Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.85.2021.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - zrzeczenie się przez Kontrahenta względem Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zrzeczenie się kary umownej jako umorzonego zobowiązania nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, - uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji kwoty tej nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; postępowanie-postępowanie układowe; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   zrzeczenie się przez Kontrahenta względem Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zrzeczenie się kary umownej jako umorzonego zobowiązania nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji kwoty tej nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   zrzeczenie się przez Kontrahenta względem Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zrzeczenie się kary umownej jako umorzonego zobowiązania nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji kwoty tej nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie w restrukturyzacji) zawarł w dniu 8 października 2018 r. z Kontrahentem - Spółką Akcyjną Umowę, której przedmiotem było zaprojektowanie, dostawa i montaż przez Wnioskodawcę, zgodnie z wytycznymi Kontrahenta i we współpracy z przedstawicielami Kontrahenta, elementów niezbędnych do przygotowania i konstrukcji stanowiska walcowniczego, składającego się z walcarki zgniatacz oraz walcarki duo nawrotnej jako elementu niezbędnego do budowy i integracji z pozostałymi węzłami technologicznymi instalacji pilotażowej w projekcie realizowanym przez Kontrahenta.

W trakcie trwania ww. Umowy Kontrahent zapłacił na rzecz Wnioskodawcy zadatek w wysokości brutto 3.026.114,61 PLN (słownie: trzy miliony dwadzieścia sześć tysięcy sto czternaście złotych 61/100). Wnioskodawca i Kontrahent zawarli szereg umów przelewu wierzytelności oraz umowę przewłaszczenia rzeczy ruchomych na zabezpieczenie, których celem było zabezpieczenie roszczeń Kontrahenta w związku z Umową, a w szczególności na zabezpieczenie roszczeń Kontrahenta z tytułu zwrotu zadatku danego Wnioskodawcy.

W związku z podnoszonymi przez Kontrahenta twierdzeniami o nienależytym wykonaniu zawartej Umowy przez Wnioskodawcę 25 września 2019. r. Kontrahent wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej w kwocie 3.648.560,00 zł (słownie: trzy miliony sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych), następnie Kontrahent 27 września 2019 r. złożył Wykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy, które to oświadczenie zostało doręczone Wnioskodawcy 2 października 2019 r. W związku ze złożonym oświadczeniem o odstąpieniu, Kontrahent naliczył i wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kwoty 6.052.229,22 zł (słownie: sześć milionów pięćdziesiąt dwa tysiące dwieście dwadzieścia dziewięć złotych 22/100) tytułem zwrotu podwójnego zadatku. W dniu 8 października 2019 r., Wnioskodawca wezwał Kontrahenta do zapłaty kwoty 11.548.104,19 zł (słownie: jedenaście milionów pięćset czterdzieści osiem tysięcy sto cztery złote 19/100), na którą składały się kwoty: (i) 3.092.000,00 zł tytułem kary umownej wynikającej z Umowy zawartej z Kontrahentem, (ii) 8.456.104,19 zł tytułem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku w wykonaniem Umowy zawartej z Kontrahentem.

W celu uniknięcia upadłości Wnioskodawca złożył wniosek o otwarcie wobec niego postępowania układowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, dalej: „PrR”. W wyniku ww. wniosku postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy (…) Wydział X Gospodarczy otworzył postępowanie układowe prowadzone dla Wnioskodawcy.

W dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca i Kontrahent przy udziale i za zgodą nadzorcy sądowego ustanowionego dla Wnioskodawcy w toku prowadzonego postępowania układowego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…), zawarły w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, porozumienie, które rozlicza wzajemne stosunki Wnioskodawcy i Kontrahenta, w tym reguluje ich prawa i obowiązki powstałe w związku z realizacją zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem Umowy.

Porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem zostało zawarte pod kilkoma warunkami zawieszającymi, których ziszczenie musiało nastąpić łącznie, aby porozumienie zostało uznane za zawarte, jednym z tych warunków było udzielenie przez sędziego-komisarza prowadzącego postępowanie układowe Wnioskodawcy, zezwolenia w trybie art. 129 ust. 2 i 3 w zw. z art. 139 ust. 1 PrR, w formie postanowienia na zawarcie porozumienia. Postanowieniem z 1 lutego 2021 r., które to postanowienie stało się prawomocne 19 lutego 2021 r., sędzia-komisarz na podstawie art. 129 ust. 2 i 3 w zw. z art. 139 ust. 1 PrR zezwolił m.in. za zawarcie przez Wnioskodawcę ww. porozumienia z Kontrahentem. Porozumienie zostało zawarte w celu uchylenia sporów istniejących lub mogących powstać pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem na gruncie zawartej pomiędzy nimi Umowy. Wnioskodawca i Kontrahent w porozumieniu zgodnie potwierdzili, że Umowa zawarta pomiędzy nimi wygasła na skutek odstąpienia od niej przez Kontrahenta. Z treści porozumienia wynika, że roszczenia Wnioskodawcy względem Kontrahenta o zapłatę m.in. kary umownej w kwocie 3.092.000,00 zł nie istnieją. Wnioskodawca i Kontrahent w porozumieniu potwierdzili, że wobec wygaśnięcia umowy Kontrahentowi przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconego zadatku w kwocie 3.026.114,61 PLN (słownie trzy miliony dwadzieścia sześć tysięcy sto czternaście złotych 61/100), a roszczenia w części wykraczającej ponad nominalną wartość zadatku również nie istnieją. Kontrahent w porozumieniu zrzekł się w stosunku do Wnioskodawcy roszczenia w przedmiocie żądania zapłaty kwoty 3.648.560,00 zł (słownie: trzy miliony sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem kary umownej oraz wszelkich innych roszczeń poza prawem żądania zwrotu wpłaconego zadatku, wobec Wnioskodawcy powstałych lub mogących powstać na podstawie zawartej pomiędzy nimi Umowy, a Wnioskodawca przyjął to zrzeczenie, podobnie Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Kontrahenta w najszerszym dopuszczalnym zakresie, które to zrzeczenie przyjął Kontrahent. Wnioskodawca uznał natomiast roszczenie Kontrahenta w przedmiocie zwrotu wpłaconego zadatku w nominalnej wysokości w kwocie 3.026.114,61 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zrzeczenie się przez Kontrahenta względem Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł (słownie: trzy miliony sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych) wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zrzeczenie się kary umownej jako umorzonego zobowiązania nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN (słownie: trzy miliony dwadzieścia sześć tysięcy sto czternaście złotych 61/100) - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, kwoty tej nie należy traktować jako przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zrzeczenie się przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy tytułem kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł (słownie: trzy miliony sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych) wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „CIT”), w konsekwencji, ww. kwoty nie należy traktować jako przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad.2

Uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN (słownie: trzy miliony dwadzieścia sześć tysięcy sto czternaście złotych 61/100) - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji kwoty tej, nie należy traktować jako przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Celem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia stanowiska w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym zrzeczenie się kary umownej oraz uznanie roszczenia ponad wartość nominalną zadatku jako roszczenia nieistniejącego, które to czynności miały miejsce w toku postępowania układowego prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814, z późn. zm.) na wniosek Wnioskodawcy, spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując analizy przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia należy stwierdzić, że prawo cywilne nie zna pojęcia „umorzenie zobowiązania”, którym posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do umarzania zobowiązań w rozumieniu CIT dochodzi najczęściej na skutek zwolnienia z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm., dalej: „k.c.”). Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Bezsprzecznie zwolnienie z długu w rozumieniu cywilistycznym należy uznać za umorzenie zobowiązania w rozumieniu CIT, w konsekwencji czego należy wskazać, iż umorzenie zobowiązania w rozumieniu CIT jest czynnością dwustronną, która wymaga zgody dłużnika, nieskuteczne jest zwolnienie z długu (umorzenie zobowiązania) dłużnika bez jego zgody.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 761/07, tu cyt: „do zwolnienia z długu może dojść tylko przez umowę między wierzycielem a dłużnikiem. Samo oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu nie wystarcza. Choć bowiem zwolnienie z długu jest korzystne dla dłużnika, dłużnik ma interes w tym, aby współdecydować o umorzeniu jego długu (\`(...)\`).

Oświadczenie wierzyciela o zwolnieniu z długu musi więc być akceptowane przez dłużnika. By natomiast zostało zaakceptowane, to wpierw musi dotrzeć do jego wiadomości (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2001 r., SA/Bk 113/01). Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony”.

Istotne dla niniejszej sprawy jest także stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2010 r., Znak: ITPB1/415-850/09/AD w której wskazano, że „wierzytelność jest prawem podatnika i nie ma przeszkód, aby mógł się zrzec w każdej chwili tego prawa. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, zawartego układu czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu”.

Należy wskazać, iż pojęcie umorzenia zobowiązań na gruncie CIT jest pojęciem szerszym niż jedynie pojęcie zwolnienia z długu w rozumieniu cywilistycznym. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, tu cyt.: „gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (\`(...)\`), to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie „umorzonych zobowiązań”, które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie”. Zbieżny z powyższym pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 253/16 tu cyt.: „przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie stanowi bowiem, że przychodami są w szczególności wartości umorzonych zobowiązań. W kontekście językowej wykładni tego przepisu, jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelności, a więc także odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia (np. potrącenie, odnowienie, zwolnienie z długu)”.

Poparcie powyższego znajdziemy także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 648/19 tu cyt.: „Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego, jak trafnie stwierdza DKIS, zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania”.

W świetle powyższego odnosząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca i Kontrahent poprzez zawarcie ww. porozumienia z 7 grudnia 2020 r. uregulowali wzajemne stosunki zobowiązaniowe wynikające ze wcześniej zawartej Umowy, w wyniku którego to porozumienia doszło do zrzeczenie się Kontrahenta względem Wnioskodawcy roszczenia o zapłatę kary umownej oraz uznania roszczenia Kontrahenta wobec Wnioskodawcy ponad wartość nominalną zadatku jako roszczenia nieistniejącego, to nastąpiło umorzenie ww. zobowiązań Kontrahenta wobec Wnioskodawcy w rozumieniu CIT.

Umorzenie zobowiązania implikuje, co do zasady, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u podatnika któremu zostało umorzone zobowiązanie. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a CIT który stanowi, że przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem stanowi, między innymi, wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów. Przychód ten powstaje z chwilą umorzenia, którą jest - w przypadku zwolnienia z długu - jest skuteczne przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu, a w przypadku innej podstawy umorzenia definitywne określenie momentu tego umorzenia. W związku z tym, iż w niniejszej sprawie skuteczność zawartego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem została uzależniona od kilku warunków m.in. w postaci zgody sędziego-komisarza prowadzącego postępowanie układowe Wnioskodawcy zezwolenia w trybie art. 129 ust. 2 w zw. z art. 139 ust. 1 PrR, w formie postanowienia na zawarcie porozumienia, to należy uznać iż do umorzenia zobowiązań Wnioskodawcy doszło w chwili spełnienia się wszelkich warunków wskazanych w porozumieniu zawartym pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem w tym uprawomocnienia się 19 lutego 2021 r. ww. postanowienia sędziego-komisarza. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia jest fakt, iż w ustawie CIT wprowadzono kilka wyjątków, zgodnie z którymi wartość umorzonych zobowiązań nie stanowi przychodu podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyjątek wynikający z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b CIT zgodnie z którym, nie uważa się za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane postępowaniem restrukturyzacyjnym i postępowaniem upadłościowym.

Z całą stanowczością należy stwierdzić, iż umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy dokonane w wyniku wejścia w życie ww. porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem w zakresie zrzeczenie się kary umownej oraz uznania roszczenia ponad wartość nominalną zadatku jako roszczenia nieistniejącego, które to porozumienie wykazuje nierozerwalny związek z postępowaniem układowym prowadzonym na wniosek Wnioskodawcy, a konkretniej miało miejsce w toku postępowania układowego przy udziale nadzorcy postępowania układowego, a dla swojej skuteczności wymagało m.in. uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza w zakresie wyrażenia zgody na zawarcie porozumienia.

Powyższe znajduje poparcie w tezie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 444/08, zgodnie z którą: „Warunkiem zastosowania wyłączenia, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prowadzenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze”. Wprawdzie ww. wyrok zapadł w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w zakresie restrukturyzacji i upadłości niemniej jednak teza ta jest aktualna z uwagi na cel regulacji wprowadzonej w art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b CIT będącej swoistego rodzaju „ulgą podatkową” podatników będących m.in. w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego prowadzonego zgodnie z PrR.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku w zakresie uznania, iż do kwot wynikających ze zrzeczenia się kary umownej oraz uznania roszczenia ponad wartość nominalną zadatku jako roszczenia nieistniejącego zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w konsekwencji ww. umorzone zobowiązania nie będą stanowiły u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Kluczową zatem przesłanką wystąpienia przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o charakterze definitywnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Wyjątek od tej zasady został określony w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Z kolei art. 12 ust. 3 updop stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało jednak zdefiniowane w updop, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm., dalej: „k.c.”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 k.c., składają się dwa elementy:

1.  oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
2.  akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Ponadto, w słowniczku updop wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym, oznacza ono postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 814, z późn. zm.) (art. 4a pkt 5a updop). Z kolei w świetle art. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzacja może zostać przeprowadzona w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzeniu układu,
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym,
3.  postępowaniu układowym,
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

Konstrukcja umorzenia części wierzytelności przewidziana w Prawie restrukturyzacyjnym oparta jest na konstrukcji zwolnienia z długu, wskazanej w art. 508 Kodeksu cywilnego, jednak charakter ten instytucji jest nieco odmienny. Zakres planowanej redukcji zobowiązania w ramach postępowania restrukturyzacyjnego powinien zostać ustalony w sposób precyzyjny, natomiast wartość, o jaką zmniejszone ma zostać zobowiązanie, powinno zostać wskazane procentowo bądź inną metodą (np. wskazaniem kwotowym w połączeniu z procentem redukcji czy ułamkiem), zrozumiałą dla każdego z uczestników postępowania (B. Groele (w:) Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, red. P. Filipiak, A. Hrycaj, Warszawa 2020, art. 156).

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jedyne wyjątki od tej sytuacji ustawodawca przewidział w powołanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 8 updop.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w celu uniknięcia upadłości Wnioskodawca złożył wniosek o otwarcie wobec niego postępowania układowego prowadzonego na podstawie ustawy Prawo restrukturyzacyjne. W wyniku ww. wniosku postanowieniem z 31 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy (…) Wydział X Gospodarczy otworzył postępowanie układowe prowadzone dla Wnioskodawcy. W dniu 7 grudnia 2020 r. Wnioskodawca i Kontrahent przy udziale i za zgodą nadzorcy sądowego ustanowionego dla Wnioskodawcy w toku prowadzonego postępowania układowego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego (…), zawarły w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, porozumienie, które rozlicza wzajemne stosunki Wnioskodawcy i Kontrahenta, w tym reguluje ich prawa i obowiązki powstałe w związku z realizacją zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem Umowy. Porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem zostało zawarte pod kilkoma warunkami zawieszającymi, których ziszczenie musiało nastąpić łącznie, aby porozumienie zostało uznane za zawarte, jednym z tych warunków było udzielenie przez sędziego-komisarza prowadzącego postępowanie układowe Wnioskodawcy, zezwolenia w trybie art. 129 ust. 2 i 3 w zw. z art. 139 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, w formie postanowienia na zawarcie porozumienia. Postanowieniem z 1 lutego 2021 r., które to postanowienie stało się prawomocne 19 lutego 2021 r., sędzia-komisarz na podstawie art. 129 ust. 2 i 3 w zw. z art. 139 ust. 1 PrR zezwolił m.in. za zawarcie przez Wnioskodawcę ww. porozumienia z Kontrahentem. Porozumienie zostało zawarte w celu uchylenia sporów istniejących lub mogących powstać pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem na gruncie zawartej pomiędzy nimi Umowy. Wnioskodawca i Kontrahent w porozumieniu zgodnie potwierdzili, że Umowa zawarta pomiędzy nimi wygasła na skutek odstąpienia od niej przez Kontrahenta. Z treści porozumienia wynika, że roszczenia Wnioskodawcy względem Kontrahenta o zapłatę m.in. kary umownej w kwocie 3.092.000,00 zł nie istnieją. Wnioskodawca i Kontrahent w porozumieniu potwierdzili, że wobec wygaśnięcia umowy Kontrahentowi przysługuje prawo do żądania od Wnioskodawcy zwrotu wpłaconego zadatku w kwocie 3.026.114,61 PLN (słownie trzy miliony dwadzieścia sześć tysięcy sto czternaście złotych 61/100) a roszczenia w części wykraczającej ponad nominalną wartość zadatku również nie istnieją. Kontrahent w porozumieniu zrzekł się w stosunku do Wnioskodawcy roszczenia w przedmiocie żądania zapłaty kwoty 3.648.560,00 zł (słownie: trzy miliony sześćset czterdzieści osiem tysięcy pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem kary umownej oraz wszelkich innych roszczeń poza prawem żądania zwrotu wpłaconego zadatku, wobec Wnioskodawcy powstałych lub mogących powstać na podstawie zawartej pomiędzy nimi Umowy, a Wnioskodawca przyjął to zrzeczenie, podobnie Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec Kontrahenta w najszerszym dopuszczalnym zakresie, które to zrzeczenie przyjął Kontrahent. Wnioskodawca uznał natomiast roszczenie Kontrahenta w przedmiocie zwrotu wpłaconego zadatku w nominalnej wysokości w kwocie 3.026.114,61 zł.

Tym samym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b updop, jednym z przypadków umorzenia zobowiązania, które nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie dłużnika, jest okoliczność umorzenia zobowiązania w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego, przeprowadzonego zgodnie z przepisami Prawa restrukturyzacyjnego.

Zatem mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b updop, należy wskazać, że umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy dokonane w wyniku porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem w zakresie zrzeczenie się kary umownej oraz uznania roszczenia ponad wartość nominalną zadatku jako roszczenia nieistniejącego, które to porozumienie miało miejsce w toku postępowania układowego przy udziale nadzorcy postępowania układowego, a dla swojej skuteczności wymagało uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza w zakresie wyrażenia zgody na zawarcie porozumienia w następstwie przeprowadzonego postępowania układowego w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, przeprowadzenie przez Wnioskodawcę postępowania układowego w ramach postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o przepisy Prawa restrukturyzacyjnego nie będzie prowadziło do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że zrzeczenie się przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy tytułem kary umownej w wysokości 3.648.560,00 zł wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, ww. kwoty nie należy traktować jako przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uznanie przez Kontrahenta roszczenia względem Wnioskodawcy w części wykraczającej ponad kwotę nominalną zadatku w wysokości 3.026.114,61 PLN - jako roszczenia nieistniejącego wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji kwoty tej, nie należy traktować jako przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.