja, iż opłata dotyczy okresu od 10 lutego 2017 r. do 12 kwietnia 2017 r.
    W kilku umowach najmu nie określono okresu rozliczeniowego. Przykład:3.  faktura wystawiona na najemcę za zużycie energii elektrycznej w lokalu w dniu 14 marca 2017 r., miesiąc luty wskazany, jako miesiąc sprzedaży, na podstawie otrzymanej faktury (data wpływu do Spółdzielni 01 marca 2017 r.). Faktura otrzymana od dostawcy mediów dotyczy zużycia energii elektrycznej za okres od 06 grudnia 2016 r. do 09 lutego 2017 r. Na fakturze wystawionej przez Spółdzielnię na najemcę widnieje adnotacja, iż opłata dotyczy okresu od 06 grudnia 2016 r. do 09 lutego 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 sierpnia 2017 r., wskazano, że:

Zgodnie z zapisem umów najmu „Rozliczenie zużycia zimnej wody następuje w oparciu o odczyty wodomierza za okresy na dzień 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia każdego roku i zostaje zafakturowane w fakturze VAT łącznie z innymi opłatami (\`(...)\`), w kolejnym miesiącu po dacie, na którą następuje rozliczenie.”

Jak wynika z treści umów, opłaty za wodę są rozliczane za okresy kwartalne, a ich fizyczne rozliczenie i zafakturowanie następuje w miesiącu kolejnym, po dacie na którą dokonywane są odczyty wodomierzy.

Z umów najmu zawartych z najemcami wynika, że „ustala się miesięczny czynsz najmu lokalu”.

Zgodnie z treścią umów „Wynajmujący obciąży najemcę z tytułu zużycia energii cieplnej, wody i energii elektrycznej oraz opłatami stałymi tych mediów, każdorazowo po otrzymaniu faktury VAT od dostawców mediów”. Zdaniem Spółdzielni okres rozliczeniowy dla ww. mediów jest wyznaczany przez dzień otrzymania faktury od dostawcy mediów.

Na fakturach wystawianych najemcom jest wskazany jedynie okres, za jaki zużyto media. Nie ma natomiast podanej daty otrzymania faktury od dostawcy mediów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy refakturowane opłaty za media stanowią koszty bezpośrednio czy pośrednio związane z przychodami?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z otrzymanych faktur za media, które następnie podlegają refakturowaniu, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, gdyż istnieje tu bezpośrednie i wyraźne powiązanie poniesionego kosztu z otrzymanym przychodem. Koszty, o których mowa są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej: „ustawa” lub „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów (zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione ale i do lat następnych) jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, zwany dalej Spółdzielnią, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółdzielnia prowadzi księgi rachunkowe metodą memoriałową. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie lokali użytkowych. W niektórych umowach najmu zawarte są postanowienia, z których wynika, że oprócz miesięcznego czynszu z tytułu wynajmu lokalu wynajmujący obciąży najemcę z tytułu zużycia energii cieplnej, wody i energii elektrycznej oraz opłatami stałymi tych mediów, każdorazowo po otrzymaniu faktury od dostawców mediów. Na tę okoliczność wystawiana jest oddzielna faktura. Dochodzi zatem do tzw. refakturowania mediów. Możliwość taka wynika z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy wskazać, że przypisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o pdop oraz ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tych ustaw, nie definiują pojęcia refakturowania. Termin ten został jednak zdefiniowany przez doktrynę i praktykę. Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołującą skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego w momencie wystawienia faktury. Jest to przychód który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą danej usługi. Z uwagi na bezpośredni związek kosztów nabycia mediów z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami przyjąć należy, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem. Mając na uwadze powołane powyżej przepisów oraz przestawiony opis stanu faktycznego, należy uznać, że koszty refakturowanych opłat za media, o których mowa we wniosku stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, gdyż dotyczą one określonego przychodu w związku z najmem lokali. W związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione z ww. tytułu powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli w dacie uzyskania przychodu, z którym są związane.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.