Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-872/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych należy w całości zakwalifikować do dochodów z działalności zwolnionej z opodatkowania?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym 8 i 13 października 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych należy w całości zakwalifikować do dochodów z działalności zwolnionej z opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych należy w całości zakwalifikować do dochodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-872/14/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 i 13 października 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. szeroki wachlarz produktów i usług w obszarze modernizacji i przedłużenia okresu eksploatacji elektrowni, cementowni itp. W tym zakresie Spółka oferuje zintegrowane rozwiązania dotyczące przeprowadzenia modernizacji, remontów i prac serwisowych, które mogą być również świadczone w formule „pod klucz”, obejmującej etapy począwszy od projektowania niezbędnych zmian, wykonania technologii remontów, modernizacji, aż do powtórnego rozruchu zmodernizowanych, wyremontowanych elektrowni i oddaniu do nowej lub powtórnej eksploatacji. Spółka posiada oddziały (zakłady) zlokalizowane w miejscowościach, w których znajdują się elektrownie, na rzecz których świadczy swe usługi. Główny zakład Spółki, mieszczący m.in. siedzibę jej Zarządu, został zlokalizowany na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), gdzie począwszy od kwietnia 2014 r. Spółka przeniosła swoją siedzibę i rozpoczęła fizycznie prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie Zezwolenia.

Zakresem posiadanego przez Spółkę Zezwolenia objęte jest m.in. wytwarzanie na terenie SSE następujących wyrobów, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.:

*   25.11 Konstrukcje metalowe i ich części;
*   25.21 Grzejniki i kotły centralnego ogrzewania;
*   25.30 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą;
*   28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe.

jak również świadczenie na terenie SSE następujących usług, określonych wg klasyfikacji PKWiU z 2008 r.

*   25.62 Usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;
*   33.12 Usługi naprawy i konserwacji maszyn;
*   33.14 Usługi naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych;
*   33.20 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;
*   71.20 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Świadczone przez Spółkę usługi modernizacyjne lub remontowe stanowią tzw. usługi kompleksowe. Spółka wykonuje je na podstawie umów, których przedmiot obejmuje szeroki zakres prac głównie w branży energetycznej (elektrownie, elektrociepłownie itp.) związanych głównie z demontażem istniejących urządzeń, ich regeneracją, wymianą lub też wytwarzaniem nowych urządzeń, ich montażem i instalacją oraz rozruchem i końcowym odbiorem. Umowy standardowo przewidują tylko jedno wynagrodzenie z tytułu wykonania całości prac objętych zakresem umowy. Wynagrodzenie z reguły dzielone jest (wypłacane) za zrealizowane poszczególne etapy prac/kamienie milowe, na które składają się zarówno usługi świadczone na terenie strefy, jak i poza nią.

Szczegółowy zakres i harmonogram prac określany jest w załącznikach do zawieranych umów. Realizacja danej umowy związana jest z wykonywaniem przez pracowników Spółki prac zarówno na terenie SSE, jak i poza terenem SSE - bezpośrednio u Zleceniodawcy. Te pierwsze obejmują szereg czynności związanych w szczególności z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji technicznej/technologii remontów dla wykonywanych prac, obróbką mechaniczną, gięciem, toczeniem lub spawaniem elementów wykorzystywanych w procesie modernizacji lub podczas remontu, diagnostyką maszyn i urządzeń, prefabrykacją elektryczną, automatyzacją procesów itp. Te drugie obejmują głównie roboty demontażowe modernizowanych lub remontowanych urządzeń oraz montaż i instalację zarówno nowych urządzeń, jak i tych wymienianych po regeneracji, remoncie i modernizacji. Prace montażowe i instalacyjne obejmują elementy konstrukcyjne maszyn i urządzeń wytworzonych uprzednio lub będących przedmiotem usług świadczonych na terenie SSE, jak również nabytych od podmiotów trzecich. W przypadku prac prowadzonych poza terenem SSE, zakres ich czynności obejmuje też niejednokrotnie wymianę, budowę lub odtworzenie mienia, które wraz z robotami stanowią wykonanie przedmiotu zlecenia.

Pomimo, że umowy różnią się zakresem prowadzonych na ich podstawie prac, to możliwe jest przedstawienie przykładowej ich konstrukcji, ze wskazaniem tych czynności, które wykonywane są na terenie zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE lub przez pracowników zatrudnionych na terenie SSE albo też pracowników Spółki zatrudnionych poza terenem SSE, ale skierowanych (oddelegowanych) do pracy na terenie SSE.

Przykładowe przedstawienie czynności i wykonywanych w ramach poszczególnych umów przedstawia się następująco:

1.Opracowanie dokumentacji wykonawczej prac (technologii przeprowadzenia prac).

Po podpisaniu umowy ze Zleceniodawcą zawierającej zakres prac zleconych Spółce do wykonania, następuje opracowanie dokumentacji technologii przeprowadzenia tych prac. Dokumentacja taka dedykowana jest pod każdorazową umowę, nie jest typowa ani standardowa, co wynika z odmienności konstrukcyjnych elektrowni, w której przeprowadzone będą prace.

2.Demontaż urządzeń wykonywany poza terenem SSE.

Spółka musi dokonać demontażu urządzenia, które ma zostać zrewitalizowane, zmodernizowane lub wymienione (np. elementów kotła, turbiny, urządzeń pomocniczych itp), co wiąże się również z koniecznością demontażu jego oprzyrządowania.

Demontaż fizycznie musi zostać przeprowadzony u Zleceniodawcy, usługę w tym zakresie mogą faktycznie wykonywać, w zależności od istniejącego w tym momencie obłożenia pracą lub specyfiki danego zlecenia:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do wykonania demontażu.

3.Świadczenie usług lub wytworzenie wyrobu na terenie SSE.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest rewitalizacja, modernizacja lub remont urządzeń, są one transportowane z zakładu Zleceniodawcy do zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE, gdzie wykonywane są usługi określone w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Usługi te kwalifikują się jako usługi obróbki mechanicznej urządzeń metalowych (np. Spółka obrabia na tokarkach elementy turbinowe, wirniki) lub jako usługi naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych (różnego rodzaju przeróbki, gięcia) oraz usługi w zakresie badań i analizy technicznej (diagnostyka urządzeń, badania radiograficzne, żywotnościowe wykonywane we własnym laboratorium).

W przypadku, gdy przedmiotem umowy jest np. wymiana urządzenia na nowe, lub też gdy jego modernizacja wymaga jedynie wytworzenia pewnych nowych części lub elementów, lub też gdy do jego późniejszego montażu wymagane będzie wytworzenie specjalistycznego oprzyrządowania i elementów (np. szaf sterowniczych itp.) wyroby te wytwarzane są na terenie SSE w ramach np. PKWiU konstrukcje metalowe i ich części, wymienionego w posiadanym przez Spółkę Zezwoleniu. Wymaga podkreślenia to, że Spółka nie prowadzi typowej działalności jako producent określonych wyrobów/urządzeń/produktów. Działalność wytwórcza jest zawsze dedykowana pod wykonanie konkretnego zlecenia. Spółka nie jest producentem seryjnym, jedynie wytwarza we własnym zakresie pewne elementy lub też dokonuje ich warsztatowej prefabrykacji na bazie własnej dokumentacji (bądź otrzymanej) i zgodnie z wymaganiami Zleceniodawcy. Wytworzone wyroby nie są sprzedawane odrębnie - są one zużywane lub dostarczane Zleceniodawcy w związku ze świadczoną usługą kompleksową.

Całokształt prac wykonywanych na terenie SSE mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia.

4.Montaż, instalacja, badania diagnostyczne obiektowe, rozruch poza terenem SSE.

Po wykonaniu prac na terenie SSE zmodernizowane, wyremontowane lub nowo wytworzone urządzenia i ich oprzyrządowanie, transportowane jest poza teren SSE do zakładu Zleceniodawcy, gdzie świadczona jest usługa montażu i instalacji tych urządzeń. Usługa ta mieści się w zakresie posiadanego przez Spółkę Zezwolenia w grupowaniu PKWiU 33.20. (Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia). Usługę montażową i instalacyjną wykonują w zależności od specyfikacji danego kontraktu:

*   pracownicy Spółki, zatrudnieni na terenie SSE, wysłani w tym celu w podróż służbową lub oddelegowani do wykonania tej pracy,
*   pracownicy Spółki, zatrudnieni w zakładzie zlokalizowanym poza terenem SSE, zazwyczaj położonym najbliżej miejsca wykonywanych prac,
*   podwykonawcy zewnętrzni, którym zlecone może zostać wykonanie całości lub części świadczonych prac, w szczególności wykonanie usług specjalistycznych jak np. wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, których zakup jest niezbędny do dokonania montażu i instalacji.

W związku ze świadczeniem usług montażu i instalacji urządzeń zmodernizowanych lub wytworzonych na terenie SSE, Spółka nabywa i zużywa do ich świadczenia szereg materiałów, części i urządzeń, które:

*   zostały nabyte przez Spółkę od podmiotów trzecich i dostarczone bezpośrednio do zakładu Zleceniodawcy;
*   zostały nabyte przez Zleceniodawcę lub powierzone Spółce w celu wykonania określonych prac.

Realizacja umowy może kończyć się przeprowadzeniem próbnego rozruchu oraz dokonaniem odbioru technicznego, co dokonywane jest przez Urząd Dozoru Technicznego.

5.Transport/Załadunek/Rozładunek.

W przypadku demontażu urządzenia celem przywiezienia go do zakładu Spółki położonego w SSE i ponownego wywozu po wykonaniu na nim usługi, jak również w przypadku wytworzenia nowych urządzeń na terenie SSE, usługa transportowa zlecana jest podmiotom trzecim, dysponującym wyspecjalizowanymi środkami transportu. Również w przypadku załadunku i rozładunku urządzeń na środek transportu w zakładzie Zleceniodawcy, Spółka zakupuje specjalistyczne usługi dźwigowe lub korzysta z suwnic Zleceniodawcy.

Jedynie w przypadku rozładunku i załadunku urządzeń na środek transportu na terenie zakładu Spółki w SSE korzysta z własnych lub leasingowanych środków transportu bliskiego w tym suwnic, jeżeli spełniają one kryteria do wykonania takiego rozładunku/załadunku.

Spółka ma możliwość prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych pozwalającej jej przyporządkować ponoszone koszty o charakterze bezpośrednim do przychodów uzyskiwanych z realizacji danej, konkretnej umowy, z możliwością przyporządkowania kosztów do usługi, realizowanej bądź to na terenie SSE, bądź to poza terenem SSE.

Spółka może precyzyjnie określić koszty o charakterze bezpośrednim, związane z fazą świadczenia usługi kompleksowej realizowaną wyłącznie na terenie SSE w następujący sposób:

*   w odniesieniu do pracowników Spółki, zatrudnionych na terenie SSE, Spółka może ustalić dokładny czas pracy (liczbę godzin roboczych) każdego z pracowników, który został zużyty na realizację danego zlecenia (umowy), zarówno na terenie SSE, jak i w związku z jego podróżą służbową/oddelegowaniem do zakładu Zleceniodawcy. Tak ustalonym czasem pracy na danym zleceniu w stosunku do całego czasu pracy pracownika dokonywane jest następnie rozliczenie ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń związanych z jego zatrudnieniem,
*   w odniesieniu do materiałów i części zużywanych do wykonania usług lub wytworzenia wyrobu na terenie SSE w ramach Zezwolenia, Spółka prowadzi ewidencję magazynową oraz identyfikuje zlecenia, na jakie dokonywany jest rozchód z magazynu, na który przyjmuje się wszystkie nabywane w związku z realizowanym zleceniem materiały i części, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanym na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;
*   w odniesieniu do usług obcych nabytych w związku z fazą produkcji lub świadczeniem usługi realizowanej na terenie SSE, Spółka dokonuje księgowania kosztów nabycia tych usług na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji realizowaną na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie;

W odniesieniu do kosztów o charakterze bezpośrednim związanych wyłącznie z fazą świadczenia usługi poza terenem SSE, Spółka może do nich przyporządkować bezpośrednio koszt wynagrodzeń jej pracowników zatrudnionych w zakładach Spółki znajdujących się poza terenem SSE (wg rozliczenia godzinowego na dane zlecenie), koszty nabycia materiałów i części zużywanych bezpośrednio w zw. z montażem i instalacją urządzeń u Zleceniodawcy (przyjmowane na magazyn, natomiast rozchód z tego magazynu dokonywany dokumentem RW księgowany jest na wyodrębnione zadania budżetowe, związane tylko i wyłącznie z fazą produkcji lub usługą realizowaną u Zleceniodawcy, poza terenem SSE) oraz koszty nabycia usług obcych, świadczonych poza terenem SSE (usługi transportowe, dźwigowe, montażowe itp.).

Opierając się na bezpośrednich kosztach związanych z realizacją danej umowy, Spółka będzie w stanie ustalić stosunek, w jakim pozostają koszty o charakterze bezpośrednim poniesione w związku z czynnościami realizowanymi w ramach zlecenia (świadczeniem usługi) zrealizowaną na terenie SSE w ramach Zezwolenia w całości kosztów bezpośrednich poniesionych w związku z danym zleceniem. Spółka przewiduje, że w przypadku realizacji niektórych kontraktów, udział kosztów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi w zakładzie Zleceniodawcy (poza terenem SSE) może przekraczać ponad połowę lub nawet więcej udziału w całości kosztów bezpośrednich realizacji umowy.

Oprócz kosztów o charakterze bezpośrednim Spółka ponosi również koszty pośrednie. Koszty te stanowią koszty okresu (miesiąca rozliczeniowego, roku podatkowego), w którym zostały poniesione tj. ujęte w księdze rachunkowej. Spółka prowadzi działalność na terenie SSE poprzez wyodrębnione „wydziały”. Koszty pośrednie przypisane są rachunkowo do danego wydziału (są m.in. pochodną przyporządkowania pracowników do danego wydziału) i obejmują m.in. koszty zakupu materiałów biurowych, mediów, delegacji, szkoleń, BHP, usług telefonicznych (dla pracowników danego wydziału), czynszu z tytułu najmu budynku (w którym mieści się wydział), rat leasingowych samochodów, (przyporządkowanych do danego wydziału), paliwa, jak również odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych organizacyjnie i wykorzystywanych w danym wydziale.

W przypadku „wydziału”, który prowadzi działalność na terenie SSE i uzyskuje wyłącznie przychody określone w Zezwoleniu, Spółka po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego przyporządkowuje ww. koszty pośrednie „wydziałowe” w całości do działalności zwolnionej z opodatkowania.

Jednakże w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez dany „wydział” pochodzą zarówno z działalności wykonanej na terenie SSE określonej w posiadanym Zezwoleniu (działalność zwolniona), jak i z działalności opodatkowanej (np. całość prac w ramach danego zlecenia wykonywana jest poza terenem SSE lub też na terenie SSE, ale poza zakresem Zezwolenia), to koszty „wydziałowe” jako koszty pośrednie wspólne dla obu źródeł przychodów będą podlegały podziałowi proporcją przychodową określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), tj. do całości wszystkich przychodów podatkowych Spółki.

W odniesieniu do kosztów ogólnoadministracyjnych oraz kosztów logistyki, zakupów i gospodarki magazynowej, Spółka traktuje te koszty jako koszty działalności wspólnej i również rozlicza je wg klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2-2 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych urządzeń wykorzystywanych w branży energetycznej (usługi te objęte są zakresem posiadanego Zezwolenia), w ramach których pracownicy Spółki dokonują w zakładzie Zleceniodawcy (elektrownia, elektrociepłownia, cementownia itp.) położonym poza terenem SSE najpierw demontażu wyeksploatowanych i zużytych elementów urządzenia, a następnie dokonują w nim montażu i instalacji nowych elementów wytworzonych lub zmodernizowanych, obrobionych lub wyremontowanych przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia, przy częściowym wykorzystaniu materiałów, elementów i urządzeń nabytych od podmiotów trzecich oraz przy wykorzystaniu usług podwykonawców, w tym podwykonawców dysponujących specjalistycznymi uprawnieniami lub urządzeniami, należy w całości zakwalifikować do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w sytuacji, w której Spółka nie będzie mogła uznać całości przychodu uzyskiwanego z tytułu realizacji usługi o charakterze kompleksowym za przychód zwolniony z opodatkowania (stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe), prawidłowym będzie dokonanie przez Spółkę podziału uzyskiwanego przychodu z tytułu świadczenia usług kompleksowych (jedno wynagrodzenie umowne - fakturowane częściowo na podstawie stanu zaawansowania prac lub jednorazowo po wykonaniu całości prac) w oparciu o udział kosztów o charakterze bezpośrednim (tj. zakupionych materiałów, usług obcych itp. jak również wynagrodzeń pracowników przyporządkowanych do realizacji danego zlecenia) poniesionych w związku z fazą świadczenia usługi lub produkcją realizowaną fizycznie na terenie SSE w ramach Zezwolenia, we wszystkich kosztach bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją danej umowy (świadczeniem danej usługi kompleksowej)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia kompleksowych usług modernizacyjnych, remontowych itp. na podstawie umów przewidujących wypłatę jednego łącznego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy (w tym fakturowanego częściowo po zakończeniu danego etapu prac), w ramach świadczenia których jej pracownicy wykonują w związku z montażem i instalacją wyrobów wytworzonych, przetworzonych, zmodernizowanych, remontowanych itp. na terenie strefy w ramach zezwolenia część prac demontażowych oraz montażowych i instalacyjnych jak również remontowych poza terenem SSE w siedzibie Zleceniodawcy, wykorzystując do ich świadczenia zarówno usługi (w tym specjalistyczne) zakupione od innych podwykonawców, jak i przy wykorzystaniu części, elementów i urządzeń nabytych od innych podmiotów, przychody te należy w całości zakwalifikować do przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Uzasadniając swe stanowisko Spółka wskazuje w pierwszej kolejności, że wydane jej Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE obejmuje swym zakresem zarówno świadczone przez nią usługi modernizacyjne i remontowe, jak i wytwarzane urządzenia i konstrukcje wykorzystywane (zużywane) podczas świadczenia przedmiotowych usług. Posiadane Zezwolenie obejmuje również możliwość świadczenia usług związanych z montażem i instalowaniem maszyn, sprzętu i wyposażenia. Z uwagi na konieczność dokonania fizycznego demontażu zużytych urządzeń, jak i montażu nowych lub zmodernizowanych, remontowanych itp. urządzeń, instalacji, itp. bezpośrednio w zakładzie Zleceniodawcy, część usługi w ramach poszczególnych umów musi być wykonana przez Spółkę poza terenem SSE.

Okoliczność ta nie wpływa jednak na odmienną kwalifikację uzyskiwanego przychodu (w części pochodzącej od usług wykonanych poza terenem SSE) - przychód z tytułu wykonania całości usługi winien być uznany za pochodzący z działalności zwolnionej z opodatkowania. Na taką jego kwalifikację wskazują zwłaszcza oficjalne pisma Ministra Gospodarki oraz SSE wystosowane do przedsiębiorców strefowych wskazujące, że w przypadku, gdy dokonanie dostawy wyrobów wytworzonych na terenie SSE w ramach zezwolenia wymaga fizycznego wykonania części usług instalacyjnych i montażowych poza terenem SSE, to nie stanowi to prowadzenia „odrębnej” pozastrefowej (w rozumieniu: „opodatkowanej”) działalności.

Ministerstwo Gospodarki w piśmie z 13 lipca 1999 r. skierowanym do Prezesa Zarządu Specjalnej Strefy Ekonomicznej stwierdziło, że W świetle interpretacji Ministerstwa Gospodarki nie uważa się za naruszenie wymogu ograniczenia działalności do terenu strefy wykonywanie przez osoby zatrudnione przez Spółkę, poza terenem strefy czynności takich jak; /\`(...)\`/obsługi serwisowej i instalacji produktów wytworzonych w strefie - jeżeli czynności te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą na terenie strefy.

Bazując na tym stanowisku SSE podtrzymuje wykładnię dokonaną przez Ministra Gospodarki także w świetle obecnie obowiązujących przepisów. W piśmie Zarządu SSE z 30 grudnia 2008 r. o sygn. PO/MP/.1LL/2008 wskazano, że Działalność prowadzona w części „u klienta” nie może być potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej, a tym samym dochód z takiej działalności nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jeżeli:

*   usługa wykonywania jest w ramach jednego zlecania \[konkretnego zamówienia\], zlecenie \[w części fizycznie wykonywanej u odbiorcy\] jest funkcjonalnie powiązanie z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy, w ramach zezwolenia i nie może być wykonywane przez inny podmiot, na podstawie odrębnego zlecenia \[zamówienia\], /\`(...)\`/;
*   część procesu technologicznego z uwagi na jego charakter musi być przeprowadzona u odbiorcy usługi i mieści się w klasyfikacji określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej - podział byłby działaniem sztucznym i niezrozumiałym dla odbiorcy usługi;

Zatem w sytuacji, gdy usługa świadczona poza terenem SSE objęta jest zezwoleniem posiadanym przez Spółkę, a konieczność wykonania części usługi poza terenem SSE wynika z fizycznych uwarunkowań (demontaż i montaż urządzeń musi być wykonany u Zleceniodawcy) oraz usługi te wykonywane są bezpośrednio w związku z dostawą wytworzonych, zmodernizowanych i remontowanych na terenie SSE w ramach posiadanego zezwolenia maszyn i urządzeń, to usługi te nie są kwalifikowane jako odrębna - pozastrefowa „opodatkowana” działalność - lecz również korzystają ze zwolnienia podatkowego, stanowiąc jedynie niezbędną działalność o charakterze pomocniczym.

Potwierdzeniem powyższego są liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, które jednomyślnie potwierdzają, że w takich przypadkach przychód uzyskany z tytułu całej usługi o charakterze kompleksowym korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-756/10/SD stwierdził odnośnie analogicznego stanu faktycznego, że W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż dochody uzyskane z tytułu wykonywania usług poza terenem Strefy (u nabywcy) w zakresie montażu, instalacji, rozruchu, wdrożenia, a związanych bezpośrednio ze sprzedażą wyrobów określonych w zezwoleniu, wykonanych (wytworzonych) na terenie strefy, będą również korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop. Tak samo rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2011 r. Znak: ILPB3/423-902/10-4/MM w którym stwierdził, że Mając na uwadze powyższe, skoro usługi montażu brakujących elementów wykonanych z tworzyw sztucznych linii produkcyjnej do chromowania wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieszczą się w zakresie klasy PKWIU 25.23 „Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa”, natomiast Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych m.in. w PKWiU: Sekcja D, Podsekcja DH - Dział 25 wyroby z gumy i tworzyw sztucznych, dochód z tytułu montażu (poza terenem strefy) elementów wykonanych z tworzyw sztucznych linii produkcyjnej do chromowania u klienta, który jest integralną częścią sprzedawanego produktu wytworzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również okoliczność, że część kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem kompleksowych usług modernizacyjnych lub remontowych dotyczy nabycia materiałów, części, elementów i urządzeń zużywanych bezpośrednio do świadczenia tych usług poza terenem SSE nie wpływa na odmienną kwalifikację uzyskiwanych przychodów. W obecnie obowiązujących przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE nie istnieje definicja wyrobu wytworzonego na terenie strefy. Definicja ta została zlikwidowana począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. Brak jest obecnie przepisu, który „wymuszałby” - dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym - określony limity udziału kosztów pochodzących spoza terenu SSE w ogólnej kwocie kosztów wytworzenia danego wyrobu lub usługi. Zatem, o ile usługa świadczona przez Spółkę mieści się w zakresie określonym w jej Zezwoleniu (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym) i usługa ta jest świadczona (wykonana) przez Spółkę na terenie SSE (z uwzględnieniem tej jej części, która fizycznie musi być wykonana u Zleceniodawcy), to Spółka może w świetle obecnych przepisów nabywać od podmiotów trzecich materiały, części, czy też urządzenia wykorzystywane (zużywane) do jej świadczenia bez żadnego limitu kwotowego lub procentowego.

Tak samo przedstawia się sytuacja odnoście usług, w tym specjalistycznych (wynajem dźwigów, wynajem rusztowań, wielkogabarytowych środków transportu), które Spółka zmuszona jest nabyć od podmiotów trzecich.

Ponieważ usługi modernizacyjne prowadzone są w branży energetycznej, konieczne jest posiadanie szczególnych uprawnień do wykonania niektórych prac (np. roboty na wysokościach, elektryk wysokich napięć itp.). Również zakończenie prac związane z odbiorami technicznym wymaga zlecenia przeprowadzenia tych odbiorów wyspecjalizowanym i uprawnionym podmiotom. Co równie istotne, w wydawanych interpretacjach indywidualnych dopuszcza się wykonywanie części prac (usług) poza strefą, które to wymagają specjalistycznych uprawnień, przez podwykonawców, bez wpływu na kwalifikację uzyskiwanych dochodów jako w całości zwolnionych z opodatkowania. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2011 r. Znak: ILPB3/423-909/10-4/MM stwierdził, że /…/ Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji obiektów magazynowych, magazynowo suszarniczych. Ze względu na gabaryty elementów i całych obiektów, ich montaż w Spółce i transport w całości jest niemożliwy, dlatego technologia produkcji gotowych obiektów musi być dwufazowa, tj. produkcja w hali Spółki i po przewiezieniu do klienta montaż. Transport poszczególnych elementów i ich montaż dokonywane są przez Spółkę lub innych podwykonawców (na zlecenie Spółki). Wnioskodawca wskazał, iż uzyskane zezwolenie na działalność w strefie obejmuje produkcję elementów obiektów wraz z montażem. /\`(...)\`/ Wobec tego, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), Sekcja D, Podsekcja DK, Dział 29 (litera „m”) wymienione zostały usługi instalowania, napraw i konserwacji maszyn i urządzeń objętych tym działem, dochody uzyskane z tychże tytułów podlegają zwolnieniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. W wyroku WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r. o sygn. I SA/Po 960/12 stwierdzono że: W rezultacie należy uznać, że wykonywanie przez podmioty zewnętrzne - poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej - usług polegających na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki - jest integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności spółki w ramach SSE. Z drugiej strony usługi te są niezbędne dla całościowego wytworzenia produktów gotowych w ramach tej działalności spółki. Trudno bowiem wymagać, przy obecnym stopniu skomplikowania procesu produkcji wskazanych wyrobów gotowych, by cały jego przebieg musiał mieć miejsce na terenie strefy. Formułując takie kryterium możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia, organ podatkowy nie uwzględnił realiów gospodarczych rozpoznawanego przypadku.” oraz „Odnośnie do kwestii kwalifikacji wydatków na zakup realizowanych przez podwykonawców poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych skarżącej spółki - do kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy wydatki te służą prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej w strefie, czyli mają na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem - czego jednak organów również nie dostrzegł - że poniesione przez spółkę wydatki inwestycyjne, zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu w zakresie wydatkowanych kwot oraz terminów realizacji inwestycji, dotyczą całego procesu produkcji w ramach KSSSE, a więc również etapów wykonywanych na podstawie umów z podwykonawcami. Chodzi więc o wskazane we wniosku wydatki na materiały powierzone do montażu belek oraz niklowane komponenty produkcyjne. Wydatki te stanowią oczywisty przykład kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskiwane przez nią przychody z tytułu realizacji kompleksowych usług będą w całości objęte zakresem zwolnienia z podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie SSE.

Ad.2.

W przypadku, gdy Spółka nie będzie mogła uznać całości przychodu uzyskiwanego z tytułu realizacji usługi o charakterze kompleksowym za przychód zwolniony z opodatkowania, prawidłowym będzie dokonanie podziału tego przychodu uzyskiwanego w ramach jednej umowy w oparciu o udział kosztów o charakterze bezpośrednim, poniesionych wyłącznie w związku z fazą produkcji lub świadczonymi usługami realizowanymi na terenie SSE w ramach Zezwolenia, we wszystkich kosztach o charakterze bezpośrednim, poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją danej umowy (świadczenia danej usługi kompleksowej).

Spółka wskazuje w tym zakresie, że w przypadku, gdyby jej stanowisko określone w zapytaniu nr 1 okazało się nieprawidłowe, będzie zobowiązana do dokonania podziału wynagrodzenia otrzymywanego w związku z realizacją danej umowy. Na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka jest w stanie ustalić bezpośrednie koszty świadczenia usług w ramach danej umowy, z wyszczególnieniem kosztów przypadających na fazę realizacji umowy wykonywaną fizycznie na terenie SSE, jak i poza nią.

Dla celów tego wyodrębnienia Spółka przyjmuje, że wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na terenie SSE będzie kosztem działalności strefowej również w sytuacji, gdy będą oni wysyłani w ramach podróży służbowej lub oddelegowania do wykonania określonych zadań również poza teren SSE, mieszczących się wszakże w ramach posiadanego przez Spółkę zezwolenia (33.20. Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia), o ile oddelegowanie (podróż służbowa) takie będzie bezpośrednio związane z częścią działalności wykonywanej na terenie strefy.

Spółka wskazuje w tym zakresie na tożsamość kosztów tzn. że zarówno na etapie realizowanym na terenie SSE, jak i poza nim, ponoszone będą te same rodzajowe koszty takie jak wynagrodzenie pracowników, zakup materiałów i części, usługi obce itp. W konsekwencji tego, prawidłowym będzie przyjęcie przez Spółkę, że przychód uzyskiwany z realizacji całego kontraktu będzie proporcjonalny do udziału kosztów bezpośrednich poniesionych uprzednio na terenie SSE, jak i poza nią. W konsekwencji takiego przyporządkowania przychodu do działalności wykonywanej na terenie SSE oraz poza nią, Spółka będzie w stanie wyodrębnić z całości uzyskanego na danym zleceniu dochodu (lub straty) dochód (lub stratę) uzyskany na terenie SSE w ramach posiadanego Zezwolenia (dochód lub strata na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym) oraz dochód (lub stratę) na działalności opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku od nr 3 do nr 5 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

W związku z tym, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym w zakresie którego interpretacji Wnioskodawca oczekuje jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, wydanie interpretacji dotyczącej pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.