Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1096/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Czy koszty ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów, można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; notariusze; prawo; studia; studia-studia doktoranckie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności prawniczej (PKD 69.10.Z). Działalność wykonuje w ramach spółki cywilnej. Wnioskodawczyni jest notariuszem i wspólnie z drugim notariuszem, w ramach umowy spółki cywilnej, prowadzą Kancelarię Notarialną.

Wnioskodawczyni z dniem 1 października 2013 r. podjęła niestacjonarne studia doktoranckie na Uniwersytecie, na Wydziale Prawa i Administracji. Obecnie jest w toku pisania pracy doktorskiej z zakresu postępowania cywilnego. Studia doktoranckie mają trwać od 4 do 6 lat. Studia doktoranckie są odpłatne i z tego tytułu Wnioskodawczyni poniosła opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, za wydanie legitymacji doktoranta, koszty dojazdu na Uniwersytet, materiały dydaktyczne, udział w obligatoryjnych seminariach i konferencjach. Ponadto pisanie pracy doktorskiej wiąże się z prowadzeniem badań naukowych, w tym z zapoznawaniem się z materiałami źródłowymi, poszukiwaniem artykułów, prac naukowych różnych autorów. Poszukiwanie materiałów do pracy doktorskiej wiąże się m.in. z ponoszeniem kosztów na dojazdy do bibliotek także w innych polskich miastach, a także z zakwaterowaniem w miastach, w których prowadzone są prace naukowe, z wydatkami na wykonywanie kserokopii, oraz wydatkami na zakup literatury naukowej.

Wnioskodawczyni zaliczała wydatki związane z odbywaniem studiów, w tym z pobytem w bibliotece w X (koszty dojazdu pociągiem i zakwaterowania w hotelu), do kosztów uzyskania przychodów przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie wydatki będzie także ponosić w toku dalszych studiów doktoranckich.

Pisana praca doktorska jest powiązana z zagadnieniami, z którymi podatniczka spotyka się w swojej pracy zawodowej. Ponadto poszukiwania naukowe umożliwiają Wnioskodawczyni znalezienie rozwiązania problemów i zagadnień, z którymi spotyka się przy wykonywaniu praktyki zawodowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów, można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty dotyczące niestacjonarnych studiów doktoranckich na Wydziale Prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów – można uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że wydatki związane z odbywaniem studiów doktoranckich, jak również szczegółowe koszty z tym związane, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem wymienionych w art. 23).

Wnioskodawczyni uważa, że pomiędzy kosztami związanymi z odbyciem studiów doktoranckich, w tym z kosztami prac naukowych prowadzonych w celu przygotowania pracy doktorskiej, a przychodami z działalności gospodarczej zachodzi związek przyczynowy.

Zdobycie tytułu doktora nauk prawnych będzie wyróżniać Wnioskodawczynię na rynku spośród innych osób wykonujących zawód notariusza, zwiększy zaufanie klientów, dając tym samym większą szansę na osiągnięcie przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto prowadzenie badań naukowych sprawi, że warsztat pracy Wnioskodawczyni będzie lepszy, sprawniejszy i umożliwi również przyjmowanie zleceń, które wyróżniają się znacznym stopniem zawiłości prawnej. Tym samym odbycie studiów doktorskich podniesie kwalifikacje podatniczki w zakresie wykonywanego w ramach działalności gospodarczej zawodu notariusza i przełoży się na sprawność obsługi klienta, trafność wyboru stosowanych w Kancelarii Notarialnej rozwiązań prawnych, a tym samym na osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych umożliwi również Wnioskodawczyni prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowić nowe, dodatkowe źródło przychodów, a tym samym dochodów.

Należy podkreślić, że celem studiów doktoranckich jest osiągnięcie tytułu doktora, który uzyskuje się po obronie przygotowanej przez doktoranta pracy pisemnej opartej na pracach i badaniach naukowych oraz wiąże się z uczestnictwem w seminariach i konferencjach. Dlatego też zdaniem Wnioskodawczyni koszty związane z prowadzeniem prac i badań naukowych, bez których poniesienia nie byłoby możliwe uzyskania tytułu doktora, również są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, możliwe było zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w latach 2013-2015, i możliwe będzie w przyszłości przy założeniu niezmienionego w tym zakresie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła – należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z wniosku wynika, że w ramach spółki cywilnej Wnioskodawczyni prowadzi Kancelarię Notarialną. Z dniem 1 października 2013 r. Wnioskodawczyni podjęła niestacjonarne studia doktoranckie na Uniwersytecie, na Wydziale Prawa i Administracji z zakresu postępowania cywilnego. Studia doktoranckie mają trwać od 4 do 6 lat. Są odpłatne i z tego tytułu Wnioskodawczyni poniosła opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, za wydanie legitymacji doktoranta, koszty dojazdu na uniwersytet, materiały dydaktyczne, udział w obligatoryjnych seminariach i konferencjach. Ponadto pisanie pracy doktorskiej wiąże się z prowadzeniem badań naukowych, w tym z zapoznawaniem się z materiałami źródłowymi, poszukiwaniem artykułów, prac naukowych różnych autorów. Poszukiwanie materiałów do pracy doktorskiej wiąże się m.in. z ponoszeniem kosztów na dojazdy do bibliotek także w innych polskich miastach, a także z zakwaterowaniem w miastach, w których prowadzone są prace naukowe, z wydatkami na wykonywanie kserokopii, oraz wydatkami na zakup literatury naukowej.

Przystępując do oceny możliwości zaliczenia ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków z podjętymi studiami doktoranckimi do kosztów uzyskania przychodów zgodzić należy się z Wnioskodawczynią, że tego typu wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do automatycznego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Do stwierdzenia, czy poniesione przez Wnioskodawczynię opłaty – za niestacjonarne studia doktoranckie w zakresie prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów – mogą zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
*   czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które, co do zasady, mają charakter osobisty.

Działalność notariuszy reguluje ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 164 z późn. zm.). Zgodnie z tą ustawą nabycie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza wymaga w szczególności ukończenia wyższych studiów prawniczych, odbycia aplikacji notarialnej, złożenia egzaminu notarialnego. Z formalnego punktu widzenia notariusz nie wykonuje usług jak adwokaci czy radcowie prawni, lecz dokonuje czynności notarialnych, podobnie jak sądy. Do wykonywania zawodu notariusza nie jest wymagane posiadanie stopnia naukowego doktora w zakresie postępowania cywilnego.

Z wniosku wynika również, że uzyskanie tytułu doktora nauk prawnych umożliwi Wnioskodawczyni prowadzenie zajęć dydaktycznych, co będzie stanowić nowe, dodatkowe źródło przychodów, a tym samym dochodów. Z zapisów ustawy Prawo o notariacie wynika, że notariusz nie może podejmować zatrudnienia bez uzyskania uprzedniej zgody rady właściwej izby notarialnej, z wyjątkiem zatrudnienia w charakterze pracownika naukowo-dydaktycznego, dydaktycznego lub naukowego, chyba że wykonywanie tego zatrudnienia przeszkadza w pełnieniu jego obowiązków. Prowadzenie przez notariusza zajęć dydaktycznych jest zatem możliwe na podstawie zatrudnienia, które w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się bowiem osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Bez wątpienia wydatki ponoszone w związku z niestacjonarnymi studiami doktoranckimi w zakresie prawa oraz koszty prowadzenia badań i poszukiwań naukowych związanych z pisaniem pracy doktorskiej, takie jak opłaty za poszczególne semestry studiów doktoranckich, koszty wydania legitymacji, koszty dojazdu na uczelnię i do miejsc, w których prowadzone są prace naukowe, koszty zakwaterowania w miejscach prowadzonych prac i badań naukowych, spotkań naukowych, koszty seminariów i konferencji naukowych, koszty zakupu materiałów dydaktycznych i publikacji naukowych, koszty sporządzania kopii takich materiałów –są warunkiem koniecznym do uzyskania stopnia doktora, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z przychodami, które Wnioskodawczyni osiąga jako notariusz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro uzyskanie przez Wnioskodawczynię tytułu doktora nauk prawnych przyczyni się w przyszłości do uzyskiwania przychodów z innego źródła niż przychody z działalności gospodarczej – to nie ma możliwości zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te nie spełniają kryterium celowości wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowią bowiem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Można również uznać, że wydatki te służą poszerzeniu i pogłębieniu posiadanej wiedzy prawniczej Wnioskodawczyni oraz podniesieniu wykształcenia w zakresie prawa, a więc mają charakter osobisty. Poszerzanie wiedzy przez Wnioskodawczynię ma cechy inwestowania w osobisty rozwój zwłaszcza, że sposób jej wykorzystania jest znacznie szerszy niż prowadzona działalność gospodarcza.

Jeszcze raz podkreślić należy, że z przywołanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jakkolwiek podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje finansowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jednak kwalifikacja wydatków do kosztów podatkowych winna opierać się na przepisach prawa podatkowego. Nie każdy wydatek z racji tylko samego jego poniesienia jest kosztem podatkowym. Aby tak było, wydatek musi spełniać wskazane kryteria ustawowe. Nie ma w tym względzie dowolności i uznaniowości podyktowanej pozaustawowymi kryteriami.

Wobec powyższego – zdaniem organu – w przedstawionej przez Wnioskodawczynię sytuacji brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawczynię wydatkami a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo zauważyć należy, że przyznanie prawa do uwzględnienia wskazanych przez Wnioskodawczynię wydatków do kosztów uzyskania przychodów stawiałoby jej uprzywilejowanie wobec innych podatników.

Należy bowiem pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.