Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.624.16.1.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-22
Teza: Zasady opodatkowania aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; ulepszenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 13 października 2016 r.) oraz jego uzupełnieniu z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania aportu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania aportu nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo … (dalej jako „Województwo”) jest jedynym właścicielem … sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) – ma 100% udziałów w Spółce. Spółka powstała w wyniku przejęcia w dniu 2 stycznia 2015 r. przez Szpital … sp. z o.o. Szpitala … sp. z o.o. Szpital … sp. z o.o. znajduje się przy ul. … w …, a Szpital … sp. z o.o. położony jest przy ulicy … w G.

Województwo wniesie aportem do Spółki dwie działki gruntowe zabudowane: nr 1263, obręb … o pow. 35 m2 oraz nr 1261 o pow. 22 m2, wpisane do księgi wieczystej pod numerem … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w ….

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, na mocy umowy darowizny z dnia … 2016 r. Rep. A nr … zawartej pomiędzy Gminą Miasta … (dalej jako „Gmina”) a Województwem, właścicielem działek nr 1261 i 1263 jest Województwo.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia … 2016 r. (nr …), przeniesienie przez Gminę na Województwo w drodze darowizny własności działek nr 1263 i 1261 nie stanowiło przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dane identyfikujące lokalizację. Działki nr 1261 i nr 1263 położone są przy ul. … w dzielnicy … stanowiącej obręb ewidencyjny nr 26 w mieście …. Łączna powierzchnia nieruchomości wynosi: 57 m2, w tym:

*   powierzchnia działki nr 1261 wynosi: 22 m2;
*   powierzchnia działki nr 1263 wynosi: 35 m2.

Wielkość powierzchni została ustalona na podstawie wypisu z rejestru gruntów. Działka nr 1261 ma sześcioboczny kształt, wydłużony, wybitnie wąski w jej wschodniej części. Działka nr 1263 ma kształt trapezowy. Działki przylegają do siebie, stykając się wąskim pasem gruntu.

W ewidencji gruntów działki są oznaczone w następujący sposób: działka nr 1261 – Bi – inne tereny zabudowane, działka nr 1263 – Bi – inne tereny zabudowane. Aktualnie teren jest użytkowany na potrzeby szpitala.

Na terenie przedmiotowych działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem, części dzielnicy …w …, rejon …oraz ulic … i …, zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia … 2009 r. przedmiotowe działki położone są na terenie usług zdrowia – szpital (symbol terenu w planie: …).

Na działce nr 1261 Spółka wybudowała szyb windy (wielkość szybu: 12,4 m2), w którym zamontowano dźwig osobowy. Zostało to ujęte w księgach rachunkowych Spółki. Szyb windy (rozumiany jako mury stanowiące część budynku), jako element trwale związany z gruntem, jest własnością podmiotu, który jest właścicielem działki, na której jest posadowiony (czyli w chwili obecnej Województwa). Sama winda stanowi natomiast wyposażenie i stanowi własność Spółki. Część nieruchomości, w której znajduje się szyb dźwigowy i winda, stanowi część składową gruntu i tym samym własność Województwa. Z punktu widzenia VAT, Spółka dysponuje szybem i windą jak właściciel.

Oprócz tego na gruncie działki nr 1261 znajduje się opaska budynku (9,6 m2) z kostki kamiennej i kostki betonowej pełniąca zarazem funkcję komunikacyjną (taką jak chodnik). Opaska budynku nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Opaska nie jest również elementem budynku, ani budowli. Opaskę można zakwalifikować jako urządzenie techniczne. Opaska jest własnością Województwa.

Działka nr 1263 zabudowana jest częścią budynku szpitala (32,5 m2). Przed wejściem do budynku na gruncie znajduje się utwardzenie z kostki betonowej. Utwardzenie to nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pełni funkcję komunikacyjną i jest elementem chodnika.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia … 2016 r. na działce nr 1261 znajduje się także kanalizacja deszczowa i telekomunikacyjna, którą – zgodnie z prawem budowlanym – można zakwalifikować do budowli. Kanalizacja deszczowa stanowi własność Województwa (jest obiektem liniowym). Uzbrojenie telekomunikacyjne stanowi odcinek sieci telekomunikacyjnej, której właścicielem i gestorem jest …S.A.

Cechy techniczno-użytkowe części budynku szpitala znajdującej się na działkach nr 1261 i 1263 –ilość kondygnacji: 9 kondygnacji nadziemnych plus podpiwniczenie.

Powierzchnia i pomieszczenia znajdujące się w przedmiotowej części budynku: powierzchnia użytkowa – 323 m2. Powierzchnia ta stanowi powierzchnię netto kondygnacji nadziemnych. Jest ona funkcjonalnie powiązana z pozostałą powierzchnią budynku B szpitala. Z pomiarów kartonometrycznych wynika, że powierzchnia zabudowy części budynku szpitala posadowionej w granicach działek nr 1261 i 1263 wynosi 12,4 m2 (na działce nr 1261) i 32,5 m2 (na działce nr 1263). W tej części budynku znajdują się sale chorych, pokoje lekarskie, pomieszczenia administracyjne, pomieszczenia komunikacyjne i szatnie. Obiekt jest użytkowany wyłącznie na potrzeby szpitala. Ta część budynku wzniesiona została w … r. Wyposażona jest w instalacje: elektryczną, zasilaną z sieci elektroenergetycznej, wodno-kanalizacyjną, doprowadzoną z sieci wodociągowej i odprowadzonej do sieci kanalizacji sanitarnej, grzewczo-centralną zasilaną z sieci ciepłowniczej, ciepłej wody użytkowej – zasilanej z sieci ciepłowniczej, gazów medycznych, telekomunikacyjną, wentylacji mechanicznej, sygnalizację pożaru. Przyłącza budynku B do mediów sieciowych – niezależne, oprócz sieci ciepłowniczej, do której budynek B podłączony jest poprzez sąsiednią zabudowę szpitala znajdującą się na działce nr 1260. Łączny stan techniczny budynku wraz ze standardem – zadowalający.

Budynek jest po kompleksowej termomodernizacji w latach 2007-2012. W tym okresie właścicielem nieruchomości była Gmina. Termomodernizacja budynku została zakończona w grudniu 2012 r. i nie obejmowała murów szybu windowego (części budynku posadowionej na działce nr 1261). Termomodernizacja części budynku znajdującej się na działce nr 1263 nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

Od … 2016 r., czyli od dnia, gdy Województwo zostało właścicielem działek nr 1261 i 1263, nie były wykonane żadne ulepszenia budynków, budowli lub ich części na przedmiotowych działkach, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Działki nie są ani wydzierżawiane, ani wynajmowane przez Województwo.

Do Spółki zostaną wniesione aportem działki nr 1261 i 1263 zabudowane częścią budynku szpitala (z wyjątkiem szybu dźwigowego i windy). Szyb dźwigowy wraz z dźwigiem osobowym, który znajduje się w omawianej części budynku (na działce 1261) jest własnością Spółki i nie będzie stanowił przedmiotu aportu. Przy wnoszeniu aportem nieruchomości Województwa do Spółki wartość aportu będzie pomniejszona o koszty robót budowlanych związanych z wykonaniem szybu windowego oraz koszty zakupu windy.

Części budynku szpitala znajdujące się na działkach nr 1261 i 1263 są budynkami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.). Część budynku, która znajduje się na działkach nr 1261 i 1263 nie może istnieć samodzielnie (w budynku są np. sale chorych i pokoje lekarskie, o czym wspomniano powyżej), a jedynie w powiązaniu funkcjonalnym z pozostałą częścią budynku, gdyż jest to kompleks szpitalny ratujący życie i zdrowie pacjentów.

Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 9 sierpnia 2016 r. zabudowa gruntu obydwu działek jest określana jako zabudowa budynkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynność wniesienia przez Województwo aportu w postaci nieruchomości opisanych we wniosku do Spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, jest zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Województwa, wniesienie przez Województwo aportu w postaci opisanych we wniosku nieruchomości do Spółki ze 100% udziałem Województwa, w zamian za objęcie udziałów, będzie zwolnione od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ:

1.  nabywając ww. nieruchomości Województwo nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony \[otrzymanie darowizny nieruchomości nie stanowi po stronie obdarowanego dostawy towarów, ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, otrzymanie darowizny przez Województwo nie podlega opodatkowaniu VAT, a obdarowany (Województwo) nie jest z tego tytułu zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług\];
2.  zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, ponieważ:
    1.  dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło 41 lat (część budynku na działkach nr 1261 i nr 1263 została wzniesiona w … r.)

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdza się, że warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” prowadzi do sztucznego zróżnicowania sytuacji podatnika, i NSA powołało się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W „stanie faktycznym” przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż budynek posadowiony na działce został oddany do użytkowania w 1975 r., zatem dostawa nie będzie dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (….).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą), a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy w spółce.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki) niewątpliwie mieści się w definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby podatku od towarów i usług. W takim przypadku dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel (wkład rzeczowy staje się własnością spółki), spełniony jest też warunek odpłatności, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. To, że czynność wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych oznacza, że rodzi ona obowiązek podatkowy wyłącznie wówczas, gdy wnoszącym wkład jest podatnik VAT, a przedmiotem wkładu jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem (np. nie chodzi o wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które korzysta z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem zwrot „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ta przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby wystąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Województwo jest właścicielem działek gruntowych o nr 1263 i 1261. Województwo zamierza wnieść je aportem do Spółki, w której ma 100% udziałów. Na działce nr 1261 znajdują się:

*   szyb dźwigowy (windy) wraz z dźwigiem osobowym. Szyb windy (rozumiany jako mury stanowiące część budynku) jako element trwale związany z gruntem jest własnością podmiotu, który jest właścicielem działki, na której jest posadowiony (czyli w chwili obecnej Województwa). Z punktu widzenia VAT, Spółka dysponuje szybem i windą jak właściciel i nie będą one stanowiły przedmiotu aportu. Wartość aportu będzie pomniejszona o koszty robót budowlanych związanych z wykonaniem szybu windowego oraz koszty zakupu windy;
*   opaska budynku (własność Województwa) pełniąca zarazem funkcję komunikacyjną (taką jak chodnik). Opaska nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie jest również elementem budynku, ani budowli. Opaskę można zakwalifikować jako urządzenie techniczne;
*   kanalizacja deszczowa (obiekt liniowy) stanowiąca własność Województwa, którą – zgodnie z prawem budowlanym – można zakwalifikować do budowli;
*   uzbrojenie telekomunikacyjne, którego właścicielem jest podmiot trzeci.

Na działce nr 1263 znajdują się:

*   część budynku szpitala, która została wzniesiona w … r. Budynek jest po kompleksowej termomodernizacji w latach 2007-2012. W tym okresie właścicielem nieruchomości była Gmina. Termomodernizacja budynku została zakończona w grudniu 2012 r. i nie obejmowała murów szybu windowego (części budynku szpitala posadowionej na działce nr 1261). Termomodernizacja części budynku znajdującej się na działce nr 1263 nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku;
*   utwardzenie z kostki betonowej (własność Województwa). Utwardzenie nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pełni funkcję komunikacyjną i jest elementem chodnika.

Części budynku szpitala znajdujące się na działkach nr 1261 i 1263 są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Od września 2016 r., czyli od dnia, w którym Województwo zostało właścicielem działek nr 1261 i 1263, nie były wykonane żadne ulepszenia budynków, budowli lub ich części na przedmiotowych działkach, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Działki nie są ani wydzierżawiane, ani wynajmowane przez Województwo. Nabywając ww. nieruchomości Województwo nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na tym tle Województwo powzięło wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania aportu ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz stwierdzić należy, że:

*   na sposób opodatkowania dostawy (w postaci aportu) działki nr 1261 może mieć wpływ tylko status prawnopodatkowy kanalizacji deszczowej (obiekt liniowy) stanowiącej własność Województwa, którą – zgodnie z prawem budowlanym – Województwo zakwalifikowało do budowli. Jeżeli zatem po jej wybudowaniu kanalizacja deszczowa została oddana do użytkowania (tak jak zasadnicza część budynku szpitala) w latach 70-tych XX w. lub później, to uzyskała tym samym status zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy. Jeżeli dodatkowo od tego momentu do dnia aportu minął (minie) okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, to – jak słusznie oceniło Województwo – dostawa tej kanalizacji (jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje również fakt, że od września 2016 r., czyli od dnia, w którym Województwo zostało właścicielem działki nr 1261 nie były wykonane żadne ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym budynków, budowli lub ich części na niej się znajdujących.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, ww. zwolnienie będzie również dotyczyło dostawy gruntu związanego z kanalizacją deszczową.

Pozostałe naniesienia budowlane znajdujące się na działce nr 1261 są neutralne w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej aportu, gdyż:

1.  z punktu widzenia VAT, przyszły aportobiorca (tu: Spółka) już dysponuje szybem i windą jak właściciel i nie mogą one stanowić przedmiotu aportu. Konsekwentnie, wartość aportu będzie pomniejszona o koszty robót budowlanych związanych z wykonaniem szybu windowego oraz koszty zakupu windy;
2.  opaska budynku pełniąca funkcję komunikacyjną nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;
3.  właścicielem uzbrojenia telekomunikacyjnego jest podmiot trzeci.

*   na sposób opodatkowania dostawy (w postaci aportu) działki nr 1263 może mieć wpływ tylko status prawnopodatkowy części budynku szpitala (województwo jest jego właścicielem), która znajduje się na tej działce. Jeżeli zatem po jej wybudowaniu ta część budynku szpitala została oddana do użytkowania w latach 70-tych XX w. lub później, to uzyskała tym samym status zasiedlonej w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy. Jeżeli dodatkowo od tego momentu do dnia aportu minął (minie) okres, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy, to – jak słusznie oceniło Województwo – dostawa część budynku szpitala będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje również fakt, że od września 2016 r., czyli od dnia, w którym Województwo zostało właścicielem działki nr 1263 nie były wykonane żadne ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym budynków, budowli lub ich części na niej się znajdujących.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, ww. zwolnienie będzie również dotyczyło dostawy gruntu związanego z ww. budowlą.

Posadowienie na działce nr 1263 utwardzenia z kostki betonowej jest neutralne w kontekście kwalifikacji prawnopodatkowej aportu, gdyż utwardzenie to nie jest budynkiem, ani budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Końcowo organ interpretacyjny zastrzega, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego niniejsza interpretacja indywidualna została wydana przy założeniu, że wymienione we wniosku naniesienia budowlane zostały poprawne zakwalifikowane w świetle prawa budowlanego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.