Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-391/11-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-22
Teza: Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; opodatkowanie; przychód; transakcja; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2011 r. (data wpływu 12.05.2011 r.) oraz w piśmie z dnia 01.08.2011 r. (data wpływu 04.08.2011 r., data nadania 01.08.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19.07.2011 r. Nr IPPB4/415-391/11-2/JK2 (data nadania 20.07.2011 r., data doręczenia 25.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-391/11-2/JK2 z dnia 19.07.2011 r. (data nadania 20.07.2011 r., data doręczenia 25.07.2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych pytań.

Pismem z dnia 01.08.2011 r. (data nadania 01.08.2011 r., data wpływu 04.08.2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni będąca, obok swojego małżonka oraz pana K K., współwłaścicielem nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: ,Nieruchomość”) zakwalifikowanej jako rolna (tj. grunty rolne, obszar wiejski) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zamierza wraz z ww. osobami dokonać jej sprzedaży na rzecz osoby prawnej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "sp. zoo’’ lub “Nabywca”).

Wraz z małżonkiem są współwłaścicielami Nieruchomości, na zasadach wspólności ustawowej, w udziale 3807/4700 części, a K. K. - w udziale 893/4700 części. Wnioskodawczyni i Jej mąż nabyli należący do nich udział we współwłasności Nieruchomości w 2007 roku. K. K. nabył należący do niego udział we współwłasności Nieruchomości w 2009 roku.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym z upoważnienia Starosty przez Inspektora Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. w dniu 14 grudnia 2010 roku, Nieruchomość stanowi grunty oznaczone w ewidencji symbolami: ,,…” (2,90 ha), ,,…” (1,05 ha), ,,…” (0,67 ha) oraz ,,…” (0,08 ha). Tym samym Nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne.

Zgodnie z oświadczeniem kupującej, tj. sp. zoo nabyte grunty nie utracą charakteru rolnego. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami Nieruchomości jest podatnikiem podatku rolnego. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami oraz Nabywcą zawarli w styczniu 2011 roku umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości.

W dacie złożenia przedmiotowego wniosku dla terenu, na którym położona jest Nieruchomość nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (‘’Plan Miejscowy”). Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawczynię gmina, w której położona jest przedmiotowa nieruchomość prowadzi zaawansowane prace nad planem zagospodarowania przestrzennego. Z wysokim prawdopodobieństwem plan będzie kwalifikować te grunty jako ,,nie-rolne.” Istnieje ryzyko, że umowa przyrzeczona (ostateczna umowa zbycia przedmiotowej nieruchomości) będzie zawarta już pod rządami zmienionego Planu Miejscowego określającego przeznaczenie Nieruchomości na cele inne niż rolne. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie oznacza, iż Nabywca faktycznie zmieni charakter rolny nabytej nieruchomości. Według oświadczenia Nabywcy grunty nadal będą wykorzystywane na cele rolnicze.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż zamiarem nabywcy jest zrealizować m.in. na przedmiotowej nieruchomości park rozrywki będący kompleksem rekreacyjno-gastronomiczno-sportowo-wypoczynkowym. Potwierdzeniem tego jest szereg umów, które nabywca zawarł z podmiotami uczestniczącymi w przedsięwzięciu inwestycyjnym (architekci, dostawy urządzeń, zarządzający projektem, prawnicy). Przedmiotowe grunty rolne po sprzedaży nie zostaną włączone do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie utworzą też nowego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż klasyfikacja gruntów zależy od tego kiedy zostaną nabyte – jeżeli przed wejściem w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to będą to grunty orne (…, …,…) oraz rowy (…). Jeżeli zostaną nabyte po wejściu w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wówczas decydujące będzie przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Umowa przyrzeczona może zostać zawarta do 30 grudnia 2011 roku i na dzień dzisiejszy (tj. 01.08.2011 r.) nie jest znany dzień jej zawarcia. W świetle informacji telefonicznej uzyskanej w Urzędzie Gminy wątpliwe jest, aby przed 30 grudnia 2011 roku został uchwalony nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego tę nieruchomość. Jeżeli nabywca otrzyma pozwolenie na budowę i zrealizuje inwestycję, o której mowa wyżej, wówczas nastąpi faktyczne przekształcenie przeznaczenia zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego albo decyzją o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie mieć miejsce przed wejściem w życie Planu Miejscowego, przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT?
2.  Czy zmiana kwalifikacji przedmiotowego gruntu z ‘’rolnego’’ na ‘’nie-rolny’’ w związku z wejściem w życie Planu Miejscowego oznacza utratę ich rolnego charakteru i to w związku z ich sprzedażą, co skutkować będzie pozbawieniem podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze zbycia tego gruntu?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1).

W opinii podatnika w przypadku gdy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie mieć miejsce przed wejściem w życie Planu Miejscowego przychody uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości korzystać będą ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny.

Ustawodawca, możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnia od dwóch przesłanek: wystąpienia przesłanki pozytywnej (tj. sprzedawane grunty muszą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego) oraz niewystąpienia przesłanki negatywnej (tj. utraty charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą).

Pojęcie ,,gospodarstwa rolnego” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w Ustawie o PIT. W tym zakresie art. 2 ust. 4 Ustawy o PIT odsyła do definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst jednolity - Dz. U. Nr 136 poz. 969 ze zm.) - dalej: ,,Ustawa o podatku rolnym”.

Z art. 2 ust. 1 i art. 1 Ustawy o podatku rolnym wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Przepisy Ustawy o podatku rolnym nie zawierają legalnej definicji ,,użytku rolnego” oraz ,,gruntu zadrzewionego i zakrzewionego na użytkach rolnych”, dlatego należy odwołać się w tym zakresie do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w opinii podatnika pierwsza z przesłanek uprawniająca go do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT (tj. sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) jest spełniona. W tym kontekście, podatnik podkreśla, że pomimo faktu że podatnik sprzedaje udział we współwłasności Nieruchomości, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie de facto cała Nieruchomość (całe gospodarstwo rolne).

Jak wskazano powyżej, drugą przesłanką, jaka musi być spełniona przez podatnika dla zastosowania zwolnienia od podatku, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie o PIT, co należy rozumieć pod pojęciem ,,charakteru rolnego” zbywanej nieruchomości. Dlatego też, w opinii podatnika, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: ,,KC”. Zgodnie z art. 461 KC, nieruchomościami rolnymi (gruntami rolnymi) są nieruchomości, które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej, nie wyłączają produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. W świetle tego przepisu o charakterze rolniczym gruntu przesądza zatem tylko jego rolnicze przeznaczenie, a nie sposób użytkowania.

Podatnik jest zdania, że charakter rolny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa. Tym samym, sprzedaż takich gruntów powoduje utratę ich charakteru rolnego tylko wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają one być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Ustawodawca utratę charakteru rolnego gruntów wiąże wyłącznie z ich sprzedażą, a nie z jakimikolwiek innymi okolicznościami faktycznymi, czy prawnymi. Dlatego też dla oceny, czy dany grunt, jako nieruchomość wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, w związku z jego sprzedażą utraci charakter rolny wystarczające jest ustalenie, czy przedmiot sprzedaży z uwagi na jego obszar stanowi gospodarstwo rolne. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje utrata charakteru rolnego gruntu w innej dacie niż dzień sprzedaży gruntów bądź w inny sposób niż jego sprzedaż. Zamiar czy fakt wykorzystywania gruntu rolnego lub możliwości jego wykorzystywania przez nabywcę w działalności rolniczej po dokonaniu sprzedaży przez podatnika nie powinien mieć wpływu na zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 11 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/GL 1017/08): ,,Utrata charakteru rolnego (\`(...)\`) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`), sprzedawanych gruntów, w związku z ich sprzedażą, następuje wówczas, gdy sprzedawane (\`(...)\`) nieruchomości, o których mowa w tym przepisie, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. O tym czy dany grunt stanowi obszar gospodarstwa rolnego lub wchodzi w jego skład decydują przepisy ustawy o podatku rolnym, a nie wola czy zamiar stron umowy sprzedaży bądź status nabywcy. W pojęciu gospodarstwa rolnego nie wprowadzono wymogu ,,rolniczego’’ wykorzystywania gruntu, za jedynym jego składnikiem są grunty wymienione w art. 1 o powierzchni wskazanej w art. 2 ust. 1 tej ustawy. Dla oceny istnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia decydujące znaczenie ma data sprzedaży opisanych tam nieruchomości. (\`(...)\`) Grunty, które w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny to takie grunty, uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie stanowią już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego.”

W ocenie podatnika fakt wystąpienia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o PIT należy oceniać na dzień dokonania sprzedaży nie zaś na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie. Działania te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, a podatnik nie ma na nie żadnego wpływu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 roku (sygn. akt II FSK 755/08) podkreślił, że ‘’Oczywiście należy dopuścić iż możliwa jest zmiana przeznaczenia gruntu. Uwzględniając fakt, iż zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie (…) należy jednak zauważyć, iż ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji bez uwzględniania skutków spowodowanych następnymi transakcjami. (…) Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.

Reasumując, skoro Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi gospodarstwo rolne, a zatem spełniona jest pierwsza przesłanka przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT oraz w dniu sprzedaży przez podatnika oraz pozostałych współwłaścicielami Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie zmieni się jej powierzchnia oraz klasyfikacja (w dalszym ciągu Nieruchomość stanowić będzie gospodarstwo rolne), a zatem spełniona będzie również druga przesłanka wymieniona w tym przepisie przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości (przy czym sprzedawana będzie de facto cała Nieruchomość) powinny korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT.

Ad. 2).

W ocenie podatnika treść Planu Miejscowego zmieniająca przeznaczenie Nieruchomości nawet w przypadku gdy wejdzie on w życie przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć wpływu na przysługujące podatnikowi zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT.

W regulacji tej ustawodawca wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane przez podatnika ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz iż zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z unormowania prawnego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 jak wskazano powyżej wynika zatem, iż dla zaistnienia przedmiotowego zwolnienia muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Kwestie statusu Nieruchomości jako wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego omówiono w sposób wyczerpujący powyżej. Drugą przesłankę zwolnienia przychodu ze sprzedaży gruntów (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego), stanowi zachowanie charakteru rolnego zbywanych gruntów (tj. brak utraty rolnego charaktery w związku ze sprzedażą). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają co należy rozumieć pod pojęciem utraty przez grunty charakteru rolnego jednakże w świetle art. 461 KC o charakterze rolniczym gruntu przesądza tylko jego rolnicze przeznaczenie, a nie sposób użytkowania. Ocenę utraty charakteru rolnego gruntu zdaniem podatnika, należy wiązać z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie jako formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie ich zakupu i zbycia wynikającym z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też planem przestrzennym zagospodarowania. Rejestr ewidencji gruntów budynków oraz plan zagospodarowania są wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości oraz odzwierciedleniem ich preferowanego przez samorząd lokalny przeznaczenia i w żadnym wypadku nie może mieć znaczenia skoro decydującym o utracie rolnego charakteru gruntu jest wyłącznie stan faktyczny.

Celem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ustalenie przeznaczenia terenu oraz określenie sposobów zagospodarowania warunków zabudowy tego terenu Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa zatem dopuszczalny zakres i sposób zagospodarowania nieruchomości. Aktualny sposób zagospodarowania nieruchomości jest potwierdzany w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym jeżeli w dacie wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego faktyczny sposób zagospodarowania nieruchomości jest inny, niż wynika to z planu, to taki faktyczny sposób zagospodarowania nieruchomości może być kontynuowany. Wejście w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie spowoduje automatycznej zmiany w oznaczeniu przeznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana taka może nastąpić dopiero wtedy, gdy nastąpi faktyczna zmiana w sposobie korzystania z nieruchomości zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Biorąc pod uwagę definicję gospodarstwa rolnego zawartą w Ustawie o podatku rolnym (tj. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, podatnik jest zdania, że dla możliwości skorzystania przez Niego ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o PIT, nie ma znaczenia jaki dopuszczalny sposób oraz zakres zagospodarowania Nieruchomości określać będzie Plan Miejscowy.

Jeżeli na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości nie zaś na podstawie działań Nabywcy podejmowanych po jej zakupie Nieruchomość będzie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu Ustawy o podatku rolnym, do której odsyła Ustawa o PIT, nawet jeżeli Plan Miejscowy określać będzie jej przeznaczenie na cele inne niż rolne podatnik będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy a PIT w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości. Sprzedaż nie powoduje zmiany klasyfikacji gruntów podobnie jak profesja osoby nabywającej te grunty. Istotnym jest tylko to, czy w chwili sprzedaży grunty stanowiły gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu.

Reasumując podatnik jest zdania, i sama zmiana klasyfikacji zbywanego gruntu z “rolnego’’ na “nie-rolny” w planie przestrzennym zagospodarowania nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od dochodów od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży takiego gruntu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem na zasadach wspólności ustawowej nabyli w 2007 r. nieruchomość rolną.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2007 r., skutki podatkowe sprzedaży tej nieruchomości rolnej należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to, gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Z analizy wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha.

Tym samym w analizowanej sprawie została spełniona, pierwsza przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo lub inne inwestycje. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą pod budownictwo lun inne inwestycje może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od zmiany statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy, odnośnie dalszego przeznaczenia gruntu.

Opisując zdarzenie przyszłe w złożonym wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z oświadczeniem kupującej sp. z o.o. nabyte grunty nie utracą charakteru rolnego i nadal będą wykorzystywane na cele rolnicze. Natomiast w uzupełnieniu przesłanym na skutek wezwania przez tutejszy Organ wskazano, iż zamiarem nabywcy jest zrealizować m.in. na przedmiotowej nieruchomości park rozrywki będący kompleksem rekreacyjno-gastronomiczno-sportowo-wypoczynkowym, czego potwierdzeniem jest szereg umów, które nabywca zawarł z podmiotami uczestniczącymi w przedsięwzięciu inwestycyjnym (architekci, dostawy urządzeń, zarządzający projektem, prawnicy). Ponadto wskazano, iż przedmiotowe grunty rolne po sprzedaży nie zostaną włączone do gospodarstwa rolnego nabywcy, nie utworzą też nowego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Powyższe świadczy o tym, że nabywca kupi nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystania gruntów rolnych. Ponadto należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nieruchomość na skutek sprzedaży utraci charakter rolny, zatem bez znaczenia pozostaje kwestia rozpatrzenia statusu prawnego gruntów.

Mając na względzie wyżej cytowane przepisy oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu rolnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w osądzonych indywidualnych sprawach o określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.