Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.254.2020.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości; przychód; umowa; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, wraz z przynależnymi do niego 2 miejscami postojowymi i komórką lokatorską, nabytego w dniu (…) kwietnia 2018 roku aktem notarialnym od D Sp. z o.o. (Umową Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu i Przeniesienia Własności w Wykonaniu Umowy Deweloperskiej oraz Umowy Sprzedaży). Nieruchomości ta znajduje się w (…). W jej skład wchodzi lokal mieszkalny o numerze (…) o łącznej powierzchni użytkowej 65,32 m2 (KW (…)); komórka lokatorska (…) o powierzchni 2,17 m2 (KW (…)); udział 2/47 (w postaci 2 miejsc garażowych) w hali garażowej (KW (…)); oraz udział w nieruchomości wspólnej i częściach budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku.

W dniu (…) czerwca 2019 roku aktem notarialnym (wspólnie ze swoim ówczesnym partnerem a dzisiaj już mężem) Wnioskodawczyni zawarła z E SA umowę deweloperską o wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 88,97 m2, wraz z przynależną do tego lokalu komórka lokatorska o powierzchni 3,89 m2, oraz prawem do 2 miejsc garażowych. Umowa przewiduje przeniesienie po wybudowaniu na Wnioskodawczynię i jej męża własności nieruchomości oraz własności udziałów w gruncie i częściach wspólnych. Umowa z deweloperem stanowi, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, na której jest prowadzone przedsięwzięcie deweloperskie, ujawnione zostanie Wnioskodawczyni i jej męża (nabywców) roszczenie o wybudowanie budynku, wyodrębnienie lokalu mieszkalnego i przeniesienie praw własności tego lokalu, oraz praw niezbędnych do korzystania z lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Po zawarciu umowy z deweloperem Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego tytułu prawnego do gruntu, na którym jest budowany budynek mieszkalny i nie ma prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Ustalona w umowie deweloperskiej cena nie zawiera wyodrębnionej ceny za nabycie gruntu. Ustalona cena za m2 lokalu mieszkalnego zawiera w sobie udział w nieruchomości wspólnej. Umowa stanowi, że deweloper po uregulowaniu przez Wnioskodawczynię i jej męża zobowiązań finansowych wobec niego, zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i prawem do 2 miejsc garażowych, oraz udziałem w częściach wspólnych i przenieść ją na Wnioskodawczynię i jej męża najpóźniej do dnia (…) października 2021 roku. Zgodnie z zapisami w Umowie deweloperskiej z dnia (…) czerwca 2019 r. przeniesienie własności lokalu mieszkalnego i związanych z tym lokalem praw w nieruchomości wspólnej nastąpi w udziałach 9/10 na rzecz Wnioskodawczyni i 1/10 na rzecz ówczesnego partnera Wnioskodawczyni, a dziś męża (w dniu (…) października 2019 roku Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński).

Nowy lokal mieszkalny Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczą na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, zamierzają w nim zamieszkać i nie udostępniać go osobom trzecim.

Dotychczasowy lokal mieszkalny zostanie sprzedany, by zapewnić środki finansowe na nowy. Umowa z deweloperem przewiduje następujący harmonogram płatności: A. 137 754,50 zł do x lipca 2019 r. - zapłacone; B. 142 754,50 zł do (…) listopada 2019 r. - zapłacone; C. 428 263,50 zł termin najpóźniej na 7 dni przed dniem odbioru, który jest przewidziany najpóźniej do dnia (…) sierpnia 2021 roku.

Pierwsze dwie raty (A i B) Wnioskodawczyni wraz z mężem sfinansowali ze środków własnych i pożyczek od rodziny. Kwota 71 377,25 zł przypadająca jako udział (1/10) męża Wnioskodawczyni została już wpłacona. Ostatnią ratę (C. 428 263,50 zł) Wnioskodawczyni zamierza opłacić ze środków uzyskanych ze sprzedaży dotychczasowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego przy (…) będącego jej wyłączną własnością). Sprzedaż tej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) wraz z przynależnymi do niej miejscami, komórką lokatorską i udziałami w części wspólnej nie będzie dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż posiadanego lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat podatkowych następujących po jego nabyciu. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpi w okresie od stycznia 2020 do sierpnia 2021, najpóźniej przed wpłaceniem ostatniej raty (C.), a tym samym przed nabyciem nowego lokalu mieszkalnego, które nastąpi zgodnie z opisaną powyżej Umową deweloperską dopiero po wpłaceniu ostatniej raty, wyodrębnieniu lokalu mieszkalnego i zawarciu umowy nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że do sprzedaż dotychczasowego lokalu mieszkalnego dojdzie przed upływem 5 lat podatkowych następujących po jego nabyciu, a środki uzyskane z jego sprzedaży zostaną przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie dotyczy zwolnienia do kwoty wydatkowanej po dacie otrzymania środków za sprzedaż dotychczasowego lokalu mieszkalnego, czyli kwoty 428 263,50 zł (ostatniej raty C.) a pochodzących ze sprzedaży dotychczasowego lokalu. Wydatkowanie uzyskanych, a podlegających zwolnieniu, środków ze sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem wymaganych 3 lat podatkowych następujących po zbyciu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania będzie zwolniony z podatku w części odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziałowi środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe (czyli przykładowo zapłatę ostatniej raty 428 263,50 zł) w przychodzie ze zbycia dotychczasowego mieszkania. A jeżeli środki wydatkowane będą wyższe, niż przychód ze sprzedaży mieszkania, to całość dochodu będzie zwolniona z podatku. Wnioskodawczyni uważa, że wydatki poczynione na nabycie nowego lokalu mieszkalnego po dniu sprzedaży dotychczasowego będą spełniały warunki określone art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samy dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania w części odpowiadającej temu wydatkowi będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego 2 miejscami postojowymi i komórką lokatorską, nabytego w dniu (…) kwietnia 2018 roku aktem notarialnym od D Sp. z o.o. Sprzedaż tego lokalu mieszkalnego nastąpi w okresie od stycznia 2020 do sierpnia 2021, przed nabyciem nowego lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat podatkowych następujących po jego nabyciu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie posiadanego obecnie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – to stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT 39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni w dniu (…) czerwca 2019 r. zawarła umowę deweloperską o wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz z przynależną do tego lokalu komórką lokatorską oraz prawem do dwóch miejsc garażowych. Umowa stanowi, że deweloper po uregulowaniu przez Wnioskodawczynię i jej męża zobowiązań wobec niego, zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską i prawem do dwóch miejsc garażowych oraz udziałem w częściach wspólnych i przenieść na Wnioskodawczynię i jej męża najpóźniej do dnia (…) października 2021 roku. Umowa z deweloperem przewiduje harmonogram płatności w trzech ratach. Pierwsze dwie raty (A i B) Wnioskodawczyni wraz z mężem sfinansowała ze środków własnych i pożyczek od rodziny. Termin wpłaty trzeciej raty (C. 428 263,50 zł) upływa najpóźniej na 7 dni przed dniem odbioru, który jest przewidziany najpóźniej do (…) sierpnia 2021 roku.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z zawarciem w dniu (…) czerwca 2019 r. umowy deweloperskiej i przeznaczeniem kwoty uzyskanej z tytułu planowanej w okresie od stycznia 2020 do sierpnia 2021 sprzedaży posiadanego obecnie lokalu mieszkalnego na zapłatę ostatniej raty (C. 428 263,50 zł) ceny zakupu nowego lokalu mieszkalnego zgodnie z ww. umową deweloperską, w sytuacji, gdy do przeniesienia przez dewelopera odrębnej własności tego lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię i jej męża doszłoby w terminie do dnia (…) października 2021 roku – ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do wcześniej przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu jednakże należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej z deweloperem, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tego Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, dla Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków uzyskanych z planowanej sprzedaży w roku 2020 lub w roku 2021 lokalu mieszkalnego nabytego w 2018 roku upływać będzie odpowiednio z dniem 31 grudnia 2023 roku lub 31 grudnia 2024 roku. W opisanym zdarzeniu przyszłym istotne jest to, że – jak wskazała Wnioskodawczyni – przeniesienie przez dewelopera na Wnioskodawczynię i jej męża własności lokalu mieszkalnego nastąpi najpóźniej do 31 października 2021 r., przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie dotychczasowego lokalu mieszkalnego.

Zatem, w przypadku wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego – przed upływem 5 lat podatkowych następujących po jego nabyciu – na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 litera a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniem objęty będzie dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziałowi środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe (np. zapłatę deweloperowi ostatniej raty) w przychodzie ze zbycia dotychczasowego mieszkania.

Zatem, jeżeli – jak już wcześniej zauważono – przychód ze sprzedaży dotychczasowego lokalu mieszkalnego zostanie przeznaczony w całości na cele mieszkaniowe (np. zapłatę ostatniej raty), to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.