Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-357/13-2//MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Zakres obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r. w części dotyczącej możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r. – jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł

*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów autorskich w stanie prawnym od 01 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (daje jako „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Płatnik”) jest firmą producencką realizującą m.in. programy rozrywkowe, seriale, teleturnieje. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawiera szereg umów cywilnoprawnych z twórcami (artystami) (np.: z aktorami). Przedmiotem tych umów jest m.in. wykonanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniesienie przez twórcę (artystę) praw autorskich do wykonanego przez siebie utworu na Spółkę. Co do zasady, umowy zawierane przez Spółkę z twórcami mają charakter umów o dzieło (zgodnie z art. 627 kodeksu cywilnego, przyjmujący zamówienie (twórca / artysta) zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający (w tym wypadku Spółka) do zapłaty stosownego wynagrodzenia (dalej jako „Umowy”).

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego twórcom (artystom) za wykonanie utworu i przeniesienia praw autorskich do tego utworu, Spółka jako płatnik stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Ustawa PIT”).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. obowiązuje nowy przepis art. 22 ust. 9a Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „Ustawa PIT”), zgodnie z którym, w roku podatkowym 50% koszty uzyskania przychodów związane z przeniesieniem przez twórców praw autorskich nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT czyli kwoty 42.764 zł.

W związku z powyższą zmianą, w przypadku przeniesienia przez twórców praw autorskich do utworu na Spółkę, Spółka będzie stosowała koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, ale tylko do wysokości 42.764 zł.

Z uwagi na fakt, iż przeniesienie przez twórców praw autorskich do utworu następuje na podstawie umowy o dzieło, w miesiącu przekroczenia kwoty 42.764 zł, Spółka rozważa stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie postępować prawidłowo, w przypadku, gdy do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy za twórców (artystów), w stosunku do których stosuje 50% koszty uzyskania przychodów, po przekroczeniu limitu kosztów 42. 764 zł będzie stosować. koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy PIT)?
2.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mieć obowiązek zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której kwota przychodów danego twórcy (artysty) z tytułu wypłaconych w danym roku podatkowym należności autorskich przekroczy kwotę 85,528 zł, natomiast twórca (artysta) nie złoży pisemnego oświadczenia o rezygnacji z ich stosowania?
3.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mieć obowiązek informowania twórcę (artystę) o przekroczeniu kwoty 85.528 zł powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu?
4.  Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych po otrzymaniu od twórcy (artysty) pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinna zaprzestać ich stosowania w dacie otrzymania takiego oświadczenia czy w miesiącu następującym po miesiącu, w którym twórca (artysta) złoży pisemne oświadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 22 ust. 9a stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej wynosi 85.528 zł, wobec powyższego limit wynosi 42.764 zł.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście (osiąganych np.: na podstawie umowy o dzieło, czy umowy zlecenia) określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu (z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

W związku z powyższym, do przychodów uzyskiwanych przez twórców na podstawie umów zawieranych ze Spółką można zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, co zdaniem Wnioskodawcy nie pozbawia go możliwości korzystania z 20% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy PIT, bowiem Umowy mają charakter umowy o dzieło (ich przedmiotem jest wykonanie utworu w rozumieniu prawa autorskiego).

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że przepisy Ustawy PIT nie zawierają regulacji wprost zakazujących stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów, w przypadku przekroczenia limitu wprowadzonego na podstawie art. 22 ust. 9a Ustawy PIT. Trzeba bowiem wskazać, że bez względu na przekroczenie tego limitu, podstawą prawną łączącą Spółkę oraz twórcę będzie umowa o dzieło. Zdaniem Spółki powyższe działanie nie będzie naruszało przepisów Ustawy PIT, gdyż zawiera ona umowy cywilnoprawne (umowy o dzieło) z twórcami (artystami), których przedmiotem jest wykonanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskimi prawach pokrewnych, oraz przeniesienie przez twórcę (artystę) praw autorskich do wykonanego przez siebie utworu na Spółkę. W takim przypadku Spółka powinna mieć możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do ustalonego limitu, a następnie (z uwagi na fakt, że jest to umowa o dzieło) może zastosować 20% koszty uzyskania przychodu. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż Spółka działająca jako płatnik i stosująca do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów, będzie mogła, po przekroczeniu limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT będzie mogła stosować 20% koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, że Umowa ma charakter umowy o dzieło, a przepisy Ustawy PIT nie wykluczają takiej możliwości.

Ad.2

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako „OP”) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 OP płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 OP). Po wprowadzeniu do art. 22 Ustawy PIT nowego ust. 9a, powyższe przepisy nabrały większego znaczenia. W praktyce bowiem, płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, może nie mieć wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu. Bez informacji uzyskanej od twórcy (artysty) Spółka nie będzie wiedziała kiedy przychody osiągną próg, po przekroczeniu którego nie będą mogły być pomniejszane o koszty uzyskania przychodu.

Należy zwrócić uwagę na zmianę w art. 32 Ustawy PIT poprzez dodanie ust. 7 oraz zmianę art. 41 poprzez dodanie ust 11. Z powyższych regulacji wynika, że płatnik przy obliczaniu zaliczki nie stosuje 50% kosztów, jeśli pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. W uzasadnieniu do tej zmiany wskazano, że „norma ta ( art. 32 ust. 7 - przyp. Spółka) umożliwia pracownikowi złożenie płatnikowi oświadczenia o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta obliguje płatnika do zaprzestania potrącania 50% kosztów, począwszy do miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złożył oświadczenie. Przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której pracownik, uzyskujący przedmiotowe przychody od kilku płatników stosujących 50% koszty uzyskania przychodów, po zakończeniu roku podatkowego będzie zmuszony dokonać znacznej dopłaty podatku.” W praktyce może się zdarzyć, że płatnicy będą zobligowani do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu i jednocześnie nie będą posiadali wiedzy o tym, kiedy osoby te uzyskały przychód (np.: od innych niż Spółka podmiotów) w wysokości pozbawiającej je prawa do skorzystania z takich kosztów. W Ustawie PIT brak jest stosownych mechanizmów nakładających na podatników, osiągających przychody z pracy twórczej, obowiązek informowania płatników o fakcie uzyskania przez nich przychodu w kwocie przekraczającej 85.528,00 zł. Jednakże niezależnie od faktu, czy ten obowiązek istniałby po stronie podatników, czy też nie, fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy twórca (artysta) nie złoży oświadczenia o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca będzie zobligowany potrącać koszty w tej wysokości (do wysokości limitu określonego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT), nie ponosząc przy tym odpowiedzialności z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie poinformuje Spółki, w którym momencie jego przychody z działalności twórczej przekroczyły kwotę 85.528,00 zł.

Ad. 3.

Przepisy Ustawy PIT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. nie nakładają na płatnika obowiązku informowania podatnika (twórcy) o przekroczeniu kwoty granicznej 85.528,00 zł., powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu. Ponadto, jeśli wynagrodzenie wypłacane twórcom (artystom) przez Spółkę przekroczy 85.528,00 zł, a twórca (artysta) nie złoży oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Spółka jako płatnik powinna obliczyć zaliczkę na podatek, bez uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów. Po stronie Spółki jako płatnika spoczywa bowiem obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki w kwocie prawidłowej (art. 8 Ordynacji podatkowej). W przeciwnym wypadku, poniesie odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie zatem od tego, czy twórca (artysta) złoży Spółce oświadczenie o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca powinien obliczyć zaliczkę na podatek bez pomniejszania przychodu o 50% koszty, jeśli wynagrodzenie wypłacone twórcy przez Spółkę przekroczy kwotę 85,528,00 zł. Spółka nie ma także obowiązku informacji twórcy (artysty) o tym fakcie. Nie ulega wątpliwości, iż zmienione przepisy Ustawy PIT nie nakładają na Spółkę obowiązku informowania twórcy (artysty) o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł. powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

Ad. 4.

Stosownie do art. 32 ust. 7 Ustawy PIT zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (czyli na innej podstawie niż urnowa o pracę), osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Należy zwrócić uwagę, iż przepisy różnią się między sobą postanowieniem dotyczącym terminu, w którym Spółka powinna zaprzestać stosowania tych kosztów. Zgodnie bowiem z art. 32 ust.7 Ustawy PIT, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki, nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Natomiast w art. 41 ust. 11 Ustawy PIT brak jest wskazania, co do terminu zaprzestania przez płatnika potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem uznać, że oświadczenie twórcy (artysty) o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów powinno być uwzględnione przez Spółkę przy najbliższej dokonywanej wypłacie wynagrodzenia. Wobec tego, należy uznać, że jeśli twórca (artysta) złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia, to wówczas Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowy nie powinien uwzględnić kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości uwzględnienia 20% kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przychód osób zatrudnionych na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 85,528 zł, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia:

*   działalność wykonywaną osobiście – w pkt 2
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest firmą producencką realizującą m.in. programy rozrywkowe, seriale, teleturnieje. W związku z prowadzoną działalnością, zawiera szereg umów cywilnoprawnych z twórcami (artystami), które co do zasady mają charakter umów o dzieło. Przedmiotem tych umów jest m.in. wykonanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przeniesienie przez twórcę (artystę) praw autorskich do wykonanego przez siebie utworu na Spółkę. Spółka jako płatnik dokonuje wypłat za wykonanie utworu i przeniesienie praw autorskich do tego utworu, stosując podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Z uwagi na fakt, iż przeniesienie przez twórców praw autorskich do utworu następuje na podstawie umowy o dzieło, w miesiącu przekroczenia kwoty 42.764 zł, Spółka rozważa stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 Ustawy PIT.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisane zdarzenie przyszłe, należy wyjaśnić, jak niżej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści ust. 11 art. 41 ww. ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii zastosowania przez Spółkę 50% kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cytowanej ustawy - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy - obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. - w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 - 3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednak jak wskazano powyżej tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do dokonania oceny w świetle prawa autorskiego, czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, jak również należy zauważyć, że ta kwestia nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca twórcy i artyści wykonawcy otrzymują wynagrodzenie z tytułu praw majątkowych, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku dotyczącego stosowania 20% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do należności wypłacanych artystom w oparciu o zawartą przez Spółkę z osobą nie będącą pracownikiem umowę o dzieło, po przekroczeniu limitu kosztów uzyskania przychodów uprawniającego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy nie potwierdza stanowiska Spółki.

Uzyskany przez twórców (artystów) przychód z tytułu zawartej umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Należy jednak mieć na uwadze, że do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one zastosowanie tylko do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 cytowanej ustawy.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o dzieło przenoszącej prawa autorskie przekroczy w roku podatkowym 2013 kwotę 85.528 zł, płatnik odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, bez możliwości uwzględnienia w tej sytuacji 20% kosztów uzyskania przychodów.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub z tytułu rozporządzania tymi prawami muszą odnosić się bezpośrednio do przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, który zgodnie z wolą ustawodawcy należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy od 1 stycznia 2013 r. są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a ww. ustawy, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2013 r. limit ten wynosi 42.764 zł). Spółka jako płatnik ma obowiązek bieżącego weryfikowania, jaka kwota zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów została już w danym roku podatkowym odliczona.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że umowa o dzieło dotycząca korzystania lub zbycia praw autorskich lub praw pokrewnych nie przestaje być równocześnie umową o dzieło, bowiem jak wskazano powyżej koszty ustalane są w stosunku do uzyskanego przychodu kwalifikowanego do danego źródła przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy za osobę nie będącą pracownikiem, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności odnosząc się do zadanych we wniosku pytań Nr 2, 3 i 4 w kwestii dotyczącej obowiązków i odpowiedzialności płatnika, z tytułu pobierania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z działalności o charakterze twórczym, należy zauważyć, iż obowiązkiem płatnika, jak wynika z treści art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obliczenie i pobranie od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu jednocześnie stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Ta odpowiedzialność płatnika zostaje wyłączona, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278) dodała m.in. w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przepis, na podstawie którego łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (ust. 9a w art. 22 ww. ustawy).

Na tej podstawie, począwszy od 1 stycznia 2013 r. łączne koszty – stosowane przy wszystkich trzech rodzajach przychodów – nie mogą przekroczyć kwoty 42.764 zł. Powołana zasada znalazła swoje odzwierciedlenie w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza w regulacjach dotyczących poboru zaliczki na podatek przez płatnika, tj. pracodawcę oraz innego podmiotu dokonującego wypłaty na rzecz podatników określonych na wstępie przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty.

Z postanowień art. 32 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 updof wynika, iż płatnicy przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika (w celu pobrania zaliczki na podatek i przekazania jej właściwemu organowi podatkowemu) nie mogą zastosować wyższych kosztów niż wskazanych w art. 22 ust. 9a updof.

Jeżeli zatem płatnik, który odprowadza zaliczkę na podatek od przychodów twórcy, pomniejszanych o 50% koszty uzyskania przychodu, nie posiada wiedzy na temat innych źródeł przychodu, którego uzyskanie uprawnia twórcę do pomniejszenia tego przychodu o 50% koszty uzyskania przychodu i nie otrzyma oświadczenia od twórcy o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów, będzie nadal zobligowany do pomniejszania przychodów osób wykonujących działalność na podstawie umowy cywilnoprawnej, o 50% koszty uzyskania przychodu do wysokości limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt, iż płatnik jest pozbawiony informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym z kilku źródeł, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek.

Natomiast odnośnie obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów należy wskazać, iż kwestia informacji twórcy - podatnika o tym fakcie, pozostaje poza zakresem regulacji ze sfery podatkowej, bowiem przepisy podatkowe nie kształtują obowiązków płatnika w tym zakresie.

Zatem zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na płatnika obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się następnie do kwestii dotyczącej momentu zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy stwierdza co następuje.

Przepisy art. 32 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują odrębną kwestię – możliwość „zwolnienia” płatnika ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy pracodawcy i na jego podstawie pracodawca przy obliczaniu zaliczki nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złożył płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania.

Druga z powołanych regulacji dotyczy pozostałych płatników stosujących przy obliczaniu dochodu podatnika 50% koszty uzyskania przychodów. Płatnicy ci, po otrzymaniu takiego oświadczenia od podatnika również nie uwzględniają tych kosztów. Wynika to z postanowień art. 41 ust. 11 updof. Przy czym ustawodawca w tym przypadku nie wskazał, iż płatnik ma się zastosować do oświadczenia podatnika począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia oświadczenia.

Uczynił to jednak celowo, bowiem w tym przypadku może wystąpić jednorazowy obowiązek poboru podatku przez płatnika (zapłata wynagrodzenia za wykonanie umowy o dzieło). Podatnik będzie mógł złożyć takie oświadczenie przed wypłatą wynagrodzenia, nawet w tym samym dniu, a płatnik będzie miał obowiązek zastosować się do niego przy poborze zaliczki na podatek.

Odmienna zasada „faktycznego stosowania oświadczenia” w miesiącu następnym po jego złożeniu w przypadku przychodów ze stosunku pracy, wynika z innej sytuacji faktycznej. Dochód z tego tytułu jest bowiem uzyskiwany periodycznie Ponadto w tym przypadku ustawodawca zastosował identyczną zasadę, jaka obowiązuje już obecnie, a dotyczy oświadczenia składanego płatnikowi w związku z poborem przez niego zaliczek miesięcznych na podatek (art. 32 ust. 1a i 1b updof).

Tym samym należy stwierdzić, że otrzymane oświadczenie od podatnika zatrudnionego na podstawie umowy o dzieło, której przedmiotem jest wykonanie utworu oraz przeniesienie prawa autorskiego, powinno być uwzględnione przez płatnika przy najbliższej dokonywanej wypłacie wynagrodzenia. Wobec tego, należy uznać, że jeśli podatnik złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla podatnika lub w tym samym dniu, to wówczas płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinien nie uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując: biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż:

*   począwszy od 2013 r. Spółka, jako płatnik do wyliczenia prawidłowej zaliczki na podatek dochodowy od należności wypłacanej osobie nie będącej pracownikiem Spółki, z którą Spółka zawarła umowę o dzieło przenoszącą prawa autorskie, w stosunku do której Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodów po przekroczeniu limitu kosztów w wysokości 42.764 zł odstąpi od potrącania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast nie zastosuje 20% kosztów uzyskania przychodów, niezależnie czy osoba ta (artysta) złoży lub nie oświadczenie o ich stosowaniu, bowiem w zaistniałej sytuacji Spółka zastosuje zerowe koszty uzyskania przychodów.

*   fakt, że twórca (artysta) nie złoży pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów pozbawiając płatnika informacji na temat dochodów podatnika z działalności o charakterze twórczym, wyłącza jego odpowiedzialność z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, a przenosi ją na podatnika, który będzie odpowiadał za niepobrany podatek. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie mieć obowiązek zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której kwota przychodów danego twórcy z tytułu wypłaconych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym należności autorskich przekroczy kwotę 85,528 zł

*   płatnik nie ma obowiązku informowania podatnika o przekroczeniu przez niego kwoty granicznej 85,528,00 zł, powyżej której nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu.

*   jeśli podatnik zatrudniony na podstawie umowy o dzieło, której przedmiotem jest wykonanie utworu oraz przeniesienie prawa autorskiego złoży oświadczenie o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, przed terminem wypłaty wynagrodzenia dla podatnika lub w tym samym dniu, to wówczas płatnik obliczając zaliczkę na podatek dochodowy powinien nie uwzględniać kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.