Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-366/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: moment powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) kupionych celem dalszej odsprzedaży oraz z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) kupionych celem dalszej odsprzedaży oraz z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, w którym momencie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) kupionych celem dalszej odsprzedaży oraz z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 czerwca 2015 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Dostawcami Spółki (podmiotami, od których Spółka kupuje te produkty) są podmioty gospodarcze. Co do zasady są to producenci sprzętu i oprogramowania. Dokonują oni sprzedaży na rzecz Spółki:

*   wyłącznie sprzętu,
*   sprzętu z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowania.

W konsekwencji również Spółka na rzecz swoich klientów dokonuje sprzedaży:

*   wyłącznie sprzętu,
*   sprzętu z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowania.

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych wyżej przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych wyprodukowanego przez siebie sprzętu ani też nie sprzedaje wytworzonego przez siebie oprogramowania.

Pozostając w stałych relacjach handlowych z producentami sprzętu i oprogramowania Spółka nabywa od nich produkty dodatkowe (np. dodatkowe funkcje nabytego oprogramowania oraz usługi np. supportu technicznego, dostarczania nowych wersji oprogramowania), które następnie odsprzedaje swoim klientom. Ci zaś odsprzedają sprzęt, oprogramowanie i usługi do klientów końcowych (ich użytkowników końcowych). Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Spółka działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji zakupu przez Spółkę ww. produktów dodatkowych, szerzej opisanych również poniżej.

Kupując oprogramowanie czy ww. usługi, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje te produkty jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę produkty są jednak uznawane za usługi, a nie towary, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego.

Usługami kupowanymi, a następnie odsprzedawanymi na rzecz odbiorców końcowych są np.:

1.  usługi wsparcia technicznego (support) - usługi te są zapewniane w ramach wsparcia posprzedażnego zwanego powszechnie w branży … „suport”. Usługi te świadczone są przez z góry określony okres czasu. Jest zwykle to 1 rok lub 3 lata od chwili dostawy systemu lub oprogramowania. W tym okresie, dostawca usług (zwykle producent) zobowiązuje się do doradztwa technicznego dotyczącego sprzętu, oprogramowania lub systemu i jego składowych elementów, do jego napraw, dostarczania nowych wersji programu lub tzw. patchy itp. Co istotne, mimo, że to Spółka sprzedaje swojemu klientowi tego rodzaju „usługi”, nie jest zobowiązana do ich świadczenia; są to usługi serwisu technicznego (supportu) producenckiego. Usługi te świadczy na rzecz użytkownika końcowego podmiot, od którego Spółka nabywa tego rodzaju usługi. Usługi wsparcia technicznego mogą być kupowane przez klientów Spółki z przeznaczeniem dla użytkowników końcowych przy zakupie oprogramowania i sprzętu, jak również wyłącznie przy zakupie oprogramowania. Teoretycznie usługi serwisu technicznego mogą być sprzedawane przez Spółkę nawet na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.
2.  usługi kupowane celem zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu uprzednio nabytego - przedmiotowe usługi są nabywane przez klientów Spółki dodatkowo. Mogą być kupowane zarówno przy zakupie systemu lub oprogramowania, jak i po nabyciu sprzętu lub oprogramowania (przy czym Spółka pragnie podkreślić, że okres jaki upływa od nabycia sprzętu lub oprogramowania do zakupu tego rodzaju usługi może być długi. Może się np. okazać, że użytkownik końcowy dopiero po kilku miesiącach, czy latach uzna, że chce dokonać aktualizacji, czy upgradu systemu lub oprogramowania, wzbogacić go o dodatkowe funkcje, itp.) Spółka pragnie też wyjaśnić, że teoretycznie usługi pozwalające na zmianę, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu mogą być sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.

Zakup ww. usług przez Spółkę, a następnie ich odsprzedaż następuje najczęściej przez przekazanie przez producenta odpowiednich kodów (dalej zwanych „Kodami Aktywacyjnymi”). Użycie Kodu Aktywacyjnego pozwala na nabycie i w efekcie skorzystanie z usługi. Kody Aktywacyjne umożliwiające nabycie usług są przekazywane nabywcom w różny sposób. Możliwe jest przekazanie Kodów Aktywacyjnych przez dostarczenie materialnych nośników (np. w postaci pendrivów, płyt CD, itp.). Przekazanie Kodów Aktywacyjnych może nastąpić też przez przesłanie niezbędnego do skorzystania z usługi kodu, hasła lub certyfikatu e-mailem lub pocztą. Zakup i sprzedaż ww. usług realizuje się zatem w praktyce najczęściej poprzez:

*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci hasła lub kodu uruchamiającego support lub aktualizację (Kod Aktywacyjny wpisywany jest do oprogramowania, które uruchamia support),
*   pobranie Kodu Aktywacyjnego przez rejestrację na stronie www producenta (w tym poprzez indywidualne konta serwisowe lub aktualizacyjne klientów na tej stronie),
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci zdrapki uruchamiającej suport,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego do rejestracji telefonicznej u producenta,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w formie PDFa z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci e-maila z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego w postaci vouchera papierowego z certyfikatem supportu lub aktualizacji.

Zakup usług przez Spółkę jest dokumentowany fakturami. Podmioty dokonujące sprzedaży usług na rzecz Spółki osobno wykazują sprzedaż tych usług (usługi nie są wliczone w cenę sprzętu lub oprogramowania). Jeśli równocześnie podmioty te sprzedają na rzecz Spółki sprzęt lub oprogramowanie również dokumentują to odrębnymi fakturami. Możliwe jest w związku z tym ustalenie ceny zakupu poszczególnych produktów (a przede wszystkim ww. produktów dodatkowych). Na analogicznych zasadach faktury wystawia Spółka. W związku z tym -niezależnie od ilości i rodzajów kupowanych produktów - odbiorcy otrzymują faktury, w których osobno wykazywana jest sprzedaż sprzętu, usług dodatkowych, oprogramowania, itp.

Spółka pragnie również wyjaśnić, że składała do tut. organu podatkowego wniosek o interpretację pytając o możliwość uznania sprzedaży kilku produktów (w tym usług) jako świadczenia kompleksowego. Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji wydanej w dniu 30 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP4/443-435/14/PK. Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ww. usługi nie stanowią elementów żadnego świadczenia kompleksowego. Sprzedaż usług nie tworzy bowiem obiektywnie i w sensie gospodarczym jednej całości z dostawą sprzętu lub oprogramowania. W konsekwencji, potraktowanie sprzedaży ww. usług dodatkowych jako odrębnej czynności nie ma charakteru sztucznego.

W uzupełnieniu wniosku z 8 lipca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki.
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE od dnia 6 października 2004 r. i składa informacje podsumowujące VAT-UE.
3.  Producent nie udziela Spółce licencji na usługi. Ewentualna licencja udzielana jest przez producenta dla odbiorcy końcowego.
4.  Termin trwania usługi jest ustalany przez producenta, od którego Spółka nabywa usługę w celu dalszej odsprzedaży. Producent nie zawiera ze Spółką umowy na wykonanie usługi.
5.  Termin świadczenia usługi obowiązuje od momentu uruchomienia Kodów Aktywacyjnych.
6.  Termin trwania usługi określa producent. Producent w swojej ofercie określa standardowe przedziały czasowe dla danej usługi, np. 1 rok, 6 m-cy albo 3 lata. Usługa jest świadczona od momentu uruchomienia Kodów Aktywacyjnych przez odbiorcę końcowego.
7.  Dla Spółki moment zakupu usługi od producenta, niezależnie od czasu trwania usługi, świadczonej przez producenta dla klienta-odbiorcy końcowego, jest momentem zrealizowania dostawy przez producenta. Usługa następnie jest odsprzedawana do klienta — odbiorcy końcowego.
8.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi, są usługami o charakterze „ciągłym”, tj. polegają na pewnych stałych zachowaniach producenta (jakich?) w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług (użytkownika końcowego) poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega?”, Wnioskodawca wskazał, że nie. Dla Spółki moment zakupu usługi od producenta, niezależnie od czasu trwania usługi świadczonej przez producenta dla klienta, jest momentem zrealizowania dostawy przez producenta. Usługa następnie jest odsprzedawana do klienta.
9.  W odpowiedzi na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu „Czy nabywane przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, są usługami świadczonymi przez określony w umowie okres czasu, dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych (jakie to terminy?)?”, Wnioskodawca podał, że nie.
10.  Zapłata za usługi dokonywana jest jednorazowo, w terminie płatności określonym na fakturze zakupu od producenta.
11.  Zdarza się, że Spółka przedpłaca 100% wartości zamówienia zakupu. Taka forma płatności jest stosowana na żądanie producenta.
12.  Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.
13.  i 14. Część kontrahentów Wnioskodawcy jest polskimi podatnikami VAT czynnymi (kontrahenci krajowi), część zaś to podmioty nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahenci zagraniczni).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) kupionych celem dalszej odsprzedaży?
2.  W którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług wsparcia technicznego przeznaczonych do odsprzedaży powstaje co do zasady z chwilą przekazania Spółce Kodów Aktywacyjnych. Jeśli jednak przed tym dniem Spółka uiściłaby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Ad. 2

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, przeznaczonych do odsprzedaży, powstaje co do zasady z chwilą przekazania Spółce Kodów Aktywacyjnych. Jeśli jednak przed tym dniem Spółka uiściłaby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty.

Uzasadnienie Ad. 1 i 2

Przepis art. 5 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawiera art. 9 ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ilekroć w Ustawie VAT mowa jest o imporcie towarów, zgodnie z art. 2 pkt 7 Ustawy VAT, rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przez towary, zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie przytoczonego przepisu usługi kupowane przez Spółkę nie mogą być uznane za „towar” w rozumieniu Ustawy VAT. Dlatego też Spółka kupując usługi dokonuje importu usług.

Importem usług jest, zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy VAT, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach
    *   podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Opierając się na treści powyższych przepisów Spółka stoi na stanowisku, że dokonywany przez nią zakup usług przeznaczonych do dalszej odsprzedaży stanowi, na gruncie Ustawy VAT, import usług. Spółka zobowiązana jest zatem do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Co do zasady na podstawie art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest m.in. w art. 19a ust. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W obecnym stanie prawnym nie ma żadnego przepisu przewidującego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji importu usług. Oznacza to, że również w tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania importowanej usługi. Usługa jest zatem wykonana w momencie, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności, do których był zobowiązany na podstawie stosownego stosunku umownego łączącego go z usługobiorcą. W literaturze przedmiotu argumentuje się, że „moment wykonania usługi powinien być zatem ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi (\`(...)\`)” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, s. 564).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, że przy ustalaniu obowiązku podatkowego może mieć znaczenie to w jakiej roli gospodarczej występuje dany podmiot. Należy odróżnić sytuację, w której producent sprzętu i oprogramowania sam sprzedawałby oprogramowanie na rzecz klientów Spółki (odbiorców) od sytuacji, w której Spółka pośredniczy w takiej sprzedaży (kupuje oprogramowanie w celu jego dalszej odsprzedaży).

W przypadku gdy dochodzi do zakupu usługi można uznać, że całość świadczenia zrealizowana jest już w momencie zakupu, a konkretniej - dostarczenia Kodów Aktywacyjnych Spółce (oczywiście pod warunkiem, że przed tą data nie otrzymano zaliczki - w takiej sytuacji obowiązek powstałby w momencie otrzymania zapłaty). Już w tym momencie bowiem usługodawca - producent sprzętu i oprogramowania - spełni wszystkie świadczenia na rzecz Spółki. To właśnie przekazanie Kodów Aktywacyjnych stanowi świadczenie, z tytułu którego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwoty wynagrodzenia swojemu dostawcy. Poprzez przekazanie Kodów Aktywacyjnych dochodzi do wykonania całości zobowiązania na rzecz Spółki. Sama Spółka nie korzysta bowiem z usług świadczonych przez swojego dostawcę (producenta), polegających na zapewnianiu wsparcia technicznego lub dokonywania zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu. Przede wszystkim Spółka nie wprowadza Kodu Aktywacyjnego do swojego systemu informatycznego, nie odblokowuje dostępu do panelu internetowego, ani nie dokonuje żadnych podobnych działań mających na celu uzyskanie wsparcia technicznego (supportu) lub dokonania zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcjonującego u Spółki oprogramowania. Spółka jedynie przekazuje Kody Aktywacyjne kolejnemu szczeblowi w obrocie gospodarczym - klientom Spółki w związku z dokonywaniem odsprzedaży nabytych usług.

Pogląd zbieżny z zaprezentowanym przez Spółkę znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2014 r., znak IPPP3/443-427/14-2/IG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika (kupującego sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz usługi serwisu technicznego w celu ich dalszej odprzedaży), zgodnie z którym:

1.  „Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonego do dalszej sprzedaży prawa dostępu do aktualizacji oprogramowania, powstaje po stronie Spółki:
    *   z chwilą dokonania przez nią zapłaty całości należnej z tytułu ich zakupu, jeżeli poprzedza ona dzień przekazania Spółce kodów dostępu lub Dzień Uruchomienia Dostępu,
    *   z dniem przekazania Spółce kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane, jeżeli zapłata kwoty należnej z tytułu jego zakupu następuje po tym dniu,
    *   w przypadku, gdy przed tym dniem Spółka dokonuje zapłaty części kwoty należnej z tytułu zakupu wskazanych usług, obowiązek podatkowy w stosunku do zapłaconej kwoty powstaje w dniu dokonania jej zapłaty - a w stosunku do pozostałej części, w dniu przekazania Spółce kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu, w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane.
2.  Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu usług w związku z zakupem przeznaczonych do dalszej sprzedaży usług wsparcia technicznego powstaje po stronie Spółki:
3.  z chwilą dokonania przez nią zapłaty całości należnej z tytułu ich zakupu, jeżeli poprzedza ona dzień przekazania Spółce kodów dostępu lub Dzień Uruchomienia Dostępu,
4.  z dniem przekazania Spółce kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane, jeżeli zapłata kwoty należnej z tytułu jego zakupu następuje po tym dniu,
5.  w przypadku, gdy przed tym dniem Spółka dokonuje zapłaty części kwoty należnej z tytułu zakupu wskazanych usług, obowiązek podatkowy w stosunku do zapłaconej kwoty powstaje w dniu dokonania jej zapłaty - a w stosunku do pozostałej części, w dniu przekazania Spółce kodów dostępu lub z Dniem Uruchomienia Dostępu, w przypadku, gdy kody te nie są przekazywane.”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2014 r., znak ITPP3/443-328/14/MD uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym momentem wykonania usługi nie jest moment na jaki została udzielona subskrypcja końcowemu nabywcy. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że:

„Subskrypcja programu jest udostępniana drogą elektroniczną (Internet) bezpośrednio przez Producenta użytkownikowi końcowemu wskazanemu przez Spółkę. Producent dostarcza klientowi końcowemu oraz Spółce drogą „mailową” informację o dacie zrealizowania zamówienia dla wskazanego klienta, tj. o dacie uruchomienia i postawienia usługi subskrypcji do dyspozycji dla tego klienta.”

W tak zarysowanym stanie faktycznym organ podatkowy przyjął za podatnikiem, że:

„Na tym etapie kończy się rola pośrednika, jako podmiotu świadczącego usługę. Po tej dacie dystrybutor nie wykonuje już bowiem w tej sprawie żadnych czynności, ani nie ponosi z tego tytułu jakichkolwiek kosztów. Tak więc - w ocenie Spółki - import usług subskrypcji Spółka powinna rozpoznać i opodatkować już w pierwszym dniu udostępnienia klientowi możliwości logowania do Portali, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę - usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) oraz importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w jednej interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z definicją legalną zawartą art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez import usług - w myśl art. 2 pkt 9 ww. ustawy - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest dystrybutorem na teren Polski i Europy Środkowo-Wschodniej sprzętu i oprogramowania informatyczno - telekomunikacyjnego wielu różnych producentów. Spółka sprzedaje urządzenia i oprogramowanie do budowy sieci i zarządzania infrastrukturą oraz bezpieczeństwem informatycznym, urządzenia i oprogramowanie do budowania infrastruktury telekomunikacyjnej, serwery i systemy pamięci masowej, itp.

W ramach swojej specjalizacji, Spółka kupuje w Polsce lub za granicą (poprzez import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) ww. sprzęt i oprogramowanie. Dostawcami Spółki (podmiotami, od których Spółka kupuje te produkty) są podmioty gospodarcze. Co do zasady są to producenci sprzętu i oprogramowania. Dokonują oni sprzedaży na rzecz Spółki:

*   wyłącznie sprzętu,
*   sprzętu z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowania.

W konsekwencji również Spółka na rzecz swoich klientów dokonuje sprzedaży:

*   wyłącznie sprzętu,
*   sprzętu z oprogramowaniem,
*   wyłącznie oprogramowania.

Spółka pragnie podkreślić, że we wskazanych wyżej przypadkach Spółka dokonuje jedynie zakupu i odsprzedaży ww. produktów tj. nie dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców końcowych wyprodukowanego przez siebie sprzętu ani też nie sprzedaje wytworzonego przez siebie oprogramowania.

Pozostając w stałych relacjach handlowych z producentami sprzętu i oprogramowania Spółka nabywa od nich produkty dodatkowe (np. dodatkowe funkcje nabytego oprogramowania oraz usługi np. supportu technicznego, dostarczania nowych wersji oprogramowania), które następnie odsprzedaje swoim klientom. Ci zaś odsprzedają sprzęt, oprogramowanie i usługi do klientów końcowych (ich użytkowników końcowych). Klientami Spółki są zarówno podmioty z siedzibą na terytorium Polski, jak i przedsiębiorcy zagraniczni. Spółka działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Spółka pragnie dodać, że niniejszy wniosek dotyczy sytuacji zakupu przez Spółkę ww. produktów dodatkowych, szerzej opisanych również poniżej.

Kupując oprogramowanie czy ww. usługi, a następnie je odsprzedając, Spółka traktuje te produkty jak towar handlowy. W rozumieniu przepisów Ustawy VAT sprzedawane przez Spółkę produkty są jednak uznawane za usługi, a nie towary, dlatego też Spółka ma wątpliwości w jaki sposób powinna ustalać moment powstania obowiązku podatkowego.

Usługami kupowanymi, a następnie odsprzedawanymi na rzecz odbiorców końcowych są np.:

1.  usługi wsparcia technicznego (support) - usługi te są zapewniane w ramach wsparcia posprzedażnego zwanego powszechnie w branży … „suport”. Usługi te świadczone są przez z góry określony okres czasu. Jest zwykle to 1 rok lub 3 lata od chwili dostawy systemu lub oprogramowania. W tym okresie, dostawca usług (zwykle producent) zobowiązuje się do doradztwa technicznego dotyczącego sprzętu, oprogramowania lub systemu i jego składowych elementów, do jego napraw, dostarczania nowych wersji programu lub tzw. patchy itp. Co istotne, mimo, że to Spółka sprzedaje swojemu klientowi tego rodzaju „usługi”, nie jest zobowiązana do ich świadczenia; są to usługi serwisu technicznego (supportu) producenckiego. Usługi te świadczy na rzecz użytkownika końcowego podmiot, od którego Spółka nabywa tego rodzaju usługi. Usługi wsparcia technicznego mogą być kupowane przez klientów Spółki z przeznaczeniem dla użytkowników końcowych przy zakupie oprogramowania i sprzętu, jak również wyłącznie przy zakupie oprogramowania. Teoretycznie usługi serwisu technicznego mogą być sprzedawane przez Spółkę nawet na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.
2.  usługi kupowane celem zmiany, aktualizacji lub rozszerzenia funkcji oprogramowania lub systemu uprzednio nabytego - przedmiotowe usługi są nabywane przez klientów Spółki dodatkowo. Mogą być kupowane zarówno przy zakupie systemu lub oprogramowania, jak i po nabyciu sprzętu lub oprogramowania (przy czym Spółka pragnie podkreślić, że okres jaki upływa od nabycia sprzętu lub oprogramowania do zakupu tego rodzaju usługi może być długi. Może się np. okazać, że użytkownik końcowy dopiero po kilku miesiącach, czy latach uzna, że chce dokonać aktualizacji, czy upgradu systemu lub oprogramowania, wzbogacić go o dodatkowe funkcje, itp.) Spółka pragnie też wyjaśnić, że teoretycznie usługi pozwalające na zmianę, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu mogą być sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów, którzy wcześniej nie kupili od Spółki oprogramowania ani systemu. Może się bowiem zdarzyć, że nabywcą usługi będzie klient, który nabył system lub oprogramowanie od innego dostawcy.

Zakup ww. usług przez Spółkę, a następnie ich odsprzedaż następuje najczęściej przez przekazanie przez producenta odpowiednich kodów (dalej zwanych „Kodami Aktywacyjnymi”). Użycie Kodu Aktywacyjnego pozwala na nabycie i w efekcie skorzystanie z usługi. Kody Aktywacyjne umożliwiające nabycie usług są przekazywane nabywcom w różny sposób. Możliwe jest przekazanie Kodów Aktywacyjnych przez dostarczenie materialnych nośników (np. w postaci pendrivów, płyt CD, itp.). Przekazanie Kodów Aktywacyjnych może nastąpić też przez przesłanie niezbędnego do skorzystania z usługi kodu, hasła lub certyfikatu e-mailem lub pocztą. Zakup i sprzedaż ww. usług realizuje się zatem w praktyce najczęściej poprzez:

*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci hasła lub kodu uruchamiającego support lub aktualizację (Kod Aktywacyjny wpisywany jest do oprogramowania, które uruchamia support),
*   pobranie Kodu Aktywacyjnego przez rejestrację na stronie www producenta (w tym poprzez indywidualne konta serwisowe lub aktualizacyjne klientów na tej stronie),
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci zdrapki uruchamiającej suport,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego do rejestracji telefonicznej u producenta,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w formie PDFa z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przesłanie Kodu Aktywacyjnego w postaci e-maila z certyfikatem supportu lub aktualizacji,
*   przekazanie Kodu Aktywacyjnego w postaci vouchera papierowego z certyfikatem supportu lub aktualizacji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ww. usługi nie stanowią elementów żadnego świadczenia kompleksowego. Sprzedaż usług nie tworzy bowiem obiektywnie i w sensie gospodarczym jednej całości z dostawą sprzętu lub oprogramowania. W konsekwencji, potraktowanie sprzedaży ww. usług dodatkowych jako odrębnej czynności nie ma charakteru sztucznego.

Usługi te nie mają charakteru usług ciągłych. Dla Spółki moment zakupu usługi od producenta, niezależnie od czasu trwania usługi świadczonej przez producenta dla klienta, jest momentem zrealizowania usługi, a zapłata za usługi dokonywana jest jednorazowo.

Kody aktywacyjne uruchamiane są przez odbiorcę końcowego, a nie przez Wnioskodawcę.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) kupionych celem dalszej odsprzedaży oraz z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, które są przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 13 sierpnia 1998 r., od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE od dnia 6 października 2004 r. i składa informacje podsumowujące VAT-UE. Część kontrahentów Wnioskodawcy jest polskimi podatnikami VAT czynnymi (kontrahenci krajowi), część zaś to podmioty nie posiadające siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahenci zagraniczni).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca zapytanie w przedmiotowej sprawie odniósł wyłącznie do sytuacji, w której dokonuje on importu usług, o których mowa we wniosku.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy nie określono szczególnego miejsca świadczenia, w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem nabywa przedmiotowe usługi od podmiotów nie posiadających siedziby działalności gospodarczej w Polsce ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce (kontrahentów zagranicznych), oraz jeśli usługi te nabywane są dla siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy znajdującej się w Polsce, to miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę tj. Polska.

Zatem w sytuacji, w której Wnioskodawca – podatnik określony w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy - nabywa od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski usługę, której miejscem świadczenia jest Polska, to Wnioskodawca zobowiązany jest do opodatkowania a tym samym rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług.

Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc się zatem do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług wsparcia technicznego (supportu) oraz z tytułu importu usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży należy zwrócić uwagę, że zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Tak więc nie byłoby wątpliwości, że jako moment wykonania usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu należałoby przyjąć datę końcową zakończenia realizacji tego świadczenia w sytuacji, gdyby to Wnioskodawca był ich ostatecznym nabywcą (użytkownikiem końcowym).

Należy jednak zauważyć, że w przedmiotowej sprawie ww. usługi wsparcia technicznego (suportu) oraz usługi pozwalające na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu świadczy Producent nie na rzecz Wnioskodawcy (dystrybutora) lecz na rzecz ostatecznego nabywcy. Jak wynika bowiem z wniosku, Wnioskodawca nabywa od producentów sprzętu i oprogramowania produkty dodatkowe (np. usługi supportu technicznego, dostarczania nowych wersji oprogramowania), które następnie odsprzedaje swoim klientom. Spółka działa zatem podobnie jak hurtownik dla tego typu produktów (Spółka nie prowadzi sprzedaży bezpośrednio do użytkowników końcowych). Dla Wnioskodawcy moment zakupu usługi od producenta, niezależnie od czasu trwania usługi świadczonej przez producenta dla klienta, jest momentem zrealizowania dostawy przez producenta. Usługa następnie jest odsprzedawana do klienta. Pomimo zatem, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a przyjmuje się fikcję prawną, że dystrybutor jako pośrednik nabywa usługę w celu dalszej odsprzedaży, to jednak inny jest charakter nabywanej przez niego usługi, gdyż w żadnym momencie nie ma ona cech usługi ciągłej.

Usługa Producenta w zakresie usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu na rzecz Wnioskodawcy jest wykonana całkowicie już w dacie udostępnienia (przesłania, pobrania, przekazania) Wnioskodawcy kodów aktywacyjnych. Po tej dacie Producent nie wykonuje już bowiem na rzecz Wnioskodawcy w tej sprawie żadnych czynności. Tak więc wykonanie przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia technicznego (suportu) oraz usług pozwalających na dokonanie zmiany, aktualizację lub rozszerzenie funkcji oprogramowania lub systemu Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować już z chwilą przekazania Wnioskodawcy kodów aktywacyjnych, a nie w dacie końcowej zakończenia tego świadczenia przez rzeczywistego wykonawcę tj. Producenta na rzecz użytkownika końcowego – usługi wykonywanej na przestrzeni określonego okresu czasu.

Jeśli jednak przed tym dniem Wnioskodawca uiściłby całość lub część kwoty należnej z tytułu zakupu usług, wówczas - w odniesieniu do uiszczanej kwoty - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.