Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-448/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży całości, bądź też części udziałów (akcji) w Spółce przejmującej?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód; sprzedaż; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca będzie pełnił funkcję spółki holdingowej dla wybranych spółek z międzynarodowej grupy kapitałowej D. A.G. w Polsce (dalej: „Grupa D.”). Do zadań Wnioskodawcy - jako centralnego podmiotu - będzie należało m.in. wykonywanie analiz w zakresie rynku telekomunikacyjnego, opracowanie strategii oraz wyznaczanie celów strategicznych związanych z działalnością spółek należących do holdingu, a także koordynowanie polityki inwestycyjnej, umożliwiającej wykorzystanie efektu synergii pomiędzy podmiotami należącymi do holdingu.

Wnioskodawca nabędzie 100% akcji T. Spółka Akcyjna (dalej: "Spółka dzielona") tytułem wniesienia tych akcji przez DE B.V. podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii (dalej: "DE B.V.") jako aportu na pokrycie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, tj. w wyniku transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP. Wnioskodawca nabędzie 100% akcji Spółki dzielonej bez jakichkolwiek dopłat w gotówce na rzecz DE B.V. zbywającego akcje w ramach opisanej transakcji.

Spółka dzielona jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Grupa D. rozważa wprowadzenie w Polsce odrębnej spółki zajmującej się działalnością związaną z pasywną infrastrukturą telekomunikacyjną.

W związku z powyższym, w przyszłości dojdzie do podziału Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na inną spółkę kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W wyniku podziału Spółki dzielonej nastąpi obniżenie jej kapitału zakładowego, a tym samym nastąpi unicestwienie części akcji Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę, uprzednio nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku opisanej wyżej transakcji wymiany udziałów. W wyniku opisanego podziału Spółki dzielonej Wnioskodawca, jako akcjonariusz Spółki dzielonej, uzyska odpowiednią liczbę udziałów (akcji) Spółki przejmującej.

W przyszłości może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów (akcji) w Spółce przejmującej posiadanych przez Wnioskodawcę.

Cena sprzedaży zostanie określona w wysokości odzwierciedlającej wartość rynkową zbywanych udziałów (akcji) Spółki przejmującej – ustalonej w oparciu o profesjonalną wycenę dokonaną przez niezależny podmiot (dalej: „Cena”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży całości, bądź też części udziałów (akcji) w Spółce przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w całości lub w części) udziałów (akcji) Spółki przejmującej, przychodem będzie Cena sprzedaży, a kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały/akcje) nominalna wartość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych DE B.V. w zamian za wnoszone przez DE B.V. do Wnioskodawcy akcje Spółki dzielonej, w wysokości wynikającej z proporcji, w jakiej będzie pozostawać wartość nominalna unicestwianych akcji w Spółce dzielonej, do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej „ustawa o PDOP”): „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.”

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) Spółki przejmującej po dokonanym podziale, przychodem dla Wnioskodawcy będzie wartość zbywanych udziałów (akcji) w Spółce przejmującej, w wysokości wyrażonej w Cenie sprzedaży - zgodnie z opisem zawartym w stanie faktycznym Cena sprzedaży będzie określona w oparciu o opisaną w stanie faktycznym wycenę dokonaną przez niezależny podmiot (co pozwala na uznanie, że Cena zostanie określona na zasadach rynkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy sposób (proporcja) wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o PDOP, który dodatkowo został potwierdzony w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. DD5.8201.15.2015.KSM i w tym zakresie zastosowanie przepisów nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnie potwierdzić wysokość kosztów uzyskania przychodów, które wynikają z praktycznego zastosowania ww. sposobu (proporcji).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów (akcji) Spółki przejmującej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o PDOP. Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości (a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, (b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, (c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle powyższej regulacji, jeżeli wspólnik spółki dzielonej zbywa udziały (akcje) spółki przejmującej, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwionych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej w pozostałej części – tj. w proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce dzielonej po podziale do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem – stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Na potrzeby ustalenia zakresu pojęcia „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej”, a tym samym wysokości kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów (akcji) Spółki przejmującej, uwzględnienia wymaga również art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1m ustawy o PDOP. Zgodnie ze wskazanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych. Przywołany przepis reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP. Z kolei poprzez odwołanie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP zastosowanie art. 15 ust. 1m tej ustawy ograniczone jest do „podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Natomiast jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Z tego powodu art. 15 ust. 1m ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a koszt uzyskania przychodów w związku z planowanym zbyciem udziałów (akcji) Spółki przejmującej, powinien zostać ustalony w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8c oraz 8e ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku zbycia całości lub części udziałów (akcji) w Spółce przejmującej, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać (w części przypadającej na zbywane udziały/akcje) koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych wcześniej w zamian za akcje w Spółce dzielonej (w ramach transakcji stanowiącej wymianę udziałów) - w takiej proporcji, w jakiej pozostanie u Wnioskodawcy wartość nominalna unicestwionych akcji w Spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji Spółki dzielonej przed podziałem.

Przykładowo, jeżeli:

*   wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za akcje Spółki dzielonej (w ramach wymiany udziałów) będzie wynosić 30 jednostek,
*   wartość nominalna akcji Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę przed podziałem będzie wynosić 6 jednostek,
*   w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku na Spółkę przejmującą zostanie unicestwiona część akcji Spółki dzielonej o wartości nominalnej wynoszącej 2 jednostki,
*   wartość nominalna akcji Spółki dzielonej posiadanych przez Wnioskodawcę po podziale będzie wynosić 4 jednostki, to koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) Spółki przejmującej posiadanych przez Wnioskodawcę będzie wynosić 10 jednostek (30 x 2/6).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia (w całości lub w części) udziałów (akcji) Spółki przejmującej, przychodem będzie Cena, a kosztem uzyskania przychodów będzie (w części przypadającej na zbywane udziały/akcje) nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych DE B.V. w zamian za wnoszone przez niego akcje Spółki dzielonej, w wysokości wynikającej z proporcji, w jakiej będzie pozostawać wartość nominalna unicestwianych akcji w Spółce dzielonej, do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że – jak wskazano wyżej – powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 stycznia 2016 r., zgodnie z którą w przypadku podziału spółki przez wydzielenie: „Sposób określenia, w jakiej części (proporcji) poniesione przez wspólnika wydatki na nabycie (objęcie) udziałów lub akcji w spółce dzielonej, podatnik powinien „przypisać” do (…) otrzymanych w następstwie podziału udziałów (akcji) spółki przejmującej (spółek przejmujących), w tym spółek nowo zawiązanych, określony został w treści art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c) updop, (…). Zgodnie z tymi przepisami, poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce dzielonej podlegają przypisaniu do wydatków „na nabycie lub objęcie” tych udziałów oraz do wydatków „na nabycie lub objęcie” udziałów (akcji) w spółce (spółkach) przejmującej „w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem…”.

Niezależnie od powyższego stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-323/08/PP), w której organ stwierdził, że „\[…\] kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji spółki nowo zawiązanej będą \[…\] koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad, jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych akcji w spółce dzielonej do wartości nominalnej akcji w tej spółce przed podziałem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.