Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-567/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-11
Teza: Czy przychody A. z wykupu certyfikatów inwestycyjnych są i będą przychodami w dniu dokonania wykupu przez fundusz, czy też w dniu faktycznego otrzymania środków pieniężnych z wykupu przez A. ?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. (A.) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą udzielanie pożyczek, nabywanie i zbywanie obligacji, nabywanie i zbywanie jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w różnych funduszach inwestycyjnych oraz inwestowanie w różne instrumenty pochodne i inne finansowe. Posiadane przez A. certyfikaty inwestycyjne są nieraz wykupywane przez emitujące je fundusze. Wykup jest dokonywany księgowo na określony dzień. Natomiast faktyczny wpływ środków na konto A. ma miejsce po kilku dniach od dnia wykupu.

Przedmiotem działalności A., zgodnie z wpisem do KRS-u jest m in działalność określona w PKD 64.99 z opisem "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”, „działalność holdingów finansowych” (64.20.Z) oraz „pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” (66.19.Z). Zgodnie z komentarzem do PKD podklasa 64.99.Z obejmuje działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Zgodnie natomiast z komentarzem do podklasy 66.12.Z, podklasa 64.99.Z obejmuje działalność na rynkach finansowych wykonywaną na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody A. z wykupu certyfikatów inwestycyjnych są i będą przychodami w dniu dokonania wykupu przez fundusz, czy też w dniu faktycznego otrzymania środków pieniężnych z wykupu przez A. ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych są i będą przychodami w dniu faktycznego otrzymania środków pieniężnych z wykupu przez A.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, „za przychody związane z działalnością gospodarczą \[\`(...)\`\], osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”. Na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z i zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy cit, „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3, są \[\`(...)\`\] otrzymane pieniądze”.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy traktować zarówno przychody ze sprzedaży towarów, praw majątkowych (m. in. certyfikaty inwestycyjne) i świadczenia usług, lecz również przychody będące następstwem tej działalności, np. zwroty i zaliczki (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. II FSK 2549/11).

Jednakże, przychody zarówno z tytułu objęcia, jak i wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie są przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, w konsekwencji, przychody takie należy rozpoznawać i na zasadzie kasowej, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Pogląd ten podziela orzecznictwo, przykładowo, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 285/09, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. II FSK 2056/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „u.p.d.o.p.”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jest stanowi zatem normę szczególną w stosunku do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera autonomicznej definicji działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Ustawodawca odsyła zatem do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm., dalej: „u.s.d.g.”). Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalność gospodarczą stanowi działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższych definicji wynika, że działalność gospodarcza posiada następujące cechy:

1.  prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły;
2.  ma na celu wygenerowanie zysku (działalność zarobkowa).

Jednocześnie w przypadku podatników podatków dochodowych od osób prawnych nie wyróżnia się żadnych odrębnych źródeł przychodów (w przeciwieństwie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych), odrębny reżim opodatkowania przewidziany jest jedynie do opodatkowania dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a więc przychodu związanego z działalnością gospodarczą – przyp. Organu podatkowego), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Łączna subsumcja art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. wskazuje, że wszystkie przychody, którym towarzyszy powstanie należności za wykonaną usługę, sprzedane rzeczy (w tym towary) lub prawa majątkowe należy uznać za przychody związane z działalnością gospodarczą.

Jedynie inne niż ww. przychody, takie jak np. otrzymane odszkodowania należy uznać za przychody mieszczące się w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , a nie mieszczące w kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zatem „(…) podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Ta zasada stosowana jest również przy określaniu przychodu podatników podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy nie powstał przychód należny, przykładowo wypłacone odszkodowanie lub gdy kontrahent zapłaci przed powstaniem należności i wpłata nie będzie stanowiła zaliczki. Nie zmienia to faktu, że podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest przychód należny. (…) Przychodami należnymi są wierzytelności powstałe wskutek prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności stanowiącej działy specjalne produkcji rolnej. Na podstawie tych wierzytelności podatnik może domagać się zapłaty lub w ramach kompensaty otrzymania innych ekwiwalentnych świadczeń” (Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz. Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX 2014).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka „prowadzi działalność gospodarczą obejmującą udzielanie pożyczek, nabywanie i zbywanie obligacji, nabywanie i zbywanie jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w różnych funduszach inwestycyjnych”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przychody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej (inaczej związane z działalnością gospodarczą) Wnioskodawcy. Nie są to jakieś inne, uboczne przychody, nie będące wprost efektem prowadzonej działalności, takie jak odszkodowania, darowizny czy dotacje.

Należy zgodzić się natomiast z Wnioskodawcą, że przychody związane z wykupem certyfikatów inwestycyjnych należy zakwalifikować jako zbycie prawa majątkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm., dalej: u.f.i.) pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem instrumentów pochodnych.

W myśl art. 121 ust. 1 i ust. 3 u.f.i. certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być papierami wartościowymi imiennymi lub na okaziciela, z tym że certyfikaty inwestycyjne publicznego funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być wyłącznie papierami wartościowymi na okaziciela. Certyfikaty inwestycyjne na okaziciela danego funduszu reprezentują jednakowe prawa majątkowe, z zastrzeżeniem art. 163 pkt 2, art. 189 oraz art. 190.

Należy przy tym zauważyć, że na podstawie art. 139 ust. 1 i ust. 6 u.f.i. Fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

W świetle powyższego należy uznać, że wykup certyfikatów przez Fundusz należy zakwalifikować jako zbycie prawa majątkowego przez Wnioskodawcę (reprezentowanego przez certyfikaty inwestycyjne) na rzecz funduszu inwestycyjnego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a więc przychodu związanego z działalnością gospodarczą – przyp. Organu podatkowego), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wprost z treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wynika, że za dzień powstania analizowanego przychodu (z wykupu certyfikatów inwestycyjnych) należy uznać w przedmiotowej sprawie dzień dokonania wykupu przez fundusz.

Z chwilą wykupienia (ww. certyfikatów) przez fundusz inwestycyjny zamknięty prawa majątkowe reprezentowane przez certyfikaty inwestycyjne należące do Wnioskodawcy są umarzane z mocy prawa. W rezultacie Wnioskodawcy przysługuje roszczenie, wierzytelność za umorzone certyfikaty inwestycyjne, której wartość stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych są i będą przychodami w dniu faktycznego otrzymania środków pieniężnych z wykupu przez A. – należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, ustosunkowując się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że powołane wyroki dotyczą:

1.  zupełnie innego prawnopodatkowego stanu faktycznego, w którym poprzez wniesienie papierów wartościowych (akcji lub udziałów w spółce z o.o.) do funduszu inwestycyjnego, w zamian za jednostki uczestnictwa (lub certyfikaty inwestycyjne), dochodzi do ich zbycia na rzecz funduszu oraz do jednoczesnego nabycia innych papierów wartościowych - jednostek uczestnictwa (certyfikatów inwestycyjnych) – a nie do wykupu certyfikatów; brak jest również jednoznacznej informacji, że zbywanie udziałów lub akcji stanowi podstawowy przedmiot działalności gospodarczej podatnika;
2.  a także innego problemu – kwestii powstania przychodu ze zbycia akcji/udziałów w wyniku opłacenia certyfikatów inwestycyjnych (przy ich nabyciu) tymi udziałami/akcjami - a nie kwestii określenia momentu rozpoznania przychodu w wyniku wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych; wyroki te dotyczą zatem przychodów z tytułu objęcia, a nie wykupu certyfikatów inwestycyjnych i nie odnoszą się do kwestii uznania przychodów z wykupu certyfikatów inwestycyjnych za przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.