Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji opartej na kryterium obrotowym oraz możliwości dokonania korekty wstecznej za lata 2017, 2018, 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji opartej na kryterium obrotowym oraz możliwości dokonania korekty wstecznej za lata 2017, 2018, 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą proporcji opartej na kryterium obrotowym oraz możliwości dokonania korekty wstecznej za lata 2017, 2018, 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na kryterium obrotowym.

Wniosek uzupełniono w dniu 24 lipca 2020 r. (data wpływu 24 lipca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 lipca 2020 r. (doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej: odbiorcy zewnętrzni, OZ) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: odbiorcy wewnętrzni, OW). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: Infrastruktura).

Gmina (…) ponosi liczne wydatki związane ze świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków (wydatki bieżące). Wydatki te finansowane są ze środków własnych. Gmina również ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury. W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie. Powyższe inwestycje są sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i udziałem dofinansowania pozyskanego z funduszy unijnych.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyłaby zarządzanie Infrastrukturą oraz wykonywanie innych czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, poprzez pracowników zatrudnionych w Urzędzie obsługującym Gminę.

Przy pomocy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem Infrastruktura jest wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków na rzecz własnych jednostek nie podlega przepisom VAT.

W przypadku wydatków związanych z powstaniem i obsługą Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Obecnie Wnioskodawca odlicza podatek naliczony od wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie). Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez Gminę, która w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT i która nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Wartość prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy za 2019 r. wyliczono zgodnie z Rozporządzeniem w wysokości 12 %. Wartość ta stanowi podstawę do wyliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w wysokości w roku 2020 r. oraz stanowiła podstawę do korekty podatku naliczonego za 2019 r.

Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie rodzaje działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy taka proporcja powinna być wyliczona na podstawie kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych).

Metodologia może zostać przedstawiona następującym wzorem:

Obrót OZ

PRE = -----------------------------------------------

Obrót OZ + Obrót OW

Wyliczenie wysokości obrotów wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) odbywa się na podstawie ilości zużytej wody i odebranych ścieków oraz stawek opłat za wodę i ścieki.

Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych.

W celu określenia ilości odprowadzonych ścieków przyjmuje się, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości doprowadzonej wody. Taki sposób rozliczenia ilości odprowadzonych ścieków jest praktyką powszechnie stosowaną.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania ogrodów czy pojenia zwierząt. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków.

Część zużycia wody stanowią tzw. straty technologiczne (woda zużyta do płukania sieci wodociągowej), lub straty nadzwyczajne jak utrata wody przy awariach wodociągowych lub innych przypadkach losowych. Dzięki aparaturze pomiarowej, tj. licznikach pomiarowych zamontowanych u wszystkich odbiorców oraz na podstawie prowadzonej wewnętrznej analizy wykorzystania infrastruktury wodnej, tj. poboru oraz sprzedaży wody Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić jaką część stanowią ww. straty. Jednocześnie należy zaznaczyć, że ww. straty są rozliczane a obciążeni są nimi wszyscy odbiorcy (zarówno zewnętrzni jak i wewnętrzni), poprzez ustalenie wyższej ceny za 1 m3 wody.

Nie występują natomiast co do zasady sytuacje, w których dostawa wody lub odprowadzanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Gmina ponadto wskazuje, iż na jej terenie obowiązuje jednolita taryfa opłat za wodę i ścieki, takiej samej dla wszystkich kategorii odbiorców - zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowana przez Gminę metoda w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla związek wydatków wodno-kanalizacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ uwzględnia rzeczywiste parametry ekonomiczne wynikające wyłącznie z obszaru działalności wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym, zapewnia ona dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Powyższa metoda została zaproponowana przez Gminę ponieważ :

1.  przyjęta metoda najpełniej realizuje zasadę neutralności VAT w świetle orzecznictwa TSUE - sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia,
2.  uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT,
3.  dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na rzeczywistej wysokości obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji,
4.  obrót Gminy w działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest na podstawie liczników (wodomierzy), natomiast stawka za dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych jest taka sama, jak stawka za dostawę wody i odbiór ścieków dla odbiorców zewnętrznych. Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Na terenie Gminy obowiązuje jednolita taryfa opłat za wodę i ścieki, takiej samej dla wszystkich kategorii odbiorców - zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Przyjęcie powyższych parametrów powoduje, że ustalenie proporcji dla VAT jest zobiektywizowane,
5.  jest poza wpływem innych działalności prowadzonej przez Gminę. Wnioskodawca będzie posługiwał się wyłącznie obrotem w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, bez wpływu na wysokość proporcji pozostaje zatem inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, działalność oświatowa czy administracyjna. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody lub odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności podlegającej edukacji czy działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w Rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają żadnego wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy także inne metody obliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu np. oparte na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wynika to w szczególności z tego, że większość pracowników urzędu wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, oraz z faktu, że zakres obowiązków pracowników urzędu, którzy dokonują czynności związanych z infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody i odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Wnioskodawcy, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia.

Podsumowując powyższe Gmina wskazała, że podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo- kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Wydatki bieżące objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. W szczególności będą to koszty utrzymania, konserwacji i eksploatacji urządzeń, zakupu energii elektrycznej, badania jakości wody, bieżących remontów i napraw.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania będą stanowić wydatki wyłącznie związane z budową lub rozbudową infrastruktury (sieci) wodociągowej i kanalizacyjnej.

Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć w szczególności koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,
*   nadzoru budowlanego i inwestorskiego,
*   z tytułu nabycia usług budowlanych,
*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

Gmina ponosząc ww. wydatki dokonuje szczegółowej kwalifikacji tych wydatków, przypisując je do zadań realizowanych przez urząd. Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określa z jakim rodzajem działalności dany wydatek jest związany (opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą podatkowi VAT).

Wydatki objęte zakresem pytania będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej, może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą w Rozporządzeniu?
2.  Czy Gmina ma możliwość dokonania korekty wstecznej za lata 2017, 2018, 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodę opartą na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wydatkami na Infrastrukturę za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (opodatkowanych VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Gmina ma możliwość dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego na podstawie udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (opodatkowanych VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, uwzględniając zapisy art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że zapisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT rozpatrywać należy w kontekście neutralności podatku od wartości dodanej. Celem zaś zasady neutralności jest dokonywanie przez podatników odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych, tak aby odliczenie odzwierciedlało obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnieniem sposobu wyliczenia są zapisy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, gdzie wskazano, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, natomiast w art. 86 ust. 2g zapisano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, jednak w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice, wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obligatoryjnej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, iż prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Uzupełnieniem sposobu wyliczenia są zapisy art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, gdzie wskazano, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy, natomiast w art. 86 ust. 2g zapisano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, jednak w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj.m.in. w przypadku Gminy) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice, wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obligatoryjnej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, iż prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie zaś do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.

Wnioskodawca dokonał całościowej analizy swojej działalności w tym w szczególności działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej oraz określenia sposobu prewspółczynnika dla wydatków związanych z świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wydatków związanych z Infrastrukturą.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym jednostki samorządu terytorialnego przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez tę jednostkę. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia takiego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wskazany w rozporządzeniu, obliczony jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zgodne z ustawą o finansach publicznych zrealizowane ze wszystkich źródeł jego działalności. Część z nich jednak nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną - dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie tej Infrastruktury, lecz w drodze innych czynności realizowanych przez urząd.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Wnioskodawca w tym obszarze działalności jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, wysokość należnych opłat, które są i będą otrzymywane z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy metoda oparta na rzeczywistej wysokości obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji liczników ma charakter najbardziej realny i mierzalny a tym samym najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej gminy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Analogiczne stanowisko wyrażono także w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.:

sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391 /18 z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 411 /18 z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18 z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18 z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19 z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 924/18 oraz I FSK 1597/16 z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1114/19 z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 37/19 oraz I FSK 1354/19 z dnia 6 lutego 2020 r.

Podobne stanowisko dominuje w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, w odniesieniu do metody również opartej na stosunku rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18 uznał, iż „zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału »obrotów« z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym »obrocie« z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. III SA/Gl 994/18, uznając, iż „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Ponadto, możliwość stosowania przez gminy innego prewspółczynnika aniżeli wskazany w Rozporządzeniu dopuszczono przykładowo w: wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18, wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18, wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1096/18, wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I SA/Kr 1245/18, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1916/18, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1944/18, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 812/18, wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 50/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1943/18, wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 821/18, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 69/19, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Po 204/19, wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 171/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 179/19, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/ Bd 82/19, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/GI 18/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 151/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 180/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 74/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 49/19, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 24/19, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/ Gd 488/19, wyrokach WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 228/19, wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 409/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 171/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 3092/18, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I SA/Rz 303/19, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 168/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. I SA/Rz 412/19, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. I SA/Rz 545/19, wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Lu 13/19, wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Bk 465/19, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/GI 863/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 720/19, wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Kr 1205/19, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 1459/19, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 659/19. wyroku I SA/Rz 858/19 - Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w ewidentny w sposób nie odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć związanych z świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wydatków dokonywanych w zakresie Infrastruktury. Zestawiając dwa sposoby określenia proporcji (prewspółczynnik z Rozporządzenia i prewspółczynnik proponowany przez Gminę), należy stwierdzić, iż sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej.

Przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika jest oparty na wysokości obrotów z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji jest właściwą metodą obliczenia udziału wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z usługami wodno¬ kanalizacyjnymi. Proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków) oraz odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Powyższa metoda obliczania proporcji eliminuje wskazane wady sposobu określania proporcji wynikającej z Rozporządzenia.

Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności podatku. Metoda proponowana przez Gminę eliminuje np. niezgodne z zasadą neutralności skutki kalkulacji prewspółczynnika według Rozporządzenia w zależności od formy organizacyjnej, w której prowadzona jest gospodarka wodno-kanalizacyjna tj. w zależności od tego czy odprowadzaniem ścieków zajmuje się bezpośrednio Urząd Gminy, jednostka budżetowa Gminy czy zakład budżetowy - sposób kalkulacji Prewspółczynnika w myśl Rozporządzenia jest bowiem inny dla każdej z tych jednostek i tym samym inny jest zakres prawa do odliczenia VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków objętych wnioskiem, Gmina może zastosować prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W zakresie możliwości dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodą opartą na kryterium udziału rocznego obrotu w zakresie wodociągów i kanalizacji należy zauważyć, iż stosownie do art. 90c ust. 1 w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Art. 91 ust. 2 - W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Art. 91 ust. 3 - Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W ocenie Wnioskodawcy tryb korekt podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 13 winien być zrealizowany poprzez korektę podatku obliczonego dla faktycznie zrealizowanego prewskaźnika za rok a nie prognoz tj. korektą w miesiącu styczniu za poszczególne miesiące roku poprzedniego.

W przedstawionym stanie prawnym Gmina ma możliwość dokonania korekty wstecznej z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodę opartą na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn.zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   jednostki budżetowej,

*   zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (OZ) oraz dostarcza wodę i odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (OW). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (Infrastruktura).

Gmina (…) ponosi liczne wydatki związane z świadczeniem usług dostarczania wody i odbioru ścieków (wydatki bieżące). Wydatki te finansowane są ze środków własnych. Gmina również ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury. W ramach realizacji zadań własnych Gmina rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której Gmina powierzyłaby zarządzanie Infrastrukturą oraz wykonywanie innych czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, poprzez pracowników zatrudnionych w Urzędzie obsługującym Gminę.

Przy pomocy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT).

Przedmiotowa Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności, które nie podlegają przepisom VAT).

W przypadku wydatków związanych z powstaniem i obsługą Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody i odbiór ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy). Obecnie Wnioskodawca odlicza podatek naliczony od wydatków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wartość prewspółczynnika VAT dla Urzędu Gminy za 2019 r. wyliczono zgodnie z Rozporządzeniem w wysokości 12 %.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja powinna być wyliczona na podstawie kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji (sumy obrotu dla jednostek zewnętrznych i wewnętrznych)

Wyliczenie wysokości obrotów wszystkich odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych) odbywa się na podstawie ilości zużytej wody i odebranych ścieków oraz stawek opłat za wodę i ścieki.

Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych.

W celu określenia ilości odprowadzonych ścieków przyjmuje się, że ilość odprowadzonych ścieków jest równa ilości doprowadzonej wody.

W niektórych sytuacjach, w przypadku zainteresowanych takim rozwiązaniem odbiorców, zamontowane zostały odrębne wodomierze mierzące ilość wody bezpowrotnie zużytej, np. dla celów podlewania ogrodów czy pojenia zwierząt. W takich okolicznościach ilość wody doprowadzonej według wskazań odrębnych wodomierzy jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości doprowadzonej wody, a nie jest kalkulowana dla potrzeb obliczenia ilości odprowadzonych ścieków.

Część zużycia wody stanowią tzw. straty technologiczne (woda zużyta do płukania sieci wodociągowej), lub straty nadzwyczane jak utrata wody przy awariach wodociągowych lub innych przypadkach losowych. Dzięki aparaturze pomiarowej, tj. licznikach pomiarowych zamontowanych u wszystkich odbiorców oraz na podstawie prowadzonej wewnętrznej analizy wykorzystania infrastruktury wodnej, tj. poboru oraz sprzedaży wody Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić jaką część stanowią ww. straty. Jednocześnie należy zaznaczyć, że ww. straty są rozliczane a obciążeni są nimi wszyscy odbiorcy (zarówno zewnętrzni jak i wewnętrzni), poprzez ustalenie wyższej ceny za 1 m3 wody.

Nie występują natomiast co do zasady sytuacje, w których dostawa wody lub odprowadzanie ścieków następowałoby bez jakiejkolwiek odpłatności ze strony odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych.

Gmina wskazała, że na jej terenie obowiązuje jednolita taryfa opłat za wodę i ścieki, takiej samej dla wszystkich kategorii odbiorców - zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia sposób obliczenia proporcji oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto według Wnioskodawcy zaproponowana metoda w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla związek wydatków wodno-kanalizacyjnych ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ uwzględnia rzeczywiste parametry ekonomiczne wynikające wyłącznie z obszaru działalności wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym, zapewnia ona dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Powyższa metoda została zaproponowana przez Gminę ponieważ:

1.  przyjęta metoda najpełniej realizuje zasadę neutralności VAT w świetle orzecznictwa TSUE - sposób obliczenia proporcji odzwierciedla obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia,
2.  uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT,
3.  dotyczy działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na rzeczywistej wysokości obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji,
4.  obrót Gminy w działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest na podstawie liczników (wodomierzy), natomiast stawka za dostawę wody i odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych jest taka sama, jak stawka za dostawę wody i odbiór ścieków dla odbiorców zewnętrznych. Zasady pomiaru zużytej wody oraz odebranych ścieków są identyczne dla odbiorców zewnętrznych jak i dla odbiorców wewnętrznych. Pomiar ilości dostarczonej wody wykonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy zainstalowanych u odbiorców. Urządzenia pomiarowe zapewniają dokładny pomiar dostawy wody zarówno u odbiorców wewnętrznych jak i zewnętrznych. Na terenie Gminy obowiązuje jednolita taryfa opłat za wodę i ścieki, takiej samej dla wszystkich kategorii odbiorców - zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Przyjęcie powyższych parametrów powoduje, że ustalenie proporcji dla VAT jest zobiektywizowane,
5.  jest poza wpływem innych działalności prowadzonej przez Gminę. Wnioskodawca będzie posługiwał się wyłącznie obrotem w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, bez wpływu na wysokość proporcji pozostaje zatem inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, działalność oświatowa czy administracyjna. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody lub odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej edukacji czy działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych.

W związku z powyższym Gmina powzięła wątpliwości czy w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego ww. wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników zakłada przeważający charakter działalności gminy pozostający poza zakresem VAT. Należy natomiast wskazać, iż w rozpatrywanej sytuacji podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w głównej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji będzie opierał się na faktycznych danych dotyczących dostarczonej wody i odebranych ścieków. Jak wskazał Wnioskodawca - pomiar dokonywany jest przy użyciu wodomierzy zainstalowanych u wszystkich odbiorców, zatem istnieje możliwość precyzyjnego określenia ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. Co więcej, Gmina wskazała, że stawka za dostawę wody i odbiór ścieków do/od odbiorców wewnętrznych odbiorców zewnętrznych jest taka sama. Powyższe pozwala na uznanie, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda sposobu określenia proporcji może zostać uznana za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć. Prowadzona przez Gminę ww. działalność w przeważającym zakresie dotyczy czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji proporcji opartej na faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków jest najbardziej reprezentatywny. Według Wnioskodawcy sposób obliczenia proporcji zaprezentowany we wniosku w sposób obiektywny będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Zatem wskazany sposób będzie odzwierciedlał w jakim stopniu Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zużycie wody oraz odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową, tj. wodomierzami, które umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców, zaś stawka jest jednolita dla wszystkich odbiorców.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura, o której mowa we wniosku będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z tą infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminny z działalności wodno-kanalizacyjnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także możliwość dokonania korekty wstecznej za lata 2017, 2018 i 2019 z zastosowaniem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o metodę opartą na kryterium rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 14 ustawy stanowi, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca odlicza VAT od wydatków na działalność w zakresie wodociągów i kanalizacji z zastosowaniem prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zgodnie natomiast z § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej.

Ponadto z powołanych wyżej przepisów art. 90c ustawy wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli rozlicza się kwartalnie) jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Podatnik dokonując korekty rocznej może przyjąć inny sposób określenia proporcji niż wybrany dla dokonywania odliczenia bieżącego (wstępnego), jeżeli sposób ten okaże się bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Jak wyżej rozstrzygnięto w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z tą infrastrukturą, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, przy zastosowaniu indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji w całkowitym rocznym obrocie Gminny z działalności wodno-kanalizacyjnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie Wnioskodawca może dokonać korekty rocznej za lata 2017, 2018 i 2019, podatku odliczonego z uwzględnieniem „nowo obliczonego” prewspółczynnika, o którym mowa wyżej. Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za rok 2017, 2018, 2019 przyjmując odrębną metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności wodociągowej, działalności kanalizacyjnej w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące dostaw zużycia wody i odbioru ścieków za poszczególne lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku uznano za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych pytań i stanowiska przedstawionego do zadanych pytań. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w danie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.