Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1657/08/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-22
Teza: Ustalenie przychodu do opodatkowania przy objęciu akcji
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; nabycie-nabycie nieodpłatne; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02 października 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 15 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji w spółce kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki Akcyjnej Z., powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm.). W związku z prywatyzacją wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do nabycia akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa. W dniu 30 stycznia 1996r. z pracownikiem została zawarta umowa, mocą której Skarb Państwa przeniósł nieodpłatnie na pracownika 209 akcji spółki Z. Akcje te zostały złożone w depozycie Biura Maklerskiego.

Obecnie spółka akcyjna Z. powiązana jest ze spółką K. S.A., w taki sposób, że spółka K. jest akcjonariuszem większościowym Spółki Z. (posiada ponad 90% akcji).

Wnioskodawca wniósł akcje spółki Z. aportem do spółki K. Przedmiotową transakcję dokumentuje zawarta w dniu 25 czerwca 2007r. umowa. W umowie wskazano, że wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje, tj. 859 akcji, których wartość nominalna wynosi 1zł/akcję, a cena emisyjna 20,03 zł/akcję. W dniu 15 lutego 2007r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki K. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji serii B. W zamian za otrzymane akcje wnioskodawca wniósł do spółki K. akcje spółki Z., których wartość ustalono w kwocie 744zł/akcję. Wnioskodawca nominalną wartość akcji spółki K. objętych w zamian za akcje spółki Z. uznał za przychód z kapitałów pieniężnych. Ustalając podstawę opodatkowania wnioskodawca nie wykazał kosztów uzyskania tego przychodu. Przychód opodatkowano stawką liniową 19%. W dniu 24 kwietnia 2008r. wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-38.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisywanej sytuacji wartość nominalna akcji w spółce K. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki Z. objętych za darmo, w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego, jest przychodem dla celów podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, wartość nominalna akcji spółki K. objętych w zamian za wniesione aportem akcje spółki Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważają nominalną wartość akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy). W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca objął akcje spółki K. w zamian za wkład niepieniężny. Akcje spółki Z. stanowią wkład niepieniężny, spełniają bowiem kryteria, w oparciu o które ustala się, czy dane prawo kwalifikuje się jako wkład niepieniężny.

W praktyce kryteria uznania danego prawa za wkład niepieniężny kształtują się następująco:

1.  możliwość określenia wartości majątkowej prawa,
2.  możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
3.  zbywalność prawa,
4.  możliwość ustanowienia prawa.

Opierając się na powyższych wytycznych, należy uznać, że akcje które wnioskodawca wniósł aportem w zamian za akcje spółki Z. są wkładem niepieniężnym.

Oznaczałoby to, że nominalna wartość objętych akcji spółki K. podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Stosownie do zapisu art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu objęcia akcji osoby prawnej w zamian za wkład niepieniężny powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie na dzień objęcia akcji wnioskodawca ustala koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów stanowi suma wydatków poniesionych na objecie lub nabycie akcji spółki mającej osobowość prawną w przypadku, gdy akcje w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostałyby objęte w zamian za wkład pieniężny. Wówczas dochód stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością nowoobejmowanych akcji a wydatkami na objęcie akcji otrzymanych w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego. Od tak ustalonej kwoty dochodu podatnik zobowiązany jest obliczyć i wpłacić podatek wynoszący 19% uzyskanego dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że powyższe przepisy nie znajdą względem niego zastosowania. Wnoszone aportem akcje spółki K. nie podlegają powyższym regulacjom. Przychód z tytułu objęcia akcji spółki K. w zamian za akcje spółki Z. należy kwalifikować jako szczególną formę przychodu z kapitałów pieniężnych, który jednocześnie nie jest objęty dyspozycją cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje spółki Z. wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie i w ramach szczególnej procedury. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że akcje spółki Z. uzyskał w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego na zasadach określonych w przepisach ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z art. 36 ust. uprawnionym pracownikom przysługuje prawo do nieodpłatnego nabycia do 15 % akcji objętych przez Skarb państwa w dniu wpisania spółki do rejestru. Według art. 2 ust. 5 ustawy prawo do nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa handlowego powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego jest pochodne od istniejącego lub poprzedniego stosunku pracy. Ustawodawca określił, że nabycie akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa państwowego jest dla pracownika nieodpłatne. Po stronie pracownika powstaje przychód odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji, ale który korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zadaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Przedmiotowy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku nabycia akcji spółek powstałych w związku z prywatyzacją przedsiębiorstw państwowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że akcje spółki K. otrzymane w zamian za wniesione aportem akcje spółki Z. korzystają odpowiednio ze zwolnienia jakie przysługiwało od przychodu z tytułu nieodpłatnego objęcia akcji spółki Z. Akcje spółki K. wnioskodawca otrzyma de facto w zamian za akcje, które dotychczas korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. Zamiany akcji spółki Z. nie można utożsamiać z objęciem akcji w zamian za akcje nabyte odpłatnie. W ocenie wnioskodawcy akcje spółki K. otrzymane w zamian za akcje spółki Z. przejmują uprawnienia podatkowe, z jakich dotychczas korzystały akcje spółki Z. Zamianę akcji należy rozpatrywać jedynie jako czynność formalną, która nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych. Za akcje spółki Z. wnioskodawca otrzyma odpowiednią ilość o odpowiedniej wartości emisyjnej akcji spółki K. W opinii wnioskodawcy, przychód powinien rozpoznać dopiero w dniu sprzedaży nowo otrzymanych akcji spółki K.

Ponadto wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym stanie faktycznym należy mieć na uwadze powiązania akcyjne pomiędzy spółką K. a spółką Z. Spółka K. jest akcjonariuszem dominującym względem spółki Z. Na walnym zgromadzeniu spółki Z. ma ona decydujący głos. Zatem fakt zamiany akcji spółki Z. na akcje spółki K. nie ma znaczenia dla statusu spółki Z. Nadal pozostanie ona spółką zależną względem spółki K. Zamiana akcji ma charakter czynności czysto technicznej.

Z uwagi na powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku analizowanej transakcji, po przedstawieniu zaprezentowanych w niniejszym wniosku argumentów, nie jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zamiany akcji spółki Z. na akcje spółki K. Jednocześnie wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z naczelną regułą interpretacyjną prawa podatkowego wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść podatnika i wyraża przekonanie, iż takie właśnie podejście zastosowane zostanie odnośnie niniejszego zapytania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W świetle art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Analizując znaczenie powyższego zapisu należy stwierdzić, że w przypadku objęcia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może dojść do sytuacji, iż rynkowa wartość objętych akcji jest wyższa od wydatków poniesionych przez akcjonariuszy na ich objęcie. Różnica ta, stanowiąca dochód akcjonariusza, nie podlega opodatkowaniu przy objęciu akcji. Zasada wyrażona w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że objęcie akcji (udziałów) nie wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek obowiązku podatkowego u akcjonariusza (udziałowca). Omawiany przepis dotyczy jedynie dochodu, który stanowi nadwyżka objętych akcji nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

Należy natomiast pamiętać, że jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki albo,
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do spółki kapitałowej na pokrycie kapitału zakładowego w postaci wartości niematerialnych (praw) lub materialnych (rzeczy), tj. aport powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).

Z porównania obu przepisów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 11 ww. ustawy nie wyklucza zastosowania art. 17 ust. 1 pkt tej ustawy. Zdarzyć się bowiem mogą sytuacje, kiedy wartość nominalna obejmowanych akcji jest niższa od ich wartości rynkowej. Zgodnie zatem z art. 17 ust. 1 pkt 9 opodatkowaniu podlegać będzie wartość nominalna tych akcji, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 11 nie będzie podlegała opodatkowaniu różnica między wartością rynkową tych akcji a wydatkami na ich objęcie.

Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wniesienie przez niego akcji do innej spółki w zamian za akcje tej nowej spółki nie jest objęciem akcji. W szczególności nie można tego wywodzić z faktu, iż wnioskodawca akcje będące przedmiotem aportu otrzymał nieodpłatnie. Nieodpłatne otrzymanie akcji ma jedynie taki skutek, że wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie akcji będących przedmiotem aportu, a zatem nie będzie mógł wykazać kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji. Przy tym zauważyć trzeba, iż wniesienie akcji do spółki w zamian za nowe akcje jest objęciem akcji, a nie zamianą tych akcji. Bez znaczenia pozostaje zarazem fakt, iż spółka której akcje są przedmiotem objęcia jest udziałowcem spółki, której akcje są przedmiotem aportu. Obie te spółki w świetle prawa są bowiem odrębnymi podmiotami i tym samym podatnikami. Brak jest również jakichkolwiek podstaw prawnych, aby zwolnienia, wyłączenia czy ulgi z jakich korzystał wnioskodawca obejmując akcje spółki Z. rozciągać na obejmowane akcje spółki K. Obie operacje nabycia/objęcia akcji – zarówno w spółce Z. jak i K. były odrębnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych jakie wywołały.

W związku z tym stanowisko wnioskodawcy uważa się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.