Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-72/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Czy w razie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku?
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1268/12 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, wniosku z 27 marca 2012 r. (data otrzymania 29 marca 2012 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

W dniu 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/423-11/12/AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wypracowany w roku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową zysk, przekazany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (Spółka Komandytowa) – a nie Wnioskodawca – będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z 12 lipca 2012 r. (data nadania w UPT 12 lipca 2012 r., data otrzymania 16 lipca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 sierpnia 2012 r. Znak: IBPBII/2/4232-2/12/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 20 sierpnia 2012 r.

Pismem z 13 września 2012 r. (data nadania w UPT 13 września 2012 r., data otrzymania 18 września 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 15 października 2012 r. Znak: IBPBII/2/4240-4/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 uchylił m.in. zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1268/13 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania zn

*   Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Grupa I.) oraz
*   Grupa I. sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz).

Z kolei w Grupie I. (będącej udziałowcem Wnioskodawcy) wspólnikami są:

*   komandytariusz: B., spółka kapitałowa prawa niemieckiego i niemiecki rezydent podatkowy,
*   komplementariusz: Grupa I. a więc Komplementariusz.

W dalszej części wniosku Grupa I., Komplementariusz oraz B. nazywani są łącznie: Wspólnikami.

Zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnicy należą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej Grupy B.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Wynika to z faktu, że międzynarodowa struktura Grupy B. generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych.

Przekształcenie formy prawnej Wnioskodawcy zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z przepisami KSH – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Wspólnicy podjęli już uchwałę o przekształceniu i złożyli wniosek do sądu rejestrowego o wpis przekształcenia. Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na dzień X (dalej: „Dzień X” lub „Dzień Przekształcenia”). Wnioskodawca zakłada, że zgodnie z jego prośbą, przekształcenie zostanie zarejestrowane na Dzień X.

W oparciu o art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości Wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zamknie księgi na dzień poprzedzający przekształcenie (Dzień X-l), a co za tym idzie na koniec tego dnia sporządzi również sprawozdanie finansowe, gdyż dzień poprzedzający zmianę formy prawnej kończy rok obrotowy.

W Dniu X (Dniu Przekształcenia) jeszcze przed wpisem przekształcenia w KRS, odbędzie się zwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową, na którym m.in. zatwierdzone zostanie sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy i podjęta zostanie uchwała o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy.

Zgodnie z przepisami prawnymi Wnioskodawca w formie spółki kapitałowej będzie istniał aż do momentu wykreślenia z rejestru. W konsekwencji z uwagi na zamknięcie roku obrotowego oraz powziętą uchwałę o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy, Wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zobowiązany będzie zaksięgować taką operację jeszcze w księgach spółki kapitałowej.

Następnie przekształcenie zostanie zarejestrowane w KRS – spółka kapitałowa przestanie istnieć, a Spółka Komandytowa rozpocznie byt prawny.

Zgodnie z opisaną powyżej sekwencją zdarzeń/czynności, zyski netto wypracowane przez Wnioskodawcę będącego spółką kapitałową do momentu, w którym nastąpi przekształcenie w Spółkę Komandytową – ich wysokość nie jest dokładnie znana, ale prawdopodobnie wystąpią – zostaną podzielone poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy uchwałą walnego zgromadzenia udziałowców Wnioskodawcy i zaksięgowane na kapitale zapasowym przed przekształceniem.

W związku z tym w Dniu Przekształcenia, w momencie przekształcenia, Wnioskodawca nie będzie posiadał zysków niepodzielonych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w razie przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy Wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał zapasowy Wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa PDOP) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest zobowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę podatku.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podczas tzw. zwyczajnego zgromadzenia wspólników – zgodnie z art. 231 KSH – które odbędzie się w Dniu Przekształcenia (bezpośrednio po zakończeniu roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie), Wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zamierza w drodze uchwały Wspólników dokonać podziału zysku netto wygenerowanego w trakcie roku obrotowego zakończonego w dniu poprzedzającym przekształcenie poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową. Uchwała wspólników podlegać będzie zaksięgowaniu przez Wnioskodawcę będącego jeszcze spółką kapitałową – tak więc na Dzień Przekształcenia Wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową nie będzie dysponował zyskiem niepodzielonym, lecz wyłącznie kapitałem zapasowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wypracowywany przez spółkę zysk zostanie uchwałą Wspólników przekazany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową oznacza to jego podzielnie – a więc brak możliwości uznania za zysk niepodzielony.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. W konsekwencji należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH – na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników przedmiotem obrad może być miedzy innymi powzięcie uchwały o podziale zysku. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do wypłaty wspólnikom. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Zatem jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacany w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał spółki, inny niż zakładowy (w danym przypadku na kapitał zapasowy), to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w spółce nie występują już niepodzielone zyski.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), którym NSA utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09). NSA w ww. wyroku stwierdził, że „skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f., ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.do.f.”.

Wprawdzie przytoczony powyżej wyrok zapadł w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na analogiczne brzmienie tych przepisów w ustawie o PDOP, ma on również zastosowanie do kwestii podzielonego zysku na gruncie opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał również, że analogiczne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wielu innych wyrokach, m.in. w wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w wyroku WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, w wyroku WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11. W ostatnim z przywołanych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że przez podzielony zysk rozumieć należy taki zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki, na mocy uchwały.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Dzień Przekształcenia nie wystąpi u Wnioskodawcy zysk niepodzielony ponieważ na mocy uchwały Wspólników będzie on podzielony przed przekształceniem poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. W konsekwencji po stronie Wspólników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2012 r. Znak: IBPBII/2/423-11/12/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wypracowany w roku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową zysk, przekazany na kapitał zapasowy Wnioskodawcy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (Spółka Komandytowa) – a nie Wnioskodawca – będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12 uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2012 r. Znak: IBPBII/2/423-11/12/AK.

Sąd uchylając w ww. wyroku m.in. interpretację z 26 czerwca 2011 r. Znak: IBPBII/2/423-11/12/AK stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto Sąd wskazał, że spór, zainicjowany wnioskami skarżących Spółek o wydanie indywidualnych interpretacji, dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawa nakazuje zatem uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Organ wydający interpretacje stoi na stanowisku, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. A zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (czyli zyski zatrzymane przez spółkę kapitałową) odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w ww. przepisie. Skarżące Spółki stoją natomiast na stanowisku, że zyskami niepodzielonymi nie są zyski, które na mocy uchwały wspólników przed przekształceniem zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. Oznacza to bowiem podjęcie decyzji co do podziału zysku. Sąd podzielił stanowisko Spółek w zakresie rozumienia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształcanych spółkach kapitałowych.

W orzecznictwie sądowym (wydanym także na gruncie analogicznie brzmiącego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dominuje pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych (zob. dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10; z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, którym uchylono wskazywany na poparcie swojego stanowiska przez Organ w odpowiedzi na skargę wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09). Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto – w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. W ocenie Sądu już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003) Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego wyjaśnienia można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Sąd wskazał, że przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47). Sąd orzekający w niniejszych sprawach podzielił stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku z 29 listopada 2011 r., że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca w przywołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W związku z powyższymi argumentami Sąd nie podzielił stanowiska Organu o nierównym traktowaniu wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Sytuacja tych wspólników od strony podatkowej będzie różna, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Za niecelowe w związku z tym uznać należy także odwoływanie się do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w opisanym we wnioskach o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały przez wspólników w sprawie podziału zysku poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oznacza, że w podlegającej przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje brakiem konsekwencji podatkowych dla skarżących Spółek.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 11 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1268/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego przepisu wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ww. ustawy – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W celu ustalenia znaczenia terminu „zysk niepodzielony” odwołać się należy do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 191 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszu amortyzacyjnego, inwestycyjnego czy przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe.

Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku Wnioskodawcy, wypracowanego w roku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Komandytową, na kapitał zapasowy Wnioskodawcy nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ uznać należy, że zysk ten został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (Spółka Komandytowa) – a więc Wnioskodawca po przekształceniu – nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie ciążył na niej – na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.