Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-28
Teza: - działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT; - koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów R&D) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT; - Koszty Projektów R&D ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 23 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone nr 1),
*   koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów R&D) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy – **jest nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego -**jest nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy - **jest nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy - **jest nieprawidłowe,**
    *   oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - **jest nieprawidłowe,**
    *   wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło poniesionych przez dniem 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe,**
    *   (pytanie oznaczone nr 2 ),
*   Koszty Projektów R&D ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 8 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.1.IM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 23 października 2020 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (zwany dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 poz. 865; dalej: „Ustawa CIT”), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży farmaceutycznej. Działalność Spółki skupia się w szczególności na:

*   rozwoju i wytwarzaniu kapsułek miękkich oraz niesterylnych form płynnych;
*   opracowywaniu formulacji nowych produktów w oparciu o najnowsze trendy rynkowe i literaturę;
*   modyfikacji składów istniejących produktów;
*   doborze odpowiedniej jakości surowców i opakowań do wytworzonych produktów;
*   opracowywaniu lub transferze technologii produkcji;
*   wykonywaniu serii próbnych i pilotażowych;
*   ocenie bezpieczeństwa surowców roślinnych;
*   opracowywaniu i walidacji metod analitycznych i mikrobiologicznych dla różnych postaci farmaceutycznych;
*   opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej oraz dokumentacji do zmian kategorii dostępności produktów leczniczych;
*   zapewnieniu projektowania, rozwoju i certyfikacji oraz nadzoru nad wyrobami medycznymi;
*   przygotowywaniu różnego typu raportów eksperckich oraz ocen klinicznych, nieklinicznych oraz szeroko pojętego konsultingu farmaceutycznego;
*   badaniach stabilności;

\-dalej zbiorczo: „Projekty R&D”.

Spółka prowadzi działalność w powyższym zakresie dla następującej kategorii produktów:

*   produktów leczniczych;
*   wyrobów medycznych;
*   suplementów diety;
*   kosmetyków;
*   mieszanek paszowych uzupełniających;

\-dalej zbiorczo: „Produkty”.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielony jest Pion R&D, w ramach którego funkcjonują następujące działy: Dział Formulacji, Dział Technologii Produkcyjnej, Dział Analityki i Dział Regulacji.

Wnioskodawca wytwarza oraz rozwija produkty w formie kapsułek miękkich oraz niesterylnych form płynnych. Zakres działalności Spółki w obszarze Projektów R&D jest szerszy, bowiem niektóre z usług świadczonych przez Wnioskodawcę dotyczą postaci, które nie są wytwarzane w Spółce (np. badania stabilności, usługi regulacyjne).

W Spółce, poza Projektami R&D, realizowane są również prace Pionu R&D, prowadzone w formie projektów inwestycyjnych (dalej: „Projekty Inwestycyjne”). Są to projekty polegające na:

*   Opracowaniu formulacji nowych produktów;
*   Opracowaniu technologii wytwarzania produktów;
*   Rozwoju produktów własnych.

Koszty Projektów Inwestycyjnych są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Są to różnego rodzaju materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, ekspertyzy, czas pracy Pracowników itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego - w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych. W kolejnym etapie dokonywane są odpisy umorzeniowe w okresach zazwyczaj dwuletnich.

Realizacja Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych dla poszczególnych zakresów działalności prowadzona jest w zbliżonej formie. Wnioskodawca przedstawia poniżej przebieg przykładowego Projektu R&D z zakresu opracowania i wytworzenia Produktu. Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne w pozostałych zakresach działalności prowadzone są w bardzo podobny sposób, z tą różnicą, że mogą wystąpić tylko niektóre z etapów, które zostały przedstawione poniżej.

Projekty R&D związane z opracowaniem i wytworzeniem Produktu realizowane są według następujących etapów:

Etap 1: Inicjowanie

W przypadku nowych Produktów realizowanych przez Spółkę samodzielnie, etap pierwszy rozpoczyna się od zgłoszenia propozycji (pomysłu) Produktu.

Źródłem takiego pomysłu na dany Produkt mogą być min.:

*   Wewnętrzne pomysły pracowników Spółki (dalej: „Pracownicy”);
*   Klienci;
*   informacje z rynku, które Spółka uzyskuje poprzez bieżącą analizę trendów rynkowych;
*   udział w targach branżowych.

Wszystkie powyższe czynności są podejmowane przez Wnioskodawcę w celu właściwego rozpoznania potrzeb oraz wymagań Klientów (tj. co realnie może zostać zakupione przez potencjalnych Klientów). Do zgłoszenia pomysłu na nowy Produkt uprawniony jest każdy pracownik Spółki.

Po wstępnej analizie wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotyczących wyceny produktu oraz oceny kosztów projektu.

Produkt jest realizowany dalej pod warunkiem:

1.  spełnienia wymogów obowiązującego prawa;
2.  oceny opłacalności projektu.

W przypadku Produktów realizowanych na zlecenie Klientów, w pierwszej kolejności Spółka otrzymuje zapytanie od Klienta na przygotowanie Produktu. Na wstępie dokonywana jest analiza wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, dostępności surowców, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotycząca wyceny Produktu oraz oceny kosztów projektu. Nierzadko na tym etapie udział biorą również osoby z innych komórek organizacyjnych Spółki, przy bardziej skomplikowanych Projektach R&D jest bowiem niezbędna konsultacja Pracowników z różnych działów Wnioskodawcy.

Na etapie ofertowania ustalane są również kwestie związane z opakowaniami oraz późniejszą dystrybucją. Tak kompleksowo przeanalizowane zapytanie wraz z niezbędnymi elementami jest następnie weryfikowane pod kątem wstępnego kosztu materiałów niezbędnych do wytworzenia jednostki Produktu.

Etap 2: Projektowanie i rozwój Produktu

Po zaakceptowaniu i rozpoczęciu realizacji Projektu R&D pierwszym krokiem podejmowanym przez Spółkę jest stworzenie zespołu projektowego (dalej: „Zespół Projektowy”, o ile wymaga tego zakres projektu), który składa się z Pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie do prawidłowego przeprowadzenia Projektu R&D. Zakres i dobór osób w ramach poszczególnych projektów jest uzależniony od zakresu i rangi projektu.

Następnie ustalany jest harmonogram prac wraz z podziałem zadań i kosztów dla danego Projektu R&D. W tym celu, Kierownik Projektu wraz z Zespołem Projektowym, jeśli został powołany, (a czasami również z Klientem) na podstawie wstępnej propozycji składu wyrobu ustala specyfikację prac wraz z określeniem priorytetów dla Projektu R&D. Ustalany jest ogólny poziom kosztów dla Projektu R&D, w szczególności: koszt surowców i materiałów, nakładów inwestycyjnych, badawczych oraz rejestracyjnych. Po akceptacji kosztów dochodzi do realizacji projektu.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że do przeprowadzania wszystkich badań w zakresie opisanym powyżej, jak i na późniejszym etapie wytwarzania Produktu, Spółka posiada specjalistyczne laboratorium z urządzeniami pomiarowymi oraz maszynami, które są niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu R&D (dalej: „Laboratorium Analityczne”). Urządzenia obsługują wysoko wykwalifikowani Pracownicy.

Dodatkowo Spółka posiada w swojej siedzibie laboratorium mikrobiologiczne wyposażone w sprzęt analityczny spełniający standardy niezbędne do prowadzenia badań czystości mikrobiologicznej oraz monitoringu środowiska produkcyjnego (dalej: „Laboratorium Mikrobiologiczne”). Dzięki temu Spółka może przeprowadzać badanie czystości mikrobiologicznej surowców oraz produktów leczniczych zgodnie z wymogami farmakopealnymi, wyrobów medycznych, suplementów diety, dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, kosmetyków (metody zgodnie z normami ISO).

Laboratorium Mikrobiologiczne umożliwia również:

*   badanie monitoringu mikrobiologicznego środowiska wytwarzania i mediów - wody wodociągowej, wody oczyszczonej, powierzchni urządzeń i wyposażenia podłóg i ścian, powietrza;
*   badanie przeżywalności mezofilnych bakterii fermentacji mlekowej.

Laboratorium Analityczne wyposażone jest w nowoczesną aparaturę kontrolno-pomiarową, którą obsługuje wykwalifikowana, kompetentna i doświadczona kadra. Do realizacji Projektów R&D Spółka wykorzystuje m.in.:

*   Chromatografy cieczowe HPLC z detektorami UV-VIS, PDA, RID, FLD, ELSD;
*   Chromatograf gazowy GC-FID, HeadSpace;
*   Spektrofotometry UV-VIS;
*   Spektrofotometr IR;
*   Spektrometr AAS z atomizacją w płomieniu, elektrotermicznym odparowaniem w piecu grafitowym, systemem generacji wodorków/zimnych par;
*   Mineralizator mikrofalowy;
*   Aparat do badania profilu uwalniania;
*   Aparat do badania czasu rozpadu;
*   Aparata karla fischera;
*   Piec muflowy;
*   Polarymetr;
*   Analizator tekstury;
*   Komory klimatyczne (prowadzenie testów trwałości dla różnych stref klimatycznych).

Na tym etapie powstaje formuła Produktu wraz z technologią. Proces tworzenia Produktu jest bardzo skomplikowany i składa się z wielu kroków. Rezultatem Etapu 2. są m.in. specyfikacja techniczna, schemat procesów dla Produktu, instrukcja technologiczna, plan badań stabilności, wyniki badań i testów (jeśli dotyczy).

Ponadto, na tym etapie Spółka dokonuje:

1.  opracowania ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania Produktu końcowego, doboru opakowania,
2.  opracowania specyfikacji produktu końcowego zgodnie z restrykcyjnymi wymaganiami prawa farmaceutycznego i wytycznych unijnych,
3.  opracowania oraz walidacji metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego Produktu zgodnie ze specyfikacją.

Na etapie rozwoju Produktu często przygotowywane są serie próbne / próby technologiczne w celu weryfikacji przyjętych założeń dla danego Projektu R&D. Seria próbna jest następnie wykorzystywana do dalszego testowania (np. badania stabilności wyrobu), aby określić warunki przechowywania oraz termin ważności przygotowanego Produktu.

Po pomyślnym przeprowadzeniu testów efektem prac są:

*   Specyfikacja jakościowa, specyfikacje jakościowe surowców, specyfikacje jakościowe materiałów zadrukowanych);
*   Raporty serii z procesu produkcji serii próbnych, wyniki badań wyprodukowane Produktu, wyniki badań surowców;
*   Sprawozdania z badań i testów (wyniki badań stabilności, badań biologicznych);
*   Wzory materiałów zadrukowanych.

Etap 2. stanowi zakończenie realizacji Projektu R&D w zakresie opracowania i wytworzenia Produktu. Po tym etapie Klient podejmuje decyzję o dalszej współpracy ze Spółką w zakresie seryjnej produkcji opracowanego przez Spółkę Produktu. Jednakże Wnioskodawca zaznacza, że seryjna produkcja Produktów na zlecenie Klientów nie jest włączana do procesu realizacji Projektu R&D.

Projekty R&D z zakresu innego niż opracowanie i wytworzenie Produktu są realizowane w sposób zbliżony do tego, który został opisany dla opracowania i wytworzenia Produktu. Wiele z opisanych powyżej czynności (etapów) jest podejmowanych przy realizacji Projektów R&D z innego zakresu.

Spółka świadczy także usługi polegające na wykonywaniu badań z zakresu analiz m in.:

*   Potwierdzania tożsamości substancji;
*   Oznaczenia zawartości substancji;
*   Oznaczania zanieczyszczeń (metale ciężkie, pozostałości rozpuszczalników i inne);
*   Oznaczania barwników;
*   Oznaczania konserwantów i przeciwutleniaczy;
*   Oznaczania zawartości wody i straty masy po suszeniu;
*   Badania profilu uwalniania;
*   Badania czasu rozpadu;
*   Badania parametrów technologicznych np. twardość, lepkość.

Innym ważnym elementem działalności Spółki jest opracowywanie walidacji metod analitycznych oraz procesów technologicznych oraz optymalizacji procesów produkcyjnych np. poprzez zmianę wypełnienia bądź prace nad otoczką żelatynową.

Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Spółka opracowuje na zlecenie Klienta/własnymi siłami dokumentację w oparciu o wytyczne i akty prawne dla Produktów. Wnioskodawca wykonuje również opracowanie dokumentacji (np. związane z opisami właściwości substancji oraz składów ilościowo-jakościowych i technologii otrzymywania opracowywanych produktów). Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca dysponuje laboratorium, które specjalizuje się w opracowywaniu metod do oceny jakości Produktu.

Ponadto Spółka dokonuje także ulepszeń Produktów oraz procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów. Powyższe również zaliczane jest do Projektów R&D. Spółka wskazuje, że dokonuje kwalifikacji, dzięki której realizowanym przez nią pracom i projektom nadaje status „Projekt R&D”. Do Projektów R&D Spółka nie zalicza działalności polegającej na: przeprowadzaniu szkoleń oraz audytów GMP (Good Manufacturing Practice) realizowanych na zlecenia Klientów, a także produkcji seryjnej Produktów. Zatem do Projektów R&D Spółka zalicza, wskazaną już na wstępie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność polegającą na:

*   rozwoju i wytwarzaniu kapsułek miękkich oraz niesterylnych form płynnych;
*   opracowywaniu formulacji nowych produktów w oparciu o najnowsze trendy rynkowe i literaturę;
*   modyfikacji składów istniejących produktów;
*   doborze odpowiedniej jakości surowców i opakowań do wytworzonych produktów;
*   opracowywaniu lub transferze technologii produkcji;
*   wykonywaniu serii próbnych i pilotażowych;
*   ocenie bezpieczeństwa surowców roślinnych;
*   opracowywaniu i walidacji metod analitycznych i mikrobiologicznych dla różnych postaci farmaceutycznych;
*   opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej oraz dokumentacji do zmian kategorii dostępności produktów leczniczych;
*   zapewnieniu projektowania, rozwoju i certyfikacji oraz nadzoru nad wyrobami medycznymi, suplementami diety, żywności specjalnego przeznaczenia medycznego, kosmetykami, produktami weterynaryjnymi, produktami leczniczymi, usługami kapsułkowania i produkcji płynów;
*   przygotowywaniu różnego typu raportów eksperckich oraz ocen klinicznych oraz szeroko pojętego konsultingu farmaceutycznego badaniach stabilności.

W realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, poza Pracownikami z Pionu R&D, zaangażowani są także Pracownicy z innych działów Spółki.

Wnioskodawca zauważa, że realizowane Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie, a także na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki;
2.  są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych Produktów;
3.  są ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych Produktów;
4.  są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy Projekt R&D nie zostanie zakończony sukcesem.

Dodatkowo Spółka:

1.  będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej w zakresie Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych również w przyszłości;
2.  nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
3.  w przypadku uznaniu przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy CIT;
4.  prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;
6.  nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
7.  uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;
8.  w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami R&D i Projektami Inwestycyjnymi są alokowane następujące wydatki (dalej zbiorczo: „Koszty Projektów R&D”):

1.  Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów R&D należy rozumieć osoby wybierane do każdego Zespołu Projektowego oraz innych Pracowników Spółki biorących czynny udział w realizacji Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych.

Wszystkie projekty polegające na stworzeniu Produktu są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.

Obowiązki Pracowników wybieranych do Zespołów Projektowych odnoszące się do realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Spółką a Pracownikami, bądź wynikają one z wewnętrznej dokumentacji Spółki, która w jasny sposób wskazuje na wykonywanie tych czynności.

Do zadań Pracowników realizujących Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne należy w szczególności m in.:

1.  opracowywanie i wprowadzanie nowych produktów, metod analitycznych, procesów oraz usług badawczych, rozwojowych i produkcyjnych;
2.  opracowywanie specyfikacji jakościowych i tworzenie planów badań w systemie NAV dla materiałów opakowaniowych, półproduktów i produktów;
3.  wykonywanie analitycznych badań rozjemczych dla potrzeb Kontroli Jakości oraz Rozwoju;
4.  opracowywanie formulacji;
5.  dobór substancji pomocniczych;
6.  prowadzenie prób pilotażowych dla nowych technologii wytwarzania;
7.  tworzenie dokumentacji technologicznej;
8.  weryfikacja i ocena surowców pod względem jakościowym i technologicznym;
9.  opracowanie specyfikacji materiałów wyjściowych, opakowaniowych, produktów luzem i produktów końcowych, raportów serii i instrukcji technologicznych;
10.  projektowanie procesów technologicznych zgodnie z zasadami GMP;
11.  inicjowanie zmian w procesach technologicznych i w dokumentacji technologicznej/ produkcyjnej w celu optymalizacji procesów technologicznych;
12.  opracowywanie formulacji i założeń dla procesów technologicznych dla nowych wyrobów;
13.  wykonywanie prób laboratoryjnych oraz technologicznych.

Spółka realizuje również Projekty R&D z zakresu optymalizacji wewnętrznych procesów (np. wdrażanie nowych urządzeń, ulepszenie procesów). W realizację tego typu projektów zaangażowani są zarówno Pracownicy Pionu R&D jak również Pracownicy z innych pionów Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalności w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, Wnioskodawca ponosi następujące koszty wynagrodzenia:

1.  wynagrodzenia podstawowe;
2.  wynagrodzenia za nadgodziny;
3.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 z późn. zm.); (dalej: „Kodek pracy”);
4.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
5.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
6.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
7.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
8.  premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;

\-dalej zbiorczo: „Koszty Pracownicze”.

Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

1.  Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu R&D oraz Projektu Inwestycyjnego;
2.  Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
3.  Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi;

\-dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów R&D”.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z realizacją Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych według ich kategorii.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 października 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że nie wszystkie opinie, ekspertyzy i badania są nabywane/były nabywane od podmiotów, o których mowa w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r o zasadach finansowania nauki (w poprzednim stanie prawnym) oraz o których mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obecnie obowiązującym).

Jednocześnie Spółka zaznacza, że do Kosztów Projektów R&D zalicza/zaliczy wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (w poprzednim stanie prawnym) lub były/są nabywane podmiotów, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym obecnie obowiązującym).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
2.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów R&D) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?
3.  Czy Koszty Projektów R&D ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad.2

Koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów R&D) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ad.3

Koszty Projektów R&D ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2 Ustawy CIT.

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia, czy nowe zapotrzebowania pojawiające się na rynku konsumenckim. Prace realizowane przy Projektach R&D i Projektach Inwestycyjnych mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowych i ulepszonych Produktów, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, za twórcze niewątpliwie należy uznać proaktywną postawę Spółki przy opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań, m.in. poprzez przeprowadzanie badań i testów nowych rozwiązań, m.in. w ramach opracowywania walidacji metod analitycznych oraz procesów technologicznych oraz optymalizacji procesów produkcyjnych.

Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych należy zauważyć, że prace te:

*   dotyczą projektowania, opracowywania oraz wytworzenia nowych Produktów w oparciu o najnowsze trendy rynkowe i literaturę fachową, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   dotyczą opracowywania zupełnie nowych technologii wytwarzania Produktów oraz optymalizacji procesów produkcyjnych;
*   są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników, nadzorujących każdy etap Projektu R&D oraz Projektu Inwestycyjnego;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Produktu, bądź procesu produkcyjnego lub modernizację/optymalizację zastosowanego wcześniej rozwiązania. Cały proces produkcyjny składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania testów oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;
*   są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę prace w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 roku.

Należy również podkreślić, że wytwarzanie nowych Produktów oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Produktów od podstaw wraz z całą technologią. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane w Projektach R&D oraz Projektach Inwestycyjnych są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Produktów oferowanych Klientom, jak również w prace pozwalające na usprawnienie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności produkcyjne każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta albo wynikające z analizy rynku czy też wewnętrznych potrzeb Spółki do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

W przypadku zleceń realizowanych na zamówienie Klientów, projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowych Produktów lub, w niektórych przypadkach, modyfikację istniejących. W przypadku Projektów Inwestycyjnych, w każdym przypadku celem jest stworzenie innowacyjnego, unikatowego rozwiązania, które do tej pory nie pojawiło się w portfolio Spółki.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że realizowane przez Spółkę Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów projektowania i produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl:

*   od przyjęcia zapytania ofertowego aż do przekazania gotowego Produktu Klientowi,
*   od zlokalizowania zapotrzebowania, które pojawiło się na rynku aż do ostatecznego zaakceptowania wyniku działań twórczych w ramach realizowanych Projektów Inwestycyjnych i wprowadzenia go do oferty Wnioskodawcy;

\-stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania produkcyjnego, czy wytworzenie nowego, unikalnego Produktu. Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji między poszczególnymi fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Analizując zaprezentowane typowe procesy związane z działalnością w zakresie realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, Wnioskodawca:

1.  identyfikuje potencjalną potrzebę wytworzenia Produktu o określonym zastosowaniu i właściwościach. Źródłem takiego pomysłu może być działanie Pracowników Spółki lub zapytanie Klienta. W przypadku projektów realizowanych na zlecenie Klientów, Spółka otrzymuje tylko propozycję lub pomysł stworzenia Produktu o określonych właściwościach. Otrzymywane informacje nie dotyczą natomiast szczegółów produkcyjnych, czy formulacji Produktu/dokumentacji technologicznej Produktu;
2.  musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z (tj. przeprowadzenie niezbędnych badań/wstępnej analizy/testów);
3.  w zależności od specyfiki konkretnego projektu, Pracownicy opracowują formuły nowych Produktów, modyfikują składy istniejących Produktów, lub opracowują bardziej wydajne procesy produkcyjne;
4.  poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem zapotrzebowania Klienta;
5.  przy pomocy funkcjonującego w Spółce Laboratorium Analitycznego oraz Laboratorium Mikrobiologicznego testuje Produkty na każdym etapie opracowywania.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Dokumentacja ta jest niezbędna, a jednocześnie pozwala na prowadzenie prac w sposób zorganizowany, nastawiony na osiągnięcie konkretnego celu.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem tych prac jest zindywidualizowany i efektywny proces produkcyjny lub niepowtarzalny Produkt.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi utrzymywać konkurencyjne ceny oraz oferować na rynku innowacyjne rozwiązania. W tym celu, Spółka dąży do dostosowania np. kształtu Produktu do wymagań Klienta, np. poprzez zmianę wypełnienia produktu lub prace nad otoczką żelatynową produktów farmaceutycznych.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie projektów oraz opracowanie Produktów. Poza powyższym, Spółka we własnym zakresie opracowuje procesy produkcyjne. Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy, przeprowadza symulacje oraz opracowuje cały proces tworzenia nowych Produktów, nie jest to więc „odtwórcze” bądź „rutynowe” działanie (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od otrzymania od Klienta zamówienia bądź zlokalizowania zapotrzebowania na rynku, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne opracowanie Produktu, aż po przekazanie Klientowi wyników prac w formie dokumentacji technicznej oraz analitycznej.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie produktów odpowiadających założeniom przesłanym przez Klienta lub zapotrzebowaniu rynku. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, chemii, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia, Produktów, a także ulepszania procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów.

Wnioskodawca nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich Produktów.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty R&D oraz Projekty Inwestycyjne wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę prace dążą do stworzenia całkowicie nowych Produktów lub do ulepszenia procesów produkcyjnych wykorzystywanych w Spółce, wpływających na finalną ofertę Wnioskodawcy. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2019r. poz. 1387 z póżn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Dla potwierdzenia, Spółka pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.263.2019.1 .MBD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu świadczącego wyspecjalizowane usługi w dziedzinie medycyny, farmacji dla przemysłu kosmetycznego: Reasumując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
*   interpretację indywidualną z dnia 31 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu z branży farmaceutycznej, specjalizującego się w produkcji leków, suplementów diety, dermo-kosmetyków oraz wyrobów medycznych, w zakresie: w związku z powyższym, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na charakter swojej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi badań podstawowych.
*   interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2. JS, w której organ potwierdził, że prowadzenie prac w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych (w tym badań klinicznych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 Ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikro-przedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
*   w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13. (art. 15 ust. 12 Ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 Ustawy CIT;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;
*   Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych.

1\. Pracownicy

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace przy Projektach R&D oraz Projektach Inwestycyjnych wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji prac o charakterze działalności badawczo-rozwojowej została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, min. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2.JS, w której organ wskazał: (\`(...)\`) że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.
*   interpretacji Indywidualnej z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.2.JS, w której organ zajął następujące stanowisko: w świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że „Koszty Pracownicze” poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R, wymienionych w treści wniosku, a uzyskiwane z tytułu faktycznie wykonywanych przez nich zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, czyli w części nieobejmującej „Kosztów Pracowniczych” poniesionych za czas choroby, urlopu, itp. innych nieobecności, stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się tworzeniem projektów, prowadzeniem badań w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym, opracowywaniem Produktów i optymalizacją procesów produkcyjnych, będących przedmiotem działalności Spółki.

Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom realizującym Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne, poza wynagrodzeniem podstawowym, obejmują również:

1.  wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy.
2.  ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
3.  wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
4.  wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
5.  wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń Pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom realizującym Projekty R&D i Projekty Inwestycyjne oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/ okresie rozliczeniowym.

Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy - przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między spółką a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop - tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).

Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną pracę. Skoro zatem praca Pracowników - po uznaniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe - dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Z kolei w przypadku Pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie czynności związanych z Projektami R&D i Projektami Inwestycyjnymi, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza fragment wyroku:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1323/19, w którym stwierdzono, że:

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że:

Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności pracownik (np. obowiązkowych badań lekarskich) uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Takie samo stanowisko zostało zajęte przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 2814/17 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/OI 692/19.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu pełni za czas absencji: Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników za okres absencji - w przypadku Pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych w pełnej wysokości, natomiast w przypadku Pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych w danym okresie rozliczeniowym

2\. Materiały oraz surowce

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.441.2019.1.JKT: w ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców i narzędzi bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2019.2.JS: w świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że będzie nabywać materiały bądź surowce, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów i surowców, które są wykorzystywane do realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych stanowią koszty kwalifikowane. Zwłaszcza wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, które są wykorzystywane przy realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym będą stanowiły koszty kwalifikowane.

3\. Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo dotyczy sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca ilości czasu, przez którą maszyna była wykorzystywana na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT: wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są w Spółce wykorzystywane do realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy CIT.

4\. Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania

Zaliczanie wydatków poniesionych na nabycie opinii, ekspertyz i badań do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS: przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.(…)

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., należy uznać stanowiące koszty uzyskania przychodów danego miesiąca koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wyników badań naukowych, w przypadku gdy nabycie następuje od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na podstawie zawartych z tymi jednostkami umów.

W związku z powyższym, wydatki na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi, poniesione przez Spółkę w toku realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych należy uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, w związku z czym podlegają one odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Ad.3

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, koszty Projektów Inwestycyjnych są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Są to różnego rodzaju materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, czas pracy Pracowników itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego - w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę w ramach Projektów Inwestycyjnych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ww. regulacjami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem Inwestycyjnym, wprowadzeniem WNiP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów Inwestycyjnych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu Inwestycyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu Inwestycyjnego nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Powyższe potwierdza m in. innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2019 r„ sygn. 0111-KDIB1-3.4010.123.2019.1.BM: z brzmienia art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., wynika bowiem, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p., w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „uCIT”), przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 4a pkt 27 oraz 28 w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4\. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad 1.

W ocenie tut. Organu, działalność Wnioskodawcy, polegająca na realizacji Projektów R&D oraz Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za jest prawidłowe.

Ad.2

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kosztów pracy stanowiących koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uCIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty związane z:

*   wynagrodzeniem podstawowym;
*   wynagrodzeniem za nadgodziny;
*   ekwiwalentami za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawanymi na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   premiami przyznawanymi na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki

mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.

Ponadto, wskazać należy, że:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeku pracy,
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,
*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy,

nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo-rozwojowej bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego nie sposób w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Powyższe wynika z faktu, że choć wskazane przez Spółkę wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updof, w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Taka sama zasada obowiązuje w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Nie można się również zgodzić z argumentem Wnioskodawcy, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników za okres absencji - w przypadku Pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych w pełnej wysokości, natomiast w przypadku Pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych w danym okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis umożliwiający zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło tj. art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2018 r. zatem, wydatki z ww. tytułu poniesione przez Spółkę przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy koszty materiałów, surowców wykorzystywanych przy realizacji prac w ramach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, czy kosztami kwalifikowanymi są wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi.

Z powołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wynika, że kosztami kwalifikowanymi mogą być ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, w poprzedni brzmieniu, kosztami kwalifikowanymi mogły być ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r. poz. 572 i 1311),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r. poz. 371, 1079 i 1311),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez podmioty, wskazane w treści artykułu oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania ponoszone na podstawie umowy zawartej z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad.3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

\-działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT - jest prawidłowe,

\-koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów R&D i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów R&D) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT w części dot:

*   wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Kodeksu pracy – jest nieprawidłowe,
*   wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego – jest nieprawidłowe,
*   wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy – jest nieprawidłowe,
*   wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – jest nieprawidłowe,

oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - jest nieprawidłowe,

*   wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło poniesionych przez dniem 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

\-Koszty Projektów R&D ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.