Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1336/11/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-10
Teza: obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur korygujących dokumentujących nabycia usługi budowlanej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odliczenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011r. (data wpływu 16 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur korygujących dokumentujących nabycia usługi budowlanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur korygujących dokumentujących nabycia usługi budowlanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem utworzonym według prawa polskiego i działającym w Polsce. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła dnia 28 lipca 2010r. z konsorcjum, w którego skład wchodzą Wykonawca będący liderem konsorcjum oraz Zakłady R. SA, umowę pod nazwą: „Kontrakt na dostosowanie kotła \`(...)\`" (dalej: odpowiednio Kontrakt oraz Konsorcjanci). Przedmiotem Kontraktu jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnych instalacji odazotowania spalin z kotłów typu \`(...)\` w elektrowni, będącej własnością Spółki. Formuła „pod klucz" oznacza kompleksowe wykonanie w całości wszelkich prac w celu realizacji przedmiotu Kontraktu, w tym:

*   wykonanie niezbędnych prac projektowych,
*   wykonanie prac obiektowych,
*   dostarczenie materiałów i urządzeń,
*   wykonanie prac rozbiórkowych,
*   budowę i uruchomienie instalacji wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość instalacji do eksploatacji.

Zgodnie z treścią Kontraktu szczegółowy zakres rzeczowy prac obejmuje czynności podzielone na trzy ściśle ze sobą związane grupy: dostawę, roboty budowlane i usługi, przy czym podkreślenia wymaga, że cały zakres prac jest ze sobą ściśle związany, stanowiąc jedną kompleksową usługę i nie stanowi odrębnych świadczeń, zaś wyróżnienie wewnątrz Kontraktu grup czynności służy jedynie umożliwieniu precyzyjnego określenia warunków realizacji Kontraktu.

W ramach czynności przypisanych do grupy „dostawy” Konsorcjanci dokonają dostawy:

*   urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletne instalacje,
*   dokumentacji techniczno-ruchowej sporządzonej w języku polskim,
*   szybkozużywających się części, określonych w dokumentacji techniczno-ruchowej, zapewniających ciągłą prace instalacji w okresie gwarancyjnym,
*   materiałów eksploatacyjnych, w tym olejów i smarów niezbędnych do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład instalacji z wyłączeniem materiałów technologicznych, jak paliwo, energia elektryczna niezbędnych do pierwszego uruchomienia itd.

W ramach części Kontraktu określonej jako „roboty budowlane”, Konsorcjanci dokonają montażu dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletne instalacje.

Grupa „usług" obejmuje w szczególności:

*   przygotowanie dokumentacji oraz uzyskanie w imieniu Spółki pozwolenia na budowę instalacji oraz pozwolenia na użytkowanie instalacji,
*   nadzór fabryczny nad produkcją i odbiorami urządzeń będących przedmiotem Kontraktu,
*   szkolenie personelu Spółki,
*   połączenie instalacji z istniejącymi układami elektrowni,
*   uruchomienie instalacji,
*   współudział w przeprowadzeniu pomiarów gwarancyjnych.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Kontraktu, w którym określono szczegółowy zakres Kontraktu, prace konsorcjum obejmują min. następujące czynności:

*   przygotowanie terenu budowy obejmujące min. wyburzenie zbędnych obiektów oraz wykonanie przełożenia sieci instalacji podziemnych,
*   wymianę wszystkich palników głównych i skanerów płomienia palników olejowych,
*   instalacje technologiczne, obejmujące min. dostarczenie kompletnego układu rozładunku i magazynowania reagenta (zbiorniki), instalacje transportu oraz układ roztwarzania i wtrysku reagenta do kotła,
*   instalacje budowlane obejmujące m. in. budowę:
    *   fundamentów zbiorników reagenta i wody technologicznej,
    *   budynku technologicznego wraz z niezbędnymi instalacjami, urządzeniami technicznymi, ciągami komunikacyjnymi, ociepleniem i obudową, o konstrukcji wsporczych rurociągów transportujących reagent,
    *   układu dróg kołowych i chodników w obrębie instalacji,
*   budowę systemu zasilania (instalacja elektryczna i instalacje pomocnicze),
*   instalacje automatyki - m.in. wykonanie projektu technicznego, dostawę, demontaż, montaż, uruchomienie i optymalizację urządzeń i algorytmów w ramach aparatury kontrolno-pomiarowej i automatycznej,
*   dostawę niezbędnego zestawu części szybko zużywających się, narzędzi specjalnych i materiałów do prób i pierwszego napełnienia,
*   przygotowanie projektów i dokumentacji.

Spółka zastrzega jednak, że jej głównym celem przy zawieraniu Kontraktu było otrzymanie kompleksowej instalacji odazotowywania spalin, składającej się z urządzeń iinnych elementów, które miały być zainstalowane w bloku energetycznym. Usługi świadczone w ramach Kontraktu mają za zadanie umożliwienie realizacji tego celu głównego.

Projekt realizowany jest na terytorium Polski. Świadczenia nabywane w ramach Kontraktu mają służyć wyłącznie czynnościom podlegającym podatkowi VAT, tj. sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Stronami Kontraktu rozliczenia z tytułu jego realizacji były prowadzone pomiędzy Spółką a Wykonawcą, będącym liderem konsorcjum, tj. Wykonawca wystawiał na Spółkę faktury w imieniu konsorcjum. Faktury obejmowały całość prac realizowanych w ramach wykonania Kontraktu.

Wykonawca jest podmiotem z siedzibą w Finlandii, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, niemniej nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Początkowo Wykonawca, traktował przedmiot kontraktu jako dostawę z montażem (dostawę dla której podatnikiem jest nabywca) i wystawiał na Spółkę faktury nienaliczając podatku VAT, a Spółka stosując zasadę samonaliczania obliczała VAT należny i odliczała VAT naliczony.

W celu uniknięcia wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT Wykonawca złożył wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym zadał min. pytanie, czy świadczenie na rzecz Spółki w ramach Kontraktu stanowi dostawę towarów z instalacją i czy w konsekwencji podatnikiem z tego tytułu będzie Spółka, jako nabywca. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011r. (sygn. IPPP3/443-820/11-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił Wykonawcy odpowiedzi, że przedmiot Kontraktu stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami położonymi na terenie Polski, a w konsekwencji Wykonawca jest zobowiązany do wystawienia faktury zawierającej VAT we właściwej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wykluczył zatem rozliczenie przez Spółkę podatku w świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego Wykonawca skorygował wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT według właściwej stawki. W związku z otrzymaniem w październiku 2011r. faktur korygujących, Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji za okresy, w których rozliczyła nabycie usług na zasadzie samonaliczania.

W chwili obecnej Spółka planuje dokonanie korekty historycznych rozliczeń VAT należnego i naliczonego, związanej z błędną klasyfikacją nabywanego świadczenia jako dostawy z montażem. Równocześnie Spółka planuje w deklaracji VAT za październik 2011 dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur korygujących wystawionych przez Wykonawcę w związku z realizowanym Kontraktem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących wystawionych przez Wykonawcę, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze kwalifikację świadczeń wykonywanych w ramach Kontraktu jako usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, potwierdzoną otrzymaną przez Wykonawcę interpretacją indywidualną Wykonawca jest zobowiązany do udokumentowania dokonanych świadczeń fakturą VAT. Tym samym, Wykonawca nieprawidłowo dokumentował dotychczasową sprzedaż na rzecz Spółki w ramach Kontraktu. W konsekwencji, Wykonawca zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących.

W odniesieniu do otrzymanych od Wykonawcy faktur korygujących, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. O prawie Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez Wykonawcę decyduje wykorzystanie nabywanych przez Spółkę świadczeń do działalności opodatkowanej VAT. Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż świadczenia nabywane w ramach Kontraktu stanowią usługi budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 12 w związku z ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT, zakończenie świadczenia usług (wykonanie usługi) nie jest warunkiem do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w deklaracji VAT za październik 2011r. przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie otrzymanych od Wykonawcy w tym miesiącu faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jedna z negatywnych przesłanek uniemożliwiająca dokonanie odliczenia została zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W odrębnym rozstrzygnięciu tut. organ zauważył, że przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę jest usługa budowlano-montażowa, która podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane ww. przepisie w tym przypadku nie znajdzie zastosowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyte usługi wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej.

Mając zatem powyższe na względzie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycia przedmiotowych usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-18 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary, bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże z art. 86 ust. 12 ustawy wynika, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1.  faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2.  nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktury korygujące wystawione przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi budowlane, stwierdzają wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa wskazać należy, że - jak słusznie zauważyła Spółka - przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie dotyczy przypadków, gdy faktura, w tym przypadku faktura korygująca, dokumentuje czynności od których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, a zatem m. in. czynności dotyczące usług budowanych lub budowlano-montażowych. W tych przypadkach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała faktury na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy. Jak wskazano bowiem w analizie powyższych przepisów, istotnym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest termin otrzymania faktur, który wywiera wpływ na rozliczenie podatku naliczonego.

W sytuacji gdy Spółka otrzyma faktury korygujące w październiku 2011r. będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w rozliczeniu za październik 2011r. bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.