Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-23/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Czy zapewnienie przez spółkę nieodpłatnego noclegu dla oddelegowanych pracowników, generuje po ich stronie przychód podatkowy, który może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 12 listopada 2015 r.), uzupełnionym 8 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy zagranicą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy zagranicą.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-23/16/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 8 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Na poczet wykonywanej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Przedmiotowe usługi budowlane są wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski, a także Francji. W tym celu oddelegowuje on zatrudnionych pracowników do pracy we Francji, którym na czas realizacji danego zlecenia zapewnia nieodpłatne noclegi w wynajętych w tym celu domach mieszkalnych na terenie Francji. Wartość noclegu zapewnianego oddelegowanym pracownikom, Wnioskodawca zaliczał dotychczas do przychodów uzyskanych przez nich ze stosunku pracy, korzystając jednocześnie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w umowie o pracę pracownicy mają wskazane jako miejsce świadczenia pracy K. Sporządzonym aneksem do umowy o pracę pracownicy są oddelegowani do pracy we Francji. W trakcie oddelegowania i pracy we Francji pracownicy wykonują pracę we wskazanych miejscach – konkretnie wskazane budowy na terenie Francji. W sporządzanych aneksach do umowy o pracę, na czas oddelegowania pracowników do pracy we Francji, każdy z pracowników ma wskazane konkretne miejsce (teren, adres określonej budowy) świadczenia pracy na terenie Francji.

Pracodawca wskazuje odgórnie pracownikowi nocleg. Spowodowane jest to zapewnieniem kontroli nad pracownikami (wszyscy jadą na teren budowy jednym transportem) oraz bezpieczeństwa. W wynajętych domach pracownicy korzystają z noclegów oraz przechowywany jest tam sprzęt budowlany. Jednoznacznie wskazuje to na interes pracodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że zapewniony nocleg wykorzystywany jest wyłącznie w celu wypełniania obowiązków pracowniczych, pracownicy realizują obowiązek pracowniczy i nie mają żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy zapewnienie przez spółkę nieodpłatnego noclegu dla oddelegowanych pracowników, generuje po ich stronie przychód podatkowy, który może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie nieodpłatnego noclegu oddelegowanym pracownikom nie stanowi dla nich przychodu ze stosunku pracy. Wnioskodawca wskazał, że niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz w najnowszych interpretacjach organów podatkowych. W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychody pracownika uważa się takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Sąd ten orzekł, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. W związku z tym, zdaniem NSA, zapewnienie noclegu pracownikowi nie stanowi dla tego pracownika przychodu. Również organy podatkowe w ostatnim czasie coraz częściej uznają że w przypadku zapewnienia noclegu tzw. pracownikom oddelegowanym do pracy poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania, u osób tych nie powstanie przychód. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji

indywidualnej z 18 czerwca 2015 r. Znak: IPPB2/4511-353/15-2/MK1, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 1 lipca 2015 r. Znak: IBPB-2-1/4511-7/15/BD oraz z 13 maja 2015 r. Znak: IBPBII/1/4511-116/15/MK. W związku z powyższym w świetle najnowszych interpretacji, należy zatem stwierdzić, że jeżeli pracodawca zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to po stronie pracownika nie powstanie z tego tytułu przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3 cyt. stawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ww. ustawy, z którego wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia”, zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ podatkowy pragnie pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która świadczy usługi budowlane. Usługi budowlane wykonywane są przez Wnioskodawcę na terytorium Polski a także Francji. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Sporządzonym aneksem do umowy o pracę Wnioskodawca oddelegowuje zatrudnionych pracowników do pracy we Francji. W trakcie oddelegowania i pracy we Francji pracownicy wykonują pracę we wskazanych miejscach – konkretnie wskazane budowy na terenie Francji (teren, adres określonej budowy). Na czas realizacji danego zlecenia Wnioskodawca zapewnia pracownikom nieodpłatnie noclegi w wynajętych w tym celu domach mieszkalnych na terenie Francji. Pracodawca wskazuje odgórnie pracownikowi nocleg. Jest to interes pracodawcy. Zapewniony nocleg wykorzystywany jest wyłącznie w celu wypełniania obowiązków pracowniczych, pracownicy realizują obowiązek pracowniczy i nie mają żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem.

Należy zaznaczyć, że świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej istoty na osiągnięcie przychodów. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Skorzystanie przez pracownika – w ramach oddelegowania – ze świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Wnioskodawcę domów ani ponoszenia kosztu takich noclegów.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. uznać należy, że korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionego mu przez pracodawcę miejsca noclegowego w okresie jego oddelegowania za granicę (niebędącym podróżą służbową) w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją danego zlecenia, nie generuje po stronie pracownika przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiekolwiek przysporzenia majątkowego. Skoro zapewnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego noclegu dla oddelegowanych pracowników nie generuje po ich stronie przychodu, to w takim przypadku nie ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.