Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-233/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-06
Teza: Czy wygaśnięcie umów pożyczek, które nastąpi na skutek tzw. konfuzji w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką A oraz Spółką B, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: konfuzja; przychód; wierzytelność; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie umów pożyczek, które nastąpi na skutek tzw. konfuzji w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką A oraz Spółką B, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wygaśnięcie umów pożyczek, które nastąpi na skutek tzw. konfuzji w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką A oraz Spółką B, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Grupa powiązanych ze sobą kapitałowo spółek planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, mającej na celu uproszczenie struktury organizacyjnej. W jednym z rozważanych scenariuszy Wnioskodawca połączy się ze Spółką z o.o. (dalej: „Spółka B”) oraz Spółką z o.o. (dalej: „Spółka C”) w ten sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółka A wraz ze Spółką B - spółkami przejmowanymi. Połączenie nastąpi w trybie łączenia się przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki B, a Spółka C będzie dłużnikiem wobec Spółki B z tytułu otrzymanych, lecz niespłaconych pożyczek. Niespłacone pożyczki będą obejmować zarówno kwoty główne, jak i naliczone odsetki.

W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku spółek przejmowanych na Wnioskodawcę, a spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu wspomnianych umów pożyczek. W wyniku zlania się wierzytelności z długiem w jednej osobie, dojdzie do tzw. konfuzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie umów pożyczek, które nastąpi na skutek tzw. konfuzji w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką A oraz Spółką B, będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umów pożyczek, które nastąpi na skutek okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie spółek nastąpi metodą łączenia się przez przejęcie, o której mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

W myśl art. 494 § 1 KSH, łączeniu się spółek towarzyszy sukcesja generalna. Z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych. W wyniku tego zdarzenia, Wnioskodawca stanie się stroną umów pożyczek w miejsce spółek przejmowanych. W konsekwencji, dojdzie do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) roli wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartych umów pożyczek, co zaś pociągnie za sobą wygaśnięcie tych stosunków prawnych z uwagi na tożsamość wierzyciela i zobowiązanego (tzw. konfuzja).

Co prawda konfuzja wierzytelności nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego, powoduje jednak bez wątpienia wygaśnięcie zobowiązania i rozwiązanie stosunku prawnego. Wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela, a więc pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Wobec powyższego, w momencie połączenia się Wnioskodawcy ze Spółką B oraz Spółką C wygasną stosunki prawne wynikające z umów pożyczek zawartych przez te podmioty między sobą przed datą połączenia.

Przenosząc to zdarzenie na grunt przepisów podatkowych, należy zauważyć, że przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiuje pojęcia przychodu. Przepis ten, posługując się sformułowaniem „w szczególności”, wymienia jedynie przykładowe przychody, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, co ustawodawca uznaje za przychód podatkowy. Przyjmuje się, że podstawową przesłanką powstania przychodu na gruncie podatkowym jest zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Potwierdza to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02): Do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w sytuacji opisanego zdarzenia przyszłego do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, które uzasadniałoby powstanie przychodu podatkowego.

Przede wszystkim, konfuzja nie stanowi otrzymania odsetek z tytułu udzielonej pożyczki (pożyczki udzielonej pierwotnie przez Spółkę B Spółce C), a zatem żaden przychód po stronie Wnioskodawcy z tego tytułu nie może powstać. Wprawdzie - jak zauważa Wnioskodawca wyżej - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest to wynikiem jego spełnienia, a niejako unicestwienia z mocy prawa. Nie jest również zasadne zakładanie jakiejkolwiek fikcji prawnej, która zrównywałaby kontuzję z faktycznym otrzymanie odsetek.

Wnioskodawca zauważa również, że w stosunku do kontuzji pożyczek udzielonych pierwotnie Spółce Przejmującej przez Spółkę B nie będzie mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Pojęcie „umorzyć” nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W języku potocznym oznacza ono m.in. całkowitą lub częściową rezygnację ze ściągnięcia jakichś należności pieniężnych. Termin „umorzony”, zastosowany w odniesieniu do zobowiązania, oznacza zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku tj. w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, można uznać, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku kontuzji natomiast wygaśnięcie zobowiązania następuje z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Dlatego konfuzji nie można identyfikować z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w powyżej wskazanych przepisach ustawy podatkowej.

Prawidłowość rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają liczne indywidualne interpretacje prawa podatkowego m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-964/14/PC),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-60/13/SD),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1570/12/CzP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2010 r. (sygn. ITPB3/423-81a/10/MT),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-411/10-2/AG).

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że wygaśnięcie umów pożyczek w drodze tzw. konfuzji nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.