Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.761.2021.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 21

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu 5 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2021 r. (data wpływu 8 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności.

W dniu 8 listopada 2021 r., na wezwanie Organu, wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem \`(...)\` w dniu 2 listopada 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (zwany również: „Usługodawcą”, „Powodem”) prowadzi działalność gospodarczą oznaczoną symbolem 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody opodatkowuje w formie podatku liniowego. Nie jest podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawił faktury dla jednego z kontrahentów za wykonane usługi. Przychód uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie, w którym zostały wystawione faktury. Zapłacił podatek dochodowy. Nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. Na przełomie 2019 r. i 2020 r. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego w … i Sądu Okręgowego w … o wydanie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym. Poniósł koszt opłat sądowych w wysokości 5 350 zł. Sądy wydały nakazy w postępowaniu upominawczym. W międzyczasie dłużnik otworzył przyśpieszone postępowanie restrukturyzacyjne, w którym uznał wszystkie wierzytelności jako bezsporne. Układ został zawarty z odroczeniem płatności na półtora roku. Dłużnik zapłacił pierwszą ratę z zatwierdzonego układu w wysokości 5 500 zł. Wiadomym jest, że układ nie będzie dalej realizowany, z uwagi na śmierć dłużnika. Dłużnik zmarł w dniu 20 lutego 2021 r. Został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o CEIDG. Wszyscy spadkobiercy, z uwagi na długi odrzucili spadek.

W piśmie, które wpłynęło w dniu 8 listopada 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od dnia 24 lutego 2005 r. W dniu 1 lipca 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług z kontrahentem (zwanym dalej: „Usługobiorcą”, „Pozwanym”). Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonywania usług w zakresie opisywania badań mammograficznych, wykonywania USG, wykonywania innych prac zleconych przez Usługobiorcę. Umowa była zawarta na czas nieokreślony. Jako radiolog Wnioskodawca korzystał ze sprzętu Usługobiorcy. Za wykonaną pracę wystawiał co miesiąc faktury. Kwota na fakturze uzależniona była od wykonanych badań. Na początku (od lipca 2017 r.) Usługobiorca opłacał faktury regularnie, zgodnie z umową, na rachunek wyszczególniony przez Usługodawcę. Faktura była płatna w terminie 7 dni od przedstawienia jej Usługobiorcy. Problemy zaczęły się od czerwca 2018 r., kiedy to Usługobiorca przestał opłacać faktury za wykonaną pracę. Wnioskodawca wskazuje, że co prawda obiecywał, że jego problemy finansowe są przejściowe, jednakże zbyt duża ilość nieopłaconych faktur spowodowała rozwiązanie umowy pomiędzy stronami z końcem kwietnia 2019 roku.

Usługodawca wystawił Usługobiorcy następujące faktury, które zaliczył do przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej:

\- faktura \`(...)\` z dnia 30 czerwca 2018 r. - pozostała kwota do zapłaty 1 728 zł (kwota z faktury 9 988 zł), zaksięgowana 30 czerwca 2018 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 lipca 2018 r. na kwotę 8 080 zł, zaksięgowana 31 lipca 2018 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 sierpnia 2018 r., na kwotę 3 688 zł, zaksięgowana 31 sierpnia 2018 r.,

\- faktura \`(...)\` z dnia 30 września 2018 r., na kwotę 13 486 zł, zaksięgowana 30 września 2018 r.;

\- faktura\`(...)\` z dnia 31 października 2018 r., na kwotę 14 200 zł, zaksięgowana 31 października 2018 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 30 listopada 2018 r., na kwotę 12 516 zł, zaksięgowana 30 listopada 2018 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 grudnia 2018 r., na kwotę 11 858 zł, zaksięgowana 31 grudnia 2018 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r., na kwotę 10 182 zł, zaksięgowana 31 stycznia 2019 r.,

\- faktura\`(...)\`z dnia 28 lutego 2019 r., na kwotę 9 368 zł, zaksięgowana 28 lutego 2019 r.;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 marca 2019 r., na kwotę 16 250 zł, zaksięgowana 31 marca 2019 r.,

\- faktura \`(...)\` z dnia 13 maja 2019 r., na kwotę 8 698 zł, zaksięgowana 1 kwietnia 2019 r.;

\- faktura \`(...)\`.z dnia 3 lipca 2019 r., na kwotę 6 214 zł, zaksięgowana 31 maja 2019 r.

Łączna kwota z wystawionych faktur to 116 268 zł. A zatem, Wnioskodawca nie wystawił jednej zbiorczej faktury, a były to faktury comiesięczne po wykonanej usłudze, które rozliczał Usługobiorca. Usługobiorca lub jego pracownik przysyłali na koniec miesiąca zestawienie wykonanych badań przez Usługodawcę, a także kwotę na jaką ma być wystawiona faktura. Brak płatności powyższych faktur spowodował fakt, że Wnioskodawca zwrócił się do Kancelarii Prawnej, aby sprawę skierować do Sądu.

Usługodawca złożył pozew do Sądu Okręgowego w … w dniu 24 kwietnia 2019 r., na kwotę 85 106 zł. Kwota ta obejmowała następujące faktury:

\- faktura \`(...)\` z dnia 30 czerwca 2018 r. - pozostała kwota do zapłaty 1 728 zł;

\- faktura \`(...)\`z dnia 31 lipca 2018 r., na kwotę 8 080 zł;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 sierpnia 2018 r., na kwotę 3 688 zł;

\- faktura \`(...)\` z dnia 30 września 2018 r., na kwotę 13 486 zł;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 października 2018 r., na kwotę 14 200 zł;

\- faktura \`(...)\`. z dnia 30 listopada 2018 r., na kwotę 12 516 zł;

\- faktura\`(...)\` z dnia 31 grudnia 2018 r., na kwotę 11 858 zł;

\- faktura \`(...)\` z dnia 31 stycznia 2019 r., na kwotę 10 182 zł;

\- faktura \`(...)\`. z dnia 28 lutego 2019 r., na kwotę 9 368 zł.

Sąd Okręgowy w … w dniu 18 grudnia 2019 r., sygn. akt … zasądził od pozwanego Usługobiorcy na rzecz Wnioskodawcy (powoda) kwotę 85 106 zł, a także koszty procesu, w tym koszty zastępstwa procesowego w kwocie 9 750 zł. Pomimo tego, że Usługodawca uzyskał wyrok nie mógł wszcząć egzekucji, gdyż w toku procesu okazało się, że Pozwany otworzył przyśpieszone postępowanie układowe. Wyrok uprawomocnił się w dniu 4 lutego 2020 r. Postanowieniem z dnia 19 września 2019 r. w sprawie … Sąd Rejonowy w … otworzył przyśpieszone postępowanie układowe. Wszystkie wierzytelności Usługodawcy zostały umieszczone jako bezsporne.

Wnioskodawca wszczął jeszcze trzy inne procesy przed Sądem Rejonowym w … :

1) dotyczył faktury \`(...)\`. z dnia 13 maja 2019 r. - na kwotę 8 698 zł. Powód uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym w dniu 17 czerwca 2019 r. i następnie wszczął egzekucję przed Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym -… . Pieniądze zostały zdeponowane na depozycie. Pozwany wniósł zarzuty od wydanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, a następnie zaraz we wrześniu po wydaniu postanowienia o przyśpieszonym postępowaniu układowym powiadomił Sąd, który zawiesił postępowanie sądowe i egzekucyjne. Powyższa wierzytelność również została wpisana jako bezsporna. Do wyegzekwowania powyższej kwoty nie doszło;

2) dotyczył faktury\`(...)\`. z dnia 31 marca 2019 r. - na kwotę 16 250 zł. Powód uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym w dniu 2 lipca 2019 r. - sygn. akt … jednakże Pozwany w tym przypadku również wniósł sprzeciw, a następnie postępowanie zostało umorzone na skutek umieszczenia wierzytelności Powoda jako bezspornej w przyśpieszonym postępowaniu układowym;

3) dotyczył faktury\`(...)\`. z dnia 3 lipca 2019 r. - na kwotę 6 214 zł. Powód uzyskał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym w dniu 11 września 2019 r. - sygn. akt … , jednakże Pozwany w tym przypadku również wniósł sprzeciw, a następnie postępowanie zostało umorzone na skutek umieszczenia wierzytelności Powoda jako bezspornej w przyśpieszonym postępowaniu układowym.

Jak już wcześniej wspomniano Sąd Rejonowy w … postanowieniem z dnia 19 września 2019 r. otworzył przyśpieszone postępowanie układowe Pozwanemu. Dłużnik uznał wszystkie wierzytelności Powoda jako bezsporne. W dniu 27 lutego 2020 r. zatwierdzono listę wierzytelności -…, gdzie Pozwany zobowiązał się do zapłaty w zakresie wierzytelności głównej spłatę w 20 równych ratach kwartalnych płatnych do 15 dnia drugiego miesiąca każdego kwartału kalendarzowego, z których pierwsza rata płatna będzie do 15 lutego 2021 r., a ostatnia do 15 listopada 2025 r.

Faktycznie Pozwany spłacił tylko 1 ratę z zawartego układu w kwocie 5 500 zł, gdyż zmarł w dniu 20 lutego 2021 r., a zatem niedługo po rozpoczęciu planu spłaty. Usługobiorca został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o CEIDG. Spadkobiercy ustawowi odrzucili po nim spadek, gdyż jak ustalono pozostały same długi. Wnioskodawca zaliczył do swoich przychodów wszystkie wymienione we wniosku faktury nie otrzymując za nie faktycznego wynagrodzenia. Do zapłaty pozostało 110 768 zł. Wszelkie należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 3 lat, a zatem wszystkie należności z wyżej wymienionych faktur nie uległy przedawnieniu, jednakże nie są ściągalne i nie będą już w przyszłości, gdyż przyśpieszone postępowanie układowe upadło, a spadkobiercy ustawowi odrzucili spadek. Wierzyciel nie ma możliwości wszczynania postępowania egzekucyjnego, czy też windykacyjnego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 123 § 1 Kodeksu cywilnego bieg przedawnienia przerywa się:

1) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, przedsięwziętą bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia;

2) przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje;

3) przez wszczęcie mediacji.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wierzytelności Wnioskodawcy zostały uznane przez Usługobiorcę jako bezsporne i zatwierdzone układem w dniu 27 lutego 2020 r., a zatem przedawnienie należności z powyższych faktur może nastąpić najwcześniej po dniu 27 lutego 2023 r. Wiarygodność Usługobiorcy została sprawdzona przez Wnioskodawcę. Był szanowanym przedsiębiorcą, zatrudniał wielu lekarzy, pielęgniarki. Współpraca na początku układała się bardzo dobrze. Obietnice, które składał Wnioskodawcy uznał za prawdziwe, niestety ostatecznie nie zapłacił Mu 110 768 zł. Wnioskodawca zamierza utworzyć odpis aktualizujący należność po zmarłym kontrahencie w kwocie netto w wysokości 110 768 zł, w grudniu 2021 r. i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu, gdyż działalność gospodarcza Usługobiorcy została całkowicie zamknięta. Ponadto Usługobiorca został wykreślony z CEiDG w dniu 22 kwietnia 2021 r. A zatem, odzyskanie należności przez Wnioskodawcę stało się wraz ze śmiercią dłużnika całkowicie niemożliwe, tym bardziej, że spadkobiercy ustawowi odrzucili spadek. Nikt nie przejął działalności gospodarczej po Usługobiorcy. Powyższa należność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć opisany powyżej odpis aktualizujący należność po zmarłym kontrahencie (Usługobiorcy) w kwocie 110 768 zł, w grudniu 2021 r. do kosztów uzyskania przychodu?

**Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):**

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Na mocy art. 23 ust. 3 ww. ustawy wskazano, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Ponieważ warunki odpisywania należności w koszty są bardzo rygorystyczne, ustawodawca zezwolił także na dokonywanie odpisów aktualizujących, mających swoje źródło w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów aktualizujących, z tym że kosztem podatkowym są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wnioskodawca uważa, że przysługuje Mu prawo zaliczenia odpisu aktualizującego należność po zmarłym Usługobiorcy w kwocie 110 768 zł.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie ww. przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 lipca 2017 r. zawarł umowę o świadczenie usług z usługobiorcą. Wiarygodność Usługobiorcy została sprawdzona przez Wnioskodawcę. Był szanowanym przedsiębiorcą, zatrudniał wielu lekarzy, pielęgniarki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wystawił dla Usługobiorcy faktury za wykonane usługi. Przychód uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w okresie, w którym zostały wystawione faktury. Zapłacił podatek dochodowy. Nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi. Wnioskodawca wystąpił do Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego o wydanie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym. W międzyczasie dłużnik otworzył przyśpieszone postępowanie restrukturyzacyjne. Wierzytelności Wnioskodawcy zostały uznane przez Usługobiorcę jako bezsporne i zatwierdzone układem w dniu 27 lutego 2020 r., a zatem przedawnienie należności z powyższych faktur może nastąpić najwcześniej po dniu 27 lutego 2023 r. Układ został zawarty z odroczeniem płatności na półtora roku. Dłużnik zapłacił pierwszą ratę z zatwierdzonego układu w wysokości 5 500 zł, wiadomym jest, że układ nie będzie dalej realizowany, z uwagi na śmierć dłużnika. Dłużnik zmarł w dniu 20 lutego 2021 r. Został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie art. 30 ust. 1 pkt. 2 ustawy o CEIDG. Wszyscy spadkobiercy, z uwagi na długi odrzucili spadek.

A zatem, odzyskanie należności przez Wnioskodawcę stało się wraz ze śmiercią dłużnika całkowicie niemożliwe. Powyższa należność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza utworzyć odpis aktualizujący należność po zmarłym kontrahencie w kwocie netto w wysokości 110 768 zł, w grudniu 2021 r. i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy powyższe przesłanki zarówno podatkowe, jak i rachunkowe, warunkujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej odpisu aktualizującego wartość należności zostaną spełnione, jeśli odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie dokonany przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, skoro Wnioskodawca utworzy w grudniu 2021 r. odpis aktualizacyjny wartość nieściągalnej wierzytelności, która wcześniej została zaliczona do przychodów, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł w grudniu 2021 r. zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, biorąc pod uwagę dołączone do wniosku dokumenty informuje się, że ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Co oznacza, że organ ten, nie prowadzi postępowania dowodowego w trybie Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też dołączone do wniosku dokumenty nie podlegały analizie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k**\-**14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.