Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.30.2020.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: czy: - Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, - Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, - Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 17 lutego 2020 r. oraz z 23 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT,

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 marca 2020 r. Znak KDIB1-3.4010.30.2020.1.BM wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 marca 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym

*   Zainteresowanego będącym stroną postepowania:
    *   X;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postepowania:
    *   Y,
    *   Z

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest również emitentem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (obecnie jednak Spółka podejmuje czynności zmierzające do tzw. wyjścia z GPW).

Głównym i dominującym podmiotem w Spółce jest spółka X S.A. (dalej: „Spółka Matka”).

Y Sp. z o.o. oraz Z Sp. z o.o. są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółki Zależne”). Jednym wspólnikiem spółki Y oraz Z jest Spółka. Spółka, Y oraz Z zwani są dalej łącznie: „Stronami lub Wnioskodawcami”.

Spółka Matka jako organizator planuje wdrożyć program motywacyjny (dalej: „Program”), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska (dalej: „Uczestnicy”) w Spółce oraz Spółce Matce. Możliwe jest również, że Programem zostaną objęci także Uczestnicy zatrudnieni w dwóch innych spółkach, tj. Spółkach Zależnych, dla których Spółka Matka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351); spółki te są jednocześnie spółkami zależnymi Spółki. Spółka, Spółka Matka oraz Spółki Zależne w dalszej części niniejszego wniosku będą określane łącznie jako: „Spółki Grupy”.

Program ma na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w których pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m.in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie.

Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową.

Głównym organizatorem i koordynatorem Programu będzie Spółka Matka. Przez cały okres trwania Programu, Spółka Matka będzie ponosiła wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne (dalej: „Koszty Programu”).

Następnie, wydatki pokrywane przez Spółkę Matkę w odniesieniu do uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki oraz Spółek Zależnych będą refakturowane na Spółkę oraz Spółki Zależne. Refaktura ta będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki Matki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki Matki.

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa zostanie ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia Spółki Matki (jednostki dominującej wobec Spółki oraz Spółek Zależnych) w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach Programu Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Matki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych akcji (zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego). Tak podwyższony kapitał akcyjny Spółki Matki będzie podlegał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu (część pierwsza: 07.2020 r. - 06.2021 r.; część druga 07.2021 r. - 06.2022 r.) w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Spółkę Matkę w celu ich umorzenia, tj. podjęcie uchwały WZ akcjonariuszy w sprawie wyrażenia zgody na nabycie akcji własnych od Uczestników Programy w celu ich umorzenia; zawarcie umów sprzedaży pomiędzy uczestnikami Programu a Spółką Matką, podjęcie uchwały przez WZ akcjonariuszy Spółki Matki w sprawie umorzenia akcji i obniżenia kapitału zakładowego, przeprowadzenie postępowania konwokacyjnego, rejestracja obniżenia kapitału zakładowego. Finalnie, koszty poniesione przez Spółkę Matkę na nabycie akcji własnych celem ich umorzenia zostaną następnie przeniesione (na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego) na Spółkę oraz Spółki Zależne, w takiej proporcji w jakiej koszt nabycia akcji własnych Spółki Matki będzie dotyczył odkupu od uczestników danego podmiotu (dalej: „Koszty Wykupu”). Innymi słowy Spółka oraz Spółki Zależne zostaną obciążone przez Spółkę Matkę w odpowiedniej proporcji Kosztami Wykupu.

Jak to już zostało wskazane powyżej, umożliwienie Uczestnikom udziału w Programie objęcia akcji Spółki Matki będzie miało na celu m.in. zapewnienie utrzymania Spółkom Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej oraz menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej oraz dalszego rozwoju i wzrostu wartości Spółek Grupy, co będzie miało również istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez te podmioty. Ponadto, wprowadzenie Programu umożliwi wprowadzenie efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółek Grupy.

Wnioskodawcy jednocześnie podkreślają, iż przedmiotowy wniosek nie dotyczy zagadnienia objęcia przedmiotowych Kosztów Programu, limitem określonym w art. 15e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że pracownicy lub inne osoby uzyskujące świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od Spółek Zależnych zostaną objęte programem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawców, Koszty Programu oraz Koszty Wykupu, którymi będą obciążane Spółka oraz Spółki Zależne będą stanowiły dla nich koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, zgodnie z ust. 4d ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podstawową cechą kosztu podatkowego jest więc jego związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Z cytowanego przepisu wynika, że każdy wydatek, który nie został wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który pozostaje w związku przyczynowym pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania - będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak i stanowiskami organów podatkowych, kosztem uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, poniesione w celu uzyskania przychodów. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 656/08 wskazano, że każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego) może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Za koszty bezpośrednie uznaje się wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Z kolei, za koszty pośrednie uważa się wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, Koszty Programu oraz Koszty Wykupu, którymi obciążone zostaną Spółka oraz Spółki Zależne będą stanowiły dla tych podmiotów koszty uzyskania przychodu, przy czym będą to koszty uznawane za koszty pośrednie na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawców, w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawców Kosztami Programu oraz Kosztami Wykupu a prowadzoną przez nich działalnością oraz osiąganymi przychodami. Program (oraz związane z nim Koszty Programu) ma przynieść Spółce oraz Spółkom Zależnym korzyści w postaci utrzymania w Spółkach Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej/menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej Spółek Grupy oraz dalszego ich rozwoju. Ponadto, ww. wydatki pozwolą na wprowadzenie długotrwałego, silnego i efektywnego systemu motywacyjnego dla pracowników, co z kolei przyczyni się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółki Grupy.

Zdaniem Wnioskodawców, udział w Programie spowoduje, iż Uczestnicy będą bardziej zmotywowani do pracy (zaangażowani w pracę) oraz związani ze Spółkami Grupy, co z kolei będzie prowadzić do efektywniejszego wykonywania powierzonych im obowiązków i będzie przekładać się na całokształt funkcjonowania Spółek Grupy. Ponadto, udział w Programie zmniejsza ryzyko utraty kluczowych z punktu widzenia działalności Spółek Grupy pracowników (osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółek Grupy), których przeszkolenie wiązało się m.in. z poniesieniem wydatków przez Spółki Grupy.

Jednocześnie, Koszty Programu oraz Koszty Wykupu nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Specyfika wdrażanego Programu wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę Matkę kosztów, które będą związane również z pracownikami Spółki oraz Spółek Zależnych. Dlatego też, na podstawie zawartej pomiędzy Spółką i Spółkami Zależnymi a Spółką Matką umowy, wydatki te (Koszty Programu oraz Koszty Wykupu) będą przenoszone na rzeczywistego beneficjenta świadczonych na rzecz Spółki Matki usług oraz Kosztów Wykupu poniesionych przez Spółkę Matkę. W niniejszej sprawie, celem tego mechanizmu jest zatem przeniesienie kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę, na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystały (którym Koszty Wykupu należy przyporządkować), tj. na Spółkę oraz Spółki Zależne (Wnioskodawców).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców potwierdzają m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.198.2019.l.JF;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.200.2019.l.KS;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.215.2018.l.JC;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r., znak: 1462 IPPB5.4510.1096.2016.3.BC.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją Programu będą stanowić dla Wnioskodawców koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że przedmiotowych wydatków nie można powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez Spółkę oraz Spółki Zależne przychodami, wydatki te będą stanowić koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Tym samym, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca należy do podatkowej grupy kapitałowej, w której głównym i dominującym podmiotem jest spółka X S.A. (dalej: „Spółka Matka”). Spółka Matka jako organizator planuje wdrożyć program motywacyjny, którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze oraz kadra menedżerska w Spółce oraz Spółce Matce. Możliwe jest również, że Programem zostaną objęci także Uczestnicy zatrudnieni w dwóch innych spółkach, tj. Spółkach Zależnych. Program ma na celu umożliwienie Uczestnikom partycypacji we wzroście wartości Spółek Grupy, co z założenia wymagać będzie od Uczestników pełnego zaangażowania w pracę wykonywaną na rzecz danego podmiotu, w których pełnią oni określone funkcje kierownicze oraz menedżerskie. Celem programu jest m.in. związanie ze Spółkami Grupy wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółek Grupy pracowników, wzrost ich motywacji oraz zaangażowania w pracę na rzecz Spółek Grupy, a także docelowe zatrzymanie kluczowych dla ich działalności pracowników pełniących ww. funkcje kierownicze i menedżerskie. Program ma również przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółek Grupy, co z kolei wpłynie korzystnie na ich sytuację finansową. Głównym organizatorem i koordynatorem Programu będzie Spółka Matka. Przez cały okres trwania Programu, Spółka Matka będzie ponosiła wszelkie koszty organizacji, wdrożenia, funkcjonowania etc. Programu, tj. m.in. koszty doradztwa prawnego, finansowego czy też koszty administracyjne. Następnie, wydatki pokrywane przez Spółkę Matkę w odniesieniu do uczestników Programu zatrudnionych lub wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki oraz Spółek Zależnych będą refakturowane na Spółkę oraz Spółki Zależne. Refaktura ta będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę Matkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestników związanych ze Spółką lub Spółką Zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki Matki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć ich własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółki Matki.

Sposób funkcjonowania Programu, w tym sposób wyboru Uczestników, długość trwania Programu czy regulamin uczestnictwa zostanie ustalony stosowną uchwałą walnego zgromadzenia Spółki Matki. W ramach Programu Uczestnicy będą mieli prawo do objęcia akcji Spółki Matki w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych akcji (zwykłe podwyższenie kapitału akcyjnego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia lub w ramach docelowego kapitału akcyjnego). Dalsza realizacja Programu związana będzie ze zbywaniem akcji przez uczestników Programu w modelu obejmującym nabycie akcji własnych przez Spółkę Matkę w celu ich umorzenia. Umożliwienie Uczestnikom udziału w Programie objęcia akcji Spółki Matki będzie miało na celu m.in. zapewnienie utrzymania Spółkom Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej oraz menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej oraz dalszego rozwoju i wzrostu wartości Spółek Grupy, co będzie miało również istotny wpływ na wyniki finansowe osiągane przez te podmioty. Ponadto, wprowadzenie Programu umożliwi wprowadzenie efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla kluczowych pracowników Spółek Grupy.

Zdaniem Zainteresowanych, w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Wnioskodawców Kosztami Programu oraz Kosztami Wykupu a prowadzoną przez nich działalnością oraz osiąganymi przychodami. Program (oraz związane z nim Koszty Programu) ma przynieść Spółce oraz Spółkom Zależnym korzyści w postaci utrzymania w Spółkach Grupy wykwalifikowanej kadry kierowniczej/menedżerskiej, stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej działalności gospodarczej Spółek Grupy oraz dalszego ich rozwoju. Ponadto, ww. wydatki pozwolą na wprowadzenie długotrwałego, silnego i efektywnego systemu motywacyjnego dla pracowników, co z kolei przyczyni się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Spółki Grupy. Udział w Programie spowoduje, iż Uczestnicy będą bardziej zmotywowani do pracy (zaangażowani w pracę) oraz związani ze Spółkami Grupy, co z kolei będzie prowadzić do efektywniejszego wykonywania powierzonych im obowiązków i będzie przekładać się na całokształt funkcjonowania Spółek Grupy. Ponadto, udział w Programie zmniejsza ryzyko utraty kluczowych z punktu widzenia działalności Spółek Grupy pracowników (osób wykonujących działalność osobistą na rzecz Spółek Grupy), których przeszkolenie wiązało się m.in. z poniesieniem wydatków przez Spółki Grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Zainteresowanych wydatkami związanymi z realizacją Programu, a prowadzoną działalnością gospodarczą (osiąganiem przychodów). Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – wydatki poniesione na podstawie refaktur wystawianych przez Spółkę-matkę, mają przynieść Zainteresowanych efekty w postaci, zapewnienia utrzymania dobrze wykwalifikowanej kadry, stworzenia długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla pracowników, zgodnego z profilem i oczekiwaniami, a tym samym przyczynić się do zwiększenia przychodów uzyskiwanych przez Zainteresowanych.

Jednocześnie, wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop. Tym samym, wymienione we wniosku wydatki związane z realizacją opisanego Programu motywacyjnego (tj. Koszty Programu oraz Koszty Wykupu), Zainteresowani mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Przedmiotowe wydatki związane z Programem motywacyjnym są ponoszone przez Zainteresowanych w związku z faktem zatrudniania pracowników, do których ten program jest skierowany. Tym samym przedmiotowych wydatków nie sposób powiązać z konkretnie uzyskiwanymi przez Zainteresowanych przychodami. W związku z powyższym ww. wydatki będą stanowiły tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Koszty Programu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Wykupu będą stanowiły dla Wnioskodawców koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   Koszty Programu będą kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT,

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.