Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.136.2019.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-26
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; objęcie (nabycie); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W 2018 roku Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną, której był akcjonariuszem (nazywaną dalej Spółką A), umowę nabycia przez tę spółkę od Wnioskodawcy wszystkich posiadanych przez niego akcji w spółce w celu ich umorzenia. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca sprzedał na rzecz Spółki akcje za cenę określoną w tej umowie. Spółka A ma siedzibę w Polsce.

Akcje Spółki A stanowiące przedmiot ww. sprzedaży zostały przez Wnioskodawcę nabyte w 2011 r. w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Spółka A nabyła wówczas od Wnioskodawcy udziały w Spółce B (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), przekazując Wnioskodawcy w zamian własne akcje.

Udziały w Spółce B zostały przez Wnioskodawcę objęte na dwa sposoby:

1.  za gotówkę,
2.  za aport w postaci udziałów w C spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawca złożył PIT-38.

Wnioskodawca doszedł jednak do przekonania, że wykazał koszty podatkowe z ww. transakcji w nieprawidłowy sposób, tj. że zaniżył koszty uzyskania przychodów, a przez to zawyżył dochód. Wnioskodawca uważa bowiem, że należało uznać za koszty uzyskania przychodów kwotę stanowiącą sumę wartości wkładów pieniężnych, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B oraz wartości rynkowej udziałów w Spółce C, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B, ustalonej na moment objęcia udziałów w Spółce B i rozważa dokonanie korekty deklaracji PIT-38 za 2019 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce A, objętych przez niego w 2011 r. w drodze wymiany w zamian za posiadane przez niego udziały w Spółce B, jest suma wartości wkładów pieniężnych, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B oraz wartości rynkowej udziałów w Spółce C, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B, ustalonej na moment objęcia udziałów w Spółce B?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpi on prawidłowo, korygując złożone już zeznanie PIT-38 w zakresie kosztów uzyskania przychodów, określając koszty uzyskania przychodów w kwocie stanowiącej sumę wartości wkładów pieniężnych, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B oraz wartości rynkowej udziałów w Spółce C, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B, ustalonej na moment objęcia udziałów w Spółce B. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT, który stanowi podstawę do określania kosztów podatkowych z tytułu zbycia akcji objętych w drodze wymiany, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf ustawy o PIT. Na przestrzeni lat przepis ten ulegał dwukrotnym zmianom. Od 1 stycznia 2014 r. zastąpiono słowa „udziałowca (akcjonariusza)” słowem „wspólnika”, zaś od 1 stycznia 2015 r. rozciągnięto zakres tego przepisu również na przypadki umorzenia udziałów (do tej daty omawiany przepis dotyczył bowiem wyłącznie przypadków odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W związku z powyższym należy przyjąć, że kosztem podatkowym ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce A, które zostały przez niego nabyte w drodze wymiany udziałów, będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziałów w Spółce B, które to udziały zostały przekazane Spółce A w zamian za jej akcje. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT koszty te (koszty nabycia udziałów w Spółce B) należy ustalać w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. lf ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Na przestrzeni lat przepis ten podlegał kilkukrotnym zmianom, jednak żadna z nich nie miała znaczenia dla stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem.

Zgodnie zaś z aktualnym brzmieniem art. 22 ust. lf ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Powyższy przepis podlegał na przestrzeni lat wielokrotnym nowelizacjom. Pierwsza nowelizacja tego przepisu w części dotyczącej zbycia udziałów objętych za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (a więc w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego) miała miejsce w dniu 1 stycznia 2014 r. Ustawodawca zrezygnował wówczas w pkt 1 omawianego przepisu z opisowego określenia kosztów uzyskania przychodów dla tej transakcji, zastępując słowa „nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” odesłaniem do art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz nowego art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o PIT, nadając mu brzmienie: „określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Jak wynika z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej była to „zmiana dostosowawcza polegająca na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego, w tym S.K. i S.K.A.; zmiana zawiera odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a \[który to punkt 9a został dodany w tym samym dniu\]”. Powyższe oznacza, że dokonując ww. zmiany, ustawodawca nie wprowadził zmiany merytorycznej do przepisów regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych dla analizowanej transakcji, lecz jedynie uzupełnił tę regulację, rozszerzając ją na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego. Kolejne zmiany również nie miały znaczenia dla oceny podatkowych skutków przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, że koszty uzyskania przychodów ustalane dla przychodu z tytułu transakcji zbycia przez Wnioskodawcę akcji powinny być, w świetle przedstawionych powyżej przepisów, ustalane na poziomie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, które zostały przekazane Spółce A w drodze wymiany udziałów w zamian za jej akcje. Wydatki te należy ustalić w sposób następujący:

1.  dla udziałów w Spółce B objętych za wkłady pieniężne — w kwocie odpowiadającej sumie tych wkładów;
2.  dla udziałów w Spółce B objętych za wkład niepieniężny — zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Przepis ten zyskał ww. brzmienie z dniem 1 stycznia 2017 r. (został zmieniony przez art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwszy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016.1550) - dalej: ustawa zmieniająca). Przed tym dniem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem była nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej „w przypadku (\`(...)\`) odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym”.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kiedy to doszło pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką A do wymiany udziałów, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis jest regulacją szczególną wobec art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Należy więc stwierdzić, że na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce A. W związku z powyższym nie doszło do spełnienia warunku niezbędnego dla stwierdzenia konieczności stosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2017 r., o którym mowa w art. 4 ustawy zmieniającej, w postaci rozpoznania przychodu z tytułu objęcia sprzedawanych akcji na zasadach sprzed 1 stycznia 2017 r. Skoro więc Wnioskodawca zgodnie z przepisami nie rozpoznał przychodu z tytułu objęcia akcji w Spółce A przed 1 stycznia 2017 r., to nie ma podstaw, aby obecnie ustalał koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r. Dla udziałów w Spółce B przekazanych Spółce A w drodze wymiany udziałów, objętych przez Wnioskodawcę za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce C, należy więc ustalić koszty podatkowe w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce B z dnia objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce B.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w Spółce A na poziomie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, które zostały przekazane Spółce A w drodze wymiany udziałów w zamian za jej akcje. Wydatki te należy ustalić jako sumę:

1.  kwoty odpowiadającej sumie wkładów pieniężnych, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B,
2.  kwoty odpowiadającej wartości rynkowej udziałów w Spółce C, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B, ustalonej na moment objęcia udziałów w Spółce B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 cytowanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy).

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy.

W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji – ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co zresztą wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38c.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie akcje w Spółce A zostały objęte w drodze wymiany udziałów Spółki B, więc przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w Spółce A, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie poniósł Wnioskodawca na nabycie lub objęcie udziałów Spółki B, które zostały wniesione w drodze wymiany do Spółki A.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca objął udziały w Spółce B na dwa sposoby:

1.  za gotówkę,
2.  za aport w postaci udziałów w C Spółce z o.o.

Zatem koszty uzyskania przychodów w omawianej sprawie należy ustalić w następujący sposób:

1.  dla udziałów Spółki B objętych za gotówkę: - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kwocie odpowiadającej sumie wkładów,
2.  dla udziałów Spółki B objętych za wkład niepieniężny – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1, ww. ustawy – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (tu: aport udziałów Spółki C) będzie wartość udziałów Spółki C ustalona na moment objęcia udziałów w Spółce B.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży akcji nabytych w drodze wymiany udziałów powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na poziomie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce B, które zostały przekazane Spółce A w drodze wymiany udziałów w zamian za jej akcje.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce A, objętych przez niego w 2011 r. w drodze wymiany w zamian za posiadane przez niego udziały w Spółce B, jest suma wartości wkładów pieniężnych, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B oraz wartości rynkowej udziałów w Spółce C, za które Wnioskodawca objął udziały w Spółce B, ustalonej na moment objęcia udziałów w Spółce B.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.