Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-148/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Czy Spółka prawidłowo uznała, że: 1) wydatki wymienione w punktach 2, 7, 8, 10, 12, tj. m.in. związane z opracowaniem dokumentacji projektowej w tym koncepcyjnego, badań, sprawdzeń oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie (podatkowe koszty uzyskania przychodów)? 2) koszty wymienione w pkt 3, 4, 5, 6, które są ponoszone de facto po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz koszty rzeczowe wymienione w pkt 1, więc są kosztami wytworzenia środka trwałego podwyższającego wartość nowego środka trwałego? 3) koszty wymienione w pkt 11 są ponoszone niezależnie od prowadzenia inwestycji, stąd zaliczane są do kosztów pośrednich tj. podatkowych kosztów uzyskania przychodów uwzględniając art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4) likwidowany budynek pałacowy (pkt 9) po rozbiórce zalicza się do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zaś prace rozbiórkowe likwidowanego środka trwałego do wartości przyszłego środka trwałego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; biegły-opinia biegłego-koszty opinii biegłego; budowa-pozwolenie na budowę; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; kompensata; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; media; nadzór; przetarg; usługi-usługi doradcze; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Spółka prowadząc działalność gospodarczą (obecnie głównie w zakresie wynajmu lokali we własnym budynku) podejmuje również procesy inwestycyjne w celu zabezpieczenia i tworzenia nowych przyszłych przychodów i w wyniku których dochodzi także do wytworzenia środków trwałych. W związku z powyższym Spółka ponosi, w większości przypadków, następujące koszty:

1.  koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego,
2.  koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją, które są związane z realizacją projektu inwestycyjnego lub praw autorskich do utworów, które nie stanowią odrębnych wartości niematerialnych i prawnych,
3.  koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji,
4.  koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego,
5.  koszty przygotowania gruntu pod budowę,
6.  koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym,
7.  koszty organizacji przetargów,
8.  koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych,
9.  koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) - likwidacja jest pośrednio związana z prowadzonym projektem inwestycyjnym,
10.  koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego,
11.  opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek,
12.  inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego (np. inspektorzy nadzoru) oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; chodzi tutaj o koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego.

Spółka kupiła na drodze przetargu publicznego w sierpniu 2011 roku nieruchomość zabudowaną w miejscowości X. przy ulicy X pod przyszłe inwestycje. Zarząd podjął decyzję realizacji swej koncepcji zagospodarowania ww. nieruchomości, lecz ze względu na położenie nieruchomości oraz budynku pałacowego wpisanym do rejestru zabytków, wymagało szereg działań (m.in. ww. pkt 2).

W trakcie przeprowadzenia ekspertyzy stanu technicznego budynku przez uprawnionego projektanta konserwatorskiego oceniono jego stan na bardzo zły, grożącego zawaleniem i wymagającego rozbiórki. Spółka nie przewidziała takiego obrotu sprawy. Konserwator zabytków nie wyrażał początkowo zgody na demontaż budynku. Spółka koszty zakupu nieruchomości oraz dotychczasowe koszty związane z zamierzeniem inwestycyjnym ujęła w „Środkach trwałych w budowie” jako koszty wytworzenia przyszłego środka trwałego, lecz uznaje to po przeanalizowaniu ustaw, za nieprawidłowe.

Wartość nieruchomości zabudowanej wynosiła 508.835,12 zł oraz koszty notarialne w wysokości 1500 zł i opłat sądowych 320 zł. Na nieruchomości zabudowanej jest zabudowa pałacowa, gdzie nie była wydzielona jego wartość podczas licytacji i sprzedaży całej nieruchomości. Na podstawie operatu szacunkowego wyceny nieruchomości na cele licytacji Spółka była w stanie rozdzielić i wycenić wartości budynku oraz gruntu, tj. ostatecznie ustalona wartość budynku to 158.226,49 zł i gruntu 352.428,63 zł.

W styczniu 2012 r. budynek został wyodrębniony, lecz był nieużywany. Stąd został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, lecz nie była i nie jest naliczana amortyzacja.

W grudniu 2012 roku Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na odbudowę budynku pałacowego oraz rozbudowę o nowe budynki wraz zagospodarowaniem terenu.

W 2013 roku rozpoczęły się prace rozbiórkowe zgodnie z pozwoleniem na budowę i akceptacją konserwatora zabytków. Spółka uważa, że likwidację budynku po zakończeniu prac rozbiórkowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zaś prace rozbiórkowe (usługa obca) zaliczyć do wartości nowego tworzonego środka trwałego.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy Spółka prawidłowo uznała, że:

1.  wydatki wymienione w punktach 2, 7, 8, 10, 12, tj. m.in. związane z opracowaniem dokumentacji projektowej w tym koncepcyjnego, badań, sprawdzeń oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie (podatkowe koszty uzyskania przychodów)?
2.  koszty wymienione w pkt 3, 4, 5, 6, które są ponoszone de facto po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz koszty rzeczowe wymienione w pkt 1, więc są kosztami wytworzenia środka trwałego podwyższającego wartość nowego środka trwałego?
3.  koszty wymienione w pkt 11 są ponoszone niezależnie od prowadzenia inwestycji, stąd zaliczane są do kosztów pośrednich tj. podatkowych kosztów uzyskania przychodów uwzględniając art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  likwidowany budynek pałacowy (pkt 9) po rozbiórce zalicza się do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zaś prace rozbiórkowe likwidowanego środka trwałego do wartości przyszłego środka trwałego?

Spółka wskazuje, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z tym oznacza to, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub przewidywanymi wraz zabezpieczeniem przyszłych przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jaki pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stąd w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodów Spółka ma prawo zaliczyć wszelkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z powszechnym poglądem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to są takie, które poniesienie przekłada się bezpośrednio na uzyskanie konkretnych przychodów. Zaś pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, lecz są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał lub powstanie związany z nimi przychód.

W świetle art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości nie określa momentu rozpoczęcia okresu budowy i znaczenia budowy, lecz nie należy odnosić do pojęć słownikowych, bo kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

W art. 41 ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że pracami przygotowawczymi są:

*   wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie,
*   wykonanie niwelacji terenu,
*   zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów,
*   wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

W związku z tym z punktu widzenia konkretnej inwestycji i w sensie ekonomicznym działania przygotowawcze i analityczne ściśle wiążą się z inwestycją, ale w sensie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Stąd zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inwestycją są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego. Poza tym można określić z punktu prawnego moment rozpoczęcia inwestycji {środka trwałego w budowie) tj. będzie uzyskanie uprawomocnionego pozwolenia na budowę lub w przypadkach niewymagających pozwoleń na budowę - termin uprawomocnienia złożonego zgłoszenia o rozpoczęciu budowy/modernizacji, które jest zgodne z art. 41 ust. 1 Prawa budowlanego (tj. z podjęciem prac przygotowawczych, czyli rozpoczęciem budowy).

W związku z powyższym wydatki wymienione w punktach 2,7, 8,10,12, tj m.in. związane z opracowaniem dokumentacji projektowej, w tym także koncepcyjnego, badań, sprawdzeń oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie, ponieważ działalność ta ma związek stricte m.in. z zabezpieczeniem lub zwiększeniem przyszłych przychodów oraz nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka nadmienia, że ww. koszty w razie zaniechania inwestycji przed rozpoczęciem faktycznej budowy, nie może zaliczyć to likwidacji inwestycji, ponieważ nie jest to środek trwały w budowie zgodnie z ww. podstawami prawnymi oraz poniesione koszty w okresie przed budową np. projekt budowlany nie należy zaliczyć jako likwidację środków niematerialnych lub prawnych, ponieważ nie było celem budowy tego typu aktywu, lecz budowy aktywu trwałego rzeczowego.

Zatem, w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Sprawę potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepis art. 15 ust. 4e tej ustawy określa, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Ustawodawca określił co stanowi koszt wytworzenia ujmując w art. 16g w ust. 4, gdzie za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych i do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Spółka ma świadomość, że art. 16g ust. 4 ustawy nie wskazuje zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, lecz nieuzasadniona byłaby interpretacja, zgodnie z którą likwidacją nieużywanego środka trwałego (budynek pałacowy) zakwalifikowanego pierwotnie do ulepszenia, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, byłyby kosztami wytworzenia nowego środka trwałego. Zdaniem Spółki, wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem nieużywanych środków trwałych, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego nowego środka trwałego.

W art. 16g ust. 4 jest mowa o koszcie wytworzenia środka trwałego, które uwzględnia wszystkie przypadki powstawania nowych środków trwałych, stąd w omawianej sprawie koszt wytworzenia jest to koszt wybudowania środka trwałego w ramach własnej inwestycji. W związku z tym zgodnie z obecnym i przedstawionym wyżej stanem prawnym jest możliwe dokładne określenie momentu rozpoczęcia zaliczania poniesionych kosztów do wartości wytwarzanego (budowanego) nowego środka trwałego (inwestycji), a mianowicie zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawa o podatku od osób prawnych, art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, art. 41 ust. 1 tej ustawy Prawo budowlane, jest to moment faktycznego rozpoczęcia budowy (prawomocne pozwolenie na budowę).

W świetle przedstawionej wyżej sprawy nie ma uzasadnienia i możliwości prawnej, aby koszty m.in. wymienione w pkt 2 uwzględniać do kosztów wytworzenia, czyli do środków trwałych w budowie przed rozpoczęciem faktycznej budowy. Poza tym ustawa nie wskazuje obowiązku korygowania kosztów zdarzeń przeszłych, które dałoby w bieżącym (aktualnym) czasie powiązać z konkretnym wytworzeniem (budowanym) danego środka trwałego i jest nie możliwe jeśli plany i przygotowania mogą trwać wiele lat. W związku z powyższym po rozpoczęciu budowy Spółka zalicza wszelkie koszty dające zaliczyć się do kosztów wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4, zaś koszty poniesione przed rozpoczęciem budowy należy uznawać za koszty pośrednie i zaliczać w koszty uzyskania w dniu ich poniesienia, co wyżej w sentencji wskazano; ustawa o podatku od osób prawnych nie wyklucza ww. wydatków.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisane ww. okoliczności oraz treść cytowanych wyżej przepisów, czy Spółka prawidłowo uznała, że:

• likwidowany budynek pałacowy (pkt 9) po rozbiórce zalicza się do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zaś prace rozbiórkowe likwidowanego środka trwałego do wartości przyszłego środka trwałego,

• wydatki wymienione w punktach 2, 7, 8, 10, 12, tj. m.in. związane z opracowaniem dokumentacji projektowej w tym koncepcyjnego, badań, sprawdzeń oraz sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie (podatkowe koszty uzyskania przychodów)

• koszty wymienione w pkt 3, 4, 5, 6, które są ponoszone de facto po uzyskaniu pozwolenia na budowę oraz koszty rzeczowe wymienione w pkt 1 są kosztami wytworzenia środka trwałego podwyższającego wartość nowego środka trwałego

• koszty wymienione w pkt 11 są ponoszone niezależnie od prowadzenia inwestycji, stąd zaliczane są do kosztów pośrednich tj. podatkowych kosztów uzyskania przychodów uwzględniając art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

 - zostały poniesione przez podatnika,

 - ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

 - nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, iż moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

 - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

 - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

 - stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

 - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

 - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

 - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

 - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Tak więc kompletność i zdatność do użytku należy postrzegać nie tylko w aspekcie fizycznym, ale również na płaszczyźnie prawnej, np. nie będzie środkiem zdatnym do użytku rzecz, która co prawda może spełniać zaplanowane dla niej funkcje, jednakże nie spełnia określonych prawnych wymagań (stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie).

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Decydującym kryterium pozwalającym zakwalifikować koszty pracownicze do wartości początkowej realizowanej inwestycji (wytwarzanego środka trwałego) jest bez wątpienia stopień powiązania tych pracowników z inwestycją.

Jeżeli wydatki osobowe (np. koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników) związane są z zaangażowanych danych osób wyłącznie w procesie wytworzenia danego środka trwałego, stanowić będą stosownie do treści art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część składową jego wartości początkowej.

Wyeksponować należy w tym miejscu, iż uregulowania zawarte w art. 16g ust. 4, w odniesieniu do wynagrodzeń bezpośrednio związanych z procesem inwestycyjnym modyfikują ogólna zasadę zaliczania należności związanych ze stosunkiem pracy - wynikające z art. 15 ust. 4g ustawy – do kosztów uzyskania przychodów. Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo iż związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Należy także dodać, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Odnosząc powyższe do kosztów wskazanych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, iż tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Zaliczyć można do nich:

• koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej (dotyczy pkt 2 przedstawionych okoliczności);

• koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego, o ile Spółka jest w stanie koszty te wyodrębnić i przypisać w odpowiedniej proporcji do przedmiotowej inwestycji (dotyczy pkt 4 przedstawionych okoliczności);

• koszty przygotowania gruntu pod budowę (dotyczy pkt 5 przedstawionych okoliczności);

• koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym (dotyczy pkt 6 przedstawionych okoliczności);

• koszty organizacji przetargów (dotyczy pkt 7 przedstawionych okoliczności);

• koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych (dotyczy pkt 8 przedstawionych okoliczności);

• koszty rozbiórki (pkt 9 przedstawionych okoliczności);

• koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (pkt 10 przedstawionych okoliczności).

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Podnieść należy również, że zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego ( art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy). Pojęcie rozpoczęcia budowy, występujące na gruncie ustawy Prawo budowlane, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego.

Co więcej dla uznania danych wydatków za wydatki związane bezpośrednio z procesem inwestycyjnym nie ma wpływu moment rozpoczęcia inwestycji i nie może on determinować o kwalifikacji wydatków ponoszonych w związku z daną inwestycją.

Do kosztu wytworzenia środka trwałego należy zaliczyć te wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Takie rozumienie „kosztów inwestycji” potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 146/08. Dla przykładu wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, tj. koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych oraz uzyskania pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., są zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego, bowiem została podjęta decyzja o realizacji inwestycji. Nie organizuje się przetargów, nie dokonuje pomiarów oraz nie ubiega się o konieczne pozwolenia, jeżeli nie ma decyzji w zakresie realizacji danej inwestycji. Przedmiotowe wydatki nie służą zbadaniu opłacalności, czy też przydatności inwestycji, bowiem poniesienie tychże wydatków świadczy o tym, że inwestycja została rozpoczęta, dlatego też mają one bezpośredni wpływ na koszt jej wytworzenia. Innymi słowy, wydatki te mają charakter prac przygotowawczych ukierunkowanych na realizację inwestycji. Winny zatem być elementem kosztu wytworzenia i stanowić o wartości początkowej środka trwałego. Bez znaczenia jest tu fakt, że budowa nie została jeszcze rozpoczęta. Z wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. 943/06, wynika, iż „poniesienie wydatków na prace geologiczne i geodezyjne przed uzyskaniem pozwolenia na budowę pozwała uznać je za wydatki inwestycyjne”.

Natomiast do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które nie mają związku prowadzoną inwestycją zaliczyć należy:

• koszty ubezpieczeń inwestycji trakcie realizacji (pkt 3 przedstawionych okoliczności);

• opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od działek,

• inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych/zawierania umów przyłączeniowych; którzy jak wskazano w okolicznościach faktycznych sprawy nie są zaangażowani wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego (pkt 12 przedstawionych okoliczności);

• koszty likwidacji środków trwałych (pkt 9 przedstawionych okoliczności).

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem kosztów pracowniczych, do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Jednostka podnosi bowiem, że pracownicy nie są zaangażowani wyłącznie w proces inwestycyjny. Jeśli są więc zatrudnieni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz), koszty te stanowią w Spółce koszty podatkowe na ww. zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4g ustawy. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania zasada lex specialis derogat legi generali, a w konsekwencji art. 16g ust. 4, bowiem nie będzie możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Dla przykładu koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do kosztu wytworzenia środka trwałego bowiem nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego.

Ponadto wydatki te wynikają między innymi z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Są to wydatki, które Jednostka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc się jeszcze do zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów „likwidacji środków trwałych” wskazanych w pkt 9 przedstawionych okoliczności (nie dotyczy to kosztów rozbiórki), należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego (środków trwałych) nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Poniesione wydatki na wytworzenie/nabycie środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego wymienione wydatki w punktach 2, 7, 8, 10, tj. m.in. związane z opracowaniem dokumentacji projektowej, w tym także koncepcyjnej, badań, sporządzeniem mapy geodezyjnej jako związane z czynnościami przygotowawczymi poniesione do czasu rozpoczęcia inwestycji stanowią koszty pośrednie.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji, są kosztami wytworzenia środka trwałego podwyższającego wartość nowego środka trwałego.

**W konsekwencji stanowiska Spółki nie można uznać w pełni za prawidłowe.**

Ponadto nadmienić trzeba, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.