Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.328.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-10
Teza: Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 10 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje (dalej: „Wyroby”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem wśród producentów w zakresie technologii antywibracyjnych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego.

W ramach Grupy funkcjonują 2 obszary biznesowe tj. P i C, specjalizujące się w produkcji określonych rodzajów komponentów (dalej: „Obszary biznesowe”). Spółka produkuje wskazane uprzednio Wyroby jedynie w ramach Obszaru biznesowego C.

Zgodnie z przyjętym przez Grupę modelem funkcjonalnym, część globalnych i regionalnych funkcji z zakresu udzielania wsparcia zarządczego i wsparcia funkcjonalnego zostało skoncentrowanych w ramach powiązanego z Wnioskodawcą podmiotu dominującego w Grupie (dalej: „Podmiot powiązany”).

W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Globalnej Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy (dalej: „Umowa”), zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg usług składowych:

1.  Usługi związane z infrastrukturą informatyczną obejmujące:
    *   Usługi niezbędne do współpracy, na które składają się: zapewnienie podstawowej struktury informatycznej na cele współpracy, udostępnienie platformy umożliwiającej współpracę w zespole, poczty elektronicznej w usłudze O, aplikacji umożliwiających przesyłanie natychmiastowych komunikatów, komunikację audiowizualną, organizację wirtualnych spotkań oraz usługi zarządzania telefonami z oprogramowaniem iOS oraz BB,
    *   Usługi związane z przygotowaniem stanowiska pracy na komputerze, obejmujące udostępnienie głównie aplikacji M i S, jak również usługi serwisowe zapewnione przez zewnętrznych konsultantów oraz zespół informatyków działający wewnątrz Grupy,
    *   Usługi połączeniowe, obejmujące zapewnianie: sieci lokalnej (LPN), połączenia WAN, strony internetowej, usług optymalizacji ruchu sieciowego i utrzymania rozwiązań oferowanych przez R, zdalnego dostępu do sieci (VPN), systemu zabezpieczającego sieć lokalną DMZ, domenę, serwisu proxy oraz usług utrzymania sprzętu oraz oferowanych usług,
    *   Usługi hostingowe (wykonania kopii zapasowych serwera), których istotą jest wykonanie kopii zapasowych z poziomu serwera centralnego i lokalnego, udostępnienie usługi wirtualizacji oraz korzystania z określonych funkcjonalności serwerów działających w tzw. „chmurze”,
    *   Usługi typu ServiceDesk będące co do zasady bieżącym wsparciem w zakresie obsługi narzędzi informatycznych dostępnych w ramach wspólnego systemu informatycznego w Grupie, zapewnione przez lokalnych partnerów,
    *   Usługi utrzymania sprzętu, przykładowo modernizacji infrastruktury sprzętowej czy też modernizacji serwerów i wymiany sieci.
2.  Usługi związane z aplikacjami systemu SAP obejmujące: Usługi odnoszące się do aplikacji systemów SAP ERP uwzględniające udostępnienie aplikacji, usługę bieżącego serwisu, uwzględniającą usługi utrzymania aplikacji, wsparcia, zarządzenia aplikacją oraz hostingu. Ponadto, usługa obejmuje przeprowadzenie projektów wdrożeniowych usprawniających aplikację oraz udostępnienie aplikacji BW powiązanej z systemem SAP.
3.  Usługi związane z aplikacjami internetowymi:
    *   Zapewnienie dostępu do aplikacji N zawierającej różnorodne aplikacje pozwalające na zarządzanie przepływami pracy, przykładowo GA, GC GHR-R. Istotą aplikacji jest efektywne określenie i wykorzystanie procesów dotyczących przepływu pracy oraz procesu śledzenia zmian w projektach z poziomu Grupy. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania oraz wsparcia aplikacji,
    *   Zapewnienie dostępu do aplikacji SP, w ramach której użytkownicy mogą efektywnie odnaleźć zasoby organizacyjne, uzyskać dostęp do wiedzy przedsiębiorstwa i wiedzy biznesowej umożliwiające podejmowanie efektywnych decyzji biznesowych. Aplikacja SP daje dostęp do specyficznych obszarów decyzyjnych, przykładowo informatycznego, kadrowego oraz obszarów biznesu tj. AS czy EM. Dzięki wykorzystaniu aplikacji spółki działające w Grupie zyskują lepszą kontrolę i dostęp do informacji. W ramach usługi zapewnione są również usługi hostingu, utrzymania, wsparcia oraz zarządzania aplikacją.
4.  Zapewnienie usług związanych z elektronicznym obiegiem dokumentów - EDI, w ramach których zapewniony jest dostęp do aplikacji, usługa hostingu, serwisu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
5.  Zapewnienie usług związanych z aplikacją skanującą kody kreskowe obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
6.  Zapewnienie usług związanych z aplikacją F EPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
7.  Zapewnienie usług związanych z aplikacją BPC obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
8.  Zapewnienie usług związanych z aplikacją TC PDM obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
9.  Zapewnienie usług związanych z aplikacjami CAD obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.
10.  Zapewnienie usług związanych z aplikacjami A obejmujących zapewnienie dostępu do aplikacji, usługę hostingu aplikacji oraz usług zarządzania aplikacją, na które składają się przykładowo usługi wsparcia i personalizacji.

Z przedstawionego powyżej opisu usług składowych wynika, że Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa.

Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy CIT, która weszła w życie z początkiem 2018 r., z uwagi na szeroki zakres usług częściowych składających się na nabywaną usługę informatyczną, Spółka powzięła wątpliwości, czy wydatki na nabycie tej usługi mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu powiązanego na nabycie kompleksowej usługi informatycznej na mocy przedstawionej powyżej Umowy, mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 ustawy CIT i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy CIT zaimplementowany został art. 15e, zgodnie z którym ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie niektórych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową. Koszty te powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek.

Ww. ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT dotyczy kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, że regulacja z art. 21 ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako „Wyjaśnienia MF”).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do Usług informatycznych.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa informatyczna obejmuje konkretne świadczenia nienoszące znamion doradztwa. W przypadku usług typu Service Desk polegają one na bieżącej obsłudze problemów typu informatycznego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nabywaną przez Spółkę usługę informatyczną nie cechuje charakter doradczy.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w Ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza natomiast „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Spółki, nabywanej kompleksowej usługi informatycznej nie można uznać za usługi zarządzania i kontroli, gdyż nie noszą one opisanych powyżej znamion.

Usługi przetwarzania danych

Usługa informatyczna nie stanowi w ocenie Spółki usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w szczególności usługi przetwarzania danych. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.l.BS) wskazane zostało, że pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, że usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Kompleksowa usługa informatyczna nie ma zdecydowanie charakteru polegającego na opracowywaniu zebranych danych. Nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych oraz innej usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, analizowana kompleksowa usługa informatyczna nie posiada także znamion usługi reklamowej oraz badania rynku, z uwagi na odmienny charakter.

Usługi o podobnym charakterze

Wątpliwości w zakresie stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT mogą, zdaniem Wnioskodawcy, budzić świadczenia o podobnym charakterze. Natomiast ukształtowana linia orzecznicza wskazuje, że kategorii świadczeń o podobnym charakterze nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15) w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Pozostałe kategorie objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się także w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT, tj. nie można uznać ich za wydatki poniesione z tytułu:

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Odnosząc się do punktu 2 przytoczonego przepisu należy przywołać brzmienie art. 16b ust. l pkt 4-7 ustawy CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, na którą składa się szereg świadczeń, w szczególności takich jak usługi związane z infrastrukturą informatyczną, zapewnienie funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia. W związku z nabywaną usługą Spółka ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi zatem nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach. Spółka będąc stroną Umowy nie nabywa żadnego ze wskazanych powyżej praw, a zatem niewątpliwie nie może dojść w Spółce do przyjęcia prawa do używania. Co więcej, opłaty abonamentowe nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT.

Tym samym, art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zdaniem Spółki, również nie ma zastosowania do nabywanej usługi.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK, w której w zbliżonym stanie faktycznym, tj. w odniesieniu do usług IT dotyczących bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą przedmiotowe usługi, organ uznał za prawidłowe uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT w żadnym przypadku natomiast nie stanowią nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w powyższych przepisach (nabywane Usługi IT dotyczą bieżącego wsparcia IT, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczą). Powyższe oznacza, że koszty Usług IT nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.”

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że zakres nabywanej usługi nie ma także znamion świadczeń mieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy CIT w całości nie znajduje zastosowania dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Reasumując, kompleksowa usługa informatyczna nie mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, co za tym idzie wydatki na jej nabycie nie są objęte limitem przewidzianym w przywołanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w jego przypadku, a tym samym ponoszone przez niego koszty w związku z nabywaną kompleksową usługą informatyczną nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Zajmuje się produkcją komponentów samochodowych tłumiących drgania, hałas i wibracje. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej.

W związku z przynależnością do Grupy, Spółka jest stroną Umowy o świadczenie usług informatycznych wewnątrz Grupy, zawartej z Podmiotem powiązanym. Na mocy postanowień Umowy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną, dzięki której Spółka m.in. może efektywnie odnaleźć zasoby organizacyjne, uzyskać dostęp do wiedzy przedsiębiorstwa i wiedzy biznesowej umożliwiającej podjęcie właściwych decyzji biznesowych.

Spółka w związku z nabywaną usługą ponosi koszt miesięcznej opłaty abonamentowej naliczanej ryczałtowo. W przypadku zaprzestania przez usługodawcę świadczenia dostarczanej kompleksowej usługi informatycznej, Spółka traci dostęp do infrastruktury i aplikacji.

Udostępnione zasoby informatyczne Spółka wykorzystuje wyłącznie na własne potrzeby w niezbędnym zakresie ograniczonym do wykorzystania ich dla celów prowadzonej działalności.

Mając na względzie ww. opis sprawy zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 updop, określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop a także z know-how poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. Wyłączeniu podlegają także, co zostało już podniesione wcześniej wartości zbliżone do wyżej wymienionych.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty kompleksowej usługi informatycznej nabywane przez Spółkę od Podmiotu powiązanego, będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Z wyż. cyt. przepisu art. 15e ust. 1 pkt 2 updop jednoznacznie wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Jak wskazano bowiem w opisie sprawy Spółka nabywa kompleksową usługę informatyczną dotyczącą zapewnienia funkcjonowania aplikacji oraz bieżącego wsparcia, w tym dostępu do oprogramowania za okresy, których dotyczy usługa, a więc spełnia ona przesłankę jej wyłączenia z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Nie ulega wątpliwości, że opłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego, a więc w istocie z licencji są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop).

Opłaty za korzystanie z kompleksowej usługi informatycznej (licencje) – jako enumeratywnie wymienione w art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji. Należy także wyraźnie podkreślić, że w ramach nabytej usługi Spółka korzysta także z wiedzy o cechach zbliżonych do know-how. Opłaty i należności za korzystanie z tej wiedzy (wymienionej w art. 16b ust. 1 pkt 7 updop) podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się do sformułowania Wnioskodawcy, że nabywana przez Spółkę usługa nie stanowi nabycia wartości niematerialnej i prawnej należy zauważyć, że wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem z treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop wynika, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, ograniczeniom z art. 15e ww. ustawy nie będą podlegały należności za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1-7 updop.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie przesłanka określona w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 i pkt 7 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie kompleksowej usługi informatycznej nie mieszczą się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 w związku z ust. 12 updop należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.