Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1630/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-15
Teza: w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów
Słowa kluczowe: przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-zbycie udziałów; umowa-umowa sprzedaży; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego. Na podstawie umowy nabycia udziałów z dnia 21 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nabył od Spółki A udziały polskiej spółki B. W dniu 7 listopada 2012 r. została zawarta umowa rozporządzająca sprzedaży udziałów w Spółce B, na podstawie której Wnioskodawca przeniósł własność udziałów w tej spółce na rzecz C (dalej „umowa”). Umowa została zawarta w wyniku wykonania umowy zobowiązującej (przedwstępnej) do przeniesienia tytułu prawnego do tych udziałów z dnia 21 września 2012 r. (dalej „umowa zobowiązująca”).

W zakresie ustalenia ceny sprzedaży w art. 2.1 umowy strony zawarły następujące porozumienie:

2.1. Cena Sprzedaży

2.1.1. Z zastrzeżeniem poniższych postanowień zastrzegających wysokość ceny sprzedaży na wypadek spełnienia się określonych w nich przesłanek, cenę sprzedaży Udziałów należną Sprzedającemu na podstawie Umowy („Cena Sprzedaży”) Sprzedający i Kupujący ustalają na 11.000.000 PLN (jedenaście milionów złotych). W żadnym wypadku Cena Sprzedaży nie będzie wyższa niż 11.000.000 PLN (jedenaście milionów złotych). Dla uniknięcia wątpliwości Strony zgodnie potwierdzają, że w razie nie spełnienia się przesłanki przewidzianej w ust. 2.1.2 (b) lub (c), Sprzedający nie będzie miał prawa żądać zapłaty stosownej części Ceny Sprzedaży, której płatność powiązana była z przesłanką (warunkiem), o którym mowa w 2.1.2 (b) lub (c).

2.1.2. Cena Sprzedaży zostanie zapłacona przez Kupującego na Rachunek Bankowy Sprzedającego zgodnie z następującymi zasadami:

*   kwota 5.000.000 PLN (pięć milionów złotych) tytułem zaliczki na poczet Ceny Sprzedaży („Zaliczka”), która została zapłacona w dacie zawarcia Umowy Zobowiązującej;
*   kwota 2.000.000 PLN (dwa miliony złotych) w terminie 7 dni od wykonania prac remontowo-budowlanych na Nieruchomości (w tym uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie Nieruchomości oraz uzyskania innych pozwoleń (zezwoleń) wymaganych zgodnie z przepisami prawa do złożenia przez Spółkę wniosku o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w celu rozpoczęcia Działalności w zakresie, terminie i za cenę, zgodnymi z Umową o Generalne Wykonawstwo;
*   kwota 4.000.000 PLN (cztery miliony złotych), jeżeli Przychody w 2014 lub Przychody w 2015 wyniosą co najmniej 14.000.000 PLN (czternaście milionów złotych). Jeśli Przychody w 2014 lub Przychody w 2015 wyniosą mniej niż 14.000.000 PLN, kwota 4.000.000 PLN (cztery miliony złotych) rozliczana będzie proporcjonalnie do Przychodów w trybie opisanym niżej. Do dnia 30 stycznia 2015 r. Sprzedający otrzyma taką cześć kwoty 4,000.000 PLN (cztery miliony złotych), jaka będzie wynikać z proporcji pomiędzy Przychodami 2014, a kwotą 14.000.000 PLN (czternaście milionów złotych). Jeśli po zakończeniu roku 2015 ponowne wyliczenie Przychodów 2014 wykaże, że są one wyższe niż wyliczone dla potrzeb wypłaty, o której mowa w zdaniu poprzednim, do dnia 30 stycznia 2016 r. Sprzedający otrzyma taką cześć kwoty 4.000.000 PLN (cztery miliony złotych), jaka będzie wynikać z proporcji pomiędzy takimi zrewidowanymi Przychodami 2014, a kwotą 14.000.000 PLN (czternaście milionów złotych), pomniejszoną o wypłatę, o której mowa w zdaniu poprzednim. Jeśli Przychody będą wyższe niż Przychody w 2014, do dnia 30 stycznia Sprzedający otrzyma taką cześć kwoty 4.000.000 PLN (cztery miliony złotych), jaka będzie wynikać z proporcji pomiędzy nadwyżką w 2015 ponad Przychody w 2014 a kwotą 14.000.000 PLN (czternaście milionów złotych), z tym że z tytułu rozliczenia kwoty proporcjonalnie do Przychodów w 2014 i Przychodów w 2015 otrzyma łącznie nie więcej niż 4.000.000 PLN.

2.1.3. Kupujący zobowiązuje się udostępnić lub spowodować udostępnienie Sprzedającemu oraz Panu (…) ksiąg rachunkowych Spółki i jej podmiotów zależnych, w każdym czasie, w terminie nie dłuższym niż 30 Dni Roboczych od dnia złożenia pisemnego żądania, celem potwierdzenia prawidłowości wyliczenia ostatecznej Ceny Sprzedaży.

2.1.4. Strony dołożą należytych starań, by wspierać Spółkę w celu jak najszybszego spełnienia warunków, o których mowa w art. 2.1.2 (b) i 2.1.2 (c).

2.1.5. Obciążenie rachunku bankowego Kupującego w wyniku złożenia przez Kupującego dyspozycji przelewu Ceny Sprzedaży na Rachunek Bankowy Sprzedającego uznaje się za moment zapłaty Ceny Sprzedaży pod warunkiem, że Kupujący w momencie złożenia polecenia przelewu dysponował środkami na rachunku bankowym w kwocie wystarczającej na zapłatę.

Zgodnie z powyżej powołanymi postanowieniami Umowy Wnioskodawca otrzymał dnia 21 września 2012 r. kwotę 5.000.000 zł tytułem zaliczki. Wnioskodawca spodziewa się, iż warunek pozwalający na zapłatę kolejnej części ceny sprzedaży tj. wykonanie określonych prac na nieruchomości należącej do B ziści się w 2013 r. Warunki do zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży mogą zostać wykonane dopiero po 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że moment obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce B przypada na datę zawarcia Umowy, tj. 7 listopada 2012 r. w pełnej wysokości ceny sprzedaży tj. 11.000.000 PLN ? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, moment obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce B przypada na datę zawarcia Umowy, tj. 7 listopada 2012 r. w pełnej wysokości ceny sprzedaży, tj.11.000.000 zł.

Co do zasady, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na postawie art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest, co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy udziały w Spółce B należy traktować jako prawa majątkowe. Oznacza to, że na gruncie art. 12 ust. 3a updop, przychód podatkowy dla Wnioskodawcy powstaje w momencie zbycia udziałów. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce B w momencie ich zbycia, tj. w dniu zawarcia umowy z dnia 7 listopada 2012 r. Z treści art. 12 ust. 3a updop należy bowiem wnioskować, iż przychód ze zbycia praw majątkowych należy określić w jednym momencie, tzn. w dniu ich sprzedaży.

Przychód ustala się na podstawie wysokości ceny określonej w umowie, przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 updop nie powinna ona bez uzasadnienia odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów. W art. 2.1.1 Umowy cenę sprzedaży udziałów należną Wnioskodawcy ustalono na poziomie 11.000.000 zł z pewnymi zastrzeżeniami. Zastrzeżenia te polegają na tym, iż w razie nie spełnienia się wskazanych przesłanek sprzedający nie będzie miał prawa żądać zapłaty stosownej części ceny sprzedaży. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe zapisy umowy należy ocenić w ten sposób, że cena sprzedaży będzie korygowana w razie niespełnienia się określonych przesłanek. Ewentualne niespełnienie przesłanek określonych w umowie, stanowić będzie podstawę do skorygowania ceny sprzedaży (i tym samym konsekwentnie korekty złożonego wcześniej zeznania za 2012 r.)

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, moment obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce B przypada na datę zawarcia umowy, tj. 7 listopada 2012 r. w pełnej wysokości ceny sprzedaży, tj. 11.000.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do ww. regulacji stwierdzić należy zatem, iż przy określaniu daty powstania przychodu decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury lub uregulowaniu należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności wystąpi przychód należny.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy nabycia udziałów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nabył od Spółki A udziały polskiej spółki B. W dniu 7 listopada 2012 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w Spółce B, na podstawie której Wnioskodawca przeniósł własność udziałów w tej spółce na rzecz C. Umowa została zawarta w wyniku wykonania umowy zobowiązującej (przedwstępnej) do przeniesienia tytułu prawnego do tych udziałów z dnia 21 września 2012 r.

W związku powyższym, w opisanym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia udziałów należało rozpoznać w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej ich własność zgodnie z art. 12 ust. 3a updop (tj. w dniu zbycia prawa majątkowego) w pełnej wysokości ceny sprzedaży. Dokonując sprzedaży udziałów Spółka powinna mieć jednak na uwadze regulację zawartą w art. 14 ust. 1 updop. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.