Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-103/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia Produktów Refundowanych przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego mają zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT oraz przepisy Rozporządzenia?
Słowa kluczowe: nabycie; podmiot-podmiot zagraniczny; produkty; refundacja; spółki; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zastosowania przepisów w zakresie tzw. podmiotów powiązanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi na terytorium Polski dystrybucję produktów leczniczych, zarówno nierefundowanych, jak i podlegających refundacji, do niezależnych (niepowiązanych Ł w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT) podmiotów uprawnionych do nabywania Produktów Leczniczych, w szczególności do hurtowni farmaceutycznych. Dystrybuowane przez Spółkę produkty farmaceutyczne nabywane są od podmiotu powiązanego — E.. z siedzibą w Budapeszcie (dalej: Podmiot Zagraniczny). Sporadycznie Spółka nabywa również produkty farmaceutyczne od podmiotów niepowiązanych i sprzedaje je na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka jest podmiotem uprawnionym do obrotu produktami leczniczymi oraz posiada stosowne zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, o którym mowa w art. 74 ust. 1 Ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2008 r., Nr 45 poz. 271 ze zm.) (dalej: Prawo farmaceutyczne). Nabywane przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego produkty lecznicze obejmują zarówno leki niepodlegające jak i podlegające refundacji ze środków publicznych w rozumieniu Ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2011 r.t Nr 122, poz. 696 ze zm.) (dalej: Ustawa Refundacyjna). Leki refundowane to leki przeznaczone do sprzedaży do pacjentów za pośrednictwem aptek, tj. o kategorii dostępności refundacyjnej „lek dostępny w aptece na receptę w całym zakresie zarejestrowanych wskazań i przeznaczeń” lub „lek dostępny w aptece na receptę we wskazaniu określonym stanem klinicznym” (dalej: Produkty Refundowane). Zarówno cena zakupu Produktów Refundowanych nabywanych przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego jak również marża realizowana na sprzedaży tych produktów na rzecz, niezależnych podmiotów uprawnionych do ich nabycia, w szczególności hurtowni farmaceutycznych, podlega ścisłym regulacjom Ustawy Refundacyjnej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, objęcie produktów leczniczych refundacją następuje w drodze decyzji administracyjnej Ministra Zdrowia (dalej: Decyzja Refundacyjna), której elementem jest, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, urzędowa cena zbytu produktu leczniczego w stosunku, do którego wydawana jest decyzja (dalej: Urzędowa Cena Zbytu). Minister Zdrowia ustala Urzędową Cenę Zbytu w oparciu o art. 13 Ustawy Refundacyjnej i na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie art. 2 pkt 6 Ustawy Refundacyjnej definiuje cenę zbytu netto jako cenę sprzedaży produktów refundowanych do podmiotów uprawnionych do obrotu, nieuwzględniającą należnego podatku od towarów i usług.

Kupno Produktów Refundowanych przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego odbywa się po cenach odpowiadających Urzędowym Cenom Zbytu wskazanych w Decyzjach Refundacyjnych.

Ze względu na fakt, że Urzędowa Cena Zbytu zdefiniowana w Ustawie Refundacyjnej jest ceną uwzględniającą wartość podatku od towarów i usług (dalej: VAT), w przypadku nabywania Produktów Refundowanych od Podmiotu Zagranicznego i dostarczanych z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, cena nabycia danego Produktu Refundowanego każdorazowo odpowiada wartości Urzędowej Ceny Zbytu pomniejszonej opolski podatek VAT. Z uwagi na obowiązujące przepisy o podatku VAT, Spółka kupując Produkty Refundowane od Podmiotu Zagranicznego dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i tzw. samonaliczenia podatku VAT. Tym sposobem, Spółka efektywnie ponosi ciężar „nabycia” danego Produktu Refundowanego po Urzędowej Cenie Zbytu zawierającej podatek VAT. W konsekwencji, cena Produktu Refundowanego w przypadku transakcji sprzedaży zawartej /pomiędzy Podmiotem Zagranicznym a Spółką stanowi Urzędową Cenę Zbytu. Co więcej, taka sama cena sprzedaży musiałaby być stosowana w transakcjach zawieranych pomiędzy Podmiotem Zagranicznym a jakimkolwiek innym podmiotem niepowiązanym.

Zakaz różnicowania (stosowania niejednolitych) warunków umów w transakcjach dotyczących obrotu Produktami Refundowanymi wynika wprost z art. 49 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej, zgodnie z którym przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub obrotem lekami podlegającymi refundacji ze środków publicznych nie może uzależniać zawarcia lub kształtować warunków umowy od przyjęcia lub spełnienia przez przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem tymi produktami albo świadczeniodawcę innego świadczenia oraz stosować niejednolitych warunków tych umów. Jednocześnie w świetle art. 8 Ustawy Refundacyjnej, Urzędowa Cena Zbytu ma charakter ceny sztywnej, co oznacza, że ceny w transakcji pomiędzy Podmiotem Zagranicznym a Spółką nie mogą odbiegać od Urzędowych Cen Zbytu wynikających z Decyzji Refundacyjnych wydanych w odniesieniu do poszczególnych produktów. Zakaz ten dotyczy zarówno stosowania cen niższych, jak i wyższych niż ceny urzędowe określone w Decyzjach Refundacyjnych. Ponadto na podstawie art. 49 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, zakazane jest również stosowanie jakichkolwiek form zachęty odnoszących się do leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych podlegających refundacji ze środków publicznych, w szczególności kierowanych do świadczeniobiorców, przedsiębiorców oraz ich pracowników lub osób uprawnionych, w tym m.in. upustów, rabatów, bonifikat, pakietów oraz innych niewymienionych z nazwy korzyści.

Podmiot stosujący wbrew powyższemu jakiekolwiek formy zachęty lub ceny zbytu na Produkty Refundowane inne niż ustalone w Decyzji Refundacyjnej podlega na podstawie art. 50 ust. 3 i 4 1, w zw. z ust. 2-5 Ustawy Refundacyjnej sankcjom w formie kar pieniężnych w wysokości do 5% obrotu produktami (w przypadku naruszenia Urzędowej Ceny Zbytu) lub w wysokości do 5% wartości obrotu netto produktami (w przypadku stosowania zachęt), w stosunku do których wydana została Decyzja Refundacyjna osiągniętego w poprzednim roku kalendarzowym. Ponadto w przypadku, gdy podmiot ukarany nie wykazuje obrotu produktami, w stosunku do których wydana została Decyzja Refundacyjna, kara pieniężna za stosowanie niedozwolonych zachęt wymierzana jest w wysokości stokrotnej wartości udzielonej korzyści majątkowej lub osobistej. Zakaz korygowania cen Produktów Refundowanych został potwierdzony w informacji wydanej przez Ministra Zdrowia z dnia 4 sierpnia 2011 r., w której Minister wskazał, iż cena zbytu dla konkretnego leku jest jednakowa w całym kraju, wyznaczona przez Ministra Zdrowia w decyzji o objęciu leku refundacją. Zgodnie z art. 11 ust. 4 Ustawy Refundacyjnej, jakakolwiek zmiana tej ceny może być dokonana wyłącznie w drodze zmiany Decyzji Refundacyjnej, co oznacza że wnioskodawca musi wystąpić z wnioskiem o wydanie takiej decyzji. Zarówno marża hurtowa jak i detaliczna jest precyzyjnie w tej ustawie określona, a więc ich poziom nie może być zmieniany przez podmioty uczestniczące w obrocie. Ponadto, Minister Zdrowia podkreślił, że art. 49 Ustawy Refundacyjnej nie dopuszcza żadnej swobody w kształtowaniu cen leków objętych refundacją poprzez stosowanie takich narzędzi jak rabaty, upusty, programy lojalnościowe itd., bo te są zakazane.

W transakcjach sprzedaży Produktów Refundowanych na rzecz niezależnych podmiotów uprawnionych do ich nabycia, w tym hurtowni farmaceutycznych, Spółka stosuje tzw. urzędową cenę hurtową. Zgodnie z art. 2 ust. 5 Ustawy Refundacyjnej Urzędową Ceną Hurtową jest Urzędowa Cena Zbytu leku, środka spożywczego specjalnego przeznaczenia, wyrobu medycznego powiększona o urzędową marżę hurtową oraz należny podatek VAT (dalej: Urzędowa Cena Hurtowa). Na podstawie art. 7 Ustawy Refundacyjnej, Urzędowa Marża Hurtowa wynosi 5% (dalej: Urzędowa Marża Hurtowa). Urzędowa Marża Hurtowa ma również charakter sztywny, tj. stosowanie innych marż niż Urzędowa Marża Hurtowa naraża przedsiębiorcę na sankcje karne analogiczne do tych obowiązujących w przypadku naruszenia przepisów o Urzędowych Cenach Zbytu (kary pieniężne). Obowiązek ustalania ceny sprzedaży w powyższy sposób wynika z art. 7 ust. 2 Ustawy refundacyjnej, zgodnie z którym do stosowania Urzędowej Marży Hurtowej zobowiązani są przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy w rozumieniu art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego, tj. podejmujący wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, Urzędowa Marża Hurtowa może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Spółka sprzedając Produkty Refundowane do niepowiązanych podmiotów uwzględnia w Urzędowych Cenach Hurtowych wymaganą przez Ustawę Refundacyjną część sztywnej 5% Urzędowej Marży Hurtowej. Jednocześnie, Spółka zauważa, że Ustawa Refundacyjna nie określa sposobu podziału Urzędowej Marży Hurtowej pomiędzy podmioty dokonujące obrotu hurtowego (np. poprzez wprowadzenie obowiązku stosowania określonych proporcji), wskazując jedynie, źe marża ta może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Tym samym, Spółka dokonując obrotu hurtowego Produktami Refundowanymi w sposób dowolny ustala z niepowiązanymi odbiorcami część przysługującej jej Urzędowej Marży Hurtowej. Wysokość Urzędowej Marży Hurtowej stosowanej przez Spółkę w praktyce uzależniona jest od indywidualnych ustaleń z niepowiązanymi odbiorcami, które wynikają z aktualnych uwarunkowań rynkowych (w szczególności cen oferowanych przez konkurentów). W praktyce zdarza się, źe Spółka realizuje niewielką część sztywnej Urzędowej Marży Hurtowej, np. 0,5% z 5%. Spółka nie wyklucza, że w przypadku wzrostu konkurencji w branży w przyszłości jej udział w Urzędowej Marży Hurtowej może wynosić również ok. 0,1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedmiotowym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia Produktów Refundowanych przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego mają zastosowanie przepis art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT oraz przepisy Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do transakcji nabycia Produktów Refundowanych przez Spółkę od Podmiotu Zagranicznego nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT oraz przepisy Rozporządzenia.

Zgodnie, bowiem z art. 11 ust 1 Ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zatem, z powołanego przepisu wynika, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 Ustawy o CIT, do określania dochodu oraz należnego podatku, jedynie wówczas, gdy ustalą że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji określone w art. 11 Ustawy o CIT,
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty,
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Powyższe przepisy, a także uzupełniające je reguły zawarte w art. 11 ust. 2-3a Ustawy o CIT oraz regulacje zawarte w Rozporządzeniu, mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich prawno-podatkowych stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym, dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 Ustawy o CIT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w poglądach doktryny (m.in. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz - Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, \[w\]: „CIT. Podatki i Rachunkowość. Komentarz”, LEX 2014), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r. (sygn. II FSK 1422/07):

„Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.”

W konsekwencji, szacowanie dochodu przez organ podatkowy wymaga uprzedniego udowodnienia, że niższy dochód bądź jego brak jest następstwem stosowania warunków nierynkowych, których ustalenie wynikało z powiązań istniejących pomiędzy stronami transakcji. Jednocześnie, istotne pozostają także intencje stron transakcji, gdyż jak wskazują sądy administracyjne: „Użycie w art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (nie wykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Samo różnicowanie warunków nie przesądza więc o zaistnieniu podstaw do zastosowania dyspozycji art. 11 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p..” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 555/07); ,,\[\`(...)\`\] samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu z cenami rynkowymi (stosowanymi między pomiotami niepowiązanymi), nie stanowi przesłanki objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych, a nie rzeczywistych, dochodów podatnika. Dopóki bowiem organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na i celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, dopóty art. 11 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2010 r., sygn. I SA/Wr 1788/09).

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym pomimo, iż pomiędzy Spółką a Podmiotem Zagranicznym występują powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, to przepis tego artykułu nie znajdzie zastosowania do transakcji zakupu Produktów Refundowanych na podstawie Urzędowych Cen Zbytu, ponieważ (A) warunki transakcji nie są ustalone ani narzucone w wyniku powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, ani (B) warunki transakcji nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w rezultacie nie dochodzi do nie wykazania przez Spółkę dochodów lub wykazania ich w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Ad. (A)

Warunki transakcji nie są ustalone ani narzucone w wyniku powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ Urzędowe Ceny Zbytu w transakcjach kupna Produktów Refundowanych są ustalane w drodze Decyzji Refundacyjnych wydawanych przez Ministra Zdrowia na podstawie Ustawy Refundacyjnej.

Jednocześnie, należy wskazać, że w świetle Ustawy Refundacyjnej nie jest możliwe również modyfikowanie tych cen lub różnicowanie warunków ich sprzedaży zarówno w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT i niepowiązanymi. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 3 tej ustawy, zakazane jest stosowanie jakichkolwiek form zachęty w odniesieniu do Produktów Refundowanych, w tym sprzedaży uwarunkowanej, upustów, rabatów, bonifikat, pakietów i uczestnictwa w programach lojalnościowych, darowizn, nagród, prezentów, upominków, wycieczek, loterii, losowań, wszelkich form użyczeń, transakcji wiązanych, ułatwień, zakupów lub usług sponsorowanych, wszelkiego rodzaju talonów, bonów oraz innych niewymienionych z nazwy korzyści. W związku z powyższym, niedopuszczalne jest również dokonywanie korekt cen Produktów Refundowanych ex post.

Stosowanie w transakcjach sprzedaży Produktów Refundowanych cen innych niż Urzędowe Ceny Zbytu lub dodatkowych zachęt jest zagrożone sankcjami przewidzianymi w Ustawie Refundacyjnej. Mając na uwadze, że Spółka przestrzega przepisów Ustawy Refundacyjnej, powołane regulacje powodują że warunki transakcyjne nie wynikają z istniejących między Spółką i Podmiotem Zagranicznym powiązań ale ukształtowane są na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Ad. (B)

Warunki transakcji nie różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, ponieważ zakaz różnicowania (stosowania niejednolitych) warunków umów w transakcjach dotyczących obrotu Produktami Refundowanymi wynika wprost z art. 49 ust. 1 Ustawy Refundacyjnej. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub obrotem lekami podlegającymi refundacji ze środków publicznych nie może uzależniać zawarcia lub kształtować warunków umowy od przyjęcia lub spełnienia przez przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem tymi produktami albo świadczeniodawcę innego świadczenia oraz stosować niejednolitych warunków tych umów.

Tym samym, mając na uwadze, że Spółka przestrzega przepisów ustawy refundacyjnej, na gruncie art. 49 ust. 1 oraz art. 49 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej nie dochodzi do różnicowania (stosowanie niejednolitych) warunków sprzedaży Produktów Refundowanych w transakcji pomiędzy Podmiotem Zagranicznym i Spółką w porównaniu do transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Dlatego, w opinii Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do spełnienia analizowanych przesłanek zamieszczonych w hipotezie normy art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT. Tym samym, uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dodatkowo, zgodnie z § 1 ust. 4 Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy o CIT przepisów rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, ceny stosowane pomiędzy Spółką a Podmiotem Zagranicznym w transakcjach zakupu Produktów Refundowanych ustalane są w Decyzjach Refundacyjnych wydawanych przez Ministra Zdrowia wynikających z regulacji Ustawy Refundacyjnej, przedmiotowe Rozporządzenie nie będzie miało zastosowania w przypadku przedmiotowych transakcji. Spółka pragnie raz jeszcze zwrócić uwagę, że w świetle Ustawy Refundacyjnej Urzędowa Cena Zbytu jest ceną sztywną co oznacza, że ceny w transakcji pomiędzy Podmiotem Zagranicznym a Spółką nie mogą odbiegać od Urzędowych Cen Zbytu wynikających ; z Decyzji Refundacyjnych. Zakaz ten dotyczy zarówno stosowania cen niższych, jak i wyższych niż ceny urzędowe określone w Decyzjach Refundacyjnych.

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym cena przedmiotu transakcji, tj. Urzędowa Cena Zbytu określana jest w drodze Decyzji Refundacyjnej, tj. cena ta wynika z Ustawy Refundacyjnej. W takim przypadku, wprost wyłączono stosowanie przepisy Rozporządzenia.

Jednocześnie bez znaczenia dla określenia skutków pozostaje okoliczność, że Ustawa Refundacyjna nie określa sposobu (warunków) podziału marży hurtowej przez przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy w rozumieniu art. 72 ust. 3 Prawa farmaceutycznego, wskazując jedynie w art. 7 ust. 3, że może być ona dzielona pomiędzy takich przedsiębiorców, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym podział ten jest dokonywany pomiędzy Spółką a niepowiązanymi z nią podmiotami i wynika z aktualnych uwarunkowań rynkowych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o CIT w stosunku do transakcji nabycia od Podmiotu Zagranicznego Produktów Refundowanych, których cena określana jest w drodze Decyzji Refundacyjnej wydanej na podstawie Ustawy Refundacyjnej, gdyż nie są spełnione łącznie z wszystkie opisane w hipotezie przepisu przesłanki. W stosunku do tych transakcji nie znajdują zastosowania również przepisy Rozporządzenia, z uwagi, że stosowanie Urzędowych Cen Zbytu wynikających z ustawy Refundacyjnej spełnia przesłanki do wyłączenia stosowania przepisów tego Rozporządzenia.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w porównywalnych stanach faktycznych :

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. (sygn. IPPB3/423-97/12-2/AG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-622/12-3/AG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-109/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd albo siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;

przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej uprawnione są na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do określania dochodu oraz należnego podatku, o ile ustalą, że:

1.  miały miejsce powiązania pomiędzy stronami transakcji, określone w art. 11 tej ustawy;
2.  w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty;
3.  przez co podmiot nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powyższe powiązania nie istniały.

Powyższe przepisy oraz uzupełniające je reguły zawarte w ust. 2-3a ww. ustawy, a także regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z dnia 29 września 2009 r.), mają odpowiednie zastosowanie w przypadku wystąpienia wskazanych w nich prawno-podatkowych stanów faktycznych. Regulacje w nich zawarte pozwalają odstąpić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Przy czym dopiero łączne spełnienie wyżej wymienionych trzech przesłanek uprawnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 3 ww. ustawy.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Wnioskodawcę (Spółkę), wynika że cena transakcji w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznej, tj. cena nabycia od powiązanego ze Spółką podmiotu (Podmiotu Zagranicznego) produktów refundowanych odpowiada cenom (Urzędowym Cenom Zbytu) wynikającym z decyzji Ministra Zdrowia wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. nr 122, poz. 696, z późn. zm.; dalej: Ustawa Refundacyjna).

Wskazana wyzej Ustawa Refundacyjna w sposób sztywny ustala urzędową cenę zbytu (art. 11), urzędową marżę hurtową (art. 7 ust.1) oraz urzędową marżę detaliczną (art. 7 ust. 4).

Ponadto, zgodnie z art. 49 Ustawy Refundacyjnej przedsiębiorca zajmujący się wytwarzaniem lub obrotem lekami (…) nie może uzależniać zawarcia lub kształtować warunków umowy od przyjęcia lub spełnienia przez przedsiębiorcę zajmującego się wytwarzaniem lub obrotem tymi produktami albo świadczeniodawcę innego świadczenia oraz stosować niejednolitych warunków tych umów. W przeciwnym razie, umowy takie są w całości lub w części nieważne. Ponadto, zakazane jest stosowanie jakichkolwiek form zachęty odnoszących się do leków podlegających refundacji ze środków publicznych (…), w tym transakcji sprzedaży uwarunkowanej, transakcji wiązanej.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawodawca w stosunku do podmiotów zaangażowanych w dystrybucję leków refundowanych ze środków publicznych, uregulował cenę nabycia leków refundowanych ze środków publicznych przez hurtowników, jak również cenę hurtową i detaliczną tych leków. Jednocześnie, ustawodawca zabronił, na mocy art. 49 Ustawy Refundacyjnej, jakichkolwiek modyfikacji marży hurtowej i detalicznej dokonanych zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni, w tym zakazał uzależnienia zawarcia umowy od jakiekolwiek innego świadczenia.

Reasumując, w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do transakcji, w których cena zbycia produktów refundowanych określana jest w drodze decyzji refundacyjnej wydanej na podstawie Ustawy Refundacyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z § 1 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów tego Rozporządzenia nie stosuje się w przypadku transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z ustaw i wydanych na ich podstawie aktów normatywnych. Skoro zaś, jak wynika ze stanu faktycznego Spółka nabywa produkty refundowane po cenach odpowiadających Urzędowej Cenie Zbytu wskazanej w decyzjach administracyjnych Ministra Zdrowia o objęciu refundacją i mających charakter cen sztywnych, w tak przedstawionym stanie faktycznym znajdą zastosowania przepisy § 1 ust. 4 powołanego Rozporządzenia, wyłączające zastosowanie przepisów tego Rozporządzenia.

Jednocześnie zauważyć należy na marginesie, że jak wynika z art. 7 ust. 3 Ustawy Refundacyjnej, urzędowa marża hurtowa może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy. Bez znaczenia dla określonych skutków podatkowych pozostaje przy tym okoliczność, iż Ustawa Refundacyjna nie określa sposobu (warunków) podziału marży hurtowej przez tych przedsiębiorców, wskazując jedynie w powołanym art. 7 ust. 3, że „może być dzielona pomiędzy przedsiębiorców prowadzących obrót hurtowy”. Na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy powiązanymi ze sobą, podmiotami prowadzącymi obrót hurtowy, podział wskazanej marży winien być dokonany zgodnie z zasadą wolnorynkową. W takim przypadku, organy administracji podatkowej lub organy kontroli skarbowej mogą zastosować art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku łącznego spełnienia przesłanek w nich określonych). Jeżeli zaś przedsiębiorcy prowadzący obrót hurtowy, między którymi jest dokonywany podział urzędowej marży hurtowej, nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym) uregulowania zawarte w tych przepisach podatkowych nie znajdują zastosowania w transakcji między takimi podmiotami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.