Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.289.2019.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: skutki podatkowe sfinansowania przez pracodawcę aplikacji radcowskiej
Słowa kluczowe: dofinansowanie; pracownik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę aplikacji radcowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę aplikacji radcowskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka K. jako pracodawca Wnioskodawcy jest spółką akcyjną i prowadzi działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej spółki stanowią pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Działalność Spółki polega przede wszystkim na odpłatnym realizowaniu robót budowlanych i dostaw w branży urządzeń sterowania ruchem kolejowym. W zakresie tym Spółka działa jako generalny wykonawca bądź podwykonawca robót budowalno-montażowych wykonywanych w ramach zamówień publicznych zlecanych przez spółkę P. Spółka jest podatnikiem podatku od osób prawnych.

W celu realizacji powierzonych zamówień publicznych i zadań w obszarze infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie również w celu uzyskania i zabezpieczenia przychodu z prowadzonej działalności spółka uczestniczy w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, wykonuje zadania, nadzoruje i prowadzi proces budowlano-inwestycyjny, występując w imieniu swoim, bądź inwestora przed odpowiednimi organami i urzędami Rzeczypospolitej Polskiej, a także zawiera skomplikowane umowy cywilnoprawne związane z prowadzonymi przedsięwzięciami, mającymi zagwarantować spółce przychód (w szczególności umowy o roboty budowlane, prace projektowe, dostawy). Spółka prowadzi również działania związane z bieżącą obsługą procesu inwestycyjnego w zakresie zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, płatności i należytego wykonania podjętych zobowiązań. Działania te zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodów i ich zabezpieczenia.

Realizacja ww. działań wymaga od spółki zatrudniania wysoko wykwalifikowanej kadry prawników o wykształceniu wyższym. Od sierpnia 2017 roku Wnioskodawca pozostaje zatrudniony w ww. Spółce na stanowisku specjalisty ds. prawnych w oparciu o umowę pracę. Zgodnie ze schematem organizacyjnym spółki, Wnioskodawca zatrudniony jest w komórce organizacyjnej o nazwie: Biuro Prawne. Wnioskodawca zgodnie z opisem stanowiska pracy stanowiącym załącznik do umowy o pracę, wykonuje świadczenia bieżącej pomocy prawnej na rzecz pracodawcy, tj. czynności związane bezpośrednio z uzyskiwaniem i zabezpieczeniem przychodu, w szczególności, lecz nie wyłącznie polegające na bieżącym doradztwie i pomocy prawnej, sporządzaniem pism, wniosków i umów związanych z uzyskiwaniem przez spółkę zamówień publicznych na świadczone usługi budowlane i realizacją procesu inwestycyjno-budowlanego, a także z zabezpieczeniem i egzekwowaniem ewentualnych roszczeń pieniężnych i niepieniężnych, a ponadto prawidłową realizacją podjętych przez spółkę zobowiązań i koordynacją zobowiązań związanych z zatrudnianymi przez spółkę pracownikami, kontrahentami, podwykonawcami (bądź dalszymi podwykonawcami). Czynności te wymagają przede wszystkim wiedzy specjalistycznej, w szczególności biegłej znajomości przepisów prawa Rzeczypospolitej Polskiej jak i przepisów prawa obcego.

Wnioskodawca zatrudniony jest w spółce w oparciu o umowy o pracę na czas określony do dnia 31 grudnia 2019 r.

Spółka jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę i z tego tytułu odprowadza na rzecz budżetu państwa stosowne, comiesięczne zaliczki na ten podatek. W roku 2018 Wnioskodawca na polecenie i za zgodą pracodawcy przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską i uzyskał odpowiednią ilości wymaganych punktów (min. 100 pkt). Zdanie powyższego egzaminu warunkuje możliwość uczestniczenia w szkoleniu zawodowym dla przyszłego radcy prawnego. Na wniosek Wnioskodawcy pracodawca zwrócił mu koszty poniesionej opłaty za egzamin wstępny w wysokości 1.050,00 zł. Od powyższej kwoty pracodawca odprowadził stosowne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na poczet podatku dochodowego Wnioskodawcy.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął szkolenie aplikanckie dla radców prawnych przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych. Pracodawca wyraził zgodę na uczestniczenie przez Wnioskodawcę w przedmiotowym szkoleniu. W związku z powyższym spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na podstawie których zobowiązała się do ponoszenia na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych kosztów rocznej opłaty za aplikację (w latach 2019-2021), a w przyszłości do poniesienia opłat za przystąpienie Wnioskodawcy do egzaminu zawodowego na radcę prawnego w roku 2022, w kwotach określonych przez Ministra Sprawiedliwości w stosownych rozporządzeniach.

Na podstawie powyższej umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracodawca uiścił bezpośrednio na rachunek Okręgowej Izby Radców Prawnych stosowną opłatę (100%) za szkolenie aplikanckie za rok 2019 w kwocie 5.850.00 zł. Od powyższej kwoty spółka odprowadziła stosowną zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, uiszczane przez pracodawcę (płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) na rzecz pracownika - Wnioskodawcy - świadczenia związane z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, opłatą za jego szkolenie aplikanckie oraz za przyszły egzamin zawodowy w ramach odbywanej przez niego aplikacji radcowskiej prowadzonej przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Stanowi dla Wnioskodawcy świadczenie zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. należy traktować jako „świadczenia przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, w wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80 poz. 350), które podlegają w całości zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Kwota dofinansowania jaką pracodawca przekaże na pokrycie kosztów aplikacji radcowskiej Wnioskodawcy stanowi dochód pracownika zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego tytułu pracodawca Wnioskodawcy nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od przedmiotowej kwoty zaliczki na podatek dochodowy pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód ze stosunku pracy należy uznać wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej z nim umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy, dochodem natomiast jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, w szczególności m.in. świadczenia ponoszone za pracownika świadczeniem takim jest również, co wynika expresis verbis z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 90) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „świadczenie przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych".

Następnie przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ustawodawca nie wskazał w przywołanym przepisie wprost jakie „odrębne przepisy" stanowią podstawę do objęcia przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej Nr DD3/033/10/KDJ/08/173 z dnia 30 kwietnia 2008 r. użyte w przywołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Ponadto niektóre grupy zawodowe mają odrębne uregulowania dotyczące tej kwestii (np. żołnierze, służba cywilna). Dlatego też zdaniem Ministra Finansów „ograniczanie pojęcia odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie do aktów normatywnych wydanych na podstawie przepisów ustawy kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty jest nieuzasadnione".

Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1862/07, w którym stwierdził, że wolne od podatku dochodowego są wydatki ponoszone przez pracodawcę na aplikację radcowską swojego pracownika. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się - mówiąc o przepisach odrębnych - wyłącznie do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji ogólnych i wykształcenia ogólnego. Natomiast zasady i formy, w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego określają liczne akty prawne, niektóre z nich stosowane są tylko w odniesieniu do wybranych grup pracowników, co więcej, Sąd podkreślił, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy, takie jak m.in. szkolenia, aplikacje, wykłady, warsztaty. Aktualnie nie obowiązują już wskazane przez Ministra Finansów w powyższej interpretacji ogólnej z dnia 30 kwietnia 2008 r „akty normatywne wydane na podstawie przepisów ustawy kodeks pracy oraz ustawy o systemie oświaty". To jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. W sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r., Nr 103, poz. 472, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r . Nr 31, poz. 216).

Tematyka zawarta w tych rozporządzeniach uregulowana została obecnie w art. 1031-l035 Kodeksu pracy.

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nowe regulacje zawarte w art. 1031 -1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1.  podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2.  zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy). W przedmiotowej sytuacji, wskazać należy również, że kwestie związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej regulują przepisy rozdziału 4 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65, z późn. zm.). Aplikacja radcowska jest odpłatna. Szkolenie aplikantów radcowskich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej rady okręgowej izby radców prawnych (art. 32 ust. 2 w zw. z art. 321 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Szkolenie aplikantów radcowskich jest więc niewątpliwie szkoleniem zawodowym.

Przy czym odnosząc się do wskazanego przez ustawodawcę w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia „podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych", należy rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego oraz ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego, a także kwalifikacyjne kursy zawodowe. Formami uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego oraz ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego są zaś kwalifikacyjny kurs zawodowy, kurs umiejętności zawodowych, kurs kompetencji ogólnych, turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników oraz inny kurs, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (§ 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych). Natomiast aplikacja radcowska, chociaż bez wątpienia stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty, którego zakres wyznacza przepis art. 2 ustawy o oświacie stąd też formy pozaszkolne wskazane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej przy czym definicji pojęcia „form pozaszkolnych" nie zawierają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaś zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w odnoszącym się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyroku z dnia 14 marca 2008 r, jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro zatem przywołane regulacje (w przedmiotowej sytuacji (§ 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych), nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu „formy pozaszkolne”, to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym „pozaszkolny" oznacza „niedotyczący nauki w szkole. Odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN http:/sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne.

Przyjmując zaś powyższą interpretację pojęcia „formy pozaszkolne” należy stwierdzić, że aplikacja radcowska niewątpliwie mieści się w jego zakresie.

Dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia niezbędnym jest również dokonanie wykładni pojęcia „podnoszenia kwalifikacji zawodowych”, a w szczególności, czy przytoczone zdarzenia polegające na przystąpieniu przez pracownika do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, jak również odbywaniu przezeń szkolenia aplikanckiego, a w przyszłości przystąpieniu do egzaminu zawodowego na radcę prawnego, stanowią desygnaty pojęcia „świadczenia przyznane przez pracodawcę zgodnie z odrębnymi przepisami na podnoszenie kwalifikacji zawodowych”. W ocenie Wnioskodawcy nie budzi bowiem wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę za pracownika świadczenia związane z odbywaniem przez pracownika aplikacji radcowskiej stanowią świadczenie ze stosunku pracy, ponieważ wynikają z zawartej przez strony umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, która została zawarta w związku z łączącym strony stosunkiem pracy.

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym pojęcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników (Wnioskodawcy) powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie postanowień Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Powyższe akty regulują kwestie dotyczące zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika w ramach odbywania szkolenia aplikanckiego dla aplikantów radcowskich należy przy tym zważyć, że w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawcą podjął szkolenie aplikanckie z inicjatywy i za zgodą pracodawcy, czego najdobitniejszym dowodem jest fakt zawarcia z Wnioskodawcą umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, w ramach której pracodawca zobowiązał się do pokrycia Wnioskodawcy kosztów związanych z odbywaniem szkolenia aplikanckiego i uzyskaniem uprawnień radcy prawnego. Zgodnie z art. 1031 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy nie budzi przy tym wątpliwości, że uczestniczenie przez pracownika w szkoleniu aplikanckim, przygotowującym do zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego, stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten płynie już z samej wykładni językowej pojęcia „podnoszenie kwalifikacji zawodowych". Bez wątpienia zdobycie uprawnień do wykonywania zawodu regulowanego w ustawie o radcach prawnych stanowi podniesienie kwalifikacji zawodowych pracownika.

Zważyć przy tym trzeba, że ustawa o radcach prawnych nie formułuje żadnych szczególnych wobec Kodeksu pracy postanowień dotyczących finansowania przez pracodawcę opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich w związku z uczestniczeniem w szkoleniu aplikanckim. Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy do świadczeń tych zastosowanie znaleźć powinny przepisy art. 1031 i następne Kodeksu pracy.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia za twierdzeniem, że wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem pracodawca Wnioskodawcy nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Lege lata brak jest również podstaw do różnicowania sytuacji, w której świadczenia takie przekazywane są na rachunek pracownika, od sytuacji, w której opłata za szkolenie podnoszące kwalifikacje zawodowe jest uiszczana przez pracodawcę bezpośrednio na rachunek jednostki prowadzącej takie szkolenie powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez Izbę Skarbową w Katowicach z dnia 30 stycznia 2013 r.. sygn. akt IBPBII/l/415-951/12/ASz oraz Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt IPPB4/415-45/11-2/MP, jak również Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt ITPB2/415-357/09/TJ.

Zaprezentowane powyżej konkluzje należy w ocenie Wnioskodawcy odnieść również do pozostałych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę za pracownika w związku z odbywaniem szkolenia aplikanckiego, tj. opłaty za egzamin wstępny oraz zawodowy za interpretacją taką przemawia po pierwsze otwarty katalog rodzajowy kosztów możliwych do poniesienia przez pracodawcę w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych, na podstawie art. 1033 Kodeksu pracy. Po wtóre zaś należy mieć na względzie specyfikę kształcenia aplikanckiego, które zgodnie z ustawą o radcach prawnych składa się z trzech nierozerwalnych etapów, warunkujących zdobycie uprawnień zawodowych radcy prawnego, tj. egzaminu wstępnego, szkolenia aplikanckiego oraz końcowego egzaminu zawodowego.

Powyższe etapy pozostają ze sobą w nierozerwalnym związku funkcjonalnym, warunkującym osiągnięcie celu kursu aplikanckiego - uzyskania uprawnień radcy prawnego. W ocenie Wnioskodawcy wspomniane opłaty traktować należy jako integralnie związane z opłatą za szkolenie aplikanckie, którego celem jest uzyskanie przez kursanta uprawnień radcy prawnego, oderwane od siebie, świadczenia te nie mają żadnego znaczenia gospodarczego ani edukacyjnego zarówno dla pracownika jak i pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Przychód ten może być jednak w określonych sytuacjach zwolniony z podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Podkreślić należy, że użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z dokształcaniem. Do tego katalogu można zaliczyć, m.in. ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040).

W myśl art. 17 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 1031 § 1 ww. ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy).

Pracodawca zawiera z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowę zawiera się na piśmie (art. 1034 § 1). Nie ma obowiązku zawarcia umowy, o której mowa w § 1, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3).

Stosownie do art. 1035 pracownik podnoszący kwalifikacje zawodowe:

1.  który bez uzasadnionych przyczyn nie podejmie podnoszenia kwalifikacji zawodowych albo przerwie podnoszenie tych kwalifikacji,
2.  z którym pracodawca rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia z jego winy, w trakcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub po jego ukończeniu, w terminie określonym w umowie, o której mowa w art. 1034, nie dłuższym niż 3 lata,
3.  który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy za wypowiedzeniem, z wyjątkiem wypowiedzenia umowy o pracę z przyczyn określonych w art. 943,
4.  który w okresie wskazanym w pkt 2 rozwiąże stosunek pracy bez wypowiedzenia na podstawie art. 55 lub art. 943, mimo braku przyczyn określonych w tych przepisach

\- jest obowiązany do zwrotu kosztów poniesionych przez pracodawcę na ten cel z tytułu dodatkowych świadczeń, w wysokości proporcjonalnej do okresu zatrudnienia po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych lub okresu zatrudnienia w czasie ich podnoszenia.

Ponoszenie kosztów edukacji pracownika zależy zatem od woli pracodawcy i co do zasady następuje na mocy umowy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że od sierpnia 2017 roku Wnioskodawca pozostaje zatrudniony w Spółce na stanowisku specjalisty ds. prawnych w oparciu o umowę pracę. Zgodnie ze schematem organizacyjnym spółki, Wnioskodawca zatrudniony jest w komórce organizacyjnej o nazwie: Biuro Prawne. Wnioskodawca zgodnie z opisem stanowiska pracy stanowiącym załącznik do umowy o pracę, wykonuje świadczenia bieżącej pomocy prawnej na rzecz pracodawcy, tj. czynności związane bezpośrednio z uzyskiwaniem i zabezpieczeniem przychodu, w szczególności, lecz nie wyłącznie polegające na bieżącym doradztwie i pomocy prawnej, sporządzaniem pism, wniosków i umów związanych z uzyskiwaniem przez spółkę zamówień publicznych na świadczone usługi budowlane i realizacją procesu inwestycyjno-budowlanego, a także z zabezpieczeniem i egzekwowaniem ewentualnych roszczeń pieniężnych i niepieniężnych, a ponadto prawidłową realizacją podjętych przez spółkę zobowiązań i koordynacją zobowiązań związanych z zatrudnianymi przez spółkę pracownikami, kontrahentami, podwykonawcami (bądź dalszymi podwykonawcami). Czynności te wymagają przede wszystkim wiedzy specjalistycznej, w szczególności biegłej znajomości przepisów prawa Rzeczypospolitej Polskiej jak i przepisów prawa obcego. W roku 2018 Wnioskodawca na polecenie i za zgodą pracodawcy przystąpił do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską i uzyskał odpowiednią ilości wymaganych punktów (min. 100 pkt). Zdanie powyższego egzaminu warunkuje możliwość uczestniczenia w szkoleniu zawodowym dla przyszłego radcy prawnego. Na wniosek Wnioskodawcy pracodawca zwrócił mu koszty poniesionej opłaty za egzamin wstępny w wysokości 1.050,00 zł. Począwszy od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca rozpoczął szkolenie aplikanckie dla radców prawnych. Pracodawca wyraził zgodę na uczestniczenie przez Wnioskodawcę w przedmiotowym szkoleniu. W związku z powyższym spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o podnoszenie kwalifikacji zawodowych, na podstawie których zobowiązała się do ponoszenia na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych kosztów rocznej opłaty za aplikację (w latach 2019-2021), a w przyszłości do poniesienia opłat za przystąpienie Wnioskodawcy do egzaminu zawodowego na radcę prawnego w roku 2022, w kwotach określonych przez Ministra Sprawiedliwości w stosownych rozporządzeniach. Na podstawie powyższej umowy o podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracodawca uiścił bezpośrednio na rachunek Okręgowej Izby Radców Prawnych stosowną opłatę (100%) za szkolenie aplikanckie za rok 2019 w kwocie 5.850.00 zł.

Szkolenia aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2115, z późn. zm.).

Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w tych aplikacjach. Ustawodawca uregulował w przepisach powyżej ustawy wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników odbywających aplikację radcowską, zastosowanie do takich świadczeń mają przepisy Kodeksu pracy, w szczególności art. 1033.

W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że świadczenia związane z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, opłatą za jego szkolenie aplikanckie oraz za przyszły egzamin zawodowy w ramach odbywanej przez niego aplikacji radcowskiej prowadzonej przez Okręgową Izbę Radców Prawnych, którą pracodawca Wnioskodawcy – zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – zapłacił/zamierza zapłacić, stanowią/stanowić będą przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, pracodawca Wnioskodawcy jako płatnik, od wartości ww. świadczeń nie był/ nie będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.