Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-763/09/10-S2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-20
Teza: Czy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę opisanych usług magazynowania, powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19 ust. 4, czy też art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt i SA/Po 1097/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 26 sierpnia 2009 r. pismem doprecyzowującym opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi magazynowania. Usługi te mają charakter złożony i kompleksowy, obejmujący następujące fazy:

1.  Faza przyjęcia – obejmująca kontrolę dokumentacji dostawy, wyładunek, kontrolę ilościową i jakościową dostawy itp.
2.  Faza składowania – obejmująca kontrolę uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczenia do strefy składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczenie towarów wewnątrz strefy składowania itp.
3.  Faza kompletacji – obejmująca pobranie towarów według zamówienia klienta, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań itp.
4.  Faza wydania – obejmująca przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunku i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu zewnętrznego, sporządzanie dokumentacji wydania itp.

Powyższe fazy świadczenia przez Spółkę usług magazynowania wyróżnili pracownicy naukowi J(…) w P. w przygotowanej na zlecenie Spółki „Opinii dotyczącej różnicy między magazynowaniem a przechowywaniem” z dnia 18 marca 2009 r. (dalej Opinia Instytutu). Należy podkreślić, że zgodnie z Opinią Instytutu, przechowywanie towarów stanowi jedynie jedną z wielu czynności składających się na jedną z czterech faz (drugą) świadczonych przez Spółkę usług magazynowania.

Dodatkowo, z pisma otrzymanego przez Spółkę z dnia 29 kwietnia 2009 r. od Urzędu Statystycznego – Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych (sygn. …), wynika, iż w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) „usługi magazynowania i przechowywania towarów” oraz „usługi przechowywania mienia” należy klasyfikować oddzielnie, tzn.:

1.  usługi magazynowania i przechowywania towarów – takiej jak przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę – mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywania towarów”, natomiast
2.  usługi przechowywania mienia, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74 „Usługi detektywistyczne i ochroniarskie”, których Spółka nigdy nie świadczyła.

Spółka dotychczas rozpoznawała obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia ww. usług magazynowania na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Praktyka ta została ostatnio zakwestionowana przez Pierwszy X Urząd Kontroli Skarbowej (dalej PXUS) w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej (pomimo tego, że wcześniej przez wiele lat sposób rozliczeń Spółki nie był przez PXUS kwestionowany, pomimo licznych kontroli). Kontrolujący uznali bowiem świadczone przez Spółkę usługi magazynowe za usługi „przechowywania mienia”, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Przyjęcie takiej zasady oznaczałoby konieczność poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów na zmianę systemu informatycznego, za pomocą którego administruje ona świadczeniem i rozliczaniem usług magazynowych oraz na późniejszą jego obsługę. Dodatkowo, Spółka poniosłaby znaczne nakłady na korektę rozliczeń dokonywanych w przeszłości.

W związku z powyższym Spółka postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem w celu potwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowości jej stanowiska.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem, w którym oświadczył, iż elementy zdarzenia przyszłego objęte wnioskiem o udzielenie interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie kwalifikacji podatkowej usług magazynowania, w dniu złożenia przedmiotowego wniosku, nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. w przedmiotowej sprawie nie zachodzą zatem przesłanki do niewydania interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę opisanych usług magazynowania, powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19 ust. 4, czy też art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT należy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego interpretować w ten sposób, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług magazynowania, powinien być rozpoznawany na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

1\. Ogólne i szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT

Moment powstania obowiązku podatkowego w ustawie o VAT określany jest na zasadach:

1.  ogólnych – art. 19 ust. 4,
2.  szczególnych – m.in. art. 19 ust. 13.

Ad. A

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług magazynowania powstaje na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usługi magazynowania, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi magazynowania.

Ad. B

Spółka uważa, iż, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak jest przepisów, które regulowałyby moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług magazynowania w sposób szczególny.

W szczególności moment powstania obowiązku podatkowego dla usług magazynowania nie został uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Cytowany przepis dotyczy bowiem wyłącznie usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, którymi nie są usługi magazynowania. Usługi magazynowania – w stosunku do usług przechowywania – mają bowiem charakter szerszy, bardziej złożony i wiążą się z aktywnym działaniem podatnika.

Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna rozszerzająca interpretacja przepisów szczególnych. Stosując przepisy szczególne należy zatem wykraczać poza ścisły i niewątpliwy zakres znaczeniowy użytych w tych przepisach wyrażeń. Obowiązywanie powyższej zasady potwierdzają m.in.: Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1997 r. (sygn. III ZP 16/97) oraz niedawny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. VIII SA/Wa 119/08).

Poniżej Spółka przedstawiła szczegółowe uzasadnienie twierdzenia, że zakresy znaczeniowe wyrażeń „usługi magazynowania” i „usługi przechowywania mienia” są różne.

2\. Magazynowanie a przechowywanie

2.1. Przechowywanie jako jeden z wielu elementów składowych magazynowania

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji „magazynowania” ani „przechowywania”. Również definicje przedstawione w ogólnych słownikach j. polskiego nie mogą zostać uznane za adekwatne w odniesieniu do skomplikowanych, nowoczesnych usług świadczonych przez Spółkę.

Ustalenie, co oznaczają pojęcia „magazynowanie” i „przechowywanie”, a także, jaki jest stosunek tych pojęć względem siebie, wymagało zatem zasięgnięcia opinii osób, które:

*   posiadają dogłębną znajomość branży logistycznej, oraz
*   dysponują odpowiednim, precyzyjnym aparatem pojęciowym.

Dlatego też Spółka zleciła przygotowanie Opinii Instytutu opisanej w stanie faktycznym.

Z Opinii Instytutu wynika, że zakresy pojęciowe „magazynowania” i „przechowywania” nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie. Ponadto, z Opinii Instytutu wynika też jednoznacznie, że świadczone przez Spółkę „usługi magazynowania” nie mogą być utożsamiane z „usługami przechowywania mienia”. Zdaniem autorów tej opinii „(\`(...)\`) definicje i struktura procesu magazynowania wskazują jednoznacznie, że „przechowywanie” jest jedną z wielu jego operacji w zakresie drugiej fazy magazynowania, tj. składowania towarów”.

Jak wynika z zacytowanego fragmentu opinii, „przechowywanie”, jako część składowa procesu „magazynowania” ma charakter jedynie podrzędny w procesie „magazynowania”. z pewnością nie można więc stwierdzić, iż „przechowywanie” jest usługą główną (dominującą) w ramach świadczenia złożonej usługi magazynowania.

Stanowisko przedstawione w Opinii Instytutu potwierdzają definicje przedstawione w „Słowniku terminologii logistycznej” (autor dr hab. Marek Feriach, wyd. Biblioteka Logistyczna, Poznań 2006 r.), zgodnie z którymi:

*   Magazynowanie to zespół czynności związanych z czasowym przyjmowaniem, składowaniem, przechowywaniem, kompletowaniem, przemieszczeniem, konserwacją, ewidencjonowaniem, kontrolowaniem i wydawaniem dóbr materialnych.
*   Przechowywanie to zbiór czynności związanych z zapewnieniem określonych warunków mikroklimatycznych w określonym czasie zapasom umieszczonym w budowli magazynowej.

Jak wynika z definicji przedstawionych powyżej magazynowanie ma charakter złożony, zaś przechowywanie stanowić może wyłącznie element składowy magazynowania.

Powyższe stanowisko potwierdza również publikacja GUS „Rynek wewnętrzny 2007 r.”, z której wynika, że:

*   Magazynowanie jest pojęciem szerszym i ma charakter aktywny. Może zatem obejmować szereg innych czynności jak: dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, czynności związane z rozładunkiem i załadunkiem, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp., które to czynności wspomagają proces samego przechowywania towarów.
*   Przechowywanie ma natomiast charakter bierny i ogranicza się wyłącznie do składowania i kontroli nad powierzonym towarem.

2.2. Magazynowanie i przechowywanie a klasyfikacja statystyczna PKWiU

Kontrolujący z PXUS uznając, że usługi magazynowania świadczone przez Spółkę mieszczą się w pojęciu „usług przechowywania” (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT) przyznali, że skłoniło ich do tego wyłącznie stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1253/08-6/SM), która przedstawia – jak się wydaje – zbliżony stan faktyczny.

Analizując powyższą interpretację należy stwierdzić, iż Dyrektor IS w Warszawie zajął ww. stanowisko jedynie na tej podstawie, że usługi magazynowania i przechowywania zostały ujęte w tym samym grupowaniu klasyfikacji statystycznej PKWiU 63.12.14-00.00 jako „Usługi magazynowania i przechowania towarów, pozostałe”.

Powyższe stanowisko jest w oczywisty sposób nieprawidłowe ponieważ:

1.  w ustawie o VAT brak jest obecnie przepisu, który stanowiłby podstawę dla identyfikowania omawianych usług przy wykorzystywaniu klasyfikacji statystycznych;
2.  nawet, gdyby uznać, że klasyfikację PKWiU można pomocniczo wykorzystać do zakwalifikowania omawianych usług na potrzeby VAT, sposób ujęcia ich w tej klasyfikacji przemawia jednoznacznie przeciwko utożsamianiu „magazynowania” z „przechowywaniem”.

Użycie w nazwie grupowania (Usługi magazynowania i przechowania towarów, pozostałe) spójnika „i” wskazuje bowiem, że w jego ramach rozróżnić należy dwa rodzaje usług, tj. usługi magazynowania i usługi przechowywania. Gdyby ustawodawca nie rozróżniał tych dwóch rodzajów usług, wówczas użyłby z pewnością innego sformułowania np.: „Usługi magazynowania albo przechowywania towarów, pozostałe” albo „Usługi magazynowania (przechowywania) towarów, pozostałe”.

Potwierdza to również pismo Urzędu Statystycznego – Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych, załączone do niniejszego wniosku.

2.3. Przechowywanie mienia – kontekst znaczeniowy art. 19 ust. 13 pkt 4

Interpretując art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, należy mieć również na uwadze, że usługi przechowywania mienia zostały w nim wymienione łącznie z usługami ochrony i dozoru (usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia).

Wskazuje to, że ustawodawca uznał usługi przechowywania za usługi tego samego rodzaju co usługi ochroniarskie, czy dozoru. Są to więc proste usługi, które niewiele mają wspólnego z nowoczesnymi, kompleksowymi usługami magazynowania świadczonymi przez Spółkę.

Cel świadczenia usług ochroniarskich, dozoru i przechowywania wskazany został przez odniesienie ich do „mienia”. Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, przez „mienie” rozumieć należy własność i inne prawa majątkowe. Wynika z tego, iż celem usług, które są świadczone w odniesieniu do mienia, jest jedynie ochrona własności (ochrona przed kradzieżą).

Wobec tego, za usługi należące do tej grupy mogą zostać uznane usługi o zupełnie innym charakterze niż usługi Spółki, a więc np. usługi agencji ochroniarskich, usługi przechowania bagażu na dworcu PKP.

Potwierdza to również sposób, w jaki omawiane pojęcia są używane w języku potocznym (np. w reklamach usług), w którym spotyka się użycie zwrotu „przechowywanie mienia”, natomiast nigdy nie stosuje się zwrotu „magazynowanie mienia” (brzmiałby on bowiem sztucznie „nie po polsku”).

3\. Wykładnia celowościowa

Zdaniem Spółki, wydając niniejszą interpretację organ podatkowy kierować się powinien również interpretacją celowościową.

Wskazać należy bowiem, że dotychczasowa praktyka Spółki polegająca na rozpoznawaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług magazynowania na zasadach ogólnych nie przynosi żadnego uszczerbku dla budżetu państwa. Wręcz przeciwnie, należy uznać, że taka praktyka jest korzystna dla Skarbu Państwa.

Spółka wykazuje podatek należny VAT szybciej, niż by to następowało, gdyby zastosować art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten miał w zamyśle ustawodawcy postawić podatników świadczących usługi przechowywania w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, pozwalając im na odroczenie wykazania podatku należnego VAT. w przypadku jednak Spółki, stosowanie zasady szczególnej nie byłoby korzystne. Przeciwnie – Spółka musiałaby ponosić znacznie większe nakłady związane z administrowaniem, świadczeniem i rozliczaniem usług (oraz ponadto z korektą dotychczasowych rozliczeń i bardzo kosztowną modyfikacją systemu informatycznego) – co prowadziłoby do obniżenia uzyskiwanych przez nią dochodów (także dla celów PDOP).

W efekcie, zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT do usług magazynowania świadczonych przez Spółkę, byłoby nie tylko niezgodne z wykładnią językową tego przepisu, ale dodatkowo byłoby niecelowym prowadząc do uszczerbku majątkowego zarówno po stronie Skarbu Państwa, jak i po stronie Spółki.

Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przez nią usług magazynowania powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wykonania tej usługi.

Spółka wykazała, że brak jest podstaw dla utożsamiania świadczonych przez nią usług z „usługami przechowywania mienia”, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Stosowanie ww. przepisu do usług Spółki byłoby niezgodne nie tylko z jego wykładnią językową, ale także z wykładnią celowościową, gdyż prowadziłoby – wbrew intencjom ustawodawcy – do obniżenia dochodów zarówno Skarbu Państwa, jak i Spółki.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 3 września 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-763/09-4/SJ, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, świadczone przez Spółkę usługi magazynowania mieszczą się w definicji słownikowej przechowywania i dlatego też w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wymienionych we wniosku usług, związanych z wykonywaniem świadczenia zasadniczego – usługi magazynowania – sklasyfikowanego do grupowania PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywania”, należy brać pod uwagę brzmienie przepisu szczególnego – art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. w związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy nie powstaje, tak jak uważa Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Pismem z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) Spółka z o.o., wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r. nr ILPP2/443-763/09 -4/SJ. w wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 16 października 2009 r. nr ILPP2/443/W-99/09-2/SJ stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 20 listopada 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 16 lutego 2010 r., sygn. akt i SA/Po 1097/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest prawomocny od dnia 7 kwietnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Po 1097/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi magazynowania mieszczące się w grupowaniu PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywania towarów”. Usługi te mają charakter złożony i kompleksowy obejmujący 4 fazy:

*   przyjęcia – obejmująca kontrolę dokumentacji dostawy, wyładunek, kontrolę ilościową i jakościową dostawy itp.,
*   składowania – obejmująca kontrolę uformowania jednostek ładunkowych, przemieszczenia do strefy składowania, umieszczenie dostawy w odpowiednich urządzeniach do składowania i na właściwych lokalizacjach, przechowywanie towarów, przemieszczenie towarów wewnątrz strefy składowania itp.,
*   kompletacji – obejmująca pobranie towarów według zamówienia klienta, przemieszczenie i manipulacje w strefie kompletacji, zabezpieczenie i znakowanie jednostek ładunkowych, przemieszczenie towarów do strefy wydań itp.,
*   wydania – obejmująca przemieszczenie we właściwe pole wydań, zestawienie według kierunku i tras, kontrolę wydania, załadunek na środki transportu zewnętrznego, sporządzanie dokumentacji wydania itp.

Fazy te, na zlecenie Spółki, zostały wyróżnione w „Opinii dotyczącej różnic między magazynowaniem a przechowywaniem” przez pracowników naukowych J(…). Spółka otrzymała z Urzędu Statystycznego pismo, z którego wynika, iż świadczone przez nią usługi polegające na magazynowaniu i przechowywaniu towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywana towarów”. Ponadto, Spółka wskazała, iż przechowywanie towarów stanowi jedną z wielu czynności składających się na świadczoną usługę magazynowania.

W przypadku usług, które mają charakter złożony, tak jak usługa magazynowania, na którą składa się szereg innych usług (np.: kontrola dokumentacji dostawy, przemieszczanie towaru w magazynie, przeładunek, rozładunek, wydanie i załadunek towaru itp.), usługi dodatkowe tworzą jedną całość (jedną usługę).

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 347 ze zm. ), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. w przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę, które są funkcjonalnie ze sobą związane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi, wspomaganej wykonywaniem niezbędnych czynności dodatkowych.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. w opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym usługi polegające na świadczeniu usług magazynowania będą stanowić usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi będą dodatkowe czynności mające doprowadzić do końcowego efektu, jakim jest magazynowanie. w związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne.

Wobec powyższego dla wszystkich usług składających się na usługę główną należy stosować te same przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Zainteresowany wskazał, iż świadczone przez niego usługi magazynowania i przechowywania towarów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywania towarów”.

Dla prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie posiada określenie zakresu znaczeniowego pojęć „magazynowanie” oraz „przechowywanie”. z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają ustawowej definicji magazynowania i przechowywania, zatem należy sięgnąć do definicji powyższych terminów zawartych w słowniku języka polskiego. i tak, zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 411) „magazynować” oznacza składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu, gromadzić. Natomiast, przez „przechowywać” – Mały słownik języka polskiego s. 717 – należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp.

Jednakże, z uwagi na fakt, iż Spółka świadczy skomplikowane, nowoczesne usługi magazynowania, które obejmują kilka faz (przyjęcia, składowania, kompletacji oraz wydania), zatem w przedmiotowej sprawie powyższe definicje nie mają zastosowania.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w użytej w nazwie grupowania PKWiU 63.12.1 „Usługi magazynowania i przechowywania towarów” terminologii rozróżnić trzeba dwa rodzaje usług, tj. magazynowanie oraz przechowywanie. w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, należy uznać, że świadczone przez Stronę „usługi magazynowania” nie mogą być utożsamiane z „usługami przechowywania mienia”.

Powyższe ustalenia prowadzą z kolei do stwierdzenia, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji, w których czynności przez nią realizowane są właściwe dla procesu magazynowania, obejmującego m.in. etap przechowywania, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Spółka dotychczas rozpoznawała obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia ww. usług magazynowania na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od wykonania usługi.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie będzie powstawał zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi magazynowania – pod warunkiem spełnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych.

Tut. Organ informuje, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. nr ILPP2/443-763/09/10-S1/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.