Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-119/14-4/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-06-17
Teza: 1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę? 2. Czy w przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę? 3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: Cypr; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 maja 2014 r., Nr IPTPB1/415-119/14-2/KO na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (data doręczenia 27 maja 2014 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 2 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca planuje zakup udziałów spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka”), w wyniku czego stanie się jednym z jej wspólników. Do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych (w tym również spółkach z siedzibą w Polsce) lub wierzytelności, w tym wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy.

W przyszłości, z przyczyn biznesowych lub osobistych, Wnioskodawca może podjąć decyzję o ograniczeniu lub likwidacji działalności prowadzonej poprzez Spółkę, w związku z czym Wnioskodawca może umorzyć udziały posiadane w Spółce albo przeprowadzić jej likwidację (wraz z pozostałymi udziałowcami). W zależności od sytuacji biznesowej, Wnioskodawca może również dokonać umorzenia części udziałów w Spółce, a następnie przeprowadzić likwidację Spółki (wraz z pozostałymi udziałowcami).

W każdym razie umorzenie udziałów w Spółce nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do umorzenia automatycznego przewidzianego w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

W związku z powyższym, w razie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o ograniczeniu lub zakończeniu działalności prowadzonej poprzez Spółkę - wskutek umorzenia całości lub części udziałów w Spółce - Wnioskodawca otrzyma całość lub część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce) w postaci środków pieniężnych, udziałów w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy). W przypadku umorzenia części udziałów w Spółce, pozostałą część majątku Spółki (w proporcji do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce), tj. pozostałe środki pieniężne, udziały w innych spółkach kapitałowych lub wierzytelności (w tym wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) Wnioskodawca otrzyma później wskutek likwidacji Spółki.

Na potrzeby umorzenia/likwidacji, składniki majątku Spółki zostaną wycenione według wartości rynkowej i wydane Wnioskodawcy.

Po otrzymaniu majątku, Wnioskodawca będzie stopniowo ograniczał swoje zaangażowanie inwestycyjne. W związku z tym - w zależności od składników majątku nabytego od Spółki w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji - Wnioskodawca:

*   dokona odpłatnego zbycia w celu umorzenia, umorzenia lub odpłatnego zbycia części udziałów innych spółek uprzednio nabytych w związku z likwidacją lub umorzeniem udziałów w Spółce;

*   środki pieniężne przeznaczy na cele osobiste lub nowe inwestycje.

Jednocześnie, wskutek likwidacji Spółki, Wnioskodawca może otrzymać wierzytelności Spółki wobec innych niż Wnioskodawca podmiotów. Składnikiem wydawanego Wnioskodawcy majątku mogą być również wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca stałby się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tej samej wierzytelności, wierzytelność wygaśnie zarówno w części głównej, jak i odsetkowej w wyniku tzw. konfuzji.

W uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że osiąga następujące przychody ze źródeł położonych na terytorium Polski i podlegających opodatkowaniu w Polsce:

1.  przychody z działalności wykonywanej osobiście (z tytułu kontraktu menedżerskiego);
2.  przychody z kapitałów pieniężnych obejmujące:
    *   odsetki od pożyczek udzielonych podmiotom gospodarczym lub osobom fizycznym,
    *   odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych,
    *   przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie prowadzi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca doprecyzował, że planuje nabycie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (tj. „Spółce” zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku) założonej w formie prawnej stanowiącej odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza nabyć x% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (tj. „Spółce” zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku).

Wnioskodawca poinformował, że (jak zostało to wskazane we wniosku), umorzenie udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (tj. „Spółce” zgodnie z nomenklaturą zastosowaną przez Wnioskodawcę we wniosku) nastąpi wedle uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Umorzenie udziałów spółki cypryjskiej nastąpi na podstawie uchwały wspólników, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora Spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Po jej zatwierdzeniu, sąd przesyła do rejestru spółek na Cyprze odpowiednią adnotację o dokonaniu umorzenia. W ramach procedury umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu (w konsekwencji nie dochodzi do odkupienia przez Spółkę umarzanych udziałów). W związku z tym Spółka przekaże Wnioskodawcy aktywa, których wartość odzwierciedlono w kapitale zakładowym/zapasowym. Z tej perspektywy, procedura umorzenia udziałów wygląda podobnie do przewidzianej w polskich przepisach kodeksu spółek handlowych procedury umorzenia w trybie automatycznym.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie miała wierzytelność wobec Niego z tytułu zawartej umowy pożyczki (tj. wierzytelność o spłatę pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
2.  Czy w przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę?
4.  Czy w przypadku, gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki wygaśnie (zarówno w części głównej, jak i odsetkowej) wskutek konfuzji (jak opisano powyżej) na skutek umorzenia udziałów w Spółce bądź jej likwidacji, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 1-3. W zakresie pytania Nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód rozumiany jako przyrost majątku - a nie majątek będący własnością Wnioskodawcy.

Dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia określa się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z tytułu zbycia udziałów jest różnica pomiędzy sumą przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny) lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (m.in. w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub zakupu tych udziałów) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej w formie udziałów w innych spółkach lub otrzymania majątku likwidacyjnego, który będą stanowić udziały w innych spółkach, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa otrzymanych udziałów spółek kapitałowych. Jednocześnie, mając na względzie fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w drodze ich zakupu, zastosowanie w przedmiotowej sytuacji znajdzie dyspozycja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy wynikający z przyrostu wartości Spółki, która jest własnością Wnioskodawcy będzie dochodem podlegającym opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów w tejże Spółce lub jej likwidacji. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach, które nabędzie w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji. Zważywszy, że - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu powinien podlegać dochód (a nie majątek) Wnioskodawcy, Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach wykazując przychód z tego tytułu, powinien mieć prawo również do wykazania kosztu uzyskania przedmiotowego przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów w innych spółkach z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji). Tylko to umożliwi Wnioskodawcy opodatkowanie dochodu zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o PIT, tj. od przyrostu majątku otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji - czyli od poprzedniego zdarzenia, w związku z którym ustawodawca przewidział opodatkowanie dochodu. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tych samych wartości u tego samego podatnika, co jest sprzeczne z podstawową zasadą jednokrotności opodatkowania.

Wnioskodawca zauważa, że przyjęcie interpretacji odmiennej prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników którzy otrzymują z tytułu umorzenia udziałów/likwidacji majątek w postaci pieniędzy lub aktywa niepieniężne, co z uwagi na brak uzasadnienia takiego zróżnicowania naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Takie stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r., sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 sierpnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-416/10-3/EK, w której organ podatkowy - w odniesieniu do podobnych okoliczności - potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez Nią odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów/Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów w innych spółkach nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki koszt uzyskania przychodu powinien być równy wartości rynkowej udziałów w innych spółkach z dnia nabycia tych udziałów przez Wnioskodawcę (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki).

Ad. 2

W przypadku umorzenia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Jak wynika z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 (tj. dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że - w przedmiotowej sprawie - koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów innych spółek nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie zdarzeniem opodatkowanym u Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

Ad. 3

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów innych spółek uprzednio nabytych w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, kosztem ich nabycia dla Wnioskodawcy będzie ich wartość rynkowa ustalona na dzień ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej określa się na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że - w przedmiotowej sprawie - koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów innych spółek nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów Spółki lub likwidacji Spółki, powinien być równy ich wartości rynkowej z dnia nabycia, skoro ta wartość będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy na dzień ich nabycia (tj. z dnia umorzenia udziałów lub likwidacji Spółki) w związku z umorzeniem udziałów lub likwidacją Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.