Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-112/15-6/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy gruntu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym wnioskami w dniach: 25 sierpnia 2015 r., 29 października 2015 r., 30 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy gruntu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dostawy gruntu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniach: 25 sierpnia 2015 r., 29 października 2015 r., 30 października 2015 r. w zakresie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą współwłaścicielem niezbudowanej działki gruntu. Drugim współwłaścicielem również jest osoba fizyczna.

Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała Rady Gminy z dnia 28 sierpnia 2003 r.) przedmiotem współwłasności i zamierzonej sprzedaży jest nieruchomość oznaczona symbolem RP, dla którego obowiązują następujące ustalenia: przeznaczenie podstawowe – grunty rolne, w granicach terenów RP ustala się zakaz lokalizacji wszelkiej zabudowy kubaturowej, w tym siedlisk rolników i innych obiektów związanych z produkcją rolną, dopuszcza się prowadzenie sieci napowietrznej i podziemnej infrastruktury technicznej – za zgodą właściciela terenu oraz po uzgodnieniu na warunkach określonych przez zarządców i operatorów istniejących sieci elektroenergetycznych i gazowych. W rejestrze gruntów nieruchomość oznaczona jest symbolem RII – grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz RII – grunty orne.

Współwłaściciele zamierzają sprzedać przedmiotową nieruchomość na rzecz osoby prawnej prowadzącej deweloperską działalność gospodarczą i będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że gmina, na terenie której znajduje się przedmiotowy grunt zamierza uchwalić nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt będzie oznaczony jako grunt budowlany zabudowany domem wielorodzinnym o zabudowie dwukondygnacyjnej.

Wnioskodawca zamierza zbyć, tj. przenieść prawo do dysponowania wskazaną rzeczą jak właściciel w okresie, w którym nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie już co prawda uchwalony przez radę gminy, jednakże nie będzie obowiązywał, tzn. do zbycia dojdzie przed datą wejścia w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

*   Działka, o której mowa we wniosku nie była i nie jest udostępniana innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.
*   Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
*   Grunt będący przedmiotem zapytania, nie był wykorzystywany w żaden sposób w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący nieruchomość, o której mowa we wniosku, został sporządzony i zatwierdzony z inicjatywy gminy. Zainteresowany nie wnioskował o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego.
*   W celu sprzedaży działki, o której mowa we wniosku nie poniósł ani też nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem tej nieruchomości do sprzedaży, np.: ich podział, ogrodzenie, uzbrojenie, wystąpienie o warunki zabudowy, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży itp.
*   Zamierza umieścić pieniądze na lokacie długoterminowej, jako zabezpieczenie na życie swoje i swojej rodziny.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku jest odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż opisanej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokonującym dostawy jest podatnik VAT.

Nie jest natomiast przedmiotem wniosku stwierdzenie, czy w danych okolicznościach Zainteresowany – jako sprzedający – posiada status podatnika VAT. Na potrzeby złożonego wniosku przyjmuje on, że taki status posiada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel dojdzie przed wejściem w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale po jego uchwaleniu, dostawa gruntu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej zwana w skrócie: ustawa o VAT) za towar uznaje się również grunt. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stwierdza bowiem, że ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawa o VAT nie wprowadza odrębnej definicji rzeczy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do uregulowań polskiego prawa cywilnego, na gruncie którego w kategorii rzeczy mieszczą się zarówno ruchomości jak i nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93, z późn. zm.; dalej zwana w skrócie: k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Co do zasady odpłatna dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nadto jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższego wynika, że grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Rzeczona ustawa wprowadza m.in. zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W oparciu o wyrażoną w tym przepisie normę zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przesłankami warunkującymi możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia są: brak zabudowy oraz kwalifikacja terenu jako niebędącego terenem budowlanym. Do zastosowania zwolnienia dojdzie jednak dopiero wówczas, gdy wspomniane przesłanki zostaną spełnione kumulatywnie.

Jeśli idzie o kwestię niezabudowania terenu to przepisy ustawy o VAT nie zawierają ani definicji terenu zabudowanego, ani terenu zabudowanego, ani też budynku. W tym celu należy posiłkować się regulacjami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wnioskuje się z tego, że obiekt budowlany bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem nie odpowiada określonym powołanym przepisem warunkom i nie powinien być uznawany za budynek.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; Trybunał Sprawiedliwości UE) oraz polskich sądów administracyjnych, przy dokonaniu kwalifikacji gruntu jako zabudowanego istotne znaczenie powinien mieć sens ekonomiczny danej dostawy. Potwierdza to stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE, zdaniem którego przy interpretacji pojęć użytych w przepisach o VAT decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, która przecież w każdym państwie członkowskim jest inna (tak np. wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed).

Podobnie w tej materii wypowiadają się krajowe sądy administracyjne. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) wskazał, że celem gospodarczym i ekonomicznym transakcji było dokonanie dostawy prawa użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu. Wiązało się to z tym, że nabywca gruntu był świadomy konieczności dokonania rozbiórki budynków posadowionych na działce, a strony określiły w umowie wartość tych budynków na 0 zł. Dalej Sąd stwierdził, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego.

Z powyższego wynika więc, że teren niezabudowany to nie tylko taki, na którym nie znajduje się żaden budynek, ale również taki, na którym choć znajdują się budynki lub ich pozostałości, to są one w związku z dokonaniem dostawy gruntu przeznaczone do rozbiórki.

Druga przesłanka, tj. fakt, że teren nie należy do terenów budowlanych budził niegdyś w praktyce stosowania prawa wiele wątpliwości, stąd też w ustawie o VAT pojawił się art. 2 pkt 33 dodany przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U.13.35) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 kwietnia 2013 r. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), ustawa ta określa:

*   zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
*   zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Terenem budowlanym jest więc m.in. taki teren, który jest przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Kwalifikacja terenu – jako przeznaczonego pod zabudowę – powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu.

W sytuacji, w której dany teren nie jest objęty planem miejscowym (bądź nigdy dla danego terenu planu nie było, bądź też stary plan wygasł), przeznaczenie terenu może wynikać z innych aktów. W szczególności grunt (teren) będzie przeznaczony pod zabudowę, jeśli została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Jak wynika z art. 59 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86 tej ustawy, wymaga ustalenia w drodze decyzji warunków zabudowy.

„Wątpliwa może pozostawać kwalifikacja przypadków, w których dany teren jest objęty planem miejscowym dopuszczającym zabudowę, lecz jest to tak mała bądź tak specyficzna część gruntu, że praktycznie i prawnie (w zgodzie z innymi przepisami dotyczącymi również usytuowania obiektów budowlanych) nie jest na nim możliwa budowa. Wydaje się, że wówczas ścisłe trzymanie się literalnej wykładni opartej na brzmieniu powyższej definicji prowadzi ad absurdum (za teren budowlany zostanie uznany grunt, na którym nie da się ze względów formalnych budować), w związku z czym taki wynik wykładni należny odrzucić i uznać, że tego rodzaju teren nie ma jednak charakteru terenu budowlanego” – tak A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. VIII, LEX 2014.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów usług art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem treści powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Tym samym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

W konsekwencji powyższego przyjąć należy, że generalnie opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy są zwolnione od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, dojdzie przed wejściem w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a po jego uchwaleniu, to dostawa gruntu będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Taka ocena wynika z faktu, że w chwili przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, tj. w momencie wydania nieruchomości, ocena omówionych we wniosku przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nastąpi w reżimie prawnym, na który składał się będzie obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy będzie fakt, że nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie już uchwalony. Warto bowiem podkreślić, że akty prawa miejscowego ustanawiają organy samorządu terytorialnego (rady gmin, rady powiatów i sejmiki województw) oraz terenowe organy administracji rządowej (wojewodowie, organy administracji niezespolonej). Akty te są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły, co wynika wprost z regulacji konstytucyjnej (art. 87 i art. 94 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Omawiane akty obejmują dwie grupy przepisów: do pierwszej należą te, które są stanowione na podstawie upoważnień ustawowych (m. in. statuty jednostek samorządu terytorialnego oraz miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego), do drugiej – przepisy porządkowe, pozostające w kompetencji rad gmin i powiatów. Warunkiem wejścia w życie aktów prawa miejscowego (tak jak ustaw i rozporządzeń) jest ich ogłoszenie (art. 88 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2000 r. – o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. 2000 Nr 62 poz. 718, z późn. zm.) przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia (art. 4 ust. 1 rzeczonej ustawy), a przepisy porządkowe – po upływie trzech dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy (art. 4 ust. 3 rzeczonej ustawy). W uzasadnionych, szczególnych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie z dniem ogłoszenia w dzienniku urzędowym (art. 4 ust. 2).

Ponadto zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym uchwała rady gminy w sprawie uchwalenia planu miejscowego obowiązuje od dnia wejścia w życie w niej określonego, jednak nie wcześniej niż po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w dzienniku urzędowym województwa.

Z powyższego jasno wynika, że żaden akt prawa nie może funkcjonować w obrocie prawnym oraz wywoływać skutków prawnych wobec jego adresatów z dniem uchwalenia, chyba że tego samego dnia został ogłoszony w odpowiednim dzienniku urzędowym i zawiera przepis, że wchodzi w życie z dniem ogłoszenia. W związku z tą tezą należy stwierdzić, że w sytuacji Wnioskodawcy przeznaczenie gruntu będzie oceniane z punktu widzenia obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a nie tego, który choć został już uchwalony, to jeszcze nie wszedł w życie. Potwierdzeniem dla takiej konstatacji jest także przepis art. 34 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, który stanowi, że wejście w życie planu miejscowego powoduje utratę mocy obowiązującej innych planów zagospodarowania przestrzennego lub ich części odnoszących się do objętego nim terenu. Wynika z tego, że ustawy jednolicie przyjmują, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wywołuje skutki prawne od chwili wejścia w życie, a nie od chwili jego uchwalenia.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel dojdzie przed wejściem w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a po jego uchwaleniu, to dostawa gruntu będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów, czy budowli, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie, czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu lub budowli należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu sprzedaży działek, podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą współwłaścicielem niezbudowanej działki gruntu.

Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotem współwłasności i zamierzonej sprzedaży jest nieruchomość, dla której przeznaczeniem podstawowym jest grunt rolny. W rejestrze gruntów nieruchomość oznaczona jest jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz grunty orne.

Wnioskodawca wskazuje, że gmina, na terenie której znajduje się przedmiotowy grunt zamierza uchwalić nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt będzie oznaczony jako grunt budowlany zabudowany domem wielorodzinnym o zabudowie dwukondygnacyjnej.

Wnioskodawca zamierza zbyć, wskazaną rzeczą w okresie, w którym nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie już co prawda uchwalony przez radę gminy, jednakże nie będzie obowiązywał, tzn. do zbycia dojdzie przed datą wejścia w życie nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Działka, o której mowa we wniosku nie była i nie jest udostępniana innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia, itp. Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Grunt będący przedmiotem zapytania, nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w żaden sposób w prowadzonej działalności gospodarczej. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący nieruchomość, o której mowa we wniosku, został sporządzony i zatwierdzony z inicjatywy gminy. Zainteresowany nie wnioskował o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. W celu sprzedaży działki, o której mowa we wniosku Wnioskodawca nie poniósł ani też nie zamierzam ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem tej nieruchomości do sprzedaży, np.: ich podział, ogrodzenie, uzbrojenie, wystąpienie o warunki zabudowy, zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży itp. Zainteresowany zamierza umieścić pieniądze na lokacie długoterminowej, jako zabezpieczenie na życie swoje i swojej rodziny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanego dotyczą zastosowania, w przypadku dostawy gruntu, zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT gdy uchwalono nowy plan zagospodarowania przestrzennego, a który na dzień dostawy nie wejdzie w życie.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku z dostawą gruntu – za podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowy grunt nie był przez Zainteresowanego wykorzystywany w działalności gospodarczej. Zainteresowany nie ponosił żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych działek do sprzedaży, tzn. nie występowała o ich podział, nie ogrodził działek, nie uzbrajał gruntu w media, nie występował o warunki zabudowy oraz nie zamieszczał ogłoszeń o sprzedaży.

Wobec powyższego należy uznać, że zbycie przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku gruntu, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Zatem w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowego gruntu Zainteresowany wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie dostawę gruntu można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

W związku z powyższym bez znaczenia zostaje fakt zbycia przedmiotowej nieruchomości po uchwaleniu nowego planu zagospodarowania przestrzennego, a przed wejściem go w życie, gdyż przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ z tytułu tej czynności Zainteresowany nie będzie podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto dodać należy, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ w stanowisku własnym Zainteresowany wskazał, że dostawa gruntu jest zwolniona od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym tut. Organ pragnie zaznaczyć, że pomimo identycznego skutku podatkowego (brak kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów) – pojęcia „dostawa towarów zwolniona od podatku” oraz „dostawa towarów niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” nie są tożsame, ponieważ tylko czynności objęte zakresem przedmiotowym określonym w art. 5 ustawy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czynność, do której unormowania ustawy nie będą miały zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Zainteresowanej, a nie dla współwłaściciela działki będącej przedmiotem wniosku.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.