Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.536.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: Obowiązek rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej oraz obowiązku opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 updop w związku z tą transakcją.
Słowa kluczowe: Irlandia; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 updop w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej oraz obowiązku opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 updop w związku z tą transakcją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Limited, (dalej zwana „P.”), jest spółką z siedzibą w Londynie w Wielkiej Brytanii. P. prowadzi w Polsce działalność ubezpieczeniową poprzez położony w Polsce zagraniczny oddział (dalej: „Oddział P”), który jest zarejestrowany jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jego pełna nazwa to P. Oddział w Polsce.

Oddział P prowadzi odrębne od P księgi rachunkowe, a także sporządza własny bilans i rachunek zysków i strat, jednoznacznie wyodrębniony od bilansu i rachunku zysków i strat P. Do Oddziału (P.) przypisane są również zobowiązania i należności związane z prowadzoną przez niego działalnością. Prowadzona przez P ewidencja księgowa pozwala na jednoznaczną identyfikację przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Oddziału P. Oddział P posiada własny rachunek bankowy, na którym znajdują się środki pieniężne związane z jego działalnością.

W związku z planowanym opuszczeniem przez Wielką Brytanię Unii Europejskiej z dniem 29 marca 2019 r., po tej dacie zakłady ubezpieczeń z Wielkiej Brytanii mogą utracić możliwość wykonywania działalności ubezpieczeniowej na terenie Unii Europejskiej, na postawie swobody przedsiębiorczości (za pośrednictwem oddziału), w tym w Polsce. W związku z powyższym, grupa P zamierza zmienić sposób prowadzenia działalności w ten sposób, iż na terenie Unii Europejskiej, w tym w Polsce, działalność ubezpieczeniowa będzie prowadzona nie poprzez zagraniczny oddział spółki brytyjskiej lecz przez zagraniczny oddział spółki irlandzkiej, należącej do grupy P. Spółką tą ma być A. (dalej: „A”).

W celu osiągnięcia opisanej powyżej zakładanej struktury działalności grupy P., planowane jest przeniesienie portfela zawartych umów ubezpieczenia, zawartych w Polsce za pośrednictwem Oddziału P do nowo utworzonego polskiego oddziału A (dalej: „Oddział A”), którego pełna nazwa to A. Oddział w Polsce. Wraz z przeniesieniem portfela umów ubezpieczenia z Oddziału P do Oddziału A, w ramach tej samej transakcji przeniesiona zostanie do A także działalność ubezpieczeniowa związana z kilkoma innymi państwami europejskimi (np. Francją, Maltą).

Transakcja zostanie przeprowadzona w formie wkładu niepieniężnego, tj. w zamian za składniki majątku wniesione przez P. do A., P. obejmie nowo wyemitowane przez A akcje. Podstawą prawną transakcji będą: 1) umowa emisji akcji przez A. na rzecz P. (tzw. „Subscription Agreement”), 2) orzeczenie sądu brytyjskiego (tzw. Part VII transfer) zezwalające na przeniesienie portfela umów ubezpieczenia przez P na rzecz A, 3) lokalna umowa (tzw. „Business Transfer Agreement”), przenosząca zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tj. całość działalności Oddziału P) z P do A oraz regulująca kwestie techniczne związane z przeniesieniem niektórych składników majątkowych, w tym umów.

Akcje wyemitowane przez A. zostaną objęte przez jedynego akcjonariusza A., którym jest P. Oznacza to, że zarówno przed jak i po transakcji, P. będzie posiadać 100% akcji A. Oprócz akcji A. nie jest przewidziane żadne inne wynagrodzenie z tytułu aportu. Wartość biznesu ubezpieczeniowego Oddziału P. przenoszonego do A będzie podlegać wycenie dokonanej przez niezależnego eksperta. Dodatkowo zostanie ustalona wartość składników majątkowych oraz wartość biznesu ubezpieczeniowego P związanego z innymi państwami Unii Europejskiej (np. Maltą, Francją). Wartość akcji wyemitowanych przez A zostanie ustalona w oparciu ustaloną w ten sposób łączną wartość wnoszonego przez P do A aportu. Po transakcji nie jest planowane prowadzenie przez Oddział P żadnych istotnych funkcji, może on jedynie realizować drobne funkcje administracyjne/księgowe na rzecz P lub zostanie zlikwidowany. P i A są spółkami podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w kraju ich siedziby, tj. odpowiednio w Wielkiej Brytanii i Irlandii.

Polska działalność ubezpieczeniowa, przenoszona z Oddziału P do Oddziału A będzie obejmować portfel umów ubezpieczenia zawartych przez P za pośrednictwem Oddziału P wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi służącymi do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce i umożliwiającymi zawieranie umów ubezpieczenia przez Oddział P. Składniki majątkowe i niemajątkowe Oddziału P, które zostaną przeniesione do Oddziału A będą obejmować w szczególności należności i zobowiązania związane z działalnością ubezpieczeniową, w tym rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne („WNiP”), gotówkę na rachunku bankowym, papiery wartościowe i inne aktywa finansowe, w które ulokowane zostały składki ubezpieczeniowe wpłacone przez ubezpieczonych, pracowników Oddziału P, umowy z dostawcami usług niezbędnych do prowadzenia działalności w Polsce, w tym w szczególności umowy z pośrednikami ubezpieczeniowymi. Pracownicy zatrudnieni przez Oddział P zostaną przeniesieni do Oddziału A w ramach sukcesji zakładu pracy, zgodnie z art. 23(1) Kodeksu pracy. Wszystkie aktywa i pasywa będące przedmiotem transakcji, zostaną przeniesione z Oddziału P do Oddziału A, a więc nie opuszczą terytorium Polski.

Planowaną datą transferu jest 1 stycznia 2019 roku. Po dacie transferu w Oddziale P mogą pozostać jedynie takie składniki, które z przyczyn prawnych nie będą mogły zostać przeniesione do A oraz te, które będą potrzebne do ewentualnego pełnienia przez Oddział funkcji administracyjnych/księgowych na rzecz centrali P lub do przeprowadzenia procesu likwidacji Oddziału P. Działalność ubezpieczeniową, którą przed aportem prowadzi Oddział P, po aporcie będzie prowadzić Oddział A.

Należy też wskazać, że po transferze pomiędzy A i P zostanie zawarta umowa reasekuracji w odniesieniu do części umów ubezpieczenia nabytych przez A w rezultacie transakcji. W przypadku niektórych umów ubezpieczenia będących przedmiotem transferu z Oddziału P do Oddziału A środki klientów są inwestowane za pośrednictwem specjalnego funduszu utworzonego na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w Wielkiej Brytanii. W związku z tym, bezpośrednio po transakcji aportu, A zawrze z P umowę reasekuracji, na podstawie której przeniesie do P ryzyko ubezpieczeniowe związane z powyższymi umowami ubezpieczenia. Przejęte przez A umowy ubezpieczenia, które nie są powiązane z powyższym funduszem, nie będą objęte umową reasekuracji zawartej z P.

Planowane zmiany mają na celu umożliwienie grupie P. dalszego prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w Polsce po 29 marca 2019 r., tj. po planowanym wystąpieniu przez Wielką Brytanię z Unii Europejskiej. Działalność ta będzie prowadzona w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału irlandzkiej spółki zależnej od Wnioskodawcy, tj. Oddziału A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisana transakcja przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez P. za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej, będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu, w tym zwłaszcza przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop ?
2.  Czy opisana transakcja przeniesienia zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez P. za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej, będzie skutkować powstaniem dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f ust. 1 updop ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisany transfer nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu, w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, ponieważ przenoszony zespół składników stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, „przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop stanowi, że „do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone regulacje prawne, składniki majątkowe wnoszone przez P. do A. (tj. składniki przypisane do Oddziału P.) spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stąd ich transfer powinien być neutralny z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych dla Wnioskodawcy. W szczególności, nie powinien w analizowanej sytuacji powstać przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 4a pkt 3 updop za przedsiębiorstwo uznaje się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”) w art. 55(1) definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55(2) k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zapis ten dopuszcza umowne wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych jego elementów.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”).

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop. Należy wskazać, że jednym z wymogów kwalifikacji składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, by istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza - co prawda - pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop - musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Należy podkreślić, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 updop.

Kwalifikacja składników będących przedmiotem transferu jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych Oddziału P., związanych z prowadzoną przez P. w Polsce działalnością ubezpieczeniową, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jest on funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo odseparowany od P. w formie Oddziału P.

Oddział P. jest wydzieloną jednostką organizacyjną P., utworzoną w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych w Polsce. Jest on formalnie oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, co potwierdza rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy więc uznać, że Oddział P. cechuje wyodrębnienie organizacyjne w strukturze P.

Oddział P. posiada alokowane do niego składniki majątkowe i niemajątkowe, które pozwalają mu na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w Polsce. Oddział P. dysponuje m.in. wynajmowaną powierzchnią biurową oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności (środki trwałe, WNiP), posiada własnych pracowników (Oddział P jest dla nich pracodawcą w rozumieniu przepisów kodeksu pracy) i zawiera umowy handlowe w zakresie swojej działalności (np. umowy z dostawcami), posiada także portfel zawartych w Polce umów ubezpieczenia, które stanowią jedyne źródło przychodów Oddziału P.

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału P. potwierdza okoliczność, że struktura Oddziału P. jak również jego składniki majątkowe i niemajątkowe czynią Oddział P zdolnym do samodzielnego działania na rynku polskim i realizacji wytyczonych mu w ramach P zadań gospodarczych (a konkretnie świadczenia usług ubezpieczeniowych w Polsce). Wyodrębnienie funkcjonalne potwierdza również okoliczność, że Oddział A będzie kontynuować dotychczasową działalność P w Polsce we wskazanym powyżej zakresie w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych Oddziału P.

Jednocześnie, Oddział P. prowadzi odrębne od P. księgi rachunkowe - sporządza on własny bilans oraz rachunek zysków i strat, jednoznacznie wyodrębniony od bilansu i rachunku zysków i strat P. Do Oddziału P. przypisane są również zobowiązania i należności związane z prowadzoną przez niego działalnością. Prowadzona przez P ewidencja księgowa pozwala na jednoznaczną identyfikację przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Oddziału P. Powyższe wskazuje, że Oddział P jest finansowo wyodrębniony od Wnioskodawcy.

Skutki podatkowe planowanej transakcji

Mając na uwadze opisane cechy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem transferu do A, transakcja ta nie spowoduje po stronie P, jako podmiotu wnoszącego, opodatkowania na gruncie updop. Przede wszystkim, w opisanych okolicznościach aport nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez P przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na okoliczność, że majątek przenoszony do A, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop.

Ad. 2

Opisany transfer nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę dochodu z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 24f updop, ponieważ przenoszone składniki majątku nie opuszczą terytorium Polski i nie pozostaną one własnością tego samego podmiotu.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP „opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu.”

Zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 2 updop przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2:

*   przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;

*   przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wskazano wyżej, w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiotem planowanego transferu z P. do A. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia za pośrednictwem Oddziału P. działalności ubezpieczeniowej w Polsce, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa może podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24k ust. 2 updop. Zgodnie bowiem z art. 24k ust. 2 updop „ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Niemniej jednak, jak wynika z art. 24f ust. 2 pkt 1 updop, aby transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegał opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków:

1.  w wyniku transferu zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna opuścić terytorium Polski, a Polska w części lub całości powinna utracić prawo do opodatkowani dochodu ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz
2.  ten sam podmiot powinien pozostać właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W przypadku planowanego przez Wnioskodawcę transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, żaden z warunków wskazanych w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop nie zostanie spełniony.

Pierwszy z powyższych warunków nie zostanie spełniony w związku z tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie opuści terytorium Polski, wprost przeciwnie będzie kontynuować swoją działalność na terytorium Polski, funkcjonując w ramach Oddziału A. Co więcej, Polska

nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też jego składników. W przypadku bowiem ich zbycia przez A, transakcja taka podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, a więc powyższy warunek nie będzie spełniony.

Drugi z powyższych warunków nie zostanie spełniony, ponieważ w wyniku transakcji zmieni się właściciel zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Planowana transakcja polegać będzie bowiem na przeniesieniu własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa z P. na A. w zamian za akcje wyemitowane przez A i objęte przez P.

Przedmiotem przeniesienia, o którym mowa w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop, nie będą także akcje A, które zostaną objęte przez P jako wynagrodzenie z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Akcje te zostaną wyemitowane przez A na terenie Irlandii a następnie zostaną objęte przez P w Wielkiej Brytanii, a zatem ich transfer nastąpi pomiędzy Irlandią a Wielką Brytanią.

Mając powyższe na uwadze, nie będzie spełniony warunek wskazany w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop, ponieważ akcje A nie zostaną przeniesione z Polski poza jej terytorium. Ponadto, akcje te nie pozostaną własnością jednego podmiotu, ponieważ ich transfer z Irlandii do Wielkiej Brytanii związany będzie ze zmianą ich właściciela. W rezultacie, transfer akcji A nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Podsumowując, planowana transakcja transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Oddziału P do Oddziału A w zamian za nowo wyemitowane akcje A, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 24f ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej – **jest prawidłowe**,

*   obowiązku opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 24f ust. 1 updop w związku z przeniesieniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Wnioskodawcy w Polsce za pośrednictwem polskiego oddziału w zamian za akcje spółki irlandzkiej – **jest prawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b powołanej ustawy do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 4a pkt 3 i pkt 4 updop Prawodawca wskazał, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 r., z późn. zm., dalej: „k.c.”) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”).

Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.; wyodrębnienie finansowe oznacza, że istnieje możliwość przypisania wyodrębnionemu w strukturach podmiotu zespołowi składników majątkowych, określonych, wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań generowanych przez ten zespół);

*   potencjalna możliwość realizacji przez ten zespół funkcji niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego swoje zadania.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych Oddziału P, związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę w Polsce działalnością ubezpieczeniową, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jest on funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo odseparowany od P w formie Oddziału P.

Oddział P jest wydzieloną jednostką organizacyjną P, utworzoną w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych w Polsce. Jest on formalnie oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego, co potwierdza rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy więc uznać, że Oddział P cechuje wyodrębnienie organizacyjne w strukturze P.

Oddział P. posiada alokowane do niego składniki majątkowe i niemajątkowe, które pozwalają mu na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w Polsce.

Wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału P potwierdza okoliczność, że struktura Oddziału P jak również jego składniki majątkowe i niemajątkowe czynią Oddział P zdolnym do samodzielnego działania na rynku polskim i realizacji wytyczonych mu w ramach P zadań gospodarczych (a konkretnie świadczenia usług ubezpieczeniowych w Polsce).

Wyodrębnienie funkcjonalne potwierdza również okoliczność, że Oddział A będzie kontynuować dotychczasową działalność P w Polsce we wskazanym powyżej zakresie w oparciu o otrzymany zespół składników majątkowych Oddziału P.

Jednocześnie, Oddział P prowadzi odrębne od P księgi rachunkowe - sporządza on własny bilans oraz rachunek zysków i strat, jednoznacznie wyodrębniony od bilansu i rachunku zysków i strat P.

Do Oddziału P przypisane są również zobowiązania i należności związane z prowadzoną przez niego działalnością. Prowadzona przez P ewidencja księgowa pozwala na jednoznaczną identyfikację przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Oddziału P. Powyższe wskazuje, że Oddział P jest finansowo wyodrębniony od Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki irlandzkiej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji w związku z objęciem akcji spółki irlandzkiej w wyniku wniesienia tego wkładu nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, z uwagi na postanowienia powołanego wyżej art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b tej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym:

*   mając na uwadze opisane cechy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem transferu do A, transakcja ta nie spowoduje po stronie P, jako podmiotu wnoszącego, opodatkowania na gruncie updop;

*   w opisanych okolicznościach aport nie będzie skutkował obowiązkiem rozpoznania przez P przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop z uwagi na okoliczność, że majątek przenoszony do A, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop i w rezultacie, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) updop

– należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 6 updop za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Ustawodawca w rozdziale 5a w art. 24f-24l updop uregulował opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 24f ust. 1 updop podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24f ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Stosownie do treści art. 24f ust. 3 ww. ustawy przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 24h ust. 4 powołanej ustawy opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

W opinii Organu interpretacyjnego w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostaną wypełnione przesłanki określone w art. 24f ust. 2 pkt 1 updop.

Składniki majątku będące przedmiotem transferu i tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie zostaną bowiem przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przeniesieniu poza terytorium Polski mogą podlegać dopiero składniki majątku niepodlegające przedmiotowemu transferowi, np. w wyniku likwidacji oddziału Wnioskodawcy w Polsce).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że ww. składniki majątku tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa będą nadal wykorzystywane do prowadzenia działalności w Polsce przez Oddział A.

W związku z tym Rzeczpospolita Polska nie utraci prawa (ani w całości, ani w części) do opodatkowania dochodów ze zbycia ww. składników majątku. Jednocześnie przenoszone składniki majątku nie pozostaną własnością tego samego podmiotu (nabędzie je spółka irlandzka).

Zaznaczyć przy tym należy że nie spełnione zostaną w związku z tym przesłanki określone w art. 24f ust. 3 pkt 1-3 updop (odnoszące się do ust. 2 pkt 1 tego artykułu), gdyż:

*   w przypadku pkt 1 Wnioskodawca nie jest podmiotem określonym w art. 3 ust. 1 updop (nie jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce),

*   odnośnie pkt 2 Wnioskodawca nie przenosi składników majątku do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa,

*   w odniesieniu do pkt 3 Wnioskodawca nie przenosi do innego państwa całości albo części działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną zatem spełnione warunki opodatkowania niezrealizowanych zysków z uwagi na nw. przesłanki negatywne:

*   będące przedmiotem transferu składniki majątku (stanowiące ZCP) nie opuszczą terytorium Polski, ponieważ nadal będą wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Oddział A,

*   w wyniku transakcji nastąpi zmiana właściciela składników majątkowych.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem określonym w art. 3 ust. 1 updop, nie zostanie również wypełniona dyspozycja normy prawnej określonej w art. 24f ust. 2 pkt 2 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2), zgodnie z którym planowana transakcja transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z Oddziału P do Oddziału A w zamian za nowo wyemitowane akcje A, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 24f ustawy o PDOP – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.