Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-652/12-5/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-18
Teza: 1)Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2)Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez Wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 3)Czy jeśli Wnioskodawca w związku z opisanym: wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego -otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; likwidacja; samochód-samochód osobowy; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wystąpienie ze spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 431/13 (data otrzymania prawomocnego orzeczenia 25 listopada 2013 r.) oraz mając na uwadze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415Z-6/13-4/14-S/DS, stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 kwietnia 2014 r. o opłatę od wniosku, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Wnioskodawczyni wskazała, że nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadziła działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub Wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej – w wyniku tego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwala na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. – dalej K.s.h.).

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji Wnioskodawczyni. Na taką możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje K.s.h., z uwagi na to, że akcjonariusz zgodnie z art. 149 § 2 K.s.h. nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez Wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez Wnioskodawczynię wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy jeśli Wnioskodawczyni w związku z opisanym:
    *   wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub
    *   rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

\- otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywała do celów prywatnych, to będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  W momencie wystąpienia w opisany sposób ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub likwidacji takiej spółki i otrzymania w związku w tym wskazanych składników majątku u Wnioskodawczyni nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  W momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymania w związku w tym wskazanych składników majątku u Wnioskodawczyni nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  W opisanej sytuacji używanie samochodu do celów osobistych nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje zasady opodatkowania w przypadku wystąpienia wspólnika m.in. ze spółki jawnej, komandytowej i komandytowo - akcyjnej oraz likwidacji takiej spółki. Tego dnia weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) - dalej nowelizacja z dnia 25 listopada 2010 r. Była ona odpowiedzią na wcześniejsze orzecznictwo, z którego jednoznacznie wynikało, że ten sam dochód nie może być opodatkowany dwukrotnie. Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. dodano art. 24 ust. 3d. Zgodnie z tym przepisem, „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.”

Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy stanowi natomiast, że za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśliła, że żaden inny przepis nie wskazuje, że otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątkowych, przy opisanym w zdarzeniu przyszłym wystąpieniu ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej albo likwidacji takiej spółki, jest opodatkowane w momencie otrzymania tych składników. Oznacza to, że otrzymanie we wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościach składników majątkowych innych niż środki pieniężne jest neutralne podatkowo.

Na to, że taki był cel ustawodawcy wskazuje nie tylko literalne brzmienie przepisów, ale także uzasadnienie do nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r.: „(…) w projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników, w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym, z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki.

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki (\`(...)\`).

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującego wspólnika zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika – przed wystąpieniem – nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 11). Dochodem podlegającym opodatkowaniu, w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b ww. ustawy). Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika.

W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku, zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki.”

Brak opodatkowania w momencie otrzymania opisanych składników majątku w sytuacji wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej albo likwidacji takiej spółki potwierdza też przewidziana w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja ustalania kosztów uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia takich składników majątku. Ustawa odwołuje się tu do kosztów historycznych nabycia tych składników majątkowych, powstałych w spółce (niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Gdyby zatem miało wystąpić opodatkowanie samej czynności otrzymania od spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych (innych niż pieniądze), a następnie opodatkowanie ich odpłatnego zbycia przez byłego wspólnika, to doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Raz przychodem byłaby, np. wartość rynkowa otrzymanych od spółki osobowej składników majątku, a drugi raz przychodem byłaby również wartość rynkowa odpłatnie zbywanych składników majątku. Przy czym kosztem uzyskania przychodów z tej drugiej transakcji, zgodnie art. 24 ust. 3d cyt. ustawy, byłyby koszty historyczne nabycia tych składników majątkowych, powstałe w spółce osobowej (niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Podwójnego opodatkowania nie byłoby, gdyby przy transakcji odpłatnego zbycia ww. składników majątkowych przez byłego wspólnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalała ustalić koszty w wysokości przychodu, który powstał przy wystąpieniu ze spółki osobowej lub przy jej likwidacji. Jednak art. 24 ust. 3d ww. ustawy nie pozwala ustalić kosztów w powyższy sposób.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie otrzymania przez wspólnika składników majątku, innych niż środki pieniężne w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej albo likwidacją takiej spółki, to ustanowiłby on regulacje wskazujące, kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz na jakich zasadach ustalana jest podstawa opodatkowania. Skoro tego nie zrobił, to oznacza, że otrzymanie majątku nie jest opodatkowane.

Ponadto wskazała, że powyższą wykładnię przepisów potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2011 r., Nr ….. Pytanie zadał podatnik, który zamierza wystąpić ze spółki jawnej. W związku z tym, otrzyma zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci nieruchomości. Izba odpowiedziała: „(\`(...)\`) na gruncie przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma forma w jakiej ww. zwrot nastąpi. Z uwagi na to, że Wnioskodawczyni, w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej, otrzyma określony składnik majątku nieruchomości, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanego w wyniku wystąpienia ze spółki składnika majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.”

Wnioskodawczyni dodała, że Jej stanowisko potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2012 r., Nr ..….. Ta interpretacja dotyczyła otrzymania przez wspólnika papierów wartościowych, gdzie zdaniem Izby Skarbowej „W rezultacie otrzymanie przez podatnika składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie rozwiązania spółki jawnej i komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymania w związku z tym wskazanych składników majątku nie powstaje u Niej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie znajdą bowiem te same przepisy podatkowe, co w przypadku odpowiedzi na pytanie 1.

Możliwość rozwiązania spółki jawnej i komandytowej przewiduje art. 58 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Jednocześnie, art. 67 § 1 K.s.h. stanowi, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Wskazany w art. 67 § 1 K.s.h. „inny sposób zakończenia działalności spółki” może, między innymi, polegać na:

*   przejęciu przedsiębiorstwa spółki przez jednego lub kilku wspólników wraz z obowiązkiem spłaty na rzecz wspólników,

*   zbyciu przedsiębiorstwa spółki osobie trzeciej,

*   wniesieniu przedsiębiorstwa, bądź wybranych aktywów spółki do założonej w tym celu bądź istniejącej spółki, czy

*   rozwiązaniu spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku rozwiązania spółki jawnej i komandytowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów K.s.h., nie należy uzależniać rozwiązania spółki jawnej i komandytowej od jej likwidacji.

Rozwiązanie spółki jawnej i komandytowej z przeprowadzeniem procedury likwidacyjnej ma identyczne skutki, jak jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. W obu przypadkach bowiem rozwiązanie spółki prowadzi do zakończenia wykonywanej w ramach tej spółki działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji Spółki jawnej i komandytowej należy interpretować w związku z przepisami K.s.h. odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej i komandytowej - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne. Tym samym, skutki podatkowe rozwiązania jawnej i spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będą tożsame ze skutkami podatkowymi likwidacji takiej spółki.

Wnioskodawczyni wskazała, że powyższą wykładnię przepisów potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2012 r., Nr …\`(...)\` Ponadto w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., Nr …. stwierdzono, iż „wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji. Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej, należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych, odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) cyt. ustawy stanowi natomiast, że za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowane jest odpłatne zbycie samochodu, otrzymanego w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki lub wystąpienie wspólnika do dnia odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - wtedy zbycie nie jest opodatkowane, ponieważ ma zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Żaden przepis nie przewiduje natomiast powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z używaniem do celów osobistych samochodu, otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo - akcyjnej lub wystąpieniem z takiej spółki albo rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Ustawodawca nie określił również zasad ustalania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji. Postąpił tak celowo, aby nie wprowadzać podwójnego opodatkowania - raz z tytułu używania samochodu i ponownie przy jego zbyciu. Oznacza to, że celem ustawodawcy było, aby używanie takiego samochodu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to zacytowany wyżej fragment uzasadnienia do nowelizacji z dnia 25 listopada 2010 r.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-652/12-2/DS, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.) oraz dokonał zwrotu wniesionej opłaty w kwocie 120,00 zł.

Postanowienie Nr IPTPB1/415-652/12-2/DS z dnia 17 stycznia 2013 r. skutecznie doręczono w dniu 21 stycznia 2013 r.

W dniu 30 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło zażalenie Pełnomocnika z dnia 28 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej operatora wyznaczonego 28 stycznia 2013 r.) na postanowienie z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-652/12-2/DS.

Organ podatkowy drugiej instancji postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-6/13-2/DS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2013 r.

W dniu 2 maja 2013 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (data nadania w polskiej placówce pocztowej 30 kwietnia 2013 r.) na postanowienie z dnia 29 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-6/13-2/DS utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-652/12-2/DS o odmowie wszczęcia postępowania, w której wniesiono o stwierdzenie nieważności ww. postanowień i wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 31 maja 2013 r., Nr IPTPB1/4160-32/13-2/DS, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 431/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 29 marca 2013 r., Nr IPTPB1/415Z-6/13-2/DS. Prawomocne orzeczenie wpłynęło do tut. Organu w dniu 25 listopada 2013 r.

W ww. wyroku stwierdzono, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów należy uznać za zasadne.

Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten był uzasadniony nie tylko w kontekście przedstawionym w skardze, tj. odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organy upoważnione do wydawania takich interpretacji czyniły to w sprawach analogicznych do niniejszej. Sąd podniósł na wstępie, że Organ podatkowy bez analizy treści wniosku i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania zmierzającego do uściślenia wniosku o wydanie interpretacji poprzez ewentualne żądanie jego uzupełnienia o podanie okoliczności faktycznych niezbędnych dla wydania interpretacji, stwierdził gołosłownie, że konstrukcja wniosku z uwagi na jego poziom abstrakcyjności i niezindywidualizowany charakter wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, Organ ograniczył się do takiej ogólnikowej refleksji bez próby przedstawienia konkretnego przykładu, do którego z szeregu jasno zadanych pytań nie mógł odnieść się, z uwagi na przedstawiony przez stronę abstrakcyjny i niezindywidualizowany opis przyszłych i niepewnych zdarzeń.

Sąd wskazał, że na tle podobnego stanu faktycznego wypowiadały się sądy administracyjne uznając, że fakt, że wnioskodawca wskazuje w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być jako wspólnik spółki osobowej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej informacji, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/11, LEX nr 1109213, WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12, LEX nr 1145397, WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 353/12, LEX nr 1211548, oraz WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 256/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podzielił poglądy i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Dalej Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wniosku zdarzeń przyszłych. Z uwagi na wielowariantowość i wielopłaszczyznowość wniosku, gdzie każde z przedstawionych zdarzeń przyszłych wymaga indywidualnego przeanalizowania i doprecyzowania w celu prawidłowego wydania interpretacji, Organ uznał, że złożony w takiej formie wniosek zmierza do uzyskania informacji o charakterze ogólnym, dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności wniosku oraz jego alternatywny charakter, nie pozwala traktować go jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, treść wniosku wskazująca liczne zdarzenia przyszłe i niepewne, z którymi wiązały się skutki podatkowe, nie mogła być uznana za niespełniającą wymogów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie zmierzała do uzyskania odpowiedzi na pytania dotyczące skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek- osobowych. Wnioskodawczyni bez wątpienia wystąpiła zatem z wnioskiem jako zainteresowany w celu ustalenia swojej sytuacji prawnopodatkowej, w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażoną przez Organ oceną, że w oparciu o tak skonstruowany wniosek wydana interpretacja mogłaby służyć Wnioskodawczyni jedynie dla celów poglądowych (poznawczych) „w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego” oraz do zoptymalizowania obciążeń podatkowych. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, niepewnego, warunkowego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć.

Sąd wskazał, że stanowisko Ministra, zaprezentowane w niniejszej sprawie, zmierza w istocie do nałożenia na Wnioskodawczynię obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz opisania zamkniętego katalogu zdarzeń przyszłych.

Sąd dodał następnie, że w całości podziela pogląd orzecznictwa, zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11). W niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wniosku są prawdopodobne, jako że dotyczą czynności z zakresu obrotu gospodarczego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia „zdarzenia przyszłego” w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt \`(...)\`.). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować, udzielenia bądź odmowy wydania interpretacji, albowiem jak wynika z treści art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Sąd uznał, że przedstawione przez Organ przyczyny odmowy wszczęcia postępowania nie znajdują uzasadnienia w treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i dlatego nie mogły być uznane za prawidłową podstawę rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, że fakt, że Wnioskodawczyni wskazała szereg zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez Niej rozważane.

Sąd nie zgodził się także z poglądem Organu, w którym kwestionuje on prawo Wnioskodawczyni do uzyskania informacji w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Interpretacja może pełnić (i faktycznie pełni) także funkcję informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut (por. Komentarz do art. 146 Ordynacji podatkowej \[w:\] R. Dowgier, L. Etel. C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Dodatkowo Sąd podkreślił, że jeżeli analizując wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej Organ stwierdził, że strona przedstawiła szereg koncepcji zdarzeń prawnych, powinien rozważyć dokonanie rozdzielenia wniosku, celem wydania odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Poza tym Sąd wskazał, że jeżeli - w ocenie Organu - opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu tym Organ powinien był dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji.

Dodatkowo Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu Organ udzielił merytorycznej interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy - zgodnie z jego uprawnioną oceną - przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie wyczerpujące, zastosował art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś Organ uzna, że wniosek zawiera wiele zdarzeń przyszłych, może dokonać ich rozdzielenia.

W dniu 17 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie Nr IPTPB1/415Z-6/13-4/14-S/DS, uchylające w całości postanowienie z dnia 17 stycznia 2013 r., Nr IPTPB1/415-652/12-2/DS oraz przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Ww. postanowienie doręczono Pełnomocnikowi w dniu 23 stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-652/12-4/14-S/DS wezwano Wnioskodawczynię do uiszczenia należnej opłaty. Opłaty dokonano w dniu 15 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Op 431/13 oraz mając na uwadze postanowienie z dnia 17 stycznia 2014 r., Nr IPTPB1/415Z-6/13-4/14-S/DS - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu likwidacji, rozwiązania lub wystąpienia ze spółek osobowych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 ww. ustawy). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Zasadą jest, że udział powinien być wypłacony w pieniądzu. Jednak w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników spółki osobowej, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Spółka osobowa jako spółka prawa handlowego, nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki osobowej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosowanie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, samo otrzymanie przez wspólnika składników majątku w związku z jego wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tut. Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy również, że nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.

Jednakże, z przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy zmieniającej wynika, że w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub Wnioskodawczyni zdecyduje o wystąpieniu z nich tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej  w wyniku tego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji Wnioskodawczyni. W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej Wnioskodawczyni otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione informacje oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawczyni w toku wystąpienia ze spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej) lub likwidacji takiej spółki, albo w toku rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej) otrzyma wskazane we wniosku składniki majątku (w tym również samochód osobowy, który będzie wykorzystywany na cele prywatne) nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania, natomiast w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia/likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki składników majątku, osiągnie przychód z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawczynię składników majątku z tytułu wystąpienia, likwidacji spółki osobowej lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynności prawna neutralna podatkowo.

Jednocześnie wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r. oraz że wyrok w przedmiotowej sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …., …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.