Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.260.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-26
Teza: Uznanie świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: gmina; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Dnia 2 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…)” (dalej: „Inwestycja”). Budowa sieci kanalizacyjnej realizowana jest przy udziale dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie jest dofinansowany). Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji obejmują nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas poniosła już część wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wskazanych powyżej i będzie je ponosić w przyszłości.

Po zakończeniu Inwestycji, tj. bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje pozostawienie wybudowanego majątku w gestii Gminy i świadczenie przy jego wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz (..) Przedsiębiorstwa Komunalnego (dalej: „Spółka”). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.).

Innymi słowy, Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowych na odcinku od mieszkańców do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie, to Spółka świadczyłaby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wsi Y (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane będą pomiędzy Spółką a odbiorcami usług.

Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej Jej przez Gminę w ramach wybudowanej w ww. wsi, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez Spółkę, w tym w szczególności innych sieci, przepompowni, oczyszczalni, etc. Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która powstanie w wyniku Inwestycji ani też jej od Gminy nie dzierżawi. W tej sytuacji musi ona w inny sposób zabezpieczyć sobie możliwość korzystania z niej w celu prowadzenia swojej działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie/zakup od Gminy usług przesyłu. Na marginesie Gmina wskazuje, iż podobne rozwiązanie funkcjonuje np. w branży energetycznej, gdzie przedsiębiorstwa przesyłowe, tj. właściciele sieci nie dzierżawią tychże sieci na rzecz przedsiębiorstw produkcyjnych, czy dystrybutorów energii elektrycznej, ale właśnie świadczą na ich rzecz usługi przesyłu.

Z tytułu umowy o świadczeniu usług przesyłu Gmina będzie obciążać Spółkę kwotami wynagrodzenia, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Zawarta ze Spółką umowa o świadczenie usług przesyłu w żaden sposób nie będzie skutkować przeniesieniem władztwa w stosunku do przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (związane z jej przeglądami technicznymi, remontami, konserwacjami, etc.).

Dnia 2 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy wskazując, że:

1.  Gmina nie zwracała się dotychczas do organów statystycznych o klasyfikację statystyczną przedmiotowej usługi. Jednakże w opinii Gminy, opisana we wniosku świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa przesyłu ścieków bytowych, z uwagi na charakter tej usługi polegający na umożliwieniu korzystania przez Spółkę z infrastruktury kanalizacyjnej, mieścić się będzie w zakresie grupowania PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”. Trzeba przy tym podkreślić, że pytanie przez Organ o klasyfikację statystyczną usług świadczonych przez Gminę nie mieści się w zakresie uzupełnienia stanu faktycznego. Organ może spytać o zakres tych usług, sposób ich realizacji, strony umowy itd., ale nie o ich klasyfikację statystyczną, gdyż to nie jest element stanu faktycznego, ale ocena prawna. Jeżeli Organ uznaje, że dla określenia skutków podatkowych konieczne jest ustalenie symbolu PKWiU danej usługi, gdyż odwołuje się doń przepis prawa podatkowego, to obowiązkiem Organu jest w ramach interpretacji podatkowej zajęcie stanowiska w tym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego, czy innych dziedzin prawa. Tym samym, Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. W przeciwnym wypadku instytucja interpretacji indywidualnej traciłaby sens, gdyż w ramach stanu faktycznego podatnik właściwie samodzielnie musiałby odpowiedzieć sobie na wszelkie zadane pytania, a Organowi pozostałoby zacytowanie przepisu podatkowego. Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko Wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.
2.  Zdaniem Gminy, wydatki związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku (polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej), będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak już Gmina wskazała we wniosku, bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, planuje świadczenie przy jej wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz Spółki. W opinii Gminy, opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Inwestycja nie będzie wykorzystywana w inny sposób.
3.  Gmina, zamierzając zawrzeć ze Spółką umowę na świadczenie usługi przesyłu ścieków bytowych, kieruje się przede wszystkim efektywnością funkcjonowania należącej do niej infrastruktury, tj. ograniczaniem kosztów jej funkcjonowania ponoszonych przez Gminę przy jednoczesnej maksymalizacji wykorzystania infrastruktury w celu świadczenia usług na rzecz finalnych odbiorców. Gmina realizuje liczne Inwestycje o charakterze wodno-kanalizacyjnym. Z uwagi na brak odpowiednich zasobów ludzkich, organizacyjnych i technicznych w ramach struktur gminnych, zarządzenie Infrastrukturą w sferze operacyjnej (tj. dostawa wody i odbiór ścieków), a także obsługę techniczną infrastruktury Gmina powierza Spółce. Pozwala to Gminie zredukować koszty, które musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie obsługiwała Infrastrukturę (koszty zatrudnienia, szkoleń, sprzętu, usług naprawczych, itd.). Jednocześnie przekazanie zarządzania infrastrukturą (w tym przypadku w oparciu o umowę przesyłu) wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi wod.-kan. na jej terenie umożliwia Gminie pełne wykorzystanie infrastruktury i zwiększenie dostępności usług, dla których realizacji została wybudowana.
4.  Całkowita wartość inwestycji pn.: „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej (…)”, wyniesie 4.331.610,08 PLN.
5.  Na ten moment Gmina nie ustaliła jeszcze finalnej kwoty wynagrodzenia za usługę przesyłu ścieków bytowych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury. Gmina jednak wyjaśnia, iż kwota ta będzie ustalona przy uwzględnieniu dochodowości Spółki (prognozowany przychód roczny osiągany z usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury pomniejszony o związane z tym prognozowane koszty oraz rozsądną marżę). Gmina szacuje, iż przedmiotowa kwota nie przekroczy kilku tysięcy PLN miesięcznie.
6.  W ocenie Gminy, ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zważywszy, że Spółka może generować przychody z wykorzystaniem infrastruktury i szacuje się, że przewyższą one ponoszone przez ten podmiot koszty, to jest najzupełniej racjonalne, że Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury. Kwota wynagrodzenia uwzględniać będzie poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku – co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych. Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, bezsprzecznie kanalizacja sanitarna powstała w wyniku realizacji Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę tej kanalizacji. Metodologia ustalania wysokości kwoty za świadczone na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków bytowych przy wykorzystaniu tej infrastruktury w ramach planowanej umowy nie wpływa, zdaniem Gminy, na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
7.  Punktem wyjścia dla ustalenia kwoty wynagrodzenia (świadczenia okresowego) za usługę przesyłu jest m.in. spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi odbioru ścieków z wykorzystaniem infrastruktury oraz związane z tym koszty Spółki. Przychody przedsiębiorstwa muszą wystarczyć na pokrycie kosztów jego funkcjonowania, a więc kwota tych przychodów pomniejszona o kwotę kosztów i zysku, do którego ma prawo przedsiębiorstwo, to górna granica ceny, jaką Spółka funkcjonująca w warunkach rynkowych zgodzi sic zapłacić za świadczone na jej rzecz usługę przesyłu ścieków bytowych.
8.  Jak już zostało wskazane w pkt nr 5, dokładna kwota wynagrodzenia za usługę przesyłu ścieków bytowych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury nie jest jeszcze znana. Gmina szacuje jednak, że roczny obrót z tytułu umowy przesyłu nie będzie znaczący dla budżetu Gminy. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta i Gminy X z dnia XX grudnia 20XX r. w sprawie budżetu miasta i gminy X na rok 2018 (dalej: „Uchwała budżetowa”), dochody ogółem Gminy planowane na rok 2018 wyniosą 33.129.312 PLN. Z kolei, szacowana miesięczna kwota wynagrodzenia z tytułu przedmiotowej umowy przesyłu nie przekroczy kilku tysięcy PLN.
9.  W przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług odprowadzania ścieków przy pomocy kanalizacji sanitarnej we wsi Y na rzecz odbiorców z tego obszaru zajmował będzie się podmiot odrębny od Gminy (Spółka), działający na lokalnym rynku z uwzględnieniem wszelkich jego uwarunkowań, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za świadczoną na rzecz Spółki usługę przesyłu ścieków nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów. Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby Spółce tej opłacało się realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie byłaby skłonna ich świadczyć (lub świadcząc je ponosiłaby straty), a Gmina ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić, albo do wzrostu cen odbioru ścieków, albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi, a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami. W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z przedmiotowej infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie miałaby sensu (koszty przewyższyłyby przychody). Cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych (byłaby nierynkowa). Odpowiadając zatem na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen odbioru ścieków na terenie Gminy oraz prognozowaną wysokość szacunkowych przychodów i kosztów Spółki w związku z jej zadaniami, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za usługę przesyłu ścieków na rzecz Spółki nie pokryje planowanych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w zakresie budowy kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

UZASADNIENIE.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, świadczone przez nią w przyszłości za wynagrodzeniem, na podstawie umowy zawartej ze Spółką usługi, na gruncie ustawy o VAT powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych na rzecz innych gmin.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2016 r., sygn. ITPP1/4512-498/l6/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż „w przypadku świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – mają/będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usługi przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-2/AI, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „opisane usługi przesyłu wody i ścieków bytowych świadczone przez Gminę na rzecz Przedsiębiorstwa Obsługi Mienia Komunalnego „A”, będą stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r., o sygn. ILPP1/443-170/13-2/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jednoznacznie potwierdził, że usługa przesyłu wody oraz ścieków bytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, świadczenie na podstawie planowanej umowy przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowię przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności, nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji. Budowa sieci kanalizacyjnej realizowana jest przy udziale dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich przyznanego do kwot netto ponoszonych nakładów (VAT nie jest dofinansowany). Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji obejmują nabycie zarówno towarów. jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas poniosła już część wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji wskazanych powyżej i będzie je ponosić w przyszłości.

Po zakończeniu Inwestycji, tj. bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, Gmina planuje pozostawienie wybudowanego majątku w gestii Gminy i świadczenie przy jego wykorzystaniu usług przesyłu ścieków na rzecz Przedsiębiorstwa Komunalnego. (Spółka). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy Kodeks spółek handlowych. Innymi słowy, Gmina planuje zawarcie ze Spółką umowy na odpłatne świadczenie przez Gminę (jako właściciela infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowych na odcinku od mieszkańców do innych, istniejących już urządzeń kanalizacyjnych zarządzanych przez Spółkę. Jednocześnie, to Spółka świadczyłaby usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców wsi (firm, instytucji, etc.). Umowy na te usługi zawierane będą pomiędzy Spółką a odbiorcami usług. Spółka będzie zatem świadczyć dla mieszkańców (firm, instytucji, etc.) kompleksową usługę w zakresie odprowadzania ścieków, korzystając przy tym z udostępnionej Jej przez Gminę w ramach wybudowanej w ww. wsi, będącej elementem całej, rozbudowanej infrastruktury gminnej zarządzanej przez Spółkę, w tym w szczególności innych sieci, przepompowni, oczyszczalni, etc. Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej infrastruktury, która powstanie w wyniku Inwestycji ani też jej od Gminy nie dzierżawi. W tej sytuacji musi ona w inny sposób zabezpieczyć sobie możliwość korzystania z niej w celu prowadzenia swojej działalności. Tym sposobem jest właśnie świadczenie/zakup od Gminy usług przesyłu. Na marginesie Gmina wskazuje, iż podobne rozwiązanie funkcjonuje np. w branży energetycznej, gdzie przedsiębiorstwa przesyłowe, tj. właściciele sieci nie dzierżawią tychże sieci na rzecz przedsiębiorstw produkcyjnych, czy dystrybutorów energii elektrycznej, ale właśnie świadczą na ich rzecz usługi przesyłu. Z tytułu umowy o świadczeniu usług przesyłu Gmina będzie obciążać Spółkę kwotami wynagrodzenia, które będą dokumentowane wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Zawarta ze Spółką umowa o świadczenie usług przesyłu w żaden sposób nie będzie skutkować przeniesieniem władztwa w stosunku do przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Ponadto, w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki, Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (związane z jej przeglądami technicznymi, remontami, konserwacjami, etc.). W opinii Gminy, opisana we wniosku świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa przesyłu ścieków bytowych, z uwagi na charakter tej usługi polegający na umożliwieniu korzystania przez Spółkę z infrastruktury kanalizacyjnej, mieścić się będzie w zakresie grupowania PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”.

Gmina, zamierzając zawrzeć ze Spółką umowę na świadczenie usługi przesyłu ścieków bytowych, kieruje się przede wszystkim efektywnością funkcjonowania należącej do niej infrastruktury, tj. ograniczaniem kosztów jej funkcjonowania ponoszonych przez Gminę przy jednoczesnej maksymalizacji wykorzystania infrastruktury w celu świadczenia usług na rzecz finalnych odbiorców. Gmina realizuje liczne Inwestycje o charakterze wodno-kanalizacyjnym. Z uwagi na brak odpowiednich zasobów ludzkich, organizacyjnych i technicznych w ramach struktur gminnych, zarządzenie Infrastrukturą w sferze operacyjnej (tj. dostawa wody i odbiór ścieków), a także obsługę techniczną infrastruktury Gmina powierza Spółce. Pozwala to Gminie zredukować koszty, które musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie obsługiwała Infrastrukturę (koszty zatrudnienia, szkoleń, sprzętu, usług naprawczych, itd.). Jednocześnie przekazanie zarządzania infrastrukturą (w tym przypadku w oparciu o umowę przesyłu) wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi wod-kan na jej terenie umożliwia Gminie pełne wykorzystanie infrastruktury i zwiększenie dostępności usług, dla których realizacji została wybudowana.

Całkowita wartość inwestycji, wyniesie 4.331.610,08 PLN. Na ten moment Gmina nie ustaliła jeszcze finalnej kwoty wynagrodzenia za usługę przesyłu ścieków bytowych przy pomocy przedmiotowej infrastruktury. Gmina jednak wyjaśnia, iż kwota ta będzie ustalona przy uwzględnieniu dochodowości Spółki (prognozowany przychód roczny osiągany z usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury pomniejszony o związane z tym prognozowane koszty oraz rozsądną marżę). Gmina szacuje, iż przedmiotowa kwota nie przekroczy kilku tysięcy PLN miesięcznie. W ocenie Gminy, ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zważywszy, że Spółka może generować przychody z wykorzystaniem infrastruktury i szacuje się, że przewyższą one ponoszone przez ten podmiot koszty, to jest najzupełniej racjonalne, że Gmina będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury. Kwota wynagrodzenia uwzględniać będzie poziom prognozowanych przychodów i kosztów Spółki związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku – co jest podstawowym założeniem współpracy stron w warunkach rynkowych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki będą stanowić po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie odprowadzania ścieków bytowych przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej, będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (odpłatna umowa służebności przesyłu) – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Należy zauważyć, że ani ustawa, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowych usług. W związku z powyższym, odpłatne świadczenie usługi przesyłu ścieków bytowych polegające na umożliwieniu korzystania przez Spółkę z infrastruktury kanalizacyjnej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, odpłatna usługa przesyłu ścieków bytowych świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem sieci kanalizacyjnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej dla niej stawki podatku. Tym samym, ww. usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznano za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki usług za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT od wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej utrzymaniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została wydana interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.380.2018.1.MK.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.