Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1003/12-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-15
Teza: 1. Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki z o.o. bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce z o.o. w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w przypadku zbycia udziałów, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, po upływie 6 lat od likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 3. W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, jeżeli do zbycia dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji?
Słowa kluczowe: majątek; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko x przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych, udziałów spółki z o.o. w ramach likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca w najbliższym czasie planuje wraz z drugim wspólnikiem, osobą fizyczną, założyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. Spółka komandytowo-akcyjna do końca 2012 r. wniesie wkład pieniężny do spółki z o.o., z siedzibą w Polsce, dzięki czemu stanie się ona nowym wspólnikiem tej spółki, natomiast środki pieniężne zostaną przelane do spółki z o.o. tytułem wkładu na poczet podwyższonego kapitału spółki z o.o. Udziały spółki z o.o. objęte przez SKA zostaną wyemitowane w taki sposób, iż część wkładu zostanie przelana na kapitał zakładowy w wysokości wartości nominalnej udziałów, a pozostała część zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio).

W pierwszych miesiącach 2013 r. może nastąpić przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową w trybie art. 551 § 1 i następnych Kodeksu spółek handlowych, przy czym nie została jeszcze podjęta decyzja czy w spółkę jawną, czy w spółkę komandytową. Nie jest wykluczone, że po przekształceniu w spółkę jawną lub spółkę komandytową, spółka przekształcona zostanie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i nast. oraz art. 103 KSH.

Na moment likwidacji spółki przekształconej, wspólnikom mogą zostać wydane środki pieniężne, udziały w spółce z o.o. bądź środki pieniężne i udziały w spółce z o.o. będące własnością likwidowanej spółki.

Po likwidacji spółki przekształconej może się tak zdarzyć, iż udziały spółki z o.o. zostaną zbyte, w tym również zbyte na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki z o.o. bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce z o.o. w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia udziałów, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, po upływie 6 lat od likwidacji, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  W jaki sposób, Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej, jeżeli do zbycia dojdzie przed upływem 6 lat od likwidacji?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. Otrzymanie udziałów spółki z o.o. bądź też zarówno środków pieniężnych jak i udziałów w spółce z o.o. nie będzie opodatkowane u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż do 1 stycznia 2011 r. w ustawie PIT obowiązywał art. 24 ust. 3, w myśl którego - w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy;
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży;
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem;
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 4 ustawy PIT, obowiązującym w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2010 r., podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności.

W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. nr 226 poz. 1478 ze zm.), przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy PIT zostały uchylone. W zamian ustawodawca wprowadził do ustawy PIT przepisy art. 24 ust. 3a-3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12 tej ustawy. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 3500), celem uchylenia i wprowadzenia nowych przepisów było zakończenie toczonych w orzecznictwie sporów na temat podwójnego opodatkowania majątku wydawanego w ramach likwidacji.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej, i tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;
2.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków „historycznych” wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną.

Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W ślad więc za interpretacją historyczną oraz brzmieniem przepisów zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane środki pieniężne przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.
2.  zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą również otrzymane w ramach likwidacji udziały w spółce z o.o.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., w tym zbycie udziałów w celu umorzenia na rzecz tej spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli nastąpi ono po upływie sześciu lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz zbycie nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.

Powyższy wniosek wypływa z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT, który brzmi następująco: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, iż brak opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji ma miejsce jeżeli są spełnione następujące warunki:

1.  sprzedaż nie może nastąpić w okresie sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną oraz
2.  sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli oba te warunki na moment sprzedaży zostaną przez Wnioskodawcę dochowane, to wówczas środki uzyskane z takiej sprzedaży udziałów sp. z o.o. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach likwidacji będą wydatki poniesione na objęcie udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną, która została przekształcona w spółkę osobową.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. przez Wnioskodawcę nabytych w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną w okresie przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, bądź sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy PIT.

Zgodnie z ww. przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Co istotne, przychód w takiej sytuacji należy ustalić stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy PIT, tj. jako przychodź działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W myśl natomiast art. 14 ust. 7 ustawy PIT przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego można więc wywieźć, iż przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie cena sprzedaży udziałów przelana bądź postawiona do dyspozycji sprzedającego, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ona od wartości rynkowej tych praw (tutaj udziałów spółki z o.o.).

W celu określenia kosztu uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 24 ust. 3d, który do kosztów podatkowych przy zbyciu składników majątku objętego przy likwidacji spółki osobowej zalicza wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W nawiązaniu do powyższych przepisów, za koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki z o.o. należy uznać wydatki na objęcie udziałów, do których zaliczyć można wszelkie koszty niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż uprawnienie Wnioskodawcy do ustalenia kosztów podatkowych tych udziałów przysługuje mu pomimo iż spółka komandytowo-akcyjna, która poniosła wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. uległa przekształceniu w spółkę jawną/spółkę komandytową. Wspólnicy SKA bowiem, zgodnie z koncepcją nieustalania kosztu objęcia udziałów w momencie ich objęcia (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT), wcześniej nie byli uprawnieni do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 551 § 1 KSH, a co za tym idzie przy zastosowaniu przepisów o sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również w prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez SKA na nabycie udziałów. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., które nabył w ramach likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, która to powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która nabywała udziały spółki z o.o., przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, bądź w ramach wykonania działalności gospodarczej, powinien ustalić przychód ze sprzedaży w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (o ile nie odbiega ona od wartości rynkowej tych udziałów na moment tej sprzedaży), a koszt uzyskania tego przychodu - w wysokości wydatków na objęcie tych udziałów poniesionych na objęcie udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej otrzymania środków pieniężnych, udziałów spółki z o.o. w ramach likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej,
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, wspólnik otrzyma środki pieniężne, nie powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej. W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód z działalności gospodarczej. Przedmiotowy przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej lub spółki komandytowej.

Reasumując, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne i udziały spółki z o.o. z tytułu likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w zakresie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej.

Odpłatne zbycie udziałów, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. Mając na uwadze to, że Wnioskodawca zamierza zbyć udziały, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 ustawy traktującego o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazano powyżej w świetle wyżej zanalizowanych przepisów odpłatne zbycie udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy dokonać kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów planowanej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Tym samym dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest – osiągnięta w roku podatkowym - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt odpłatnego ich zbycia, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód. Warunkiem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jest faktyczne ich poniesienie.

W niniejszej sprawie przedmiotowe wydatki poniosła spółka osobowa. Należy tutaj zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że wydatki wymienione w przedmiotowym przepisie poniesione przez spółkę osobową stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Skoro zatem koszt ten nie może być zaliczony przez spółkę osobą należy uznać iż będzie on kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia dla wspólnika spółki osobowej, który otrzymał przedmiotowe udziały (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca posiada w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały objęte w zamian za wkład pieniężny. Zainteresowany planuje obecnie zbyć odpłatnie udziały w spółce z o.o.

Zatem – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - kosztem uzyskania przychodu będzie w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny – wysokość wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia udziałów, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ponieważ bez znaczenia pozostaje fakty zbycia udziałów przed upływem lub po upływie 6 lat od dnia likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast jeżeli zbycie udziałów nastąpi w drodze umorzenia to należy stwierdzić, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, t. j. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały objęte z zamian za wkład pieniężny, zatem przy ustalaniu dochodu z ich dobrowolnego umorzenia kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe i umorzenie automatyczne.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Dochodem z umorzenia udziałów jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć - w zależności od sposobu nabycia udziałów – w przedmiotowej sprawie – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej Wnioskodawca osiągnie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) objętych w zamian za wkład pieniężny uzyskany przychód Wnioskodawca winien zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przychód ten winien zostać pomniejszony o stosowne koszty uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży udziałów objętych za wkład pieniężny koszt ten powinien być ustalony w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy udziały zostaną zbyte przed lub po upływie 6 lat od dnia likwidacji spółki jawnej lub spółki komandytowej.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.