Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.111.2021.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-08
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 31 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – obsługa dostawy buraków cukrowych i wysłodków buraczanych

**Opis usługi:** Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. współpracuje z rolnikami – plantatorami buraków cukrowych (dalej: Plantatorzy) – którzy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw buraków cukrowych. Zgodnie z umowami kontraktacji na kampanię cukrową, miejscem odbioru buraków wytworzonych przez Plantatora jest co do zasady wskazany przez Wnioskodawcę zakład produkcyjny – cukrownia prowadzona przez Wnioskodawcę. Plantator może jednak zlecić Wnioskodawcy wykonanie tzw. kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych oraz wysłodków buraczanych, która obejmuje: załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady), doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych, załadunek i transport wysłodków do gospodarstwa Plantatora, organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków. Usługa jest realizowana przy użyciu specjalistycznych maszyn rolniczych – samojezdnych maszyn do doczyszczania i przeładunku buraków z pryzm złożonych na polach Plantatorów na pojazdy. Maszyna do doczyszczania i przeładunku buraków pracuje na polu Plantatora, pobiera buraki, oczyszcza z nadmiernych ilości ziemi, kamieni, chwastów, resztek liści buraczanych i jednocześnie dokonuje załadunku na pojazdy w celu dostarczenia do miejsca przerobu. Pojazdy realizujące dostawy buraków do miejsca przerobu realizują jednocześnie dostawę wysłodek z miejsc przerobu buraków do gospodarstw Plantatorów. Usługę tę świadczy na rzecz Plantatora w całości Wnioskodawca przez pracowników i podmioty trzecie działające na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy. Świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, a ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego – wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów – dostawy buraków do miejsca spełnienia świadczenia. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na Kompleksową Obsługę nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie. Plantator w ramach umowy nabywa wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego. Nie jest możliwe skorzystanie wyłącznie z usługi transportu buraków bez ich uprzedniego doczyszczania.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 01.63

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, umowę na czynność będącą przedmiotem wniosku i adres ePUAP pełnomocnika do doręczeń oraz pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Działa w przemyśle cukrowniczym, produkując cukier z buraków cukrowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. współpracuje z rolnikami – Plantatorami buraków cukrowych – którzy dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw buraków cukrowych. Zgodnie z umowami kontraktacji na kampanię cukrową, miejscem odbioru buraków wytworzonych przez Plantatora jest co do zasady wskazany przez Wnioskodawcę zakład produkcyjny – cukrownia prowadzona przez Wnioskodawcę (dalej: Cukrownia). Tym samym – w celu dokonania dostaw – po stronie Plantatorów powstaje konieczność: (i) wykopania i oczyszczenia buraków z ziemi i kamieni; (ii) usunięcia części zielonej buraka; (iii) transportu buraków do Cukrowni.

Co więcej, zgodnie z zasadami przyjętymi przez strony, po wyprodukowaniu cukru z wykorzystaniem buraków dostarczonych przez Plantatora, Plantator ma prawo do odebrania od Wnioskodawcy wysłodków buraczanych – stanowiących produkt uboczny produkcji (wysłodki te mogą zostać wykorzystane przez Plantatora przykładowo do produkcji paszy dla zwierząt hodowlanych). Plantator może jednak zlecić Wnioskodawcy wykonanie tzw. kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych oraz wysłodków buraczanych (dalej: Usługa lub Kompleksowa Obsługa), która jest przedmiotem złożonego wniosku. Kompleksowa Obsługa obejmuje: załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy, transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady), doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych, załadunek i transport wysłodków do gospodarstwa Plantatora, organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków.

Z tytułu realizacji powyższej Usługi Wnioskodawca pobiera od Plantatorów wynagrodzenie zgodnie z ustalonymi między stronami stawkami (określone np. według polaryzacji lub kilometrów).

W piśmie z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje.

1.  Zgodnie z zapisami umowy ,,(…)” – dla cukrowni położonych w (…) Kompleksowa Obsługa dostawy buraków i wysłodków obejmuje:
    1.  załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy i załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy,
    2.  transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady),
    3.  doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych,
    4.  załadunek i transport wysłodków do gospodarstwa Plantatora,
    5.  organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków.Usługa jest realizowana przy użyciu specjalistycznych maszyn rolniczych – samojezdnych maszyn do doczyszczania i przeładunku buraków z pryzm złożonych na polach Plantatorów na pojazdy. Maszyna do doczyszczania i przeładunku buraków pracuje na polu Plantatora, pobiera buraki, oczyszcza z nadmiernych ilości ziemi, kamieni, chwastów, resztek liści buraczanych i jednocześnie dokonuje załadunku na pojazdy w celu dostarczenia do miejsca przerobu. Pojazdy realizujące dostawy buraków do miejsca przerobu realizują jednocześnie dostawę wysłodek z miejsc przerobu buraków do gospodarstw Plantatorów. Usługę tę świadczy na rzecz Plantatora w całości Wnioskodawca przez pracowników i podmioty trzecie działające na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy.
2.  Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe świadczenia na rzecz Plantatorów z wykorzystaniem swoich pracowników lub z pomocą podmiotów trzecich działających na rzecz i zlecenie Wnioskodawcy.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, a ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego – wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów – dostawy buraków do miejsca spełnienia świadczenia. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na Kompleksową Obsługę nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie, a ich dzielenie w przedstawionym stanie faktycznym miałoby charakter sztuczny. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość.
4.  Plantator zawierając umowę (…) zobowiązuje się dostarczyć buraki cukrowe do wskazanego przez Wnioskodawcę miejsca odbioru buraków sprawnym technicznie transportem własnym lub w inny sposób uzgodniony szczegółowo z Wnioskodawcą. Dostarczane buraki powinny spełniać wymogi jakościowe buraków cukrowych określone w Umowie (…). Dodatkowo, zgodnie z zapisami umowy Plantator otrzyma bezpłatnie (…) świeżych wysłodków w przeliczeniu na zawartość (…) suchej masy. Plantator zobowiązuje się odebrać należne wysłodki z tytułu wykonania umowy w ilościach, miejscu i terminie uzgodnionym z Wnioskodawcą. Plantator do realizacji powyższych celów może zlecić Producentowi Cukru wykonanie tzw. Kompleksowej Obsługi, zawierającej realizację powyższych celów.
5.  Zdaniem Wnioskodawcy, dla Plantatorów głównym celem jest realizacja umowy (…) poprzez dostarczenie do Wnioskodawcy buraków spełniających określone kryteria oraz wywiązanie się z ustaleń dotyczących wysłodek. W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia dla Plantatorów jest, jakie dokładnie pojedyncze czynności są wykonywane na ich rzecz, kluczowe dla nich jest, aby usługa kompleksowo pozwoliła im na zrealizowanie warunków umownych.
6.  Wynagrodzenie za wykonanie Kompleksowo Obsługi dostawy buraków i wysłodków określane jest w umowach (…) z Plantatorami i jest jednym z elementów mających wpływ na rzeczywiste koszty realizacji dostaw buraków przez Plantatorów. Wnioskodawca pobiera od Plantatorów wynagrodzenie za realizację powyższej usługi na określonym poziomie, będące częścią łącznych kosztów poniesionych przez Producenta w tym zakresie.

(…).

Pismem z dnia 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się 5 czynności:
    1.  załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy i załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy,
    2.  transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady),
    3.  doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych,
    4.  załadunek i transport wysłodków do gospodarstwa Plantatora,
    5.  organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków.
2.  Zgodnie z zapisami umowy (…), wskazano, że z tytułu wyprodukowania i dostarczenia buraków cukrowych Plantator otrzyma odpowiednią ilość wysłodek, proporcjonalnie do dostarczonych buraków, którą zobowiązuje się odebrać z zakładu przerobu buraków. W ramach realizowanego kompleksowego świadczenia „Kompleksowej obsługi dostawy” realizowany jest przez Wnioskodawcę załadunek i dostawa wysłodków buraczanych należnych Plantatorom z miejsc wytworzenia wysłodków do miejsca wydania wysłodków. Załadunek wysłodek polega na umieszczeniu masy wysłodkowej w skrzyni załadunkowej pojazdów bezpośrednio z linii produkcyjnej bądź wg potrzeb z wykorzystaniem innych urządzeń i maszyn. Pojazdy z ładunkiem wysłodek realizują dostawę z cukrowni do Plantatorów w celu zagospodarowania masy wysłodkowej, np. jako pasza. Transport wysłodków jest elementem całego kompleksowego świadczenia. Dostawa jest realizowana za pomocą specjalistycznych pojazdów ciężarowych, tj. ciągników siodłowych z naczepą wanną samowyładowczą, które w jedną stronę przywożą z pola Plantatora buraki cukrowe i jadąc w transporcie powrotnym zawożą z cukrowni do gospodarstwa wysłodki.
3.  Plantator w ramach umowy nabywa wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego. Nie jest możliwe skorzystanie wyłącznie z usługi transportu buraków bez ich uprzedniego doczyszczania.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE), jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej WIS, jak wynika z opisu świadczenia oraz zapisów umowy, Plantator zleca Wnioskodawcy wykonanie tzw. kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych oraz wysłodków buraczanych, na którą składają się takie czynności jak:

*   załadunek i transport kontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy i załadunek i transport niekontraktowanych buraków cukrowych do miejsca dostawy,
*   transport zanieczyszczeń (ziemia, kamienie, inne odpady),
*   doczyszczanie kontraktowanych i niekontraktowanych buraków cukrowych,
*   załadunek i transport wysłodków do gospodarstwa Plantatora,
*   organizacja procesu dostawy buraków i wysłodków.

Poszczególne ww. czynności wchodzące w zakres tej obsługi, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie (…), prowadzą do wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi – wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co istotne, ich realizacja prowadzi do jednego celu gospodarczego – wykonania przez Plantatorów postanowień zawartych umów – dostawy buraków cukrowych spełniających określone kryteria do miejsca spełnienia świadczenia oraz odbioru wysłodków. Oznacza to, że żadne ze świadczeń składających się na Kompleksową Obsługę nie stanowi dla Plantatorów celu samego w sobie, a ich dzielenie w omawianych okolicznościach byłoby sztuczne.

Bez znaczenia dla Plantatorów jest, jakie dokładnie pojedyncze czynności są wykonywane na ich rzecz, kluczowe dla nich jest, aby usługa kompleksowo pozwoliła im na zrealizowanie warunków umownych. Plantator w ramach umowy nabywa wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego – np. nie jest możliwe skorzystanie wyłącznie z usługi transportu buraków bez ich uprzedniego doczyszczania.

Ponadto, wynagrodzenie za wykonanie Kompleksowej Obsługi dostawy buraków i wysłodków określone jest w umowach (…) z Plantatorami – Wnioskodawca pobiera od Plantatorów wynagrodzenie za realizację Kompleksowej Obsługi na określonym poziomie, będącym częścią łącznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w tym zakresie.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

W analizowanym przypadku, wszystkie czynności wchodzące w skład realizowanej przez Wnioskodawcę kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych i wysłodków buraczanych są ze sobą ściśle powiązane. Decydując się na skorzystanie z usługi Plantator nabywa wszystkie świadczenia wchodzące w jej skład. Nie jest zatem możliwe skorzystanie przez Plantatora przykładowo wyłącznie z obsługi dostawy buraków lub wyłącznie z obsługi dostawy wysłodków. Z tytułu realizacji powyższej usługi Wnioskodawca pobiera od Plantatora jedno wynagrodzenie (określone jako część łącznych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w tym zakresie).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą kompleksową – obsługą dostawy buraków cukrowych oraz wysłodków buraczanych, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter jego elementów składowych. W związku z tym, poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksowej obsługi dostawy buraków cukrowych oraz wysłodków buraczanych.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE” obejmuje rośliny uprawne i produkty pochodzenia roślinnego, zwierzęta żywe i produkty pochodzenia zwierzęcego, produkty gospodarki leśnej, ryby i pozostałe produkty rybactwa oraz usługi związane z produkcją roślinną, chowem i hodowlą zwierząt, łowiectwem, leśnictwem i rybactwem oraz usługi schronisk dla zwierząt gospodarskich, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   mąki i mączki z roślin pastewnych, sklasyfikowanych w 10.91.20.0,
*   drewna w postaci wiórów lub kawałków, sklasyfikowanego w 16.10.23.0,
*   brykietów ze słomy, sklasyfikowanych w 16.29.25.0,
*   rozłupanych pali i tyczek, sklasyfikowanych w 16.10.39.0,
*   usług związanych z dystrybucją wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz obsługą systemów irygacyjnych, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,
*   usług weterynaryjnych, włącznie ze szczepieniem zwierząt, sklasyfikowanych w 75.00.1,
*   usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni, sklasyfikowanych w 81.30.1,
*   usług schronisk dla zwierząt domowych, bez zapewnienia opieki weterynaryjnej, sklasyfikowanych w 96.09.11.0.

W sekcji A zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Dział ten obejmuje:

*   rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,
*   zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),
*   produkty zwierzęce,
*   zwierzęta łowne,
*   sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,
*   usługi związane z rolnictwem i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

*   przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,
*   robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,
*   handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,
*   zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

W ww. dziale mieści się klasa PKWiU 01.63 „Usługi następujące po zbiorach”.

Z kolei, w ww. klasie zostało wymienione grupowanie PKWiU 01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”, które obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie, w zakresie: m.in. przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 01.63 „Usługi następujące po zbiorach”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 19 wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ usługa będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do grupowania PKWiU 01.63 i jest usługą związaną z rolnictwem oraz nie została wymieniona w wyłączeniu, o którym mowa w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – to usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).