Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.87.2021.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; komornik; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z 12 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.87.2021.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia sposobu opodatkowania sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanej. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z 12 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.87.2021.1.RR (skutecznie doręczone 15 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działając jako Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…) – wykonuje czynności egzekucyjne przeciwko Dłużnikom: Pani J. P., Pan Ł. P., zamieszkałym w (…) w sprawie egzekucyjnej (…) i inne.

W dniu 11 lutego 2021 r. odbyła się skuteczna, druga licytacja nieruchomości Dłużników, stanowiących zorganizowaną całość gospodarczą, dla których Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste: (…) za cenę nabycia 1 713 333,33 zł.

Postanowienie Sądu Rejonowego w (…) o udzielenie przybicia jest nieprawomocne. W przypadku dopełnienia przez nabywców warunków licytacyjnych Sąd wyda postanowienie o przysądzenie własności ww. nieruchomości, zgodnie z art. 999 KPC prawomocne postanowienie o przysądzenie własności ww. nieruchomości na nabywców i wówczas zaistnieje sprzedaż nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne (…) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów KPC są płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika.

Wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy komornik w przedmiotowej sprawie powinien odprowadzić do Urzędu Skarbowego w (…) – jako płatnik – podatek VAT.

Dłużnicy nie figurują w rejestrze VAT jako podatnicy VAT. Nie figurują też w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Pani J. P. posiada tam status – wykreślony z rejestru od 6 sierpnia 2012 r.

Komornik przed terminem licytacji nieruchomości podjął udokumentowane działania, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wezwanie Dłużników pismem z 22 grudnia 2020 r. do udzielenia niezbędnych informacji, czy w przypadku skutecznej sprzedaży licytacyjnej ww. nieruchomości należy odprowadzić podatek, czy też sprzedaż będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT. Komornik wezwał Dłużników do poparcia odpowiedzi przedłożeniem stosownych dokumentów, poczynając ich o treści art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Dłużniczy pismem z 4 lutego 2021 r. udzielili odpowiedzi oświadczając, że nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a prowadzona przez nich działalność polega na tuczu brojlera kurzego (drób rzeźny), prowadzona od 2014 do 2018 r. oparta była na ryczałcie. Do oświadczenia Dłużnicy załączyli dokumenty: kserokopie PIT-6 oraz zaświadczeń GUS o numerze identyfikacyjnym REGON, na potwierdzenie swojego oświadczenia.

Z wypisu aktu notarialnego REP. A nr (…) z 1 kwietnia 2014 r. sporządzonego u notariusza (…) z kancelarii notarialnej w (…) – umowa sprzedaży nieruchomości rolnej i umowy sprzedaży urządzeń, wynika, że Dłużnicy w dniu 1 kwietnia 2014 r. nabyli nieruchomość (…) za łączną cenę 1 341 000 zł. Z treści aktu notarialnego nie wynika, aby cena nabycia była objęta podatkiem VAT.

Wg treści ksiąg wieczystych nieruchomości:

*   (…) – działka nr 1 – nieruchomość zabudowana budynkiem inwentarskim (kurnik z częścią socjalną),
*   (…) – działka nr 2 – nieruchomość zabudowana budynkiem produkcyjnym (kurnik),
*   (…) – działka nr 3 – nieruchomość rolna niezabudowana.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazała, że Komornik w związku z wyznaczonym na dzień 11 lutego 2021 r. drugim terminem licytacji nieruchomości objętej (…) podjął w przedmiotowej sprawie udokumentowane działania, o których mowa w art. 43 ust. 21 ustawy o podatku od towarów i usług wzywając Dłużników pismem 22 grudnia 2020 r. do udzielania wyjaśnień, informacji i oświadczeń w związku z przepisem art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów - do udzielenia niezbędnych informacji czy w przypadku skutecznej sprzedaży na licytacji komorniczej ww. nieruchomości należy odprowadzić podatek od towarów i usług VAT od sprzedanych nieruchomości, czy też sprzedaż będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT, na które Dłużnicy oświadczyli, że nie prowadzą i nie prowadzili działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nadto po otrzymaniu wezwania z dnia 12 kwietnia 2021 r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej komornik wezwał Dłużnika drogą elektroniczną do zajęcia stanowiska w zakresie tych braków, celem umożliwienia komornikowi niniejszej odpowiedzi. Również i na to wezwanie Dłużnik Ł. P. przesłał drogą elektroniczną odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania. W związku z tym Wnioskodawca , w odniesieniu do zadanych pytań dokonał odpowiedzi w następujący sposób:

1.  W jaki sposób i kiedy Dłużnicy nabyli nieruchomość zabudowaną budynkiem produkcyjnym (kurnik) tj. działkę nr 2 o nr księgi wieczystej (…) oraz nieruchomość rolną niezabudowaną tj. działkę nr 3 o nr księgi wieczystej (…), czy nabycie tych nieruchomości było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, udokumentowaną fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT? Odp.: Nieruchomości oznaczone działkami nr 2 i 3 zostały nabyte w formie aktu notarialnego u Notariusz (…) w (…) dnia 28 listopada 2016 r. Nie było wystawionej faktury VAT jedynie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych.
2.  Czy Dłużnicy w inny sposób np. w drodze aportu, darowizny weszli w posiadanie ww. nieruchomości, w skład której wchodzą m.in. działki o nr 2 i 3 i kiedy to miało miejsce? Odp.: Dłużnik poinformował, że całość nieruchomości Dłużnicy nabyli ww. aktem notarialnym.
3.  Czy w momencie nabycia działki nr 1 i 2 nieruchomości te były zabudowane budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.), a jeżeli tak to należy wskazać, które z działek były zabudowane i jakie konkretnie budynki na nich się znajdowały? Odp.: Według informacji Dłużnika wynika, że tak - działki były już zabudowane, a Dłużnicy nic nowego na nich nie zbudowali. Wg informacji Dłużnika: "Na działce 1 znajdowały się dwa budynki:
    
    *   pierwszy budynek o wymiarach ok. 4m na 4m, w którym znajdował się agregat,
    *   drugi budynek o wymiarach ok. 100m na 24m, który mieszczą się pod jednym dachem dwie hale produkcyjne o pow. ok. 1000m2 każda (kurniki) wydzielona część mieszkalna ok 180m2, wydzielona część socjalna, paszarka i słomiarka. Budynek w połowie długości posiadał łącznik z drugim budynkiem znajdującym się na działce 2 o szerokości ok. 6m i długości 30m (kotłowani węglowa, warsztat, garaż, liczniki energetyczne).
    
    Na działce 2 znajdowały się trzy budynki:
    *   pierwszy budynek o wymiarach ok. 10m na 4m – garaż,
    *   drugi budynek o wymiarach ok. 5m na 5m, kotłownia gazowa,
    *   trzeci budynek o wymiarach ok. 100m na 26m, który mieszczą się pod jednym dachem dwie hale produkcyjne o pow. ok. 1200m2 każda (kurniki) wydzielone dwie części mieszkalne każda ok 100m2, wydzielona część socjalna, paszarka i słomiarka. Więcej budynków nie ma i nie było".
4.  Czy Dłużnicy wykorzystywali nieruchomości tj. działki nr 1, 2 i 3 wraz z posadowionymi budynkami w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na tuczu brojlera kurzego? Odp.: Wg informacji Dłużnika wynika, że tak - budynki były zakupione w tym celu, wyposażone w tym celu i prowadzony był w nich tucz brojlera kurzego, ale nie jako działalność gospodarcza tylko działalność rolnicza podlegająca opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym na podstawie składanego PITu-6.
5.  Czy Dłużnicy w dalszym ciągu prowadzą działalność gospodarczą polegającą na tuczu brojlera kurzego czy też zakończyli prowadzenie tej działalności przy wykorzystaniu omawianych nieruchomości? Odp.: Wg informacji Dłużnika od miesiąca września 2018 r. nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i rolnicza w ww. budynkach przez Dłużników.
6.  Czy Dłużnicy wycofali ww. nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej np. do majątku osobistego? Odp.: Wg informacji Dłużnika - Dłużnicy nie wycofywali ww. nieruchomości do majątku osobistego ani dla wstępnych i zstępnych.
7.  Czy nieruchomość jako całość, bądź poszczególne działki czy też poszczególne budynki na nich posadowione, bądź ich części były/są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, a jeżeli tak to w jakim okresie – należy wskazać daty. Odp.: Wg informacji Dłużnika wynika, że tak z:
    *   (…) Sp. z o.o. od maja 2019 r. do 31 stycznia 2021 r.
    *   Gospodarstwo (…) od 1 lutego 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.
8.  Czy Dłużnicy sami wybudowali budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a jeżeli tak to należy wskazać:
    *   kiedy to miało miejsce,
    *   rodzaj tych obiektów budowlanych i numery działek, na których są one posadowione,
    *   czy Dłużnikom przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z wybudowaniem budynków,
    *   czy Dłużnicy wykorzystywali wybudowane budynki do czynności opodatkowanych, w tym wyłącznie zwolnionych z podatku VAT, czy też obiekty te były wykorzystywane na potrzeby własne dłużników,
    *   czy wybudowane budynki, bądź ich części były/są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, a jeżeli tak to w jakim okresie – należy wskazać daty.Odp.: Wg informacji Dłużnika wynika, że nie.
9.  Czy w okresie 2 lat poprzedzającym sprzedaż w trybie licytacji komorniczej na budynki, zarówno istniejące w momencie nabycia jak i ew. wybudowane przez Dłużników, poniesiono wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jeśli tak czy wydatki te stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, odrębnie dla każdego budynku, i czy od tych wydatków przysługiwało Dłużnikom prawo do odliczenia podatku VAT? Odp.: Wg informacji Dłużnika wynika, że nie ulepszano, nie modernizowano, nie odpisywano podatku VAT.
10.  Czy budynki w stanie ulepszonym (stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej, odrębnie dla każdego budynku), były wykorzystywane/używane przez Dłużników, a jeśli tak, to należy wskazać do jakiej działalności były/są wykorzystywane te budynki i w jakim okresie? Odp.: Skoro z punktu 9 wynika, że budynków nie ulepszano, to odpowiedź na to zagadnienie również jest negatywna.
11.  Czy nieruchomość rolna niezabudowana stanowiąca działkę nr 3 o nr (…) jest terenem przeznaczonym pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też mają inne przeznaczenie (jakie)? Odp.: Wg informacji Dłużnika wynika, że na tym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy, działka jest użytkowana jako teren zielony (koszona łąka) i nie jest zgłoszona do dopłat bezpośrednich w (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…), wykonując czynności egzekucyjne w myśl kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku skuteczniej sprzedaży licytacyjnej nieruchomości Dłużników o numerach ksiąg wieczystych (…) powinien odprowadzić należny podatek od towarów i usług (VAT) i wystawić w imieniu Dłużników fakturę VAT sprzedaży, czy sprzedaż licytacyjna ww. nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy zostało ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do złożonego wniosku), jednoznaczne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie adekwatnego do sformułowania pytania i przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest takie, że w oparciu o całokształt informacji zebranych w przedmiotowej sprawie, w szczególności mając na względzie wyczerpujące stanowiska Dłużników opisane jak we wniosku i w niniejszej odpowiedzi - do sprzedaży licytacyjnej ww. nieruchomości Dłużników przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, po uprawomocnieniu postanowienia o przysądzeniu własności ww. nieruchomości Komornik nie będzie zobowiązany do odprowadzenia z uzyskanej kwoty podatku VAT ani do wystawienia faktury VAT dokumentującej tę sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego dzierżawcę.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działając jako Komornik Sądowy wykonuje czynności egzekucyjne przeciwko Dłużnikom: Pani J. P. i Pana Ł. P. zamieszkałym w (…). Dłużnicy nie figurują w rejestrze VAT jako podatnicy VAT, ani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Pani J. P. posiada tam status – wykreślony z rejestru od 6 sierpnia 2012 r. Dłużniczy nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a prowadzona przez nich działalność polega na tuczu brojlera kurzego (drób rzeźny), prowadzona od 2014 do 2018 r. oparta była na ryczałcie. Z wypisu aktu notarialnego, w którym zawarto umowę sprzedaży nieruchomości rolnej i umowy sprzedaży urządzeń wynika, że Dłużnicy w dniu 1 kwietnia 2014 r. nabyli nieruchomość (…) za łączną cenę 1 341 000 zł. Z treści aktu notarialnego nie wynika, aby cena nabycia była objęta podatkiem VAT.

Wg treści ksiąg wieczystych nieruchomości:

*   (…) – działka nr 1 – nieruchomość zabudowana budynkiem inwentarskim (kurnik z częścią socjalną),
*   (…) – działka nr 2 – nieruchomość zabudowana budynkiem produkcyjnym (kurnik),
*   (…)– działka nr 3 – nieruchomość rolna niezabudowana.

Ponadto Wnioskodawca wskazała, że nieruchomości oznaczone działkami Nr 2 i 3 zostały nabyte w formie aktu notarialnego u Notariusz (…)w (…) dnia 28 listopada 2016 r. Nie było wystawionej faktury VAT jedynie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Działki były już zabudowane, a Dłużnicy nic nowego na nich nie zbudowali. Na działce 1 znajdowały się dwa budynki, a na działce 2 znajdowały się trzy budynki. Budynki były zakupione oraz wyposażone w celu prowadzonej działalności rolniczej polegającej na tuczu brojlera kurzego, która podlegała opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym na podstawie składanego PITu-6. Od września 2018 roku nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i rolnicza w ww. budynkach przez Dłużników. Dłużnicy nie wycofywali ww. nieruchomości do majątku osobistego ani dla wstępnych i zstępnych. Nieruchomości były/są przedmiotem umowy najmu, dzierżawy z:

*   (…) Sp. z o.o. od maja 2019 r. do 31 stycznia 2021 r.
*   Gospodarstwo (…) od 1 lutego 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.

W okresie 2 lat poprzedzającym sprzedaż w trybie licytacji komorniczej w odniesieniu do przedmiotowych budynków nie dokonano ich ulepszenia, nie modernizowano ich i nie odpisywano podatku VAT. W odniesieniu do nieruchomości rolnej niezabudowanej stanowiącej działkę nr 3 o nr (…) wskazano, że na tym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy, działka jest użytkowana jako teren zielony (koszona łąka) i nie jest zgłoszona do dopłat bezpośrednich w (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Komornik wykonując czynności egzekucyjne w przypadku skuteczniej sprzedaży licytacyjnej nieruchomości Dłużników o numerach ksiąg wieczystych (…) powinien odprowadzić należny podatek VAT i wystawić w imieniu Dłużników fakturę VAT sprzedaży, czy sprzedaż licytacyjna ww. nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (\`(...)\`), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Natomiast w niniejszej sprawie omawiane nieruchomości były wykorzystywane przez Dłużników w celu prowadzonej działalności rolniczej polegającej na tuczu brojlera kurzego, a kolejno nieruchomości te były/są przedmiotem umowy najmu / dzierżawy tj. z (…) Sp. z o.o. od maja 2019 r. do 31 stycznia 2021 r. oraz z Gospodarstwem (…) od 1 lutego 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.

Zatem po przeanalizowaniu opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości Dłużników należy uznać za podatników podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, z uwagi na okoliczność, że Dłużnicy od 2019 r. najmowali/dzierżawili przedmiotowe nieruchomości na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w trybie kodeksu postępowania egzekucyjnego, które w całym okresie posiadania przez Dłużników nie stanowiły ich majątku prywatnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Przy tym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Natomiast zgodnie z art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Z opisu sprawy, wynika, że nieruchomość oznaczone nr 1 została nabyta w formie aktu notarialnego w 2014 r, a nieruchomość oznaczona nr 2 została nabyta w 2016 r. również formie aktu notarialnego i nie było wystawionych faktur VAT. Działki były już zabudowane, a Dłużnicy nic nowego na nich nie zbudowali. Na działce 1 znajdowały się dwa budynki, a na działce 2 znajdowały się trzy budynki. Budynki były zakupione oraz wyposażone w celu prowadzonej działalności rolniczej polegającej na tuczu brojlera kurzego. Od września 2018 roku nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i rolnicza w ww. budynkach przez Dłużników. Nieruchomości były/są przedmiotem umowy najmu od maja 2019 r. Ponadto z wniosku wynika, że w okresie 2 lat poprzedzającym sprzedaż w trybie licytacji komorniczej w odniesieniu do przedmiotowych budynków nie dokonano ich ulepszenia, nie modernizowano ich i nie odpisywano podatku VAT.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynków posadowionych na działkach nr 1 i 2 w trybie postępowania egzekucyjnego podlega/będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W analizowanym przypadku doszło bowiem do pierwszego zasiedlenia budynków co najmniej 2 lata przed planowaną sprzedażą. Zatem spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy względem sprzedaży ww. budynków. Tym samym również sprzedaż działek gruntu oznaczonych nr 1 i 2, na których znajdują się budynki, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29 ust. 8 ustawy podlega/będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego nieruchomości niezabudowanej oznaczonej nr 3 wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Jednakże należy podkreślić, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nieruchomość rolna niezabudowana stanowiąca działkę nr 3 znajduje się na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i w stosunku do tej działki nie została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy. Działka jest użytkowana jako teren zielony (koszona łąka), a od maja 2019 r. jest wynajmowana/dzierżawiona.

Mając na uwadze okoliczności analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że ww. działka nie stanowi terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy, a w rezultacie sprzedaż w trybie postępowania egzekucyjnego wskazanej wyżej działki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w (…), wykonując czynności egzekucyjne w myśl kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku skuteczniej sprzedaży licytacyjnej nieruchomości Dłużników o numerach ksiąg wieczystych (…) nie ma obowiązku wystawienia faktury sprzedaży, gdyż sprzedaż ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże, gdy nabywca nieruchomości przy wypełnieniu warunków wskazanych w art. 106b ust. 3 ustawy zażąda wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, wówczas Komornik będzie zobowiązany do jej wystawienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że do sprzedaży licytacyjnej ww. nieruchomości należącej do Dłużników przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w omawianej sprawie do sprzedaży w trybie postępowania egzekucyjnego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące zwolnienia omawianej transakcji z tego podatku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.