Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.614.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: Prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (TSUE C-276/14) oraz przepisów nowelizacji ustawy VAT z dnia 5 września 2016 r., Gmina dokonała obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT z podległymi jednostkami samorządowymi i zakładem budżetowym. Oznacza to, że prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku VAT obejmujące czynności prowadzone przez jej jednostki organizacyjne, w tym jej Komunalnym Zakładem Budżetowym (dalej: KZB).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i obowiązaną do realizowania zadań nałożonych przez ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506), czyli tzw. zadań własnych Gminy, do realizacji których została powołana. W zakresie wykonywania większości tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika VAT zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – są realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina wykonuje również inne czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w zakresie których Gmina jest podatnikiem podatku VAT i które w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT lub są zwolnione z tego podatku. Urząd Gminy jako jednostka budżetowa obsługująca Gminę prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie m.in.: wynajmu, dzierżawy itp.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). Gmina realizuje te zadania własne m.in. przez KZB, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dostawy wody) oraz odbioru ścieków komunalnych na terenie Gminy.

Dostawa (sprzedaż) wody i odbioru ścieków realizowana przez KZB na rzecz innych jednostek budżetowych Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i odbywa się na podstawie not księgowych, zwykłych rachunków lub innych dowodów zewnętrznych, które stanowią wewnętrzne rozliczenia między tymi jednostkami. Natomiast sprzedaż wody do pozostałych, zewnętrznych odbiorców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym wystawiane są faktury VAT w imieniu Gminy przez KZB. Z uwagi na rozliczenie z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, na fakturach jako wystawca figuruje KZB, a jako sprzedawca Gmina.

Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować (alokować) wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w całości służących wykonaniu przez KZB działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków opodatkowanej podatkiem VAT i od wydatków nie związanych z tą działalnością i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Wniosek będzie dotyczył inwestycji pn. „(…)” (dalej: Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody).

Celem planowanej inwestycji jest rozbudowa budynku stacji uzdatniania wody i zwiększenie produkcji wody o ok. 25,00%, a wydajności o ok. 50,00%. Realizacja tej operacji pozwoli na rozwój na obszarach wiejskich poprzez możliwość podłączenia się do sieci wodno-kanalizacyjnej nowych mieszkańców lub nowo powstałych firm, a w chwili obecnej pozwoli na zaspokojenie rosnących potrzeb obecnych mieszkańców.

Realizując ten projekt Zmodernizowanej Stacji Uzdatniania Wody Gmina będzie realizowała zadania własne nałożone na nią ww. przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Wykonanie inwestycji będzie nadzorował Urząd Gminy. Bezpośrednim beneficjentem projektu będzie wspólnota gminna. Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody po oddaniu do użytku zostanie nieodpłatnie przekazana KZB w celu wykorzystywania do dostaw wody dla gminnych jednostek organizacyjnych, instytucji kultury oraz dla mieszkańców i innych podmiotów, z którymi Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na dostawę wody (tj. z osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi), uwzględniając stawki wody ustalone przez Radę Gminy. Nieodpłatne przekazania inwestycji na rzecz KZB nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ Gmina jest z KZB jednym podatnikiem VAT. Inwestycja ta będzie więc wykorzystywana zarówno do dostawy (sprzedaży) wody podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej KZB oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. na własne cele (dla jednostek budżetowych Gminy). Gmina nie przewiduje wykorzystywania inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT.

Otrzymane kwoty dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, będą uwzględniały podatek VAT naliczony jako koszt kwalifikowalny (tj. wydatki, które mogą zostać zrefundowane ze środków unijnych zgodnie z przepisami prawnymi określającymi zasady przyznawania tych środków).

Gmina zamierza dołączyć do wniosku o dofinansowanie inwestycji Interpretację indywidualną dotyczącą prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT z tytułu ww. inwestycji, ponieważ chce zaliczyć kwotę podatku VAT zrealizowanej inwestycji, która nie podlega odliczeniu lub zwrotowi, do kosztów kwalifikowalnych projektu i otrzymać z tego tytułu dofinansowanie.

W tym celu Gmina musi wykazać, iż ten podatek VAT od ww. inwestycji: Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody Gmina nie będzie mógł być przez nią odzyskany w całości przez odliczenie lub zwrot, zarówno podczas realizowania inwestycji ani po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji Gmina może zaliczyć ten podatek VAT poniesiony na realizację inwestycji jako wydatek kwalifikowalny opisanego projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie (…) będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków (nabywanych towarów i usług) związanych z realizacją opisanej inwestycji: Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody, zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu, jeżeli inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (nieopodatkowanych), a podatek VAT naliczony będzie kosztem kwalifikowalnym tej inwestycji?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, nabycie towarów i usług w związku z realizacją inwestycji: Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody nie daje w świetle art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 2a-2h, art. 87 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego w całości, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na inwestycję, jak i po jej zakończeniu, ponieważ inwestycja ta będzie wykorzystywana przez KZB Gminy do dostawy wody opodatkowanej podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innej działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina będzie uprawniona do odliczenia lub zwrotu części podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycję obliczonego z zastosowaniem proporcji zgodnie z art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników tego podatku uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sadów administracyjnych do organów władz publicznych należy zaliczyć także jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy (m.in. orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego: I FSK 627/11 z 31.01.2012 r., I FSK 825/09 z 25.05.2010 r., I FSK 491/11 z 13.12.2011 r., I FSK 821/14 z 2.07.2015 r.).

Przy wykonywaniu zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (dostawy wody) oraz odbioru ścieków komunalnych gminy mogą działać: 1) jako organy władzy publicznej w ramach reżimu publicznoprawnego, wówczas nie działają w charakterze podatników VAT zgodnie z przepisami art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lub 2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności mające charakter działalności gospodarczej.

Jak przewiduje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku VAT należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku VAT, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione 2 przesłanki. Po pierwsze odliczenia tego podatku VAT naliczonego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik tego podatku. Po drugie towary i usługi, z których nabyciem podatek został VAT naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przepisy wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w stosunku do nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, jak i celów innych niż działalność gospodarcza nieopodatkowanych podatkiem VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia i przypisania w całości konkretnych wydatków na towary i usługi do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są/będą związane (tzw. bezpośrednia alokacja). Podatnika ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych w całości jedynie z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe takie wyodrębnienie oraz przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, podatnik ma prawo odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków, które można proporcjonalnie przypisać tej działalności, ustaloną przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć.

W opisanym przypadku inwestycja: Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody, realizowana jest w ramach tzw. zadań własnych Gminy nałożonych na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym, gdyż przebudowa i rozbudowy stacji uzdatniana wody służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej, a stacja uzdatnia wody położna jest na gruncie Gminy, Inwestycja zostanie nieopłatnie przekazana KZB. Inwestycja ta będzie wykorzystywana przez KZB zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (dostawy wody) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i udokumentowanej fakturami oraz do celów innej działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. dostawy wody dla jednostek budżetowych Gminy, które dokumentuje się, notami księgowymi.

Gmina nie będzie w stanie przyporządkować (alokować) kwoty podatku VAT naliczonego związanego z zakupami towarów i usług w ramach ww. inwestycji służących wyłącznie wykonaniu przez KZB działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do innych celów, nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Gmina będzie miała prawo do odliczenia tylko części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, obliczonej z zastosowaniem współczynnika (proporcji) KZB określonego na mocy art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r.

Przy obliczaniu podatku VAT naliczonego może skorzystać z metody określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r, poz. 2193), jako właściwej i najbardziej odpowiadającej specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. (0115-KDITI-2.4012.682.2018.2.RS) i z dnia 15 października 2018 r. (0112-KDIL2-1.4012.455.2018.2.SS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, które u niego występują (odpowiedni: opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego planuje złożyć wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”. Wniosek będzie dotyczył inwestycji pn. „(…)”. Realizując ww. projekt Gmina będzie realizowała zadania własne nałożone na nią ww. przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Bezpośrednim beneficjentem projektu będzie wspólnota gminna. Zmodernizowana Stacja Uzdatniania Wody po oddaniu do użytku zostanie nieodpłatnie przekazana Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu (dalej: KZB) w celu wykorzystywania do dostaw wody dla gminnych jednostek organizacyjnych, instytucji kultury oraz dla mieszkańców i innych podmiotów, z którymi Gmina zawarła umowy cywilnoprawne na dostawę wody (tj. z osobami fizycznymi oraz osobami prawnymi), uwzględniając stawki wody ustalone przez Radę Gminy. Inwestycja ta będzie wykorzystywana zarówno do dostawy (sprzedaży) wody podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej KZB oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. na własne cele (dla jednostek budżetowych Gminy). Gmina nie przewiduje wykorzystywania inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z podatku VAT. Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować (alokować) wydatków z tytułu zakupu towarów i usług w całości służących wykonaniu przez KZB działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków opodatkowanej podatkiem VAT i od wydatków nie związanych z tą działalnością i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego w związku z realizacja przedmiotowej inwestycji.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie treść wniosku wskazuje, że przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania ww. podatkiem, czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie będzie w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków z tytułu zakupu towarów i usług do wskazanych rodzajów działalności.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom organizacyjnym jednostek samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, które będą wykorzystane za pośrednictwem Komunalnego Zakładu Budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla ww. Zakładu, tj. jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia lub zwrotu kwoty podatku naliczonego od wydatków (nabywanych towarów i usług) związanych z realizacją opisanej inwestycji, zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu, ponieważ inwestycja ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak i celów innych niż działalność gospodarcza (nieopodatkowanych). Gmina będzie uprawniona do odliczenia lub zwrotu części podatku VAT naliczonego od wydatków na ww. inwestycję obliczonego z zastosowaniem proporcji zgodnie z art. 86a ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.