Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.4.2019.5.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu oraz w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; netting; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 stycznia 2019 r. (data wpływu – 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 20 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach systemu cash poolingu oraz w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach systemu cash poolingu oraz w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 8 lutego 2019 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.10.2019.1.PRP, 0111-KDIB2-2.4014.4.2019.4.MM wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 20 lutego 2019 r.

**We wniosku złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   X Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   Spółka NV

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

X Polska Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) i Spółka NV (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) należą do grupy kapitałowej X prowadzącej działalność w zakresie produkcji i sprzedaży środków higieny osobistej dla niemowląt, kobiet oraz seniorów i środków pielęgnacji ciała.

X Polska Sp. z o.o. i spółka NV są podmiotami powiązanymi w sposób pośredni.

X Polska Sp. z o.o. zajmuje się głównie produkcją artykułów higienicznych. X Polska Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT. Spółka NV zajmuje się m.in. świadczeniem usług finansowych, w tym usług zarządzania środkami pieniężnymi na rzecz innych podmiotów grupy kapitałowej X. Spółka NV jest belgijskim rezydentem podatkowym i jest zarejestrowana w Belgii jako podatnik VAT.

Sp. z o.o. rozważa zawarcie ze Spółką NV umowy dot. świadczenia usług finansowych (dalej: Umowa) przez Spółkę NV.

Celem Umowy jest zwiększenie efektywności działania podmiotów grupy kapitałowej X poprzez skuteczniejsze zarządzanie środkami pieniężnymi oraz minimalizację kosztów odsetkowych dzięki lepszemu wykorzystaniu środków dostępnych w ramach grupy.

Zgodnie z projektem Umowy:

*   X Polska Sp. z o.o. upoważni Spółkę NV do prowadzenia wszelkich działań w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi X Polska Sp. z o.o., w tym do podejmowania działań polegających na:
    *   centralizacji środków pieniężnych X Polska Sp. z o.o. w ramach puli środków zarządzanej przez Spółkę NV w formie mechanizmu cash pool prowadzonego we współpracy z jednym lub kilkoma bankami (opartego o automatyczne lub ręczne bilansowanie, tzn. zerowanie, sald w całości, tzw. zero balancing, lub do określonej wysokości, tzw. target balancing);
    *   przelewaniu sald dodatnich z rachunku X Polska Sp. z o.o. na rachunek Spółki NV w celu ich inwestowania/lokowania na poziomie centralnym;
    *   zasilaniu przez Spółkę NV rachunku X Polska Sp. z o.o. w razie wystąpienia salda ujemnego;
    *   negocjowaniu, zawieraniu i realizowaniu w imieniu X Polska Sp. z o.o. transakcji walutowych, w tym pomoc w transakcjach zabezpieczających oraz udostępnianie X Polska Sp. z o.o. możliwości zawierania związanych z nimi umów;
    *   negocjowaniu, zawieraniu i realizowaniu w imieniu X Polska Sp. z o.o. transakcji zabezpieczających na stopy procentowe, w tym pomoc w transakcjach zabezpieczających oraz udostępnianie X Polska Sp. z o.o. możliwości zawierania związanych z nimi umów;
    *   negocjowaniu, zawieraniu i realizowaniu umów kredytowych i umów rachunków kredytowych spółki X Polska Sp. z o.o.
*   X Polska Sp. z o.o. upoważni Spółkę NV do realizacji przelewów, obciążeń oraz zasileń pomiędzy rachunkami bankowymi i inwestycyjnymi X Polska Sp. z o.o. (dalej: Rachunki) w zakresie niezbędnym do wykonywania przez Spółkę NV zobowiązań wynikających z Umowy.
*   W celu minimalizacji zakresu czynności administracyjnych oraz uproszczenia procesów zarządzania saldami na Rachunkach, Spółka NV będzie upoważniona do ustanowienia mechanizmu cash pool z całkowitym lub częściowym zerowaniem sald oraz zarządzania tym mechanizmem. X Polska Sp. z o.o. oświadczy i potwierdzi, że Spółka NV jest podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za lokowanie/inwestowanie środków zgromadzonych na Rachunkach i na koniec każdego dnia roboczego może wypłacać całość lub część środków z Rachunków w celu ich lokowania/inwestowania na rzecz X Polska Sp. z o.o. W ramach ustanowionego mechanizmu cash poolingu w celu wyzerowania sald Rachunków na koniec danego dnia (lub z inną uzgodnioną częstotliwością):
    *   dokonywane będą przelewy środków z Rachunków na rachunek bankowy prowadzony dla Spółki NV (w przypadku gdy na koniec dnia Rachunki wykazywać będą saldo dodatnie),
    *   Spółka NV zobowiąże się postawić do dyspozycji X Polska Sp. z o.o. finansowanie krótkoterminowe do wysokości uzgodnionego przez obie spółki limitu (dalej jako: Limit) i w ramach uzgodnionego Limitu Spółka NV będzie przelewać na Rachunki środki w wysokości odpowiadającej netto kwotom z nich wypłaconym w ciągu dnia (w przypadku gdy na koniec dnia Rachunki wykazywać będą saldo ujemne). X Polska Sp. z o.o. oraz Spółka NV ustanowią w swoich księgach rachunkowych co najmniej jedno konto (dalej: Konto Bieżące) w celu księgowania wzajemnych rozliczeń.
*   W praktyce w ramach planowanego modelu zero balancing cash pool (lub target balancing cash pool), na koniec każdego dnia roboczego dochodzić będzie do bilansowania Rachunków (tzn. doprowadzenia ich salda do zera lub pozostawienia na nich określonej kwoty środków) poprzez odpowiednie przelewy pomiędzy Rachunkami oraz rachunkami Spółki NV. Kwota przelewów odpowiednio zwiększy lub zmniejszy saldo Kont Bieżących.
*   Niezależnie od powyższego, Spółka NV może inicjować i koordynować proces miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych w terminie zwanym Datą Rozliczenia Wewnętrznego (Intercompany Settlement Date). W ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych, Spółka NV będzie upoważniona do rozliczania wszelkich faktur wewnątrzgrupowych w cyklu miesięcznym (lub w innych terminach uzgodnionych między spółkami) poprzez odpowiednie księgowanie (Wn lub Ma) na Koncie Bieżącym X Polska Sp. z o.o.
*   Powyższy proces stanowi w praktyce rodzaj mechanizmu kompensacyjnego (nettingowego), w ramach którego w Dacie Rozliczenia Wewnętrznego dochodzi do księgowania wartości wystawionych i otrzymanych faktur wewnątrzgrupowych na Koncie Bieżącym X Polska Sp. z o.o.
*   Salda Konta Bieżącego, zarówno debetowe jak i kredytowe, będą oprocentowane. Odsetki płatne będą z dołu na koniec miesiąca kalendarzowego. Oprocentowanie może uwzględniać marżę z tytułu funkcji pełnionych przez Spółkę NV w ramach Umowy. Spółka NV przekazywała będzie X Polska Sp. z o.o. szczegółową kalkulację dziennych sald netto w ciągu miesiąca oraz kwoty naliczonych/zapłaconych odsetek.
*   Z rachunkowego punktu widzenia, dodatnie saldo Konta Bieżącego spółki X Polska stanowi:
    
    *   w księgach X Polska Sp. z o.o. – należność od Spółki NV,
    *   w księgach Spółki NV – zobowiązanie wobec X Polska Sp. z o.o.
    
    Natomiast ujemne saldo Konta Bieżącego spółki X Polska Sp. z o.o. stanowi:
    *   w księgach X Polska Sp. z o.o. – zobowiązanie wobec Spółki NV,
    *   w księgach Spółki NV – należność od X Polska Sp. z o.o.
*   X Polska Sp. z o.o. zobowiązuje się do zapłaty Spółce NV prowizji od niewykorzystanej kwoty Limitu (de facto jest to rozliczenie z tytułu prowizji za zaangażowanie należnej od Spółki NV na rzecz zewnętrznego banku w związku z posiadaną w nim linią kredytu bieżącego).
*   X Polska Sp. z o.o. zobowiązuje się także do zapłaty Spółce NV odpowiedniej części kosztów opłat i prowizji poniesionych przez Spółkę NV z tytułu odnowienia lub przedłużenia linii kredytowych stanowiących źródło środków na zarządzanie płynnością na warunkach Umowy. Koszty te ponoszone będą przez X Polska Sp. z o.o. odpowiednio do wysokości udzielonego jej limitu zadłużenia.

W praktyce Spółka NV pełni w ramach Umowy funkcje tzw. „banku wewnętrznego” (In- House Bank).

Spółka NV będzie odpowiadała za kalkulację odsetek w ramach realizowanego na podstawie Umowy systemu cash poolingu.

Opisany wyżej system cash poolingu i proces rozliczania faktur wewnątrzgrupowych zostały już wdrożone przez Spółkę NV we współpracy z podmiotami powiązanymi z grupy X (innymi niż X Polska Sp. z o.o.).

W opisanym wyżej systemie cash poolingu rola zewnętrznych banków będzie w praktyce ograniczona do prowadzenia rachunków bankowych oraz dokonywania przelewów między rachunkami X Polska Sp. z o.o. oraz Spółki NV na podstawie odrębnych umów zawartych z bankami przez X Polska Sp. z o.o./Spółkę NV.

Z tytułu swoich usług banki będą naliczać X Polska Sp. z o.o. i Spółce NV stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy czynności wykonywane w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
2.  czynności wykonywane w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawy o PCC), opodatkowaniu PCC podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W efekcie w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC ustawodawca zawarł zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Jakakolwiek inna czynność prawna, niewymieniona w tym katalogu pozostaje poza zakresem opodatkowania PCC. Powyższe wiąże się z funkcjonującym na gruncie prawa podatkowego zakazem stosowania wykładni rozszerzającej, która mogłaby prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad zakres wynikający wprost z ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, że czynności niewymienione w katalogu, o którym mowa wyżej, nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

W opinii Zainteresowanych cash pooling oraz czynności wykonywane w jego ramach nie wyczerpują istotnych znamion żadnej z czynności cywilnoprawnych, wskazanych w katalogu zawartym w przepisie art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w tym w szczególności: umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025; dalej Kodeks cywilny), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei stosownie do przepisu art. 845 Kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Elementami konstytuującymi umowy pożyczki oraz umowy depozytu nieprawidłowego, jest występowanie:

*   jednoznacznie określonych stron, pomiędzy którymi dochodzi do zawarcia umowy pożyczki/depozytu nieprawidłowego oraz
*   jednoznacznie określonego przedmiotu (kwoty) tej umowy pożyczki lub depozytu.

Biorąc pod uwagę powyższe transfery dokonywane w ramach systemy cash poolingu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nie będą stanowiły pożyczek ani depozytów nieprawidłowych, ponieważ:

*   w związku z funkcjonowaniem systemu cash poolingu nie wystąpi zobowiązanie żadnego z uczestników do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych na określony inny podmiot,
*   przystępując do systemu cash poolingu uczestnicy, nie będą posiadali wiedzy czy należące do nich środki zostaną wykorzystane w celu zaspokojenia potrzeb gotówkowych innych uczestników, a jeśli tak, to których.

System cash poolingu, w ramach którego dokonywane będą czynności, których dotyczy zapytanie Zainteresowanych, to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych.

Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych uczestników (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie

Podsumowując, wykonywane w ramach systemu cash poolingu czynności nie będą spełniały przesłanek do zakwalifikowania ich jako czynności objętych dyspozycją przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC. Brak jest zatem podstaw do objęcia ich obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy o PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje uzasadnienie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., Znak: ILPB2/436-226/14-2/ES, w której organ interpretacyjny stwierdził: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie cash poolingu, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Proces miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego proces miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych w praktyce sprowadza się do wykonania czynności o charakterze nettingowym.

Netting, podobnie jak cash pooling, również nie został wymieniony w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.

Netting jest zinstytucjonalizowaną formą dokonywania wzajemnych kompensat i należności, który można zdefiniować jako wspólny system płatniczy określonej grupy podmiotów, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności. Netting sprowadza się do wyznaczania pozycji finansowej uczestnika struktury nettingowej dla danego objętego analizą okresu.

Celem kompensowania wzajemnych zobowiązań i należności jest naturalne ograniczenie ilości strumieni płatności pomiędzy tymi samymi podmiotami, a często również ograniczenie częstotliwości handlu walutami obcymi oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję, co wpływa na obniżenie kosztów transakcyjnych i umożliwia uzyskanie lepszych warunków wymiany waluty.

W ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych, Spółka NV będzie upoważniona do rozliczania wszelkich faktur wewnątrzgrupowych w cyklu miesięcznym (lub w innych terminach uzgodnionych między spółkami) poprzez odpowiednie księgowanie (Wn lub Ma) na Kontach Bieżących X Polska Sp. z o.o.

Analogiczne rozliczenia będą miały miejsce pomiędzy Spółką NV a innymi członkami grupy kapitałowej X, przez co w efekcie możliwe będzie bezgotówkowe rozliczenie faktur wewnątrzgrupowych a wynik tego rozliczenia znajdzie odbicie poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie salda środków poszczególnych uczestników tego systemu na ich Kontach Bieżących.

Biorąc pod uwagę powyższe proces miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych stanowił będzie jedynie system dokonywania rozliczeń wewnątrzgrupowych i w żaden sposób nie może być utożsamiany z jakąkolwiek czynnością wymienioną w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Tym samym czynności dokonywane w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych nie będą podlegały opodatkowaniu PCC.

Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje uzasadnienie w linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2015 r., Znak: IPPB2/4514-218/15-3/MK1, w której organ interpretacyjny stwierdził, „(\`(...)\`) umowy nettingu nie zostały wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym czynności dokonywane w ramach zawartej i wykonywanej umowy nettingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty ww. podatku.”

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych:

1.  czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie mieszczą się one w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.
2.  czynności wykonywane w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie mieszczą się one w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane w ramach systemu cash poolingu oraz w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych przez Spółkę NV będą stanowiły podlegające VAT czynności odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez Spółkę NV (vide uzasadnienie do własnego stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania 3 niniejszego wniosku), nawet w przypadku uznania, że czynności te mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, to w związku z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC podlegałyby one wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacja jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że wykonywane w ramach opisanego we wniosku systemu cash poolingu czynności nie będą spełniały przesłanek do zakwalifikowania ich jako czynności objętych dyspozycją przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się natomiast do procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych, który w praktyce sprowadza się do wykonywania czynności o charakterze nettingowym należy stwierdzić, że netting nie jest uregulowany przepisami prawa podatkowego.

Netting jest zinstytucjonalizowaną formą wzajemnych kompensat i należności, który można zdefiniować jako wspólny system płatniczy określonej grupy podmiotów, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie. Netting jest to wzajemne kompensowanie wpływów i wydatków, czy też wyznaczanie pozycji netto dla każdej waluty i dla każdego objętego analizą okresu.

Może być on stosowany do zarządzania ryzykiem walutowym w grupie podmiotów prowadzących rozliczenia w tych samych walutach. Celem kompensowania jest naturalne ograniczenie częstotliwości handlu walutą oraz łączenie wielu mniejszych transakcji w tej samej walucie, na taki sam termin w jedną większą transakcję, co wpływa na obniżenie kosztów transakcyjnych i umożliwia uzyskanie lepszych warunków wymiany waluty. Na podstawie umowy nettingu, jeżeli dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto ustalana jest wskutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

W obrocie gospodarczym występuje netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty oraz wielostronny (multilateral netting), w którym uczestnikami są podmioty z grupy kapitałowej oraz tzw. netting lider (podmiot dokonujący rozliczeń pomiędzy członkami systemu). Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowy nettingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że czynności wykonywane w ramach procesu miesięcznego rozliczenia faktur wewnątrzgrupowych, który w praktyce sprawdza się do wykonywania czynności o charakterze nettingowym, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie mieszczą się one w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postepowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.