Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.678.2018.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia, czy przychodem Spółki z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klientów i Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu Opłat wizowych, które przekazuje w imieniu klientów do Ambasady oraz momentu rozpoznania przychodu.
Słowa kluczowe: opłata; pośrednictwo; przychód; usługi; usługi-usługi pośrednictwa; wiza
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   przychodem Spółki z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o opłaty, którymi Spółka obciąża klientów, tj. opłata za ksero, opłata za wysyłkę oraz opłata za usługi kurierskie – **jest prawidłowe;**

*   Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania Opłaty wizowej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe;**

*   Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego w momencie uregulowania należności przez klienta, co oznacza, że przychód powinien być rozpoznany w momencie złożenia przez klienta prawidłowo uzupełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychodem Spółki z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klientów i Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu Opłat wizowych, które przekazuje w imieniu klientów do Ambasady oraz momentu rozpoznania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest C. Limited, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Chińskiej Republice Ludowej. Wnioskodawca zaznacza, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.).

Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa wizowego tj. Spółka prowadzi centrum wizowe, w ramach którego pośredniczy pomiędzy ubiegającymi się o wizę a Ambasadą Chińskiej Republiki Ludowej (dalej: „Wnioskodawcami” lub „klientami”) w procesie uzyskiwania wizy do Chińskiej Republiki Ludowej (dalej: „Chiny”).

Na chwilę obecną Spółka pośredniczy między klientami a Wydziałem Konsularnym Chińskiej Republiki Ludowej, w przyszłości Spółka może również pośredniczyć między klientami, a Konsulatem Generalnym Chińskiej Republiki Ludowej. Zarówno Wydział Konsularny, jak i Konsulat Generalny, są częścią struktury Ambasady Chińskiej Republiki Ludowej (dalej: łącznie jako „Ambasada Chin”).

Usługi pośrednictwa wizowego są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, np. biur podróży.

Usługi, które Spółka świadczy na rzecz klientów polegają w szczególności na:

*   pomocy w zebraniu kompletu dokumentów niezbędnych do ubiegania się w Polsce o wydanie wizy do Chin oraz wstępnej weryfikacji ich treści (Spółka m.in. bada, czy klient zebrał wszystkie dokumenty wymagane dla celów wydania wizy oraz zaznaczył wymagane pola w dokumentach aplikacyjnych);

*   złożeniu wymaganych dokumentów w imieniu klienta (aplikującego) w Ambasadzie Chin;

*   uiszczeniu w imieniu klienta (aplikującego) opłaty wizowej za wydanie wizy na rzecz Ambasady Chin (przy czym, jeśli wniosek o wydanie wizy zostanie odrzucony opłata wizowa zostanie klientowi zwrócona w imieniu Ambasady Chin przez Spółkę);

*   odbioru paszportu z Ambasady Chin (z wizą wbitą do paszportu – jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony pozytywnie lub bez wbitej wizy w paszporcie – jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony negatywnie);

*   przekazaniu dokumentów klientowi, tj. paszportu z wbitą wizą (jeśli wniosek o wydanie wizy został rozpatrzony pozytywnie) lub bez wbitej wizy (jeśli wniosek o wydawanie wizy został rozpatrzony negatywnie) w biurze Spółki lub na życzenie klienta – zaaranżowaniu wysyłki dokumentów na adres wskazany przez klienta (tj. zamówieniu usług kurierskich od niezależnego podmiotu),

*   udostępnieniu klientowi kserokopiarki w celu umożliwienia mu zrobienia kopii dokumentów potrzebnych dla ubiegania się o wizę do Chin.

W ramach usługi pośrednictwa wizowego, Spółka pobiera od klienta opłatę wizową oraz wpłaca ją w jego imieniu do Ambasady Chin. Opłata wizowa jest ustalaną przez Chiny na podstawie Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia 1963 r. o stosunkach konsularnych (Dz U. z 1982 r Nr 13, poz. 98. dalej: „Konwencja wiedeńska”), opłatą za wydanie wizy, której wysokość jest uzależniona od rodzaju wizy (tj. w zależności od tego, czy wiza ma charakter biznesowy, turystyczny itp.) oraz trybu wydawania wizy (tj. na chwilę obecną wnioskodawca może ubiegać się o wydanie wizy, co do zasady, w trybie zwykłym, ekspresowym lub superekspresowym) (dalej: „Opłata wizowa”).

Opłata wizowa jest pobierana przez Spółkę w momencie przyjęcia od klienta prawidłowo wypełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz innych dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin. Pobrane od klientów Opłaty wizowe Spółka wpłaca w imieniu klientów do Ambasady Chin w okresach rozliczeniowych (raz na tydzień).

W związku z tym, że Opłata wizowa jest należna Ambasadzie Chin za wydanie wizy, a nie za rozpatrzenie wniosku ojej przyznanie, w przypadku odmowy wydania wizy, Opłata wizowa jest zwracana aplikującemu o wizę za pośrednictwem Spółki.

W przypadku odmowy wydania wizy, Spółka zwraca klientowi pobraną Opłatę wizową z własnych środków, a następnie dokonuje rozliczenia należności z tytułu zwróconej kwoty z Ambasadą Chin (sposób rozliczenia nie został na chwilę obecną określony, Spółka może potrącać zwrócone opłaty z kolejnych pobieranych Opłat wizowych albo Ambasada Chin może zwracać je Spółce w okresach rozliczeniowych).

Może wystąpić sytuacja, w której po złożeniu wniosku o wydanie wizy przez Spółkę w imieniu wnioskodawcy, okaże się, że opłata wizowa uiszczona przez klienta jest niższa niż wymagana przez Ambasadę Chin. Wówczas Spółka pokryje różnicę między opłatą wizową uiszczoną przez klienta a opłatą wizową naliczoną przez Ambasadę Chin (tj. Spółka wpłaci różnicę na konto Ambasady Chin), a następnie obciąży klienta tą różnicą, tj. klient będzie zobowiązany do uiszczenia Spółce różnicy między opłatą wizową uiszczoną przez klienta, a opłatą wizową naliczoną przez Ambasadę Chin przed odebraniem dokumentów od Spółki (tj. paszportu).

W związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą w zakresie pośrednictwa wizowego. Spółka pobiera od klientów wynagrodzenie, na które składają się opłaty, których rodzaj i ilość jest uzależniona od trybu ubiegania się o wizę wybranego przez klienta oraz jego zapotrzebowania.

Opcja 1: Tryb zwykły – w przypadku, gdy klient występuje w Polsce o wizę do Chin w trybie zwykłym, Spółka może obciążyć klienta następującymi opłatami (liczba opłat zależy od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta):

*   opłatą za „usługi pośrednictwa wizowego wykonywane w trybie zwykłym” – oplata naliczana za m. in. wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady Chin oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady Chin, jak również opcjonalne wydanie dokumentów klientowi w biurze Spółki w przypadku wybrania przez klienta opcji odbioru osobistego dokumentów;

*   opłatą za „ksero” – klient ma możliwość skierowania dokumentów potrzebnych dla skompletowania wniosku o wydanie w Polsce wizy do Chin w biurze Spółki, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki; Spółka obciąża klienta za użycie ksero na podstawie liczby stron, skserowanych przez klienta, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki,

*   opłatą za „zaaranżowanie wysyłki dokumentów” – gdy klient zażąda, aby paszport – po odebraniu go przez Spółkę z Ambasady Chin – został przekazany klientowi kurierem na wskazany przez niego adres, Spółka zaaranżuje usługi kurierskie (tj. zamówi usługi kurierskie od niezależnego podmiotu).

Ponadto, w przypadku, gdy klient zażąda, aby paszport – po odebraniu go przez Spółkę z Ambasady Chin – został przekazany kurierem na wskazany przez niego adres, klient będzie zobowiązany ponieść koszt usługi kurierskiej W tym zakresie możliwe są następujące opcje rozliczeń:

*   scenariusz 1: klient może być zobowiązany do zapłaty opłaty za „usługi kurierskie” bezpośrednio kurierowi (tj. podmiotowi niezależnemu);

*   scenariusz 2: klient może być zobowiązany do zapłaty opłaty za „usługi kurierskie” Spółce.

Dla celów wniosku przyjęte zostało założenie, że opłata za usługi kurierskie będzie pobierana przez Spółkę od klienta.

Opcja 2: Tryb ekspresowy/superekspresowy – w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) występuje o wizę w trybie ekspresowym/superekspresowym, Spółka może obciążyć klienta następującymi opłatami (liczba opłat zależy od zapotrzebowania zgłoszonego przez klienta):

*   opłatą za „pośrednictwo wizowe wykonywane w trybie ekspresowym” lub opłatą za „usługi wizowe wykonywane w trybie superekspresowym” – jest to oplata naliczana za m.in wstępną weryfikację dokumentów (wniosku o wydanie wizy), przekazanie dokumentów w imieniu klienta (wnioskodawcy) do Ambasady Chin oraz odebranie dokumentów klienta (wnioskodawcy) z Ambasady Chin, jak również wydanie dokumentów klientowi (wnioskodawcy) w biurze Spółki (w przypadku, gdy klient (wnioskodawca) ubiega się o wydanie wizy w trybie ekspresowym/superekspresowym, dokumenty muszą zostać odebrane przez klienta w biurze Spółki); w trybie ekspresowym/superekspresowym dokumenty są przesyłane przez Spółkę do Ambasady Chin i odbierane z Ambasady Chin szybciej niż w trybie zwykłym; opłata za usługi wizowe wykonywane w trybie ekspresowym/superekspresowym jest kalkulowana jako suma opłaty za usługi wizowe wykonywane w trybie zwykłym i „dodatkowej opłaty” za działanie w trybie ekspresowym/superekspresowym;

*   opłatą za „ksero” – klient ma możliwość skierowania dokumentów potrzebnych dla skompletowania wniosku o wydanie wizy do Chin w biurze Spółki, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki; Spółka będzie obciążać klienta za użycie ksero na podstawie liczby stron, skserowanych przez klienta, przy użyciu kserokopiarki należącej do Spółki.

W trybie ekspresowym oraz superekspresowym klient jest zobowiązany sam (osobiście) odebrać paszport z biura Spółki – w tej opcji klient nie ma więc możliwości zamówienia usług kurierskich (za pośrednictwem Spółki), w celu dostarczenia paszportu przez kuriera na wskazany adres.

Podsumowując, jako wynagrodzenie za świadczone usługi pośrednictwa wizowego Spółka pobiera od klientów następujące opłaty:

1.  Opłatę za pośrednictwo wizowe wykonywane w trybie zwykłym, ekspresowym oraz superekspresowym (dalej łącznie: „Opłata za pośrednictwo wizowe”),
2.  Opłatę za „ksero”,
3.  Opłatę za zaaranżowanie wysyłki dokumentów (dalej: „Opłatę za wysyłkę”),
4.  Opłatę za usługi kurierskie.

Wszystkie wskazane powyżej opłaty, tj. Opłata za pośrednictwo wizowe, opłata za ksero, oplata za wysyłkę oraz opłata za usługi kurierskie, są pobierane od klienta w momencie przyjęcia prawidłowo wypełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin.

Należy wskazać, że powyżej wymienione opłaty nie mają charakteru zwrotnego, tj. w żadnym przypadku nie są one zwracane klientowi przez Spółkę, inaczej niż wspomniana powyżej Opłata wizowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty ponoszone przez klientów na rzecz Spółki, tj. Opłata za pośrednictwo wizowe, opłata za ksero, opłata za wysyłkę oraz opłata za usługi kurierskie powinny być traktowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako wynagrodzenie za kompleksową usługę pośrednictwa wizowego świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Spółki z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klientów, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania Opłaty wizowej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego (w wysokości Opłaty za pośrednictwo wizowe powiększonej o opłaty, którymi Spółka obciąża klienta, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie) w momencie uregulowania należności przez klienta, co oznacza, że przychód powinien być rozpoznawany w momencie złożenia przez klienta prawidłowo uzupełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin?
5.  W przypadku uznania przez Organ, że Opłata wizowa powinna być kwalifikowana jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego w wysokości kwoty pobranej od klienta, tj. Opłaty wizowej, Opłaty za pośrednictwo wizowe, opłaty za ksero, opłaty za wysyłkę oraz opłaty za usługi kurierskie w momencie wykonania usługi, tj. odbioru paszportu przez klienta albo wysyłki paszportu przez Spółkę za pośrednictwem kuriera (zakładając, że nie zostanie wcześniej wystawiona faktura)?
6.  W przypadku uznania przez Organ, że Opłata wizowa stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo rozpoznać Opłatę wizową pobieraną od klienta jako koszt uzyskania przychodów z tytułu świadczonych na rzecz klientów usług pośrednictwa wizowego bezpośrednio związany z przychodami?

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii ustalenia, czy przychodem Spółki z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klientów i Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu Opłat wizowych, które przekazuje w imieniu klientów do Ambasady, a także momentu rozpoznania przychodu (pytania oznaczone we wniosku nr 2-6). W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej pytania nr 1, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, przychodem Spółki z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o opłaty, którymi Spółka obciąża klientów, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania Opłaty wizowej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego (w wysokości Opłaty za pośrednictwo wizowe powiększonej o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klienta, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie) w momencie uregulowania należności przez klienta, co oznacza, że przychód powinien być rozpoznawany w momencie złożenia przez klienta prawidłowo uzupełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin.

Ad. 5. W przypadku uznania przez Organ, że Opłata wizowa powinna być kwalifikowana jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego w wysokości całej kwoty pobranej od klienta, tj. Opłaty wizowej, Opłaty za pośrednictwo wizowe oraz opłat, którymi Spółka obciąża Klienta, w momencie wykonania usługi, tj. odbioru paszportu przez klienta albo wysyłki paszportu przez Spółkę za pośrednictwem kuriera (zakładając, że nie zostanie wcześniej wystawiona faktura).

Ad. 6. W przypadku uznania przez Organ, że Opłata wizowa stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy Spółka ma prawo rozpoznać Opłatę wizową jako koszt uzyskania przychodów z tytułu świadczonych na rzecz klientów usług pośrednictwa wizowego bezpośrednio związany z przychodami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu usług pośrednictwa wizowego świadczonych na rzecz klientów Spółka powinna rozpoznawać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych Opłatę za pośrednictwo wizowe powiększoną o pozostałe opłaty, którymi obciąża klienta, tj. opłatę za usługi kurierskie, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za ksero Natomiast Opłata wizowa jako kwota należna Ambasadzie Chińskiej Republiki Ludowej za wydanie wizy, pobierana przez Wnioskodawcę od klienta oraz wpłacana w jego imieniu do Ambasady Chin, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy uznać, że na gruncie Ustawy CIT przychodem z działalności gospodarczej są kwoty otrzymane przez podatnika albo kwoty należne podatnikowi, które stanowią definitywne przysporzenie w jego majątku, tj. w sposób trwały, ostateczny i pewny zwiększają jego aktywa albo zmniejszają pasywa. Świadczenia pieniężne, które nie spełniają powyższych warunków, nie mogą być uznane za przychód w rozumieniu Ustawy CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka świadczy na rzecz klientów usługę pośrednictwa wizowego, tj. składa w imieniu i na rzecz klienta do Ambasady Chin wniosek o przyznanie wizy do Chińskiej Republiki Ludowej, pobiera od klienta w imieniu i na rzecz Ambasady Chin Opłatę wizową oraz uiszcza w imieniu klienta Opłatę wizową do Ambasady Chin, a także odbiera i przekazuje klientowi paszport z wydaną wizą albo odmową wydania wizy, może również zwracać klientowi Opłatę wizową w przypadku odmowy wydania wizy przez Ambasadę Chin za świadczone usługi pośrednictwa wizowego Spółka pobiera od klienta wynagrodzenie w postaci Opłaty za pośrednictwo wizowe oraz innych opłat związanych z procesem ubiegania się o wizę.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w odróżnieniu od Opłaty za pośrednictwo wizowe oraz innych opłat związanych z procesem ubiegania się o wizę, w odniesieniu do Opłaty wizowej, Wnioskodawca jest jedynie pośrednikiem pomiędzy klientem a Ambasadą Chin, którego rolą jest jej pobranie od Klienta oraz przekazanie Ambasadzie Chin. Tym samym, Opłata wizowa nie jest należna Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klienta.

W konsekwencji należy przyjąć, że przychodem Spółki z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego może być jedynie Opłata za pośrednictwo wizowe oraz inne opłaty naliczane przez Wnioskodawcę (opłata za ksero, opłata za wysyłkę oraz opłata za usługi kurierskie), która jest należna Spółce jako wynagrodzenie za usługi na rzecz klienta.

Natomiast Opłata wizowa jako opłata pobierana przez Spółkę oraz uiszczana w imieniu i na rachunek klienta do Ambasady Chin nie stanowi składnika wynagrodzenia należnego Spółce za świadczone usługi na rzecz klienta Odebranie Opłaty wizowej od klienta oraz przekazanie jej w imieniu klienta Ambasadzie Chin jest bowiem objęte zakresem usługi świadczonej Wnioskodawcę. Tym samym, Opłata wizowa nie spełnia przesłanek do uznania za przychód w rozumieniu Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko jest potwierdzane przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0115-KDIT2-3.4010.4.2017.1.PS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zatem, jeżeli określony obszar działań podatnika skonstruowany jest w ten sposób, że nie uzyskuje on trwałego przysporzenia (otrzymywany strumień środków podlega w całości konieczności dalszego wydatkowania), w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT”.

Należy wskazać, że pobieranie opłat związanych z wydaniem wizy regulują przepisy powszechnie obowiązującego prawa międzynarodowego Jak stanowi art. 29 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 24 kwietnia 1963 r. o stosunkach konsularnych (Dz. U. z 1982 r. Nr 13, poz. 98) urząd konsularny może pobierać na terytorium państwa przyjmującego za dokonywanie czynności konsularnych opłaty i inne należności przewidziane przez ustawy i inne przepisy państwa wysyłającego. Kwoty pobierane z tytułu tych opłat i innych należności przewidzianych w ustępie 1 niniejszego artykułu oraz dotyczące ich pokwitowania są zwolnione w państwie przyjmującym od wszelkich opłat i podatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do opłat konsularnych, Polska zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską zobowiązała się m.in. do nieopodatkowania pobieranych na terytorium kraju opłat konsularnych przez ambasady i konsulaty państw trzecich znajdujących się na terytorium Polski. Tym samym, Opłaty wizowe pobierane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Ambasady Chin, zgodnie z ratyfikowaną Konwencją Wiedeńską, nie powinny być w Polsce opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Spółka jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna rozpoznawać Opłatę za pośrednictwo wizowe należną Wnioskodawcy od klienta za świadczenie usług na jego rzecz w zakresie pośrednictwa wizowego (powiększoną o naliczane przez Spółkę opłaty obciążające klienta). Natomiast Opłata wizowa pobierana przez Spółkę w imieniu i na rzecz Ambasady Chin nie stanowi wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług, które powoduje definitywne przysporzenie w majątku podatnika, nie może tym samym stanowić dla niego przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Tym samym, w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa wizowego na rzecz klientów, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać jako przychód wyłącznie Opłatę za pośrednictwo wizowe powiększoną o pozostałe opłaty pobierane przez Spółkę od klienta (opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego (w wysokości Opłaty za pośrednictwo wizowe powiększonej o pozostałe opłaty, którymi Spółka obciąża klienta, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie) w momencie ich uregulowania przez klienta, co oznacza, że przychód powinien być rozpoznawany w momencie złożenia przez klienta prawidłowo uzupełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Należy wskazać, że na gruncie Ustawy CIT co do zasady przychód powinien być rozpoznawany w momencie otrzymania pieniędzy albo wartości pieniężnych przez podatnika. Wyjątkiem od tej zasady jest rozpoznawanie przychodu należnego, tj. przychodu z działalności gospodarczej. Przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie, w którym przychód staje się należny, tj. w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy przyjąć, że przychód z działalności gospodarczej powstaje co do zasady w momencie wykonania usługi, chyba że wcześniej została wystawiono fakturę albo uregulowano płatność. Jeżeli przed datą wykonania usługi, uregulowania płatności albo wystawienia faktury podatnik otrzyma od usługobiorcy środki pieniężne na poczet wykonania usługi, kwota wpłaty nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka świadczy usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów, tj. pośredniczy pomiędzy klientem a Ambasadą Chin. W ramach usług pośrednictwa wizowego Wnioskodawca przyjmuje wniosek o przyznanie wizy oraz dokumenty od klienta, składa je w jego imieniu do Ambasady Chin oraz przekazuje klientowi paszport z wizą albo odmową wydania wizy. W ocenie Wnioskodawcy, zapłata dokonywana przez klienta w momencie złożenia wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów stanowi uregulowanie należności, a nie wpłatę na poczet usługi, a w konsekwencji powoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz klientów.

Należy wskazać, że na gruncie Ustawy CIT za przychód należy uznać takie wpłaty, które stanowią definitywne przysporzenie dla podatnika, co oznacza, że w sposób trwały, bezzwrotny i definitywny powiększają aktywa podatnika albo zmniejszają jego pasywa.

Wnioskodawca obciąża klientów Opłatą za pośrednictwo wizowe w momencie przyjęcia wniosku wizowego oraz wymaganych przez Ambasadę Chin dokumentów od klienta. Opłata za pośrednictwo wizowe jest stała, a jej wysokość nie ulega zmianom. Wnioskodawcy nie przysługuje zwrot tej opłaty w przypadku odmowy wydania wizy.

Tym samym, Opłata za pośrednictwo wizowe wpłacona przez klienta w momencie doręczenia Spółce wniosku o przyznanie wizy powoduje powstanie u Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia w jego majątku. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że w momencie uregulowania Opłaty za pośrednictwo wizowe powstaje u Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy CIT.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. 1462-IPPB3.4510.74.2017.1.PS.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego, w kwocie równej Opłacie za pośrednictwo wizowe oraz opłat, którymi Spółka obciąża klientów, tj. opłaty za ksero, opłaty za wysyłkę oraz opłaty za usługi kurierskie w momencie ich uregulowania przez klienta, tj. w momencie złożenia przez klienta wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów niezbędnych do przyznania wizy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu do pytania 2 i 3, w ocenie Wnioskodawcy Opłata wizowa nie stanowi składnika wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usług pośrednictwa wizowego na rzecz klientów, a tym samym nie powoduje powstania definitywnego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Biorąc powyższe pod uwagę, Opłata wizowa nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu Ustawy CIT.

W przypadku jednak, gdyby Organ zajął inne stanowisko w tej kwestii, tj. uznał, że Opłata wizowa stanowi składnik wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę pośrednictwa wizowego świadczoną na rzecz klienta oraz w związku z tym powinna być kwalifikowana u Wnioskodawcy jako przychód w rozumieniu Ustawy CIT. w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klienta w wysokości kwoty należnej Spółce od klienta (Opłaty za pośrednictwo wizowe. Opłaty wizowej oraz innych opłat, którymi Spółka obciąża klienta, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie) w momencie wykonania usługi, tj. w momencie odbioru paszportu przez Klienta osobiście albo wysyłki paszportu przez Spółkę za pośrednictwem kuriera (zakładając, że nie zostanie wcześniej wystawiona faktura).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby Opłata wizowa została uznana za składnik wynagrodzenia Wnioskodawcy należny za świadczenie na rzecz klienta usług w zakresie pośrednictwa wizowego, a tym samym przychód w rozumieniu Ustawy CIT, wysokość należności Wnioskodawcy względem Klienta stałaby się definitywnie znana dopiero w momencie rozpatrzenia wniosku o przyznanie wizy przez Ambasadę Chin. Jeżeli bowiem wniosek o przyznanie wizy zostanie odrzucony. Opłata wizowa jest zwracana klientowi Tym samym, wysokość należności Spółki względem klienta jest znana dopiero w momencie odebrania przez Spółkę paszportu klienta z Ambasady Chin.

Jednocześnie, mając na względzie kompleksowy charakter usługi pośrednictwa wizowego oraz usług pomocniczych, jak również charakter samej Opłaty wizowej, należy wskazać, że Opłata wizowa nie może być rozpatrywana odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie usługi pośrednictwa wizowego. Jako opłata pobierana od klienta w imieniu Ambasady Chin nie może bowiem stanowić odrębnie rozpoznawanego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że w przypadku gdyby uznał, że Opłata wizowa stanowi składnik wynagrodzenia Wnioskodawcy za usługę pośrednictwa wizowego świadczoną na rzecz klienta oraz w związku z tym powinna być kwalifikowana u Wnioskodawcy jako przychód w rozumieniu Ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego na rzecz klienta w wysokości całej kwoty należnej Spółce od klienta (Opłaty za pośrednictwo wizowe, Opłaty wizowej oraz innych opłat, którymi Spółka obciąża klienta, tj. opłatę za ksero, opłatę za wysyłkę oraz opłatę za usługi kurierskie) w momencie wykonania usługi, tj. w momencie odbioru paszportu przez klienta/wysyłki paszportu przez Spółkę za pośrednictwem kuriera (zakładając, że nie zostanie wcześniej wystawiona faktura).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, Opłata wizowa nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu należnego z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego na rzecz klientów. W przypadku jednak, gdyby Organ uznał, że Opłata wizowa stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy Oplata wizowa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów podatnika, jeżeli pozostaje w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem (tj. został definitywnie poniesiony przez podatnika oraz jego poniesienie pozostaje w związku z osiągniętym przychodem) oraz nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1.

Należy wskazać, że w przypadku uznania przez Organ, iż Opłata wizowa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy składnik wynagrodzenia należnego za świadczenie usług pośrednictwa wizowego na rzecz klienta, a tym samym przychód w rozumieniu Ustawy CIT. poniesienie Opłaty wizowej będzie niezbędne do osiągnięcia przez Spółkę przychodu z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego. Jednocześnie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że opłata wizowa nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że Opłata wizowa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem, zgodnie z art. 15 ust 4 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 2-4 jest prawidłowe.

Tut. organ w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   przychodem Spółki z tytułu świadczenia kompleksowej usługi pośrednictwa wizowego na rzecz klientów jest Opłata za pośrednictwo wizowe powiększona o opłaty, którymi Spółka obciąża klientów, tj. opłata za ksero, opłata za wysyłkę oraz opłata za usługi kurierskie;

*   Spółka nie ma obowiązku rozpoznawania Opłaty wizowej jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

*   Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu świadczenia usług pośrednictwa wizowego w momencie uregulowania należności przez klienta, co oznacza, że przychód powinien być rozpoznany w momencie złożenia przez klienta prawidłowo uzupełnionego wniosku o przyznanie wizy oraz dokumentów wymaganych przez Ambasadę Chin.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na potwierdzenie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 2, 3 i 4, pytania Spółki oznaczone numerami 5 i 6, zadane na wypadek uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań 2-4 za nieprawidłowe, stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 23 listopada 2018 r.) uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.