Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-127/16/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-20
Teza: brak obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum (dalej: Muzeum lub Podatnik) jako samorządowa jednostka organizacyjna jest także instytucją kultury. Wykonując zadania instytucji kultury Muzeum stosuje ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. z 2012 r., poz. 987) - dalej: ustawa o muzeach. Zgodnie z uregulowaniami ustawy o muzeach, Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum jest także podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i rozlicza podatek VAT w deklaracjach VAT-7.

Zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach wstęp do muzeów jest odpłatny, chyba że właściwy podmiot, postanowi o nieodpłatnym wstępie do muzeum. W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień wolny od opłat. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp w innych dniach niż wskazane w ustawie o muzeach.

W odniesieniu do ustawy o muzeach, Muzeum sprzedaje bilety wstępu na:

*   wystawy stałe,
*   wystawy czasowe;
*   lekcje, w tym warsztaty dla dzieci i dorosłych;
*   wydarzenia cykliczne dla dzieci i dorosłych;
*   wstęp na wieżę widokową.

Muzeum prowadzi też wydawnictwo oraz pobiera opłaty za reklamy firm i podmiotów trzecich umieszczane w wydawanych pismach. Wszystkie powyżej opisane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i są wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Dostosowując się do uregulowań ustawy o muzeach, Podatnik wyznacza także jeden dzień w tygodniu - wtorek, z bezpłatnym wstępem do Muzeum. Taki obowiązek został nałożony na Muzeum powyżej wymienionymi przepisami ustawy o muzeach.

Z uwagi na cele określone w ustawie o muzeach, Muzeum otrzymuje dotację podmiotową na prowadzenie swojej działalności wpłacaną przez właściciela – MkiDN oraz Urząd Marszałkowski. Muzeum jest instytucją współprowadzoną przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Urząd Marszałkowski Województwa. Konieczność wpłacania przedmiotowej dotacji wynika z uregulowań art. 5 ustawy o muzeach: „Podmioty tworzące muzea są obowiązane:

*   zapewnić środki potrzebne do utrzymania i rozwoju muzeum;
*   zapewnić bezpieczeństwo zgromadzonym zbiorom;
*   sprawować nadzór nad muzeum.”

Muzeum otrzymywało w 2015 r. i będzie otrzymywać w 2016 r. duże dotacje celowe w ramach programu „xxx” ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego na lata 2009-2014, środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz środków Województwa. W celu realizacji projektu Muzeum nawiązało współpracę partnerską z Norweskim Instytutem Badań Dziedzictwa Kulturowego (NIKU), który jest niezależną instytucją non-profit zajmującą się konserwacją i zrównoważonym zarządzaniem dziedzictwem kulturowym.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje celowe dotyczą:

*   kontynuacji budowy nowej siedziby Muzeum na terenach po byłej kopalni „K”;
*   adaptacji dwóch zabytkowych budynków pokopalnianych wraz z konserwacją zabytkowych maszyn przemysłowych, które znajdują się w budynku stolarni;
*   zagospodarowania terenu i adaptacji budynków postindustrialnych (m.in. kompleksu budynków szybu „B”, wieży ciśnień, warsztatu mechanicznego, kuźni oraz łaźni „G”) na potrzeby Muzeum;
*   prac rewitalizacyjnych związanych z adaptacją zabytkowych obiektów;
*   doposażenia pracowni digitalizacji Muzeum co pozwoli na dokumentowanie historii kultury oraz opracowanie cyfrowe najcenniejszych unikatowych zbiorów Muzeum;
*   rozbudowy infrastruktury co umożliwi przeniesienie wszystkich działów placówki z dotychczasowego budynku na teren nowej siedziby Muzeum;
*   stworzenia przestrzeni do prowadzenia działalności badawczej, a także kulturalnej i edukacyjnej.

Powyżej opisane prace mają na celu rozwój sektora przemysłów kreatywnych wspomagających działalność muzealną oraz wykonywanie szeroko rozumianej funkcji kultury. Znaczna część obiektów wykorzystana zostanie na potrzeby wystawiennicze, usługowe i promocyjne związane z dziedzictwem przemysłowym regionu.

Podatnik – w ramach swojej działalności gospodarczej – otrzymuje faktury zakupowe związane z bieżącymi wydatkami. Muzeum otrzymuje także faktury zakupowe - inwestycyjne, dotyczące prac opisanych powyżej i sfinansowanych także ze środków dotacji celowych.

Muzeum w 2015 r. odliczało podatek VAT w pełnej wysokości, gdyż wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (stawka 23% lub 8%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Muzeum, w 2016 r., ma nadal możliwość odliczania podatku w pełnej wysokości?

Czy Muzeum powinno obliczać tzw. pre-wskaźnik (proporcję) związany z nabyciami usług i towarów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej odpłatnej działalności gospodarczej, jak i prowadzenia działalności nieodpłatnej?

Czy na obowiązek wykazywania pre-wskaźnika ma wpływ to, że – zgodnie z uregulowaniami ustawy o muzeach – Podatnik ma obowiązek udostępniania posiadanych wystaw zwiedzającym raz w tygodniu za darmo?

Czy w zakres nabyć usług i towarów objętych koniecznością wyliczania pre-wskaźnika wchodzą nabycia inwestycyjne sfinansowane z dotacji celowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dodane od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT wskazują, iż „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.”

Powyższe uregulowanie w praktyce oznacza konieczność weryfikowania przez podatnika faktur z tytułu nabyć towarów i usług:

*   związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą – wówczas podatnik ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupu w 100%;
*   związanych z innymi celami niż działalność gospodarcza – wówczas podatnik nie ma w ogóle prawa do odliczania podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu;
*   związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i z innymi celami niż działalność gospodarcza – wówczas podatnik jest zobowiązany do wyliczania proporcji, tzw. pre-wskaźnika z uwzględnieniem zasad wymienionych w kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT.

W opinii Podatnika – wykonuje on, jako Muzeum realizujące ustawę o muzeach i cele statutowe – wyłącznie czynności związane z działalnością gospodarczą. Powyższe oznacza, iż Muzeum nie jest zobowiązane do wyliczania pre-wskaźnika. Wszystkie nabycia usług i towarów dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Muzeum:

*   sprzedaje bilety wstępu na różnego rodzaju imprezy kulturalne, wystawy oraz warsztaty opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%;
*   świadczy usługi reklamowe opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%;
*   prowadzi wydawnictwo i wydaje książki i czasopisma opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 8%.

Muzeum wykonuje więc wszelkie czynności związane z działalnością gospodarczą i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z uregulowaniami ustawy o VAT.

Powyższego stanowiska nie zmienia fakt, iż Muzeum – raz w tygodniu – udostępnia swoje zbiory i wystawy nieodpłatnie. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach

i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy narzucone uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 12 stycznia 2016 r., znak ITPP1/4512-1041/15/KM. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor IS uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określania proporcji” uregulowanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu stanowiska Dyrektor IS potwierdził, iż usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum związane są jak najbardziej z prowadzeniem przedsiębiorstwa i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik stoi na stanowisku, iż również nabycia towarów i usług sfinansowane z dotacji celowej a dotyczące wydatków inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym:

*   dotyczą prowadzonego przedsiębiorstwa przez Muzeum,
*   są związane z jego działalnością gospodarczą,
*   po zakończeniu inwestycji zwiększą zakres czynności opodatkowanych świadczonych przez Muzeum.
*   po zakończeniu inwestycji zwiększy się bowiem atrakcyjność Muzeum, gdyż oferta Muzeum powiększy się o:
*   nowe obiekty do zwiedzania (obecnie jest wieża widokowa, a będą dodatkowe obiekty przemysłowe),
*   nowe powierzchnie wystawiennicze w adaptowanych pomieszczeniach;
*   nowy teren zrewitalizowany, na którym również będą odbywać się odpłatne imprezy kulturalne (wystawiennicze i warsztatowe).

W konsekwencji należy uznać, że wydatki inwestycyjne związane z nabyciami towarów i usług – po zakończeniu inwestycji – zwiększą zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyżej opisane wydatki służyć więc także będą działalności gospodarczej prowadzonej przez Muzeum i jako takie dają prawo do odliczenia podatku VAT w 100% bez konieczności wyliczania tzw. pre-wskaźnika. Fakt sfinansowania tych wydatków z dotacji celowych nie ma tutaj znaczenia gdyż zmienione przepisy ustawy o VAT odnoszą się do celu poniesienia wydatków, a nie sposobów sfinansowania tych wydatków. Prawo do odliczania podatku VAT naliczonego na fakturach zakupu nie zostało ograniczone do wydatków sfinansowanych w inny sposób niż z otrzymanych dotacji (w tym dotacji celowych).

Konkludując, Muzeum stoi na stanowisku, iż z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w całości opodatkowanych podatkiem VAT zachowuje prawo do odliczania podatku VAT od faktur zakupowych w 100%. Muzeum nie ma jednocześnie obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca (Muzeum), jako samorządowa jednostka organizacyjna jest instytucją kultury. Wykonując zadania instytucji kultury Muzeum stosuje ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. z 2012 r., poz. 987).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się w pierwszej kolejności do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez Muzeum działalność może być uznana w całości jako działalność gospodarcza oraz czy Muzeum jest zobowiązane do określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 987, z późn. zm.), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

1.  Stosownie do art. 2 cyt. ustawy muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:
2.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
3.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
4.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
5.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
6.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
7.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 cyt. ustawy, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że w odniesieniu do ustawy o muzeach, Muzeum sprzedaje bilety wstępu na wystawy stałe, wystawy czasowe, lekcje, w tym warsztaty dla dzieci i dorosłych, wydarzenia cykliczne dla dzieci i dorosłych, wstęp na wieżę widokową. Muzeum prowadzi też wydawnictwo oraz pobiera opłaty za reklamy firm i podmiotów trzecich umieszczane w wydawanych pismach. Wszystkie powyżej opisane czynności stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i są wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej.

Ponadto, Wnioskodawca realizując ustawowy obowiązek wynikający z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, wyznacza wtorek jako jeden dzień w tygodniu z bezpłatnym wstępem do Muzeum.

Należy wskazać, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Jak wynika z okoliczności sprawy, przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez muzeum, mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach, stanowią przedmiot działalności Muzeum. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W konsekwencji, skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, są realizacją zadań wyszczególnionych w ustawie o muzeach i stanowią przedmiot działalności Muzeum, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Do celów związanych działalnością gospodarczą muzeum należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu (wtorek), z bezpłatnym wstępem do muzeum. Nie wystąpią więc przesłanki do ich opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, ze w takim przypadku Muzeum będzie objęte regulacjami art. 86 ust. 2 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bowiem czynności te będą wykonywane do celów działalności gospodarczej.

Tym samym należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Muzeum nie będzie miało obowiązku określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmiana tego fakt, że raz w tygodniu Muzeum udostępnia swoje zbiory i wystawy nieodpłatnie. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Ponadto, skoro jak wykazano powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej, i art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, tym samym również nabycia towarów i usług sfinansowane z dotacji celowej, a dotyczące wydatków inwestycyjnych jako związane z działalnością gospodarczą, nie spowodują konieczności stosowania tzw. „pre-współczynnika”.

Przystępując do analizy możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości należy wskazać, że na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. W omawianym przypadku, Muzeum wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (stawka 23% lub 8%). Jednocześnie wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie nieodpłatnego udostępniania zbiorów, które realizowane są dla celów działalności gospodarczej. Jakkolwiek nieodpłatne udostępnianie zbiorów i wystaw muzeum, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, to jednak przez wpływ na ogólne funkcjonowanie muzeum jako całości, przyczynia się do generowania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. Ww. nieodpłatne działania przyczyniają się do popularyzowania działalności muzeum oraz zachęcenie do większej aktywności widzów, którzy w konsekwencji przez skorzystanie z oferty odpłatnej przyczynią się do generowania obrotu opodatkowane podatkiem VAT.

Podsumowując, należy uznać, że z uwagi na wykonywanie wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Muzeum zachowa prawo do odliczania podatku VAT od faktur zakupowych w 100%. Muzeum nie ma jednocześnie obowiązku wyliczania „sposobu określania proporcji” określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organ nie ocenia prawidłowości stosowanych na podstawie odrębnych przepisów zwolnień z opłat za wstęp do muzeum, a zastosowane przez Wnioskodawcę zwolnienia z opłat za wstęp przyjęto jako element stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, np. jeżeli w rzeczywistości dotacje stanowią dopłatę do ceny lub wynagrodzenie udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.