Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.300.2019.2.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-20
Teza: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży Pakietu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: moment; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym 19 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Pakietu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży Pakietu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.300.2019.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Spółka planuje wprowadzić w asortyment świadczonych usług pakiet przeglądów gwarancyjnych pojazdów (dalej: „Pakiety”). Usługa ta polegać będzie na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług przeglądów gwarancyjnych pojazdów raz w roku lub co określoną liczbę przejechanych kilometrów przez konkretny pojazd, a nabywca do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej za określoną ilość przeglądów gwarancyjnych. Taki Pakiet obejmować może od kilku do kilkunastu przeglądów gwarancyjnych, a ze względu na częstotliwość ich wykonywania - przy nabyciu kilkunastu takich przeglądów okres całkowitego wykonania usługi wynieść może odpowiednio nawet kilkanaście lat.

Pakiety będą oferowane nabywcom przez sprzedawcę samochodów (dalej: „Dealer”) i będą uwzględniane w jego cenie lub fakturowane odrębnie; w przypadku sprzedaży pakietu klientowi, Dealer składa do Spółki zamówienie na Pakiet dla danego pojazdu (identyfikowanego wg numeru VIN), zaś Spółka wystawia na rzecz Dealera fakturę obejmującą zamówiony Pakiet.

Czynności w ramach przedmiotowych świadczeń Pakietów po stronie Spółki to głównie czynności zarządzające, polegające m.in. na prowadzeniu dokumentacji napraw i przeglądów, w tym akceptacji kosztów przeglądów gwarancyjnych.

Usługę przeglądu gwarancyjnego świadczyć będzie Dealer, któremu wykonanie przeglądu zostanie zlecone przez Spółkę. Dealer po wykonaniu usługi przeglądu wystawiać będzie fakturę na rzecz Spółki. Faktura ta zawierać będzie koszt jednostkowej usługi przeglądu gwarancyjnego, który ponosić będzie Spółka. Zakres świadczonej usługi przeglądu wynikać będzie z zawartej umowy o Pakiety zgodnie z konkretnym klientem.

Nabywca Pakietów nie będzie miał możliwości żądania zwrotu od Spółki i Dealera części zapłaty za Pakiety w przypadku rezygnacji z wykorzystania części z przeglądów gwarancyjnych zapewnionych w ramach wykupionego Pakietu. Nabywca będzie również zobowiązany do zapłaty dodatkowych kosztów, które nie będą wynikały z podstawowego zakresu usługi gwarancyjnej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że czynność wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Dealera z tytułu sprzedaży pakietu następuje wcześniej niż uiszczenie opłaty za Pakiet przez Dealera.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu sprzedaży Pakietu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczonych usług Pakietów powstanie w momencie zapłaty przez Dealera na rzecz Spółki.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), określona została definicja przychodu oraz otwarty katalog kategorii, które mogą być uznane za przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, za przychód uznaje się m.in. otrzymane wartości pieniężne.

Z kolei, za moment powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zakupione Pakiety uprawniają nabywcę do realizowania skonkretyzowanego świadczenia polegającego na tym, że co określony czas lub po przejechaniu pojazdem odpowiedniej liczby kilometrów będzie mógł bez dodatkowych kosztów skorzystać z przeglądu gwarancyjnego.

Dodatkowo, zaznaczenia wymaga fakt, że zapłacona cena przy sprzedaży Pakietu nie będzie ulegać dalszym zmianom niezależnie od faktu, czy nabywca skorzysta w całości z zakupionego Pakietu.

Zdaniem Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty za Pakiet przez Dealera ma charakter zapłaty za świadczone usługi i nie ma charakteru zaliczkowego. Cena nie ulega zmianie w czasie trwania umowy oraz nie ulega zwiększeniu/zmniejszeniu na skutek ponoszenia przez Wnioskodawcę dodatkowych/ograniczonych kosztów przeprowadzania przeglądów gwarancyjnych przy założeniu, że mieszczą się one w przedmiocie usługi, określonym w umowie między Wnioskodawcą a nabywcą.

Dodatkowo, Wnioskodawca może ponosić zróżnicowane koszty za przeglądy gwarancyjne różnych klientów (jak i przeglądy tego samego klienta ale w innych okolicznościach). Ustalona kwota zapłaty za Pakiety nie ulega zmianie w przeciwieństwie do faktur wystawianych przez Dealera na rzecz Spółki z tytułu wykonywanych przeglądów. Zależnie od konkretnej sytuacji i stanu pojazdu podlegającego danemu przeglądowi, kwota na fakturze kosztowej wystawianej dla Wnioskodawcy przez Dealera może ulegać modyfikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 updop, wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop). Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wprowadzić w asortyment świadczonych usług pakiet przeglądów gwarancyjnych pojazdów (dalej: „Pakiety”). Usługa ta polegać będzie na tym, że Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług przeglądów gwarancyjnych pojazdów raz w roku lub co określoną liczbę przejechanych kilometrów przez konkretny pojazd, a nabywca do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej za określoną ilość przeglądów gwarancyjnych. Taki Pakiet obejmować może od kilku do kilkunastu przeglądów gwarancyjnych, a ze względu na częstotliwość ich wykonywania - przy nabyciu kilkunastu takich przeglądów okres całkowitego wykonania usługi wynieść może odpowiednio nawet kilkanaście lat. Pakiety będą oferowane nabywcom przez sprzedawcę samochodów (dalej: „Dealer”) i będą uwzględniane w jego cenie lub fakturowane odrębnie; w przypadku sprzedaży pakietu klientowi, Dealer składa do Spółki zamówienie na Pakiet dla danego pojazdu (identyfikowanego wg numeru VIN), zaś Spółka wystawia na rzecz Dealera fakturę obejmującą zamówiony Pakiet. Czynność wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Dealera z tytułu sprzedaży pakietu następuje wcześniej niż uiszczenie opłaty za Pakiet przez Dealera. Czynności w ramach przedmiotowych świadczeń Pakietów po stronie Spółki to głównie czynności zarządzające, polegające m.in. na prowadzeniu dokumentacji napraw i przeglądów, w tym akceptacji kosztów przeglądów gwarancyjnych. Usługę przeglądu gwarancyjnego świadczyć będzie Dealer, któremu wykonanie przeglądu zostanie zlecone przez Spółkę. Dealer po wykonaniu usługi przeglądu wystawiać będzie fakturę na rzecz Spółki. Faktura ta zawierać będzie koszt jednostkowej usługi przeglądu gwarancyjnego, który ponosić będzie Spółka. Zakres świadczonej usługi przeglądu wynikać będzie z zawartej umowy o Pakiety zgodnie z konkretnym klientem. Nabywca Pakietów nie będzie miał możliwości żądania zwrotu od Spółki i Dealera części zapłaty za Pakiety w przypadku rezygnacji z wykorzystania części z przeglądów gwarancyjnych zapewnionych w ramach wykupionego Pakietu. Nabywca będzie również zobowiązany do zapłaty dodatkowych kosztów, które nie będą wynikały z podstawowego zakresu usługi gwarancyjnej.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a updop, co oznacza, że przychód powstanie z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności.

Jak wskazał Wnioskodawca, czynność wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Dealera z tytułu sprzedaży pakietu następuje wcześniej niż uiszczenie opłaty za Pakiet przez Dealera, czego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz Dealera.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.