Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.284.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 1, braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z pózn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 lipca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 1,

*   braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawczyni za podatnika z tytułu sprzedaży udziału w działce nr 1,

*   braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 8 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej do nowo postawionego pytania oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest współwłaścicielką w 1/2 udziału niezabudowanych nieruchomości o przeznaczeniu rolnym, nabywanych w różnym czasie. Jedną z tych nieruchomości stanowiła działka położona w miejscowości …., nr 2, o powierzchni 1,5064 ha, zakupiona w roku 1995, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność zniesiono w roku 2004). Nabycie nieruchomości zostało dokonane w zamiarze jej wykorzystywania na cele rolnicze. Działka 2 została obecnie podzielona na działki nr 3 i 1 - ta ostania ma powierzchnię ok 0,28 ha i jest przeznaczona do sprzedaży.

Od roku 2004 do chwili obecnej, obie działki wraz z innymi nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi wpółwłasność Wnioskodawczyni, są wydzierżawiane na cele związane z działalnością rolniczą.

Obszar działki 2 figurował w rejestrze gruntów jako grunty orne, natomiast w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym od roku 2016, został oznaczony symbolem RM1 - tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwie rolnym, hodowlanym i ogrodniczym, o przeznaczeniu podstawowym zabudowa zagrodowa, uzupełniające: usługi agroturystyki, obiekty i urządzenia towarzyszące oraz zieleń, natomiast obecnie wydzielona działka 1 jest oznaczona symbolem UH - teren zabudowy usług handlu.

W roku 2019 Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, dotyczącą wydzielonej z ww. nieruchomości działki o pow. około 0,28 ha, pod następującymi warunkami:

*   uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę odpowiedniego obiektu handlowego z parkingiem i dojazdem,

*   uzyskania przez nabywcę warunków technicznych dla realizacji niezbędnej infrastruktury towarzyszącej,

*   uzyskania przez sprzedających indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Cena sprzedaży wynosi 130 zł/m.kw. i ulegnie odpowiedniemu podwyższeniu w przypadku ewentualnego obciążenia sprzedających opłatą planistyczną.

W ramach umowy przedwstępnej sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictw do podejmowania działań w celu:

*   uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę wjazdu na nieruchomość,

*   uzyskania decyzji o podziale działki 2,

*   uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy infrastruktury sieciowej,

*   występowania przed wszelkimi organami oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych dla uzyskania zgód i pozwoleń, których otrzymanie warunkuje zawarcie umowy przyrzeczonej.

Sprzedający wyrazili także zgodę na:

*   dysponowanie przez nabywcę nieruchomością na cele budowlane, w tym wystąpienia o pozwolenie na budowę,

*   przeprowadzenia przez nabywcę badań gruntu,

*   wykonanie przez nabywcę na jego koszt tymczasowego przyłącza energetycznego, które zostanie usunięte w przypadku niezawarcia umowy przyrzeczonej.

Na działce 2 nie były dotąd dokonane żadne nakłady rzeczowe. Na dzień złożenia niniejszego wniosku uzyskano decyzję o podziale nieruchomości na działki nr 3 i 1, zgodnie z ustaleniami umowy przedwstępnej, a w toku są inne czynności, o których mowa w tej umowie, w szczególności związane z uzyskaniem przez stronę kupującą decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdu, warunków wykonania przyłączy, warunków usunięcia kolizji infrastruktury oraz z badaniem gruntu.

W związku z obecnym przeznaczeniem działki 3 w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, możliwe jest, że w przyszłości także ona będzie sprzedawana podmiotom trzecim, jako teren przeznaczony pod zabudowę; obecnie nie zawarto w tym przedmiocie żadnych umów, ani uzgodnień z żadnym podmiotem. Dotychczas nie były też dokonywane przez Wnioskodawczynię inne transakcje, w których przedmiotem sprzedaży byłyby działki o przeznaczeniu budowlanym.

Niezależnie od działań związanych z posiadaniem opisanych nieruchomości gruntowych, Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmu lokali i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, na pytania tutejszego Organu:

1.  Z uwagi na wskazanie w opisie sprawy, że „Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, jest współwłaścicielką w ½ udziału niezabudowanych nieruchomości (…)”, należy jednoznacznie wskazać, czy Pani i małżonek jesteście współwłaścicielami działki nr 1 czy udziału w działce nr 1?
2.  Czy działkę nr 1, z której została wydzielona m.in. działka nr 1, nabyła Pani w ramach czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.  Czy z tytułu nabycia działki nr 2 przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.
5.  Czy nabycie działki nr 2 było udokumentowane fakturą?
6.  Czy jest/była Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?
7.  Czy z działki nr 1, dokonywane były/są/będą przez Panią zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była/jest/będzie opodatkowana czy zwolniona?
8.  Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, że od 2004 r. do chwili obecnej m.in. działka nr 1 jest wydzierżawiana na cele związane z działalnością rolniczą, to należy wskazać czy dzierżawa ma charakter odpłatny czy nieodpłatny?
9.  Czy dzierżawca ponosi koszty podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowej działki?
10.  Czy rozliczała Pani podatek należny z tytułu dzierżawy działki nr 1?
11.  W przypadku, gdy podatek należny z tytułu dzierżawy działki nr 1 będącej przedmiotem wniosku nie był/nie jest rozliczany, należy wskazać z jakiego powodu?
12.  Czy czynsz z tytułu dzierżawy działki nr 1 był/jest dokumentowany przez Panią fakturami VAT?
13.  Czy działka nr 1 była/jest lub do dnia sprzedaży będzie wykorzystywana przez Panią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była/jest/będzie przedmiotowa działka, Pani wykonywała – należy podać podstawę prawną zwolnienia?
14.  Czy podejmowała Pani działania marketingowe w celu znalezienia nabywców działki nr 2, z której została wydzielona m.in. działka nr 1? Jeżeli tak to należy wskazać jakie?

Wnioskodawczyni wskazała, że:

Ad. 1 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest współwłaścicielką działki nr 1.

Ad. 2 Działka nr 2, z której została wydzielona m.in. działka nr 1, została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3 Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ transakcja nabycia nie podlegała temu podatkowi, a ponadto nabycia dokonano bez związku z działalnością opodatkowaną VAT.

Ad. 4 Nabycie działki nr 2 nie było udokumentowane fakturą.

Ad. 5 Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Ad. 6 Z działki nr 1, przed jej wydzierżawieniem, dokonywane były przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawy te były zwolnione od podatku.

Ad. 7 Dzierżawa działki nr 1 na cele związane z działalnością rolniczą ma charakter odpłatny - Dzierżawca jest zobowiązany do zapłaty corocznego czynszu, płatnego w dwóch ratach półrocznych.

Ad. 8 Dzierżawca nie ponosi kosztów podatku rolnego.

Ad. 9 Wnioskodawczyni nie rozliczała podatku należnego z tytułu dzierżawy działki nr 1.

Ad. 10 Podatek należny z tytułu dzierżawy działki nr 1 będącej przedmiotem wniosku nie jest rozliczany z powodu objęcia tej usługi zwolnieniem, które obecnie wynika z przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ad. 11 Czynsz z tytułu dzierżawy działki nr 1 nie jest dokumentowany fakturami VAT.

Ad. 12 Działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tj. do świadczenia usług dzierżawy na cele rolnicze objętej zwolnieniem na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Obecnie działka została udostępniona przyszłemu nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, w celu wykonywania czynności przygotowawczych opisanych we wniosku.

Ad. 13 Wnioskodawczyni nie podejmowała działań marketingowych w celu znalezienia nabywców działki nr 2, z której została wydzielona m.in. działka nr 1.

Dodatkowo, w celu uściślenia informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wyjaśnia, że przeznaczona do sprzedaży działka numer została oznaczona symbolem UH - teren zabudowy usług handlu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wprowadzonym na mocy uchwały Rady Miejskiej w …. z … w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębach geodezyjnych …., opublikowanej w dniu …. w Dzienniku Urzędowym Województwa …., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. ….. Jak wskazano we wniosku, teren ten był uprzednio (od roku 2016) oznaczony symbolem RM1 - tereny zabudowy zagrodowej w gospodarstwie rolnym, hodowlanym i ogrodniczym, o przeznaczeniu podstawowym zabudowa zagrodowa, uzupełniające: usługi agroturystyki, obiekty i urządzenia towarzyszące oraz zieleń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując planowanej sprzedaży działki nr 1, wydzielonej z działki 2, Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT?
2.  (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Czy w przypadku opodatkowania ww. sprzedaży VAT, transakcja będzie korzystać ze zwolnienia, czy podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Dokonując planowanej sprzedaży działki Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT.
2.  Stawka podatku dla planowanej sprzedaży wyniesie 23%.

System podatku VAT w Unii Europejskiej podlega harmonizacji, co oznacza, iż państwa członkowskie zobowiązane są do przestrzegania zgodności krajowych przepisów w zakresie podatku VAT z regulacjami wynikającymi z prawa Unii Europejskiej, tj. w szczególności z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „dyrektywa 2006/112/WE). Stosownie do art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, działalność gospodarcza obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”. Natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. dyrektywy wynika, że „państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (\`(...)\`) dostawy terenów budowlanych. Przez teren budowlany rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.

Przepisy ustawy o VAT, zwanej dalej „ustawą o VAT”, stanowią implementację rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, pod pojęciem towaru należy rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” na potrzeby podatku od towarów i usług zostały ustawowo zdefiniowane:

1.  podatnikami są „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności” (art. 15 ust. 1 ww. ustawy);
2.  działalność gospodarcza obejmuje „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa gruntów jest, co do zasady, opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartych w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter, przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Badając kwestię opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, należy mieć na uwadze m.in. czy dana transakcja stanowi czynność dokonaną w ramach zarządu majątkiem osobistym. Ze względu na konieczność rozważenia wielu aspektów danej transakcji podkreślenia wymaga, iż ocena charakteru takiej czynności na gruncie podatku od towarów i usług powinna stanowić wynik szczegółowej i obiektywnej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy. W tego rodzaju sytuacjach niemożliwe jest zatem w sposób schematyczny uznanie (bądź nie) osoby fizycznej dokonującej zbycia nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. Przy dokonywaniu tej oceny należałoby posiłkować się wskazówkami udzielonymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-180/10, a zwłaszcza następującą argumentacją wynikającą z tego wyroku:

*   dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (\`(...)\`) niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

*   osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby;

*   sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają charakteru decydującego; jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37) - (vide: pkt 37 wyroku);

*   okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (vide pkt 38 wyroku);

*   jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (vide sentencja wyroku); takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (vide pkt 40 wyroku);

*   działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (vide pkt 41 wyroku).

W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku można uznać, że jakkolwiek większość przesłanek opodatkowania dostawy, wskazanych w sprawie C-180/10 i C-180/10 nie została spełniona, to fakt uprzedniego wydzierżawiania działki 2 przez Wnioskodawczynię, stanowiącego formę wykorzystywania towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych, sprawia, że przy dokonywaniu sprzedaży części tej działki, Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika VAT. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w sprawie rozstrzygniętej ostatecznie przez NSA wyrokiem z dnia 14 czerwca 2019 r. (I FSK 741/17), w której podtrzymany został wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2017 r. (I SA/Wr 1181/16). W tych orzeczeniach jednoznacznie zaakceptowano pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji podatkowej, wedle którego uprzednie wydzierżawienie gruntu rolnego jest wystarczającą przesłanką do uznania sprzedawcy za podatnika VAT i opodatkowania dostawy. Przypomniano, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). W konsekwencji, oddanie rzeczy (np. nieruchomości) w odpłatne używanie jest usługą i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy oddanie rzeczy w odpłatne używanie będzie prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego lub leśnego podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), wydzierżawiający staje się podatnikiem tego podatku począwszy od zawarcia pierwszej umowy odpłatnego używania nieruchomości. Wydzierżawiający może oczywiście korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, jednak nie zmienia to posiadania statusu podatnika. Z tych powodów uznano, że wnioskodawcy wykorzystują grunty do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tych gruntów (dostawa towaru) dokonana zostanie także w ramach tego rodzaju działalności. Taki sam pogląd został już wcześniej wyrażony m.in. w wyroku NSA z 3 marca 2015 r. (I FSK 601/14).

Natomiast z uwagi na budowlane przeznaczenie terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, planowana dostawa będzie objęta podstawową stawką podatku wynoszącą 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie znajdzie zastosowania zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - przedmiotowa działka będzie zaliczana do terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Własne stanowisko Wnioskodawczyni (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do postawionego w uzupełnieniu wniosku pytania nr 2 jest takie, że planowana transakcja nie może korzystać ze zwolnienia, w związku z czym podlega opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działka 1 jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona symbolem UH - teren zabudowy usług handlu. Z uwagi na budowlane przeznaczenie terenu, planowana dostawa nie będzie objęta zwolnieniem, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ zwolnienie to dotyczy wyłącznie terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tymczasem przedmiotowa działka będzie zaliczana do terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Z uwagi na brak przepisu zwalniającego dostawę tego rodzaju towarów od podatku, konieczne będzie opodatkowanie dostawy z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej.

Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Jednak w myśl § 2 ww. przepisu, umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z powyższego wyroku wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem jest współwłaścicielką działki nr 1. Działka nr 2, z której została wydzielona m.in. działka nr 1, została nabyta w 1995 r. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wspólność zniesiono w roku 2004. Działka nr 2 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Z działki nr 1, przed jej wydzierżawieniem dokonywane były przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawy te były zwolnione od podatku. Dzierżawa działki nr 1 na cele związane z działalnością rolniczą ma charakter odpłatny - Dzierżawca jest zobowiązany do zapłaty corocznego czynszu, płatnego w dwóch ratach półrocznych. Działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, tj. do świadczenia usług dzierżawy na cele rolnicze objętej zwolnieniem na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Obecnie działka została udostępniona przyszłemu nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży, w celu wykonywania czynności przygotowawczych opisanych we wniosku. W 2019 roku została zawarta przez Wnioskodawczynię przedwstępna umowa sprzedaży, dotycząca wydzielonej z ww. nieruchomości działki o pow. około 0,28 ha, pod następującymi warunkami: uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę odpowiedniego obiektu handlowego z parkingiem i dojazdem, uzyskania przez nabywcę warunków technicznych dla realizacji niezbędnej infrastruktury towarzyszącej, uzyskania przez sprzedających indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług. Na działce 2 nie były dotąd dokonane żadne nakłady rzeczowe. Na dzień złożenia niniejszego wniosku uzyskano decyzję o podziale nieruchomości na działki nr 3 i 1, zgodnie z ustaleniami umowy przedwstępnej, a w toku są inne czynności, o których mowa w tej umowie, w szczególności związane z uzyskaniem przez stronę kupującą decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzji o lokalizacji zjazdu, warunków wykonania przyłączy, warunków usunięcia kolizji infrastruktury oraz z badaniem gruntu. Przeznaczona do sprzedaży działka numer 1 została oznaczona symbolem UH - teren zabudowy usług handlu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wprowadzonym na mocy uchwały Rady Miejskiej w …. z dnia ….. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębach geodezyjnych …., opublikowanej w dniu …. w Dzienniku Urzędowym Województwa ….. Niezależnie od działań związanych z posiadaniem opisanych nieruchomości gruntowych Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmu lokali i jest zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny.

W tym miejscu należy ustalić, czy planowana transakcja sprzedaży powoduje, że Wnioskodawczyni będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy od roku 2004 do chwili obecnej m.in. działka nr 1 stanowiąca współwłasność Wnioskodawczyni jest wydzierżawiana na cele związane z działalnością rolniczą. Dzierżawa działki nr 1 na cele związane z działalnością rolniczą ma charakter odpłatny - dzierżawca jest zobowiązany do zapłaty corocznego czynszu, płatnego w dwóch ratach półrocznych. Z działki nr 1, przed jej wydzierżawieniem dokonywane były przez Wnioskodawczynię zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, a dostawy te były zwolnione od podatku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udział w działce o nr 1, która została wydzierżawiona na cele rolnicze, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawczynię w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa. W przedmiotowej sprawie ze złożonego wniosku wynika, że w ramach umowy przedwstępnej sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictw do podejmowania działań w celu:

*   uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę wjazdu na nieruchomość,
*   uzyskania decyzji o podziale działki 2,
*   uzyskania przez kupującego warunków technicznych przyłączy infrastruktury sieciowej,
*   występowania przed wszelkimi organami oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych dla uzyskania zgód i pozwoleń, których otrzymanie warunkuje zawarcie umowy przyrzeczonej.

Sprzedający wyrazili także zgodę na:

*   dysponowanie przez nabywcę nieruchomością na cele budowlane, w tym wystąpienia o pozwolenie na budowę,

*   przeprowadzenia przez nabywcę badań gruntu,

*   wykonanie przez nabywcę na jego koszt tymczasowego przyłącza energetycznego, które zostanie usunięte w przypadku nie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego pełnomocnik na podstawie oświadczania woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje mocodawcę przy czynnościach prawnych, których skutki odnoszą się jednak bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą inwestycją podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Wnioskodawczyni.

Nieruchomość była także przedmiotem umowy dzierżawy, a więc nie służyła Wnioskodawczyni w celu zaspokojenia wyłącznie potrzeb osobistych.

W konsekwencji, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Wnioskodawczynię działań w tym wykonywanych przez pełnomocnika, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana dostawa działki przybiera formę zawodową/profesjonalną w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem przedstawiona we wniosku aktywność Wnioskodawczyni wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy VAT, Wnioskodawczyni działa jak podatnik podatku VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawczyni będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działce o nr 1, wypełniać będzie definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana w związku z tą sprzedażą działać będzie jak podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest ustalenie, czy dla planowanej transakcji dostawy udziału w działce nr 1, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    
    *   energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    
    4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    5.  terenów budowlanych,
    6.  nowych środków transportu,
    7.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
    
    *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
    *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
    *   urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
    *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    
    9.  hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
        *   pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU ex 45.4);

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
2.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przeznaczona do sprzedaży działka numer 1 została oznaczona symbolem UH - teren zabudowy usług handlu, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, wprowadzonym na mocy uchwały Rady Miejskiej w …. z dnia ….

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr 1, spełnia definicję terenu budowlanego – określonego w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w niezabudowanej działce nr 1, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy udziałów w ww. nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazała Wnioskodawczyni we wniosku, działka nr 2, z której została wydzielona działka nr 1, została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu nabycia działki nr 2 nie przysługiwało Wnioskodawczyni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ transakcja nabycia nie podlegała temu podatkowi, nabycia dokonano bez związku z działalnością opodatkowaną VAT. Nabycie działki nr 2 nie było udokumentowane fakturą.

Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dla dostawy udziału w ww. działce, nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie do omawianej transakcji zbycia udziału w działce nr 1, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działce nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji dostawa udziału w działce nr 1 opodatkowana będzie wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawczyni, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie dokonywał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie wysokości stawki dla ww. dostawy.

Jednocześnie wskazać należy, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną