Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej ponad 5 lat temu i prawo ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; przedawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej ponad 5 lat temu,
*   prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej ponad 5 lat temu oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zarejestrowanym w KRS (…). Jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od 2011 r. wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przypadek ten spowodowany jest poniesieniem przez podatnika w latach 2011-2012 znacznych nakładów inwestycyjnych związanych z rozpoczęciem działalności, z których wynika przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy od 2012 r. uległa nieznacznemu obniżeniu od kwoty 18.890 zł w III kwartale 2012 r. do kwoty 12.324 zł w IV kwartale 2018 r. (zestawienie kwot do przeniesienia w poszczególnych deklaracjach rozliczeniowych stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku). Dzieje się tak, gdyż w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana jest wartość podatku należnego (wynikająca z wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz podatek VAT należny od importu usług) i podatku naliczonego (wynikająca z nabywania towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych) – za dany okres – powstaje nieznaczna nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, a w niektórych okresach występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (zestawienie rozliczenia podatku za poszczególne kwartały – bez kwot wynikających z przeniesienia – stanowi załącznik 2). Powoduje to, że podatek naliczony (jego nadwyżka) przenoszony z poprzedniego okresu rozliczeniowego ulega stopniowemu obniżeniu w okresie od 2012 r.

Wnioskodawca od grudnia 2018 r. ma zawieszoną działalność gospodarczą. Ostatnia złożona przez Wnioskodawcę deklaracja VAT-7K była za IV kwartał 2018 r.

W przyszłości Wnioskodawca chciałby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który jest przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe od 2011 r., poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.

Załącznik nr 1 do wniosku o interpretację indywidualną.


| okres | rok | do przeniesienia 
| IV kw | 2011 | -3 450 
| 1 kw | 2012 | -4 813 
| II kw | 2012 | -12 789 
| III kw | 2012 | -18 980 
| IV kw | 2012 | -17 974 
| 1 kw | 2013 | -16 747 
| II kw | 2013 | -13 910 
| III kw | 2013 | -14 252 
| IV kw | 2013 | -16 192 
| 1 kw | 2014 | -13 243 
| II kw | 2014 | -13 548 
| III kw | 2014 | -13 980 
| IV kw | 2014 | -14 201 
| 1 kw | 2015 | -13 897 
| II kw | 2015 | -13 886 
| III kw | 2015 | -14 015 
| IV kw | 2015 | -14 054 
| 1 kw | 2016 | -13 666 
| II kw | 2016 | -13 053 
| III kw | 2016 | -13 053 
| IV kw | 2016 | -13 020 
| 1 kw | 2017 | -13 020 
| II kw | 2017 | -13 020 
| III kw | 2017 | -12 966 
| IV kw | 2017 | -12 432 
| 1 kw | 2018 | -12 432 
| II kw | 2018 | -12 380 
| III kw | 2018 | -12 361 
| IV kw | 2018 | -12 324 

Załącznik nr 2 do wniosku o interpretację indywidualną


| okres | rok | Podatek VAT należny | Podatek VAT naliczony | korekta podatku VAT naliczonego wg struktury sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (zmniejszenie VAT naliczonego) | podatek VAT miesięcznie, bez kwoty do przeniesienia 
| IV kw | 2011 | 0 | 3 450 |  | -3 450 
| 1 kw | 2012 |  | 1 363 |  | -1 363 
| II kw | 2012 |  | 7 976 |  | -7 976 
| III kw | 2012 | 194 | 6 385 |  | -6 191 
| IV kw | 2012 | 3 784 | 2 778 |  | 1 006 
| 1 kw | 2013 | 1 654 | 1 084 | 657 | 1 227 
| II kw | 2013 | 3 257 | 813 | 393 | 2 837 
| III kw | 2013 | 1 318 | 2 060 | 400 | -342 
| IV kw | 2013 | 289 | 2 586 | 357 | -1 940 
| 1 kw | 2014 | 3 598 | 649 |  | 2 949 
| II kw | 2014 | 0 | 305 |  | -305 
| III kw | 2014 | 46 | 478 |  | -432 
| IV kw | 2014 | 22 | 243 |  | -221 
| 1 kw | 2015 | 60 | 51 | 295 | 304 
| II kw | 2015 | 230 | 219 |  | 11 
| III kw | 2015 | 0 | 129 |  | -129 
| IV kw | 2015 | 49 | 88 |  | -39 
| 1 kw | 2016 | 0 | 0 | 388 | 388 
| II kw | 2016 | 613 |  |  | 613 
| III kw | 2016 | 0 | 0 |  | 0 
| IV kw | 2016 | 33 |  |  | 33 
| 1 kw | 2017 | 0 | 0 |  | 0 
| II kw | 2017 |  |  |  | 0 
| III kw | 2017 | 54 |  |  | 54 
| IV kw | 2017 | 534 |  |  | 534 
| 1 kw | 2018 | 0 |  |  | 0 
| II kw | 2018 | 52 |  |  | 52 
| III kw | 2018 | 19 |  |  | 19 
| IV kw | 2018 | 37 |  |  | 37 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana do IV kwartału 2018 r.), Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia z podatkiem należnym za IV kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej z poprzednich okresów?
2.  Czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana do IV kwartału 2018 r.), Wnioskodawca jest uprawniony do zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy poprzez korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.?
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy w ogóle (ewentualnie kiedy) przedawnia się/wygasa w takim wypadku: prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego z nadwyżką podatku naliczonego wykazywanego w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazywanego w sposób opisany powyżej) na rachunek bankowy?
4.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy przenosząc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, do celów ustalenia możliwości skorzystania z tego uprawnienia i jego zakresu (tj. wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który może być przeniesiony do rozliczenia na kolejny okres rozliczeniowy), Wnioskodawca powinien brać pod uwagę terminy w jakich wykazywane były (w ramach poszczególnych deklaracji) kwoty podatku naliczonego w oparciu o zasadę FIFO (first in first out)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2

Pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym w ramach deklaracji wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe, jest on uprawniony do:

*   pomniejszenia podatku należnego za bieżące okresy rozliczeniowe o wykazywany podatek naliczony;
*   zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, za bieżący okres.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej ustawa o VAT: stanowią, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo do takiego obniżenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w powyższym terminie, może to zrobić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia w ww. okresach, może to zrobić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku. w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Przepis art. 86 ust. 19 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Ponadto, przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika:

*   na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub
*   na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Biorąc pod uwagę całokształt wskazanych powyżej przepisów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nie wprowadził żadnych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie wprowadzono również regulacji ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w ramach deklaracji przed upływem 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego. Mianowicie „wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług; Wolters Kluwer VDP wydanie elektroniczne).

Nadwyżkę w podatku VAT należy traktować jako kwotę zbiorczą, globalną, wynikającą z różnicy między podatkiem naliczonym (kwota wyższa) a podatkiem należnym (kwota niższa). Na nadwyżkę wykazywaną w danym okresie rozliczeniowym ma również wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego (poprzednich) okresu rozliczeniowego, jeśli taka (takie) wystąpiła. Sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie może być natomiast traktowana jako zobowiązanie podatkowe, ani nadpłata podatku (nie posiada ona ich cech i nie spełnia tym samym definicji tych pojęć). Dlatego też nie może być tu mowy o stosowaniu terminów przedawnienia dotyczących zobowiązań podatkowych, czy terminów dotyczących złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, o czym stanowią przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – dalej „OP”.

Ad. 3

W sytuacji, w której organ udzieli pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego i nadwyżki podatku naliczonego wykazywanej w sposób opisany powyżej, lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu/wygaśnięciu.

Ad. 4

W sytuacji, w której organ udzieli negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazywany w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie ulega przedawnieniu/wygaśnięciu.

Pytanie nr 4 zostało natomiast zadane przez wzgląd na następującą sytuację. Kwota nadwyżki podatku naliczonego była kształtowana w każdym okresie rozliczeniowym (za ten okres) indywidualnie. W każdym kolejnym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego wykazanego pierwotnie ponad 5 lat temu ulegała zmianie wskutek rozliczenia jej z podatkiem należnym (wykazanym za ten okres) oraz pojawienia się (w tym okresie) kolejnych kwot podatku naliczonego, który wynikał z nabywania bieżących towarów i usług (w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyło dane rozliczenie). Jednak kwota nadwyżki podatku należnego nad kwotą podatku naliczonego, które były wykazywane w danych, następujących po sobie okresach rozliczeniowych (nie licząc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej do rozliczenia z przedniego okresu), była w istotnie niższej kwocie niż kwota z przeniesienia, co skutkuje w dalszym ciągu wykazywaniem przez Wnioskodawcę od 2012 r. nieznacznie malejącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przykładowo: Wnioskodawca w III kwartale 2012 r. wykazał do przeniesienia kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wartości 18.980 zł. W kolejnym okresie rozliczeniowym (IV kwartał 2012 r.) kwota nadwyżki podatku należnego nad naliczonym (bez kwoty z przeniesienia) wyniosła 1.006 zł. Powodowało to, że przenoszona do rozliczenia na następny okres kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa nieznacznemu obniżeniu do kwoty 17.974 zł i tak dalej, co oznacza na wykazaną w IV kwartale 2018 r. kwotę z przeniesienia nie składa się wyłącznie podatek naliczony wykazany ponad 5 lat temu, tylko częściowo są to kwoty podatku naliczonego wykazywane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (w myśl zasady FIFO – first in first out). Jeśli zatem organ uznałby brak uprawnienia Wnioskodawcy (w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej ponad 5 lat temu do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy, za IV kwartał 2018 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7K, powinien wziąć pod uwagę, że część kwot podatku naliczonego wykazanego ponad 5 lat temu była na bieżąco (tj. w kolejnych okresach) rozliczana na pokrycie podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zaś miejsce tych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastępował podatek naliczony wykazany na bieżąco w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasada zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Z zasady tej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, o czym stanowi art. 87 ust. 1 ustawy.

Przy czym – w myśl ust. 2 przywołanego artykuł – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do ust. 5a ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z art. 86 ust. 19 ustawy wynika, że jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom, którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności opodatkowanych w kraju, ani za granicą, na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego.

Ponadto, dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy trzeba mieć na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem „może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy”. Czyli, co istotne, nie jest to nakaz ustawodawcy do konkretnego zachowania się podatnika, a uprawnienie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. Zatem skoro przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie nakazuje do bezwzględnego przenoszenia podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe (po spełnieniu określonych warunków), to nie można interpretować go rozszerzająco i niejako zmuszać podatnika, aby postąpił zgodnie z jego dyspozycją. Przepis ten stwarza możliwość określonego zachowania, ale go nie wymusza, wybór każdorazowo należy do podatnika.

Przywołane przepisy wprowadzają zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku.

Możliwe jest bowiem przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe, albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi.

Cytowany art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), drugi sposób postępowania (wystąpienie

o zwrot), jak i oba te sposoby jednocześnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl ust. 2 przywołanego artykułu, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Według ust. 3 ww. artykułu, mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa.

Jak stanowi ust. 7a wskazanego artykułu, w przypadku zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej podatnicy nie mają obowiązku składania deklaracji, o których mowa w ust. 1 i 2, za okresy rozliczeniowe, których to zawieszenie dotyczy.

Z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji, o czym stanowi § 2 przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w przywołanym przepisie jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym prawa i obowiązki przedsiębiorców oraz zadania organów władzy publicznej w tym zakresie określa ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292).

Jak stanowi art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W myśl art. 23 ust. 1 przywołanej ustawy, przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony albo określony, nie krótszy jednak niż 30 dni.

Według ust. 2 wskazanego artykułu, przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, jeżeli okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej obejmuje wyłącznie pełny miesiąc luty danego roku kalendarzowego, za minimalny okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przyjmuje się liczbę dni miesiąca lutego przypadającą w danym roku kalendarzowym.

Stosownie do ust. 3 tego artykułu, do obliczania okresu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60 i 730), zwanej dalej „Kodeksem postępowania administracyjnego”.

Wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej oraz o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej w przypadku przedsiębiorców podlegających obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie przepisów o Krajowym Rejestrze Sądowym, o czym stanowi ust. 5 tegoż artykułu.

Jak wynika z ust. 6 wymienionego artykułu, w przypadku przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej trwa nie dłużej niż do dnia poprzedzającego dzień automatycznego wpisu informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 986 i 1544 oraz z 2019 r. poz. 55, 60 i 534).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W deklaracjach VAT składanych w kolejnych okresach rozliczeniowych począwszy od 2011 r., wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Było to spowodowane poniesieniem przez Wnioskodawcę w latach 2011-2012 znacznych nakładów inwestycyjnych, związanych z rozpoczęciem działalności, z których wynika przenoszony na kolejne okresy rozliczeniowe podatek naliczony.

Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszona do rozliczenia na kolejne okresy od 2012 r. ulega nieznacznemu obniżeniu, ponieważ w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazywana była wartość podatku należnego i podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Od grudnia 2018 r. Wnioskodawca ma zawieszoną działalność gospodarczą. Ostatnią złożoną przez niego deklaracją VAT-7K jest deklaracja za IV kwartał 2018 r. W przyszłości Wnioskodawca chciałby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe od 2011 r., poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana do IV kwartału 2018 r.), jest uprawniony do rozliczenia z podatkiem należnym za IV kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej z poprzednich okresów (pyt.1) oraz czy pomimo upływu ponad 5 lat od momentu, w którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została wykazana w ramach deklaracji i przeniesiona do rozliczenia na kolejne okresy rozliczeniowe (i w ten sposób wykazywana do IV kwartału 2018 r.), jest uprawniony do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy poprzez korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r.

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – od momentu powstania ponad 5 lat temu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w wyniku poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych), Wnioskodawca do końca 2018 r. prowadził działalność gospodarczą i bieżąco wykazywał podatek naliczony oraz podatek należny, a ciągłe przenoszenie w deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego kwartału wynikało z tego, że aktywność gospodarcza Wnioskodawcy od II kwartału 2014 r. była mniejsza niż kiedyś oraz z wzajemnego bilansowania się podatku naliczonego i należnego za bieżące okresy rozliczeniowe.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – na co wskazuje treść wniosku – Wnioskodawca od 2011 r. do listopada 2018 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą, z której wykazywał w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek należny oraz podatek naliczony (ostatni w deklaracji za IV kwartał 2015 r.), to jako czynny podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do rozliczenia w bieżącej deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Wnioskodawca był bowiem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za kwartał poprzedzający dany kwartał (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

Jednocześnie, skoro – jak podano we wniosku – Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT, to pomimo zawieszenia działalności gospodarczej ma również prawo ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT–7K za IV kwartał 2018 r., w której została rozliczona kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, poprzez złożenie korekty tej deklaracji, a w przypadku spełnienia warunków – uprawniony będzie do otrzymania zwrotu tej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli – na co wskazuje treść wniosku – do listopada 2018 r. Wnioskodawca cały czas prowadził działalność, i wykazywał w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za IV kwartał 2018 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą (w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2) kwestii, czy w ogóle (ewentualnie kiedy) przedawnia się w takim przypadku prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do rozliczenia podatku należnego z nadwyżką podatku naliczonego wykazywanego w sposób opisany powyżej lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazywanego w sposób opisany powyżej) na rachunek bankowy.

W odpowiedzi na powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca do listopada 2018 r. nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą, prawo do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (wykazywanego w sposób opisany powyżej) nad należnym na rachunek bankowy, nie uległo/nie ulega przedawnieniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 4. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na zagadnienie objęte tym pytaniem od negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 i 2.

Podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do dokonania oceny zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż kwestia ta wykracza poza ramy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena prawidłowości deklarowanych przez Wnioskodawcę kwot oraz zasadności zwrotu podatku może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonych czynności sprawdzających, postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, z którego m.in. wynika że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.