Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1038/08-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-05
Teza: Jakie skutki w zakresie podatku od towarów i usług niesie za sobą wniesienie aportem do spółki prawa handlowego całości przedsiębiorstwa handlowego osoby fizycznej?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 13 listopada 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu całości przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu całości przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu styczniu 2009 r. Wnioskodawczyni (osoba fizyczna) zamierza przekazać całe przedsiębiorstwo do nowopowstałej spółki prawa handlowego (spółki z o.o.). Zainteresowana w dotychczas prowadzonej działalności rozliczała podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wszystkie składniki majątku przekazywanego przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej w nowopowstałej spółce z o.o. i posłużą kontynuowaniu działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wchodzi majątek składający się z nabytych wcześniej środków trwałych, wyposażenia oraz towarów handlowych. W oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku należnego została w poprzednich okresach rozliczeniowych obniżona o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu ww. składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Składniki majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego, zostały zakupione w celu uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług i po dokonaniu aportu nie zmieni się ich przeznaczenie. W związku z przewidywaną czynnością opisaną powyżej oraz uwzględniając okoliczność, iż organy skarbowe zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym zakresie dokonują autonomicznej oceny skutków prawnych umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, Wnioskodawczyni ma wątpliwości prawno -podatkowe dotyczące ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przez podatnika od składników majątku wnoszonych do nowopowstałej spółki. Zainteresowana dodała, iż przedmiotowy aport będzie dotyczył przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w zakresie podatku od towarów i usług niesie za sobą wniesienie aportem do spółki prawa handlowego całości przedsiębiorstwa handlowego osoby fizycznej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego z punktu widzenia problematyki VAT uznawane jest za sprzedaż. Jednakże korzysta ono ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku VAT są wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W przypadku Wnioskodawczyni przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, w konsekwencji aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji wnoszenia do spółki w formie aportu przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się przepisów ustawy. Natomiast, gdy przedmiotem aportu są określone składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa, czyli np. towary handlowe lub środki trwałe, wówczas do takiej czynności zastosowanie mają przepisy ustawy o VAT. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów. Dlatego też, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. Jednakże, jak powyżej wspomniano, zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są z VAT. W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 4 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty następuje sprzedaż towarów zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu, to przyjmuje się, iż do końca korekty dalsze wykorzystanie związane jest z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub samobilansującego się zakładu (oddziału), korektę VAT naliczonego zobowiązany jest dokonywać nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). W konsekwencji, w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa po stronie zbywającego nie wystąpi konieczność korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wchodzących w jego skład. Ze stanowiskiem tym zgodne są interpretacje organów podatkowych. Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, w postanowieniu z dnia 11 czerwca 2007 r. (sygn. DWUS DP-443-32/07) stwierdził, iż „zbycie (wniesienie aportem do spółki) przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku, dokonanych przez Spółkę (zbywcę przedsiębiorstwa), co jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług”.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydała również Izba Skarbowa w Opolu (sygn. PP-II/443 -0087/07/IW): „Przekazanie przedsiębiorstwa do spółki osobowej wyłączone jest spod działania ustawy o VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa”. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jarocinie w postanowieniu z dnia 21 lutego 2007 r. (PP/443-22/06) odnosząc się do sytuacji, gdy osoba fizyczna dokonywała aportu towarów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa stwierdził, iż „w przypadku, gdy podatnikowi zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które następnie zostały wniesione aportem do innego podmiotu, czynność ta pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego i nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku”. Takie stanowisko, wydaje się jednak bardziej kontrowersyjne, nie zawsze zgodnie podzielane przez interpretacje organów podatkowych, które w zakresie konieczności korekty VAT naliczonego przy zakupie towarów wniesionych następnie aportem do innego podmiotu nie są jednoznaczne.

W orzecznictwie organów podatkowych zdarzają się także przykłady interpretacji, zgodnie z którymi wniesienie aportu w takim przypadku wiąże się z koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego. Należy podkreślić, iż w powszechnej opinii interpretatorów prawa podatkowego, pozostają one w ewidentnej sprzeczności z I oraz VI Dyrektywą w sprawie VAT oraz orzecznictwem ETS w tej materii. Ponadto interpretacje takie dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo lub samobilansujący się zakład (oddział), lecz jedynie poszczególne składniki majątkowe.

W takiej sytuacji Izba Skarbowa w Poznaniu, Ośrodek Zamiejscowy w Pile w postanowieniu nr P1-P-443/38/07 z dnia 18 czerwca 2007 r. stwierdza: „w przypadku dokonania zatem aportu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 2 ustawy), obowiązek korekty podatku naliczonego jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty nastąpi w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła czynność wniesienia aportu – definiowana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako sprzedaż (por. art. 2 pkt 22, w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ustawy). W stosunku do pozostałych towarów (uprzednio nabytych dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej, przy nabyciu których podatnik zrealizował prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w terminie wskazanym w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, a będących przedmiotem aportu w terminie późniejszym), czynność korekty winna zostać zrealizowana w deklaracji za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu do spółki prawa handlowego”. Powyższe stanowisko nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bowiem przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, nie zaś jedynie niektóre składniki majątkowe wchodzące w jego skład. W konsekwencji, w przypadku aportu całego przedsiębiorstwa, po stronie zbywcy nie wystąpi konieczność dokonania korekty VAT naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia takich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a w szczególności w odniesieniu do zapasów, towarów i wyrobów gotowych. Zgodnie z art. 91 ust. 1-9 ustawy o VAT, konieczność kontynuowania korekty VAT naliczonego występuje w przypadku nabycia przedsiębiorstwa po stronie nabywcy, tj. Spółki.

W konsekwencji Spółka jako nabywca przedsiębiorstwa zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT naliczonego związanego ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności Spółki będzie tożsamy z przedmiotem działalności osoby fizycznej. W konsekwencji sytuacja Spółki w zakresie korekty VAT naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie identyczna jak sytuacja osoby wnoszącej aport. W związku z niezmienionym przeznaczeniem poszczególnych składników majątku przekazywanego aportem przedsiębiorstwa, nie należy dokonywać korekt wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Dodatkową okolicznością, która przemawia za takim stanowiskiem jest fakt, iż prowadzona działalność gospodarcza z chwilą wniesienia aportu do spółki prawa handlowego zostaje zlikwidowana. Reasumując, zbycie przedsiębiorstwa nie będzie powodowało konieczności uiszczenia podatku VAT z tego tytułu, a jednocześnie nie spowoduje również obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego w związku z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Skutki podatkowe transakcji będą zatem następujące:

*   po stronie zbywcy: aport przedsiębiorstwa nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wystąpi konieczność korekty VAT naliczonego, w tym związanego z zapasami towarów handlowych.
*   po stronie Spółki: otrzymanie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby zbywającej będzie się wiązało z koniecznością kontynuacji korekty odliczeń VAT naliczonego związanego ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, z uwagi na tożsamość przedmiotu działalności Spółki z działalnością osoby zbywającej przedsiębiorstwo, sytuacja Spółki w zakresie korekty VAT naliczonego związanego ze środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będzie identyczna jak sytuacja zbywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię wynika, iż aportem do spółki prawa handlowego wniesione ma zostać całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), zatem czynność ta będzie spełniać definicję transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co powoduje, że w sytuacji tej zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) do spółki prawa handlowego pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

I tak, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., powołany w niniejszej interpretacji przepis art. 6 pkt 1 brzmiał: przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawczyni, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji podmiotu do którego wnoszony jest aport.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Dotyczy to w szczególności opodatkowania aportu, którego przedmiotem są poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – korekty podatku naliczonego przy aporcie przedsiębiorstwa zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z dnia 5 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1038/08-5/EN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.