Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-478/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Czy wartość nakładów dokonanych w cudzym magazynie - inwestycji w obcym środku trwałym - która nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych ze względu na dokonanie likwidacji inwestycji (będąca stratą wnioskodawcy, gdyż poniósł wydatek, którego części nie mógł zamortyzować), może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 4 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był stroną umowy najmu w oparciu o którą korzystał z cudzego magazynu w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności i w związku z tą działalnością. Podczas trwania najmu wnioskodawca dokonał w najmowanym magazynie nakładów w postaci prac adaptacyjnych na dostosowanie magazynu do potrzeb swojej działalności. Dokonane nakłady stanowią w świetle prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT - środek trwały w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca dokonywał amortyzacji dokonanych inwestycji w obcych środkach trwałych. Umowa najmu została przez wnioskodawcę wypowiedziana. Rozwiązanie umowy najmu za wypowiedzeniem nie następuje jednakże w związku ze zmianą rodzaju działalności, tylko ze względów ekonomicznej racjonalności (ze względu na wysokie koszty wynajmowanego magazynu, podjęto decyzję o przeniesieniu jej do innej lokalizacji, co wiąże się z obniżeniem kosztów). W związku z zakończeniem najmu dokonano likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych w postaci dokonanych nakładów. Likwidacja została dokonana przed zamortyzowaniem pełnej wartość inwestycji, wobec czego w ciężar kosztów podatkowych wnioskodawca zaliczył wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych do chwili dokonania likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z faktem, iż inwestycja w obcym środku trwałym do chwili dokonania jej likwidacji nie została w pełni zamortyzowana, wnioskodawca ponosi stratę w postaci tej części wartości inwestycji, która stanowiła wydatek na nakłady, a nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonanych odpisów amortyzacyjnych ze względu na fakt iż nabyte nakłady jako usług zostały tylko częściowo wykorzystane przez wnioskodawcę do świadczenia jego usług.

Niezależnie od powyższego, wydatki dokonane przez wnioskodawcę na inwestycje w obcym środku trwałym były przedmiotem podatku VAT, który dla wnioskodawcy - jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar podatku - stanowi podatek VAT naliczony, który wnioskodawca zobowiązany jest skorygować w oparciu o ar. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość nakładów dokonanych w cudzym magazynie - inwestycji w obcym środku trwałym - która nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych ze względu na dokonanie likwidacji inwestycji (będąca stratą wnioskodawcy, gdyż poniósł wydatek, którego części nie mógł zamortyzować), może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w koszty uzyskania przychodów tej część wydatków dokonanych na nakłady – inwestycje w obcym środku trwałym, które nie zostały do chwili likwidacji inwestycji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w drodze dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Część wartości wydatków na nakłady nieobjęta odpisami amortyzacyjnymi stanowi stratę wnioskodawcy, jednakże wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest bowiem konieczne spełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Musi więc zaistnieć przesłanka pozytywna w postaci związku wydatku z celem w postaci uzyskania przychodu oraz nie może wystąpić przesłanka negatywna w postaci wystąpienia kosztu w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1. W opinii wnioskodawcy, strata przez niego poniesiona w postaci części wartości inwestycji w obcym środku trwałym, która to część nie została zamortyzowana nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 ustawy. Szczególne znaczenie ma tutaj art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowiący iż: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przytoczone wyłączenie nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W opisanej sytuacji nakłady w cudzym magazynie są bowiem środkiem trwałym w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, który nie został w pełni umorzony, tym samym część nieumorzona stanowi stratę. Co jednak istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 strat takich nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów tylko w wypadku (na co wskazuje użycie przez ustawodawcę sformułowania „jeżeli”) środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W opisanym stanie faktycznym środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym nie utracił przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności, gdyż wnioskodawca nie dokonywał zmiany rodzaju działalności. Wnioskodawca wyraża więc przekonanie, że brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż inna jego ineterpretacja niż przedstawiona stanowiłaby interpretację rozszerzająca oraz sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisu, co jest z kolei sprzeczne z zasadami dokonywania wykładni prawa administracyjnego oraz wyjątków, które należy interpretować ściśle. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 nie ma więc zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

W opinii wnioskodawcy - wobec braku podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 jest to katalog zamknięty, którego nie można rozszerzać wbrew brzmieniu ustawy), w szczególności zaś art. 16 ust. 1 pkt 6 - Wnioskodawca może uznać poniesioną stratę za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 "Statki i konstrukcje pływające".

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Należy przy tym podkreślić, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż wartość niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji inwestycji obcym środku trwałym (strata), spowodowana zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu - na podstawie art. 15 ust. 1 - w wysokości niezamortyzowanej wartości tego środka trwałego.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.