Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4230-14/13-5/16-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Słowa kluczowe: termin; termin-termin przedawnienia-bieg terminu przedawnienia; zawiadomienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 677/13 (data wpływu 25 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej skutków w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy zawiadomieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w … pismem nr: …, na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zawiadomił pełnomocnika strony oraz stronę, że w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaki organ powinien zawiadomić Wnioskodawcę o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego?
2.  Jakie skutki wywołuje zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ?

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dopuszczalne w świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że powyższe zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w … nie jest czynnością procesową podejmowaną w toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym. Podnieść należy również, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, wynika, że obowiązek informacyjny ciąży na organach podatkowych, niezależnie od tego, czy prowadzą one postępowanie podatkowe. Na organach podatkowych ciąży obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawsze z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, z tym momentem „podatnik musi zostać poinformowany” o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów stwierdzono, że „zawiadomienie stosuje się również, gdy w sprawie danego zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub czynności sprawdzające”.

Ponadto, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonywane na podstawie art. 121 Ordynacji podatkowej. Jak zauważa Minister Finansów: „Aczkolwiek przepis art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa jest przepisem proceduralnym, to ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia”. Tym samym Minister Finansów potwierdza, że zawiadomienie dokonywane jest poza toczącym się postępowaniem podatkowym, jednakże sama zasada informowania może być zastosowana.

W związku z powyższym, uwzględniając okoliczność, że obowiązek organu podatkowego polegający na zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest realizowany poza postępowaniem podatkowym należy, według Wnioskodawcy stwierdzić, że powyższe zawiadomienie powinno być doręczone podatnikowi i nie może być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym.

Teza:

Zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w … o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego jest wadliwe i nie wywiera skutku prawnego, który wywiera zawiadomienie prawidłowo doręczone, a w szczególności nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, organem, który powinien zawiadomić podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, że: „ art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W treści wyroku Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie posługuje się pojęciem podatnika, które jest pojęciem występującym w Ordynacji podatkowej i jest stosowane w kontekście relacji pomiędzy organem podatkowym a podmiotem podlegającym na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Adresatem obowiązku zawiadamiania podatnika nie mogą być zatem organy kontroli skarbowej, bowiem ustawa o kontroli skarbowej nie posługuje się pojęciem podatnika, zaś dla określenia podmiotu podlegającego kontroli skarbowej używa określenia kontrolowany. Tym samym, zastosowanie przez Trybunał Konstytucyjny terminu podatnik, wskazuje adresatów, których status jest uregulowany w Ordynacji podatkowej.

Ponadto, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu art. 70 § 6 ustawy – Ordynacja podatkowa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, wydał interpretację ogólną z dnia 2 października 2012 r., sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804. Organem podatkowym, w rozumieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów, mogą być jedynie organy podatkowe wymienione w art. 13 Ordynacji podatkowej, wyłącznie w zakresie swojej właściwości, a co za tym idzie organem podatkowym nie jest organ kontroli skarbowej, ze względu na to, że:

1.  w części III interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał: „zalecam, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa podatkowego lub wykroczenia (\`(...)\`) zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”.
2.  użyte przez Ministra Finansów wyrażenie organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania jest spójne z wykładnią gramatyczną pojęcia organów podatkowych zawartą w art. 13 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawiera enumeratywne wyliczenie podmiotów, które mogą być uznane za organ podatkowy, stosownie do swojej właściwości.

Dodatkowo, posiadanie statusu organu podatkowego podlega ograniczeniu wynikającemu z właściwości. W konsekwencji, by uzyskać status organu podatkowego, podmiot musi spełnić dwa kryteria, tj. musi być umieszczony w art. 13 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz musi być organem właściwym w określonej sprawie. W związku z tym należy przyjąć, że założeniem ustawodawcy jest, aby pojęcie organu podatkowego interpretować ściśle. Mając na względzie zasadę, zgodnie z którą organy publiczne muszą działać w ramach wyznaczonych kompetencji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), w ocenie Wnioskodawcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie legitymuje się żadną z tych cech.

Ponadto, dnia 4 kwietnia 2013 r. Senat RP podjął uchwałę, mocą której wniósł do Sejmu RP projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy – Prawo celne, w których odzwierciedlenie znajduje stanowisko Wnioskującego.

Zgodnie z nowym projektem Ordynacji podatkowej art. 70c ma otrzymać następujące brzmienie: „Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia”.

Art. 70 § 6 pkt 1 wedle projektu brzmieć będzie „wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania”.

Zatem, ustawodawca w projekcie nowelizacyjnym wyraźnie ulokował kompetencje do zawiadamiania podatnika w gestii organu podatkowego, w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej.

Nowelizacja przewiduje wprowadzenie odpowiedniego przepisu do ustawy – Prawo celne. Nie przewiduje natomiast umieszczenia podobnego przepisu w ustawie o Kontroli skarbowej. W związku z tym, że intencją prawodawcy jest dostosowanie porządku prawnego, zgodnie z treścią wyroku zakresowego wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r., należy przyjąć, że takie zaniechanie prawodawcy ma charakter celowy. Tym samym projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej potwierdza wnioski wyprowadzone z analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, zawiadomienie dostarczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w … obarczone jest wadą bezskuteczności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem niewłaściwym, bowiem nie powierzono mu kompetencji zawiadomienia podatnika i w związku z tym dokonana czynność nie wywołuje skutku w postaci zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Ponadto, zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organy władzy publicznej, w tym organy kontroli skarbowej, działają na podstawie i w granicach prawa, zatem kompetencja organu do określonych czynności prawnych nie może być domniemywana. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje konsekwencje w sferze praw podatnika, a więc dokonanie tej czynności prawnej przez organ nieuprawniony, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w … nie mogło wywołać skutku prawnego. W związku z powyższym należy uznać, że zawiadomienie z dnia 23 października 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako wystosowane przez organ niewłaściwy nie wywarło skutku prawnego, a zatem część zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem kontrolnym uległa przedawnieniu.

W wyniku analizy formalnoprawnej wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów jako Organ pierwszej instancji stwierdził, że w tak określonym zakresie jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące tutejszemu Organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. nr IPTPB3/4230-14/13-2/KJ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Ww. postanowienie doręczono Wnioskodawcy w dniu 26 lipca 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów jako organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 1 października 2013 r., nr IPTPB3/423Z-15/13-2/KJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 października 2013 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 1 października 2013 r., nr IPTPB3/423Z-15/13-2/KJ Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.).

Pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/4240-37/13-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 677/13 (otrzymanym w dniu 20 stycznia 2014 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r., nr IPTPB3/4230-14/13-2/KJ w części odmawiającej wszczęcia postępowania odnośnie pytania nr 2 w zakresie skutków zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy; w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w ww. wyroku uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd wskazał, że okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest w zasadzie zakres przedmiotu interpretacji a mianowicie, czy okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę oraz zadane na ich tle pytania, podlegają obowiązkowi wydania przez Ministra Finansów (organ upoważniony) interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że przedmiotowa sprawa dotyczyć ma bezpośrednio praw i obowiązków wnioskodawcy. Obowiązkiem wnioskodawcy jest zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, wskazanie przepisów prawa podatkowego, których interpretacji się domaga, sformułowanie zapytania w przedmiocie interpretacji oraz przedstawienie własnego stanowiska, co do jego oceny prawnej. Obowiązkiem Ministra Finansów jest z kolei wydanie żądanej interpretacji (art. 14c Ordynacji podatkowej) albo też odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania (art. 165a w zw. z art. 14h ww. ustawy). Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, jeżeli wniosek o jego wszczęcie został wniesiony przez osobę niebędącą stroną albo postępowanie nie może być wszczęte z jakiejkolwiek przyczyny.

Według Sądu, w świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem rozumieć należy wszelkie normy prawne regulujące elementy konstrukcyjne podatku. Innymi słowy, przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Zgodzić się zatem należy z Organem, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego. Podobne stanowisko zaprezentował Jacek Brolik w publikacji „Interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego” (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013 r. nr 1), a przedstawioną tam argumentację tak Sąd jak i obie strony postępowania akceptowały.

W kontekście powyższego, pytanie Strony jaki organ powinien zawiadomić Ją o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako nieodnoszące się do sfery prawa materialnego nie kwalifikowało się do przepisów prawa podatkowego o jakich mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie to, jak wskazał prawidłowo Minister Finansów, tyczyło procedury postępowania i odnosiło się wyłącznie do działania organu podatkowego, nie wkraczając bezpośrednio w sferę praw i obowiązków Wnioskodawcy. Zasadnym zatem było odmówienie wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b i art. 14h tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, nie można natomiast podzielić argumentacji Organu odnośnie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania drugiego, tj. o skutki w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy zawiadomieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ. W ocenie Organu, tak sformułowane pytanie nie dotyczyło opodatkowania Wnioskodawcy i nie miało związku z powstaniem lub wysokością Jego zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wydanie interpretacji w tym zakresie nie spełniłoby swojej funkcji ochronnej. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika niezbicie, że Organ podzielił prawidłowy pogląd Wnioskodawcy, że przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialny. Taki charakter tych przepisów przesądza generalnie o tym, że ich zastosowanie ma bezpośredni wpływ na sferę opodatkowania podatnika. Nie może bowiem umykać uwadze, że podstawowym celem przepisów o przedawnieniu jest wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych, konsekwencją czego jest istnienie lub nie zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez strony orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (Dz. U. 2012 r., poz. 848) przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają dla podatnika charakter gwarancyjny, gdyż ingerują bezpośrednio w sferę jego opodatkowania. Tym samym pytanie, jakie skutki wywołuje zawiadomienie o wszczęciu karnego postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy, jako odnoszące się do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy jak najbardziej sfery opodatkowania Wnioskodawcy. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na to pytanie, pozwoli na ustalenie, czy Jego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu czy nie, co wprost przekłada się na obszar Jego ustawowo zagwarantowanych praw. Oznacza to, że błędnie Organ odmówił wszczęcia postępowania w tej części, czym naruszył przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy wskazać należy, że poprawny jest Jego pogląd, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie w przypadku zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym przez organ właściwy. Natomiast odpowiedź, który organ będzie właściwy do procedowania w przedstawionym stanie faktycznym, pozostaje poza ramami interpretacji z przyczyn omówionych wyżej.

Ponownie rozpoznając sprawę, w zakresie pytania o skutki zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy, Minister Finansów udzieli stronie żądanej interpretacji mając na uwadze powyższe wywody.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 12 lutego 2014 r., nr IPTRP-4240-2/14-1 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 677/13.

Skargę kasacyjną złożył również pełnomocnik Wnioskodawcy, zaskarżając powyższy wyrok w części oddalającej skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia organu właściwego do zawiadomienia o fakcie wszczęcia postępowania karnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu obu skarg kasacyjnych, wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 927/14 oddalił skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, bowiem zawarte w nich zarzuty okazały się nietrafne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; dalej „p.p.s.a”).

Sąd stwierdził, że przedmiotem indywidualnych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, zatem Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również art. 70 ww. ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, CBOSA). Przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ww. ustawy to zatem takie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, jak też wpływają na byt powstałego już zobowiązania podatkowego w danym podatku, w taki sposób, że ich zastosowanie prowadzi do jego wygaśnięcia.

Według Naczelnego Sadu Administracyjnego, taki charakter ma niewątpliwie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, którego treść może rodzić dla strony negatywne skutki w zakresie materialnego prawa podatkowego, tj. wydłużenie możliwości skutecznego domagania się przez organy podatkowe zapłaty podatku przez podatnika. Istotnym argumentem uzasadniającym potrzebę wydania interpretacji w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przy tym zachowanie gwarancyjnej funkcji takiej interpretacji. Ewentualna pozytywna interpretacja będzie stanowiła dla podatnika gwarancję, że wygasło zobowiązanie podatkowe, którego wniosek dotyczy lub co najmniej, że bieg jego terminu nie uległ zawieszeniu w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Taka interpretacja będzie gwarantem tego, że organ podatkowy, wbrew jej treści, nie powoła się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na identyczną okoliczność zawieszającą jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Skoro zatem przedmiotem interpretacji miał być przepis prawa materialnego, wniosek Wnioskodawcy zawierał wszystkie niezbędne elementy i odpowiadał wymogom formalnym oraz nie zachodziły przesłanki wyłączające wydanie interpretacji indywidualnej przewidziane w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, to Organ miał prawny obowiązek odpowiedzieć na pytanie sformułowane we wniosku i wydać interpretację indywidualną w tej sprawie. Tym samym, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu kwestionujące odmowę wydania interpretacji w tym zakresie okazało się w pełni uprawnione, a zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów, dotyczący naruszenia art. 165a w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, całkowicie chybiony.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać argument wskazujący, że Minister Finansów nie ma uprawnienia do kontrolowania procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że zawiadomienie Wnioskodawcy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie było czynnością podejmowaną w toczącym się postępowaniu. Ponadto, Wnioskodawca wnosił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która dotyczyć ma Jego sytuacji prawnej w hipotetycznie przedstawionym stanie faktycznym, nie zaś sytuacji Organu podatkowego i Jego usytuowania w systemie prawa podatkowego. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji Jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie Mu szkodzić.

Istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego – na warunkach określonych w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował. Powyższe nie oznacza przecież, że poprzez indywidualną interpretację organ ją wydający kontroluje procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułuje wytyczne w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również argument, jakoby wydana interpretacja indywidualna miałaby ingerować w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące Urzędowi Kontroli Skarbowej, jako organowi właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie prowadzenia postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Niezasadne są również zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Wnioskodawcy, odnoszące się do tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w której skarga została oddalona.

Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi ogólne, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw ku temu, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego objąć przepisy postępowania podatkowego. Pytanie sformułowane we wniosku, a dotyczące tego, jaki organ powinien zawiadomić Wnioskodawcę o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego odnosi się do zagadnienia właściwości organów. Przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych mają zaś niewątpliwie charakter procesowy i nie można ich w żaden sposób powiązać z normą materialnoprawną wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną Wnioskodawcę skutku nie mógł zatem odnieść zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1, art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach tego zarzutu Wnioskodawca wywodzi, że do 15 października 2013 r. nie istniała inna, niż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, norma prawna (przepis) wskazująca właściwość organów do zawiadomienia podatnika, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło. Należy jednak zauważyć, że przepis, na który powołuje się Wnioskodawca, tj. art. 70c Ordynacji podatkowej nie funkcjonował w porządku prawnym w dacie, kiedy Organ rozpatrywał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał normy prawnej, która nakładała na Organ obowiązek zawiadomienia podatnika o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Kwestia ta nie odnosi się bowiem bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej podatnika.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wnioskodawcy, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem za zgodną z prawem odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie: „który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego”.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych, tj. Organu i Wnioskodawcy. W związku z tym obie skargi kasacyjne zostały oddalone, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tutejszego Organu prawomocny od dnia 12 maja 2016 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 677/13 wraz z aktami sprawy.

W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej pytania nr 2, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr IPTPB3/4230-14/13-4/16-S/KJ (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2016 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia o brakującą opłatę, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 sierpnia 2016 r. (data nadania 12 sierpnia 2016 r.) wpłynęło pismo wraz z dowodem potwierdzenia uiszczenia opłaty oraz informacją z Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców o przekształceniu przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 677/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 927/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy zawiadomieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dniu 23 lipca 2013 r., tj. w dniu wydania uchylonego postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, (Dz. U z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 ww. ustawy).

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Termin początkowy i termin końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznaczają termin wymagalności, czyli płatności tego zobowiązania.

W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,
2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ww. ustawy, zostaje również przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 ww. ustawy, zostaje również zawieszony z dniem:

1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jedną z przyczyn zawieszenia postępowania, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 23 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w … pismem nr: …, na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zawiadomił pełnomocnika strony oraz stronę, że w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, które jest dokonane przez niewłaściwy organ nie wywiera skutku prawnego, takiego jaki wywiera zawiadomienie prawidłowo doręczone, a w szczególności nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym jest, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może nastąpić jedynie w przypadku zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym przez właściwy organ.

Poza ramami niniejszej interpretacji pozostaje natomiast odpowiedź, który organ jest właściwy do procedowania w przedstawionym stanie faktycznym. Kwestia ta odnosi się bowiem do właściwości organów. Przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych mają zaś niewątpliwie charakter procesowy i nie można ich w żaden sposób powiązać z normą materialnoprawną wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonego postanowienia, tj. w dniu 23 lipca 2013 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.