Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-191/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: polisa ubezpieczeniowa; pracownik; programy-programy lojalnościowe; przychód; przychód-powstanie przychodu; składki; ubezpieczenia; umowa; umowa-umowa ubezpieczenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialności, przedstawione we wniosku z dnia 04 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   powstania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wprowadzić dla swoich pracowników program motywacyjno - lojalnościowy w formie polis na życie z funduszem inwestycyjnym (Dział I grupa 3 ubezpieczeń). Spółka będzie w polisie Ubezpieczającym, a pracownik Ubezpieczonym.

X Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia pn. „(…)” w paragrafie 22 ust. 11 stwierdza, że:

„(…) Zaznaczając we wniosku o zawarcie Umowy Ubezpieczenia wybór opcji dotyczącej zaliczania Składek w koszty uzyskania przychodu, Ubezpieczający wyraża zgodę na następujące dodatkowe postanowienia Umowy Ubezpieczenia:

1.  Całkowita Wypłata, Częściowa Wypłata lub wypłata na podstawie § 26 ust. 3 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia może być dokonana nie wcześniej niż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta Umowa Ubezpieczenia;
2.  uprawnionym do otrzymania Świadczenia Ubezpieczeniowego nie może być Ubezpieczający;
3.  Umowa Ubezpieczenia, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy Ubezpieczenia;
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy Ubezpieczenia;
3.  wypłatę z tytułu dożycia przez Ubezpieczonego wieku oznaczonego w Umowie Ubezpieczenia”.

Powyższy zapis w OWU będzie powtórzony w każdej indywidualnej polisie ubezpieczeniowej i dotyczyć będzie każdego ubezpieczonego.

W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczający (Spółka) ubezpiecza życie Ubezpieczonych (Pracowników), w tym celu będzie wpłacać regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia staną się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek będzie dzielić się na część ochronną i inwestycyjną.

Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko ubezpieczeniowe. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa UFK, zapisywane na wyodrębnionych dla każdej polisy indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego (Spółka) na Ubezpieczonego (Pracownika), prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują Ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) może przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) staje się Ubezpieczającym w wyniku czego nabywa on prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejmuje obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Pracodawca jako ubezpieczający w formalny sposób zobowiązuje się dokonać w przyszłości cesji z umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego, a zatem gwarantuje, że nie zrealizuje na własną rzecz prawa do wykupu środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku ubezpieczonego w postaci jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, pod określonymi warunkami.

Cesja umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego jest uwarunkowana przestrzeganiem regulaminu funkcjonowania programu motywacyjnego „(…)” w Spółce.

Zgodnie z regulaminem, pracownik przed przystąpieniem do programu winien posiadać pozytywną ocenę pracy oraz w dłuższym okresie pracy nienaganne zachowanie, jak również w żadnym przypadku w trakcie trwania programu nie powinien przyczynić się do strat finansowych u pracodawcy, jak też musi przepracować w Spółce określoną w regulaminie ilość lat po wprowadzeniu programu. Jeżeli pracownik nie spełni warunków regulaminu, Ubezpieczający ma prawo dokonać zmiany Ubezpieczonego i przenieść jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych na innego Ubezpieczonego zgodnie z OWU lub też wypłacić pieniądze z subkonta składek na swoje konto z zastrzeżeniem paragrafu 22 ust. 11 OWU. Cesja umowy ubezpieczenia może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy pomimo tego, że do czasu cesji praw z umowy ubezpieczenia wszelkie prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują ubezpieczającemu (Spółce), Wnioskodawca może na bieżąco w miarę wpłacania kolejnych składek ubezpieczeniowych, zaliczyć wpłacane składki w pełnej wysokości w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy też kosztem będą dopiero po scedowaniu praw do środków na ubezpieczonego (pracownika X lub pracownika Y, o ile pracownik X nie spełni warunków regulaminu)?
3.  Jakie konsekwencje podatkowe poniesie firma, która po 5 latach licząc od końca roku, w którym zawarła umowę ubezpieczenia, dokona wypłaty pieniędzy z subkonta składek regularnych na swoją rzecz, a wcześniej wliczyła składkę w koszty uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 1 i nr 2 w dniu 14 sierpnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-191/12-2/EK, natomiast w zakresie pytania nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęte środki z polisy przez samego pracodawcę z subkonta składek regularnych, będące wcześniej kosztem uzyskania przychodów, staną się w dacie otrzymania środków przez Spółkę przychodem do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Uzupełnienie tej normy stanowią w szczególności ust. 2 art. 7 oraz art. 12 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy, przy czym pierwszy z przywołanych przepisów definiuje dochód jako osiągniętą w roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, drugi ze wskazanych przepisów wymienia przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu, trzeci zaś przepis wyłącza z opodatkowania określone, enumeratywnie wyliczone rodzaje przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przed podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Zaprezentowane podejście legislacyjne ma ten walor, że pozwala na równe, niedyskryminacyjne stosowanie przepisów ustawy do wszystkich podmiotów objętych jej zakresem. Jednocześnie taka konstrukcja prawna wymaga od podmiotów stosujących prawo znajomości nie tyle konkretnej normy, ile istniejącego systemu i zasad prawa, a w konsekwencji większej elastyczności przy dokonywaniu wykładni i subsumpcji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z faktu bowiem, że w danym przepisie omawianej ustawy nie wymieniono wprost danego zdarzenia albo ma ono inną postać od wprost wskazanego nie wynika, że nie podlega ono opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wprowadzić dla swoich pracowników program motywacyjno - lojalnościowy w formie polis na życie z funduszem inwestycyjnym. W tym celu, Spółka będzie wpłacać regularne składki ubezpieczeniowe, które z dniem zapłacenia staną się aktywami Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Każda ze składek dzielić się będzie na część ochronną i inwestycyjną. Część ochronna pobierana jest przez Towarzystwo w formie opłaty za ryzyko ubezpieczeniowe. Za część inwestycyjną składki nabywane są jednostki uczestnictwa UFK, zapisywane na wyodrębnionych dla każdej polisy indywidualnych rachunkach. Do czasu dokonania cesji praw albo praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczającego (Spółka) na Ubezpieczonego (Pracownika), prawa do jednostek uczestnictwa UFK przysługują Ubezpieczającemu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) może przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) staje się Ubezpieczającym w wyniku czego nabywa on prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejmuje obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, cesja umowy ubezpieczenia na ubezpieczonego jest uwarunkowana przestrzeganiem regulaminu funkcjonowania programu motywacyjnego w Spółce, zgodnie z którym pracownik przed przystąpieniem do programu winien posiadać pozytywną ocenę pracy oraz w dłuższym okresie pracy nienaganne zachowanie, jak również w żadnym przypadku w trakcie trwania programu nie powinien przyczynić się do strat finansowych u pracodawcy, jak też musi przepracować w Spółce określoną w regulaminie ilość lat po wprowadzeniu programu. Jeżeli pracownik nie spełni warunków regulaminu, Ubezpieczający ma prawo dokonać zmiany Ubezpieczonego i przenieść jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych na innego Ubezpieczonego zgodnie z OWU lub też wypłacić pieniądze z subkonta składek na swoje konto z zastrzeżeniem paragrafu 22 ust. 11 OWU.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pieniądze wypłacone przez Spółkę z subkonta składek regularnych po upływie 5 - ciu lat licząc od końca roku, w którym zawarła umowę ubezpieczenia, stanowić będą Jej przychód podatkowy w dacie ich wpływu na konto Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.