Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.203.2021.3.LM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-28
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur przechowywanych i archiwizowanych w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lutego 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.203.2021.1.LM (doręczone Stronie 5 maja 2021 r.) oraz pismem z 7 czerwca 2021 (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 27 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.203.2021.2.LM (doręczone Stronie 31 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 11 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.203.2021.1.LM (doręczone 5 maja 2021 r.), oraz pismem z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.203.2021.2.LM (doręczone Stronie 31 maja 2021 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania faktur w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Celem minimalizacji kosztów, w ramach obowiązującego prawa, Spółka rozważa przechowywanie faktur, w tym faktur korygujących, duplikatów, załączników, a także wszelkich innych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT w postaci obrazu w formacie elektronicznym (dalej: "Faktura", "Dokumenty"). Jedynie część Dokumentów zaklasyfikowanych przez Spółkę jako dokumenty poufne jest księgowana bezpośrednio w systemie księgowym i będzie nadal przechowywana w formie papierowej.

Spółka otrzymuje od swoich dostawców Faktury zarówno w formie elektronicznej tj. dostarczone drogą e-mail, jak i tradycyjne faktury papierowe. Dostawcy korzystający z możliwości wysyłania swoich Faktur w postaci elektronicznej, wysyłają je na adresy e-mail osób upoważnionych.

Faktury otrzymywane w formie papierowej są skanowane przy pomocy odpowiedniego Urządzenia skanującego z zachowaniem ich autentyczności pochodzenia i integralności danych. Dokumenty te są skanowane i zapisywane w formacie PDF lub JPEG. Skanowanie jest wykonywane przez upoważnionych pracowników.

Każdy Dokument otrzymuje swoją unikalną sygnaturę umożliwiającą jego identyfikację i łatwe odszukanie oraz odtworzenie obrazu w dowolnej chwili. Celem zapewnienia dodatkowej kontroli i zapobiegania błędom, zeskanowane Dokumenty są dodatkowo weryfikowane przez wyznaczone osoby oraz regularnie sprawdzane przez dział księgowości.

Dokumenty są przechowywane na dyskach serwerów, do których dostęp mają tylko uprawnieni użytkownicy, co gwarantuje zachowanie pełnego bezpieczeństwa w dostępie do tych Dokumentów.

Po wprowadzeniu Faktury VAT na uprzednio przygotowany serwer, Faktura VAT w formie papierowej nie będzie przechowywana i zostanie zniszczona. Całość archiwizowanych Dokumentów jest przechowywana w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli celno-skarbowej, zgodnie z zobowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych Dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Elektroniczne wersje Dokumentów są przechowywane na własnych serwerach.

Serwery są odpowiednio zabezpieczone przed wirusami oraz wszelkiego rodzaju zagrożeniami związanymi z utratą danych, w tym także zagwarantowana jest ciągłość jego cech eksploatacyjnych w czasie wymaganym do przechowywania Dokumentów. Dostęp do serwerów jest także fizycznie ograniczony w sposób zapewniający zabezpieczenie przed nieupoważnionym dostępem do znajdujących się na nim danych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT.

Każda faktura papierowa jest skanowana przy użyciu urządzenia w rozdzielczości pozwalającej swobodnie odczytać wszystkie dane na fakturze. Następnie pliki są zapisywane w formacie plików pdf, które zabezpieczają przed dokonywaniem zmian. Dokumenty, które są przysyłane w formie elektronicznej już posiadają te wszystkie cechy i są jedynie zapisywane na dysku firmowym.

Kontrola biznesowa w Spółce polega na upewnieniu się, że wszystkie pozycje faktury są zgodne z zamawianym towarem lub usługą, nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT oraz czytelności faktury od momentu wystawienia aż do końca okresu przechowywania oraz zweryfikowaniu, czy prawidłowo można ustalić tożsamość dostawcy.

Wszystkie faktury w formie elektronicznej są przechowywane z podziałem na okresy księgowe, żeby łatwo można je było zidentyfikować i znaleźć. Dodatkowo każdy plik w nazwie posiada unikatowy numer, pod jakim jest zaksięgowany w systemie księgowym, datę oraz nazwę kontrahenta. Przykładowa nazwa pliku: „….”

Dokument papierowy będzie niszczony po dokonaniu całej ścieżki audytu.

Bez względu na to, czy faktury będą przechowywane na polskich, czy zagranicznych serwerach Spółka zapewnia, że na żądanie naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno- skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zapewni bezzwłoczny dostęp do faktur, ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Wnioskodawca w piśmie z 7 czerwca 2021 r. wskazał, że zakupione towary i usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto Spółka wskazuje, że nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych przez Spółkę Dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej i niszczenie papierowych oryginałów?
2.  Czy w związku z przechowywaniem otrzymanych przez Spółkę Dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej po zniszczeniu papierowych oryginałów, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod ogólnymi warunkami przewidzianymi w Ustawie VAT) zawartego na tych Dokumentach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych przez Spółkę Dokumentów zakupowych wyłącznie w formie elektronicznej i niszczenie papierowych oryginałów, przy czym Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod ogólnymi warunkami przewidzianymi w ustawie VAT) zawartego na tych Dokumentach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 2 pkt 31 ustawy VAT przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast fakturą elektroniczną - w myśl pkt 32 tego artykułu - jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy VAT faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Z kolei, w myśl art. 106m ust. 1 ustawy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury - ust. 2 ww. artykułu.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura - ust. 3 ww. artykułu.

Stosownie do art. 112 ustawy VAT podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podatnicy przechowują otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy VAT podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy VAT podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej - również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do formy elektronicznej, zachowana jest taka sama autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność, jak w przypadku dokumentów w formie papierowej.

Spółka może zidentyfikować tożsamość sprzedawcy (autentyczność), żadne dane na Dokumentach wymagane przepisami nie mogą być zmienione - stosowane procedury i sposób przechowywania plików mają za zadanie nie pozwalać na modyfikację danych (integralność), a zeskanowany Dokument posiada odpowiednią jakość, aby zapewnić wyraźny odczyt danych (czytelność).

Całość archiwizowanych Dokumentów będzie przechowywana w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli celno-skarbowej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zostanie zapewniony bezzwłoczny dostęp do zarchiwizowanych Dokumentów, a także ich bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.06.2018 roku nr 0114-KDIP1-3.4012.238.2018.1.JF Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do odliczenia (na zasadach określonych w ustawie VAT) podatku naliczonego zawartego na fakturach, jeżeli będą one przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast fakturą elektroniczną, w myśl art. 2 pkt 32 ustawy, jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Przepis art. 106e wymienia katalog elementów, które powinna zawierać faktura.

Stosownie do art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy – zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Stosownie do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485) faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

1.  numer i datę wystawienia,
2.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika,
3.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,
4.  informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,
5.  kwotę podatku,
6.  kwotę należności ogółem.

Wyjaśnić należy, że dokumenty wymienione w tym przepisie można traktować na równi z fakturami tylko wtedy, gdy zawierają wszystkie wymagane elementy.

Jeżeli zatem otrzymany przez Wnioskodawcę dokument zawiera dane określone w przytoczonych powyżej przepisach jest on fakturą w rozumieniu ustawy i stosują się do niego wszystkie regulacje odnośnie przechowywania faktur oraz odliczenia wykazanego w nim podatku naliczonego. Natomiast jeżeli dokument nie zawiera ww. danych, to nie może zostać uznany za fakturę i nie znajdują do niego zastosowania regulacje dotyczące przechowywania faktur zawarte w ustawie.

W myśl art. 106m ust. 1 ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przez autentyczność pochodzenia rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy lub wystawcy faktury (art. 106m ust. 2 ustawy).

Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT).

Pojęcie „kontrole biznesowe” użyte w ww. art. 106m ust. 4 ustawy należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury, aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą bądź usługą. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei, pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu”, również użyte w ww. przepisie oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce. Przy czym środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek, pozostawia się uznaniu podatnika.

Zgodnie z art. 106m ust. 5 ustawy, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej, które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Stosownie do art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

\- w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 112a ust. 2 ustawy, podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur (art. 112a ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 112a ust. 4 ustawy, podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur otrzymanych w formie elektronicznej lub papierowej, w dowolny sposób. Jednakże sposób ten, jaki wymaga ustawodawca, ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka otrzymuje od swoich dostawców Faktury zarówno w formie elektronicznej tj. dostarczone drogą e-mail, jak i tradycyjne faktury papierowe. Zakupione towary i usługi będą służyć czynnościom opodatkowanym i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy o VAT, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Celem minimalizacji kosztów, w ramach obowiązującego prawa, Spółka rozważa przechowywanie faktur, w tym faktur korygujących, duplikatów, załączników, a także wszelkich innych dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT w postaci obrazu w formacie elektronicznym.

Faktury otrzymywane w formie papierowej są skanowane przy pomocy odpowiedniego urządzenia skanującego z zachowaniem ich autentyczności pochodzenia i integralności danych. Dokumenty te są skanowane i zapisywane w formacie PDF lub JPEG.

Każda faktura lub dokument z nią zrównany otrzymuje swoją unikalną sygnaturę umożliwiającą jego identyfikację i łatwe odszukanie oraz odtworzenie obrazu w dowolnej chwili. Celem zapewnienia dodatkowej kontroli i zapobiegania błędom, zeskanowane faktury są dodatkowo weryfikowane przez wyznaczone osoby oraz regularnie sprawdzane przez dział księgowości.

Po wprowadzeniu Faktury na uprzednio przygotowany serwer, Faktura w formie papierowej nie będzie przechowywana i zostanie zniszczona. Całość archiwizowanych Faktur lub dokumentów z nią zrównanych jest przechowywana w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Każda faktura papierowa jest skanowana przy użyciu urządzenia w rozdzielczości pozwalającej swobodnie odczytać wszystkie dane na fakturze. Następnie pliki są zapisywane w formacie plików pdf, które zabezpieczają przed dokonywaniem zmian. Dokumenty, które są przysyłane w formie elektronicznej posiadają te wszystkie cechy i są jedynie zapisywane na dysku.

Spółka zapewnia kontrole biznesowe które polegają na upewnieniu się, że wszystkie pozycje faktury są zgodne z zamawianym towarem lub usługą, nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT oraz czytelności faktury od momentu wystawienia aż do końca okresu przechowywania oraz zweryfikowaniu, czy prawidłowo można ustalić tożsamość dostawcy. Faktury papierowe bądź dokumenty z nią zrównane będą niszczone po dokonaniu całej ścieżki audytu.

Elektroniczne wersje Dokumentów są przechowywane na własnych serwerach. Wszystkie faktury w formie elektronicznej są przechowywane z podziałem na okresy księgowe, żeby łatwo można je było zidentyfikować i znaleźć. Dodatkowo każdy plik w nazwie posiada unikatowy numer, pod jakim jest zaksięgowany w systemie księgowym, datę oraz nazwę kontrahenta.

Bez względu na to, czy faktury będą przechowywane na polskich, czy zagranicznych serwerach Spółka zapewnia, że na żądanie naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno- skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zapewni bezzwłoczny dostęp do faktur, ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dopuszczalne jest przechowywanie otrzymywanych przez Spółkę faktur zakupowych i dokumentów z nimi zrównanych wyłącznie w formie elektronicznej i niszczenie papierowych oryginałów oraz czy w związku z przechowywaniem otrzymanych przez Spółkę faktur zakupowych i dokumentów zrównanych z fakturą wyłącznie w formie elektronicznej po zniszczeniu papierowych oryginałów, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Archiwizowanie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – jest zgodne z przytoczonymi przepisami. Jak wskazał Wnioskodawca zarchiwizowane faktury będą mogły być udostępnione do wglądu uprawnionym osobom w dowolnym momencie. Spółka będzie przechowywała elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z alokacją do odpowiednich okresów rozliczeniowych. Na żądanie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zostanie zapewniony dostęp do zarchiwizowanych faktur, a także ich pobór i odczyt danych w nich zawartych. Również w odniesieniu do faktur przechowywanych poza granicami kraju Spółka zapewni odpowiednim organom dostęp on-line do tych faktur. Spełnione są zatem przesłanki wynikające z art. 112a ustawy.

Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami Spółka zapewni funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalą wiarygodną ścieżkę audytu faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszystkie faktury zostaną zniszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu.

Każda faktura otrzymuje swoją unikalną sygnaturę umożliwiającą jego identyfikację i łatwe odszukanie oraz odtworzenie obrazu w dowolnej chwili. Celem zapewnienia dodatkowej kontroli i zapobiegania błędom, zeskanowane faktury są dodatkowo weryfikowane przez wyznaczone osoby oraz regularnie sprawdzane przez dział księgowości.

Każda faktura papierowa jest skanowana przy użyciu urządzenia w rozdzielczości pozwalającej swobodnie odczytać wszystkie dane na fakturze. Następnie pliki są zapisywane w formacie plików pdf, które zabezpieczają przed dokonywaniem zmian. Spółka zapewnia kontrole biznesowe, które polegają na upewnieniu się, że wszystkie pozycje faktury są zgodne z zamawianym towarem lub usługą, nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT oraz czytelności faktury od momentu wystawienia aż do końca okresu przechowywania oraz zweryfikowaniu, czy prawidłowo można ustalić tożsamość dostawcy. Faktury papierowe bądź dokumenty z nimi zrównane będą niszczone po dokonaniu całej ścieżki audytu.

Sposób przechowywania faktur w formie elektronicznej, pozwala na szybkie odnalezienie konkretnej faktury. W odniesieniu do formy elektronicznej zachowana będzie również taka sama autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność, jak w przypadku faktur przechowywanych w formie papierowej. Spółka będzie mogła zidentyfikować tożsamość sprzedawcy (autentyczność), żadne dane na fakturze wymagane przepisami nie zostaną zmienione (integralność), a skan będzie miał odpowiednią jakość, aby zapewnić pełną możliwość odczytu danych na fakturze (czytelność). Wersja elektroniczna każdej faktury zakupowej (skan) będzie wiernym odzwierciedleniem wersji papierowej. Ponadto Spółka w przypadku żądania organu podatkowego lub organu kontroli celno-skarbowej będzie w stanie zapewnić dostęp do zarchiwizowanych faktur, a także ich bezzwłoczny pobór i odczyt danych w nich zawartych.

Zatem opisane okoliczności sprawy wskazują na zastosowanie przez Wnioskodawcę kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca określił sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz zachowania czytelności faktur. Potwierdza to spełnienie przesłanek wynikających z art. 106m ust. 1-4 ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 112 ustawy zobowiązuje podatnika do przechowywania wszystkich dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT, podczas gdy ustawodawca w art. 112a ust. 1 ustawy uregulował sposób, w jaki należy przechowywać wyłącznie faktury będące podstawowym dokumentem rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika tego podatku. Jak wcześniej wskazano przez fakturę, zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Oznacza to, że regulacje ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się wyłącznie do sposobu przechowywania faktur. Jednakże nie ma przeciwskazań do przechowywania pozostałych dokumentów wymienionych we wniosku w tożsamy sposób jak faktury.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona),
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,
3.  usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy, w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. A zatem spełnienie wyłącznie tych warunków (ewentualnie innych wskazanych w ustawie) wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur w terminach wskazanych w ustawie.

Sposób przechowywania faktur nie jest warunkiem, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa towary i usługi dokumentowane fakturami wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zakupione towary i usługi udokumentowane fakturami będą służyć czynnościom opodatkowanym Spółki i nie będą dotyczyć wydatków wymienionych w art. 88 ustawy. Ponadto jak wynika z przedstawionego pytania wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania z prawa do odliczenia z faktur zakupowych przechowywanych w formie elektronicznej po zniszczeniu papierowych oryginałów.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe. Prawidłowe przechowywanie dokumentów jest niezbędne do tego, aby podatnik nie utracił nabytego wcześniej prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych wymienionych w art. 112a ustawy, które to organy muszą mieć dostęp do otrzymanych przez podatnika faktur, w sposób wskazany w tym przepisie. Prawidłowość przechowywania faktur zostaje więc weryfikowana co do zasady przez organy podatkowe, które na podstawie przechowywanych przez podatnika dokumentów oceniają, czy podatnik miał podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z nabywanymi towarami i usługami.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy na tle przedstawionych przepisów prawa wskazać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktury mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Ponadto, taka forma przechowywania faktur pozwala zachować Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, gdyż nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sposobu przechowywania w formie elektronicznej otrzymanych przez Spółkę w wersji papierowej faktur i dokumentów zrównanych z fakturami uprawniających do odliczenia podatku VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii przechowywania w sposób elektroniczny innych dokumentów wymienionych we wniosku. Zatem niniejsza interpretacja nie dotyczy elektronicznego przechowywania pozostałych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.