Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.248.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-11
Teza: Czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.
Słowa kluczowe: nowelizacja; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; udział; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia; zbycie; zyski-zyski ukryte; świadczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 6 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”), tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Na moment złożenia Wniosku Spółka Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”), pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie rozpoczął w trakcie 2021 r. Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne („Wspólnicy”). Objęli oni wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki („Udziały”).

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; „UOR”). W związku ze zmianą formy opodatkowania w CIT, Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający pierwszy dzień w Ryczałcie. Następnie, na dzień rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego w Ryczałcie, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem Wnioskodawca odnotował zysk podatkowy i bilansowy („Stare Zyski”).

W związku z wejściem w Ryczałt, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.

Wnioskodawca zawrze ze Wspólnikami umowę nabycia udziałów w celu umorzenia („Umorzenie Udziałów”). Wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu zostanie sfinansowane ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane zgodnie z art. 199 § 6 i 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; „k.s.h.”).

W przypadku Umorzenia Udziałów, nie będzie ono finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie zostanie sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, czyli ze Starych Zysków. Innymi słowy, wartości wykazane w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu” będą nienaruszone w procesie Umorzenia Udziałów.

Umorzenie Udziałów zostanie dokonane w okresie opodatkowana Ryczałtem.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 września 2023 r. doprecyzowaliście Państwo, że:

1) wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostanie sfinansowane z zysków zatrzymanych, które powstały przed okresem opodatkowania Ryczałtem; część wynagrodzenia za umorzenie udziałów może zostać sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego;

2) zysk powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostanie naruszony w wyniku umorzenia Udziałów; zyski powstałe w okresie Ryczałtu nie sfinansują wynagrodzenia za umorzenie udziałów;

3) wypłata do wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem umorzenia Udziałów (co najmniej zdecydowana większość wynagrodzenia) zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

**Pytanie**

Czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane przez Wspólników tytułem dokonania Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za Umorzenie Udziałów dokonane ze Starych Zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności Umorzenie Udziałów dokonane ze Starych Zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków, w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, nie różni się niczym od dokonania podziału zysku wygenerowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem (wypłata dywidendy). Ustawodawca zarówno w uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; „Ustawa Nowelizująca”), która wprowadziła Ryczałt do ustawy o CIT oraz w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” („Przewodnik”), wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegać może wyłącznie dystrybucja zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na odroczeniu opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku, bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób, w tym w ramach dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W tym kontekście istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem:

a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz

b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Kolejno, na podstawie art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych, w których wyodrębnione zostaną kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem. W myśl art. 28d ust. 2 ustawy o CIT podatnicy Ryczałtu zobowiązani są do wyodrębnienia w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w art. 28d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami UOR do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą w sposób przejrzysty i transparentny dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Powyższe konkluzje potwierdza brzmienie uzasadnienia do przepisów wprowadzających rozdział 6b ustawy o CIT, czyli do Ustawy Nowelizującej, w której ustawodawca wskazał, że:

„Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski) \[\`(...)\`\] Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności”.

Co istotne, w otwartym katalogu zdarzeń implikujących powstanie dochodu z ukrytych zysków ustawodawca przewidział czynność wypłaty z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). W świetle powyższych ustaleń, nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w podstawie opodatkowania dla dochodu z tytułu ukrytych zysków w Ryczałcie można uwzględnić wyłącznie zysk bilansowy powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wnioskując z przeciwieństwa, dochodu z ukrytych zysków nie będzie stanowiło dokonanie Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków.

Powyższe wynika z oczywistej zasady, że wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Takie stanowisko zostało potwierdzone wprost w Przewodniku. W konsekwencji, opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również dokonanie umorzenia udziałów z zysku zatrzymanego z roku podatkowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem (Stare Zyski).

Przyjęcie przeciwnego stanowiska stanowiłoby przejaw niekonsekwencji ustawodawcy oraz zastosowania wykładni przepisów ustawy o CIT sprzecznej z podstawowymi założeniami Ryczałtu jako alternatywnej formy opodatkowania. Jeżeli bowiem ustawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT przewidział neutralność podatkową w Ryczałcie dla czynności prawnych dokonywanych na zyskach zatrzymanych z lat ubiegłych, to opodatkowaniu Ryczałtem nie podlega również otrzymanie wynagrodzenia tytułem dokonania Umorzenia ze Starych Zysków.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN oraz w wyrokach:

a) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22;

b) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23;

c) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. III SA/Wa 739/23;

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w ww. wyroku z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22, ustalił m.in., że:

\- „Zasadnie przy tym Spółka zwraca uwagę, że z przytoczonego przepisu wynika, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku. W związku z tym, nie obejmuje umorzenia łączącego się z obniżeniem kapitału zakładowego, takiego, które nie następuje z zysku”;

\- „Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. ”

\- „Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 us.p.d.o.p., który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem „wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.”

Podobne konkluzje poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który stwierdził, że:

\- „Niemniej dokonując wykładni „ukrytych zysków" i wskazując na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków zawarty w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, pominął jego pkt 5. Z wspomnianego zapisu pkt 5 wynika zaś, iż ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Organ interpretacyjny zgadzając się, iż omawiana norma zawiera katalog otwarty nie sięgnął do zapisów tam zawartych mimo, iż na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego byłoby to oczywiste. Takiego sposobu wykładni nie sposób akceptować, skoro ustawodawca zbudował przepis poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (vide. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1122/22 - orzeczenia.nsa.gov.pl) \[\`(...)\`\] Reasumując, w niniejszej sprawie organ rozważania swoje na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego ograniczył do zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy. Pominął, zapis pkt 5 omawianego przepisu i przedstawione we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie będzie skutkowało obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem”.

W konsekwencji, bez znaczenia jest okoliczność czy Umorzenie Udziałów zaistnieje w okresie opodatkowania Ryczałtem czy poza tym okresem. Tak długo, jak transakcja ta uwzględnia Stare Zyski, to nie podlega oraz nie może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587):

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem odnotowali Państwo zyski, tzw. Stare Zyski. W związku z wejściem w Ryczałt przygotowali Państwo bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski wykazali Państwo w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, utworzyli Państwo w kapitałach własnych specjalną pozycję „Zyski z okresu Ryczałtu”. To wyodrębnienie dokonali Państwo zgodnie z art. 28d ustawy o CIT. Planują Państwo zawrzeć ze Wspólnikami umowę nabycia udziałów w celu ich morzenia. Wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu zostanie sfinansowane ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane zgodnie z art. 199 § 6 i 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH. Umorzenia Udziałów nie będą Państwo finansować z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Planują Państwo sfinansować to umorzenie z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem (Starych Zysków). Umorzenie Udziałów zostanie dokonane w okresie opodatkowana Ryczałtem, ale w procesie Umorzenia Udziałów nie naruszą Państwo wartości wykazanych w specjalnej pozycji „Zyski z okresu Ryczałtu”. Wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostanie sfinansowane z zysków zatrzymanych, które powstały przed okresem opodatkowania Ryczałtem, przy czym część wynagrodzenia za umorzenie udziałów może zostać sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Zysk powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostanie naruszony w wyniku umorzenia Udziałów, zyski powstałe w okresie Ryczałtu nie sfinansują wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Wypłata do wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem umorzenia Udziałów (co najmniej zdecydowana większość wynagrodzenia) zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zaznaczyć należy, że z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wynika, że: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu”.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków.

Przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy CIT).

Wśród przykładowych świadczeń uznawanych za ukryty zysk ustawodawca wymienił m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy CIT). Według zgodnego stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 §1 i 4 KSH prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest więc bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Mając na uwadze, że katalog określony w art. 28m ust. 3 ustawy CIT ma charakter otwarty oraz uwzględniając również wskazane na wstępie wyjaśnienia z Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek należy stwierdzić, że wypłacane wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), z którym wiąże się obniżenie kapitałów spółki: zakładowego i zapasowego, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – powinno stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jednocześnie art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Zauważyć również należy, że powołane we wniosku wyroki są nieprawomocne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).