Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-216/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-08
Teza: Czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przez Bank opisanej usługi, Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010r. (data wpływu 14 stycznia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju należało uznać za – **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2009 r. nastąpiła fuzja prawna Banków A i B (dalej Moment połączenia). Połączenie nastąpiło na podstawie art. 124 § 1 oraz § 3 Prawa bankowego, w związku z art. 492 § 1 ust 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku Banku A na Bank B (łączenie się przez przejęcie).

Ponadto, zgodnie i art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu, Bank B wstąpił w prawa i obowiązki Banku A, wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Spółki Y i Z, obie spółki z siedzibą na Gibraltarze, (dalej: „Spółki X\*) oraz Bank A zawarły dwie umowy dotyczące wzajemnej współpracy gospodarczej.

W ramach pierwszej z umów, Spółki X świadczą usługi grupowej ochrony ubezpieczeniowej (usługi ubezpieczeniowe) w odniesieniu do określonych klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart). Zgodnie ze wskazaną umową, ubezpieczającym jest Bank A.

Na mocy drugiej z zawartych umów, tj. Umowy o świadczenie usług nr 1 (dalej: Umowa") Bank świadczy na rzecz Spółek X kompleksową usługę wsparcia w zakresie udzielania informacji Spółkom X oraz ubezpieczonym (klientom Banku) w imieniu i na rzecz Spółek X.

W celu poprawnego wykonania przedmiotowej kompleksowej usługi wsparcia w zakresie udzielania informacji. Bank zobowiązany jest do wykonywania szeregu określonych czynności, tj.:

*   informowanie klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart) o ochronie ubezpieczeniowej, którą zostali objęci na mocy umowy pomiędzy Bankiem a Spółkami X;
*   sporządzanie raportów dla spółek X zgodnie z wzorami dostarczonymi przez Usługobiorców;
*   informowania klientów Banku (kredytobiorców oraz posiadaczy kart) objętych ochroną ubezpieczeniową o postępowaniu na wypadek wystąpienia zdarzeń objętych tą ochroną; postępowanie (załatwianie) z roszczeniami w zakresie określonym w Umowie;
*   załatwianie spraw związanych ze zrzeczeniem się przez klientów Banku ochrony ubezpieczeniowej;
*   okresowego przekazywania spółkom X posiadanych przez Bank informacji publicznie dostępnych oraz istotnych dla działalności spółek X, a także niezwłocznego informowania o wszelkich skargach dotyczących zarządzania umową regulującą kwestie ochrony ubezpieczeniowej; ­
*   przekazywania spółkom X żądanych przez nie, w celu zapewnienia zgodności działań spółek X z wszelkimi ustawowymi oraz prawnymi wymogami, informacji; ­
*   uzyskania i posiadania wszelkich niezbędnych zgód, zezwoleń, licencji oraz prawnych zatwierdzeń, jakie mogą być wymagane dla wykonywania czynności przewidzianych Umową; ­
*   niezwłocznego informowania spółek X o wszelkich zgłoszonych, wynikających z ochrony ubezpieczeniowej udzielonej przez spółki X, roszczeniach; ­
*   udzielenie spółkom X wszelkiej niezbędnej pomocy w zakresie oszacowania i uznania przez nich roszczeń w zakresie ochrony ubezpieczeniowej; ­
*   informowania o wszelkich przypadkach dotyczących zatajenia prawdy lub fałszywych oświadczeń składanych przez klientów objętych ochroną ubezpieczeniową.

Ekonomiczną istotą przedstawionej usługi świadczonej przez Bank jest dostarczanie Spółkom X informacji dotyczących klientów Banku oraz dostarczania klientom Banku informacji o ochronie ubezpieczeniowej, którą są objęci. Pozostałe czynności wykonywane w ramach usługi mają charakter pomocniczy. Zgodnie z Umową, z tytułu świadczenia wyżej wskazanych usług, Bank otrzymuje określone wynagrodzenie. Jednocześnie, zgodnie z przyjętym przez strony sposobem kalkulacji, wartość wynagrodzenia Banku składa się z dwóch następujących elementów kalkulacyjnych, tj.:

­1.  opłaty stanowiącej udział w składce ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ochrony ubezpieczeniowej przez klientów Banku, ­
2.  udziału w zyskach osiągniętych przez Spółki X w wyniku świadczenia usługi ochrony ubezpieczeniowej w odniesieniu do klientów Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przez Bank opisanej usługi, Bankowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest zasada neutralności, której najistotniejszym elementem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku zakupami na potrzeby prowadzonej działalności.

Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, miedzy innymi, w sytuacji, gdy importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy na rzecz spółek X stanowią usługę dostarczania informacji, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 27 ust. 3 w powiązaniu z ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. miejsce siedziby spółek X - Gibraltar.

Przepis art. 2 pkt 3 lit c ustawy o VAT stanowi natomiast, iż Gibraltar traktuje się, jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż dla usługi dostarczania informacji ustawa o VAT nie przewiduje objęcia takiej usługi zakresem zwolnienia z VAT. Wykonywanie usługi dostarczania informacji na terytorium Polski, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, świadczenie opisanych usług przez Wnioskodawcę poza terytorium kraju na rzecz spółek X, skutkuje dla Wnioskodawcy prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 cyt. ustawy).

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2 art. 41 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 74, poz. 444) od dnia 1 maja 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do powołanej ustawy zmieniającej, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 tej ustawy i wykonuje dla Spółek mających siedzibę na Giblartarze usługi dostarczania informacji dotyczących klientów Banku oraz dostarczania klientom Banku informacji o ochronie ubezpieczeniowej, którą są objęci.

W celu udzielenia odpowiedzi na zapytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odniesienie się do kwestii opodatkowania ww. usług w sytuacji, gdyby usługi te były świadczone na terytorium kraju.

Odnosząc przedstawiony stan prawny dotyczący opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju należy stwierdzić, iż ww. usługi nie zostały wymienione przez ustawodawcę w powyżej wskazanych przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, które korzystają z opodatkowania stawką preferencyjną 3% i 7%. Zatem w przypadku świadczenia ww. usług na terytorium kraju, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawowa 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi m.in., z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto dokonując analizy przepisów w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy mieć również na względzie art. 88 ustawy o VAT, w którym ustawodawca wymienił enumeratywnie przypadki, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług.

Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahentów ze Wspólnoty oraz spoza Wspólnoty Europejskiej, pamiętać należy, że miejsce świadczenia usługi określane jest w ustawie i należy je ustalić na podstawie przepisów art. 27 – art. 28 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.

Podatnik może zatem świadczyć usługi, dla których miejscem świadczenia będzie inne państwo członkowskie lub państwo spoza Wspólnoty. Taka czynność nie będzie wówczas czynnością opodatkowaną w kraju. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia a także o ile nie będą zachodzić inne ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy "umieścić w kraju", następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi dostarczania informacji na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na Giblartarze. Według opisanego powyżej modelu świadczenia ww. usług na terytorium kraju, usługi te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku 22%. Tym samym przy nabyciu towarów i usług na terytorium kraju, związanych ze świadczeniem ww. usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. nabyć.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto dodatkowo tut. organ podkreśla, iż szczególną uwagę należy zwrócić na fakt, że Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz Spółek mających siedzibę na Gibraltarze. Z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca dokonuje nabycia na terytorium Gibraltaru usług, w związku z nabyciem których Wnioskodawca byłby podatnikiem z tytułu importu usług, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z ww. tytułu. Jednakże w celu udzielenia wyczerpującej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym wnioskiem tut. organ zwraca uwagę na ograniczenia, które występują, w przypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Gibraltaru.

Zgodnie art. 2 pkt 3 lit. c ww. ustawy przez terytorium Wspólnoty - rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, z tym że na potrzeby stosowania tej ustawy, Gibraltar traktuje się jako wyłączony z terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 lit. c ww. ustawy).

Z kolei w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca określił przypadek, kiedy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Załącznik nr 5 do ww. ustawy zawiera wykaz krajów (terytoriów), w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty podatku należnego lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego. Pod pozycją 13 ww. załącznika ustawodawca wymienił Gibraltar - Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej.

Zatem, o ile w niniejszej sprawie Wnioskodawca, w związku ze świadczeniem ww. usług nabywa od podmiotów mających siedzibę na terytorium Gibraltaru usługi, z tytułu nabycia których wystąpi u Wnioskodawcy import usług na terytorium kraju i w związku z którym zapłata należności jest przekazywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Gibraltaru to w konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   określenia miejsca świadczenia dla usług dostarczania informacji w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r.,
*   określenia podstawy opodatkowania

zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.