Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.11.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; sukcesja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 4 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność związaną z hodowlą dżdżownic oraz najmem lokali, budynków i działek, które są własnością Spółki. Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć podatek od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.).

W 2014 r. Spółka w drodze aportu stała się właścicielem nieruchomości, które były na dzień wniesienia aportu obciążane m.in. hipotekami przymusowymi, dotyczącymi niezapłaconego podatku od nieruchomości przez ich poprzedniego właściciela. Aport dotyczył wyłącznie nieruchomości jako odrębnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Poz. 851 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”).

Na pierwszym wspólniku Spółki, wnoszącym aport, ciążyły również zobowiązania odszkodowawcze związane z podatkiem od nieruchomości i składkami na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wobec osób trzecich, związane bezpośrednio z nieruchomościami wnoszonymi jako aport (dalej: „Odszkodowania”). Wspólnik Spółki, wnosząc aport, nie wywiązał się z przyjętych wcześniej zobowiązań.

Zamiarem wnoszącego aport było również przeniesienie tych zobowiązań na Spółkę i uwzględnienie tego w wycenie, jednak nie zostało to ujęte „wprost”, lecz miało swoje odzwierciedlenie w wycenie aportu w wartości poniżej ceny rynkowej.

Spółka uwzględniła te roszczenia i zawarła ugodę sądową w sprawie wypłaty Odszkodowań w październiku 2016 r.

Odszkodowania zostały częściowo wypłacone w grudniu 2016 r.

W ocenie Spółki, to ona jako aktualny właściciel nieruchomości, czerpiący z faktu ich posiadania dochody, powinna pokryć przyjęte zobowiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki Spółki związane z wypłatą Odszkodowań stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Jeśli Odszkodowania stanowią koszt uzyskania przychodu, w którym momencie Spółka ma prawo zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zapłatę odszkodowań stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, dokonywane w ramach działalności gospodarczej (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), jeśli między nimi a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, że zobowiązania odszkodowawcze były bezpośrednio powiązane z nieruchomościami, wniesionymi w drodze aportu. Nieruchomości te, jako środki trwałe Spółki, wpływają bezsprzecznie na generowanie przychodu Spółki. Spółka uznaje zatem, że odszkodowania wypłacone w drodze ugody powinny powiększać wartość nieruchomości nabytych w drodze aportu, w konsekwencji będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 updop).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość Odszkodowania powinna powiększać wartość nieruchomości przyjętych aportem i być odnoszona w koszty podatkowe poprzez amortyzację (w przypadku budynków) lub jako wartość niezamortyzowanych środków trwałych - w przypadku ewentualnej ich sprzedaży.

Spółka nie ujęła pierwotnie księgowo zobowiązania z tytułu należnego Odszkodowania, gdyż zapisy w umowie aportu nie wskazywały na to wprost, a informacja o takim zobowiązaniu została przekazana do księgowości dopiero w dacie wypłaty Odszkodowania.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że powinna skorygować poprzednie zeznania podatkowe (a zmiany uwzględnić w bieżącym sprawozdaniu jako korektę wyniku finansowego lat ubiegłych) o wartość amortyzacji i niezamortyzowanych sprzedanych środków trwałych, wynikającej z podniesienia wartości środków trwałych o wartość Odszkodowania, do którego wypłaty zobowiązała się Spółka.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w związku z tym, że wartość nieruchomości wniesiona aportem znacznie przekraczała wartość wpływającą na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, Spółka nie zalicza do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), prowadzi działalność związaną z hodowlą dżdżownic oraz najmem lokali, budynków i działek, które są własnością Spółki.

W 2014 r. Spółka w drodze aportu stała się właścicielem nieruchomości, które były na dzień wniesienia aportu obciążane m.in. hipotekami przymusowymi, dotyczącymi niezapłaconego podatku od nieruchomości przez ich poprzedniego właściciela. Aport dotyczył wyłącznie nieruchomości jako odrębnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 3 i 4 updop.

Na pierwszym wspólniku Spółki, wnoszącym aport, ciążyły również zobowiązania odszkodowawcze związane z podatkiem od nieruchomości i składkami na rzecz Funduszu Ubezpieczeń Społecznych wobec osób trzecich, związane bezpośrednio z nieruchomościami wnoszonymi jako aport (dalej: „Odszkodowania”). Wspólnik Spółki, wnosząc aport, nie wywiązał się z przyjętych wcześniej zobowiązań.

Zamiarem wnoszącego aport było również przeniesienie tych zobowiązań na Spółkę i uwzględnienie tego w wycenie, jednak nie zostało to ujęte „wprost”, lecz miało swoje odzwierciedlenie w wycenie aportu w wartości poniżej ceny rynkowej.

Spółka uwzględniła te roszczenia i zawarła ugodę sądową w sprawie wypłaty Odszkodowań w październiku 2016 r. Odszkodowania zostały częściowo wypłacone w grudniu 2016 r.

Sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika, m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika), regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Stosownie do art. 93c § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące obowiązki i uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie obejmują bowiem swym zakresem wniesienia aportu do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych, określanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przejęcie zobowiązań wspólnika wnoszącego aport jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przejęciu przez Wnioskodawcę w ramach aportu wskazanych we wniosku zobowiązań nie towarzyszy sukcesja podatkowa, w związku z czym nie mają do niego zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej, zawarte w Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie jest następcą prawnym wspólnika, wnoszącego aport, a wskazane we wniosku zobowiązania tego wspólnika powstały przed wniesieniem aportu, to Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, poniesionych na spłatę tych zobowiązań. Są to bowiem zobowiązania innego podmiotu, co oznacza, że nie sposób się również dopatrzeć związku zaspokojenia tychże zobowiązań z uzyskaniem przychodu, czy też z zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.