Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.436.2018.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: Opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia, na które składa się dostawa towarów oraz wykonanie usługi (montaż).
Słowa kluczowe: faktura; obciążenia; podwykonawstwo; stawka; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2018r. (data wpływu 8 sierpnia 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia, na które składa się dostawa towarów oraz wykonanie usługi (montaż) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia, na które składa się dostawa towarów oraz wykonanie usługi (montaż).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2018r. (data wpływu 8 sierpnia 2018r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 24 lipca 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.436.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

I. Ogólny opis działań Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

1.  produkcja mebli miejskich, tj. ławek, stołów, słupków, stojaków rowerowych, koszy na śmieci, koszy recyklingowych, krat pod drzewa, tablic informacyjnych, ogrodzeń, popielnic, donic, karmników, słupków pod znaki, latarni, lad, palarni, wiat, bram, łańcuchów i innych elementów, wykorzystywanych głównie do zastosowań zewnętrznych (odporne na czynniki zewnętrzne - środowiskowe), zwanych potocznie małą architekturą, bądź meblami miejskimi. Przedmiotem dodatkowym (pomocniczym) działalności Wnioskodawcy są:
2.  prace w zakresie ich montażu

II. Szczegółowy zakres działań Wnioskodawcy

W zakresie działań firmy Z znajdują się następujące grupy aktywności:

1.  działalność podstawowa: produkcja mebli miejskich/elementów małej architektury wg projektu: ławek, koszy na śmieci, słupków, donic, osłon na drzewa, stojaków rowerowych, tablic informacyjnych, stacji naprawy rowerów, ogrodzeń, popielnic, łańcuchów, latarni - ze stali, drewna, betonu architektonicznego, szkła (otrzymaliśmy od Głównego Urzędu Statystycznego w grudniu 2015r. klasyfikację produkcji jako: 23.69.Z/23.70 Z - dla wyrobów z kamienia, 16.29.Z - dla ławek z drewna, 31.09 Z - kosze na śmieci, stojaki rowerowe, osłony drzew z metalu 25.99.Z - słupki ze stali, 25.11 Z - bez wskazania) oraz produkcja mebli miejskich wg projektu Klienta, wraz z wytworzeniem rysunków warsztatowych, umożliwiających produkcję.
2.  działalność dodatkowa (pomocnicza): Montaż/instalacja mebli miejskich (wyprodukowanych przez Wnioskodawcę), jako usługa uzupełniająca do produkcji mebli - na zlecenie Klienta, który zakupił meble miejskie. Rozwijając podpunkt b, w zakres instalacji/montażu mebli miejskich wchodzą:

*   montaż gotowych mebli - wariant 1. przykręcanie do podłoża: wiercenie otworów w nawierzchni, użycie śrub lub kotw chemicznych do przykręcenia/przymocowania mebli; wariant 2. wbetonowywanie gotowych mebli miejskich do podłoża: wykonywanie otworów w nawierzchni, umieszczanie przedłużonej konstrukcji mebla w otworze, zalanie betonem
*   montaż konstrukcji mebli z elementów składowych w lokalizacji Klienta - osobne elementy składowe to np. nogi, siedziska ławek, blaty, konstrukcje zadaszeniowe, konstrukcje osłonne ze szkła, łańcuchy, fragmenty krat do drzewa i inne, które w miejscu instalacji są skręcane ze sobą: skręcaniu towarzyszy montaż do podłoża opisany w pkt powyżej, pt.: „montaż gotowych mebli”

W piśmie z /… 2017r, usługi montażowe GUS zakwalifikował jako 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

Z perspektywy kosztowej, montaż/instalacja stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu mebla.

III. Umowa z Klientem - Generalnym Wykonawcą

W umowie określono, iż „Wykonawca zleca a Podwykonawca przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu projektu warsztatowego, dostawie i montażu elementów terenowych szczegółowo określone w Załączniku nr 3 do Umowy wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi.

Wynagrodzenie Podwykonawcy w kwotach określonych w umowie przysługuje za wykonanie przedmiotu umowy (wykonaniu projektu warsztatowego, dostawie i montażu elementów terenowych), który obejmuje:

1a. ławy i ławki, kosze, stojaki i wieszaki rowerowe, stacja naprawy rowerów

1b. lada falista, palarnie z papierośnicami, lada barowa”

IV. Umowy z Generalnymi Wykonawcami - opis ogólny

Generalnie, Wnioskodawca działając jako podwykonawca zawiera umowy z generalnymi wykonawcami inwestycji budowlanych, na podstawie których zobowiązany jest do produkcji i transportu (zwane łączne dostawą towaru) jak i montażu sprzedawanych mebli miejskich. Przedmiotem umów zawieranych z generalnymi wykonawcami jest zazwyczaj „Dostawa i montaż” mebli miejskich. W niektórych przypadkach umowy zawierają elementy dodatkowe, jak np. zobowiązanie do wykonanie projektu mebli miejskich czy dokumentacji technicznej. Co do zasady nie są zawierane odrębne umowy, gdzie przedmiotem jednej jest dostawa, a drugiej montaż mebli miejskich.

W większości przypadków proces produkcji (oraz projektowania) a także montażu mebli miejskich jest procesem dość złożonym. W ramach wykonywania zawartych umów czynnością o zasadniczym znaczeniu (dominującą) dla Nabywcy jest zakup i dostawa odpowiednich mebli miejskich, gdyż ich nabycie realizuje zasadnicze potrzeby kontrahenta. Za czynności pomocnicze z jego perspektywy należy uznać stworzenie przez Wnioskodawcę odpowiedniej dokumentacji projektowej czy warsztatowej a także dokonanie montażu mebli miejskich.

W umowach z Klientami, cena za montaż, jako usługa dodatkowa, nie jest wyszczególniona (usługa kompleksowa) - innymi słowy, cena jest określona wspólnie: za dostawę (produkcja i transport) oraz za montaż (a także za ew. opracowanie dokumentacji projektowej i inne czynności dodatkowe).

Kontrahenci (Generalni Wykonawcy) są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, niebędącymi zwolnionymi z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 wspomnianej ustawy. Meble miejskie wraz z montażem nabywają celem świadczenia własnych usług o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Natomiast w piśmie z 6 sierpnia 2018r. Wnioskodawca przedstawił dodatkowe wyjaśnienie dotyczące zakresu umowy i tak wskazał:

Dla Generalnego Wykonawcy wykonano:

*   produkcję i dostawę mebli miejskich/elementów małej architektury wg projektu - zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy Zamawiający zlecił do wykonania: ławki, ławy, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, wieszaki ścienne na rower, stację naprawy rowerów, siedziska mocowane do betonu, lady, palarnie z zadaszeniem; ze stali, drewna, betonu architektonicznego, szkła i laminatu HPL
*   montaż mebli miejskich wyprodukowanych przez Wnioskodawcę który obejmował dwie kategorie montażowe: kategoria 1: montaż gotowych mebli - część montowanych mebli była gotowa do montażu po przywiezieniu - montaż nastąpił poprzez przykręcanie do podłoża: wiercenie otworów w nawierzchni, użycie śrub lub kotw chemicznych do przykręcenia/przymocowania mebli; dotyczy następujących pozycji załącznika nr 3 do umowy: ławy i ławki, kosze, stojaki i wieszaki rowerowe, stacja naprawy rowerów, siedziska wyspy kategoria 2: montaż konstrukcji mebli z elementów składowych w lokalizacji Klienta - osobne elementy składowe dostarczono na plac budowy i tam złożono w całość - dotyczy następujących pozycji załącznika nr 3 do umowy:
    *   lada falista i lada barowa (skręcono na placu budowy wyprodukowany wcześniej blat z wyprodukowaną wcześniej stalową konstrukcją nośną i całość przymocowano do podłoża
    *   palarnie (skręcono na placu budowy wyprodukowane wcześniej stalową konstrukcję nośną oraz poszycie a także zamocowano szybę; następnie przymocowano palarnię do podłoża).

Ponadto, na pytania tut. Organu:

1.  Co dokładnie jest przedmiotem zamówienia/umowy na wykonanie świadczenia objętego pytaniem?
2.  Dla kogo wykonywane jest świadczenie, dla generalnego wykonawcy czy inwestora?
3.  Jakie dokładnie czynności składają się na przedmiotowe świadczenie (należy wymienić wszystkie czynności składające się na to świadczenie)?
4.  Czy Wnioskodawca jest jedynym świadczeniodawcą w zakresie czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem pytania?
5.  Jak została ustalona cena za wykonanie kompleksowego świadczenia (czy jest to jedna cena, czy też dla każdej czynności składających się na przedmiotowe świadczenie została ustalona odrębna cena i czy powyższe wynika z umowy?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca udokumentował wykonanie będącego przedmiotem pytania świadczenia?
7.  Wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy.
8.  Jednoznaczne wskazanie dla kogo Wnioskodawca będzie wykonywał będące przedmiotem pytania świadczenie, w szczególności proszę wskazać:
    *   Czy dany podmiot jest/będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT?
    *   Czy w zakresie wykonania przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca będzie występował jako główny wykonawca, czy też jako podwykonawca?

Wnioskodawca wskazał:

1.  Przedmiotem zamówienia/umowy jest, cytując paragraf umowy opisujący jej przedmiot: „Wykonawca zleca a Podwykonawcą przyjmuje do wykonania roboty budowlane polegające na wykonaniu projektu warsztatowego, dostawie i montażu elementów terenowych szczegółowo określone w Załączniku nr 3 do Umowy wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi”.
2.  Wnioskodawca wykonuje umowę dla głównego (generalnego) wykonawcy.
3.  Podsumowując na przedmiotowe świadczenie składały się następujące czynności:
    1.  produkcja mebli wraz z dostawą
    2.  zmontowanie niektórych mebli miejskich w lokalizacji docelowej
    3.  montaż wszystkich dostarczonych mebli do podłoża.
4.  Tak, Wnioskodawca jest jedynym wykonawcą zadania określonego w umowie - firma Z nie korzystała w procesie produkcji i montażu z pomocy podwykonawców.
5.  Z umowy wynika, iż dla każdej pozycji wymienionej w załączniku nr 3 do umowy, ustalona została jedna cena, obejmująca zarówno produkcję elementu, jego dostawę jak i montaż. Obliczenia wykonane przed podpisaniem umowy dla celów kalkulacji wartości zamówienia wykazały, że montaż/instalacja stanowiły nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu mebla.
6.  Wykonawca udokumentował wykonanie świadczenia poprzez: protokoły zdawczo-odbiorcze - cząstkowe protokół zdawczo-odbiorczy – końcowy szczegółowa dokumentacja powykonawcza
7.  Pozycje zał. nr 3 do umowy, zakwalifikowano do następujących kodów PKWiU: ławy (z drewna i stali), ławki - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, 31.09.13.0 Meble drewniane, gdzie indziej niesklasyfikowane kosze na śmieci - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stojaki rowerowe - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane wieszaki ścienne na rower - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stacja naprawy rowerów - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane siedziska - PKWiU: 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane lady - PKWiU 31.09.11.0 Meble metalowe, gdzie indziej niesklasyfikowane palarnie z papierośnicami - PKWiU 25.11.23.0 - pozostałe konstrukcje i ich części; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium montaż - PKWiU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, 43.29.19.0 Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane
8.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
    *   Wnioskodawca wykonuje umowę dla głównego (generalnego) wykonawcy, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.
    *   Wnioskodawca jest podwykonawcą, który zawarł umowę z głównym wykonawcą (wykonawcą generalnym).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 sierpnia 2018r.):

W jaki sposób powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT transakcje z głównym (generalnym) wykonawcą omówione w stanie faktycznym, tj.: roboty budowlane polegające na wykonaniu projektu warsztatowego, dostawie i montażu elementów terenowych szczegółowo określone w Załączniku nr 3 do Umowy wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi:

1.  czy na zasadach ogólnych - jako dostawę towarów
2.  czy też w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia” - jako wykonanie usług
3.  czy też w rozbiciu na dwie czynności - dostawa towarów opodatkowana na zasadach ogólnych oraz świadczenie usług opodatkowane w ramach „odwrotnego obciążenia”?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 sierpnia 2018r.):

W ocenie Podatnika transakcja z generalnym wykonawcą powinna zostać opodatkowana jako świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru - mebli miejskich wymienionych w zał. nr 3 do umowy, wraz z ich montażem, na zasadach ogólnych.

Przedmiotem sprzedaży jest dostawa towaru (produkcja i transport) „mebli miejskich/el. małej architektury” natomiast montaż jest świadczeniem dodatkowym, jeśli zaś celem całości świadczenia jest wykonanie dostawy, a nie świadczenie usługi - to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Przemawia za tym fakt, że najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia, była dostawa (przez co rozumiemy: produkcja i transport), natomiast usługi towarzyszące np. dokumentacja techniczna, a także montaż, były świadczeniami pomocniczymi (zgodnie z zapisami umowy, świadczenia pomocnicze to: „projekt warsztatowy, montaż elementów terenowych szczegółowo określone w Załączniku nr 3 do Umowy wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi”.

W rozumieniu Wnioskodawcy, w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych - usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Powołując się na stanowisko TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny element lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

O tym, czy świadczenie było dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs. Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financien, z głosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcję można zinterpretować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak opisano, Wnioskodawca nie świadczy na rzecz generalnego wykonawcy usług, lecz dokonuje kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru „mebli miejskich” wraz z usługami pomocniczymi - zgodnie z zapisami umowy. Zatem przedmiotową dostawę można zinterpretować jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dla tej dostawy nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, bowiem przedmiot dostawy nie został wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa tego typu towaru nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko przedstawił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 1 lutego 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.613.2017.2.SM). Z interpretacji wynika, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach zawartej umowy z generalnym wykonawcą Wnioskodawca dokonał kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru - mebli miejskich/el. małej architektury (świadczenie podstawowe) wraz z usługami pomocniczymi.

Stanowisko Generalnego Wykonawcy - Nabywcy

Z kolei, Generalny Wykonawca stoi na stanowisku iż, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Unii Europejskiej charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Przyjmując zatem punkt widzenia Generalnego Wykonawcy - Nabywcy, nabyte zostało jedno świadczenie polegające na dostawie oraz montażu mebli miejskich, które należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Z perspektywy Nabywcy świadczenia realizowanego przez Podwykonawcę istotne było zamontowanie mebli, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania meblami. Dla Nabywcy bowiem niezbędny był zarówno towar, jak i prawidłowy ich montaż. W takim przypadku - zdaniem Nabywcy - powinno się twierdzić, iż dostawa mebli oraz świadczenie usługi ich montażu są ściśle ze sobą związane, zaś ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy Nabywcy w świadczeniu będącym przedmiotem niniejszego zapytania dominujący charakter miało jego zdaniem wykonanie montażu mebli, a nie ich dostawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania transakcji jako świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru – mebli miejskich wraz z ich montażem na zasadach ogólnych, jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca na podstawie zawartej z Generalnym Wykonawcą umowy wykonał:

a.produkcję i dostawę mebli miejskich/elementów małej architektury wg projektu - zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy Zamawiający zlecił do wykonania: ławki, ławy, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, wieszaki ścienne na rower, stację naprawy rowerów, siedziska mocowane do betonu, lady, palarnie z zadaszeniem; ze stali, drewna, betonu architektonicznego, szkła i laminatu HPL,

b.montaż mebli miejskich wyprodukowanych przez Wnioskodawcę który obejmował dwie kategorie montażowe:

*   kategoria 1: montaż gotowych mebli - część montowanych mebli była gotowa do montażu po przywiezieniu - montaż nastąpił poprzez przykręcanie do podłoża: wiercenie otworów w nawierzchni, użycie śrub lub kotw chemicznych do przykręcenia/przymocowania mebli;
*   kategoria 2: montaż konstrukcji mebli z elementów składowych w lokalizacji Klienta - osobne elementy składowe dostarczono na plac budowy i tam złożono w całość.

Z umowy wynika, że dla każdej pozycji wymienionej w załączniku nr 3 do umowy, ustalona została jedna cena, obejmująca zarówno produkcję elementu, jego dostawę jak i montaż.

Obliczenia wykonane przed podpisaniem umowy dla celów kalkulacji wartości zamówienia wykazały, że montaż/instalacja stanowiły nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu mebla.

Generalny wykonawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy będące przedmiotem pytania świadczenie winno być opodatkowane:

*   na zasadach ogólnych - jako dostawa towarów,

czy też

*   w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia” - jako wykonanie usług,

czy też

*   w rozbiciu na dwie czynności - dostawa towarów opodatkowana na zasadach ogólnych oraz świadczenie usług opodatkowane w ramach „odwrotnego obciążenia”?

Odnosząc się do sytuacji opisanej jako stan faktyczny należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru (mebli) z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest producentem mebli miejskich/elementów małej architektury (ławki, ławy, kosze na śmieci, stojaki rowerowe, wieszaki ścienne na rower, stacje naprawy rowerów, siedziska mocowane do betonu, lady, palarnie z zadaszeniem; ze stali, drewna, betonu architektonicznego, szkła i laminatu HPL).

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca wykonał świadczenie polegające na dostawie mebli miejskich (ww.) i ich montażu w określonych miejscach.

W umowie została ustalona jedna cena, obejmująca zarówno produkcję elementu, jego dostawę jak i montaż.

Obliczenia wykonane przed podpisaniem umowy dla celów kalkulacji wartości zamówienia wykazały, że montaż/instalacja stanowiły nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu mebla.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie tut organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonał/wykonuje na rzez Generalnego Wykonawcy świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie mebli miejskich wraz z ich montażem, w którym dostawa mebli miejskich stanowiła/stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowiła/stanowi świadczenie pomocnicze.

Przemawia za tym fakt, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu nie miała/ma charakteru samoistnego - zawsze jest związana ze świadczeniem głównym – dostawą mebli miejskich.

Należy także zauważyć, że montaż przedmiotowych mebli miejskich mógł/może być zlecony zewnętrznym ekipom montażowym, nie wymaga bowiem posiadania specjalnych uprawnień czy narzędzi. Ponadto cena montażu stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu zakupu mebla.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie dostawa wyprodukowanych przez Wnioskodawcę mebli miejskich wraz z ich montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji. Do dostawy mebli nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, bowiem towary będące przedmiotem dostawy nie zostały wymienione w załączniku Nr 11 i 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji jako świadczenie kompleksowe polegające na dostawie towaru – mebli miejskich wraz z ich montażem na zasadach ogólnych, jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że interpretacja nie zawiera oceny prawidłowości stanowiska Generalnego Wykonawcy, gdyż nie jest to stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w /…/, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.