Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1158/09-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-11
Teza: prawo do skorygowania podatku naliczonego w oparciu o zbiorczą fakturę korygującą
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; faktura-faktura zbiorcza
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2009 r. (data wpływu 13.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego w oparciu o zbiorczą fakturę korygującą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku naliczonego w oparciu o zbiorczą fakturę korygującą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) będzie dokonywać zakupów towarów od podmiotu holenderskiego zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT. Transakcje te będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot za pośrednictwem systemu EDI. Podmiot holenderski będzie dla Spółki jedynym dostawcą zbywanych przez nią dalej towarów. Podmiot holenderski przewiduje możliwość zmiany cen zakupu wstecz (np. co pół roku). Udokumentowanie zmian ceny ma być dokonywane za pomocą zbiorczej faktury korygującej, wystawionej za dany okres. Do takiej faktury ma zostać załączony, w formie zestawienia (wygenerowanego z systemu księgowego), raport zawierający wszystkie informacje, które muszą znaleźć się w fakturze korygującej. Zestawienie stanowić będzie integralną część faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest dokonanie korekty rozliczeń podatku od towarów i usług w oparciu o jedną zbiorczą fakturę korygującą, a nie o pojedyncze faktury korygujące, wystawione odrębnie dla każdej dostawy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółki ma ona prawo do korygowania swoich rozliczeń podatku od towarów i usług w oparciu o jedną zbiorczą fakturę korygującą dotyczącą danego okresu.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Dane, które podatnik powinien zawrzeć w fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży zostały określone w § 5 rozporządzenia w sprawie faktur. Z kolei z przepisów § 13 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, iż w wypadku udzielenia rabatu bądź zwiększenia ceny sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą zawierającą odpowiednio:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu lub kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4) kwotę zmniejszenia/zwiększenia podatku należnego.

Zdaniem Spółki zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia w sprawie faktur nie odnoszą się wprost do kwestii wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania.

Faktura korygująca, którą będzie otrzymywała spółka nie będzie zawierała odrębnego wyszczególnienia kwot rabatów przyznanych na określony towar w stosunku do dostaw dokumentowanych każdą z faktur pierwotnych, lecz sumaryczny rabat przyznany całościowo w stosunku do towaru będącego przedmiotem wszystkich dostaw. Identycznie będzie w przypadku podwyżki ceny. Ponadto dokument korekty zbiorczej będzie zawierał wszystkie wymagane elementy faktury korygującej. Będą one zawarte w zestawieniu wygenerowanym z systemu księgowego, które stanowić będzie integralną część faktury.

Zatem proponowana Spółce przez kontrahenta metoda sumarycznego wykazywania w ramach jednej zbiorczej faktury korygującej wartości udzielonego rabatu/podwyższenia ceny w odniesieniu do określonego towaru, będącego przedmiotem wielu dostaw dokumentowanych odrębnymi fakturami pierwotnymi jest zgodna z uregulowaniem zawartym w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy tak skonstruowana zbiorcza faktura korygująca zawierać będzie wszystkie wymagane, a odnoszące się do towaru, elementy wynikające z powyższego przepisu, tj. nazwę towarów objętych rabatem/podwyższeniem ceny wraz z kwotą i rodzajem udzielonego rabatu/podwyższenia ceny oraz kwotę zmniejszenia/zwiększenia podatku należnego.

Spółka wskazała, iż organy podatkowe również przyznają, że w sytuacji gdy zbiorcza korekta spełnia wszystkie inne wymagania określone w tych przepisach, jej wystawienie musi być uznane za dopuszczalne. (Interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych: w Bydgoszczy z 10 listopada 2008 r., ITPP1/443-725/08/KM, w Warszawie z 24 stycznia 2008 r., IP-PP2-443-773/07-2/PW).

Tym samym, zdaniem spółki, tak sporządzona faktura korygująca będzie stanowiła dla niej podstawę do skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług, za okres którego dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Jeżeli po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę towarów zaistnieje podstawa do skorygowania transakcji sprzedawca jest obowiązany wystawić fakturę korygującą. Przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej określają regulacje zawarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Stosownie do zapisu § 13 ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4\. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

W świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z § 14 ust. 2 faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2\. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

4\. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 i 4 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; oraz wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka będzie dokonywać zakupów towarów od podmiotu holenderskiego zarejestrowanego w Polsce dla potrzeb VAT. Transakcje będą dokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot za pośrednictwem systemu EDI. Podmiot holenderski przewiduje możliwość zmiany cen zakupu wstecz (np. co pół roku). Udokumentowanie zmian ceny ma być dokonywane za pomocą zbiorczej faktury korygującej, wystawionej za dany okres. Do takiej faktury ma zostać załączony, w formie zestawienia (wygenerowanego z systemu księgowego), raport zawierający wszystkie informacje, które muszą znaleźć się w fakturze korygującej. Zestawienie stanowić będzie integralną część faktury. Faktury korygujące będą zarówno zmniejszać i zwiększać podatek naliczony.

Zauważyć należy, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie stanowią wprost o zbiorczej fakturze korygującej, lecz wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do kilku faktur.

Strona wskazała, iż faktura korygująca wraz z zestawieniem, będącym integralną częścią faktury będzie zawierała wszystkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego.

Zasady rozliczania faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony określa art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. artykułem w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Zatem w przypadku faktur korygujących zmniejszających podatek naliczony, obniżenie podatku naliczonego, gdy został on odliczony, jest obowiązkiem podatnika, a nie prawem.

Natomiast w przypadku faktur korygujących zwiększających podatek naliczony należy stosować te same zasady rozliczeń co przy fakturach pierwotnych, uregulowane w art. 86 ust. 10 ustawy. Terminem odliczenia będzie więc co do zasady, okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Reasumując opierając się na przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym uznać należy, że zbiorcze faktury korygujące, spełniające warunki określone w § 13 ust. 1 i 2 oraz odpowiednio w § 14 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia stanowią dla Spółki podstawę do skorygowania podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.