Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-419/08-7/S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-18
Teza: VAT - w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; premia-premia pieniężna; rabaty; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 czerwca 2010 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 765/09 (data wpływu 25 maja 2010 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 6 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz sposobu dokumentowania przyznanych premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest hurtownią farmaceutyczną. Wnioskodawca dokonuje zakupów produktów leczniczych produkowanych przez Y S.A. (dalej: Y). Wnioskodawca odsprzedaje produkty lecznicze do innych hurtowni oraz aptek, które dokonują dalszej sprzedaży produktów leczniczych na rzecz pacjentów.

W celu zwiększania sprzedaży produktów leczniczych Wnioskodawca planuje wdrożyć szereg instrumentów marketingowych, w szczególności zamierza wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych Y.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jedyną podstawą do wypłaty przez niego premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych. W szczególności, hurtownie nie będą zobowiązane do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Hurtownie nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii – nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie.

Ponadto, z uwagi na fakt, że premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przyznanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych Y pozostanie neutralne z punktu widzenia rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawcy i, w efekcie, powinno być udokumentowane notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata premii pieniężnych przez Wnioskodawcę na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych Y nie będzie wiązała się z dokonaniem przez hurtownie lub Wnioskodawcę jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie stanowiła rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania w podatku VAT i, w efekcie, powinna być udokumentowana notą księgową.

1\. Brak świadczenia usług ze strony hurtowni.

Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za uznaniem, że wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

1.1. Brak odrębnego przysporzenia ze strony hurtowni.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle powyższej definicji, warunkiem koniecznym dla uznania danej operacji gospodarczej za usługę jest zidentyfikowanie jej w ramach świadczenia, prowadzącego do pewnego przysporzenia po stronie nabywcy usług (tu: Wnioskodawcy).

W tym kontekście, należy zauważyć, że zakup towarów i zapłata ceny są jedynie elementami operacji gospodarczej jaką jest transakcja kupna-sprzedaży. Zakup określonej ilości towarów i zapłata ceny nie są odrębnymi czynnościami, które mogłyby stanowić podstawę do identyfikacji jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem takim nie jest również okoliczność, iż w związku z zakupem towarów u jednego sprzedawcy, automatycznie ta sama partia towarów nie zostanie zakupiona u innego sprzedawcy. Zatem, skoro Wnioskodawca nie będzie osiągał żadnej dającej się zidentyfikować korzyści, trudno mówić o otrzymaniu przez niego jakiegokolwiek świadczenia od hurtowni (nabywcy towarów). W konsekwencji, należy przyjąć, że nie będzie istniała żadna inna więź prawna pomiędzy Wnioskodawcą i hurtowniami niż wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży, która potencjalnie mogłaby być podstawą do identyfikacji świadczenia ze strony hurtowni. Warto także zauważyć, że hurtownie nie będą miały obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów, zaś nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Potwierdza to tezę, iż brak będzie odrębnego stosunku prawnego pomiędzy Wnioskodawcą i hurtowniami tworzącego jakiekolwiek zobowiązanie, które mogłoby być podstawą świadczenia usług przez hurtownie. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania świadczenia ze strony hurtowni, które mogłoby być traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT, planowana wypłata premii pieniężnej przez Wnioskodawcę nie będzie mogła być uznana za wynagrodzenie za usługę i jako taka powinna pozostać neutralna dla celów podatku VAT.

1.2. Systemowa rozłączność dostawy towarów i świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że, jak wskazano powyżej, dokonanie określonej ilości zakupów nie będzie stanowiło odrębnego od transakcji kupna-sprzedaży świadczenia usług, należy ustalić, czy transakcja kupna-sprzedaży nie mogłaby być sama w sobie uznana jednocześnie za dostawę towarów przez Wnioskodawcę oraz, w związku z planowaną wypłatą premii pieniężnych, za świadczenie usług przez hurtownie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z treści powyższego przepisu wynika, że konkretna transakcja nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów oraz świadczenia usług. Brak możliwości zaistnienia sytuacji, w której jedna czynność może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług potwierdza tezę, iż zakup określonej ilości towaru nie może być uznany za samo w sobie świadczenie usług. W celu zidentyfikowania świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne byłoby wyodrębnienie innych czynności niż zakup towarów, np. świadczeń o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym. Warto zaznaczyć, że systemowa rozłączność dostawy towarów i świadczenia usług wynika także z regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.) (dalej: Dyrektywa), świadczenie usług oznacza transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zasada rozłączności dostawy towarów i świadczenia usług znajduje swe potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika konieczność ustalania w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne czy transakcja stanowi dostawę towarów czy też świadczenie usług (np. w orzeczeniu w sprawie Faaborg Gelting Linien C-231/94 przedmiotem sporu było ustalenie czy posiłki serwowane na pokładzie promu stanowią towar czy też usługę).

1.3. Zakaz podwójnego opodatkowania.

Przyjęcie założenia, że zakup określonej ilości towaru może stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT prowadziłoby do konkluzji, że jedna czynność prawna (tj. zakup towarów) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu podatkiem VAT: jako dostawa towarów dokonana przez sprzedawcę towarów na rzecz nabywcy oraz jako świadczenie usług przez nabywcę towarów na rzecz sprzedawcy. Należy w tym miejscu podkreślić, że podwójne opodatkowanie tych samych czynności naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania określoną w art. 84 Konstytucji RP. Zasada zakazu podwójnego opodatkowania była wielokrotnie powoływana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z 25.10.2004 r., sygn. SK 33/03) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z 22.04.2002 r., sygn. FPS 2/02). Podwójne opodatkowanie jest także sprzeczne z zasadami wspólnotowego podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie UE zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania, co wprost wynika z treści przepisów Dyrektywy 112 – art. 36 (w zakresie miejsca dostawy towarów instalowanych lub montowanych), art. 58 (w zakresie miejsca świadczenia usług niematerialnych), art. 145 oraz art. 163 (w zakresie zwolnień importowych). Ponadto, pkt 19, 37, 51 oraz 62 preambuły do Dyrektywy 112 wyraźnie wskazują, że celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takich samych transakcji. Zasada zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie Heinz Kuhne J-50/88, Trybunał wskazał, że, celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej jest zarówno wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, jak i braku ich opodatkowania. Natomiast w orzeczeniu w sprawie Venceslas Profant J-249/84, Trybunał stwierdził, że na organach państw członkowskich spoczywa obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności w zakresie umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W konsekwencji, uznanie, że zakup określonej ilości towarów stanowi świadczenie usług prowadziłoby do podwójnego opodatkowania takich samych transakcji. Z uwagi na fakt, że sprzedaż towarów stanowi podlegającą VAT dostawę towarów, nie jest możliwe jednoczesne zaklasyfikowanie tej transakcji z perspektywy jej drugiej strony jako podlegającego VAT świadczenia usług. W świetle powyższych uwag, należy przyjąć, że wypłacanie premii wyłącznie z tytułu przekroczenia określonego poziomu zakupów przez hurtownie powinno pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

1.4. Praktyka podatkowa.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne oraz urzędy skarbowe uznają wypłatę premii pieniężnych za zrealizowanie określonego pułapu zakupów za neutralną dla celów podatku VAT. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 06.02.2006 r. (sygn. I FSK 94/2006), zgodnie z którym „(…) czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji (\`(...)\`) jest treść art. 8 ust. 1 \[ustawy o\] VAT, z której to wynika, że dostawa \[towarów\] nie może być jednocześnie usługą”. W konsekwencji, zdaniem sądu, nie można uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, zaś premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Podobne zapatrywanie wyraził NSA w wyroku z 28.08.2007 r. (sygn. I FSK 1109/06), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.05.2007 r. (sygn. III SA/Wa 4080/2006) oraz w wyroku z dnia 06.02.2008 r. (sygn. III SA /Wa 1967/07). Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko jest również aprobowane przez organy podatkowe. W szczególności warto zwrócić uwagę na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.09.2007 r. (nr 1401/PH-1/4407/14- 46/07/KO), zgodnie z którym zakup przez podatnika określonej ilości towarów i osiągnięcie przez to określonego pułapu obrotów nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT. W przeciwnym razie, jedna operacja gospodarcza — zakup towarów — podlegałby podwójnemu opodatkowaniu — raz jako dostawa towarów i drugi raz, jako świadczenie usług. Izba Skarbowa wskazała także, że wypłata premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów przez kontrahenta powinna zostać udokumentowana notą księgową. Stanowisko, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonego wolumenu zakupów pozostaje neutralna dla celów VAT zostało także zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie w interpretacji dnia 07.09.2007 r. (nr OR/415-24/07) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie w interpretacjach z 17.08.2007 r. (nr US.PP/443-35/07 oraz nr US.PP/443-26/07). W konsekwencji, w świetle powyższej analizy, dokonanie przez hurtownie określonej ilości zakupów nie powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś premia pieniężna — jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług.

2\. Brak czynności opodatkowanych ze strony Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sama w sobie wypłata premii pieniężnej na rzecz hurtowni nie może być traktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z uwagi na fakt, że pieniądze nie stanowią rzeczy ruchomej, ani innych składników majątkowych zdefiniowanych powyżej jako towary, wypłata kwoty pieniężnej nie może być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata kwoty pieniężnej nie może być kwalifikowana jako samo w sobie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższych względów wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów nie będzie mogła być kwalifikowana jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Brak obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych wyprodukowanych przez Wnioskodawcę nie powinna być kwalifikowana jako rabat udzielony przez Wnioskodawcę na rzecz hurtowni. Wynika to z faktu, że premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu zrealizowania przez nie zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku i, w konsekwencji, nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Z tego także względu, premia pieniężna nie będzie dotyczyła konkretnych towarów, ale wszystkich zakupionych przez hurtownie produktów leczniczych Y. W konsekwencji, wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni nie będzie czynnością obniżającą podstawę opodatkowania (obrót) z tytułu sprzedaży produktów leczniczych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

4\. Udokumentowanie wypłaty premii pieniężnej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy VAT zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni jest neutralna dla celów rozliczeń w podatku VAT, nie istnieje konieczność jej udokumentowania fakturą VAT. W konsekwencji, transakcja ta może zostać udokumentowana przez Wnioskodawcę notą księgową.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-419/08-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu „(…) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W konsekwencji zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT”. Ponadto, WSA nie stosował oraz nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 765/09 podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając, iż „(…) zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację (…)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/08, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 765/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ust. 4 tegoż artykułu stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie – takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Natomiast, gdyby pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjecie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Premia stanowi bowiem w takim przypadku wynagrodzenie za świadczenie usług.

W sytuacji zaś, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub dostawami, i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (np. zobowiązanie się do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru bądź usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami w tym zakresie.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza udzielać gratyfikacji finansowych w postaci premii pieniężnych hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych Y. Będą one wypłacane hurtowniom okresowo (miesięcznie lub rocznie) za osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych. W związku z tym wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom. Hurtownie nie będą zobowiązane do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym, nie będą miały również obowiązku dokonania zakupu określonej partii towarów uprawniającej do uzyskania premii – nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów nie będzie wiązało się bowiem z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie.

Z powyższego wynika zatem, iż za dokonywanie zakupów określonej liczby produktów leczniczych Y, Wnioskodawca zamierza przyznawać hurtowniom premie pieniężne. Jak wynika z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku, poza ww. czynnością zakupu nie będą istniały po stronie hurtowników inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia na rzecz Wnioskodawcy. Podmioty, o których mowa powyżej, otrzymując bonus, nie będą w żaden sposób zobowiązane przez Spółkę do wykonywania na jej rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, przyznawanie bonusa (premii pieniężnej) przez Wnioskodawcę nie będzie w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dobrowolnego dokonywania zakupów od Spółki. Czynność taka mieści się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można uznać, że między stronami umowy, poza dostawą towarów ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez nabywcę towarów Spółki.

Opodatkowaniu, jako usługa, podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągniecie przez nabywcę towarów Spółki określonego poziomu zakupów czy odsprzedaży towarów Spółki. Zatem, przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, zaś otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne.

Jednakże wskazać należy, iż przyznawane przez Wnioskodawcę – w związku z osiągnięciem przez hurtownie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych - premie pieniężne będą wspomnianym powyżej rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty (jak w przedmiotowej sytuacji), winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw. W konsekwencji, wypłata premii przez Wnioskodawcę skutkować będzie obniżeniem u niego obrotu.

Wnioskodawca wskazuje na fakt, iż premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu zrealizowania przez nie zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku i, w konsekwencji nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. W tym miejscu zauważyć jednak należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów leczniczych w danym okresie. Odnosząc się do powyższego, można stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane kontrahentom (hurtowniom) można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie osiągnięcia określonego poziomu zakupów w określonym przedziale czasowym (miesiąca czy roku). Aby więc ustalić, czy danej hurtowni należy się premia, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie, o których mowa we wniosku, nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych dostaw towarów.

Odnosząc się do kwestii właściwego dokumentowania przedmiotowych premii pieniężnych stwierdzić należy, iż skoro przyznane wynagrodzenie za realizację określonego poziomu zakupów w określonym czasie stanowić będzie rabat, to rabat ten udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.).

Zgodnie zatem z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do ust. 2 cyt. przepisu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Podkreślić należy, iż z treści normy prawnej zawartej w § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia dobitnie wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę dokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy oraz § 16 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu – zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że do opisanej przez Wnioskodawcę premii pieniężnej stanowiącej w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i zmniejszający podstawę opodatkowania, winny być, na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia, wystawione faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość zakupów, warunkujących otrzymanie rabatu. Faktury korygujące powinny ponadto uwzględniać wskazane powyżej wymogi wynikające z § 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę hurtowniom gratyfikacje pieniężne nie wiążą się ze świadczeniem przez kontrahenta otrzymującego ww. bonusy dodatkowych czynności na rzecz Spółki, np. o charakterze marketingowym czy promocyjnym, skutkiem czego nabycie przez ww. hurtownie towarów aż do uzyskania określonego pułapu zakupów nie jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże wypłacane, w związku z osiągnięciem danego poziomu zakupów, premie pieniężne uznać należy za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który zgodnie z powyżej zaprezentowanym uzasadnieniem powinien być dokumentowany w postaci wystawionych faktur korygujących obniżających w rezultacie podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznające wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni za neutralne dla celów rozliczeń w podatku VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr IPPP1/443-419/08-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.