Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-568/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-09
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (jawną lub komandytową); niepodzielone zyski.
Słowa kluczowe: dochód; przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data otrzymania 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w wyniku podjęcia planowanych działań będzie jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Siedziba Spółki będzie znajdować się na terytorium Polski a Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych a ponadto będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na skutek planowanych transakcji Spółka będzie posiadać środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży przez Spółkę przysługujących jej udziałów innej spółki kapitałowej. Sprzedaż tych udziałów zostanie dokonana na rzecz spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obecnie rozważane jest przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę osobową prawa handlowego (dalej: Spółka Osobowa), której zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy Spółki staną się wspólnikami tej spółki osobowej. Przy czym powstała w wyniku przekształcenia Spółki Spółka Osobowa będzie spółką jawną bądź spółką komandytową.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników Spółki dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza, że na Spółce jako płatniku nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją powyższego stwierdzenia będzie brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w tym przepisie. Samo przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej – tj. w formie spółki osobowej. Jak wynika bowiem z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcana Spółka z dniem wykreślenia jej z rejestru zakończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. W związku z powyższym przepisem, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki a spółka taka jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomimo wskazanego powyżej obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki oraz złożenia przez nią zeznania podatkowego nie dojdzie do likwidacji spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest jedynie procesem, którego skutkiem jest zmiana formy prawnej wykonywanej działalności.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, jej przyszli wspólnicy nie uzyskają dochodu (przychodu). Majątek spółki przekształcanej nie będzie bowiem podlegał zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej – tj. Spółki Osobowej. Po stronie wspólników Spółki Osobowej nie dojdzie do przyrostu ich majątku. Jak wynika z cytowanego wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanką konieczną do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, zatem przesłanką konieczną do powstania tego rodzaju dochodu jest powiększenie majątku wspólników.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca uważa, że konsekwencją powyższego stwierdzenia jest brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową) jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową oraz podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wynika m.in. że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia. To oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę jawną lub komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia, a nie na jakikolwiek inny.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Jeżeli zatem na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) będzie ona posiadała niepodzielone zyski oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy, to u udziałowców tej spółki (w tym Wnioskodawcy) powstanie obowiązek podatkowy zarówno z tytułu niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej jak i zysków przekazanych na kapitały inne niż zakładowy – zgodnie z brzemieniem znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w wyniku ww. przekształcenia Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu), dlatego, że majątek spółki przekształcanej nie będzie podlegał zwrotowi wspólnikom, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej, tj. że po stronie wspólników nie dojdzie do przyrostu ich majątku. Należy zauważyć bowiem, że interpretowany przepis zawiera zwrot „w tym także”. Z tak sformułowanego zwrotu wynika jasno, że właśnie za dochód (przychód), który został faktycznie uzyskany przez udziałowca spółki kapitałowej należy uznać wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Innymi słowy do powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej dochodu, o którym mowa ww. przepisie wystarczy, że dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową) i w momencie tego przekształcenia spółka przekształcana będzie posiadała niepodzielone zyski oraz inne zyski przekazane na kapitały inne niż zakładowy. Zwrot „w tym także” wyraźnie wskazuje, że do powstania dochodu wystarczy spełnienie ww. dwóch przesłanek i tym samym wprowadza wyjątek od zasady, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych ma być „faktycznie uzyskany”, tj. że musi nastąpić przyrost w majątku udziałowca spółki przekształcanej. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy z wykładni językowej ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wcale nie jest konieczne aby na moment przekształcenia nastąpił przyrost w majątku udziałowca spółki. Ww. przepis jest przepisem szczególnym i wprowadza wyjątek od ww. zasady, że dochód powinien być faktycznie uzyskany.

Nie sposób uznać, że zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej pozostaje co do zasady neutralna podatkowo. Jeśli taki byłby w rzeczywistości zamiar ustawodawcy, tj. aby ww. zmiana formy prawnej działalności podmiotu gospodarczego ze spółki kapitałowej na spółkę osobową miała dla udziałowców takiej spółki charakter neutralny, to nie wprowadziłby on do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Z wykładni tegoż przepisu wynika wyraźnie, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową rodzi po stronie wspólników spółki osobowej powstałej w wyniku takiego przekształcenia obowiązek podatkowy. Tym samym oczywiste jest, że przekształcenie spółek nie ma charakteru neutralnego, bo w określonych okolicznościach prowadzi do powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest czynnością prawną powodującą po stronie udziałowców przekształcanej spółki (w tym Wnioskodawcy) powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jeśli na dzień przekształcenia w spółce przekształcanej istnieją niepodzielone zyski lub zysk, który został przekazany na inny kapitał niż kapitał zakładowy (np. środki z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych przez spółkę podlegającą przekształceniu, które nie zostały przekazane na kapitał zakładowy), niezależnie od tego czy takie przekształcenie spowodowało przyrost w majątku Wnioskodawcy czy też nie, a także niezależnie od tego czy w przyszłości środki te zostaną Wnioskodawcy wypłacone.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.