Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.388.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-05
Teza: możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop - transport Kontenerów/Budynków kontenerowych, montaż we wskazanym miejscu, świadczenie serwisu gwarancyjnego, szkolenie oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów
Słowa kluczowe: działalność; kontenery; montaż; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); szkolenie; transport; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2020 r. (data wpływu 4 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. (data nadania 29 grudnia 2020 r., data wpływu 30 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.388.2020.1.KS, (data nadania 22 grudnia 2020 r., data doręczenia 23 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy w przypadku, gdy Spółka sprzedaje Kontener/Budynek kontenerowy, którego cena całościowo zgodnie z zamówieniem ma uwzględniać również czynności towarzyszące tj. transport, montaż, szkolenie kadry w ramach sprzedaży realizowanej w trybie zamówień publicznych, gdzie przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, a zamówienie i dokument sprzedaży zawierają jedną pozycję, która uwzględnia dokonanie wielu czynności składających się na przedmiot zamówienia, to czynności te stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.U. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.), prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży kontenerów modułowych (dalej: „Kontenery”) oraz elementów dodatkowych służących do bezpiecznego posadowienia tych kontenerów na gruncie oraz umożliwiających łączenie Kontenerów w większe obiekty określane mianem budynków modułowych (kontenerowych) (dalej: „Budynki kontenerowe”). Kontenery to obiekty charakteryzujące się sztywną konstrukcją przystosowaną do wielokrotnego przestawiania oraz ciężarem ok. 2,5 - 3,01. Kontenery nie są trwale związane z gruntem, na którym stoją - przystosowano je do ich posadowienia na stopkach bądź na specjalnie przygotowanej przez nabywcę płycie fundamentowej.

Zasadniczym przeznaczeniem Kontenerów jest zapewnienie zaplecza biurowo-socjalnego pracownikom wykonującym pracę w terenie. Łatwość przemieszczania produkowanych Kontenerów oraz rozbudowy zapewnianej przez nie przestrzeni poprzez możliwość ich łączenia tak w pionie, jak i w poziomie sprawiają, że kontenery modułowe są idealnym rozwiązaniem zarówno dla branży budowlanej, magazynowej, handlowej czy też dla tak nietypowych klientów jak np. siły zbrojne RP. Produkowane Kontenery służą wspomnianym grupom jako trwałe i odporne na warunki pogodowe miejsce, w którym może zostać składowana dokumentacja, a nawet jako skład dla używanych przez klientów materiałów. Warto również wspomnieć, że Kontenery mogą posłużyć wojsku również jako szpital polowy, czy pomieszczenia noclegowe. Wskazane przeznaczenie produkowanych przez Spółkę Kontenerów nie wyczerpuje zakresu ich zastosowania. Opisane powyżej cechy Kontenerów sprawiają, że Kontenery są niezwykle uniwersalnymi obiektami i mogą także posłużyć jako biura, portiernie, hotele modułowe, segmentowe budynki zamieszkania zbiorowego, budynki szkolne i przedszkolne, zaplecze sportowe przy boiskach i stadionach, obiekt gastronomii, sklep, a także jako kiosk. Tym samym, możliwości wykorzystania produkowanych przez Spółkę wyrobów ograniczają się w praktyce do zapotrzebowania zgłaszanego przez potencjalnych klientów.

W związku z dużym zainteresowaniem produkowanymi przez Spółkę Kontenerami oraz planami dynamicznego rozwoju prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu na nową inwestycję w postaci zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez zakup maszyn i urządzeń oraz inwestycję w wartości niematerialne i prawne. Niniejsze przedsięwzięcie zostało zaplanowane do realizacji w nowej lokalizacji (innej niż dotychczasowa, w której działała Spółka), gdzie powstał nowoczesny zakład wraz z wyposażeniem. Co do zasady inwestycja miała na celu podniesienie jakości, wydajności i zwiększenie skali produkcji.

Dnia … lipca 2019 r. Specjalna Strefa Ekonomiczna wydała Decyzję o wsparciu (dalej: „Decyzja o wsparciu”), w której jako przedmiot działalności została wskazana klasa 25.11 „konstrukcje metalowe i ich części” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 października 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, PKWiU 2015). W Decyzji o wsparciu Spółka została zobowiązana do poniesienia na terenie realizacji nowej inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o łącznej wartości co najmniej … PLN w terminie do lipca 2023 r. Spółka poniosła pierwsze koszty kwalifikowane po dacie uzyskania Decyzji o wsparciu. Natomiast realizowana przez Spółkę inwestycja zyskała zdolność produkcyjną w lutym 2020 r. tzn. w tym okresie Spółka wytworzyła pierwsze produkty przy użyciu składników majątku, których zakup stanowił koszty kwalifikowane. W konsekwencji Spółka osiągnęła w tym okresie również pierwszy dochód z produktów wytworzonych przy wykorzystaniu tych składników majątkowych.

Jak wcześniej wskazano, w ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje sprzedaż wyprodukowanych przez nią Kontenerów. Niektóre umowy sprzedaży zobowiązują Spółkę do dostarczenia zamówionych Kontenerów we wskazane przez klienta miejsce. Kontenery stanowią solidne, stalowe konstrukcje o wadze ok. 2,5 - 3,0 t, co sprawia, że niejednokrotnie ich zakup przez klientów jest uzależniony od przetransportowania (dostawy) przez Spółkę Kontenera w umówione miejsce. Waga Kontenera sprawia, że posadowienie kontenera może się odbyć jedynie przy pomocy dźwigu lub wózka widłowego o odpowiednich parametrach. Umowy sprzedaży często nakładają na Spółkę zobowiązanie do prawidłowego posadowienia Kontenera / Budynków kontenerowych na podłożu oraz połączenia Budynków kontenerowych w wyznaczonym miejscu, co jest niezwykle istotne w kontekście bezpiecznego korzystania z nich. Niewłaściwe posadowienie Kontenerów na podłożu, czy złączenie Kontenerów w Budynki kontenerowe grozi niebezpieczeństwem dla korzystających z Kontenerów osób. Co do zasady wskazane prace mogą być wykonywane przez pracowników Spółki, jednak zdarzają się sytuacje, w których czynności montażowe zostają zlecone podmiotom trzecim, działającym w tym zakresie jako podwykonawcy Spółki. Spółka współpracuje ze sprawdzonymi podwykonawcami, którzy są w stanie wykonać przedmiotowe prace zapewniając walory użytkowe i walory bezpieczeństwa Kontenerów/Budynków Kontenerowych. Ponadto podkreślenia wymaga, że klienci Spółki zamawiając Budynki kontenerowe oczekują dostarczenia gotowych do użytku i bezpiecznych obiektów. W ramach umów sprzedaży Spółka może zostać dodatkowo zobowiązana do przeprowadzania serwisu dostarczanych przez nią Kontenerów.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na specyfikę Kontenerów, Spółka oferuje swoim klientom świadczenia kompleksowe, na które składa się wyprodukowanie zgodnie z zamówieniem Kontenera/Budynków kontenerowych, ich transport i montaż oraz zapewnienie obsługi posprzedażowej (serwisu).

Klienci Spółki mają możliwość złożenia zamówienia na pojedyncze Kontenery bądź zaprojektowane przez nich w systemie Spółki Budynki Kontenerowe, w ramach których klient może dowolnie rozbudowywać i aranżować przestrzeń tych obiektów. Realizacja zamówionych przez klientów Spółki projektów Budynków kontenerowych odbywa się przy użyciu elementów dodatkowych, które są przeznaczone do łączenia Kontenerów w wielopiętrowe obiekty, zapewniania im stabilności na nierównej powierzchni, maskowania/dekoracji elementów łączeń Kontenerów służących do transportowania Kontenerów oraz przynoszenia komfortu podczas korzystania z Kontenerów (dalej: „Elementy dodatkowe Kontenerów”). Pośród sprzedawanych przez Spółkę Elementów dodatkowych Kontenerów znajdują się:

*   ściągi wewnętrzne i zewnętrzne;
*   obróbka:
    *   korytarzowa;
    *   drzwiowa ościeżnica;
    *   DUO bez ściągów do montażu;
    *   podłogowa DUO;
    *   na ściankę działową;
*   attyka;
*   uszczelki do łączenia kontenerów;
*   blenda;
*   stopki;
*   panele;
    *   pełne;
    *   pełne z gniazdkiem/wyłącznikiem;
    *   z ościeżnicą;
    *   z ościeżnicą i drzwiami;
    *   sanitarne;
    *   sanitarne z ościeżnicą;
    *   z oknem i gniazdem;
*   ścianka działowa z drzwiami;
*   elementy do montażu panelu ściennego w kontenerze;
*   drzwi;
*   kabel do łączenia kontenerów;
*   zadaszenie na krótką ścianę.

Elementy dodatkowe Kontenerów mogą być ujmowane jako samodzielne pozycje na fakturach sprzedażowych Spółki.

Stabilne posadowienie Kontenerów w celu bezpiecznego korzystania z nich wymaga ustawienia Kontenera na płaskiej powierzchni (np. na specjalnie przygotowanej w tym celu płycie fundamentowej) lub postawienia Kontenera na regulowanych stopkach, które pozwalają na jego wypoziomowanie. W przypadku nieprzygotowania płyty fundamentowej, dostarczenie klientowi sprzedawanych Elementów dodatkowych Kontenerów jest niezbędne w aspekcie bezpiecznego korzystania z produkowanych przez Spółkę Kontenerów.

Zaopatrzenie klienta w ściągi wewnętrzne i zewnętrzne w przypadku zamówienia przez klienta większej ilości Kontenerów w celu ich połączenia w Budynki kontenerowe jest niezbędne z punktu widzenia bezpieczeństwa ich używania. Przedmiotowe ściągi bowiem po ich umieszczeniu w narożnikach dwóch zestawianych kontenerów zapewniają ich ścisłe dopasowane i zabezpieczają łączone Kontenery przed rozsunięciem. Miejsca łączeń kontenerów zostają zaizolowane gumowymi uszczelkami, a od strony wewnętrznej są one maskowane obróbkami zapewniając tym samym bezpieczeństwo w korzystaniu z powierzchni Budynków kontenerowych. Kontenery połączone w Budynki kontenerowe są zaopatrywane w elektryczność poprzez kable elektryczne.

Powiększanie i aranżowanie przestrzeni zgodnie z wolą klienta możliwe jest dzięki produkcji przez Spółkę paneli ściennych, ścianek działowych, elementów do montażu panelu ściennego w Kontenerze, zadaszenia na krótką ściankę oraz blend i attyk, a także sprzedaży drzwi, okien oraz schodów. Uniwersalne rozmiary paneli ściennych i ścianek działowych umożliwiają łatwe ich zainstalowanie przy pomocy elementów do montażu w każdej ścianie Kontenera i wydzielenie mniejszych pomieszczeń w jego wnętrzu. Zarówno attyka, jak i blenda mają przeznaczenie dekoracyjne. Attykę zasłania naroża kontenerowe i otwory transportowe, z kolei blenda służy do osłony połączeń ścian z sufitem Kontenera oraz ścian dłuższego boku z krótszym bokiem Kontenera. Zadaszenie, z kolei, montuje się nad drzwiami wejściowymi do Kontenera.

Jak wspomniano powyżej, szerokie zastosowanie produkowanych przez Spółkę Kontenerów oraz łatwość ich przemieszczania sprawiają, że Kontenery cieszą się dużym zainteresowaniem wojska. W takim przypadku, zamówienia na Kontenery przeprowadzane są w drodze przetargów organizowanych zgodnie z prawem zamówień publicznych. Każdorazowo administracja wojskowa (lub też inny organ administracji państwowej lub samorządowej) przeprowadzając postępowanie o udzielenie zamówienia jednoznacznie określa przedmiot zamówienia, którym oprócz sprzedaży Kontenerów określonych parametrów jest również dostarczenie zamówionych Kontenerów do wskazanego w zamówieniu miejsca oraz przeprowadzenie bezpłatnego szkolenia kadry w zakresie konserwacji i bezpiecznej obsługi Kontenerów, realizowane w miejscu dostawy. Za wyżej wymieniony przedmiot zamówienia Spółce przysługuje jedno zryczałtowane wynagrodzenie, którego poszczególne składniki nie są wyszczególniane. Wymaga podkreślenia, że przedmiot zamówienia nie podlega negocjacjom, tryb składania ofert nie przewiduje wskazywania kwot poszczególnych świadczeń, a organizator przetargu udziela zamówienia na wszystkie świadczenia będące jego przedmiotem.

Pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego o następujące informacje:

Spółka potwierdza, iż produkcja kontenerów/Budynków kontenerowych i elementów dodatkowych w całości prowadzona jest w ramach nowej inwestycji w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu.

Ponadto, Spółka wskazuje, że przedmiotem zapytania są czynności dodatkowe/towarzyszące, o których mowa w pytaniu nr 1 i 2 związane wyłącznie ze sprzedażą kontenerów/Budynków kontenerowych wyprodukowanych w całości w ramach nowej inwestycji w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu.

Wskazać należy, że pismem z dnia 29 grudnia 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował zadane pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka sprzedaje Kontener/Budynek kontenerowy, którego cena całościowo zgodnie z zamówieniem ma uwzględniać również czynności towarzyszące tj. transport, montaż, szkolenie kadry w ramach sprzedaży realizowanej w trybie zamówień publicznych, gdzie przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, a zamówienie i dokument sprzedaży zawierają jedną pozycję, która uwzględnia dokonanie wielu czynności składających się na przedmiot zamówienia, to czynności te stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu?”

Wskazać należy, że w związku z przeformułowaniem zadanych pytań w piśmie z dnia 29 grudnia 2020 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował własne stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu.

Ad. 2

W przypadku, gdy Spółka sprzedaje Kontener/Budynek kontenerowy, którego cena całościowo zgodnie z zamówieniem ma uwzględnić również czynności towarzyszące tj. transport i/lub montaż i/lub szkolenie kadry w ramach sprzedaży realizowanej w trybie zamówień publicznych, gdzie przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, a zamówienie i dokument sprzedaży zawierają jedną pozycję, która uwzględnia dokonanie wielu czynności składające się na przedmiot zamówienia, to czynności te stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu Decyzję o wsparciu.”

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: Ustawy o CIT) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „Ustawa o WNI”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 Ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wsparcie na realizacje nowej inwestycji udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 Ustawy o WNI).

Decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji, która spełnia kryteria ilościowe i jakościowe, a także w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 (art. 14 Ustawy o WNI).

Ad. 1

W odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Spółki świadczone przez nią czynności dodatkowe w postaci transportu i montażu, a także serwisu, zamówionych Kontenerów / Budynków kontenerowych we wskazanym przez klienta Spółki miejscu, jak również sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów, należy uznać za czynności pomocnicze (akcesoryjne) względem prowadzonej przez Spółkę sprzedaży Kontenerów / Budynków Kontenerowych. Należy bowiem wskazać, że produkowane przez Spółkę Kontenery charakteryzują się dużą masą (ok. 2,5 - 3,0 t), co sprawia, że przetransportowanie i zamontowanie Kontenerów bez użycia specjalistycznego sprzętu jest niemożliwe.

Ponadto pracownicy Spółki, posiadają umiejętności i doświadczenie w zakresie łączenia konstrukcji Budynków kontenerowych, co pozwala na właściwe połączenie i bezpieczne korzystanie z Kontenerów. W przypadkach natomiast gdy, występują sytuacje, w których z perspektywy Spółki celowe jest zlecenie wykonania prac montażowych, z uwagi na szybkość i efektywność, Spółka może korzystać z usług podwykonawców - tzn. prace montażowe zostają zlecone sprawdzonym i wyspecjalizowanym podmiotom, co pozwala na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego.

Należy zauważyć, że jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, łączące Spółkę z klientami umowy sprzedaży zobowiązują ją do dostarczenia klientom gotowych do użytku i bezpiecznych Kontenerów/Budynków kontenerowych. W zakresie powyższych zobowiązań Spółki koniecznym jest dokonanie przez Spółkę transportu Kontenerów, ich stabilne posadowienie we wskazanym miejscu oraz zmontowanie poszczególnych części w Budynki kontenerowe. W tym celu Spółka wykorzystuje produkowane przez nią w szczególności Elementy dodatkowe Kontenerów. To dzięki regulowanym stopkom Spółka jest w stanie stabilnie posadowić Kontener na gruncie, a ściągi oraz pozostałe Elementy dodatkowe Kontenerów służą właściwemu połączeniu poszczególnych elementów konstrukcji w Budynki kontenerowe i gwarantują ich bezpieczne używanie.

Spółka zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza (na gruncie wcześniej obowiązującego stanu prawnego), zgodnie z którą w przypadku wykonywania przez podatnika czynności, które obiektywnie muszą być wykonane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej i które pozostają w ścisłym i nierozerwalnym, funkcjonalnym związku z działalnością strefową, czynności te należy potraktować jako integralną część działalności strefowej, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (tak przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1149/17; w wyroku z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16; w wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1438/15).

W doktrynie z kolei podnosi się, że czynności mają charakter pomocniczy, gdy:

*   są wykonywane przez podatnika, tj. podmiot, któremu przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów z tytułu sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem,

*   pozostają w bezpośrednim powiązaniu przyczynowo skutkowym z działalnością zwolnioną podatnika objętą decyzją o wsparciu,

*   nie są samodzielne gospodarczo i nie byłyby podejmowane przez podmiot, gdyby nie prowadziły do sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem,

*   są nieodłącznym elementem procesu gospodarczego, bez którego podmiot nie mógłby w pełni realizować podstawowego celu działalności prowadzonej w oparciu o decyzje o wsparciu - tj. osiągania przychodów ze sprzedaży wyrobów objętych zwolnieniem.

Jak wskazano powyżej, Spółka we własnym zakresie realizuje na rzecz swoich klientów czynności pomocnicze w postaci transportu i montażu (korzystając w tym ze wsparcia zaufanych podwykonawców) we wskazanym miejscu produkowanych przez nią Kontenerów / Budynków kontenerowych, które pozostają w ścisłym i nierozerwalnym, funkcjonalnym związku z tymi wyrobami. Kontenery pomimo ich przystosowania do przemieszczania pozostają obiektami dużych rozmiarów i charakteryzują się dużą masą, wobec czego ich przemieszczenie i zamontowanie wymaga użycia specjalistycznego sprzętu. Co do zasady, klienci Spółki nie dysponują takim sprzętem i oczekują od Spółki dostarczenia gotowych do użycia i bezpiecznych Kontenerów, czego wyraz dają umowy sprzedaży łączące Spółkę z klientami. W oczach klientów sam zakup Kontenera/Budynku kontenerowego bez ich dostarczenia i właściwego zamontowania we wskazanym miejscu pozostawałby niewystarczający, a nawet bez tych dodatkowych usług pozbawiony byłby użyteczności.

Co również należy podkreślić, sprzedaż przez Spółkę Elementów dodatkowych Kontenerów następuje zawsze w związku z dostawą Kontenerów do klientów (nie są to oddzielne produkty Spółki oferowane na rynku, tak jak Kontenery), a co za tym idzie, są to elementy, które służą właściwemu i zgodnemu z przeznaczeniem wykorzystaniu Kontenerów. Jednocześnie należy nadmienić, że Elementy dodatkowe Kontenerów produkowane są w tym samym czasie co same Kontenery, z wykorzystaniem tych samych maszyn i urządzeń, a co za tym idzie, należy je zakwalifikować jako elementy wyposażenia sprzedawanych Kontenerów. Co także wydaje się w tym miejscu istotne, zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) (dalej: ..Zasady”) będące integralną częścią klasyfikacji (tak punkt 1.3 Zasad), stanowią, że części i akcesoria zalicza się w PKWiU do klas obejmujących wyroby do których one należą, ze wskazaniem, że pod pojęciem "części i akcesoria" rozumie się również zespoły i elementy (punkt 5.2.2.8 Zasad). Przy czym, dla części i akcesoriów o szczególnym znaczeniu gospodarczym utworzone zostały osobne grupowania. Dotyczy to w szczególności części i akcesoriów do: maszyn i urządzeń, sprzętu transportowego itp.

Nieprzeprowadzenie powyższych czynności przez Spółkę, w tym brak dostawy Elementów dodatkowych Kontenerów, mogłoby prowadzić do wybrania przez klientów Spółki oferty innego producenta Kontenerów i tym samym pozbawić Spółkę dochodów. Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że wartość świadczonych przez nią czynności pomocniczych stanowi niewielką cześć wynagrodzenia otrzymywanego od klientów, którego nie sposób ustalić w sposób precyzyjny za każdym razem.

Na marginesie Spółka pragnie zwrócić uwagę także na fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne rozstrzygniecie w sprawie istotnie zbliżonej do tej przedstawianej w niniejszym wniosku w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r. znak: IBPBI/2/423-347/14-1/AK. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach niniejszej interpretacji potwierdził za wnioskodawcą, że „całość przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji kontraktów polegających na sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, a następnie dostarczanych na miejsce przeznaczenia i montowanych przez Spółkę, powinna być uwzględniona w ramach kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, a Spółka błędnie do tej pory kwalifikowała dochody uzyskane z transportu i montażu (instalacji) konstrukcji stalowych jako dochody niepodlegające ww. zwolnieniu”.

Końcowo, Spółka pragnie zauważyć, że w judykaturze wskazuje się, iż umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń nie przesądza o tym, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Pośród przepisów prawa podatkowego brak jest regulacji, które zabraniałaby oddzielnego wykazywania na fakturze poszczególnych elementów składających się na świadczenie kompleksowe (tak przykładowo NSA w wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17).

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że realizowane przez nią czynności pomocnicze takie jak transport Kontenerów / Budynków kontenerowych oraz ich montażu we wskazanym miejscu, jak również ich serwis gwarancyjny, a także sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów wraz ze sprzedażą Kontenerów / Budynków kontenerowych stanowią jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

Na poparcie powyższej argumentacji, na marginesie wskazać należy, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. znak: 0114- KDIP1-2.4012.260.2020.2.RM, w której zostało potwierdzone, że wykonując wszystkie czynności dodatkowe na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem Budynku Kontenerowego (tj. przygotowanie dokumentacji projektowej, wykonanie kontenerów, ich opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek oraz montaż w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji), Spółka dokonuje na gruncie podatku od towarów i usług jednego świadczenia złożonego. Jak stwierdzono bowiem, czynności realizowane w zakresie umowy dostarczenia Kontenera/Budynku Kontenerowego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, co więcej czynności te rozpatrywane osobno nie miałby dla klienta znaczenia.

Ad. 2

W odniesieniu do drugiego pytania, Spółka pragnie wskazać, że argumentacja w zakresie uznania czynności pomocniczych za integralną część działalności zwolnionej przedstawiona w odniesieniu do pytania pierwszego pozostaje aktualna w stosunku do transportu Kontenerów/Budynków kontenerowych we wskazane miejsce, ich montażu oraz przeprowadzenia szkolenia w zakresie konserwacji i bezpiecznej obsługi Kontenerów, tj. realizacji zamówienia złożonego w trybie zamówień publicznych przez organ administracji państwowej.

Ponadto, wymaga podkreślenia, że czynności polegające na wyprodukowaniu Kontenera/Budynku kontenerowego, jego transporcie i montażu oraz szkoleniu pracowników nabywcy w zakresie korzystania z Kontenera/Budynku Kontenerowego są wykonywane w ramach jednego zlecenia, w szczególnym trybie zamówień publicznych. Zlecenie to jest z kolei funkcjonalnie powiązane z działalnością wykonywaną na podstawie Decyzji o wsparciu. Należy ponadto zauważyć, że dostawa wyrobów finalnych (która jest działalnością objętą Decyzją o wsparciu) jest dokonywana na rzecz konkretnych klientów, pod ich określone oczekiwania oraz zgodnie ze specyfikacją techniczną. Mając na uwadze warunki zamówienia, Spółka zobowiązana jest dostarczyć określone Kontenery/Budynki kontenerowe. Ich dostawa oraz spełnienie warunków technicznych i jakościowych warunkuje wybór oferty w ramach przetargu, prawidłowe wykonanie zobowiązania oraz renomę Spółki jako przedsiębiorcy.

Ponownego podkreślenia wymaga okoliczność specyfiki wyrobów oferowanych przez Spółkę oraz celowość takiego ich przekazania nabywcy, by korzystanie z nich było możliwe, efektywne i bezpieczne. W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Spółki, o możliwości sklasyfikowania wszystkich czynności składających się na realizację zamówienia złożonego w trybie zamówień publicznych, jako działalności objętej Decyzją o wsparciu, przesądza fakt, że kluczowa jego część obejmuje koszty procesu produkcji Kontenerów/Budynków kontenerowych, pozostałe natomiast czynności mają charakter pomocniczy stanowiący nieodzowny element kompleksowego świadczenia ukierunkowanego na dostawę wyrobów zgodnie z zamówieniem i ofertą złożona przez Spółkę w przetargu.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku gdy przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, zawierając czynności pomocnicze składające się na przedmiot transakcji sprzedaży zgodnie z zamówieniem tj. poza wyprodukowaniem Kontenerów/Budynków kontenerowych polegające na ich dostawie z montażem oraz szkolenie pracowników zamawiającego, wszystkie czynności łącznie stanowią jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie Decyzji o wsparciu.

Na poparcie powyższej argumentacji, na marginesie wskazać należy, że Spółka otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2020 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.260.2020.2.RM, w której zostało potwierdzone, że wykonując wszystkie czynności dodatkowe na podstawie zamówienia skutkujące powstaniem Budynku Kontenerowego (tj. przygotowanie dokumentacji projektowej, wykonanie kontenerów, ich opakowanie, przygotowanie do transportu i załadunek oraz montaż w miejscu przeznaczenia wraz z wykonaniem wewnętrznych instalacji), Spółka dokonuje na gruncie podatku od towarów i usług jednego świadczenia złożonego. Jak stwierdzono bowiem, czynności realizowane w zakresie umowy dostarczenia Kontenera/Budynku Kontenerowego są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, co więcej czynności te rozpatrywane osobno nie miałby dla klienta znaczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia:

*   czy realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu – **jest prawidłowe,**

*   czy w- przypadku, gdy Spółka sprzedaje Kontener/Budynek kontenerowy, którego cena całościowo zgodnie z zamówieniem ma uwzględniać również czynności towarzyszące tj. transport, montaż, szkolenie kadry w ramach sprzedaży realizowanej w trybie zamówień publicznych, gdzie przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, a zamówienie i dokument sprzedaży zawierają jedną pozycję, która uwzględnia dokonanie wielu czynności składających się na przedmiot zamówienia, to czynności te stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu” – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowane przez Spółkę czynności dodatkowe takie jak transport Kontenerów/Budynków kontenerowych oraz ich montaż we wskazanym miejscu, a także świadczenie serwisu gwarancyjnego, oraz sprzedaż Elementów dodatkowych Kontenerów stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu o Decyzję o wsparciu jest prawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka sprzedaje Kontener/Budynek kontenerowy, którego cena całościowo zgodnie z zamówieniem ma uwzględnić również czynności towarzyszące tj. transport i/lub montaż i/lub szkolenie kadry w ramach sprzedaży realizowanej w trybie zamówień publicznych, gdzie przedmiot zamówienia jest ściśle określony przez zamawiającego i nie podlega negocjacjom, a zamówienie i dokument sprzedaży zawierają jedną pozycję, która uwzględnia dokonanie wielu czynności składające się na przedmiot zamówienia, to czynności te stanowią wraz z produkcją i sprzedażą Kontenerów oraz Budynków kontenerowych jedno świadczenie, z którego dochód w całości podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, w oparciu Decyzję o wsparciu” jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądu, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.