Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.173.2024.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-20
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości i korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tej Nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania, że dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie zwolniona od podatku VAT, a także jest nieprawidłowe w zakresie uprawnienia do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dostawy Nieruchomości i korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia tej Nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest:

*   PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka w 2018 r. nabyła nieruchomość niezabudowaną położoną w (…) (dalej: „Nieruchomość”) od zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Nieruchomość w chwili zakupu przez Spółkę była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca otrzymał od sprzedawcy fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości z wykazanym na niej podatkiem VAT (dalej: „Faktura”).

Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do budowy inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe (tj. Nieruchomość miała służyć działalności Spółki zwolnionej z VAT). W związku z tym, Spółka nie odliczyła VAT z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

Wnioskodawca, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zaliczył Nieruchomość do środków trwałych. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. Wartość początkowa Nieruchomości przekraczała kwotę 15000 zł.

Do chwili obecnej prace związane z realizacją inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe nie zostały rozpoczęte przez Wnioskodawcę. W przyszłości Spółka również nie zamierza realizować ww. inwestycji.

W 2024 r. Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu Nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości w 2024 roku. Na moment sprzedaży przez Spółkę Nieruchomość nie będzie zabudowana jakimikolwiek budynkami ani budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2023.682 t.j. z 12 kwietnia 2023 r.). Na moment sprzedaży przez Spółkę Nieruchomość będzie nadal stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Nieruchomość od momentu nabycia do planowanej sprzedaży nie była i nie będzie wykorzystywana przez Spółkę w żaden sposób, w szczególności nie została ani nie zostanie oddana do odpłatnego używania w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca występuje z niniejszym Wnioskiem, aby potwierdzić brak zwolnienia z VAT sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w związku ze zmianą jej przeznaczenia do działalności opodatkowanej VAT.

**Pytania**

1) Czy dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie zwolniona z VAT?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie zwolniona z VAT.

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość stosowania zwolnień dla określonych dostaw towarów. W przypadku dostaw nieruchomości niezabudowanych kluczowe znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa gruntów niezabudowanych jedynie w sytuacji, gdy nie są one - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT - terenami budowlanymi, czyli nie są przeznaczone pod zabudowę.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment sprzedaży przez Spółkę Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z tym, nie będą spełnione przesłanki zwolnienia z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), prawo do odliczenia podatku VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i, co do zasady, nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyroki: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. I-1883, pkt 18 oraz z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. Rec. str. I-1577, pkt 43).

TSUE wskazuje również, że system odliczeń przewidziany w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15; z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. Rec. str. I-1577, pkt 44; z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 19; z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 24).

W ocenie TSUE, aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C‑98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 30; z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 28; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I-6663, pkt 31).

W ww. świetle, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, po pierwsze, że w odniesieniu do wydatku służącego w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei w art. 91 ustawy o VAT określone zostały zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przy czym, stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w ww. przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w art. 91 ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jednocześnie, stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomość miała być początkowo wykorzystana w celu realizacji inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe (tj. do działalności zwolnionej z VAT), w związku z czym Spółka nie odliczyła podatku VAT z Faktury. Skoro jednak, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki, dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT, to w związku ze sprzedażą Nieruchomości dojdzie do zmiany jej pierwotnego przeznaczenia na działalność opodatkowaną VAT.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury.

Jak wynika z ww. przepisów ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat liczonych od roku oddania nieruchomości do użytkowania. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie precyzują jak rozumieć wyrażenie „oddanie do użytkowania”.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacji ww. wyrażenia należy dokonywać uwzględniając systemowe zasady podatku VAT. Spółka podkreśla, że na gruncie systemu podatku VAT kluczowe znaczenie mają ekonomiczne (rzeczywiste) skutki określonych zdarzeń a nie okoliczności o formalno-prawnym charakterze. Powyższe podejście potwierdził w swoich orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE oraz w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV.

Podatek VAT ma przy tym charakter autonomiczny nie tylko w odniesieniu do innych dziedzin prawa, ale również w obrębie prawa podatkowego. Oznacza to że, co do zasady, pojęcia używane w przepisach o VAT należy interpretować w sposób niezależny od treści innych ustaw podatkowych (np. dotyczących podatku dochodowego), chyba że ww. przepisy o VAT zawierają wyraźne odesłanie do treści innych przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, „oddanie do użytkowania” wskazane w art. 91 ustawy o VAT należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego korzystania z nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do chwili sprzedaży Nieruchomości prace związane z realizacją inwestycji nie zostały i nie zostaną rozpoczęte przez Wnioskodawcę. Od momentu nabycia do planowanej sprzedaży Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Spółkę w żaden sposób, w szczególności nie została ani nie zostanie oddana do odpłatnego używania w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

Tym samym, w powyżej wskazanych okolicznościach nie sposób uznać, aby Nieruchomość została oddana do użytkowania przez Spółkę.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że okoliczność wprowadzenia Nieruchomości do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. na gruncie niniejszego stanu faktycznego powinna pozostawać bez znaczenia dla oceny tego, czy Nieruchomość została oddana do użytkowania. Wspomniane wprowadzenie miało bowiem czysto formalny charakter, przez co nie może wpływać na rozumienie pojęcia „oddanie do użytkowania” w sposób odmienny niż rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nieruchomości (które, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do tej pory nie nastąpiło).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wydanym na tle sporu o wykładnię wyrażenia „oddanie do użytkowania” zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dotyczącego tzw. „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości zabudowanych). Aczkolwiek ww. kwestia sporna dotyczyła bezpośrednio innej regulacji z ustawy o VAT (jak i innego typu nieruchomości), to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zawarte w nim wnioski mają istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy (zważywszy na okoliczność, iż dotyczył on wykładni identycznego wyrażenia tj. „oddania do użytkowania”).

W tezie 41 ww. wyroku TSUE zawarł kluczowe uwagi w zakresie chwili, z którą dochodzi do rozpoczęcia użytkowania nieruchomości z perspektywy podatku VAT. Zgodnie z tymi uwagami o rozpoczęciu użytkowania nieruchomości można mówić dopiero, gdy staje się ona przedmiotem konsumpcji.

A zatem w ww. wyroku TSUE potwierdził, iż rozpoczęcie użytkowania nieruchomości powinno wiązać się z jej faktycznym wykorzystaniem (czyli jej „konsumpcją”),

W związku z powyższym, zważywszy, iż na moment sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do jej oddania do użytkowania w rozumieniu przepisów art. 91 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż nie rozpoczął biegu 10-letni okres korekty podatku naliczonego, który dotyczy nieruchomości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia Nieruchomości, tj. w okresie sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla, że skoro między nabyciem Nieruchomości a jej sprzedażą przez Spółkę nie doszło do rozpoczęcia wykorzystania Nieruchomości do celów jakiejkolwiek działalności, to w związku z ostatecznym przyporządkowaniem Nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej (sprzedaż) prawo Spółki do dokonania ww. korekty nie powinno podlegać ograniczeniu.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie posłużyć się następującym przykładem dotyczącym sytuacji odwrotnej, tj. przypadku, w którym podatnik nabywa nieruchomość w celu realizacji działalności opodatkowanej (np. budowa inwestycji z lokalami na sprzedaż) w związku z czym podatnik dokonuje pełnego odliczenia VAT z faktury zakupu nieruchomości bezpośrednio po jej nabyciu. Jeśli w trakcie budowy inwestycji (tj. jeszcze przed jej rozpoczęciem jej faktycznego wykorzystania) dojdzie do trwałej zmiany przeznaczenia inwestycji na działalność wyłącznie zwolnioną z VAT (np. najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe), wówczas nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnik traci całkowicie prawo do odliczenia VAT od zakupu Nieruchomości (w związku z czym powinien skorygować pierwotne odliczenie).

Analogicznie w przypadku, w którym nieruchomość została wykorzystana faktycznie wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (sprzedaż), zgodna z zasadami podatku VAT jest taka wykładnia przepisów, która prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT na jej nabyciu w związku ze zmianą przeznaczenia.

Reasumując, zdaniem Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z powołanym przepisem ustawy o podatku od towarów i usług, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny. W 2018 r. nabyli Państwo nieruchomość niezabudowaną od zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Nieruchomość w chwili zakupu przez Państwa była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z nabyciem Nieruchomości, otrzymali Państwo od sprzedawcy fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości z wykazanym na niej podatkiem VAT.

Nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do budowy inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe, tj. Nieruchomość miała służyć działalności Spółki zwolnionej z VAT. W związku z tym, nie odliczyli Państwo VAT z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. Wartość początkowa Nieruchomości przekraczała kwotę 15000 zł.

Do chwili obecnej prace związane z realizacją inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe nie zostały przez Państwa rozpoczęte. W przyszłości Państwo również nie zamierzają realizować ww. inwestycji.

W 2024 r. podjęli Państwo decyzję o przeznaczeniu Nieruchomości do sprzedaży. Planują Państwo dokonać sprzedaży Nieruchomości w 2024 roku. Na moment sprzedaży przez Państwa, Nieruchomość nie będzie zabudowana jakimikolwiek budynkami ani budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Na moment sprzedaży przez Państwa, Nieruchomość będzie nadal stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Nieruchomość od momentu nabycia do planowanej sprzedaży nie była i nie będzie wykorzystywana przez Państwa w żaden sposób, w szczególności nie została ani nie zostanie oddana do odpłatnego używania w drodze umowy najmu lub dzierżawy.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy dostawa przez Państwa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT (pytanie nr 1).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość niezabudowana w chwili zakupu przez Państwa była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Na moment sprzedaży przez Państwa, Nieruchomość nie będzie zabudowana jakimikolwiek budynkami ani budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Na moment sprzedaży przez Państwa, Nieruchomość będzie nadal stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości niezabudowanej nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, nabycie Nieruchomości było udokumentowane fakturą i transakcja była opodatkowana podatkiem VAT. Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ Nieruchomość miała służyć Państwu do działalności zwolnionej z VAT. Jednakże w okresie od zakupu Nieruchomości do planowanej jej sprzedaży Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Państwa w żaden sposób. Ponieważ Nieruchomość nie była wykorzystywana w żaden sposób, to nie można uznać, że była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji, planowana przez Państwa w 2024 r. dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, planowane zbycie przez Państwa Nieruchomości nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że transakcja ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy jeśli dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku VAT, będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podatnik dokonuje korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości - zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach - np. zbycia właśnie środków trwałych - przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano sprzedaży. Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres ten środek trwały służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona od podatku lub nie podlegała opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wynika, że w przypadku środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik dokonuje korekty w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

W przedmiotowej sprawie, korekty podatku naliczonego z otrzymanej Faktury w 2018 r. w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości należy dokonać z uwzględnieniem daty jej nabycia i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w 2018 roku, i dokonać korekty za pozostały przysługujący Państwu okres korekty.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące przepisy w tym zakresie należy stwierdzić, że nie będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z Faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży Nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia. W opisanej sprawie, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanej dla celów podatku VAT, należy dokonać z uwzględnieniem daty nabycia Nieruchomości i wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych w 2018 roku (wtedy bowiem Nieruchomość została Państwu oddana do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ustawy) i za pozostały przysługujący Państwu okres korekty. Na datę oddania Nieruchomości do użytkowania nie ma jednocześnie wpływu to, że od momentu jej nabycia nie zrealizowali Państwo planowanej inwestycji, gdyż w momencie nabycia zadeklarowali Państwo, że Nieruchomość będzie służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Do zmiany przeznaczenia Nieruchomości dojdzie w momencie jej sprzedaży - wtedy Nieruchomość posłuży czynnościom opodatkowanym VAT.

Organ nie zgadza się z Państwa stanowiskiem, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wyrok z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba wydany na tle sporu o wykładnię wyrażenia „oddanie do użytkowania” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dotyczącego tzw. „pierwszego zasiedlenia” nieruchomości zabudowanych). Z przepisu tego (art. 2 pkt 14 ustawy) w sposób jednoznaczny wynika, że termin „pierwszego zasiedlenia” można rozważać wyłącznie w stosunku do budynków, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z Nieruchomością niezabudowaną, więc analizowanie i odnoszenie się do terminu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jest pozbawione podstaw prawnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).