Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-702/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Planowany aport przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT - nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez S. Spółka jawna Konrad G. Michał Z. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (działalność przeważająca) oraz usługi hotelarskie i restauracyjne. W dniu 26 września 2012 r. Wnioskodawca (działający wówczas pod nazwą S. Spółka cywilna Konrad G., Michał Z. - przekształcenie w spółkę jawną nastąpiło w dniu 12 września 2012 r.) nabył nieruchomość na której posadowiony był budynek w stanie surowym przeznaczony na dom weselny z motelem (dalej jako „Budynek”). Do kwietnia 2015 r. w Budynku prowadzone były prace budowlane wykończeniowe. Pozwolenie na użytkowanie Budynku Wnioskodawca otrzymał w dniu 6 marca 2015 r.

Działalność hotelarsko - restauracyjna została rozpoczęta w dniu 1 czerwca 2015 r. Prowadzona w tym obszarze działalność opiera się na świadczeniu usług zakwaterowania i noclegów (hotel), organizacji imprez okolicznościowych, przyjęć, konferencji (sala bankietowa) oraz usług restauracyjnych (przygotowanie i sprzedaż posiłków oraz alkoholi). W tym celu Wnioskodawca zatrudnił menadżera obsługującego ten zakres działalności, a w kolejnym etapie tj. od dnia 1 lipca 2015 r. recepcjonistów, kelnerów, kucharzy, sprzątaczki (dalej jako „Personel”). Budynek został wyposażony w ruchomości niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (m.in. sprzęty, meble, wyposażenie kuchni - dalej jako „Ruchomości”). Poza tym Wnioskodawca jest właścicielem samochodu dostawczego Renault Kangoo (dalej jako „Renault”). Ponadto Wnioskodawca zawarł umowy z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda, telefony, internet, wywóz nieczystości - dalej jako „Umowy”).

Dla rozliczeń rachunkowo – finansowych stworzono odrębne konta kosztowe w celu identyfikacji wydatków związanych z funkcjonowaniem części hotelarsko - restauracyjnej (utworzono oddzielne konta syntetyczne dot. rozrachunków). Stworzono także odrębną grupę kont „7” na której ewidencjonowane są przychody z działalności hotelarsko - restauracyjnej. Należności i zobowiązania obsługiwane są z wykorzystaniem wyodrębnionego dla tej działalności rachunku bankowego.

Biorąc pod uwagę fakt, że charakter i specyfika działalności hotelarsko - restauracyjnej jest inna niż prowadzona dotychczas działalność produkcyjna, dla potrzeb Wnioskodawcy tworzone będzie do wiadomości właścicieli odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans.

Na chwilę obecną Wnioskodawca posiada należności i zobowiązania związane z bieżącym funkcjonowaniem działalności hotelarsko – restauracyjnej.

W najbliższym czasie planowane jest wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”) składników majątku wykorzystywanego dla działalności hotelarsko - restauracyjnej, a więc Budynku, Ruchomości, Renault oraz Personelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki aportu w postaci Budynku, Ruchomości, Renault oraz Personelu w zakresie obsługującym działalność hotelarsko - restauracyjną zostanie uznane jako wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji czynność ta zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem aportu do Spółki będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa a w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e Ustawy VAT).

Jak podkreśla Adam Bartosiewicz w „VAT Komentarz” 2015, z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT wynika, że „w celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE w sprawie C-444/10, stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy”.

W każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011, nr 7, s. 40).

W praktyce istotne jest to, czy przenoszony na nowego nabywcę zespół składników majątkowych funkcjonalnie powiązany ze sobą i przeznaczony do wykonywania zadań gospodarczych był u zbywcy wyodrębniony - zarówno organizacyjnie, jak i finansowo. Nie musi to być przy tym wyodrębnienie formalne; może ono wynikać z okoliczności i mieć charakter faktyczny (tak m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., IPPP1-443-183/104/MP). To pełne wyodrębnienie przenoszonych składników majątku pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej na dzień zbycia (zob. interpretacja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2005 r., DP/P1/423-0022/05/AP). W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/104/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa. Jednocześnie obszar działalności Wnioskodawcy został niedawno rozszerzony o usługi hotelarskie i restauracyjne. W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przywołaną powyżej definicję oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, że działalność hotelarsko - restauracyjna spełnia kryteria uznania jej za zorganizowaną części przedsiębiorstwa, bowiem łącznie spełnia następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   zorganizowana część przedsiębiorstwa mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

A. Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz osób

Przedmiotem planowanego aportu do Spółki będzie zespół wyodrębnionych formalnie i faktycznie - w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy - funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych.

Zarówno składniki majątkowe jak i Personel związane z działalnością hotelarsko - restauracyjną są wyraźnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy i służą wyodrębnionej działalności.

Składnikami tymi będą środki trwałe, inne rzeczy ruchome oraz składniki o charakterze niemajątkowym, służące wyłącznie działalności hotelarsko - restauracyjnej i nie mające żadnego związku z działalnością produkcyjną, a więc:

*   Budynek, w którym mieści się dom weselny z motelem;
*   Ruchomości niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (m.in. sprzęty, meble, wyposażenie kuchni);
*   Reanult wykorzystywany wyłącznie do obsługi działalności hotelarsko - restauracyjnej m.in. w zakresie zapewnienia zaopatrzenia tego obszaru działalności;
*   Personel obsługujący ten zakres działalności, a więc menadżer oraz recepcjoniści, kelnerzy, kucharze, sprzątaczki;
*   Umowy zawierane z dostawcami mediów (energia elektryczna, woda, telefony, internet, wywóz nieczystości) bezpośrednio związane z obsługą Budynku.

Wyodrębnione są również środki pieniężne związane z działalnością hotelarsko - restauracyjną oraz zobowiązania i uprawnienia wynikające z pozostałych umów związanych z działalnością prowadzoną w jej ramach. Także wierzytelności dotyczące działalności hotelarsko - restauracyjnej zostaną, w związku z aportem, przejęte przez Spółkę.

Ponadto, planowana transakcja skutkować będzie przejściem Pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności hotelarsko - restauracyjnej do Spółki. W konsekwencji nowym pracodawcą tych pracowników stanie się Spółka, na którą przeniesiony zostanie majątek Wnioskodawcy związany z wniesioną w ramach aportu działalnością hotelarsko - restauracyjną.

B. Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne

Przedmiot planowanej transakcji nie jest przypadkowym zbiorem składników, ale wyodrębnioną wewnętrznie, w działalności Wnioskodawcy, całością mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w zakresie działalności hotelarsko – restauracyjnej.

O odrębności organizacyjnej działalności hotelarsko - restauracyjnej w strukturze Wnioskodawcy świadczy m.in. fakt, że działalność ta korzysta z odrębnej od pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy infrastruktury technicznej. Przede wszystkim Budynek zlokalizowany jest pod innym adresem niż ten, pod którym prowadzona jest działalność produkcyjna.

Jednocześnie działalność hotelarsko - restauracyjna posiada - w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy - własną, zhierarchizowaną strukturę pracowników, świadczących pracę na potrzeby związane z jej funkcjonowaniem we wszelkich przejawach tej działalności biznesowej. Dodatkowo, pracami hotelarsko - restauracyjnymi kieruje zatrudniony w tym celu menadżer, który podlega bezpośrednio Wnioskodawcy i nie jest powiązany z osobami zatrudnionymi w branży produkcyjnej. Świadczy to o samodzielności i niezależności działalności hotelarsko - restauracyjnej od działalności produkcyjnej i potwierdza jednocześnie jej wyodrębnienie organizacyjne.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników będący przedmiotem planowanego aportu spełnia również warunek odrębności finansowej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie działalności hotelarsko - restauracyjnej Wnioskodawca podjął decyzję o prowadzeniu ewidencji rachunkowej pozwalającej na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych wyłącznie z tą działalnością. Na tej podstawie jest w stanie przypisać poniesione wydatki wyłącznie do kosztów prowadzonej działalności hotelarsko - restauracyjnej, nie mówiąc już o bezpośrednim przypisaniu przychodów wyłącznie z tą działalnością związanych. W tym celu:

*   płatności dokonywane są na/z wyodrębnionego rachunku bankowego,
*   stworzono oddzielne konta syntetyczne dot. rozrachunków związanych z działalnością hotelarsko - restauracyjną (odbiorcy /dostawcy),
*   stworzono odrębną grupę kont „7” dla potrzeb ewidencji przychodów związanych z działalnością hotelarsko – restauracyjną,
*   stworzono odrębne konta kosztowe by identyfikować koszty związane z działalnością hotelarsko – restauracyjną,
*   dla ustalenia wyniku ekonomicznego, z uwagi na fakt, że charakter i specyfika działalności hotelarsko - restauracyjnej jest inna niż prowadzona dotychczas działalność produkcyjna, sporządzany będzie dla potrzeb wspólników Wnioskodawcy odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans.

Z kolei, punktem odniesienia przy ocenie odrębności funkcjonalnej działalności hotelarsko - restauracyjnej powinna być rola, jaką zespół składników Wnioskodawcy będących przedmiotem aportu odgrywa w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowi w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Sposób podziału zadań w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy powoduje, że działalność hotelarsko - restauracyjna wykonywana jest samodzielnie i niezależnie. Jest to segment działalności odrębny od działalności produkcyjnej. Wraz z dokonaniem transakcji aportu do Spółki przejmie ona w całości funkcję gospodarczą sprawowaną dotychczas przez działalność hotelarsko - restauracyjną. Przejęcie funkcji gospodarczych odbędzie się bez konieczności dokonania restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu, spełnia zatem warunki, aby uznać, iż działalność hotelarsko - restauracyjna jest wyodrębniona funkcjonalnie.

C. Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Miarodajnym kryterium jest zatem ustalenie, czy w skład zespołu składników będącym przedmiotem aportu wchodzi minimum elementów, bez których kontynuowanie przez Spółkę działalności realizowanej przez Wnioskodawcę przed zbyciem nie byłoby możliwe.

W opinii Wnioskodawcy zespół składników, które podlegają aportowi do Spółki, obejmujący Pracowników (stających się z mocy prawa pracownikami Spółki), Budynek, Ruchomości, Renault a także uprawnienia wynikające z umów związanych z realizowaną działalnością, należności oraz wszelkie inne uprawnienia i obowiązki pozwalają na samodzielne kontynuowanie działalności hotelarsko - restauracyjnej. Elementy będące przedmiotem planowanego aportu stanowią zorganizowany zespół składników odgrywający kluczową rolę dla funkcjonowania przedsiębiorstwa w zakresie działalności hotelarsko - restauracyjnej. Co więcej, obecnie w ramach działającego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obszar hotelarsko - restauracyjny działa niezależnie od części produkcyjnej. Struktura organizacyjna Wnioskodawcy pozwala na ustalenie, że zarówno będąca przedmiotem planowanego aportu część przedsiębiorstwa (działalność hotelarsko - restauracyjna), jak i jego pozostałość (działalność produkcyjna) mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie.

Podsumowując należy uznać, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych w ramach aportu do odrębnego podmiotu spełnia warunki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. Działalność hotelarsko - restauracyjna stanowi w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy wyodrębnioną wewnętrznie całość mogącą pełnić samodzielnie funkcję gospodarczą w tym zakresie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport - w oparciu o art. 6 pkt 1 Ustawy VAT - nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.