Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.452.2020.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.
Słowa kluczowe: grunty-dostawa gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 października 2020 r. (doręczone 30 października 2020 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 22 października 2020 r. (doręczone 30 października 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A. Spółka z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących Stroną postępowania: 1. Panią D. W., 2. Pana M. W.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej zwana: Wnioskodawcą) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa galerii handlowych i dzierżawa wybudowanych lokali.

Wnioskodawca planuje nabycie nieruchomości gruntowej, składającej się z działek ewidencyjnych:

*   Nr …., …, …, …, o łącznym obszarze 1,06 ha, położonych przy ulicy Z. w miejscowości …., Gmina …, powiat …, województwo …, dla których to nieruchomości Sąd Rejonowy w …, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. (dalej: „Nieruchomość”). Właścicielem Nieruchomości są D. W. i M. W. - (dalej: Sprzedający). Pani D. W. nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast Pan M. W. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą, jednak nie wykorzystuje nieruchomości w działalności gospodarczej. Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów na Nieruchomość.

Sprzedającym nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nie nabyli gruntu w celach inwestycyjnych. Sprzedający pomiędzy 4 listopada 2016 r., a 30 czerwca 2018 r. oddali nieruchomość w nieodpłatną dzierżawę. Przewidywana transakcja sprzedaży Nieruchomości miałaby być pierwszą taką dostawą dokonywaną przez Sprzedających.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz.U. z 2019 r., poz. 1186). Zgoda upoważnia Wnioskodawcę w szczególności do:

*   występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji - pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości,
*   dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej w trybie art. 30 ustawy Prawo budowlane,
*   dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie art. 29a ustawy Prawo budowlane,
*   występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostaw mediów do Nieruchomości,
*   wejścia w teren Nieruchomości w celu wykonania na niej badań i analiz gruntu Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

*   złożenia wniosku o podział wchodzącej w skład Nieruchomości działki gruntu o numerze …;
*   podjęcia wszelkich działań w celu dokonania aktualizacji klasyfikacji gruntów składających się na Nieruchomość;
*   występowania wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, składania wszelkich oświadczeń, pism, podań i wniosków we wszystkich czynnościach związanych z przygotowaniem na terenie Nieruchomości inwestycji Wnioskodawcy.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedający oraz Wnioskodawca podpisali umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z umową przedwstępną Sprzedający oraz Wnioskodawca zobowiązują się zawrzeć w październiku 2020 r. umowę przyrzeczoną sprzedaży Nieruchomości. W dniu 28 maja 2020 r. Wójt Gminy (…) wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek …, …, …, …, … i … na działki o numerach …, …, …, …, …, …., …, …, …, …, …, …, …, …, …, … oraz …, …, ….

W uzupełnieniu z dnia 6 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że dla działek nr …, …, … i … został w dniu 29 czerwca 2007 r. uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wsi…, Gmina … (Uchwała nr …. Rady Gminy …). Zgodnie z miejscowym planem działki będące przedmiotem niniejszego wniosku są przeznaczone pod zabudowę usługową.

Działki są niezabudowane.

Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wybudowanie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą, w którym Wnioskodawca-kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą - m.in. wynajem powierzchni handlowych podlegający opodatkowaniu VAT według stawki 23%).

Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do 9 października 2020 roku po łącznym ziszczeniu się następujących warunków:

1.  Uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o podziale działek oraz ujawnienie tych zmian w księdze wieczystej;
2.  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu i posiadaniu, z zastrzeżeniem praw i obciążeń ujawnionych na rzecz Spółki;
3.  Nieruchomość będzie znajdować się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającego, z wyłączeniem użytkowania lub posiadania przez Spółkę;
4.  Stan prawny i faktyczny nieruchomości będzie odpowiadał stanowi opisanemu w umowie;
5.  Zapewniona zostanie możliwość nabycia przez Spółkę nieruchomości sąsiadujących, w szczególności zawarte zostaną umowy przedwstępne sprzedaży na rzecz Spółki wszystkich tych nieruchomości (przedmiot pozostałych wniosków o interpretację);
6.  Zmieniona będzie klasyfikacja gruntów składających się na nieruchomość z klasy RIIIb na klasę RIV;
7.  Przeprowadzone przez Spółkę audyty prawne, techniczne i środowiskowe nieruchomości będą w ocenie Spółki pozytywne;
8.  Spółka uzyska od gestorów sieci i infrastruktury technicznej warunki przyłączeniowe i umożliwiające zaopatrzenie w media;
9.  Spółka będzie miała zapewnioną możliwość realizacji swojej inwestycji, a następnie jej funkcjonowania na terenie nieruchomości Sprzedającego oraz nieruchomości sąsiadujących, w szczególności Spółka uzyska wszelkie niezbędne decyzje administracyjne;
10.  Spółka zawrze umowy z m.in. gminą … oraz … we …. umożliwiające budowę, rozbudowę i modernizację dróg publicznych zapewniających obsługę komunikacyjną planowanej inwestycji;
11.  Spółka zawrze przedwstępne lub warunkowe umowy najmu powierzchni z przyszłymi najemcami powierzchni i pomieszczeń planowanej inwestycji, obejmujące łącznie co najmniej 70% powierzchni przeznaczonej na wynajem, w tym co najmniej 500 m2 z operatorem spożywczym.

Warunki przedstawione w pkt 1) - 11) powyżej obowiązywały na moment zawarcia umowy przedwstępnej. Natomiast na moment składania niniejszych wyjaśnień nie udało się jeszcze uzyskać pozwolenia na budowę. Z uwagi na nieuzyskanie pozwolenia na budowę umowa przedwstępna uległa automatycznemu przedłużeniu o kolejne 6 miesięcy (§ 6 pkt 11 umowy przedwstępnej).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że planuje zawrzeć do dnia 10 listopada 2020 r. ze sprzedającymi umowę dzierżawy. Zgodnie z § 2 ust. 2 projektu umowy dzierżawca w okresie dzierżawy będzie mógł wykorzystywać nieruchomość na cele przygotowania i realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji handlowo-usługowej (parku handlowego) wraz z infrastrukturą techniczną i pomocniczą, parkingami i drogami wewnętrznymi, infrastrukturą drogową (wraz ze zjazdami do projektowanych dróg publicznych) i konstrukcjami reklamowymi po uprzednim uzyskaniu przez dzierżawcę wymaganych zezwoleń. Zgodnie z § 2 ust. 3 projektu umowy będzie ona stanowić tytuł do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Umowa będzie również stanowić tytuł uprawniający dzierżawcę do uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych przyłączania do sieci mediów i dostaw mediów oraz zawierania z gestorami mediów odpowiednich umów przyłączeniowych i umów o dostawę mediów dla obsługi przyszłego obiektu na nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Opisane zdarzenie przyszłe - sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT. Stanie się tak, ponieważ powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej „Ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, w myśl którego, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Przechodząc następnie do współwłasności należy wskazać, że została uregulowana w art. 195-221 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej „Kodeks cywilny”).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zatem, współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.

Według art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Według art. 198 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie Ustawy o VAT sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie przedstawił m.in. NSA w wyroku z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów np. gruntów czy budowli, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie czy budowli (w prawie własności nieruchomości).

W związku z powyższym, sprzedaż udziału lub wszystkich - jak w opisanym stanie faktycznym - udziałów w prawie własności Nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, która mieści się w zakresie przedmiotowym VAT.

Należy również wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w Ustawie o VAT, ma szeroki charakter, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Zatem warunkiem opodatkowania danej czynności VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W takim razie właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok TSUE. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministrowi Finansów (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Tym samym za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, czynności jakie podjęli Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości nie są działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą”, a więc za podatnika VAT.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który stwierdził: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sytuacji brak jest podstaw do uznania Sprzedających - w związku z zbyciem Nieruchomości - za podatników podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać raz jeszcze, że zbycie przez Sprzedających Nieruchomości, nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedających w przedmiocie zbycia tej Nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące orzeczenia które zapadły na tle wyroku Trybunału:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10);
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11);
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11);
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11);
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

Końcowo, Wnioskodawca nadmienia, że powyższe orzeczenia dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące dla podatników. Niemniej, Wnioskodawca powołując się na te orzeczenia chciałby ukazać i podkreślić raz jeszcze wykształconą już w tym zakresie linię interpretacyjną sądów administracyjnych, która może mieć zastosowanie również w jego sytuacji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż udziału w Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym nie powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

Podkreślić należy, zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego, współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji wynika, że dostawa towarów (również nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i w efekcie uzyskania przez niego statusu podatnika. W tym miejscu należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonania.

W aspekcie opodatkowania dostawy nieruchomości, istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Sprzedający w celu dokonania sprzedaży opisanej nieruchomości, podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w ramach tej czynności, czy też sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe zagadnienie, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, było przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej o zbliżonym charakterze do usług developerskich, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych, decydujące znaczenie mają czynności poprzedzające tą sprzedaż.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie Nieruchomości gruntowej, składającej się z działek ewidencyjnych o nr …., …., …., …. Właścicielem Nieruchomości są D. W. i M. W. - (dalej: Sprzedający). Pani D. W. nie jest obecnie czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast Pan M. W. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą jednak nie wykorzystuje nieruchomości w działalności gospodarczej. Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów na Nieruchomość.

Sprzedającym nie przysługiwało przy nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sprzedający nie nabyli gruntu w celach inwestycyjnych. Sprzedający pomiędzy 4 listopada 2016 r., a 30 czerwca 2018 oddali nieruchomość w nieodpłatną dzierżawę. Przewidywana transakcja sprzedaży Nieruchomości miałaby być pierwszą taką dostawą dokonywaną przez Sprzedających.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedający wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Wnioskodawcę na cele budowlane. Zgoda upoważnia Wnioskodawcę w szczególności do:

*   występowania z wnioskami do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej o wydanie decyzji - pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości,
*   dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej w trybie art. 30 ustawy Prawo budowlane,
*   dokonania odpowiednich uzgodnień w trybie art. 29a ustawy Prawo budowlane,
*   występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostaw mediów do Nieruchomości,
*   wejścia w teren Nieruchomości w celu wykonania na niej badań i analiz gruntu Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do:

*   złożenia wniosku o podział wchodzącej w skład Nieruchomości działki gruntu o numerze ….;
*   podjęcia wszelkich działań w celu dokonania aktualizacji klasyfikacji gruntów składających się na Nieruchomość;
*   występowania wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, składania wszelkich oświadczeń, pism, podań i wniosków we wszystkich czynnościach związanych z przygotowaniem na terenie Nieruchomości inwestycji Wnioskodawcy.

W dniu 9 października 2018 r. Sprzedający oraz Wnioskodawca podpisali umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości. Strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do 9 października 2020 roku po łącznym ziszczeniu się następujących warunków:

1.  Uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji o podziale działek oraz ujawnienie tych zmian w księdze wieczystej;
2.  Nieruchomość będzie wolna od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich i innych wad prawnych lub ograniczeń w rozporządzaniu i posiadaniu, z zastrzeżeniem praw i obciążeń ujawnionych na rzecz Spółki;
3.  Nieruchomość będzie znajdować się w wyłącznym posiadaniu Sprzedającego, z wyłączeniem użytkowania lub posiadania przez Spółkę;
4.  Stan prawny i faktyczny nieruchomości będzie odpowiadał stanowi opisanemu w umowie;
5.  Zapewniona zostanie możliwość nabycia przez Spółkę nieruchomości sąsiadujących, w szczególności zawarte zostaną umowy przedwstępne sprzedaży na rzecz Spółki wszystkich tych nieruchomości;
6.  Zmieniona będzie klasyfikacja gruntów składających się na nieruchomość z klasy RIIIb na klasę RIV;
7.  Przeprowadzone przez Spółkę audyty prawne, techniczne i środowiskowe nieruchomości będą w ocenie Spółki pozytywne;
8.  Spółka uzyska od gestorów sieci i infrastruktury technicznej warunki przyłączeniowe i umożliwiające zaopatrzenie w media;
9.  Spółka będzie miała zapewnioną możliwość realizacji swojej inwestycji, a następnie jej funkcjonowania na terenie nieruchomości Sprzedającego oraz nieruchomości sąsiadujących, w szczególności Spółka uzyska wszelkie niezbędne decyzje administracyjne;
10.  Spółka zawrze umowy z m.in. gminą … oraz … we …. umożliwiające budowę, rozbudowę i modernizację dróg publicznych zapewniających obsługę komunikacyjną planowanej inwestycji;
11.  Spółka zawrze przedwstępne lub warunkowe umowy najmu powierzchni z przyszłymi najemcami powierzchni i pomieszczeń planowanej inwestycji, obejmujące łącznie co najmniej 70% powierzchni przeznaczonej na wynajem, w tym co najmniej 500 m2 z operatorem spożywczym.

Dodatkowo Wnioskodawca planuje zawrzeć do dnia 10 listopada 2020 r. ze Sprzedającymi umowę dzierżawy. Na podstawie tej umowy dzierżawca w okresie dzierżawy będzie mógł wykorzystywać nieruchomość na cele przygotowania i realizacji na niej inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków o funkcji handlowo-usługowej (parku handlowego) wraz z infrastrukturą techniczną i pomocniczą, parkingami i drogami wewnętrznymi, infrastrukturą drogową (wraz ze zjazdami do projektowanych dróg publicznych) i konstrukcjami reklamowymi po uprzednim uzyskaniu przez dzierżawcę wymaganych zezwoleń. Umowa ta stanowi tytuł do dysponowania gruntem na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 i art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Umowa będzie również stanowić tytuł uprawniający dzierżawcę do uzyskania od gestorów mediów warunków technicznych przyłączania do sieci mediów i dostaw mediów oraz zawierania z gestorami mediów odpowiednich umów przyłączeniowych i umów o dostawę mediów dla obsługi przyszłego obiektu na nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż wydzielonych działek gruntu o nr …, …, … i … na rzecz Wnioskodawcy, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, skutkującą w konsekwencji powstaniem dla Wnioskodawcy podatku naliczonego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów prawa, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Sprzedający podjęli w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Jak wynika z okoliczności sprawy Sprzedający wydzierżawili Nieruchomość na rzecz Kupującego, oraz udzielili mu pełnomocnictwa w celu uzyskania przez niego niezbędnych pozwoleń.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży działek Sprzedający nie będą zbywali majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa Nieruchomości przez Sprzedających powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Sprzedających w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej Nieruchomości powoduje, że działki te wykorzystywane są w prowadzonej przez Sprzedających działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma również fakt, że w dniu podpisania umowy przedwstępnej, Sprzedający udzielili Wnioskodawcy zgody na dysponowanie Nieruchomością, upoważniającej Wnioskodawcę (przyszłego nabywcę) do występowania do właściwych organów o wydanie pozwoleń na budowę dotyczących realizacji wszelkich robót budowlanych na terenie Nieruchomości, dokonania odpowiednich zgłoszeń do właściwych organów administracji architektoniczno-budowlanej, występowania do gestorów mediów o wydanie warunków technicznych przyłączenia i dostaw mediów do Nieruchomości oraz wejścia na teren Nieruchomości w celu wykonania na niej badań i analiz gruntu Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielili Wnioskodawcy pełnomocnictwa do złożenia wniosku o podział wchodzącej w skład Nieruchomości działki gruntu o numerze …, podjęcia wszelkich działań w celu dokonania aktualizacji klasyfikacji gruntów składających się na Nieruchomość, występowania wobec wszelkich władz, sądów, urzędów, osób prawnych i fizycznych, składania wszelkich oświadczeń, pism, podań i wniosków we wszystkich czynnościach związanych z przygotowaniem na terenie Nieruchomości inwestycji Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Wnioskodawcy – Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez niego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie Wnioskodawca. Kupujący, jako pełnomocnik Sprzedających nie działa we własnym imieniu, lecz w imieniu tych Sprzedających, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmuje On pewne działania w sposób zorganizowany. Działania przyszłego nabywcy na mocy pełnomocnictwa udzielonego mu przez Sprzedających, stanowią ciąg czynności, w efekcie których w dniu podpisania umowy przyrzeczonej dostarczone zostaną działki o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia porozumienia pomiędzy stronami.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedających wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowych działek, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów w zakresie podatku od towarów i usług Sprzedający działają jako podatnicy VAT. W świetle powyższego należy wskazać, że Sprzedający, w zakresie sprzedaży działek nr …, …., …., … będą zbywali majątek wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży niezabudowanych działek o nr …, …, …, …., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że działki będące przedmiotem transakcji są niezabudowane. Dla ww. działek uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym, działki są przeznaczone pod zabudowę usługową.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że działki nr …, …, …, … będą spełniały definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT (tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy), to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być zatem łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. przepisie.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że przedmiotowe niezabudowane działki nie były wykorzystywane przez Sprzedających do jakichkolwiek celów gospodarczych, zatem jeden z warunków wynikający z powołanego artykułu nie został spełniony, gdyż w analizowanej sprawie Nieruchomość od momentu nabycia nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym, planowana sprzedaż działek niezabudowanych nr …, …, …, … nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa przez Sprzedających działek niezabudowanych nr …, …, …, … będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, sprzedaż wymienionych działek niezabudowanych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowa galerii handlowych i dzierżawa wybudowanych lokali. Kupujący ma zamiar wykorzystywać nabyte nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wybudowanie obiektu handlowego wraz z niezbędną infrastrukturą, w którym Wnioskodawca-kupujący będzie prowadzić działalność gospodarczą – m.in. wynajem powierzchni handlowych podlegający opodatkowaniu VAT). Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisanych działek na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, przy sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powstanie dla Wnioskodawcy podatek naliczony zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.