Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-491/08-4/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-10
Teza: Czy „zerową” ratę leasingową o wartości 24.627,87 zł (przewyższającej znacznie pozostałe raty) można jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 r., czy trzeba ją rozliczyć w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy, tzn. 1/35 miesięcznie?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz zerowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia raty zerowej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 20 października 2008 r. (data wpływu) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia raty zerowej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych przy zastosowaniu ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności dnia 10.01.2008 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na okres 3 lat, gdzie przedmiotem leasingu jest samochód osobowy marki X, a cena zakupu przedmiotu leasingu wynosi netto 68.032,79 zł.

Postanowienia tej umowy przewidują również, iż:

*   opłata wstępna netto wynosi 0,00 zł,
*   rata leasingowa netto 1.478,30 zł,
*   kaucja gwarancyjna 30.046,00 zł,
*   wartość resztowa 680,33 zł,
*   cena sprzedaży przedmiotu leasingu netto 680,33 zł,
*   podstawowy okres umowy leasingu wynosi 35 miesięcy.

W postanowieniach dodatkowych m.in. został zawarty zapis: „Strony uzgodniły, iż korzystający wpłaci tytułem kaucji gwarancyjnej kwotę 30.046,00 zł do dnia 12.01.2008 r. w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru przedmiotu leasingu oraz podpisania protokołu odbioru. Powyższa kwota zostanie rozliczona przy płatności najbliższej przypadającej do zapłaty raty leasingowej, po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu” oraz, że „w czasie trwania umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje finansujący”.

W załączniku do umowy określono wysokość poszczególnych rat leasingowych, które przedstawiają się następująco: 0 rata – 24.627,87 zł netto (30.046,00 zł brutto), 1-35 rata – 1.478,30 zł (netto), wartość resztowa/cena sprzedaży 680,33 zł (netto).

Na kwotę 24.627,87 zł netto – jako rata leasingowa za styczeń 2008 r. – wystawiono fakturę VAT.

W piśmie z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 17.10.2008 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podstawowy okres umowy leasingu wynosi 35 miesięcy (tj. ok. 58% normatywnego okresu amortyzacji, który dla samochodów osobowych wynosi 60 m-cy) i suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług wynosi 77.048 zł (cena zakupu netto 68.032,79 zł) – co odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,
2.  zapłata raty „zerowej” nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, gdyż jest to kwota rozliczona z Kaucji Gwarancyjnej po podpisaniu protokołu odbioru przedmiotu leasingu zgodnie z § 5 pkt 3 umowy, gdzie – „Strony uzgodniły, iż korzystający wpłaci tytułem Kaucji Gwarancyjnej kwotę 30.046,00 PLN do dnia 12.01.2008 r. w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu odbioru Przedmiotu Leasingu oraz podpisania Protokołu Odbioru. Powyższa kwota zostanie rozliczona przy płatności najbliższej przypadającej do zapłaty Raty Leasingowej, po podpisaniu Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu”.
W załączniku nr (…) do umowy leasingowej – „Terminy oraz zasady dokonywania płatności leasingowych” pod liczbą porządkową nr „0” kwota 24.627,87 zł (brutto 30.046,00 zł) widnieje jako rata leasingowa i wystawiono na nią fakturę VAT, gdzie w treści wpisano „rata leasingowa za styczeń 2008 r.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy „zerową” ratę leasingową o wartości 24.627,87 zł (przewyższającej znacznie pozostałe raty) można jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 r., czy trzeba ją rozliczyć w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy, tzn. 1/35 miesięcznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, „zerowa” rata leasingowa na kwotę 24.627,87 zł (netto) powinna być zaliczona jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w miesiącu styczniu 2008 r., gdyż wymienione w umowie raty leasingowe są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności, a raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Wnioskodawca uważa również, iż pomimo znacznej różnicy kwotowej pomiędzy ratą zerową a pozostałymi 35- ratami – jest to rata, która nie ma charakteru wstępnego, a co za tym idzie nie jest warunkiem skuteczności zawarcia umowy leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust.1 w/w ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b – 4e ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez Spółkę w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie rata zerowa w wysokości 30.046,00 zł została rozliczona z wpłaconej kaucji gwarancyjnej po zawarciu umowy przez Spółkę przy najbliższej płatności przypadającej po podpisaniu protokołu obioru przedmiotu leasingu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, iż rata „zerowa” nie warunkuje rozpoczęcia umowy leasingu, jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu według harmonogramu, po uruchomieniu leasingu. Równocześnie jest znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych.

Co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo (czynsz zerowy, opłata wstępna, czynsz inicjalny) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zerowa rata jest rozliczona jako pierwsza rata leasingu, nie mającą charakteru wstępnego, Spółka ma prawo zaliczyć w pełnej wysokości powyższą opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Jednocześnie dodaje się, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.