Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-770/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży papierów wartościowych oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-770/14-2/MK z dnia 2 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nabędzie od spółki zagranicznej („Spółka Zagraniczna”) papiery wartościowe („Papiery Wartościowe”). Nabycie Papierów Wartościowych nastąpi na warunkach odroczonej płatności, a cena za Papiery Wartościowe będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, Spółka Zagraniczna będzie mieć wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Papiery Wartościowe („Wierzytelność”). Wnioskodawca w celu spłaty zobowiązania z tytułu Wierzytelności, zaciągnie od Spółki Zagranicznej pożyczkę. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki Zagranicznej o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, natomiast Spółce Zagranicznej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Wnioskodawcy.

Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przez Spółkę Zagraniczną przedmiotu pożyczki z Wierzytelnością Spółki Zagranicznej wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności Spółki Zagranicznej (o spłatę Wierzytelności).

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-770/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy nabycie przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kapitałowej wierzytelności pieniężnych nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jeżeli tak, to czy przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej będzie obrót wierzytelnościami?

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 10 grudnia 2014 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Nabycie przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kapitałowej wierzytelności pieniężnych nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia papierów wartościowych dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy: koszt nabycia Papierów Wartościowych pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte Papiery Wartościowe.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia Papierów Wartościowych określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, gdzie wskazano, iż dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f łub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości Papierów Wartościowych, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia Papierów Wartościowych jako kosztu podatkowego na podstawie wydatków poniesionych na ich nabycie.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków na nabycie”. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie" to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, Jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za Papiery Wartościowe wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Spółki Zagranicznej.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej Jako „Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, Jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne I mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy Jedna strona Jest w stosunku do drugiej dłużnikiem I Jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, Jak I zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za Istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą, uregulowaniem zobowiązania.

Za takim rozumieniem pojęcia „uregulowanie” przemawia również jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem Języka polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” oznacza „wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a co za tym idzie - wygaśnięciem zobowiązania.

Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo Innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu zbycia w przyszłości Papierów Wartościowych, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte Papiery Wartościowe.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę ceny za nabyte udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne (a więc Papiery Wartościowe) stanowi „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB1/415-707/13/AD): „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB2/415-680/13-2/MK): „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, ze w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (…)”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn.. IPPB2/415-726/13-3/MK): „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia, czy umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia czy umorzenia certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (\`(...)\`) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłat na objęcie certyfikatów inwestycyjnych”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK): „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia Papierów Wartościowych przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte Papiery Wartościowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa, w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży papierów wartościowych poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki. Treścią umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będzie kompensata świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która polega na realizacji wypłaty pożyczki przez spółkę zagraniczną sprzedającą papiery wartościowe na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia papierów wartościowych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki zagranicznej sprzedającej z drugiej strony. W przyszłości nabyte w powyższy sposób papiery wartościowe mogą zostać przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych papierów wartościowych. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że papiery wartościowe zostaną objęte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne uznać należy, iż ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt nabycia papierów wartościowych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę papierów wartościowych poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży papierów wartościowych oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.