Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-920a/11/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-28
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania majątku oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) uzupełnionego w dniach 12 i 20 września 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania majątku oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 20 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania majątku oraz obowiązku dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka budżetowa Gminy - Ośrodek Sportu i Rekreacji (OSiR) powstał na podstawie uchwały Rady Miasta z dnia 25 sierpnia 2010 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego przy ul. Ż. w celu jego przekształcenia w jednostkę budżetową i nadania statutu jednostce. Zgodnie z ww. uchwałą, jednostka budżetowa z dniem 1 stycznia 2011 r. przejęła pracowników, nieodpłatnie mienie znajdujące się w użytkowaniu zakładu budżetowego, należności i zobowiązania. W dniu 1 czerwca 2011 r. Rada Miasta podjęła uchwalę w sprawie zmiany statutu Szkolnego Schroniska Młodzieżowego rozstrzygając, iż schronisko jako jednostka budżetowa Gminy prowadzić będzie działalność statutową w budynku przy ul. Ż., w którym jest obecnie hotel będący w strukturze OSiR oraz w miejscowości N., w której znajduje się ośrodek wypoczynkowy będący także w strukturze OSiR. Wykonanie ww. uchwały Rada Miasta przekazała Prezydentowi Miasta, który na posiedzeniu Kolegium Prezydenckiego Miasta w dniu 10 maja 2011 r. podjął decyzję o oddaniu w trwały zarząd w częściach ułamkowych, nieruchomości Ośrodkowi Sportu i Rekreacji oraz Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu, z określeniem sposobu korzystania przez wydzielenie części budynków i gruntów dla każdej jednostki. Zapadło także rozstrzygnięcie o przekazaniu w administrację jednostce budżetowej Gminy (Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu) nieruchomości zabudowanej (działka nr 245/1 o powierzchni 6,8381 ha na terenie Gminy P. - ośrodek wypoczynkowy) pozostającej w użytkowaniu wieczystym Gminy. Prezydent Miasta zobowiązał dyrektora Ośrodka Sportu i Rekreacji do przekazania majątku jednostce budżetowej Gminy - Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu, który przejmie także w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, pracowników OSiR pracujących obecnie w hotelu i ośrodku wypoczynkowym, a także w części należności i zobowiązania w zakresie cesji praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o świadczenie różnych usług. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPP1/443-759/10/MN zajęła stanowisko, iż majątek ten, w przypadku wniesienia go przez Gminę aportem do spółki z o.o., stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa. OSiR na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego nieodpłatnie przekaże środki trwałe i wyposażenie, wartości niematerialne oraz w części zobowiązania i należności wynikające z umów dotyczących ww. obiektów bezpośrednio Schronisku (według dyspozycji Prezydenta Miasta ewentualnie nieodpłatnie przekaże mienie Gminie jako właścicielowi, która następnie przekaże je schronisku - swojej jednostce budżetowej). Nieruchomość przy ul. Ż. (dz. 112/4), na której posadowiony jest budynek hotelu, Gmina nabyła nieodpłatnie z mocy prawa, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 15 stycznia 1992 r. Nieruchomość pozostawała w użytkowaniu OSiR - zakładu budżetowego - do którego stosowało się odpowiednio przepisy o trwałym zarządzie. Obecnie OSiR (jednostka budżetowa) wystąpiła z wnioskiem do Prezydenta Miasta o przekazanie w drodze decyzji administracyjnej w trwały zarząd w częściach ułamkowych ww. nieruchomości Ośrodkowi, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z nieruchomości przez każdy podmiot, t.. wydzielenie części hotelowej budynku wraz z gruntem dla Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, a pozostałej części budynku wraz z gruntem dla potrzeb OSiR - zgodnie z rozstrzygnięciem Prezydenta z dnia 10 maja 2011 r. Nieruchomość - działka Nr 245/1 o powierzchni 6,8381 ha położona w obrębie wsi N., stanowiąca własność Gminy P, pozostaje w użytkowaniu wieczystym Gminy. Prawo to wpisane jest do Księgi Wieczystej i przysługuje Miastu do dnia 5 grudnia 2089 r. Budynki i budowle znajdujące się na ww. gruncie zostały wybudowane ze środków finansowych Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych Miasta, którego prawnym następcą było Przedsiębiorstwo Gospodarki Miejskiej. Po jego likwidacji mienie to przejęła nieodpłatnie Gmina. Od dnia 15 kwietnia 1993 r. działalność z wykorzystaniem tego mienia prowadził Ośrodek Sportu i Rekreacji - zakład budżetowy, który zgodnie z decyzją Zarządu Miasta otrzymał nieodpłatnie w administrację. „Od dnia 1 stycznia 2011 r. - jednostka budżetowa OSiR prowadziła działalność - bez przekazania w trwały zarząd”. Ośrodek Sportu i Rekreacji, na podstawie art. 93, 93a i 93b Ordynacji podatkowej, wstąpiła w prawa i obowiązki podatnika - likwidowanego zakładu budżetowego i prowadzi usługi hotelarskie oraz gastronomiczne w ww. obiektach. W okresie korzystania z ww. obiektów OSiR - zakład budżetowy, a następnie jednostka budżetowa - ponosił nakłady na budynki i budowle, dokonywał zakupów środków trwałych. Przysługiwało jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z wykorzystaniem tego majątku OSiR świadczy usługi hotelarskie i gastronomiczne. Ośrodek wypoczynkowy i hotel są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jako zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań. Majątek ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej stanowi formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie ma ono sformalizowanego charakteru i polega w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu dochodów i wydatków związanych z prowadzeniem danych usług). Zarówno OSiR, jako zakład budżetowy, jak i jednostka budżetowa oraz Szkolne Schronisko Młodzieżowe są podatnikami podatku od towarów i usług.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie określenia zasad gospodarki, nieruchomości gminne mogą być przekazywane gminnym jednostkom organizacyjnym w administrację. Ośrodek fizycznie tylko przekazał ww. nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle i wyposażenie, Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu. Prawne przekazanie nastąpiło ww. decyzjami i rozstrzygnięciami Prezydenta Miasta. Przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi jak właściciel dokonała Gmina. Dyrektor Ośrodka działając zgodnie z dyspozycją Prezydenta, w imieniu Gminy, przekazał Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu także nieodpłatnie środki trwałe ruchome i pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z działalnością byłego hotelu oraz środki trwałe ruchome i pozostałe środki trwałe a także wartości niematerialne i prawne związane z działalnością byłego ośrodka wypoczynkowego. Ponadto, działając w imieniu i na rzecz Gminy, przekazał protokołami zdawczo-obiorczymi grunty, budynki i budowle położone przy ul. Ż. oraz nieruchomości położone w miejscowości P. - objęte wskazanymi decyzjami o przekazaniu w trwały zarząd i administrację. Prawo przekazania do rozporządzania jak właściciel przysługuje wyłącznie Gminie, jako właścicielowi mienia gminnego. Ośrodek, jako samorządowa jednostka budżetowa, nie ma osobowości prawnej. Kierownicy samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej - stosownie do zapisu art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta). Działają oni w imieniu i na rzecz Gminy. Mienie przez cały czas pozostaje własnością Gminy. Ośrodek Sportu i Rekreacji jako jednostka budżetowa Gminy nie może dokonać w imieniu własnym i na swoją rzecz przeniesienia na inną jednostkę tej samej Gminy składników majątkowych. Przekazując składniki majątkowe stanowiące mienie gminne, kierownik jednostki budżetowej działa w imieniu i na rzecz Gminy. W takim przypadku następuje jedynie przesunięcie majątku gminy do jednostki budżetowej do używania w celu realizacji zadań publicznych realizowanych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe. Ośrodek Sportu i Rekreacji dokonując nieodpłatnego przekazania składników majątkowych nie działał w imieniu własnym i na własną rzecz. Majątek stanowiący przedmiot nieodpłatnego przekazania był wykorzystywany przez Ośrodek do czynności opodatkowanych (świadczenie usług hotelowych w hotelu oraz usług hotelowych i gastronomicznych w ośrodku wypoczynkowym). Majątek ten nadal jest wykorzystywany przez podmiot przejmujący majątek - Szkolne Schronisko Młodzieżowe - do świadczenia usług także objętych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przekazanie na zlecenie Gminy, przez jednostkę budżetową Gminy, Ośrodek Sportu i Rekreacji, bezpośrednio Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia), wartości niematerialnych, w części należności i zobowiązań oraz pracowników w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i podlegać będzie wyłączeniu z podatku od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 1 powyżej:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia), wartości niematerialnych pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej Gminy, podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy przekazującemu OSiR przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a które używał przez okres powyżej 6 miesięcy, traktowane będzie jak zbycie i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem?
2.  Czy nieodpłatne przekazanie środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia), wartości niematerialnych i prawnych przez OSiR Gminie jako właścicielowi w celu ich przekazania przez Gminę drugiej jednostce budżetowej - Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
3.  Czy w przypadku nieodpłatnego przekazania środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia), wartości niematerialnych, w trybie określonym w pkt 2 i 3, OSiR, jako podatnik podatku od towarów i usług, któremu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zobowiązany będzie do korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu nieodpłatnie majątku Gminy obejmującego środki trwałe i pozostałe środki trwałe (wyposażenie nie będące środkami trwałymi), wartości niematerialne oraz w części należności i zobowiązania (w zakresie cesji praw i obowiązków wynikających z umów) oraz pracowników w trybie art. 23 Kodeksu Pracy, przy jednoczesnym przekazaniu przez Gminę w drodze decyzji administracyjnej w trwały zarząd nieruchomości przy ul. Ż. oraz w administrację nieruchomości w miejscowości N., nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Według Ośrodka, przepis ten dotyczy całości aktywów oraz pasywów należących do danego przedsiębiorcy (ewentualnie ich istotnej części). Ośrodek stwierdził, że ww. ustawa nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo", lecz w art. 551 Kodeks cywilny, którego treść powołał. Wskazał, że pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść zacytował. Podniósł, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Istotne jest kryterium funkcjonalne, wskazujące, że zorganizowana część powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast jako wyodrębnienie finansowe wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. OSiR jako jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą. Poza tym majątek, który miałby być przekazany nie spełnia warunków do przyjęcia, że będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Prawo użytkowania wieczystego gruntu ośrodka wypoczynkowego w miejscowości N. i prawo własności nieruchomości przy ul. Ż., a także budowli i budynków oraz środków trwałych i innego wyposażenia przysługuje Gminie. Faktycznie nieruchomości zostaną przekazane przez Gminę jako właściciela w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami - art. 43 (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) i zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie zasad gospodarki nieruchomościami (§ 4 ust. 1 pkt 10 i 13). Zdaniem Ośrodka, czynności takie nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 7 ustawy Ośrodek wskazał, że nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Mienie, które będzie przekazane Schronisku wykorzystywane będzie do wykonywania przez tę jednostkę zadań publicznych określonych w statucie. Świadczenie usług z wykorzystaniem majątku będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Ośrodka, nieodpłatne przekazanie pozostałych składników majątkowych, w tym środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia),wartości niematerialnych oraz w części należności i zobowiązań na polecenie Prezydenta Miasta, reprezentującego właściciela majątku w związku z wyżej powołaną uchwałą Rady Miasta, nie stanowi zbycia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Ośrodka, faktycznie nastąpi przesunięcie majątku Gminy z jednej jednostki budżetowej (wyłączenie z OSiR) będącej tylko użytkownikiem, do innej jednostki budżetowej Gminy (włączenie do Szkolnego Schroniska Młodzieżowego), której również nie przysługuje prawo do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, mimo, iż obie jednostki budżetowe są podatnikami podatku. Cały majątek był i jest nadal własnością jednostki samorządu terytorialnego, a jednostkom budżetowym został oddany do prowadzenia ich działalności.

Przekazywane na zlecenie właściciela, Gminy - pomiędzy jednostkami budżetowymi - majątku ruchomego, stanowiącego mienie gminne w sytuacji, gdy Ośrodkowi działającemu w formie zakładu budżetowego, a następnie jednostki budżetowej, przysługiwało prawo do odliczenia podatku według proporcji ustalonej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i używane było przez okres powyżej 6 miesięcy, nie stanowi dostawy, ani zbycia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej, a w tym: tworzenie, likwidacja i reorganizacja przedsiębiorstw, zakładów i innych gminnych jednostek organizacyjnych oraz wyposażania ich w majątek. Gospodarowanie majątkiem gminy na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 tej ustawy należy do zadań prezydenta miasta. Jednostki budżetowe, zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr157, poz.1240 ze zm.), tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe, nie posiadają osobowości prawnej. Samorządowe jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Ośrodka, w związku z takim przekazaniem nie można mówić o zbyciu majątku, gdyż jest on własnością jednostki samorządu terytorialnego i został oddany do użytkowania celem realizacji zadań jednostki. Po przekazaniu Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu nadal będzie wykorzystywany do realizacji celów statutowych jednostki budżetowej Gminy (przez Schronisko). W dniu 1 czerwca 2011 r. Rada Miasta podjęła uchwalę w sprawie zmiany statutu Szkolnego Schroniska Młodzieżowego. Mienie będzie służyło świadczeniu usług objętych podatkiem. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług OSiR wskazał, że jako jednostka budżetowa Gminy nie ma prawa swobodnego dysponowania majątkiem Gminy.

W ocenie Ośrodka, również przekazanie nieodpłatne wymienionych wyżej składników majątkowych Gminie jako właścicielowi, w celu jego dalszego przekazania w związku z uchwałą Rady Miasta z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie zmiany statutu Szkolnego Schroniska Młodzieżowego - tej jednostce, nie jest czynnością zbycia (dostawy) i w warunkach wskazanych powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ośrodka, faktycznie nastąpi przesunięcie majątku Gminy z jednej jednostki budżetowej (wyłączenie z OSiR), będącej tylko użytkownikiem, do innej jednostki budżetowej (włączenie do Szkolnego Schroniska Młodzieżowego), której również nie przysługuje prawo do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, mimo, iż obie jednostki budżetowe są podatnikami. Cały majątek był i jest nadal własnością jednostki samorządu terytorialnego, a jednostkom budżetowym został oddany do prowadzenia ich działalności. Przekazywanie przez właściciela - Gminę oraz na jej zlecenie pomiędzy jednostkami budżetowymi – ww. majątku stanowiącego mienie gminne, które używane było przez okres powyżej 6 miesięcy, nawet w sytuacji, gdy Ośrodkowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku w 100%, nie stanowi zbycia, ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z takim przekazaniem nie można mówić o zbyciu majątku, gdyż jest on własnością jednostki samorządu terytorialnego i został oddany do użytkowania celem realizacji zadań jednostki. Po przekazaniu Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu nadal będzie wykorzystywany do realizacji celów statutowych jednostki budżetowej Gminy zgodnie z uchwałą Rada Miasta z dnia 1 czerwca 2011r. w sprawie zmiany statutu Szkolnego Schroniska Młodzieżowego. Po ponownym powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług Ośrodek wskazał, że nie ma prawa swobodnego dysponowania majątkiem Gminy. W przypadku przyjęcia, że jest to dostawa, środki trwałe i pozostałe środki trwałe, stanowiłoby towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy i korzystałoby ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 2 powyższego artykułu, w zakresie, w jakim w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w ocenie Ośrodka przekazanie tego majątku nie będzie stanowić dostawy w rozumieniu ww. ustawy.

Zdaniem Ośrodka, w przypadku nieodpłatnego przekazania środków trwałych i pozostałych środków trwałych (wyposażenia) w trybie określonym w pytaniu 2 i 3, jako podatnik podatku, któremu przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że system odliczania podatku opiera się na zasadzie natychmiastowego odliczenia. Prawo do odliczenia powstaje z chwilą zakupu towaru, czy usługi. Ww. przepis ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Przepisy dotyczące dokonywania korekt mają zastosowanie do towarów i usług nabytych w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego towary i usługi nabyte przed dniem 1 maja 2004 r. nie będą podlegały korektom opisanym w art. 91 ustawy. OSiR jako podatnik podatku od towarów i usług prowadził odrębną ewidencję przychodów i kosztów, a od dnia 1 stycznia 2011 r. jako jednostka budżetowa odrębną ewidencję dochodów i wydatków hotelu oraz ośrodka wypoczynkowego. Odliczał podatek naliczony od zakupionych dla potrzeb ww. obiektów towarów i usług w 100%. Po powołaniu treści art. 91 ust.1, 2, 4, 5, 6, 7, 7a, 7b, 7c, 9 ww. ustawy Ośrodek stwierdził, że w Jego ocenie nie zajdą przesłanki określone w art. 91 zobowiązujące go do korekty podatku, gdyż Szkolne Schronisko Młodzieżowe - jednostka budżetowa Gminy, nadal będzie wykorzystywała majątek do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie Ośrodka, nie dochodzi do nieodpłatnej dostawy towarów (zbycia). Majątek był i jest nadal własnością jednostki samorządu terytorialnego. Z ostrożności Ośrodek uznał za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem nieodpłatne przekazanie Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu środków trwałych ruchomych i pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z działalnością byłego hotelu i działalnością byłego ośrodka wypoczynkowego.

Ośrodek wskazał, że przekazanie majątku przez Prezydenta w trwały zarząd, nastąpiło w trybie administracyjnym zgodnie z art. 49a pkt 2, art. 43 ust.1 i ust.2, art. 44, 45, 82, 83 ust.1 i 2 pkt 2 i art. 87 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), oraz z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 2004 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Prezydent – decyzją o wygaśnięciu użytkowania – wydanej dla Ośrodka a dotyczącą nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr ewid. 245/1 położonej w miejscowości N., pozostającej w użytkowaniu wieczystym Gminy wraz znajdującymi się na tym gruncie budynkami i budowlami, przekazał ją w administrację Szkolnemu Schronisku Młodzieżowemu. Zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie określenia zasad gospodarki nieruchomości gminne mogą być przekazywane gminnym jednostkom organizacyjnym w administrację. Majątek ten pozostawał i pozostaje majątkiem Gminy. Dyrektor OSiR działając w imieniu Gminy dokonał tylko fizycznego przekazania majątku stanowiącego cały czas własność Gminy. Ośrodek jako jednostka budżetowa Gminy nie może dokonać w imieniu własnym i na swoją rzecz przeniesienia do innej jednostki tej samej Gminy składników majątkowych. Przekazując składniki majątkowe stanowiące mienie gminne kierownik jednostki budżetowej działa w imieniu i na rzecz Gminy. W takim przypadku następuje jedynie przesunięcie majątku gminy do jednostki budżetowej do używania w celu realizacji zadań publicznych realizowanych przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe. W tym stanie faktycznym i prawnym nie dochodzi do nieodpłatnej dostawy towarów (zbycia). Majątek był i jest nadal własnością jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przez dostawę towarów - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Z analizy przepisu art. 7 ustawy wynika, że dostawa towarów – jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ma miejsce kiedy podmiot zbywający przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem podmiot dokonujący dostawy musi najpierw posiadać ww. prawo. A contrario, do dostawy towarów nie dochodzi, gdy podmiot dokonujący przekazania nie przenosi na inny podmiot nabytego uprzednio prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią ust. 1 ww. artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 4 ustawy wynika że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl ust. 7 tegoż artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na mocy ust. 8 ww. artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z brzmienia art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy właścicielem majątku jest Gmina, a Ośrodkowi, który jest jego użytkownikiem, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie ww. majątku przez Ośrodek działający w imieniu Gminy innej jednostce budżetowej, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przedmiotowe przekazanie zarówno na rzecz Szkolnego Schroniska Młodzieżowego, jak i z powrotem Gminie, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przekazanie majątku, przy zakupie którego Ośrodkowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowi odpłatną dostawę towarów w przypadku środków trwałych i wyposażenia, a w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - odpłatne świadczenie usług, o czym przesądzają art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy czynność przekazania ww. majątku, korzysta ze zwolnienia od podatku, Ośrodek zgodnie z regulacją art. 91 ustawy, był zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, o ile zmiana przeznaczenia miała miejsce w okresie objętym korektą. Powyższe dotyczy również poniesionych przez Ośrodek nakładów inwestycyjnych, których wartość przekroczyła 15.000 zł. W przeciwnym przypadku, tj. gdy przekazanie to nie korzystało ze zwolnienia, Ośrodek nie ma obowiązku dokonania przedmiotowej korekty. Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż ze względu na fakt, że Ośrodek jako jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, przekazując majątek - który uprzednio nabył - innej jednostce budżetowej na gruncie przepisów podatkowych nie działa w imieniu Gminy lecz w imieniu własnym i na własny rachunek. Zatem wszelkie obowiązki podatkowe, w tym w zakresie korekty uprzednio odliczonego podatku, ciążą na Ośrodku.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawa do odliczenia przez Ośrodek podatku naliczonego związanego z przekazywanym majątkiem, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska oraz nie zadano pytania, a fakt ten uznano za element stanu faktycznego, w oparciu o który wydano niniejszą interpretację.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga również kwestii stawki podatku obowiązującej przy przekazaniu majątku, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono stanowiska oraz nie zadano pytania.

Jednocześnie informuje się, że w kwestii opodatkowania transakcji nieodpłatnego przekazania przez Gminę majątku z jednej jednostki budżetowej do drugiej wydano postanowienie nr ITPP2/443-920b/11/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.