Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.155.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Czy wynagrodzenie wnioskodawczyni, która realizuje cel projektu, finansowane ze środków 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 czerwca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-273/10/BJ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2010 r. (data wpływu 08 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłacanego wynagrodzenia za pracę- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 18 maja 2010 r., Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest laureatką grantu Unijnego, w siódmym programie ramowym – M., w kategorii P..

Temat: w języku polskim: „\`(...)\`"; w języku angielskim: „\`(...)\`”. Uniwersytet (Uczelnia) poinformowała Wnioskodawczynię, iż laureaci w poprzednim konkursie byli zwolnieni z podatku. W przypadku Wnioskodawczyni uczelnia zdecydowała się na pobieranie podatku dochodowego automatycznie.

Wnioskodawczyni jest autorką projektu badawczego, który stanął do konkursu i otrzymał finansowanie czyli grant w 7 programie ramowym M., kategoria P. (\`(...)\`. Wnioskodawczyni jest także jego jedynym wykonawcą i realizuje bezpośrednio cele tego projektu.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę na Uczelni na czas realizacji projektu (01.2010 – 09.2012). Jej wynagrodzenie jest pokrywane z powyższego grantu czyli z bezzwrotnej pomocy UE.

Uczelnia pozyskuje środki bezzwrotnej pomocy z UE na podstawie umowy (Grant Agreement Number \`(...)\`) zawartej pomiędzy Uczelnią a Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Wspólnot Europejskich (Committion of the European Community).

Dodatkowo, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, iż poprzednie tego typu granty były zwolnione z podatku dochodowego.

„Zgodnie z Decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu (\`(...)\`) z dnia 06 lipca 2004 r. stypendia otrzymane w ramach Systemu Stypendialnego oraz Wspólnotowego Centrum Badawczego Programu Ramowego są zwolnione z płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych: Źródło: \`(...)\`”

W przypadku 7 programu ramowego Ministerstwo nie wydało żadnej decyzji, dlatego też Wnioskodawczyni zwraca się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który jest organem upoważnionym od wydania decyzji.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy płacenie podatku dochodowego jest w przypadku Wnioskodawczyni prawidłowe oraz czy może się starać o zwrot odprowadzonego podatku w rozliczeniu rocznym, bądź w czasie późniejszym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są: dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dodatkowo w oparciu o pismo Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2009 r. wynika iż zwolnienie przedmiotowe dotyczy także środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej. Jednak norma ta zawiera szereg innych przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie zwolnienia, do których należy zaliczyć:

*   ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna, tj. ustalenie beneficjenta,
*   zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany/wynagradzany,
*   bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Beneficjentem jest Wnioskodawczyni, której dochody są pochodzenia Unijnego i mają charakter bezzwrotny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża zatem zasadę powszechności opodatkowania, która oznacza, że wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument – który Minister Finansów podziela – że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

Stąd przytoczone przez Wnioskodawczynię wyjaśnienie zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów, nie znalazło potwierdzenia w prezentowanej w linii orzeczniczej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań Unii Europejskiej zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla spełnienia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a ustawy nie ma znaczenia system przepływu środków pomocy, ale istotne jest kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż nie został spełniony warunek z lit.b. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. W analizowanym stanie faktycznym podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Uczelnia, która zawarła umowę na dofinansowanie z Komisją Europejską. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez Wnioskodawczynię zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach umowy o pracę). Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak nie realizuje programu bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem pracodawca Wnioskodawczyni, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie jest objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż Wnioskodawczyni nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnych środków (lit.b). W konsekwencji płatnik – Uczelnia – ma obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od całego wynagrodzenia z przedmiotowej umowy o pracę, stosownie do art. 31, 32, 38 i 39 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie może z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym nadpłaty.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 07 czerwca 2010 r. Nr IBPB II/1/415-273/10/BJ, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.