Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.430.2025.5.JZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-20
Teza: Uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z
wywłaszczeniem nieruchomości A i B.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany
grunty-grunt zabudowany
linia-linia energetyczna
nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości
podatnik
wywłaszczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    podatku od towarów i usług, który dotyczy skutków podatkowych wywłaszczenia działek
    za odszkodowaniem. Uzupełniła go Pani pismem z 22 sierpnia 2025 r. (wpływ 25 sierpnia
    2025 r.) oraz pismem z 16 września 2025 r. (wpływ 16 września 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwania. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A.A. (dalej: Podatnik lub Wnioskodawca) prowadzi działalność rolniczą i jest
    zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub
    VAT).
    Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach
    przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa o realizacji

    inwestycji drogowych) nieruchomości mogą zostać przejęte na potrzeby realizacji
    inwestycji drogowych, stając się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
    terytorialnego. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję o zezwoleniu na
    realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Jednocześnie za przejęte na
    potrzeby inwestycji drogowych nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4a, 4f i 5 w związku z
    art. 11a i 18 ustawy o realizacji inwestycji drogowych, dotychczasowemu właścicielowi
    nieruchomości przysługuje odszkodowanie.
    Podatnik był właścicielem położonych w obrębie Gminy (...) nieruchomości gruntowych o
    następujących numerach ewidencyjnych:
        1, 2 – działki te były zabudowane dwoma słupami telefonicznymi (dalej jako:
        Nieruchomość A)
        3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13 – grunty te były niezabudowane, stanowiły w
        większości pola uprawne (dalej łącznie jako: Nieruchomości B).
    Nieruchomości A i Nieruchomości B położone były na terenie, dla którego nie
    obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, dla
    nieruchomości tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu.
    Decyzją z dnia 30 sierpnia 2019 r. o znaku (...), wydaną na wniosek Generalnego Dyrektora
    Dróg Krajowych i Autostrad, Wojewoda (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej
    polegającej na budowie drogi (...). Decyzja ta została wydana z rygorem natychmiastowej
    wykonalności.
    Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. znak (...), wydaną na wniosek Wójta Gminy (...), Starosta
    (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej pn.: „(...)”.
    W związku z niniejszymi decyzjami, stanowiące uprzednio własność Wnioskodawcy
    Nieruchomości A i Nieruchomości B zostały przejęte na przez Skarb Państwa/Gminę na
    własność (stały się własnością Skarbu Państwa/Gminy). Podatnik zobowiązany był do
    niezwłocznego wydania Nieruchomości A i B.
    Odpowiednio Wojewoda (...) oraz Starosta (...) wydali decyzje o ustaleniu odszkodowań na
    rzecz Podatnika w związku z przejęciem ww. Nieruchomości na cele realizacji inwestycji
    drogowych. W tym zakresie Podatnik otrzymał decyzje ustalające odszkodowanie na rzecz
    Podatnika.
    Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4a ustawy o realizacji inwestycji drogowych, decyzję
    ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję
    o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.
    Odpowiednio w dniach:
        23 marca 2021 r.,
        13 maja 2021 r.,
        28 maja 2021 r.,
        21 czerwca 2021 r.,
        23 czerwca 2022 r.,
        15 grudnia 2022 r.,
        11 stycznia 2024 r.,
        18 stycznia 2024 r.

    Wnioskodawca otrzymał płatności tytułem odszkodowania za przejęte z mocy prawa
    Nieruchomości A i Nieruchomości B, stanowiące uprzednio jej własność. Podatnik
    otrzymał kwoty zgodne z wydanymi w tym zakresie decyzjami odszkodowawczymi.
    Podatnik nie dokonał rozliczenia VAT w związku z ww. transakcjami z uwagi na brak
    świadomości, iż podlegają one przepisom ustawy o VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    1. Działki 10 i 11 zostały nabyte dnia 20 lipca 1999 r., działka 12 i 13 zostały nabyte dnia
      19 września 2012 r., działki: 6, 7, 3, 4, 5 zostały nabyte dnia 24 czerwca 2005 r., działka
      8 i 9 została nabyta przez Pana B.B (małżonka A.A) w formie darowizny od rodziców
      dnia 3 lutego 1998 r., po czym dnia 4 sierpnia 2020 r. ustanowiona została
      współwłasność z żoną A.A.
      Nieruchomości A zostały nabyte dnia 24 czerwca 2005 r.
    2. Działki, Nieruchomości A i B, zostały nabyte w celach prowadzenia działalności
      rolniczej, tj. powiększenia gospodarstwa rolnego.
    3. W związku z nabyciem działek (Nieruchomości A i B) nie były wystawiane faktury VAT.
    4. Od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia Nieruchomości B były
      wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. do produkcji płodów
      rolnych.
      Nieruchomości A były wykorzystywane w analogiczny sposób, tj. do działalności
      gospodarczej.
    5. Działki będące przedmiotem zapytania do momentu wywłaszczenia wykorzystywane
      były w działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca
      2004 r. o podatku od towarów i usług, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w
      art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Z ww. działek dokonywane były zbiory i dostawa (sprzedaż)
      płodów rolnych opodatkowane podatkiem VAT. Sprzedaż ta miała miejsce od
      momentu nabycia działek do momentu wywłaszczenia. Płody rolne nie były
      wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby. Wnioskodawca nie był i nie
      jest rolnikiem ryczałtowym.
      Powyższa odpowiedź odnosi się również do Nieruchomości A.
    6. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, gospodarstwo rolne oraz
      działalność związana z produkcją płodów rolnych oraz usługami wspomagającymi
      produkcję roślinną od dnia 1 lutego 2010 r.
    7. Nieruchomości A i B nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.
    8. Działki będące przedmiotem zapytania od momentu nabycia do momentu ich zbycia
      nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub
      innej umowy o podobnym charakterze.
      Powyższe dotyczy również Nieruchomości A.
    9. Nie, były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do poniesienia wartości
      działek - zarówno Nieruchomości A jak i B.
    10. Nie były podejmowane próby zbycia działek (Nieruchomości A i B). Celem
      Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności gospodarczej. Gdyby nie wywłaszczenie,
      na działkach tych nadal prowadzona byłaby działalność gospodarcza.
    11. Wnioskodawca we wcześniejszych latach nabywał działki. Nie dokonywał ich sprzedaży.
    12. Decyzji z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wojewody (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z wiedzą

      Wnioskodawcy oraz informacjami zawartymi w otrzymanych pismach decyzja stała się
      ostateczna 14 czerwca 2022 r. Decyzja z dnia 18 grudnia 2020 r. Starosty (...) stała się
      ostateczna z dniem 10 marca 2021 r.
      Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.
    13. Decyzje Wojewody (...) ustalające wysokość odszkodowania stały się ostateczne z
      dniem 9 stycznia 2024 r. Decyzja Starosty (...) ustalające wysokość należnego
      odszkodowania stały się decyzjami ostatecznymi w grudniu 2023 r.
      Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.
    14. Działki w momencie wywłaszczenia nie były objęte miejscowym planem
      zagospodarowania przestrzennego. Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.
    15. Na moment wywłaszczenia, nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i
      zagospodarowania terenu. Ww. dotyczy Nieruchomości A i B.
    16. Na działce 1 w momencie wywłaszczenia znajdowały się dwa słupy betonowe, trwale
      związane z gruntem. Na działce 2 w momencie wywłaszczenia znajdował się słup
      betonowy, trwale związany z gruntem. Oznacza to, że działki zostały nabyte wraz z
      budowlami. Jednocześnie wywłaszczenie dotyczyło całej działki wraz z budowlami.
      Budowle te nie miały żadnej wartości i nie były odrębnie wyceniane.
    17. Działki 1 i 2 oznaczone jako Nieruchomość A zostały przez Wnioskodawcę nabyte
      (kupione) w dniu 24 czerwca 2005 r.
    18. Właścicielem słupów były przedsiębiorstwa energetyczne/telefoniczne. Nie były
      przedmiotem zbycia.
    19. Słupy znajdujące się na działkach 1 i 2 stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7
      lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
      Pierwsze zasiedlenie (tj. rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, oddanie do
      użytkowania pierwszemu nabywcy, użytkownikowi po wybudowaniu lub ulepszeniu)
      ww. budowli nastąpiło przed 2005 r. W momencie nabycia działek słupy już były na
      nich posadowione i użytkowane.
      Działki nr 1 i 2 zostały nabyte jako działki zabudowane.
      Budowle były już wybudowane w momencie nabycia nieruchomości, zatem
      Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
      Słupy betonowe były posadowione na działkach już w momencie ich nabycia, tj. w
      2005 r. i pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budowli a ich wywłaszczeniem
      upłynął okres dłuższy niż 2 lata.
      W odniesieniu do ww. budowli lub ich części Wnioskodawca ani inny podmiot nie
      ponosił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym.
      Ww. budowle lub ich części nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy itp.
      Budowle nie były wykorzystywane przez cały okres posiadania wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Pytania
    1. Czy dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości B,
      korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
    2. Czy dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości A,
      korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie (sprecyzowane w uzupełnieniu)
    Ad 1.

    Dostawa działek opisanych we wniosku korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    UZASADNIENIE:
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu
    organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub
    przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
    Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym
    przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów
    i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary
    w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia
    prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w
    ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.
    Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby
    prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne,
    wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu
    na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2
    ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w
    tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    W świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w związku z przeniesieniem prawa
    własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie
    Wnioskodawca występował w charakterze podatnika VAT, a czynność tę, w świetle ustawy
    o VAT Wnioskodawca zobowiązany był rozliczyć dla celów VAT jako odpłatną dostawę
    towarów.
    W tym przypadku bowiem, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie
    własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę odpłatną.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (TSUE) zaprezentowanym w wyroku z 11 lipca 2024 r. (C-18123, Makowit)
    transakcja przeniesienia własności gruntów rolnych w trybie wywłaszczenia stanowi
    czynność opodatkowaną VAT, jeśli właściciel jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i
    działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi działalności w zakresie obrotu
    nieruchomościami.
    Zwolnienia z VAT
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty
    przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
    zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym.

    W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki
    grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego
    planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy.
    Oznacza to tym samym, iż w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego
    obowiązującego dla danej nieruchomości niezabudowanej oraz gdy nie wydano decyzji o
    warunkach zabudowy dla tego gruntu, nieruchomości tej nie traktuje się dla celów VAT
    jako terenu budowlanego (niezależnie od przeznaczenia tej nieruchomości określonego w
    innych dokumentach, np. w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania
    przestrzennego).
    W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w
    tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego
    gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem
    morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz
    terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
    W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl
    zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i
    warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
    inwestycji celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się
    w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente
    Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany
    przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
    Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego
    gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz
    wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Ponadto Podatnik pragnie podkreślić, iż w niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, iż w
    stosunku do nieruchomości gruntowych wydana została decyzja o zezwoleniu na
    realizację inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działek z terenów niebędących
    terenami przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbywa
    się w momencie, w którym decyzje na realizację inwestycji drogowych stają się ostateczne,
    zatem dopiero po momencie w którym nieruchomości te stają się z mocy prawa
    własnością Skarbu Państwa.
    W odniesieniu do sytuacji Podatnika oznacza to, iż w momencie przeniesienia na Skarb
    Państwa/Gminy prawa do rozporządzania Nieruchomościami B jak właściciel grunty te nie
    mogły być traktowane jako tereny budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do
    przejęcia tych Nieruchomości (jako gruntów niezabudowanych niestanowiących terenów
    budowlanych) na rzecz Skarbu Państwa/Gminy, a następnie dopiero do zmiany ich
    przeznaczenia.
    W piśmie z dnia 10 maja 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.263.2024.1.JG, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej wskazał, że: „Zatem skoro na dzień dostawy (wywłaszczenia) na
    rzecz (...) ww. nieruchomość nr 2 stanowiła teren niezabudowany, nieobjęty
    obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o
    warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia
    wywłaszczonej nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym

    nieruchomość ta (działka nr 2) stała się z mocy prawa własnością (...). Zmiana ta nie
    wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym, właściwym jest
    stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do
    dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. W konsekwencji wywłaszczona działka
    powinna zostać opodatkowana zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w
    momencie wywłaszczenia. Z uwagi na fakt, że w momencie dostawy (wywłaszczenia)
    przedmiotowa nieruchomość była terenem niezabudowanym, niebędącym terenem
    budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy (grunt bowiem nie był objęty miejscowym
    planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy), jego
    dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 9 ustawy”.
    Przykładowo DKIS wyraził taki pogląd w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada
    2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, wskazując, iż „należy podkreślić, że
    zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek Nr 1 nastąpiła w tym samym
    momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu
    Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem
    właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero
    następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym,
    wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą
    kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.
    Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe Działki Nr 1 były
    terenem niezabudowanym niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33
    ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzystała ze
    zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
    Podobne stanowisko DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2021 r. o
    sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.809.2021.2.MWJ, w której potwierdził, że „zmiana przeznaczenia
    wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod
    zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w
    którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub
    odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie
    doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości powinny zostać
    opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie
    wywłaszczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17 grudnia 2020 r. o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła
    własność nowo powstałych działek gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5. (...) Na dzień wywłaszczenia
    przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania
    przestrzennego. W stosunku do działek nr 1, 3, 4, 5 nie zostały wydane decyzje o
    warunkach zabudowy. Część działki nr 2 (o powierzchni ok. 40 arów) została objęta
    decyzją o warunkach zabudowy dotyczących budownictwa jednorodzinnego. Wobec
    powyższego - na dzień wywłaszczenia - działki nr 1, 3, 4, 5 nie stanowiły terenów
    budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.
    W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    stwierdzić, że czynność przeniesienia prawa własności z nakazu władzy publicznej w
    zamian za odszkodowanie działek nr 1, 3, 4, 5 oraz części działki nr 2, która na dzień
    wywłaszczenia nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa
    jednorodzinnego - pod warunkiem, że w ww. decyzji o warunkach zabudowy linie
    rozgraniczające miejsce zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach
    indywidualnych:

        z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.776.2021.2.AK, w której DKIS
        wskazał, iż „Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia
        przedmiotowej działki Nr 1/1- to jest na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na
        realizację inwestycji drogowej - działka ta nie była objęta miejscowym planem
        zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla
        działki Nr 1/1 nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Więc na dzień
        wywłaszczenia działka Nr 1/1 nie była terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2
        pkt 33 ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia fakt, iż w
        stosunku do ww. działki Nr 1/1 wydana została decyzja o zezwoleniu na realizację
        inwestycji drogowej. Zmiana przeznaczenia działki z terenów niebędących terenami
        przeznaczonymi pod zabudowę na tereny przeznaczone pod zabudowę odbyła się
        bowiem w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta stała się z mocy
        prawa własnością Województwa co oznacza, iż w momencie przeniesienia prawa
        do rozporządzania działką jak właściciel nie była ona traktowana jako tereny
        budowlane. W pierwszej kolejności bowiem doszło do przejęcia działki na rzecz ww.
        podmiotu, a następnie do zmiany jej przeznaczenia. Zmiana ta nie wystąpiłaby
        gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Tym samym, przeniesienie przez
        Pana z nakazu organu władzy publicznej prawa własności działki Nr 1/1, w zamian
        za odszkodowanie, w trybie wywłaszczenia, w związku z jej przeznaczeniem pod
        inwestycję dotyczącą budowy dróg, podlega opodatkowaniu podatkiem od
        towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa
        towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, która korzysta ze zwolnienia
        od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
        z dnia 26 marca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2021.2.ASY, w której DKIS
        stwierdził, iż „zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek nr 1 nastąpiła w
        tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa
        własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do
        czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi
        do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany
        przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny
        zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w
        momencie wywłaszczenia. Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia)
        przedmiotowe Działki nr 1 były terenem niezabudowanym niebędącym terenem
        budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte
        miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach
        zabudowy, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
        z dnia 21 października 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB, w której
        DKIS stwierdził, że „Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zmiana przeznaczenia ww.
        wywłaszczonych nieruchomości, tj. Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie,
        w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.
        Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem

        właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a
        dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym
        samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z
        obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia. W
        konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
        stwierdzić, że czynność przekazania przez Gminę z nakazu organu władzy
        publicznej w zamian za odszkodowanie prawa własności niezabudowanych
        nieruchomości - Działek nr 1, stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu
        podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez DKIS w interpretacjach
    indywidualnych:
        z dnia 19 lipca 2018 r. o sygn. 0112- KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO,
        z dnia 20 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC,
        z dnia 23 grudnia 2019 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.724.2019.2.MP,
        z dnia 21 października 2020 r. o sygn. 0112- KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB
        z dnia 24 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.591.2017.2.AM.
    Biorąc pod uwagę powyższe Podatnik stoi na stanowisku, iż wywłaszczenie Nieruchomości
    B stanowi czynność opodatkowaną VAT, korzystającą ze zwolnienia o którym mowa w art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Dostawa działek opisanych we wniosku, określonych jako Nieruchomości A, korzystała ze
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Uzasadnienie:
    Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano
    opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od
    podatku.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do
    zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych
    warunków.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął
    okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co
    do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa
    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata.

    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy
    rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających
    opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich
    części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
    podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się
    pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie
    należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.
    W konsekwencji, z przytoczonych przepisów wynika, iż pierwsze zasiedlenie budowli lub
    ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich
    części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.
    Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, w którym Sąd wskazał, iż „porównując zakresy
    definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy
    stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do
    definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112
    wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie
    budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja
    przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.
    Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach
    indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn.
    IPPP3/4512-835-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika
    oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie
    lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, iż: „w
    odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym
    wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej
    działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do
    pierwszego zasiedlenia”.
    Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z
    opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
    których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajduje przepis art.
    29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli
    trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy
    opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży
    nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub
    budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym

    posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z
    budynkiem czy budowlą należy zastosować taka samą stawkę jaka znajduje zastosowanie
    dla dostawy danego budynku lub budowli.
    Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działek zabudowanych wskazanych w opisie sprawy,
    korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło już bowiem do pierwszego zasiedlenia
    zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów
      oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z
      nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu
      lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za
      odszkodowanie.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz
      ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane
    przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której
    stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest
    „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust.
    1 pkt 1 ustawy.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu
    kosztów, płatny.
    Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na
    przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu

    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np.
    nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez
    znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz
    wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w
    tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc
    tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że
    przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu
    takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np.
    nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy –
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Co istotne, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo
    odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości
    w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:
      W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub
      rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym
      mowa w art. 96 ust. 1.
    Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 15 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to
      produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego,
      szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą,
      gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i
      sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i
      owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz
      chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w
      szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy
      roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie
      drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę
      dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę
      innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki
      leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00
      i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
    Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem uznania danej czynności za podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

        po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
        po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w
        charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
    Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna
    dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle
    regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności
    gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej
    działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za
    podatnika w zakresie tych czynności.
    Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntu, podlegać będzie
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność
    podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie
    działał jako podatnik.
    Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności
    gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu
    towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie
    majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem,
    czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności
    gospodarczej.
    Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania
    nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy,
    powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym,
    wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest
    dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla
    opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie
    to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy
    majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z
    przeznaczeniem do działalności gospodarczej.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wobec tego
    nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego,
    który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego
    odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
    Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania
    czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba
    dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne
    jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów
    ustawy.
    Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. art. 15 ust. 2
    ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy, mieści
    się w pojęciu działalności gospodarczej.
    Zatem rolnik, który dokona rejestracji i uzyska status podatnika podatku VAT czynnego –
    w świetle przepisów ustawy – prowadzi działalność gospodarczą (działalność rolniczą)
    opodatkowaną podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.
    W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na
    gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2
    ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października

    1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło
    kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości
    dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a
    służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej
    osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik
    podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności
    faktycznych danej sprawy.
    Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w
    sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz
    Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-
    181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie
    mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba
    i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między
    czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania
    Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem
    Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na
    działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może
    bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
    Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu
    dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w
    przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się
    profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego
    zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego
    pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe
    podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie
    decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu
    zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności
    gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym
    charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg
    powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu
    wystąpienia pojedynczych z nich.
    W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła
    działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i
    przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od
    woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika
    podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006
    /112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli
    sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
    Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który
    korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działek
    należących do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym,
    zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością
    gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.
    Zaznacza się, że od momentu rejestracji do VAT każda sprzedaż zarówno produktów
    rolnych pochodząca z własnej działalności rolniczej, jak i nieruchomości wykorzystywanej
    w tej działalności – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem VAT.

    Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
    organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
    szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).
    Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania
      zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych
      i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek
      właściwego zarządcy drogi.
    Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
      się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Według art. 11i ust. 1 i 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej
      nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z
      dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.
      W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się
      przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z
      dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz.
      28 i 1688).
    Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej
    zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi
    w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego,
    czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
      nieruchomości.
    Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do
      dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
      prawa:
      1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
      2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do
      dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
      – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
      ostateczna.

    Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji
    drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art.
    4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
      ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej.
    Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje
      dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym
      nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone
      prawo rzeczowe.
    W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a,
      stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem
      art. 18.
    W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu
      nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej
      przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie
      wysokości odszkodowania.
    Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce
    nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):
      Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze
      decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego na nieruchomości.
    W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:
      Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa
      rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej
      odpowiadającym wartości tych praw.
    Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności
    nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby
    (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji.
    Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa
    lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania
    wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację
    inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem
    podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się
    tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej
    nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren
    przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym
    nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich

    jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do
    czynności wywłaszczenia. W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy
    opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i od 1
    lutego 2010 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą, gospodarstwo rolne oraz
    działalność związaną z produkcją płodów rolnych oraz usługi wspomagające produkcję
    roślinną.
    Była Pani właścicielką działek o nr:
        1, 2 - zabudowanych słupami telefonicznymi (Nieruchomość A),
        3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13 – niezabudowanych, stanowiących w większości pola
        uprawne (Nieruchomości B).
    Decyzją Wojewody (...) z dnia 30 sierpnia 2019 r. zezwolono na realizację inwestycji
    drogowej polegającej na budowie drogi (...). Decyzja ta została wydana z rygorem
    natychmiastowej wykonalności i stała się ostateczna w dniu 14 czerwca 2022 r.
    Decyzją z dnia 18 grudnia 2020 r. Starosta (...) zezwolił na realizację inwestycji drogowej
    pn.: „(...)”, która stała się ostateczna w dniu 10 marca 2021 r.
    Odpowiednio Wojewoda (...) oraz Starosta (...) wydali decyzje o ustaleniu odszkodowań na
    Pani rzecz w związku z przejęciem ww. działek na cele realizacji inwestycji drogowych.
    Decyzje Wojewody (...) ustalające wysokość odszkodowania za Nieruchomości A i B stały
    się ostateczne z dniem 9 stycznia 2024 r. Decyzje Starosty (...) ustalające wysokość
    należnego odszkodowania stały się decyzjami ostatecznymi w grudniu 2023 r.
    Wszystkie działki w momencie wywłaszczenia nie były objęte miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego, ani nie było dla nich wydanych decyzji o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu.
    Działki 1 i 2 zostały nabyte przez Panią 24 czerwca 2005 r., działka 10 i 11 - 20 lipca 1999 r.,
    działka 12 i 13 - 19 września 2012 r., działki: 6, 7, 3, 4, 5 - 24 czerwca 2005 r. Działka 8 i 9
    została nabyta przez Pana B.B (Pani małżonka) w formie darowizny od rodziców 3 lutego
    1998 r., po czym 4 sierpnia 2020 r. ustanowiona została współwłasność z Panią.
    Wszystkie ww. działki zostały nabyte w celach prowadzenia działalności rolniczej, tj.
    powiększenia gospodarstwa rolnego, a w związku z ich nabyciem nie były wystawiane
    faktury VAT.
    Działki 1, 2 w chwili nabycia były zabudowane słupami betonowymi. W momencie
    wywłaszczenia ich właścicielem były przedsiębiorstwa energetyczne/telefoniczne. Słupy
    nie były przedmiotem zbycia.
    Nieruchomości A i B do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były w działalności
    gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym
    w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy. Z ww. działek
    dokonywane były zbiory i dostawa (sprzedaż) płodów rolnych opodatkowane podatkiem
    VAT. Sprzedaż ta miała miejsce od momentu nabycia działek do momentu wywłaszczenia.
    Płody rolne nie były wykorzystywane przez Panią na własne potrzeby. Nie była i nie jest
    Pani rolnikiem ryczałtowym.
    Do momentu wywłaszczenia nie poczyniła Pani jakiegokolwiek działania dotyczącego
    zwiększenia wartości ww. działek. Nie były podejmowane przez Panią żadne próby zbycia
    działek. Gdyby nie wywłaszczenie, działki nadal wykorzystywane byłyby w Pani działalności
    gospodarczej.
    Pani wątpliwości dotyczą określenia, czy dostawa ww. działek w drodze wywłaszczenia
    korzystała ze zwolnienia od podatku.

    W celu odpowiedzi na powyższe pytanie, najpierw należy ustalić, w związku z ww.
    transakcją zbycia Nieruchomości A i B działała Pani w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług.
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że przeniesienie prawa
    własności gruntu z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi
    odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w odniesieniu do tej czynności
    działała Pani w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż
    przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za
    odszkodowaniem były działki służące prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w
    rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Wskazała Pani jednoznacznie, że
    działki 3, 4, 5, 6, 7, 8 i 9, 10, 11, 12, 13, 1, 2, od momentu ich nabycia do momentu
    wywłaszczenia były wykorzystywane do działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem
    VAT, do produkcji płodów rolnych. Zatem do momentu wywłaszczenia (dostawy) działki te
    miały charakter stricte rolniczy, tj. była wykorzystywane na potrzeby własnej działalności w
    formie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto, jest Pani czynnym,
    zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi Pani gospodarstwo
    rolne. Dodatkowo w przypadku tej dostawy, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia
    za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.
    Fakt zarejestrowania się przez Panią jako podatnika VAT czynnego z tytułu działalności
    rolniczej oraz wykorzystywanie Nieruchomości A i B w tej działalności, ma znaczenie dla
    opodatkowania podatkiem VAT dostawy tego towaru. Zatem, przedmiotem dostawy były
    nieruchomości stanowiące składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności
    gospodarczej, dla której była Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    Oznacza to, że grunt ten nie stanowił Pani majątku prywatnego, lecz majątek
    przedsiębiorstwa rolnego.
    Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani
    za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą,
    w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność przeniesienia z mocy prawa Nieruchomości A i B
    będącej w Pani własności w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach
    warunki.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest
    generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa

    dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy
    pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy
    niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich
    części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres
    od tego momentu.
    Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest
    wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta
    powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
    Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w
    stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od
    podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,
    ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków –
    skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,
    przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie
    przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na
    ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe
    niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków,
    budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części
      takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości
      gruntu.
    Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem
    sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką
    opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to,
    że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku,
    również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
    W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Oznacza to, że zwolnienie od podatku przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie
      sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze
      decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń
    Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    Z okoliczności sprawy wynika, że działki nr 1, 2 (Nieruchomości A) będące przedmiotem
    wywłaszczenia były zabudowane betonowymi słupami, należącymi do przedsiębiorstw
    energetycznego/telefonicznego. Słupy te stanowią budowle w rozumieniu przepisów
    Prawa budowlanego.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy
    urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7
    lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą
    Prawo budowlane.
    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno
      stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa,
      przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale
      technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii
      kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani
      urządzenia budowlanego
    Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć
      urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość
      użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia

      instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy,
      ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
    W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia
    1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071.):
      Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw
      rzeczowych.
      Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak
      również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci
    samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą
    „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają
    się one własnością właściciela gruntu.
    Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
      Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii
      elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych
      nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
    Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części
    infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np.
    elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
    Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem
    wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz
    ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli
    przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do
    przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
    Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć
    sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy
    towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa
    cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo
    do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość
    faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą
    dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do
    rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
    Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z
    10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88
    Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W
    orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
      „Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza
      także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie
      dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
    Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

      „Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu
      rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu
      artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
    Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie
    stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi
    część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do
    przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie
    ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim
    przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do
    czynienia z sytuacją zbycia przez Panią gruntu, na którym znajdują się naniesienia
    (budowle) niebędące Pani własnością i które nie były przedmiotem zbycia. Nie można
    zatem przyjąć, że dokonała Pani dostawy działek wraz ze znajdującymi się na nich
    naniesieniami, bowiem to podmioty trzecie, a nie Pani, faktycznie posiadają te naniesienia
    i korzystają z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz
    obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na
    Nieruchomości A naniesienia w postaci słupów betonowych nie są Pani własnością, to
    przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt.
    Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem
    dostawy był wyłącznie grunt, ponieważ tylko grunt należał do Pani. Jednak nie można go
    uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem
    posadowione były na nim budowle - słupy betonowe.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie do dostawy działek nr 1 i 2 nie miał zastosowania art. 43
    ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunty były
    już zabudowane.
    Co więcej, nie miał także tutaj zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt
    10 i 10a ustawy – dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ
    dostawa budowli nie miała tu miejsca (betonowe słupy nie były Pani własnością).
    W konsekwencji, transakcja ww. dostawy działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy.
    Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku do
    zbycia Nieruchomości A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.

    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że działki nr 1 i 2 (Nieruchomości A) do momentu wywłaszczenia
    wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej, z działek dokonywane
    były zbiory i dostawa płodów rolnych opodatkowana VAT. Działki te nie były zatem
    wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT przez cały okres ich
    posiadania.
    Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT do dostawy działek nr 1 i 2
    na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż nie
    został spełniony już jeden warunek zawarty w tym przepisie. Zatem w przedmiotowej
    sprawie, dokonanie przez Panią dostawy Nieruchomości A nie mogło korzystać ze
    zwolnienia od podatku także na podstawie ww. przepisu.
    W konsekwencji, zbycie działek nr 1 i 2 (Nieruchomości A) stanowiła czynność podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z
    art. 7 ust. 1 ustawy, która nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy, lecz podlegała opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki.
    W związku z tym, Pani stanowisko jest:
        prawidłowe w zakresie uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług z
        tytułu dostawy Nieruchomości A i B w drodze wywłaszczenia,
        nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
        43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy Nieruchomości A w drodze
        wywłaszczenia.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja rozstrzyga w zakresie uznania Pani za podatnika podatku VAT w związku z
    wywłaszczeniem działek – Nieruchomości A i B, oraz prawa do zastosowania zwolnienia od
    podatku VAT dla działek 1 i 2 (Nieruchomości A) dla tej czynności. W zakresie prawa do
    zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy – wywłaszczenia działek 3, 4, 5, 6, 7,
    8 i 9, 10, 11, 12, 13 (Nieruchomości B) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi
    Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, Pani sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.