Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełniony pismem z 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.547.2019.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji …. Sprzedaż wytwarzanych produktów opodatkowana jest w całości podatkiem VAT.

Spółka jest rezydentem polskim, zatem ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta i będzie korzystała w przyszłości z kart paliwowych. Począwszy od 23 listopada 2015 r. dostawcą kart paliwowych jest F z siedzibą w … - dalej: F. F występuje w roli autoryzowanego partnera koncernu paliwowego S i posiada koncesję na obrót paliwami.

Z zasad i warunków ogólnych dla kart paliwowych wydawanych przez F dla klientów wynika przede wszystkim:

1.  F oferuje swoim klientom możliwość nabywania produktów i usług bezgotówkowo za okazaniem karty F (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie tej karty) od uczestników systemu kartowego prezentujących odpowiedni symbol karty - dotyczy nabywania jedynie określonych towarów lub usług w określonych punktach sprzedaży, na określonych stacjach paliw;
2.  F jest upoważniony do wydawania kart e, które mogą być używane w Polsce w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty) - klient otrzymuje karty wraz z kodem PIN, przeznaczone albo do użytku związanego z konkretnym pojazdem (karta pojazdu), albo przypisane konkretnemu kierowcy (karta kierowcy) - Spółka posiada karty przypisane do kierowcy;
3.  F dostarcza produkty i usługi oraz wystawia faktury za odpowiednie korzystanie z karty (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty);
4.  sprzedaż produktów i usług (paliwo, smary, płyny do spryskiwaczy, kosmetyki samochodowe, mycie auta itp.) odbywa się w imieniu i na rachunek F i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
5.  F oferuje również dodatkowe usługi odnośnie pokrywania kosztów i opłat za przejazd związanych z systemem opłat za korzystanie z poszczególnych dróg („opłaty za przejazd”) w obrębie sieci uczestników systemu kartowego, w stosownych przypadkach klient upoważnia F do dokonywania płatności w swoim imieniu i na rachunek za wszelkie opłaty klienta należne dostawcy Opłat za przejazd. F ma prawo wystawić klientowi rachunki za wszelkie opłaty za przejazd w miesiącu następującym po miesiącu, w którym te koszty zostały poniesione.
6.  F podejmuje odpowiednie środki, aby upewnić się, że karty są akceptowane przez dostawców produktów i usług jako umożliwiające dokonanie transakcji. Jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas F natychmiast przeniesienie na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
7.  F ustala cenę, za jaką paliwo jest sprzedawane klientom indywidualnym albo na podstawie ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży lub na podstawie ich połączenia. Szczegóły dotyczące mającej zastosowanie ceny z listy dostępne są na stronie www…..pl. Użycie karty oznacza nieodwołalną zgodę na zapłatę ustalonych cen. Koszty poniesione wskutek użycia karty oraz jakiejkolwiek ceny z listy są wskazane w odpowiedniej tabeli opłat, zawsze dostępne w obszarze logowania dla klientów i ma do nich zastosowanie odpowiedni podatek;
8.  opłaty są naliczane przez F na podstawie okresu rozliczeniowego, o którym klient jest powiadomiony na piśmie. Faktury i zestawienia są dostarczane elektronicznie poprzez strefę logowania klienta i są należne i płatne na podstawie uzgodnionych warunków lub zgodnie z ustaleniami zawartymi w odpowiednich dokumentach;
9.  wszelkie roszczenia odszkodowawcze ze strony klienta wobec F są wyłączone. Wyłączenie to nie dotyczy wnoszonych przez klienta roszczeń odszkodowawczych powstałych w wyniku utraty życia, uszkodzenia ciała, uszczerbku na zdrowiu osoby oraz odpowiedzialności prawnej za inne szkody spowodowane umyślną winą lub naruszeniem wynikającym z rażącego zaniedbania ze strony lub w imieniu F, ich przedstawicieli prawnych lub pośredników. Niemniej jednak zgodnie z oświadczeniem Grupy F zamieszczonym na koncie klienta: https:… - Grupa F ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą S, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. Dlatego Grupa F ma prawo do zwrotu podatku VAT i może zapewniać swoim klientom tego typu usługi.
10.  jeśli klient nie opłaci faktur lub innych zestawień w wyznaczonym terminie, wówczas wszystkie płatności na rzecz F będą należne i płatne bezzwłocznie i F może naliczyć opłatę manipulacyjną według tabeli za każdą zaległą płatność, jak również odsetki za zwłokę w wysokości 10%. Nie narusza to prawa F do dochodzenia dalszych roszczeń odszkodowawczych. F ma prawo czasowo lub na stałe unieważnić karty, dopóki nie zostaną spłacone wszystkie zaległe kwoty wynikające z nieuregulowanych transakcji polecenia zapłaty oraz płatności po terminie;
11.  F ma prawo do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, z podaniem przyczyny, jeśli klient wielokrotnie naruszy postanowienia umowy, nie uiści płatności w terminie lub popadnie w trudności finansowe, nie będzie mógł zapewnić zabezpieczeń, lub jeśli osoby trzecie wycofają swoją odpowiedzialność solidarną względem klienta i w związku z tym nie będą mogły zapewnić zabezpieczenia dla roszczeń, lub jeśli klient nie otrzyma oceny zdolności kredytowej uznanej przez F za zadawalającą. W przypadku rozwiązania umowy z podaniem przyczyny nie obowiązuje okres wypowiedzenia. F ma prawo w dowolnym czasie do bezzwłocznego dochodzenia wszelkich roszczeń wobec klienta lub do zrealizowania wszelkich zabezpieczeń oraz do przekazania i/lub odsprzedania jakichkolwiek roszczeń stronom trzecim w celu ich windykacji.

Wnioskodawca obecnie korzysta z 3 kart paliwowych (karty przypisane są konkretnym osobom - kierowcom) według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów, usługi mycia samochodów na stacji paliw. Zakupy w istotnej części związane są z nabyciem paliwa do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. pomp, wózków widłowych), od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100% (paliwo tankowane jest na wyznaczonej stacji paliw do kanistrów) oraz do samochodów osobowych, od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 50%.

Wnioskodawca za okresy miesięczne otrzymuje od F faktury VAT, w których wyszczególnione są wyodrębnione pozycje dotyczące nabycia określonego rodzaju i ilości paliwa oraz oleju napędowego, również innych towarów dotyczących eksploatacji pojazdu np. płynu do spryskiwaczy lub kosmetyków samochodowych. Jednocześnie faktura zawiera pozycję nazwaną „opłaty”, na którą składają się:

*   opłata miesięczna za kartę w wysokości 4,00 zł;
*   opłata środowiskowa w wysokości 0,03 zł (według tabeli) liczona za każdy zatankowany litr paliwa;
*   opłata transakcyjna w wysokości 2,00 zł.

Integralną częścią faktury jest specyfikacja zawierająca szczegółową informację, gdzie użytkownik zatankował kiedy i jakiego rodzaju i ile zakupiono poszczególnych towarów i usług.

Zatem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku:

1.  F jest autoryzowanym partnerem koncernu paliwowego S;
2.  F posiada koncesję na obrót paliwami;
3.  F wydaje karty e, które mogą być używane w Polsce w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty);
4.  sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek F i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
5.  F ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży;
6.  jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas F przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
7.  pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest zatem udział F w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to F, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem;
8.  F jako emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług);
9.  F ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa;
10.  F może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty;
11.  do F jako emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i F, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo; F ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek;

W transakcji występują trzy podmioty: stacja paliw, F jako emitent kart (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz klient emitenta kart tj. Wnioskodawca - w tych okolicznościach dochodzi do transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Pismem z 30 października 2019 r. uzupełniono opis sprawy następująco:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji …, której sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi służą i będą służyć działalności opodatkowanej. Jak wskazano we wniosku o interpretację Wnioskodawca obecnie korzysta z 3 kart paliwowych (karty przypisane są konkretnym osobom - kierowcom) według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów, usługi mycia samochodów na stacji paliw oraz opłaty za przejazdy płatnymi autostradami. Zakupy w istotnej części związane są z nabyciem paliwa do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. wózków widłowych i pomp), od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100% (paliwo tankowane jest na wyznaczonej stacji paliw do kanistrów), natomiast w mniejszej ilości do samochodów osobowych i odliczany jest podatek naliczony w wysokości 50%. Dodać należy, że koszty zużytego paliwa na cele prywatne przez pracowników są zwracane Spółce i Wnioskodawca opodatkowuje tę czynność stawką 23% jako dostawa towaru na rzecz pracownika.
2.  Nabywane przez Wnioskodawcę towary (paliwo) za pomocą kart paliwowych są i będą wykorzystywane do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. wózków widłowych i pomp) w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
3.  Zgodnie z tabelą opłat F pobiera opłaty za używanie kart paliwowych. Obecnie opłata miesięczna wynosi 4 zł za jedną kartę. Natomiast za wydanie karty opłata nie jest pobierana.
4.  Zgodnie z informacją dostępną na stronie https:… F ustala indywidualny limit kredytowy dla Wnioskodawcy. Aby zaoferować linię kredytową, F potrzebuje danych do identyfikacji klienta (dane kontaktowe, numer identyfikacji podatkowej, itp.) oraz wielkości szacunkowego zużycia paliwa miesięcznie - dotyczy szacunkowego łącznego miesięcznego zużycia paliwa wszystkich pojazdów floty. Wartość zużycia musi wynosić co najmniej 75 litrów i nie może przekraczać 50 000 litrów. W dotychczasowej praktyce, Wnioskodawca korzysta z paliwa w ilościach wynikających z bieżących potrzeb. F dla Wnioskodawcy nie ustalił ograniczenia ilościowego lub wartościowego na karcie paliwowej. Ewentualne ograniczenie w dysponowaniu kartą i nabyciu paliwa może wystąpić w warunkach wynikających z „Zasad i Warunków Ogólnych dla kart paliwowych wydawanych przez F (Rozdział 1, pkt 6) bowiem: F będzie od czasu do czasu przeprowadzać ocenę ryzyka na podstawie - jak jest to przedstawione w niniejszej klauzuli - konkretnych kryteriów, w szczególności odnośnie ryzyka zalegania z płatnościami lub niedokonania płatności przez klienta. Jeśli zaistnieje ryzyko, że klient może zalegać z płatnościami lub nie dokonać płatności, wówczas F ma prawo tymczasowo lub na stałe zablokować Kartę i/lub zażądać dopłaty z tytułu podjęcia ryzyka do wszelkich transakcji dokonanych przy użyciu Karty, zgodnie z niniejszą klauzulą. F dokona oceny ryzyka na podstawie historii płatności klienta lub jego ratingu kredytowego, otrzymanego od C lub innej agencji ratingowej. Jeśli rejestr płatności klienta lub jego rating kredytowy okażą się niezadowalające, wówczas naliczane będą dopłaty z tytułu podjęcia ryzyka, na koszt klienta, w wysokości do 20% kosztów paliwa. Podobne dopłaty z tytułu podjęcia ryzyka mogą być nałożone w wypadku braku informacji o ratingu kredytowym klienta. Dopłaty z tytułu podjęcia ryzyka będą kontynuowane dopóki rejestr płatności klienta lub jego rating kredytowy nie utrzymają się na poziomie uznanym przez F jako zadowalający nieprzerwanie przez okres trzech miesięcy. Ocena ryzyka oraz decyzja o zablokowaniu kart i/lub nałożeniu dopłat z tytułu podjęcia ryzyka leżą wyłącznie w gestii F na podstawie informacji otrzymanych od odpowiedniej agencji ratingowej. Agencja ratingowa nie ma żadnego wpływu na tą decyzję. Spółka F nie jest zobowiązana ani do informowania klienta o nakładaniu opłat z tytułu podjęcia ryzyka, ani do udzielania klientowi informacji o jego ratingu kredytowym. F może również w dowolnym czasie zażądać dodatkowych zabezpieczeń na podstawie określonego limitu kredytowego. Zabezpieczenia te mogą zostać zatrzymane przez F po rozwiązaniu umowy, zazwyczaj przez okres trzech miesięcy. Jeśli limit kredytowy zostanie przekroczony, F ma prawo do unieważnienia karty.”
5.  Tzw. pakiety kartowe (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty) są wybierane przez Wnioskodawcę przy zamawianiu karty w F. Wybór ten należy do Wnioskodawcy. Obecnie Spółka korzysta z karty P umożliwiająca opłaty w kraju za:
    *   Diesel: wszystkie rodzaje,
    *   AdBlue (dodatek ekologiczny do paliwa),K
    *   opłaty drogowe, płatności za tunele, mosty,
    *   benzyna: wszystkie rodzaje,
    *   paliwa gazowe: LPG, CNG,
    *   płyny samochodowe: środki smarne, oleje, płyny przeciw zamarzaniu,
    *   akcesoria samochodowe: akumulatory, opony itp.,
    *   usługi samochodowe: myjnia.Zgodnie z „Zasadami i Warunkami Ogólnymi dla kart paliwowych wydawanych przez F”, aby złożyć wniosek o zawarcie umowy z F, w ramach której F wydaje klientowi Karty, klient musi wypełnić formularz wniosku znajdujący się na stronie internetowej, podając wszystkie wymagane informacje i potwierdzając, że zgadza się na Zasady i Warunki Ogólne. Wnioskodawca ma możliwość wyboru, ile kart paliwowych chce zamówić dla swojej floty. Może skonfigurować każdą kartę indywidualnie z żądaną kategorią odniesienia i zasięgiem sieci, a także spersonalizować ją za pomocą danych kierowcy lub numerów tablic rejestracyjnych pojazdu.
6.  Zgodnie z umową, F ustala cenę, za jaką paliwo jest sprzedawane klientom indywidualnym na podstawie ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży lub na podstawie ich połączenia. Wnioskodawca płaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez F bez względu na to w jaki sposób została ustalona (skalkulowana). Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena - dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez F, którą zobowiązany jest zapłacić. Zgodnie z oświadczeniem F zamieszczonym na portalu klienta prowadzonym przez F https: … oraz oświadczeniem przesłanym przez dział obsługi klienta do Spółki, F wyjaśnia: „(\`(...)\`)(2) Naszych Klientów obowiązują warunki sprzedaży ustanowione przez nas w dokumencie - Zasady i Warunki Ogólne dla kart paliwowych wydane przez F, jak i w uregulowaniach szczegółowych pomiędzy nami. Zatem, pomimo tankowania pojazdów na różnych stacjach sieci S, nasi Klienci nabywają paliwo bezpośrednio od F. W tym zakresie poszczególne stacje paliw działają wyłącznie w imieniu i na rzecz F, i to F przenosi własność paliwa na Klientów (Rozdział 1, pkt 2 i 4). W konsekwencji, standardowe warunki sprzedaży towarów i usług obowiązujące na danej stacji paliw (np. cena za paliwo, terminy płatności, Up.) nie mają do Państwa zastosowania. (3) W przypadku nabywania paliwa od F z wykorzystaniem naszych kart paliwowych:
    
    *   F jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych towarów i usług. W przypadku, Państwa niezadowolenia z jakości paliwa, należy skontaktować się z F w celu złożenia reklamacji. W przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona, F będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat;
    *   F ustala ceny paliw oraz innych towarów i usług - z reguły są one inne, niż obowiązujące na danej stacji w momencie zakupu,
    *   F uzgadnia terminy płatności za dokonane zakupy paliwa oraz innych towarów i usług;
    *   określamy punkty (sieci stacji paliw), na których można nabyć od nas produkty i usługi;
    *   F, w uzgodnieniu z Klientami, ustala zakres i ilość/rodzaj produktów i usług, które można nabyć od nas na stacjach paliw;
    *   mamy prawo zablokować karty paliwowe w określonych okolicznościach;
    *   przydzielamy karty paliwowe do konkretnego pojazdu lub do wyznaczonego kierowcy.
    
    Ograniczamy w ten sposób krąg podmiotów uprawnionych do nabycia od nas towarów i usług na stacji paliw.” Natomiast w ofercie dla nowych klientów dostępnej na stronie: https:… znajdujemy zapis oferty:
    *   zniżka do 10 gr brutto na litr oleju napędowego i benzyny na stacjach paliwowych w Polsce;
    *   brak opłat za zarządzanie kartą i kontem;
    *   10% rabatu na myjnię na stacjach paliwowych w Polsce;
    *   zniżka 1 gr/litr (brutto) przy zakupie LPG na wszystkich stacjach w Polsce;
    *   zniżka 1 gr/litr (brutto) benzyny i oleju napędowego na stacjach partnerskich;
    *   brak opłat transakcyjnych na stacjach paliwowych w Polsce.Z powyższego wnioskujemy, że F ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych.
7.  Do tej pory Wnioskodawca nie reklamował zakupionych towarów lub usług od F stąd nie posiada w tym zakresie praktyki. Natomiast według oświadczenia F zamieszczonego na koncie klienta: https:…„Grupa ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. Dlatego Grupa ma prawo do zwrotu podatku VAT i może zapewniać swoim klientom tego typu usługi.” Ponadto z ww. oświadczenia F, wysłanego przez dział obsługi klienta do Spółki wynika: „(3)W przypadku nabywania paliwa od F z wykorzystaniem naszych kart paliwowych:
    *   F jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych towarów i usług. W przypadku, Państwa niezadowolenia z jakości paliwa, należy skontaktować się z F w celu złożenia reklamacji. W przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona, F będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat;(\`(...)\`) ”.Wnioskodawca informuje, że wszelkie stwierdzone dotychczas nieprawidłowości i reklamacje dotyczące rozliczeń wynikających z otrzymywanych faktur, Spółka zgłasza zawsze bezpośrednio do firmy F korzystając z numerów kontaktowych lub adresów e-mail zamieszczonych na stronie: https:… w zakładce obsługa klienta i to firma F odpowiada na składane przez Spółkę reklamacje rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez F (emitenta kart paliwowych) w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez F związanych z korzystaniem z kart paliwowych. Przedmiotem bowiem umowy z F jest w istocie transakcja złożona, której głównym celem jest dostawa paliwa, a zatem dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta opodatkowana jest podatkiem VAT w odniesieniu, do którego Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości, odliczenie podatku naliczonego na zasadach właściwych dla nabycia towarów i usług związanych z produkcją elastycznej pianki poliuretanowej oraz z eksploatacją samochodu osobowego. Nabywane paliwo do urządzeń produkcyjnych i samochodów osobowych oraz pozostałe towary i usługi związane z eksploatacją pojazdów samochodowych wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na złożoność zagadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię opodatkowania transakcji będącej przedmiotem umowy z F i jej charakteru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w pojęciu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów w sensie cywilnoprawnym.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w tym samym stanie odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tę usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z ww. przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku. Powyżej wskazany przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Kwestią zasadniczą w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy transakcje pomiędzy F a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych na stacjach paliw koncernu, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w konsekwencji, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te transakcje. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Ze stanu faktycznego wynika, że:

*   F jest autoryzowanym partnerem koncernu paliwowego;
*   F posiada koncesję na obrót paliwami;
*   F wydaje karty e, które mogą być używane w Polsce w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty);
*   sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek F i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw);
*   F ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży;
*   jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas F przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty;
*   pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest zatem udział F w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to F, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem;
*   F ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa;
*   F jako emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług);
*   F może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty;
*   do F jako emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i F, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo;
*   w transakcji występują trzy podmioty: stacja paliw, F jako emitent kart (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz klient emitenta kart tj. Wnioskodawca.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Istotne jest, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru oraz warunków jego nabycia to podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Istotne znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tu w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług) i emitentem karty paliw. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel. Innymi słowy jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy jest dokonana przez niego, według schematu: stacja paliw - F - Wnioskodawca. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem: „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”. Zatem uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu. W świetle powyższego dostawa łańcuchowa nie musi oznaczać faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin: uznaje się oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Ze stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku wynika między innymi, że poza zapewnieniem swoim klientom przez F z możliwości korzystania z kart paliwowych, F ma także aktywny wpływ na określenie cen w transakcjach, posiada wpływ na terminowe realizowanie płatności, wyznacza stacje, na których istnieje możliwość skorzystania z kart oraz określa osoby lub pojazdy, w związku z którymi użycie kart jest możliwe. Powyższe okoliczności wskazują na fakt, że F posiada prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Tym samym należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy F a Wnioskodawcą stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach, w drugiej kolejności, rozważana może być kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F dla Wnioskodawcy w związku z nabyciem towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary, które stanowią paliwa silnikowe do urządzeń produkcyjnych i samochodów osobowych oraz materiały eksploatacyjne i usługi związane z używaniem samochodów osobowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT a w ramach prowadzonej działalności dokonuje opodatkowanej sprzedaży produktów tj. elastycznej pianki poliuretanowej.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach mieszanych (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że średnio są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego.

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wskazano Wnioskodawca nabywa za pomocą kart paliwowych towary, które stanowią paliwa silnikowe do celów produkcyjnych oraz samochodów osobowych i materiały eksploatacyjne oraz usługi związane z używaniem samochodów osobowych. Spółka nie korzysta z możliwości art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Również Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych stosownie do art. 86a ust. 5 ustawy o VAT. W tych okolicznościach przysługuje Spółce 50% odliczenie podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych. Natomiast w odniesieniu do zakupów paliwa wykorzystywanego w urządzeniach produkcyjnych do celów produkcji … przysługuje Wnioskodawcy 100% odliczenie podatku naliczonego.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa towary (paliwo i produkty pozapaliwowe) oraz usługi do eksploatacji samochodów osobowych od F, w ramach zawartej umowy, z użyciem kart paliwowych. F odsprzedaje bowiem te towary i usługi w stanie nieprzetworzonym, które nabył jako partner od koncernu paliwowego (posiadając koncesję na obrót paliwami). Transakcje pomiędzy F a Wnioskodawcą stanowią - jak wskazano wyżej - odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych (opodatkowana sprzedaż elastycznej pianki poliuretanowej).

Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a F stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od F, dokumentujących nabycie towarów i usług (w tym paliw), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ww. szczególnych zasad rozliczenia podatku naliczonego do zakupów dotyczących samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Art. 86a ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta i będzie korzystała w przyszłości z kart paliwowych. Począwszy od 23 listopada 2015 r. dostawcą kart paliwowych jest F Wnioskodawca obecnie korzysta z 3 kart paliwowych (karty przypisane są konkretnym osobom - kierowcom) według opcji gwarantujących przede wszystkim nabywanie paliwa, oleju napędowego, środków związanych z eksploatacją samochodów, usługi mycia samochodów na stacji paliw. Zakupy w istotnej części związane są z nabyciem paliwa do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. pomp, wózków widłowych), od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100% (paliwo tankowane jest na wyznaczonej stacji paliw do kanistrów) oraz do samochodów osobowych, od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 50%.

1.  F jest autoryzowanym partnerem koncernu paliwowego.
2.  F posiada koncesję na obrót paliwami.
3.  F wydaje karty e, które mogą być używane w Polsce w obrębie sieci uczestników systemu kartowego (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty).
4.  sprzedaż paliwa odbywa się w imieniu i na rachunek F i nie podlega ogólnym zasadom i warunkom sprzedaży dla danego miejsca sprzedaży (stacji paliw).
5.  F ustala cenę, za jaką paliwo (i inne towary i usługi) jest sprzedawane oraz ewentualne rabaty lub inne warunki, które są stosowane w momencie sprzedaży.
6.  jeśli posiadacz karty zatwierdzi dostawę produktów, wówczas F przenosi na klienta tytuł własności tych produktów, zanim zostaną one dostarczone posiadaczowi karty.
7.  pomiędzy stacją paliw a Wnioskodawcą przez sam fakt zatankowania paliwa nie dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, konieczny jest zatem udział F w tej transakcji, gdyż stacja paliw bez okazania ważnej karty nie będzie uprawniona do wydania towarów, zatem to F, a nie stacja paliw przekazuje Spółce władztwo nad paliwem.
8.  F jako emitent karty ma wpływ na transakcję, np. na czas lub miejsce jej zawarcia (okres obowiązywania umowy i miejsca zakupu towarów i usług).
9.  F ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa.
10.  F może zablokować kartę, np. z uwagi na zaległości płatnicze posiadacza karty.
11.  do F jako emitenta karty spływają wszystkie dane o zakupach i F, a nie stacja paliw, jest w posiadaniu informacji o kliencie tankującym paliwo; F ma zatem realny wpływ na okoliczności transakcji dokonywanej na jego rachunek.

W transakcji występują trzy podmioty: stacja paliw, F jako emitent kart (posiadający koncesję na obrót paliwami) oraz klient emitenta kart tj. Wnioskodawca.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji …, której sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Nabywane za pomocą kart paliwowych towary i usługi służą i będą służyć działalności opodatkowanej. Zakupy w istotnej części związane są z nabyciem paliwa do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. wózków widłowych i pomp), od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100% (paliwo tankowane jest na wyznaczonej stacji paliw do kanistrów), natomiast w mniejszej ilości do samochodów osobowych i odliczany jest podatek naliczony w wysokości 50%.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary (paliwo) za pomocą kart paliwowych są i będą wykorzystywane do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. wózków widłowych i pomp) w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z tabelą opłat F pobiera opłaty za używanie kart paliwowych. Obecnie opłata miesięczna wynosi 4 zł za jedną kartę. Natomiast za wydanie karty opłata nie jest pobierana.

Zgodnie z informacją dostępną na stronie https: … F ustala indywidualny limit kredytowy dla Wnioskodawcy.

Tzw. pakiety kartowe (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty) są wybierane przez Wnioskodawcę przy zamawianiu karty w F. Wybór ten należy do Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową, F ustala cenę, za jaką paliwo jest sprzedawane klientom indywidualnym na podstawie ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży lub na podstawie ich połączenia. Wnioskodawca płaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez F bez względu na to w jaki sposób została ustalona (skalkulowana). Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena - dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez F, którą zobowiązany jest zapłacić.

Według oświadczenia F „Grupa ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. Dlatego Grupa ma prawo do zwrotu podatku VAT i może zapewniać swoim klientom tego typu usługi.”

Ponadto z ww. oświadczenia wynika:

„(3)W przypadku nabywania paliwa od F z wykorzystaniem naszych kart paliwowych:

*   F jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych towarów i usług. W przypadku, Państwa niezadowolenia z jakości paliwa, należy skontaktować się z F w celu złożenia reklamacji. W przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona, F będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat;(\`(...)\`) ”.

Wnioskodawca informuje, że wszelkie stwierdzone dotychczas nieprawidłowości i reklamacje dotyczące rozliczeń wynikających z otrzymywanych faktur, Spółka zgłasza zawsze bezpośrednio do firmy F korzystając z numerów kontaktowych lub adresów e-mail i to firma F odpowiada na składane przez Spółkę reklamacje rozliczeniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez emitenta kart paliwowych w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy F a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem F przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy stacjami paliw a F, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie F odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy stacjami paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem F występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że F posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.

*   F ma realny wpływ na katalog nabywanych za pomocą kart towarów i usług. Tzw. pakiety kartowe (zgodnie z opcjami i kategoriami danej karty według wniosku o wydanie karty) są wybierane przez Wnioskodawcę przy zamawianiu karty w F. \]
*   F ma realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych. Zgodnie z umową, F ustala cenę, za jaką paliwo jest sprzedawane klientom indywidualnym na podstawie ceny detalicznej albo ceny z listy oraz wszelkich rabatów lub innych warunków, które są stosowane w momencie sprzedaży lub na podstawie ich połączenia. Wnioskodawca płaci cenę wynikającą z faktury wystawionej przez F bez względu na to w jaki sposób została ustalona (skalkulowana). Zarówno w sytuacji, gdy miałaby to być cena detaliczna jak i inna przyjęta cena - dla Wnioskodawcy jest ceną ustaloną przez F, którą zobowiązany jest zapłacić.
*   F ponosi odpowiedzialność za świadczenia związane z kartą, w tym prawo własności dostarczonego paliwa. F jest odpowiedzialny za jakość paliwa oraz innych towarów i usług.
*   F będzie zobowiązany do pokrycia ewentualnych strat w przypadku, gdy reklamacja byłaby uzasadniona. Wszelkie stwierdzone dotychczas nieprawidłowości i reklamacje dotyczące rozliczeń wynikających z otrzymywanych faktur, Spółka zgłasza zawsze bezpośrednio do firmy F korzystając z numerów kontaktowych lub adresów e-mail.
*   F ma prawo czasowo lub na stałe unieważnić karty, dopóki nie zostaną spłacone wszystkie zaległe kwoty wynikające z nieuregulowanych transakcji polecenia zapłaty oraz płatności po terminie. Jeśli klient nie opłaci faktur lub innych zestawień w wyznaczonym terminie, wówczas wszystkie płatności na rzecz F będą należne i płatne bezzwłocznie i F może naliczyć opłatę manipulacyjną według tabeli za każdą zaległą płatność, jak również odsetki za zwłokę w wysokości 10%. Nie narusza to prawa F do dochodzenia dalszych roszczeń odszkodowawczych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że F nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw i innych towarów, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stację paliw na rzecz F, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez F na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy F a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji…, której sprzedaż opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Towary i usługi zakupione przy użyciu kart paliwowych służą i będą służyć działalności opodatkowanej. Zakupy w istotnej części związane są z nabyciem paliwa do urządzeń wykorzystywanych do produkcji (np. wózków widłowych i pomp) w prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, od których odliczany jest podatek naliczony w wysokości 100% (paliwo tankowane jest na wyznaczonej stacji paliw do kanistrów), natomiast w mniejszej ilości do samochodów osobowych i odliczany jest podatek naliczony w wysokości 50%.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F dokumentujących nabycie paliw i innych towarów oraz usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z eksploatacją samochodów osobowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.