Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.230.2018.GFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych).
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-1078/15-5/NK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych i obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przeprowadzanej transakcji umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką”) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki jest obecnie także inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej „Drugim Wspólnikiem”).

W przyszłości planowana jest restrukturyzacja Spółki, której etapem może być zbycie przez Drugiego Wspólnika na rzecz Spółki, na podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), wszystkich albo części posiadanych przez siebie udziałów w kapitale Spółki w celu ich umorzenia (jest to dopuszczalne w świetle umowy spółki). Będzie to umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia, na co Drugi Wspólnik wyrazi zgodę.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2 i będące przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-1078/15-5/NK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu):

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Drugiego Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem przez Spółkę udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą Drugiego Wspólnika, nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności, a zatem dla takiego zdarzenia nie należy sporządzać dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 w/w ustawy.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy podmiotami określonymi w tym przepisie zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ponadto art. 25a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy te nie definiują pojęcia „transakcji”, dlatego też w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że należałoby wykorzystać w tej sytuacji definicję słownikową, zgodnie z którą (wg Słownika języka polskiego PWN) „transakcja” to zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań. W takim ujęciu, pojęcie to jest synonimem pojęcia „umowa” (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2849/12).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o p.d.o.f. o cenach transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym, będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody. Oznacza to, że przepisy te nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, które jest zdarzeniem jednorazowym, o charakterze restrukturyzacyjnym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Drugiego Wspólnika nie jest bowiem konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Drugim Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Drugim Wspólnikiem a Spółką. Jednocześnie z samego faktu umorzenia takich udziałów nie można wywodzić, iż pomiędzy Drugim Wspólnikiem a Wnioskodawcą lub Spółką a Wnioskodawcą dochodzi do transakcji. Na skutek umorzenia udziałów Drugiego Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych.

Należy również wskazać, że podstawę dobrowolnego umorzenia udziałów stanowią łącznie umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników oraz zgoda wspólnika. W tym wypadku nie mamy zatem do czynienia z odpłatnym zbyciem ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę. Uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów nie można przecież utożsamiać z transakcją sprzedaży. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dojdzie do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, co jest dopuszczalne w świetle przepisów k.s.h., nie ma podstaw do zastosowania art. 25 ustawy o p.d.o.f. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego przepisu oznaczałoby w istocie przyjęcie, że każde umorzenie powinno następować za wynagrodzeniem, co stanowiło niewątpliwie zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, ale autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy wspólnikiem a spółką. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, przepisy ustawy o p.d.o.f. nie powinny ograniczać możliwości skorzystania z wyboru trybu umorzenia. Należy też wskazać, że celem tej instytucji nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h. Jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Należy także zwrócić uwagę na cel przepisów o cenach transferowych. W kontekście transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi istotne jest określenie, czy ustalone pomiędzy nim ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi, są zgodne z zasadami rynkowymi, tj. zgodne z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Funkcja art. 25 ustawy o p.d.o.f. polega na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

W przypadku umarzania bez wynagrodzenia udziałów w spółce, nie będzie miało jednak miejsca ustalanie bądź narzucanie pomiędzy spółką a wspólnikiem warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Umorzenie udziałów jest bowiem zdarzeniem, na które spółka nie ma wpływu i ze swej natury występuje jedynie pomiędzy spółką a jej wspólnikiem. Brak porównywalnych warunków ustalanych pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych.

Umorzenie udziałów Drugiego Wspólnika nie wiąże się z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego i nie ma wpływu na sytuacje podatkową Wnioskodawcy. Co prawda spowoduje ono wzrost wartości rynkowej udziałów Wnioskodawcy wynikający np. z ich wyceny, ale nie będzie on związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy. W związku z powyższym w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania ani modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania, ponieważ korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Nawet gdyby uznać, że umorzenie udziałów w spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody ustalania ceny transakcyjnej, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej nie może być zastosowana ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych, metoda ceny odsprzedaży – z uwagi na brak ceny oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży), metoda „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku, natomiast metoda zysku transakcyjnego – w związku z brakiem transakcji oraz brakiem zysku. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że dyspozycja przepisów o cenach transferowych nie obejmuje sytuacji przedstawionej w ramach opisu zdarzenia przyszłego (tj. umorzenia udziałów w spółce bez wynagrodzenia).

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w:

*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r., sygn. ITPB1/415-1254B/14/DP,
*   Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. ILPB1/415-617/14-3/IM.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wniosku interpretacje indywidualne są wiążące jedynie w sprawach, w których zostały wydane, lecz ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy mogą one zatem zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-1078/15-5/NK uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji, zwanej dalej „ustawą o PIT”, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei na mocy art. 25 ust. 4a ustawy o PIT w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 25a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości – dochody podatnika określa się w drodze oszacowania, stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 albo stosuje się odpowiednio art. 19.

Zaś stosownie do art. 25 ust. 5 i 6 ustawy o PIT przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przez pojęcie powiązań rodzinnych rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 25 ust. 5a i 5b ustawy o PIT posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Natomiast zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do art. 25a ust. 2 i 2a ustawy o PIT obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 25a ust. 3 i 3a ustawy o PIT obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro.

W przypadku umowy spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli jedną ze stron umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje umowy, w których łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro. W przypadku umowy wspólnego przedsięwzięcia lub innej umowy o podobnym charakterze limit ten odnosi się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w tej umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – do przewidywanej na dzień zawarcia umowy wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia.

Z kolei na podstawie art. 25a ust. 4 ustawy o PIT na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym powstała wątpliwość co do obowiązku zastosowania art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia należy ustalić, czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi „transakcję”, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na użytek tej ustawy.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie „transakcja” ma dwojakie znaczenie:

1.  «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług»
2.  «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy» (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/transakcja;2578480.html).

Wykładnia językowa nie wyjaśnia jednak wszystkich wątpliwości związanych z zakresem pojęcia „transakcja”, ponieważ ogranicza się do umów handlowych i innych operacji, których skutkiem jest kupno lub sprzedaż towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że przedmiotem obrotu gospodarczego są nie tylko towary i usługi, ale wszelkie rzeczy i prawa mające wartość ekonomiczną, w tym papiery wartościowe. W efekcie, za transakcję należy uznać wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr.

Dodatkowo, dla ustalenia w ramach wykładni systemowej, co stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT, należy odwołać się do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1176, z późn. zm.), obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem § 3 ust. 3 szacowanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć, o których mowa w § 23.

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że termin „transakcja” jest synonimem pojęcia „umowa” (np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13, z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2849/12, z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1052/11). Chociaż powyższe wyroki odnoszą się do przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to ze względu na tożsamość regulacji pozostają aktualne w odniesieniu do wykładni pojęcia „transakcja” w ustawie o PIT, w tym również do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Orzecznictwo i doktryna dają zatem podstawy do uznania za transakcję w rozumieniu art. 25a ustawy o PIT wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód (stratę) podatnika w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Należy również zaznaczyć, że konstrukcja art. 25a ustawy o PIT nie wskazuje na wyłączenie z zakresu unormowania tego przepisu jakiegoś rodzaju transakcji.

W konsekwencji, umorzenie udziałów, niezależnie od jego charakteru (dobrowolne lub przymusowe), mieści się w pojęciu „transakcja” i powinno być przedmiotem dokumentacji podatkowej, jeśli wartość takiej transakcji przekracza progi istotności określone w art. 25a ust. 2 3a ustawy o PIT. Na konieczność sporządzania takiej dokumentacji wskazuje pośrednio cel regulacji jakim jest zapewnienie podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie ustaw podatkowych powiązane kapitałowo są tylko podmioty, których udział w drugim podmiocie przekracza 5% kapitału zakładowego. W rezultacie, może się zdarzyć sytuacja, w której umorzenie dokonywane jest z udziałowcem, posiadającym mniej niż 5% udziałów – a więc kapitałowo niepowiązanym z podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym. Natomiast szczegółowy sposób określania wartości rynkowej i szacowania dochodu z transakcji obejmującej umorzenie udziałów zależy od konkretnego przypadku, a jego wybór powinien być poprzedzony szczegółową analizą, w szczególności w zakresie dostępnych danych.

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że do czynności dobrowolnego umorzenia udziałów dokonanego bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT dotyczące cen transferowych, tj. art. 25 i 25a tej ustawy, a w szczególności dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT (w przypadku przekroczenia progów „istotności” transakcji).

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.