Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.615.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Podleganie opodatkowaniu czynności nielegalnego poboru wody i nielegalnego odprowadzania ścieków. Dokumentowanie fakturą czynności nielegalnego poboru wody i nielegalnego odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; faktura; woda; wynagrodzenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty wypełnienia (data wpływu 13 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako podlegające opodatkowaniu czynności nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem oraz sposobu ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jako podlegające opodatkowaniu czynności nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem oraz sposobu ich dokumentowania.

Wniosek został uzupełniony w dniu 21 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która od dnia 1 kwietnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy w oparciu o zezwolenie na prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków w Gminie udzielone przez Wójta. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera z odbiorcami usług umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca zamierza w obszarze świadczenia usług przeprowadzić kontrole pod kątem ewentualnego nielegalnego poboru wody/i lub nielegalnego odprowadzania ścieków. W konsekwencji rozważań, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy pobranie opłaty za nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i w jaki sposób należy prawidłowo dokumentować takie czynności.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Czy Wnioskodawca po wykryciu nielegalnego przyłącza do sieci wodno-kanalizacyjnej podejmie jakiekolwiek kroki uniemożliwiające dalszy nielegalny pobór wody i/lub odprowadzanie ścieków? Jeśli tak, należy wskazać jakie? Odpowiedź : Tak, po wykryciu nielegalnego poboru ścieków dokonuje się odcięcia dostawy wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego, odpowiednio od sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437).
2.  Czy w przypadku nieuregulowania należności przez osoby dokonujące nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków Wnioskodawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego? Odpowiedź : Tak, po bezskutecznym wezwaniu do uiszczenia należności z ww. tytułu Wnioskodawca kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego.
3.  Czy po uregulowaniu przez osoby dokonujące nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków należności za nielegalne korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej zostaną z nimi zawarte umowy na dostawę wody i/lub odbiór ścieków? Odpowiedź : Tak, po uregulowaniu należności jak wyżej może zostać zawarta nowa umowa na dostawę wody i/lub odprowadzanie ścieków, jeśli zostanie złożony stosowny wniosek o jej zawarcie.
4.  Czy opłaty za nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków (tj. opłaty objęte zakresem zapytania sformułowanego we wniosku), których obowiązkiem zapłaty Wnioskodawca obciąży osoby bezumownie korzystające z sieci wodno-kanalizacyjnej zostaną ustalone w sposób tożsamy jak dla osób posiadających zawarte z Wnioskodawcą umowy o dostawę wody i odprowadzanie ścieków (jeśli nie to w jaki sposób)? Odpowiedź Tak, wysokość stawki ustalana jest w sposób tożsamy jak dla osób posiadających zawarte umowy, zgodnie z obowiązującym w Spółce cennikiem, nie istnieje bowiem możliwość ustalenia taryfy wyższej dla tego typu poboru lub odprowadzania ścieków. Zużycie wody przyjmuje się wówczas według ilości zryczałtowanej, na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z wykryciem nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków naliczenie przez Wnioskodawcę opłaty za nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy prawidłowym dokumentem jaki Wnioskodawca powinien wystawić w przypadku wykrycia nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków jest nota obciążeniowa/księgowa czy faktura VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, jeżeli zostanie stwierdzone, że nastąpiło nielegalne podłączenie do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, lub jeżeli zostanie stwierdzone zerwanie plomby wodomierza, czy oddziaływanie mechaniczne na licznik pomiaru zużytej wody, powinno nastąpić niezwłoczne spisanie protokołu opisującego zdarzenie. W dalszej kolejności Wnioskodawca zawarłby z osobą dokonującą nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków porozumienie, na podstawie którego Wnioskodawca obciążyłby tę osobę szacowanym kosztem pobranej wody lub innymi kosztami, na które składają się: koszty uszkodzenia urządzenia pomiarowego i koszty pracowników Wnioskodawcy wykonujących czynności zmierzające do przywrócenia stanu sprzed naruszenia. Osoba dokonująca nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków na mocy porozumienia zobowiązałaby się do zapłaty Wnioskodawcy odszkodowania. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca dochodziłby swoich roszczeń. Zgodnie z art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), dalej „k.c.”, roszczenia z tytułu nielegalnego podłączenia do kanalizacji sanitarnej dochodzone są za trzy lata wstecz, zaś z tytułu nielegalnego podłączenia do sieci wodociągowej – za dwa lata wstecz licząc od dnia wykrycia podłączenia (art. 554 k.c.). Ustalenie ilości nielegalnie pobranej wody, za którą Wnioskodawca dokonywałby obciążenia odbywałoby się na podstawie przeciętnych norm zużycia wody, określonych rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr. 8, poz. 70). Ilość nielegalnie odprowadzonych ścieków w danym okresie w przypadku odbiorcy, który pobiera wodę na podstawie zawartej umowy byłaby wyliczana analogicznie do ilości pobranej wody w okresie analogicznym. Natomiast w przypadku braku umowy o dostarczanie wody, a nielegalnego jej poboru jednocześnie z nielegalnym odprowadzaniem ścieków, zastosowanie miałoby powołane powyżej rozporządzenie. Przeciętne normy zużycia wody służyłyby wówczas również do wyliczenia ilości nielegalnie odprowadzonych ścieków. Opłaty za nielegalne pobieranie wody i nielegalne odprowadzanie ścieków wyliczane byłyby według taryf obowiązujących w poszczególnych latach, za które dokonywane byłoby obciążenie. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca w momencie wykrycia faktu nielegalnego poboru wody lub odprowadzania ścieków nie jest w stanie określić dokładnej ilości pobranej przez Odbiorcę wody, ponieważ zazwyczaj pobierana ona jest z pominięciem urządzenia pomiarowego. Istnieje także możliwość nielegalnego poboru wody z hydrantu nieposiadającego zamontowanego na stałe urządzenia pomiarowego. Do kwoty stanowiącej wartość wyliczonej we wskazany sposób orientacyjnej ilości pobranej wody lub odprowadzanych ścieków Spółka doliczyłaby koszty czasu pracy pracowników działu wod-kan, związane z usunięciem skutków nielegalnego poboru wody – w tym pracy związanej z doprowadzeniem urządzeń znajdujących się na nieruchomości do stanu zgodnego z prawem, koszty pracy pracowników administracyjnych – w tym pracowników działu księgowości oraz kierownika działu wod-kan (czynności związane z wykonaniem dokumentacji dotyczącej nielegalnego poboru wody oraz rozliczeniem) oraz koszty transportu. Wszystkie te koszty stanowią szkodę przedsiębiorstwa będącą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z nielegalnym poborem wody lub nielegalnym odbiorem ścieków. Wówczas Wnioskodawca dokumentowałby nielegalne działania na podstawie not obciążeniowych.

Przechodząc do dalszych rozważań, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – dalej „ustawa o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, naliczona opłata jest odszkodowaniem, nie zaś wynagrodzeniem za dostawę towarów lub świadczenie usług i w związku z tym nie powinna podlegać ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności określonych w art. 5 przedmiotowej ustawy. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie prawa jest czynnością prawną, do której dochodzi wskutek oświadczenia woli rozporządzającego tym prawem. Tymczasem w przypadku nielegalnego poboru wody i/lub odprowadzania ścieków, nie może być mowy o rozporządzaniu prawem przez dostawcę wody, gdyż nie składa on oświadczenia woli z zamiarem przeniesienia prawa, którym dysponuje. Skoro więc nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków nie jest wynikiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie spełnia on definicji dostawy towaru z ustawy o VAT. Zatem nie powinien on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponieważ nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków będące kradzieżą nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to zakładając nawet, iż nielegalny pobór wody mógłby zostać uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to na mocy art. 6 pkt 2 nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT. Analiza art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in. gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru wody lub odprowadzania ścieków jest czynem zabronionym, zagrożonym karą ograniczenia wolności lub grzywny na podstawie przepisu art. 28 ustawy z dnia 7 czerwca 2011 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Skoro nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków jest czynem sankcjonowanym przez kodeks karny to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło. Skoro opłaty za kradzież wody i/lub ścieków zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż w związku z kradzieżą Wnioskodawca poniósłby szkodę, jedynym prawidłowym dokumentem jest nota księgowa lub obciążeniowa, a naliczona opłata za nielegalny pobór wody i/lub nielegalnie odprowadzone ścieki nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przy czym stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasady ustalania taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków określone są w rozdziale 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat. Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Minister właściwy do spraw gospodarki wodnej określi, w drodze rozporządzenia, warunki prowadzenia rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, biorąc pod uwagę wyposażenie nieruchomości w przyrządy i urządzenia pomiarowe.

Jak wynika z art. 27 ust. 4, 5 i 6, ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. W razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie. W rozliczeniach ilości odprowadzonych ścieków ilość bezpowrotnie zużytej wody uwzględnia się wyłącznie w przypadkach, gdy wielkość jej zużycia na ten cel ustalona jest na podstawie dodatkowego wodomierza zainstalowanego na koszt odbiorcy usług.

Kto bez uprzedniego zawarcia umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, wprowadza ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, podlega karze ograniczenia wolności albo grzywny do 10.000 zł. (art. 28 ust. 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Natomiast jak stanowi art. 28 ust. 5 i 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w razie skazania za wykroczenie lub przestępstwo, o których mowa w ust. 1 i 4, sąd może orzec nawiązkę na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, w wysokości 1.000 zł za każdy miesiąc, w którym nastąpiło bezumowne pobieranie wody z urządzeń wodociągowych lub wprowadzanie ścieków do urządzeń kanalizacyjnych tego przedsiębiorstwa. Orzekanie w sprawach o czyny, o których mowa w ust. 1 i 2, następuje na podstawie przepisów Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wskazany art. 5 ust. 2 ustawy odnosi się m.in. do sytuacji, gdy daną czynność dokonano z naruszeniem odrębnych przepisów jednak owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody co do zasady powinno mieć miejsce w oparciu o umowę sprzedaży z właściwym przedsiębiorstwem zawartą w formie pisemnej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca nie zastrzegł rygoru niezachowania tej formy.

Natomiast stosownie do art. 73 § 1 i art. 74 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, dokumentową albo elektroniczną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Zastrzeżenie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej bez rygoru nieważności ma ten skutek, że w razie niezachowania zastrzeżonej formy nie jest w sporze dopuszczalny dowód z zeznań świadków lub z przesłuchania stron na fakt dokonania czynności. Przepisu tego nie stosuje się, gdy zachowanie formy pisemnej, dokumentowej albo elektronicznej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej.

Zatem brak zawarcia umowy w formie pisemnej przy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków nie wywołuje skutków nieważności czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń konkurencyjności, na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. podrobione pieniądze, narkotyki). Tylko zatem takie czynności które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead, Trybunał uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega opodatkowaniu VAT. Z kolei w orzeczeniu C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets uznano, że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniu 294/82 Senta Weinberger v. Hauptzollamt Freiburg oraz w orzeczeniu 289/86 Vereniging Happy Family Rustenburgerstat v. Inspecteur der Omzetbelasing uznano, że dostawa oraz import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać również należy tezę 38 i 39 orzeczenia Trybunału w sprawie C-435/09, w którym stwierdzono co następuje:

*   to prawda, że nielegalny przywóz i dostawa towarów takich jak wyroby tytoniowe, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym – a które nie są zabronione z samej swej natury lub z powodu ich szczególnych właściwości – są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jako że towary te mogą być przedmiotem legalnej sprzedaży i wprowadzania do obrotu gospodarczego. Poza tym generalne rozróżnienie pomiędzy czynnościami zgodnymi z prawem oraz czynnościami sprzecznymi z prawem kłóci się z zasadą neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2000 r. w sprawie C-455/98 Salumets i in., Rec. str. I-4993, pkt 19 i 20),
*   jednakże w takich okolicznościach obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje z tego powodu, że zdarzenie podatkowe, jakim jest przywóz lub dostawa towarów, nastąpiło zaraz po dokonaniu kradzieży, zaś świadczenie wzajemne, na podstawie którego ustala się podstawę opodatkowania, możliwe jest do zidentyfikowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie gminy. Wnioskodawca zamierza w obszarze świadczenia usług przeprowadzić kontrole pod kątem ewentualnego nielegalnego poboru wody/i lub nielegalnego odprowadzania ścieków. Po wykryciu nielegalnego poboru wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca dokona odcięcia dostawy wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego. Po bezskutecznym wezwaniu do uiszczenia należności z ww. tytułu Wnioskodawca skieruje sprawę na drogę postępowania sądowego. Po uregulowaniu należności przez osoby dokonujące nielegalnego poboru i/lub odprowadzania zostaną z nimi zawarte umowy na dostawę wody i/lub odbiór ścieków. Wysokość stawki za nielegalny pobór wody i/lub nielegalne odprowadzanie ścieków ustalana będzie w sposób tożsamy jak dla osób posiadających zawarte umowy, zgodnie z obowiązującym w Spółce cennikiem, nie istnieje bowiem możliwość ustalenia taryfy wyższej dla tego typu poboru lub odprowadzania. Zużycie wody przyjmuje się wówczas według ilości zryczałtowanej, na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności kwestii podlegania opodatkowaniu czynności nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Pobór wody i/lub odprowadzanie ścieków, które zostało dokonane bez zawarcia pisemnej umowy z Wnioskodawcą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał dostarczenia wody i/lub odprowadzenia ścieków, wprawdzie bez zawartej umowy, jednakże za czynność tę, żąda stosownej opłaty – wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z sieci wodno-kanalizacyjnej. Bezumowne dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków, za które Wnioskodawca żąda ekwiwalentu pieniężnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na tych samych zasadach co dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków dokonywane na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej. W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie zawartej umowy pisemnej czy też nie. Zarówno dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków na podstawie umowy pisemnej jak i dostarczanie wody i/lub odprowadzanie ścieków bez takiej umowy wywołuje te same skutki podatkowe.

Należy zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – należna kwota wyliczona będzie w sposób tożsamy jak dla osób posiadających zawarte umowy, zgodnie z obowiązującym w Spółce cennikiem. Zatem w przedstawionych okolicznościach należną Spółce kwotę za bezumowne korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej uznać należy za wynagrodzenie z tytułu dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. W przedmiotowej sytuacji wystąpił konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że uiszczona kwota za bezumowne korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zatem w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie, którego obowiązkiem zapłaty Wnioskodawca obciąży osobę bezumownie korzystającą z sieci wodno-kanalizacji ustalone w sposób tożsamy jak dla osób posiadających zawarte umowy, stanowi formę odpłatności za dostarczaną wodę i/lub odprowadzone ścieki a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, czynność nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokumentowania czynności nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o podatku VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Czynności o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obejmują:

1.  dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenie usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały:

*   w poz. 140 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PWKiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 – usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.30.0,
*   w poz. 142 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – należna Spółce kwota za bezumowne korzystanie z sieci wodno-kanalizacyjnej będzie stanowiła wynagrodzenie z tytułu dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy osoba dokonująca nielegalnego poboru wody lub nielegalnego odprowadzania ścieków jest podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na jej rzecz faktury dokumentującej wynagrodzenie z tytułu dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków.

Natomiast, w sytuacji gdy osoba ta jest podmiotem niebędącym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia na jej rzecz faktury, nawet gdyby ta wystąpiła z takim żądaniem. Niemniej jednak, regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają świadczącemu usługi w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków wystawienia faktury, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika.

Jednocześnie należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że w sytuacji gdy osoba dokonująca nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków jest podmiotem niebędącym podatnikiem podatku VAT brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy dla dokumentowania opisanych czynności notą księgową.

Reasumując – oceniając całościowo – jako nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dokumentem, który powinien on wystawić w przypadku nielegalnego poboru wody i/lub nielegalnego odprowadzania ścieków będzie jedynie nota księgowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.