Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-935/12/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Opodatkowanie dochodów zagranicznych.
Słowa kluczowe: Kanada; praca-praca najemna; Stany Zjednoczone; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

Wezwaniem z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce, tutaj posiada ośrodek interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest marynarzem wykonującym pracę na pokładzie statku sejsmicznego służącego do pozyskiwania danych sejsmicznych z dna morskiego. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę zajmującą się badaniami dna morskiego w różnych rejonach świata, która ma siedzibę w O. w Norwegii. Statek jest zarejestrowany w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) i pływa pod norweską banderą. Statek jest własnością spółki, która posiada siedzibę na wyspie C. leżącej na Karaibach, w Małych Antylach.

Załoga statku rekrutowana jest przez firmę, która jest jedną ze spółek międzynarodowego koncernu zajmującego się pośrednictwem pracy marynarzy oraz usługami zarządzania statkami. Wnioskodawca podpisuje kontrakt z firmą W. Ltd. H. W kontrakcie znajduje się zapis, że „pracodawca w umowie działa jako agent i w imieniu właściciela statku". Najbliższy rejs Wnioskodawcy na statku odbywa się u wybrzeży Kanady.

Wnioskodawca uzyskał informację od swojego pracodawcy, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa będącego właścicielem statku sprawuje firma z siedzibą w O. w Norwegii.

W przesłanym uzupełnieniu podano, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r. Wnioskodawca w miesiącu czerwcu i lipcu 2012 r. odbywał rejs na wodach terytorialnych Kanady, obecnie od października rejs odbywa się u wybrzeży Florydy, na wodach terytorialnych USA. Rejs ten będzie trwał do końca 2012 r.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (jest polskim rezydentem, a co za tym idzie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku, który wykonuje rejsy w różnych rejonach świata, jest więc eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Statek jest eksploatowany przez firmę z siedzibą w O. w Norwegii. Faktyczny zarząd przedsiębiorstwa będącego właścicielem statku sprawuje firma z siedzibą w O. w Norwegii.

Jednocześnie, niedawno poinformowano pracowników, że ww. firma została sprzedana francuskiej firmie - oczekuje się, że umowa zostanie podpisana z końcem roku 2012 po zakończeniu prac dotyczących badań antymonopolowych i innych konsultacji.

W okresie czerwiec - wrzesień 2012 r. Wnioskodawca odbywał rejs na statku na wodach terytorialnych Kanady. Od połowy września rejs na tym samym statku odbywa się u wybrzeży Florydy (wody terytorialne USA) - rejsy, które nie trwają dłużej niż 183 dni (w ciągu kolejnych 12 miesięcy) na terytorium wód terytorialnych poszczególnych krajów.

Pracodawca Wnioskodawcy ma siedzibę w Norwegii.

W krajach, w których Wnioskodawca wykonywał pracę jego Pracodawca nie posiadał zagranicznego zakładu lub stałej placówki w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Pracodawca przebywa krócej niż 183 dni (w roku podatkowym bądź w ciągu kolejnych 12 miesięcy) w krajach, w których odbywają się rejsy.

Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Pracodawcy; zajmuje się pozyskiwaniem danych sejsmicznych z dna morza z różnych rejonów świata. Firma działa od ponad 30 lat i w tym czasie prowadziła pracę na niemal wszystkich akwenach świata, w tym również u wybrzeży Antarktydy i Morzu Barentsa, Holandii, w cieśninie Ormuz, Indii i Japonii.

Praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest powiązana z działalnością prowadzoną w strefie przybrzeżnej w związku z badaniem dna morskiego. Jednakże działalność ta nie jest prowadzona ani w strefie przybrzeżnej Norwegii, ani Polski.

Okres wykonywania pracy przez Wnioskodawcę przekracza łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku sejsmicznego, służącego pozyskiwaniu danych sejsmicznych z dna morskiego. Statek ten nie jest więc wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy zastosowanie będzie miała Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899)?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca to czy zgodnie z przepisami Konwencji wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu pracy na statku podlega opodatkowaniu w całości w Polsce, zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, czy też w Norwegii, zgodnie z art. 20 ust. 6 Konwencji?

Zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (\`(...)\`) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Wątpliwości, które przepisy międzynarodowe będą miały zastosowanie do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku wynikają z faktu, iż kontrakt podpisał z firmą mającą siedzibę w H., natomiast firma ta działa jako agent w imieniu właściciela statku. Właścicielem statku jest natomiast firma mająca siedzibę na wyspie C., lecz zgodnie z uzyskanymi informacjami faktyczny zarząd tej firmy sprawowany jest przez firmę mającą siedzibę w Norwegii.

W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego - niezależnie od tego pod jaką banderą pływa - istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Ponieważ statek jest faktycznie eksploatowany przez firmę mającą siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Norwegii to zdaniem Wnioskodawcy do opodatkowania Jego dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie tego statku należy zastosować przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899)

Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczypospolita Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania. Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Konwencji określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za posiadającą siedzibę tylko w tym Państwie, na terytorium którego znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Ponieważ Wnioskodawca jest osobą posiadającą rezydencję podatkową w Polsce i uzyskuje dochody z pracy najemnej na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) to – zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zgodnie ze wskazanym przepisem jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania, czyli w niniejszej sytuacji w Polsce. Istotny jest tu jedynie fakt, że statek zarejestrowany jest w rejestrze N.I.S., nie ma znaczenia kto jest właścicielem statku ani w którym kraju znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Nie znajdzie tutaj zastosowania art. 20 ust. 6 Konwencji, zgodnie z którym:

1.  Z zastrzeżeniem litery b) niniejszego ustępu, pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia, uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną powiązaną z działalnością prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, w zakresie w jakim ta praca najemna jest wykonywana w morskiej strefie przybrzeżnej tego drugiego Państwa, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Jednakże, wynagrodzenie takie będzie opodatkowane wyłącznie w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli praca najemna jest wykonywana dla pracodawcy nieposiadającego miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, a także jeśli praca najemna jest wykonywana przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 30 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.
2.  Pensje, wynagrodzenia i inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego wykorzystywanego do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej drugiego Umawiającego się Państwa, lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba otrzymująca te świadczenia ma miejsce zamieszkania, chyba że pracodawca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie, w takim przypadku, dochód może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z ust. 2 art. 20 określenie "działalność w morskiej strefie przybrzeżnej" oznacza działalność prowadzoną w morskiej strefie przybrzeżnej w Umawiającym się Państwie w związku z badaniem lub eksploatacją dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, położonych w tym Państwie. Oznacza to, że art. 20 ust. 6 Konwencji miałby zastosowanie jedynie w sytuacji gdyby statek prowadził działalność w morskiej strefie przybrzeżnej Norwegii lub Polski. Ponieważ statek prowadzi działalność poza strefą przybrzeżną Norwegii i Polski to art. 20 ust. 6 Konwencji nie będzie miał zastosowania.

W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie Wnioskodawcy podlegało będzie opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Jak wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia Wnioskodawca, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w 2012 r. wykonywał pracę na pokładzie statku sejsmicznego, służącego pozyskiwaniu danych sejsmicznych z dna morskiego na wodach terytorialnych Kanady (w okresie czerwiec - wrzesień) oraz USA (w okresie od połowy września). Statek ten nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności.

Nie sposób natomiast stwierdzić, że – jak podaje Wnioskodawca – ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ponieważ wykonuje rejsy w różnych rejonach świata.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie uznać należy, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy wziąć pod uwagę umowy zawarte z krajami, w których wykonywał pracę, tj.:

*   umowę z dnia 4 maja 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216);
*   umowę z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. a tiret ii) ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej określenie "Kanada" użyte w sensie geograficznym oznacza terytorium Kanady włącznie z jakimkolwiek obszarem poza morzami terytorialnymi Kanady, który zgodnie z prawem międzynarodowym oraz w oparciu o prawo Kanady stanowi obszar, na którym Kanada może wykonywać prawa odnoszące się do dna morskiego i podłoża oraz ich zasobów naturalnych.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit. i) ww. umowy określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki określenie "Stany Zjednoczone" oznacza Stany Zjednoczone Ameryki, a użyte w znaczeniu geograficznym określenie "Stany Zjednoczone" oznacza ich stany i Dystrykt Kolumbia. Takie określenie obejmuje także:

1.  ich morze terytorialne oraz
2.  dno morskie i podglebie obszarów podmorskich przyległych do ich wybrzeży, znajdujące się poza morzem terytorialnym, nad którymi Stany Zjednoczone, zgodnie z prawem międzynarodowym, sprawują suwerenną władzę dla celów badania i eksploatacji zasobów naturalnych tych obszarów, ale tylko w takim przypadku, kiedy osoba, własność lub działalność, w stosunku do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, jest związana z takimi badaniami lub eksploatacją.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza każdą podróż statku lub samolotu eksploatowanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa, z wyłączeniem tych podróży, które są ograniczone wyłącznie do miejsc położonych wewnątrz terytorium tego Umawiającego się Państwa (art. 3 ust. 1 pkt 13 ww. umowy).

W myśl art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie:

1.  jeżeli takie wynagrodzenie nie przekracza dziesięciu tysięcy dolarów kanadyjskich (10.000 $) albo ich równowartości w polskiej walucie, albo
2.  jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca ta jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Na podstawie art. 16 ust. 2 ww. umowy niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż wynagrodzenia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego państwa (tj. w niniejszej sprawie na terytorium Kanady i USA).

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady (art. 16 ust. 2 między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki) określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (art. 16 ust. 2 umowy), czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W sytuacji natomiast, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 (art. 16 ust. 2) umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w innych krajach podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Analiza elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazuje, iż w odniesieniu do pracy wykonywanej w 2012 r. na terenie Kanady i USA zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 2 (art. 16 ust. 2) umowy. W konsekwencji, wynagrodzenia uzyskane w 2012 r. przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Uwzględniając powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu wyłącznie w wyłącznie w Polsce – stosownie do art. 14 ust. 3 ww. konwencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.