Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-396b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-05
Teza: Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody przypisane poszczególnym Zakładom przez Spółkę w celu zapewnienia Zakładom rynkowego Dochodu należy uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, bez względu na fakt, iż z księgowego punktu widzenia całość przychodów Spółki jest uzyskiwana przez Centralę?
Słowa kluczowe: dochód; dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania dochodów zagranicznych zakładów Spółki za dochody uzyskane poza terytorium RP **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania dochodów zagranicznych zakładów Spółki za dochody uzyskane poza terytorium RP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność zarówno na terenie Polski, jak i za granicą, w tym m.in. na terenie Czech, Litwy oraz Ukrainy (dalej: odpowiednio "Państwo" lub łącznie "Państwa", "Rynki Zagraniczne"). W odniesieniu do Rynków Zagranicznych, Spółka prowadzi swoją działalność za pośrednictwem zagranicznych zakładów podatkowych (dalej: "Zakłady") w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT”), jak również przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską (dalej "RP") a Państwami, w których zlokalizowane są Zakłady. Zakłady świadczą na rzecz Spółki wsparcie, obejmujące przede wszystkim:

*   wsparcie sprzedaży i logistyki (np. negocjowanie warunków z dystrybutorami, negocjowanie cen w ramach parametrów wyznaczonych przez Spółkę, pomoc w realizacji zamówień, pomoc w zarządzaniu zapasami, bez ich fizycznej obsługi);
*   utrzymywanie kontaktów z dystrybutorami (czynności posprzedażowe);
*   marketing i promocję (np. przystosowanie materiałów promocyjnych otrzymywanych od Centrali do wymogów runku lokalnego, przygotowanie nowych strategii marketingowych, reklamowanie produktów);
*   wykonywanie czynności związanych z rejestracją produktów w lokalnych rejestrach.

Ogólny zarząd nad Zakładami sprawowany jest przez centralę Spółki w Polsce (dalej: "Centrala"), a Zakłady stanowią jedynie jednostki wyodrębnione organizacyjnie, pozbawione jednak odrębnej od Spółki osobowości prawnej.

Zakłady nie uczestniczą w sprzedaży i wysyłce produktów. Organizacja procesu sprzedaży, dystrybucji i wysyłki wyrobów i towarów należy do obowiązków Centrali, która wystawia faktury dokumentujące sprzedaż produktów na rzecz ostatecznych odbiorców.

Zakłady nie uzyskują bezpośrednio przychodów od klientów zewnętrznych. Wszelkie przychody ze sprzedaży wyrobów i towarów w danym Państwie, w tym wynikające pośrednio z działalności realizowanej przez dany Zakład, są uzyskiwane przez Centralę.

Zakłady ponoszą samodzielnie wydatki dotyczące swojej działalności, a koszty, które mogą być im bezpośrednio przypisane są ustalane na bazie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej. Zgodnie z przyjętą metodologią, w zamian za udzielone przez Zakłady wsparcie na rzecz Centrali, na potrzeby kalkulacji podatkowej Spółka alokuje do Zakładów rynkowy dochód (dalej: "Dochód") kalkulowany zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych, który następnie powinien podlegać opodatkowaniu w danym Państwie.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że działalność gospodarcza Spółki (za wyjątkiem Zakładów) jest prowadzona na terenie x. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie otrzymanych zezwoleń (dalej: "Zezwolenia"). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochód podlegający opodatkowaniu (np. z tytułu sprzedaży towarów) jak i zwolniony z opodatkowania CIT z tytułu sprzedaży własnych wyrobów wytwarzanych na terenie SSE, który jest ustalany na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej.

Z uwagi na specyfikę kalkulacji Dochodu Zakładów jak i na rodzaj prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (tj. wsparcie Centrali), nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wykazywanych przez Zakłady przychodów do prowadzonej przez Spółkę działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) i opodatkowanej (pozastrefowej).

Wnioskodawca informuje, że zakres działalności prowadzonej przez Zakłady nie jest zbieżny z działalnością wymienioną w Zezwoleniach, tj. Zakłady nie prowadzą działalności, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie PKWiU wskazanym w Zezwoleniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Dochód uzyskany przez Zakłady z tytułu ich bieżącej działalności operacyjnej stanowi dochód, który Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji dochodu zwolnionego z CIT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT?
2.  Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody przypisane poszczególnym Zakładom przez Spółkę w celu zapewnienia Zakładom rynkowego Dochodu należy uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, bez względu na fakt, iż z księgowego punktu widzenia całość przychodów Spółki jest uzyskiwana przez Centralę?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody przypisane poszczególnym Zakładom przez Spółkę w celu zapewnienia Zakładom rynkowego Dochodu należy uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, bez względu na fakt, iż z księgowego punktu widzenia całość przychodów Spółki jest uzyskiwana przez Centralę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, zwolnione z opodatkowania są dochody osiągane poza terytorium RP przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. l tejże ustawy, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium RP i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w celu ustalenia wysokości dochodu osiągniętego poza terytorium RP, o którym mowa odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, należy określić przychody uzyskiwane ze źródeł położonych na lub poza terytorium RP.

W przepisach Ustawy o CIT brak jest regulacji definiujących co należy rozumieć przez przychody uzyskiwane ze źródeł położonych na lub poza terytorium RP - tj. regulacji odpowiadającej przepisowi art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP. Niemniej jednak w opinii Spójki, poprawnym jest przyjęcie, iż taka sama zasada obowiązuje na gruncie Ustawy o CIT.

W opinii Spółki należy przyjąć, iż łączne przychody uzyskiwane przez Spójkę, Spółka osiąga dzięki (i) działalności gospodarczej prowadzonej przez Centralę na terytorium RP oraz (ii) działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez jej Zakłady poza terytorium RP.

W konsekwencji, łączne przychody uzyskiwane przez Spółkę, na potrzeby kalkulacji podatkowej, należy podzielić pomiędzy (i) przychody uzyskiwane ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP oraz (ii) przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP odnoszących się do działalności Zakładów.

Sposób, według którego na potrzeby kalkulacji podatkowej należy alokować przychody Spółki pomiędzy Centralę i Zakłady, powinien w opinii Spółki wynikać z przyjętej metody ustalania rynkowego wynagrodzenia Zakładów, zgodnej z przepisami o cenach transferowych. Innymi słowy, na potrzeby kalkulacji podatkowej, do danego Zakładu należy zaalokować taką część przychodów Spółki, aby zapewnić temu Zakładowi osiągnięcie rynkowego wynagrodzenia.

Należy dodatkowo podkreślić, iż koszty działalności Centrali i Zakładów określane są w analizowanym przypadku w sposób bezpośredni na bazie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej.

W ocenie Spółki powyżej opisany sposób wykazywania przychodów oraz kosztów Centrali i Zakładów, jest jedynym, który zapewnia wykazanie przychodów podatkowych i kosztów podatkowych Centrali oraz Zakładów w poprawnej wysokości.

Wobec powyższego Spółka w deklaracji CIT-8 powinna wykazać następujące kategorie przychodów oraz kosztów ich uzyskania:

*   w pozycji 27 (przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP) - przychody Spółki, pomniejszone o przychody zaalokowane do Zakładów na potrzeby kalkulacji podatkowej, w celu umożliwienia im osiągnięcia rynkowego wynagrodzenia;
*   w pozycji 29 (przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - inne niż wymienione w poz. 28) - przychody, które powinny zostać zaalokowane do Zakładów na potrzeby kalkulacji podatkowej, w celu umożliwienia im osiągnięcia rynkowego wynagrodzenia;
*   w pozycji 31 (koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 27) - koszty działalności Centrali (zgodnie z danymi z ewidencji księgowej Spółki);
*   w pozycji 33 (koszty uzyskania przychodów wymienionych w poz. 29) - koszty działalności Zakładu (zgodnie z danymi z ewidencji księgowej Spółki).

Konkludując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody przypisane poszczególnym Zakładom przez Spółkę w celu zapewnienia im rynkowego Dochodu należy uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP, bez względu na fakt, iż księgowo całość przychodów Spółki jest uzyskiwana przez Centralę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że określenie jaką działalność prowadzi przedsiębiorstwo, w tym poprzez zakład wymagane jest przeprowadzenia analizy funkcjonalnej przedsiębiorstwa oraz zakładu. Analiza taka wymaga jednak przeprowadzenia gruntownego postępowania dowodowego zmierzającego w pierwszej kolejności do identyfikacji funkcji, ryzyk i aktywów, a następnie ich właściwej alokacji w porównaniu do tego jak zachowałyby się niezależne podmioty. Zatem, ocena jak zachowują się w określonych warunkach niezależnie działające podmioty, pozwoli prawidłowo zaalokować określone funkcje, ryzyka i aktywa pomiędzy Centralę i zakład.

Proces ten jest skomplikowany i w praktyce pomocne są tu Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: Wytyczne) oraz Raport OECD z 17 lipca 2008 r. nt przypisywania zysków do zakładu (Report on Attribution of Profits to Permanent Establishment; dalej Raport). Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w Raporcie, podstawę alokacji przychodów i kosztów do zakładu powinna stanowić analiza funkcjonalna i faktyczna zakresu działalności zakładu oraz centrali. W ramach analizy funkcjonalnej należy przyporządkować zakładowi oraz centrali odpowiednie funkcje i związane z nimi aktywa oraz ryzyka, a także alokować do zakładu tzw. wolny kapitał w wysokości wystarczającej dla zapewnienia realizacji przez zakład przypisanych mu funkcji. Analiza funkcjonalna stanowi punkt wyjścia do przyporządkowania zakładowi oraz centrali odpowiedniej części zysku wypracowanego przez przedsiębiorstwo jako całość. Podział zysku powinien być dokonany przy udziale jednej z metody określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w Wytycznych.

Konkludując, oceny co do alokacji dochodu (poprzez odpowiednią alokację ryzyka, funkcji i aktywów) nie dokonuje się poprzez interpretację przepisów prawa, lecz poprzez analizę ekonomiczną, a jedynymi wskazówkami w tym zakresie są powszechnie stosowane rekomendacje OECD dotyczące tych kwestii (zawarte w Wytycznych oraz Raporcie).

Zastrzec trzeba również, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, stosownie do sformułowanego pytania, jest jedynie kwesta uznania dochodów zagranicznych zakładów Spółki za dochody uzyskane poza terytorium RP. Organ podatkowy dokonując oceny stanowiska Spółki w kontekście sformułowanego pytania, nie dokonał więc analizy, czy też weryfikacji poprawności alokacji dochodów Spółki, tj. kalkulacji przychodów Spółki pomiędzy Centralę i Zakłady, ponieważ wykraczałoby to poza ramy postepowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych uregulowanych w dziale II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazuje się, iż wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie dokonuje analizy, ani weryfikacji rachunkowej zawartych we wniosku przykładów obliczeń matematycznych, lecz ocenia stanowisko Wnioskodawcy w kontekście regulacji podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedstawionej sprawie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanych w nakreślony wnioskiem stan faktyczny. Ocena ta nie przesądza natomiast o istnieniu (bądź nie) zakładów Spółki na terytorium Czech, Litwy i Ukrainy.

Przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią bowiem, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego, przy czym, wnioskodawca zobowiązany jest wskazać je w złożonym wniosku.

W konsekwencji, zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku – art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność zarówno na terenie Polski, jak i za granicą, w tym m.in. na terenie Czech, Litwy oraz Ukrainy. W odniesieniu do Rynków Zagranicznych, Spółka prowadzi swoją działalność za pośrednictwem zagranicznych zakładów podatkowych w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Państwami, w których zlokalizowane są Zakłady.

W celu prawidłowego rozliczenia dochodów alokowanych do Zakładów Spółki konieczne jest uwzględnienie przepisów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązujących w państwie, w którym Spółka posiada zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zagraniczny Zakład na terenie Republiki Czeskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b) - c) niniejszego ustępu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13, może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Republice Czeskiej. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Republice Czeskiej.
3.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Zagraniczny Zakład na terenie Republiki Litewskiej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzonej dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

1.  takiemu zakładowi lub
2.  sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu lub
3.  innej działalności gospodarczej, prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Litwie, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień litery b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Litwie, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Litwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, jaka została osiągnięta w Litwie.

Zagraniczny Zakład na terenie Ukrainy

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami lit. b) i ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia Zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia Zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Ma to oczywiście swoje odzwierciedlenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo bowiem możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Natomiast stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 ustawy stanowi bowiem o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w myśl postanowień wskazanych uprzednio Umów i Konwencji (w przedmiotowej sprawie obowiązującymi aktami mającymi zastosowanie są właśnie umowa polsko – czeska, polsko – litewska i konwencja polsko - ukraińska), w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, Umawiające się Państwa wybrały w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 Umowy) metodę zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie natomiast zastosowania art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Zatem dochody alokowane do Zakładów w Czechach, na Litwie i Ukrainie nie mają żadnego wpływu na sposób opodatkowania oraz wielkość podatku dochodowego od osób prawnych płaconego w Polsce przez Spółkę.

W konsekwencji, mając na uwadze metodę zwolnienia stosowaną w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, obowiązują w umowach i konwencji (wskazanych powyżej), jak słusznie wskazuje Spółka, przychody przypisane poszczególnym Zakładom w celu zapewnienia Zakładom rynkowego Dochodu należy uznać za przychody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium RP.

Zatem w rozliczeniu rocznym nie należy doliczyć osiągniętych przez Zakłady przychodów i poniesionych kosztów do przychodów i kosztów uzyskania przychodów położonych na terytorium RP. Z przytoczonych powyżej regulacji wynika bowiem, iż dochody osiągane przez Spółkę na terenie Republiki Czeskiej, Litewskie i Ukrainy poprzez położone tam zakłady (oddziały) są zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Dochód ten należy jednak wykazać w:

*   zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy (CIT-8),
*   informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/O).

Rozporządzeniem z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 265, poz. 1575) Minister Finansów określił wzory deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mające zastosowanie stosownie do § 2 ust. 1 do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r.

W załączniku nr 6 do ww. rozporządzenia określono wzór zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8).

Biorąc pod uwagę systematykę zeznania CIT-8 należy wskazać iż :

*   w poz. 29 wpisuje się przychody ze źródeł położonych za granicą, gdy źródłem tym jest np. zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   w poz. 33 wpisuje się koszty uzyskania przychodów ze źródeł położonych za granicą, gdy źródłem tym jest np. zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.