Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-2/4512-1-1/16-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Uznanie usług świadczonych przez kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników (Zleceniobiorców) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty.
Słowa kluczowe: marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; turystyka; umowa-umowa zlecenia; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani prowadzącej działalność A. przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników (Zleceniobiorców) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty w związku ze świadczonymi usługami turystyki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników (Zleceniobiorców) za usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty w związku ze świadczonymi usługami turystyki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie usług turystycznych organizując różnego rodzaju imprezy turystyczne, tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe, we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu szeregu świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.

Z tego też powodu, Wnioskodawca, w momencie przekroczenia limitu, rozliczać będzie podatek VAT na podstawie szczególnej procedury VAT marża określonej w art. 119 ustawy o VAT.

Organizując kolonie, obozy, wycieczki i inne imprezy turystyczne Wnioskodawca zatrudnia na umowy cywilnoprawne kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników. Integralną częścią umowy zawieranej z ww. kadrą jest m.in.:

*   deklaracja w sprawie ochrony życia i zdrowia dziecka na placówkach wypoczynku letniego i zimowego,
*   potwierdzenie zawarcia przez Zleceniobiorcę ubezpieczenia z tytułu wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności,
*   zakres czynności i odpowiedzialności poszczególnych Zleceniobiorców sporządzane w formie załączników do umowy.

Ponadto z umowy zlecenie będzie wynikać, że Zleceniobiorca będzie dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca będzie zobowiązany m.in. do:

*   samodzielnego doboru kadry kolonii/obozu (obowiązek kierownika),
*   opracowania regulaminu kolonii, obozu, wycieczki (obowiązek kierownika),
*   opracowania ramowego planu zajęć dla kolonii, obozu, wycieczki uwzględniającego elementy zorganizowane przez organizatora (obowiązek kierownika),
*   opracowania szczegółowego planu zajęć dla każdej z grup uwzględniającego regulamin kolonii/obozu/wycieczki, ramowy program zajęć oraz ramowy plan dnia (obowiązek wychowawców),
*   opracowania programu zajęć specjalistycznych (instruktor tańca, jazdy na nartach, jazdy konnej, pływania itp.).

Wynagrodzenie Zleceniobiorcy ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy przewidywać też będą karę umowną na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy zlecenia przez Zleceniobiorcę. Wysokość kary zależała będzie od wartości nie wykonanej bądź nienależycie wykonanej usługi, istnieć też będzie możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdyby szkoda przewyższała wysokość kary umownej.

Ponadto zgodnie z zapisami w umowie Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Zleceniobiorcy zobowiązani będą do:

*   prawidłowego, zgodnego z zawartą przez Wnioskodawcę umową z zakupującym usługę, przebiegu obozu/kolonii,
*   zapewnieniu opieki i bezpieczeństwa osobom korzystającym z usługi.

Z umowy zlecenia wynikać też będzie, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczyć będzie przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych‚ o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabyte od Zleceniobiorców, na podstawie wyżej opisanych umów, należy uznać za usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie koszty wynikające z tych umów powinny być uwzględnione przy ustalaniu marży, będącej podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystycznych.

Pod pojęciem usług turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

W art. 119 ustawodawca przewidział szczególne procedury opodatkowania usług turystyki.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie ww. przesłanek obliguje do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zaznaczyć należy, iż do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 119.

W związku z powyższym należy określić, czy kierownicy oraz wychowawcy kolonii oraz pozostała kadra, z którymi zawierana jest umowa cywilnoprawna, o powyżej przedstawionych cechach i zapisach oraz zawierająca klauzulę o odpowiedzialności za wykonane czynności określonej w umowie wobec osób trzecich są, zgodnie z ustawą o VAT, podatnikami. W tym celu należy przeanalizować zapisy art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) oraz z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie Zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, ze sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez Zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności Zleceniobiorcy.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a Zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż jeśli umowa zawierana z kierownikami oraz wychowawcami kolonii będzie określała:

*   warunki wykonywania umowy,
*   wysokość oraz sposób wynagrodzenia,
*   odpowiedzialność Zleceniobiorcy (kierownika, wychowawcy) za wykonywane czynności wobec osób trzecich.

Te wszystkie okoliczności warunkujące uznanie czynności wykonywanych przez kierowników oraz wychowawców za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT zostaną spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, według art. 119 ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Powołana regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy – w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym dla świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług turystycznych organizując różnego rodzaju imprezy turystyczne, tj. wycieczki krajowe i zagraniczne, kolonie, obozy i inne imprezy okolicznościowe, we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu szeregu świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, w momencie przekroczenia limitu, rozliczać będzie podatek VAT na podstawie szczególnej procedury VAT marża określonej w art. 119 ustawy.

Organizując kolonie, obozy, wycieczki i inne imprezy turystyczne Wnioskodawca zatrudnia na umowy cywilnoprawne kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników. Integralną częścią umowy zawieranej z ww. kadrą jest m.in.: deklaracja w sprawie ochrony życia i zdrowia dziecka na placówkach wypoczynku letniego i zimowego, potwierdzenie zawarcia przez Zleceniobiorcę ubezpieczenia z tytułu wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności, zakres czynności i odpowiedzialności poszczególnych Zleceniobiorców.

Ponadto z umowy zlecenie będzie wynikać, że Zleceniobiorca będzie dysponować samodzielnością oraz niezależnością w działaniu, która w zależności od przedmiotu wykonywanych usług będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorca będzie zobowiązany m.in. do:

*   samodzielnego doboru kadry kolonii/obozu (obowiązek kierownika),
*   opracowania regulaminu kolonii, obozu, wycieczki (obowiązek kierownika),
*   opracowania ramowego planu zajęć dla kolonii, obozu, wycieczki uwzględniającego elementy zorganizowane przez organizatora (obowiązek kierownika),
*   opracowania szczegółowego planu zajęć dla każdej z grup uwzględniającego regulamin kolonii, obozu, wycieczki, ramowy program zajęć oraz ramowy plan dnia (obowiązek wychowawców),
*   opracowania programu zajęć specjalistycznych (instruktor tańca, jazdy na nartach, jazdy konnej, pływania itp.).

Wynagrodzenie Zleceniobiorcy ustalane będzie na zasadzie negocjacji. Umowy przewidywać też będą karę umowną na rzecz Wnioskodawcy z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy zlecenia przez Zleceniobiorcę. Wysokość kary będzie zależała od wartości nie wykonanej bądź nienależycie wykonanej usługi, istnieć też będzie możliwość dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdyby szkoda przewyższała wysokość kary umownej. Ponadto Zleceniobiorca zobowiązany będzie do wykonania określonych w umowie czynności z należytą starannością w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny. Zleceniobiorcy zobowiązani będą do prawidłowego, zgodnego z zawartą przez Wnioskodawcę umową z zakupującym usługę, przebiegu obozu, kolonii oraz zapewnieniu opieki i bezpieczeństwa osobom korzystającym z usługi. Z umowy zlecenia wynikać też będzie, że Zleceniobiorca będzie ponosić odpowiedzialność za wykonanie czynności określonych w umowie zlecenie względem osób trzecich, nieuczestniczących w wykonywaniu usług, objętych przedmiotem umowy. Odpowiedzialność ta dotyczyć będzie przede wszystkim szkód, wyrządzonych przy wykonywaniu powierzonych czynności, spowodowanych nieprzestrzeganiem przez Zleceniobiorcę przepisów prawa związanych z ochroną przeciwpożarową oraz bezpieczeństwa i higieny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości traktowania usług Zleceniobiorców jako usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy usługi świadczone przez kierowników, wychowawców, pilotów wycieczek, przewodników, instruktorów i ratowników są przez nich wykonywane w ramach własnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że kierownicy, wychowawcy, piloci wycieczek, przewodnicy, instruktorzy i ratownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę wykonują usługi na podstawie umowy zlecenie. W umowach zlecenie zawieranymi ze Zleceniobiorcami będzie zapis o ich odpowiedzialności wobec osób trzecich. Ponadto, Zleceniobiorcy będą dysponować samodzielnością w działaniu, która będzie się przejawiać tym, że podczas wykonywania zlecenia Zleceniobiorcy będą zobowiązani m.in. do samodzielnego doboru kadry kolonii, obozu, opracowania regulaminu kolonii, obozu, wycieczki, opracowania ramowego planu zajęć dla kolonii, obozu, wycieczki uwzględniającego elementy zorganizowane przez organizatora, opracowania szczegółowego planu zajęć dla każdej z grup uwzględniającego regulamin kolonii, obozu, wycieczki, ramowy program zajęć oraz ramowy plan dnia, opracowania programu zajęć specjalistycznych (instruktor tańca, jazdy na nartach, jazdy konnej, pływania itp.).

Skoro więc umowy zlecenie zawarte ze Zleceniobiorcami zawierać będą klauzulę, że odpowiedzialność za wykonane czynności określone w umowie wobec osób trzecich spoczywa na Zleceniobiorcy – kierowniku, wychowawcy, pilocie wycieczki, przewodniku, instruktorze, ratowniku – to należy stwierdzić, że usługi ww. Zleceniobiorców mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Oznacza to, że Wnioskodawca, przy kalkulacji marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem VAT, usługi kierowników, wychowawców, pilotów, przewodników, instruktorów, ratowników może zaliczyć do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie do usług własnych.

Reasumując, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Zleceniobiorców na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych na opisanych w zdarzeniu przyszłym warunkach, Wnioskodawca powinien zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług turystyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.