Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-174/16-1/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-12
Teza: jakie są skutki umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. Biurze 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym w celu ich umorzenia powoduje u niego powstanie przychodu podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony w tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zbycie na rzecz Wnioskodawcy udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym w celu ich umorzenia powoduje u niego powstanie przychodu podatkowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”). Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku przeprowadzenia procesu restrukturyzacyjnego - połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością dokonanego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”), wspólnikami Spółki będą:

*   spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   inna spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT i podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;
*   inna osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości, po zarejestrowaniu przez właściwy sąd ww. połączenia, może dojść do nieodpłatnego zbycia udziałów, objętych uprzednio przez niektórych z ww. wspólników w kapitale zakładowym Spółki z o.o., na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia. Nieodpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia zostałoby dokonane na podstawie art. 199 § 1 KSH w trybie tzw. procedury dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki dokonane w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym Spółki na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia spowoduje powstanie przychodu podatkowego w podatku CIT u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów własnych Spółki dokonane w rezultacie nieodpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio przez niektórych wspólników w kapitale zakładowym Spółki, na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku CIT u Wnioskodawcy.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte są w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: „KSH”). Należy podkreślić, że udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki (art. 199 § 1 KSH).

Umorzenie udziału wymaga więc zasadniczo uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz ewentualną wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały.

W polskim porządku prawnym, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (199 § 3 KSH).

W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników (wspólnika) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawarte zostało jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co jednoznacznie wskazuje użycie w powołanym przepisie sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności". W piśmiennictwie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że przychodami podatkowymi są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym skutkujące zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Opisane zdarzenie przyszłe w postaci nieodpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Jednocześnie pomimo faktu, że określony w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Spółki, należy uznać, że nieodpłatne zbycie przez Spółkę udziałów Spółki z o.o. na rzecz tej spółki celem ich umorzenia nie spowoduje uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów Ustawy CIT należy zauważyć, że opisana w niniejszym wniosku sytuacja nie ma charakteru umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. W świetle tego przepisu, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzeniem w rozumieniu powołanego unormowania jest rezygnacja wierzyciela z przysługujących mu od podatnika świadczeń, czyli zwolnienie podatnika z długu.

Ponadto wymaga zaznaczenia, że nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów od części swoich wspólników w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania wobec tych wspólników, ponieważ nastąpi ono bez wynagrodzenia o jakimkolwiek rodzaju. W wyniku nieodpłatnego nabycia udziałów własnych Spółki w celu ich umorzenia, żadne zobowiązanie względem wspólników nie zostanie także umorzone, co zostało zaznaczone powyżej.

W konsekwencji, nabycie przez Spółkę udziałów własnych od niektórych wspólników w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje osiągnięcia przez Spółkę przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT. Przedstawione zdarzenie gospodarcze nie prowadzi bowiem do pomniejszenia pasywów Spółki, a w ramach jego realizacji nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek zobowiązania względem wspólników, które mogłoby znaleźć odzwierciedlenie w pasywach Spółki

W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w myśl którego przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jak wskazano bowiem już powyżej, w przypadku dokonania umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. W konsekwencji, w wyniku nabycia udziałów własnych bez wynagrodzenia, majątek Spółki nie zostanie powiększony. Zatem nie istnieją jakiekolwiek podstawy prawne pozwalające przyjąć, że w razie nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Nadto należy zaznaczyć, że pomimo, iż w niniejszej sprawie mogą zachodzić relacje, o których mowa z art. 11 ust. 4 Ustawy CIT, to do przedmiotowej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy CIT, z którego wynika, że jeżeli w wyniku istnienia określonych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. W odniesieniu do nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie można mówić o warunkach rynkowych, bowiem taka transakcja jest możliwa na gruncie KSH wyłącznie między Spółką, a jej wspólnikiem, tj. brak jest porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki, nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 14 ust. 1 zd. pierwsze Ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Powyższe wynika w szczególności z okoliczności, iż treść powołanego przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, odwołuje się do pojęcia „ceny". W tym kontekście należy wskazać, że w przypadku transakcji nabycia udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, dokonywanej w oparciu o art. 199 § 1 KSH, strony transakcji nie ustalają pomiędzy sobą ceny. W zaprezentowanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym wspólnicy bowiem nie uzyskają wynagrodzenia, którego wartość mogłaby stanowić cenę, a umorzenie udziałów może niewątpliwie nastąpić bez wynagrodzenia, na co jednoznacznie wskazują powołane przepisy KSH.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. W powołanej odpowiedzi stwierdzono, że: niezależnie (\`(...)\`) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko prezentowane przez niego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w zakresie nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia, a w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 roku (Znak: ILPB4/4510-1-88/16-2/ŁM), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Spółki w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu PDOP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-22/16-2/JG), w której organ ten uznał, że: umorzenie dobrowolne własnych udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki, która je umarza. Wobec powyższego czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-132/16/MW, w której organ ten uznał, że: przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca nabędzie własne udziały w celu ich umorzenia (przy czym nabycie nastąpi bez wynagrodzenia), nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 updop. Jednocześnie podkreślić należy, że w następstwie omawianej transakcji Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym tym samym nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, umorzenie udziałów własnych Spółki, które zostaną nieodpłatnie zbyte przez niektórych wspólników na rzecz Spółki w celu ich umorzenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku CIT po stronie Spółki, ponieważ dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nieodpłatne nabycie od niektórych wspólników i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy CIT, jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie będzie skutkowało przyrostem majątku Spółki;
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie w szczególności w postaci zmniejszenia jej pasywów,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 Ustawy CIT, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT,
*   zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT dla spółki dokonującej umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.