Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.50.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-21
Teza: Czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych)?
Słowa kluczowe: koszt; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu, a dodatnich różnic kursowych do przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu, a dodatnich różnic kursowych do przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną osobowością (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Bieżący rok obrotowy Spółki trwa od 01.01.2016 do 31.10.2017 r. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingów finansowych, w związku z czym Spółka udziela pożyczek w walutach obcych (USD), głównie do podmiotów w USA.

W tym celu zakupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy.

W chwili obecnej Spółka kupuje tyle waluty, ile udziela pożyczek (tj. w stosunku 1:1).

Waluta ta wyceniana jest po kursie transakcyjnym zakupu waluty (kurs ustalony przez bank).

Wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP poprzedzającym dzień przelewu środków. Udzielone pożyczki nie są jeszcze spłacane.

Przykładowo:

1.  w dniu 28.11.2016 Spółka kupiła 150 000,00 USD po kursie transakcyjnym 4.1830, w przeliczeniu na złote polskie jest to kwota 627 450,00 PLN,
2.  w dniu 29.11.2016 Spółka udzieliła pożyczki w wysokości 150 000,00 USD po kursie NBP z dnia poprzedniego 4.1521, w przeliczeniu na złote polskie kwota pożyczki wynosi 622 815,00 PI.N.

W wyniku tej transakcji powstała ujemna różnica kursowa na rachunku w kwocie 4 635 zł.

Możliwe jest również wystąpienie innych transakcji, powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane różnice kursowe stanowią koszt lub przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U.2016.1888. ze zm., dalej: updop), dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody. Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie zatem z art. 15a ust. 2 pkt 4) updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz zgodnie z punktem piątym, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka kupuje walutę obcą w banku i waluta ta wpływa na rachunek walutowy. Następnie następuje wypływ tej waluty tytułem udzielania pożyczki, zatem powstają różnice kursowe. Spółka stoi więc na stanowisku, iż w momencie wypływu środków (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki.

Ponadto, w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki. Różnice bilansowe będą różnicą kursu między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego spłatę a kursem średnim z ostatniego dnia wyceny bilansowej tj. z ostatniego dnia miesiąca. Natomiast, ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat powstaną w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W oparciu o treść złożonego wniosku ORD-IN tut. Organ przyjął, że Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. artykułem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku pożyczek – a z tego rodzaju problematyką związane są wątpliwości zgłoszone przez Spółkę - oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że inne przepisy określają zasady ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (kredytodawcę), inne zaś dotyczą ustalania tych różnic przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę).

Do ustalania różnic kursowych przez pożyczkodawcę (w takim też charakterze występuje Spółka) zastosowanie znajduje art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli pożyczkodawca ustala:

1.  dodatnie różnice kursowe – na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4;
2.  ujemne różnice kursowe – na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice te, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą być ustalone w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania.

Przy czym stosownie do ust. 9 cytowanego artykułu zasady te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że udzielone przez Niego pożyczki nie są jeszcze spłacane. W związku z tym nie powstały u Wnioskodawcy różnice kursowe, a tym samym nie może zaliczyć ich do przychodu czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich udzielenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ze względu na zakres wniosku w niniejszej interpretacji nie poddano analizie czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać inne różnice kursowe jak np. od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 wymienionej ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.