Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-693/07-3/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-24
Teza: Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych zarówno od podmiotu krajowego, jak i zagranicznego.
Słowa kluczowe: faktura; import-import usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 21 marca 2008 r. (data wpływu 27.03.2008 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 07.03.2008 r., znak IP-PP2-443-693/07-2/SAP, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

**W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.**

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie naruszenie następujących przepisów:

*   art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 4 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym;

*   art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu.

W ocenie Spółki przedmiotowa interpretacja jest oparta na nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust 2 pkt 4 ustawy o VAT. We wniosku o interpretację, Spółka podkreślała, że ustawa nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Związek ten może być pośredni, co oznacza, że nabyte towary i usługi nie służą do prostej odsprzedaży lub do wytworzenia innych towarów i usług będących przedmiotem odsprzedaży, lecz wiążą się z działalnością podatnika w sposób bardziej ogólny, niemniej jednak ich poniesienie ma na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej wykonywanej przez podatnika i związek pomiędzy ich poniesieniem a zwiększeniem sprzedaży jest racjonalnie uzasadniony. Powyższe, zdaniem Spółki, znajduje poparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ukształtowanemu na gruncie VI Dyrektywę Rady 77/388/ECC, regulującą wspólny system podatku od wartości dodanej.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, Spółka nabyła 100% udziałów w podmiocie prowadzącym działalność operacyjną, polegającą na wynajmie powierzchni handlowych. Nabycie ukierunkowane było na nabycie tytułu własności w odniesieniu do nieruchomości, których właścicielem była spółka przejmowana. W chwili składania wniosku o interpretację rozpoczęcie działalności opodatkowanej w formie wynajmu powierzchni handlowych w nieruchomościach było planowane przez Spółkę, w międzyczasie działalność ta po połączeniu spółek faktycznie się rozpoczęła. Biorąc powyższe pod uwagę, nabyte przez Spółkę usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną VAT, którą Spółka rozpoczęła po połączeniu spółek. W konsekwencji podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych usług powinien zostać odliczony przez Spółkę na zasadach określonych w przepisach ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia, iż Spółka w momencie otrzymania faktur nie dokonywała jeszcze czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z punktu widzenia zasady neutralności wymóg taki nie jest konieczny. Ważne natomiast jest istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami doradczymi, a prowadzoną, czy też zamierzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Związek ten istnieje i w analizowanym przypadku jest bezdyskusyjny, ponieważ nabyte usługi doradcze nie wiążą się z żadnym innym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę, jak tylko ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Reasumując, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych zarówno od podmiotu krajowego, jak i zagranicznego.

Spółka odnosi się również do terminu skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11, w odniesieniu do podatku naliczonego w związku z nabyciem usług krajowych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Spółka może również dokonać odliczenia podatku naliczonego poprzez sporządzenie stosownej korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych od podmiotu zagranicznego, prawo to powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (lub też w miesiącu następnym). Inną kwestią jest, kiedy podatnik może z tego prawa realnie skorzystać poprzez potrącenie podatku naliczonego z należnym lub poprzez wystąpienie o zwrot nadwyżki naliczonego podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy, w tym celu musi wykazać kwotę należnego podatku i sprzedaż opodatkowaną. Jednak nie oznacza to, że prawo do odliczenia powstanie dopiero w momencie wykazania sprzedaży opodatkowanej i kwoty podatku naliczonego. Przyjęcie takiego rozumowania oznaczałoby, że podatek naliczony od wszelkich inwestycji dokonywanych przez podatników przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej przez podatnika byłby nieodliczalny, co byłoby oczywistą nieprawdą.

Spółka również zaznacza, iż odnoszenie się przez Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji do art. 91 Ustawy o VAT, regulującego odliczenie częściowe podatku oraz korektę podatku naliczonego stanowi nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów. Regulacja art. 91 Ustawy o VAT dotyczy bowiem sposobu rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje. Ponieważ działalność Spółki opiera się wyłącznie na sprzedaży opodatkowanej, w związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla przywoływania przez Organ art. 91 Ustawy o VAT w przedmiotowym przypadku. Natomiast regulacja art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT odnosi się do sytuacji, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia towaru lub usługi. Chodzi o towary lub usługi, które początkowo nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, aby później w wyniku zmiany ich przeznaczenia będą w takiej działalności wykorzystywane. W przedmiotowym przypadku, działalność Spółki polega wyłącznie na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i Spółka nigdy nie wykonywała innych czynności, w związku z tym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie znajduje tu zastosowania. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę należy zatem zawsze wywodzić z art. 86 ustawy o VAT, nie zaś art. 91, który nie może mieć tej sprawie zastosowania, jako, że przeznaczenie nabytych przez Spółkę usług nigdy nie zmieniło się.

Spółka podniosła także zarzut naruszenia obowiązków określonych w treści art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację nie zachodziły okoliczności, na podstawie których Organ mógł uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury wystawionej przez polskiego podatnika podatku od towarów i usług dokumentującej usług doradcze oraz faktury wewnętrznej dokumentującej import usług doradczych. Przede wszystkim Organ błędnie przyjął, że „W przypadku Spółki działalność gospodarcza polega na wykonywaniu czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” co w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji stanowi oczywistą nieprawdę. Spółka podała we wniosku, że dopiero planuje rozpoczęcie czynności podlegających opodatkowaniu i nie wykonuje ich na moment złożenia wniosku, jednak w żadnej mierze nie można z tego wywieść, że wykonywała jakiekolwiek inne czynności, zwolnione z opodatkowania lub nie podlegające opodatkowaniu, z którymi związane byłyby nabywane usługi i podatek naliczony od wartości tych usług. Wywiedzenie tego wniosku przez organ podatkowy i oparcie na nim konkluzji, że nabyte przez Spółkę usługi były związane wyłącznie ze sprzedażą nie dającą prawa do odliczenia VAT nie znajduje żadnego oparcia w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym. Wobec powyższego, stanowi to rażące naruszenie zasad wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, przewidzianych w art. 14c § 1 oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, które ma niewątpliwy wpływ na treść wydanej interpretacji.

Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja narusza, więc prawo. Zawarty na wstępie wniosek o usunięcie naruszenia prawa jest, więc zasadny. Zmiana wydanej interpretacji w kierunku uznania przedstawionego przez Spółkę we wniosku własnego stanowiska w sprawie służyć będzie usunięciu z obiegu prawnego aktu wydanego z naruszeniem prawa i zawierającego wady prawne.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2008 r. znak IP-PP2-443-693/07-2/SAP i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wymienione zostały w art. 5 ust. 1 w/w ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt. 2 w/w ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu podatnikowi nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle powyższego, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jeśli więc usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi, do których to czynności zalicza się import usług – usługi doradztwa prawnego (zgodnie z opisem stanu faktycznego) – w tym zakresie w którym zakup w/w usług jest związany ze sprzedażą opodatkowaną to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje.

Zgodnie z pouczeniem zawartym w przedmiotowej interpretacji, dotyczy ona zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podała, iż rozpoczęła juz wykonywanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Należy zatem uznać, iż dopiero w tym momencie powstał związek pomiędzy zakupionymi usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Fakt, iż obecnie Spółka może odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup przedmiotowych usług poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT-7, nie zmienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego na wniosku. Wszelkie zmiany w stanie faktycznym lub w opisie zdarzenia przyszłego, które zaszły w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o udzielenie interpretacji, a wydaniem interpretacji przez upoważniony do tego organ, nie mogą mieć wpływu na prawidłowość udzielonej interpretacji.

W związku z powyższym należy stwierdzić iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych zarówno od podmiotu krajowego jak i od podmiotu zagranicznego. Świadczone na rzecz Spółki usługi są mają na celu podjęcie decyzji co do charakteru działalności, jaką Spółka będzie docelowo prowadzić. Jak podano w opisie stanu faktycznego, działania jakie zostały podjęte zmierzają, zgodnie ze strategia Spółki, do przejęcia majątku oraz działalności handlowej P\`(...)\` poprzez połączenie Spółki z P\`(...)\` w wyniku których Spółka będzie osiągała przychody podatkowe, a także realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka nabyła 100% udziałów w podmiocie prowadzącym działalność operacyjną (Spółce przejmowanej), polegającą na wynajmie powierzchni handlowych. Celem nabycia udziałów jest uzyskanie tytułu własności w odniesieniu do nieruchomości, której właścicielem w chwili obecnej jest Spółka przejmowana. Nieruchomość ta, po zakończeniu procesu połączenia przez przejęcie, będzie wykorzystana do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, polegających w głównej mierze na wynajmowaniu powierzchni handlowych. Ponadto Spółka podkreśla, iż ani nabycie udziałów, ani też nabycie nieruchomości w wyniku połączenia spółek (przejęcia), nie stanowią ostatecznego celu Spółki. Realizacja kolejnych etapów przedsięwzięcia zmierza bowiem do rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej - sprzedaży opodatkowanej VAT. Powyżej opisany proces gospodarczy realizowany jest w istotnym stopniu w oparciu o opinie i analizy podmiotów zewnętrznych, którym Spółka zleciła wykonanie usług doradczych, obejmujących opracowanie odpowiedniej strategii, jak również zaopiniowanie przedsięwzięcia, w tym w szczególności jego ocenę z punktu widzenia rentowności i możliwości generowania zysków. Należy zatem uznać za zasadne stwierdzenie, iż nabyte przez Spółkę usługi związane są z wykonaniem czynności opodatkowanej, jaką jest rozliczenie przez nabywcę usługi importu usług. W konsekwencji podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych usług staje się podatkiem do odliczenia, na zasadach określonych w przepisach ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia, iż Spółka nie rozpoczęła jeszcze faktycznie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z punktu widzenia zasady neutralności wymóg taki nie jest konieczny. Ważne natomiast jest istnienie związku pomiędzy nabytymi usługami doradczymi a wykonaniem czynności opodatkowanej, jaką jest rozliczenie przez nabywcę usługi importu usług.

Tutejszy organ podkreśla iż prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie w jakim będzie związane z przyszłymi (planowanymi) czynnościami opodatkowanymi (czyli także importem usług) - fakt późniejszego (prawdopodobnego) wystąpienia sprzedaży opodatkowanej jest tutaj bez znaczenia.

Ponadto tutejszy organ podatkowy zauważa iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT, w przypadku importu usług kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego. Równocześnie w myśl art. 86 ust. 10 pkt 2 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u nabywcy. Na podstawie art. 86 ust. 11 prawo to może zostać zrealizowane również w następnym okresie rozliczeniowym. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, iż import usług stanowi na gruncie ustawy VAT szczególną procedurę, w oparciu o którą podatnik nabywający usługi od podmiotu zagranicznego sam rozlicza z tego tytułu podatek należny. Podatek ten stanowi równocześnie podatek do odliczenia. Zasadne zatem jest stwierdzenie Spółki, iż podatek naliczony ma związek z wykonaniem czynności opodatkowanej, jaką jest rozliczenie przez nabywcę usługi importu usług. Wskutek powyższego, w odniesieniu do tej kwoty podatku, prawo do odliczenia powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług albo w następnym.

Reasumując, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług doradczych zarówno od podmiotu krajowego, jak i zagranicznego.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że stanowisko podatnika wyrażone w złożonym zapytaniu jest prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 07.03.2008 r. znak IP-PP2-443-693/07-2/SAP stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 w/w ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.