Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-817/11-2/KŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; placówki; podatek-podatek naliczony; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: X, Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Sprzedaż tych wyrobów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek innych niż zwolniona, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z ww. czynnościami opodatkowanymi.

W związku z zakresem prowadzonej działalności X nabywa szereg szkoleń, kursów (dalej: szkolenia) od innych podmiotów gospodarczych – będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, co dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez usługodawców Spółki. Szkolenia te prowadzone są na rzecz osób dorosłych – pracowników X, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, poszerzenia wiedzy i zdobycia nowych umiejętności zawodowych przez tych pracowników (w związku z zakresem powierzonych obowiązków służbowych). Przedmiotowe szkolenia nabywane są przez X m.in. od Spółki M. sp. z o.o. w … (dalej: Spółka M.). Spółka M. (usługodawca X) na podstawie zaświadczenia Urzędu Statystycznego o numerze identyfikacyjnym REGON otrzymała numer identyfikacyjny REGON do którego przypisane są m.in. następujące informacje:

*   szczególnej formy prawnej (17 Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością),
*   rodzaj przeważającej działalności wg PKD - 8559B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka M. na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych z dnia 18 maja 2009 r., wydanego przez Starostę … została wpisana do prowadzonej ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego; podstawę prawną ww. wpisu stanowiły przepisy art. 82 ust. 1, art. 82 ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 5c pkt 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty). Zgodnie z ww. wpisem zakres działalności Spółki M. jako placówki kształcenia ustawicznego obejmuje: organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; organizację szkoleń w dziedzinie BHP, podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami X.

Spółka M. w ramach prowadzonej działalności – jako placówka kształcenia ustawicznego, realizuje odpłatnie na rzecz X m.in. następujące szkolenia:

*   operatora wiertnic stacjonarnych w ruchu podziemnych zakładów górniczych,
*   szkolenie uzupełniające wiertacz – operator wiertnic stacjonarnych w ruchu podziemnych zakładów górniczych,
*   konserwacja, obsługa i naprawa stałych instalacji gaśniczych w samojezdnych maszynach górniczych,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji hydraulicznych w samojezdnych maszynach górniczych – kurs podstawowy,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji hydraulicznych w samojezdnych maszynach górniczych – kurs zaawansowany,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji elektrycznych niskonapięciowych w samojezdnych maszynach górniczych – kurs podstawowy,
*   konserwacja, obsługa i naprawa instalacji elektrycznych niskonapięciowych w samojezdnych maszynach górniczych – kurs zaawansowany,
*   operator urządzeń podsadzki hydraulicznej,
*   szkolenie przygotowujące do egzaminu na tytuł wykwalifikowanego robotnika w zawodzie górnik eksploatacji,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób na stanowisku górnika eksploatacji podziemnej,
*   operator urządzeń załadowczych w transporcie kolejowym,
*   operator i konserwator przeciągarek,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa przenośników taśmowych,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa przenośników taśmowych oraz urządzeń do rozbijania brył,
*   obsługa, budowa, konserwacja i naprawa urządzeń do rozbijania brył,
*   udzielanie pierwszej pomocy przedmedycznej oraz działania w sytuacji zagrożenia,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie transportu samojezdnymi maszynami górniczymi,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie podsadzania wyrobisk górniczych,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy podsadzania wyrobisk górniczych,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie przewietrzania i zwalczania zagrożenia pożarowego, pyłowego, metanowego i radiacyjnego,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy przewietrzania i zwalczania zagrożenia pożarowego, pyłowego, metanowego i radiacyjnego,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy przewietrzania i zwalczania zagrożenia pożarowego, pyłowego, metanowego i radiacyjnego,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie ruchu górniczych wyciągów szybowych,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy ruchu górniczych wyciągów szybowych,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie zagrożenia tąpaniami,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy zagrożenia tąpaniami,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie techniki strzelniczej,
*   specjalistyczne przeszkolenie (powtarzane co 5 lat) dla osób zatrudnionych w kierownictwie i dozorze ruchu, których zakres czynności obejmuje wyłącznie sprawy techniki strzelniczej,
*   specjalistyczny kurs dla nowo zatrudnionych osób kierownictwa i dozoru w kopalniach rud miedzi w zakresie transportu kolejami podziemnymi i przewozu linowego,
*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych X,
*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych X w zakresie:
    *   techniki strzałowej,
    *   przewietrzania i zwalczania zagrożeń: pyłowego, pożarowego, metanowego i radiacyjnego,
    *   zagrożenia tąpaniami,
    *   podsadzania wyrobisk górniczych;
*   specjalistyczny kurs dla osób przewidzianych do zatrudnienia w kierownictwie i dozorze ruchu zakładów górniczych X w zakresie wyciągów szybowych,
*   hakowy – dyspozytor suwnic w transporcie ładunków,
*   pomiar prądów błądzących,
*   obsługa pilarek spalinowych.

Wymienione powyżej szkolenia – realizowane przez Spółkę M. na rzecz X – nie są prowadzone przez Spółkę M. w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jak również nie są objęte akredytacją w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, ani też nie są finansowane ze środków publicznych.

Usługodawca Spółki, tj. Spółka M. odnośnie szkoleń realizowanych jako placówka kształcenia ustawicznego (w rozumieniu ustawy o systemie oświaty) uzyskała interpretację indywidualną nr lLPP1/443-1360/10-4/BD z 4 kwietnia 2011 r., według której usługi szkoleniowe świadczone m.in. na rzecz X podlegają zwolnieniu z VAT o ile objęte są akredytacją lub świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uwagi na fakt, iż zakup ww. usług szkoleniowych związany jest z prawem X do odliczenia podatku naliczonego, niniejszym wnioskiem przedstawiono rozszerzony stan faktyczny (w szczególności co do zakresu nabywanych usług szkoleniowych). Złożenie niniejszego wniosku jest konieczne do wyjaśnienia wątpliwości Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. ww. szkolenia nabywane przez X od Spółki M. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, a w konsekwencji czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. usługi szkoleniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, gdyż stosownie do regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT korzystają one ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji nabycie tych usług jako opodatkowanych VAT stawką 23% nie będzie uprawniać Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz X przez usługodawcę (Spółkę M.).

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podstawowa VAT stanowi 23%. Na mocy zaś art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT zwalnia się z podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z VAT m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W związku z powyższymi regulacjami Spółka uważa, że nabywane przez nią szkolenia objęte są zwolnieniem z podatku VAT z uwagi na fakt, iż spełniają łącznie następujące warunki:

1.  usługi szkoleniowe nabywane są od podmiotu posiadającego status jednostki objętej systemem oświaty oraz
2.  nabywane usługi szkoleniowe mieszczą się w zakresie usług kształcenia, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków dla zastosowania ww. zwolnienia.

1\. Usługodawca jako jednostka objęta systemem oświaty.

Usługodawca Spółki, tj. Spółka M. posiada status jednostki kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 ustawy o systemie oświaty. W myśl powyższego przepisu, system oświaty obejmuje swym zakresem m.in. przedszkola, szkoły, a także placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty przedmiotem działalności placówek kształcenia ustawicznego jest kształcenie ustawiczne. Pojęcie kształcenia ustawicznego zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o systemie oświaty jak i ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.; dalej; ustawa o promocji zatrudnienia) jako:

*   kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (art. 3 ust. 17 ustawy o systemie oświaty), jak również jako
*   kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w odniesieniu do bezrobotnych, poszukujących pracy, pracowników i pracodawców (art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o promocji zatrudnienia).

Wobec tego, nabywane przez Spółkę usługi szkoleniowe, w zakresie szkolenia osób dorosłych, mające na celu:

*   uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy pracowników Spółki,
*   czego efektem będzie podniesienie kwalifikacji zawodowych tychże osób

mieści się w zakresie działalności prowadzonej przez placówki kształcenia ustawicznego, o których mowa w art. 2 ust. 3a ustawy o systemie oświaty, a zatem Spółka M. (jako placówka kształcenia ustawicznego) jest objęta systemem oświaty.

Potwierdzeniem, że usługodawca Spółki (tj. Spółka M.) działa jako placówka objęta systemem oświaty jest posiadanie przez nią wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wpis ten bowiem stanowi potwierdzenie spełniania przez dany podmiot warunków przewidzianych dla jednostek systemu oświaty. Wskazać należy, iż wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jest warunkiem koniecznym do założenia placówki szkoleniowej przez osobę prawną.

W celu uzyskania wpisu dokonuje się zgłoszenia do jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych placówek. Jeżeli przedmiot działalności podmiotu jest zgodny z obowiązującym prawem, w tym z przepisami ustawy o systemie oświaty, organ dokonuje wpisu. Zatem dokonanie wpisu przez organ samorządowy jest potwierdzeniem spełnienia przez podmiot świadczący usługi szkolenia warunków przewidzianych dla jednostek systemu oświaty.

Potwierdzeniem powyższego jest również stanowisko Ministerstwa Finansów (wypowiedź Magdaleny Kobos z Ministerstwa Finansów dla Dziennika Gazeta Prawna z 9 czerwca 2010 r. w związku z trwającymi pracami dotyczącymi nowelizacji ustawy VAT w zakresie opodatkowania usług kształcenia), zgodnie z którym zwolnienie z podatku VAT: „będzie także możliwe, jeśli szkoła uzyska wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego takie jak powiat lub miasto na prawach powiatu”.

Podobnie wypowiedział się Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 13511 z dnia 4 stycznia 2010 r. w sprawie planów objęcia niepublicznych szkół językowych podatkiem VAT w wysokości 22%, odnosząc się do zakresu zwolnienia jednostek objętych systemem oświaty: „Zakres powyższego zwolnienia adresowany jest m.in. do jednostek objętych systemem oświaty realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego”.

Wobec powyższego, posiadanie przez usługodawcę Spółki wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, dokonanego na podstawie ustawy o systemie oświaty, jednoznacznie wskazuje na przynależność tego podmiotu do jednostek objętych systemem oświaty, co wyczerpuje pierwsze kryterium warunkujące zastosowanie zwolnienia z VAT dla ww. usług kształcenia.

2\. Nabycie przez Spółkę usług szkoleniowych w zakresie kształcenia i wychowania/kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Odnosząc się do drugiego kryterium, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, warunkującego zwolnienie z opodatkowania VAT usług szkoleniowych należy ustalić, czy usługi szkoleniowe nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie usług z zakresu kształcenia i wychowania.

Po pierwsze, rozważenia wymaga możliwość odrębnego zwolnienia z opodatkowania usług kształcenia oraz usług wychowania. W opinii Spółki, kierując się zasadami wykładni językowej przepisów ustawy VAT wskazać należy, iż zwolnienie w powyższym zakresie powinno być stosowane odrębnie tak do usług kształcenia jak i do usług wychowania. Spójnik „i” zastosowany w powyższym przepisie nie oznaczą iż należy rozważać możliwość zastosowania zwolnienia jedynie do łącznego świadczenia usług kształcenia i wychowania.

Podkreślić przy tym należy, że Dyrektywa VAT w art. 132 ust. 1 lit. i jednoznacznie wskazuje, że zwolnione są z opodatkowania VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania; Dyrektywa ta nie warunkuje zaś prawa do zastosowania zwolnienia od łącznego wystąpienia zarówno warunku kształcenia jak i wychowania odnośnie przedmiotowych szkoleń. Tak więc przyjmując podstawową zasadę, iż ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, należy stwierdzić, iż zastosowanie zwolnienia z VAT dla usług szkoleniowych nabywanych przez Spółkę jest spełnione gdy przedmiotem nabycia są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub tez usługi w zakresie przekwalifikowania. Zauważyć należy, że szkolenia nabywane prze Spółkę mieszczą się w pojęciu „kształcenia/kształcenia zawodowego” czy też „przekwalifikowania”.

Wprawdzie ustawodawca krajowy nie zdefiniował powyższych terminów, niemniej jednak Słownik języka polskiego PWN definiuje proces kształcenia jako czynności, których celem jest: „przekazywać komuś wiedzę, umiejętności”, „czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”, „rozwijać cechy charakteru” („Słownik języka polskiego PWN” pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005).

W świetle powyższego proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie, uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zakres pojęcia „kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie” dla celów stosowania zwolnienia z VAT, zostało natomiast określone w przepisach wspólnotowych, odpowiednio:

*   w art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005, który ma zastosowanie również do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT oraz
*   w art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011, który wszedł w życie od 12 kwietnia 2011 r. i ma zastosowanie od 1 lipca 2011 r. (w związku z uchyleniem ww. rozporządzenia Rady nr 1777/2005).

Bezspornym jest, że ww. rozrządzenia Rady wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej. Oznacza to, iż przepisy tych rozporządzeń z dniem ich wejścia w życie stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Wskazane powyżej przepisy wskazują, że przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania należy rozumieć „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.”.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że usługi szkolenia nabywane przez Spółkę - których przedmiotem i efektem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki oraz zdobycie przez nich nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem - mieszczą się w zakresie pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Reasumując, usługi szkoleniowe nabywane przez X od Spółki M., jako że wykonywane są na rzecz Spółki przez podmiot objęty systemem oświaty i świadczone są w zakresie kształcenia, wypełniają kryteria uprawniające do zwolnienia ich z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT, jak również na mocy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki, znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-73/11-3/MM z 5 kwietnia 2011 r., nr IPPP1-443-95/11-2/Igo z 24 marca 2011 r., czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-106/11/MD z 1 kwietnia 2011 r., nr ITPP2/443-86/11/MD z 31 marca 2011 r.

W konsekwencji, w sytuacji opodatkowania sprzedaży tych usług przez usługodawcę według stawki podstawowej 23%, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych usług, gdyż stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia do ustawy cyt. art. 5a, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli przepisy ustawy nie powołują symbolu statystycznego dla danego towaru bądź usługi, nie identyfikuje się ich za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla zastosowania zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu nie jest konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższy przepis od dnia 6 kwietnia 2011 r. – na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) – otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane”.

Natomiast, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r., zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten, w identycznym brzmieniu, od dnia 6 kwietnia 2011 r. uregulowany jest w § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważa się, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło ww. rozporządzenie Rady nr 1777/2005.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi oraz produkcji z tych rud takich wyrobów jak miedź, metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne. Sprzedaż tych wyrobów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek innych niż zwolniona, co daje Spółce pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z ww. czynnościami opodatkowanymi.

W związku z zakresem prowadzonej działalności Zainteresowany nabywa szereg szkoleń, kursów od innych podmiotów gospodarczych – będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, co dokumentowane jest fakturami VAT wystawianymi przez usługodawców Spółki. Szkolenia te prowadzone są na rzecz osób dorosłych – pracowników X, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, poszerzenia wiedzy i zdobycia nowych umiejętności zawodowych przez tych pracowników (w związku z zakresem powierzonych obowiązków służbowych). Przedmiotowe szkolenia nabywane są przez Wnioskodawcę m.in. od Spółki M., która na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, wydanego przez starostę, została wpisana do prowadzonej ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Zgodnie z ww. wpisem zakres działalności Spółki M. jako placówki kształcenia ustawicznego obejmuje: organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; organizację szkoleń w dziedzinie BHP, podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami X. Zakup ww. usług szkoleniowych związany jest z prawem Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług szkoleniowych, należy zbadać, czy nie zaistnieją przesłanki określone w art. 88 ustawy, a w szczególności czy ww. usługi szkoleniowe nie będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe i edukacyjne wykonywane przez Spółkę M. są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 2 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje: szkoły:

*   podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
*   gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
*   ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
*   artystyczne;

oraz placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu (art. 82 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 82 ust. 3a cyt. ustawy, zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o którym mowa w ust. 2b i 3, zawiera:

1.  nazwę organu, który dokonał wpisu do ewidencji szkoły lub placówki;
2.  datę i numer wpisu do ewidencji;
3.  nazwę oraz odpowiednio typ i rodzaj szkoły lub placówki;
4.  osobę prawną lub fizyczną prowadzącą szkołę lub placówkę;
5.  adres szkoły lub placówki;
6.  w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - nazwy zawodów, w jakich szkoła kształci;
7.  w przypadku liceum profilowanego - nazwy profili kształcenia ogólnozawodowego, w jakich szkoła kształci.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, iż szkolenia prowadzone są na rzecz osób dorosłych – pracowników, w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, poszerzenia wiedzy i zdobycia nowych umiejętności zawodowych przez tych pracowników (w związku z zakresem powierzonych obowiązków służbowych). Wobec tego szkolenia te mają na celu kształcenie w poszczególnych zawodach. Spełniona zostaje zatem pierwsza przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Spółka M. jest podmiotem objętym systemem oświaty, zgodnie z ww. ustawą o systemie oświaty. Posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Jednak w przypadku szkół i placówek niepublicznych wskazać należy, iż zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wskazanych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Z opisu stanu faktycznego wynika, iż wszystkie usługi szkoleniowe, o których mowa we wniosku są wymienione w zaświadczeniu, które posiada Spółka M., bowiem zakres działalności tej Spółki obejmuje: organizację kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; organizację szkoleń w dziedzinie BHP, podejmowanie inicjatyw edukacyjnych zgodnie z potrzebami X.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku usług kształcenia świadczonych przez Spółkę M., będącą podmiotem objętym systemem oświaty, które są wymienione w ww. zaświadczeniu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, spełniona zostaje druga przesłanka umożliwiająca zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W konsekwencji świadczone przez Spółkę M. na rzecz Wnioskodawcy usługi korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w powyższym przepisie.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Spółkę M. usługi objęte są zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, badanie spełnienia przesłanek wskazanych w pkt 29 tego przepisu stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, prowadzone przez Spółkę M. – niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego – na rzecz Wnioskodawcy szkolenia dla pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. W konsekwencji, w sytuacji opodatkowania sprzedaży tych usług Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

Stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki od której Wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi szkoleniowe.

Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku zmiany jakiegokolwiek elementu ww. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niniejsza interpretacja traci ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.