Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1195/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-09
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: komplementariusz; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 24 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę z o.o. jako komplementariusza na rzecz spółki komandytowej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. jest komplementariuszem „A” Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (dalej Sp. K.), któremu przysługuje udział w wysokości 2% w przychodach i kosztach spółki komandytowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność firm centralnych i holdingów oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) komplementariusz reprezentuje spółkę komandytową. Na podstawie par. 12 ust. 5 umowy Spółki Komandytowej za prowadzenie jej spraw przysługuje komplementariuszowi wynagrodzenie. W dniu 4 sierpnia 2014 r. zawarto pomiędzy Wnioskodawcą a Sp. K. umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej. Celem umowy jest takie określenie wzajemnych praw i obowiązków, a także interesów stron aby doprowadzić do sprawnego, efektywnego oraz długofalowego strategicznego zarządzania Sp. K., prowadzenia jej spraw, realizacji planów budżetowych i optymalizacji kosztów Sp. K. oraz wzrostu wartości Sp. K. Do obowiązków Wnioskodawcy należeć będzie w szczególności prowadzenie spraw Sp. K. poprzez zarządzanie jej majątkiem i personelem, reprezentowanie Sp. K. na zewnątrz, opracowanie i realizacja strategii rozwoju Sp. K., kierowanie i nadzorowanie działalnością Sp. K., coroczne opracowanie budżetu Sp. K. oraz weryfikacja jego realizacji, opracowanie cotygodniowo raportów sprzedaży Sp. K., comiesięczne opracowanie raportów wyników, zapewnienie obsługi prawnej i księgowej Sp. K., prowadzenie polityki kadrowej, a także wypełnianie przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z funkcji pracodawcy. Za należyte wykonywanie ww. obowiązków Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie w stałej miesięcznej kwocie netto powiększone o podatek VAT. Oprócz podstawowego wynagrodzenia Wnioskodawca będzie mógł otrzymać również premię miesięczną w wys. 30% stałego wynagrodzenia miesięcznego po spełnieniu określonych warunków, m.in. po osiągnięciu przez Sp. K. odpowiedniego, określonego w umowie zysku i złożeniu przez Wnioskodawcę wniosku o wypłatę tego dodatkowego wynagrodzenia. Decyzja o wypłacie premii będzie uzależniona m.in. od jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Sp. K.

Zgodnie z zapisami umowy Sp. K. zapewni w trakcie trwania umowy Wnioskodawcy środki rzeczowe, pomieszczenia i urządzenia, za które nie pobierze dodatkowego wynagrodzenia. Wnioskodawca świadczyć będzie swoje usługi na rzecz Sp. K. przez członków zarządu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw Sp. K. będzie stanowiło należność za wykonaną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), a co za tym idzie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone mu z tytułu umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw Sp. K. na podstawie zawartej pomiędzy podmiotami umowy będzie stanowiło dla Wnioskodawcy należność za wykonane usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej (23%) oraz dokumentowaną fakturami VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i nabywcą tej usługi, a w zamian za wykonane czynności powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W związku z tym, że Wnioskodawcę łączy ze Sp. K. umowa o zarządzanie i prowadzenie spraw Sp. K. w zamian za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie należy, zdaniem Wnioskodawcy uznać, że strony łączy stosunek cywilnoprawny – umowa. Zgodnie z jej zapisami Wnioskodawca zobowiązuje się do prowadzenia spraw i reprezentowania Sp. K., a ta zobowiązuje się do zapłaty stosownego wynagrodzenia za te czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka z o.o. będąca komplementariuszem w spółce komandytowej – zawarł umowę o zarządzanie i prowadzenie spraw spółki komandytowej. Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie miesięczne oraz premia miesięczna w wys. 30% stałego wynagrodzenia miesięcznego po spełnieniu określonych warunków.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 121 § 1 Ksh stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 Ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie Ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy, za prowadzenie spraw Spółki komandytowej, jako komplementariuszowi, przysługuje wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Wnioskodawcy) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej przewiduje umowa tej spółki. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, uznać należy, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentacji spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez niego usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, za które Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza (Wnioskodawcę), wykonywane za wynagrodzeniem, będą usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z zastosowaniem 23% stawki podatku. A ponadto skoro w przedmiotowej sprawie prowadzenie spraw spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta powinna być dokumentowana fakturą.

Zatem stanowisko, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytową na podstawie zawartej umowy o zarządzanie i prowadzenie spraw tej spółki, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy należność za wykonane usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej (23%) oraz dokumentowaną fakturami VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.