Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-280/15-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; nadwyżki; nieruchomości-zbycie nieruchomości; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 23 czerwca 2015 r., nr IPPB3/4510-280/15-3/GJ, pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 6):

*   gdy cena zbycia nieruchomości jest wyższa niż wartość udzielonej a niespłaconej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   gdy cena zbycia nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej a niespłaconej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 1 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, który skorygowano w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 czerwca 2015 r., nr IPPB3/4510-280/15-3/GJ. Korekta dotyczyła części opisu zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska Spółki.

We wniosku skorygowanym w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Spółka Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Wnioskodawcą) zamierza udzielać pożyczek poza systemem bankowym (zwanych dalej Pożyczkami), podmiotom gospodarczym (osobom prawnym, osobom fizycznym oraz spółkom nie posiadającym osobowości prawnej) (zwanym dalej Dłużnikami). W celu zabezpieczenia swoich wierzytelności z tytułu zawieranych w przyszłości umów pożyczek, Wnioskodawca planuje zawierać umowy przewłaszczenia nieruchomości Dłużnika (zwanych dalej Nieruchomościami) na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotem przewłaszczenia będą zarówno zabudowane nieruchomości (zwane dalej Zabudowanymi Nieruchomościami) jaki grunty będące terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT (zwane dalej Gruntami). Ponieważ przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie będą Nieruchomości, a zgodnie z art. 157 par. 1 Kodeksu Cywilnego nie ma możliwości przeniesienia prawa własności nieruchomości z zastrzeżeniem warunku, Wnioskodawca przyjmie powszechnie stosowany w takich przypadkach na rynku (m.in. przez banki i inne instytucje pożyczkowe) model przewłaszczenia opierający się w istocie rzeczy na zawarciu dwóch powiązanych umów, z których jedna stanowi umowę bezwarunkowego przeniesienia prawa własności na Wnioskodawcę a druga stanowi umowę, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika po terminowej spłacie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki (technicznie prawdopodobnie umowy te będą zawarte w jednym dokumencie).

Na podstawie umowy przewłaszczenia Dłużnik przeniesie więc na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości a Wnioskodawca zobowiązuje się do korzystania z nabytego prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności z umowy pożyczki, tj. w praktyce pozostawiając możliwość faktycznego, bieżącego korzystania z nieruchomości przez Dłużnika z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, że Wnioskodawca zobowiązuje się do powrotnego przeniesienia prawa własności na Dłużnika z chwilą zaspokojenia wierzytelności. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że roszczenie Dłużnika o zwrotne przeniesienie prawa własności Nieruchomości, wynikające z umowy przewłaszczenia, zostanie ujawnione w księdze wieczystej Nieruchomości. Zawarcie umowy przewłaszczenia Nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki będzie elementem koniecznym i warunkiem zawarcia Umowy Pożyczki.

Oznacza to, iż nie będzie możliwe zawarcie Umowy Pożyczki bez równoczesnego przewłaszczenia Nieruchomości. Każde przewłaszczenie konkretnej Nieruchomości będzie ściśle związane z zawieraną równocześnie Umową Pożyczki, zarówno poprzez odwołanie się do treści jak i warunków konkretnej Umowy Pożyczki. Jedynym przyświecającym stronom celem zawarcia umowy przewłaszczenia według powyższych zasad, będzie zabezpieczenie wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu Umowy Pożyczki. W szczególności celem Dłużnika nie będzie wyzbycie się prawa własności Nieruchomości a celem Wnioskodawcy nie będzie definitywne nabycie tego prawa. Strony zakładają bowiem przede wszystkim, że będą przestrzegać postanowień Umowy Pożyczki, w szczególności zaś, że Dłużnik wywiąże się z tej umowy dokonując terminowej spłaty wierzytelności, które z niej wynikają. W takim przypadku przeniesienie prawa własności Nieruchomości na Wnioskodawcę będzie mieć jedynie charakter czasowy oraz warunkowy i w żaden sposób nie wpłynie na możliwość bieżącego korzystania z Nieruchomości przez Dłużnika w okresie obowiązywania umowy przewłaszczenia.

Umowa przewłaszczenia będzie więc mieć wyłącznie zabezpieczający a co za tym idzie akcesoryjny w stosunku do umowy pożyczki charakter. Niezbędnym kontekstem stosunku przewłaszczenia będzie bowiem stosunek prawny wynikający z Umowy Pożyczki.

Zgodnie z treścią umowy przewłaszczenia, w następstwie spłaty wierzytelności z tytułu Umowy Pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca będzie zobowiązany do powrotnego przeniesienia Nieruchomości na rzecz Dłużnika. W Umowie Pożyczki zastrzeżono, możliwość naliczania przez Wnioskodawcę opłat związanych z restrukturyzacją Pożyczki (zwanych dalej Opłatami restrukturyzacyjnymi). Opłaty restrukturyzacyjne związane są z podejmowanymi czynnościami przez Wnioskodawcę w zakresie restrukturyzacji Pożyczki, w szczególności w zakresie zmiany terminu i wysokości spłat Pożyczki i Odsetek, czynności monitujących, korespondencji związanej z nieterminową spłatą, analizy prawnej i finansowej związanej ze zmianą warunków spłaty Pożyczki. Opłaty restrukturyzacyjne mogą być naliczane przez Wnioskodawcę w wyniku podjętych czynności restrukturyzacyjnych po powstaniu zaległości w spłacie Pożyczki lub Odsetek. Przy czym mogą być naliczane nie później niż do dnia wypowiedzenia Umowy Pożyczki przez Wnioskodawcę.

Dopiero w przypadku, gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności z Umowy Pożyczki w terminach określonych Umowie Pożyczki lub też gdy Umowa Pożyczki zostanie wypowiedziana przez Wnioskodawcę z przyczyn opisanych w jej treści, Wnioskodawca będzie miał prawo zaspokoić się z Nieruchomości. Wnioskodawca prześle do Dłużnika zawiadomienie o wygaśnięciu prawa Dłużnika do żądania zwrotnego przeniesienia Nieruchomości. Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Dłużnik zobowiązany jest do wystawienia faktury na kwotę pożyczki (bez odsetek).

W razie gdy Dłużnik, w terminie wyznaczonym przez Wnioskodawcę, nie wskaże nabywcy dla Nieruchomości, Wnioskodawca przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży Nieruchomości znalezionym przez siebie nabywcom.

Wnioskodawca uzyska faktyczne prawo do dysponowania nieruchomością jak właściciel. Zaspokojenie się Wnioskodawcy będzie polegać na dokonaniu jak najszybszej sprzedaży Nieruchomości oraz rozliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży z wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki (tj. w przypadku sprzedaży Nieruchomości za kwotę przekraczającą wartość wierzytelności Dłużnika z tytułu Umowy Pożyczki, Wnioskodawca dokona zwrotu nadwyżki na rachunek Dłużnika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia przez Spółkę Nieruchomości, wartość odzyskanej kwoty Pożyczki oraz wartość zwróconej nadwyżki Dłużnikowi stanowić będzie koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie niewykonania przez Dłużnika zobowiązania w umówionym terminie (Umowa Pożyczki), wygasa zatem zobowiązanie Wnioskodawcy do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej Nieruchomości przez Dłużnika. Z tą datą Wnioskodawca powinien przystąpić do umówionych czynności prowadzących do zaspokojenia zabezpieczonego długu z przewłaszczonej Nieruchomości i rozliczyć się z Dłużnikiem.

Zgodnie z umową przewłaszczenia, Spółka zobowiązana jest do zbycia przewłaszczonej Nieruchomości i podziału uzyskanych z tego tytułu środków w ten sposób, iż część środków zostaje przeznaczona na rozliczenie roszczeń Spółki wynikających z Umowy Pożyczki z tytułu niezapłaconych odsetek oraz innych niezapłaconych należności, zaś pozostała część środków stanowiąca nadwyżkę uzyskanej ceny sprzedaży nad kwotą pożyczki oraz należności ubocznych wynikających z umowy pożyczki jest zwracana Dłużnikowi.

Taki ustalony z góry w umowie przewłaszczenia schemat podziału środków ma wyłącznie na celu doprowadzenie do uregulowania roszczeń Wnioskodawcy wynikających z Umowy Pożyczki, zaś nadwyżka środków uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości jest każdorazowo zwracana Dłużnikowi. Nadwyżka przekraczająca tę kwotę nie stanowi dodatkowego zysku Wnioskodawcy. W wyniku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, Wnioskodawca osiągnie dochód stanowiący różnicę między kwotą wynikającą z umowy sprzedaży Nieruchomości a kosztami nabycia Nieruchomości, do których zaliczy kwotę pożyczki oraz kwotę nadwyżki zwracanej Dłużnikowi.

Istotą umowy przewłaszczenia własności Nieruchomości na zabezpieczenie Umowy Pożyczki nie jest bowiem nabycie przedmiotowej Nieruchomości, ale zabezpieczenie wierzytelności poprzez możliwość zaspokojenia się z Nieruchomości. Sprzedaż przewłaszczonej Nieruchomości nie jest przysporzeniem majątkowym dla Wnioskodawcy (on się tylko zaspokoi z kwoty uzyskanej ze sprzedaży w należnej mu części a resztę zwróci Dłużnikowi). Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, obowiązek taki ciąży na wierzycielu nawet wówczas, gdy umowa zawarta między stronami nie zawiera postanowień w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną tytułem ceny sprzedaży Nieruchomości, a kwotą roszczeń wynikających z tytułu Umowy Pożyczki, którą zwrócił Dłużnikowi po sprzedaży Nieruchomości będącej przedmiotem zabezpieczenia udzielonej Pożyczki jest elementem nierozerwalnie związanym z istotą tej umowy, który musi być wzięty pod uwagę przy określeniu skutków umowy jakie wywiera na gruncie przepisów podatkowych. Umowa ta jest bowiem tak skonstruowana, aby Wnioskodawca na skutek nie spłacenia w terminie Pożyczki przez Dłużnika oraz zaspokojenia się z przedmiotu zabezpieczenia nie uzyskał kwoty wyższej niż wartość udzielonej Pożyczki z odsetkami. Nabywając przedmiotową Nieruchomość Wnioskodawca nabył ją zatem (w sensie ekonomicznym) jedynie do wartości roszczeń przysługującej mu od Dłużnika z tytułu udzielonej Pożyczki. Pozostała część aktualnej wartości Nieruchomości stanowiła więc jego dług (koszt) wobec Dłużnika - odłożony w czasie - oczywiście pod warunkiem, że taka nadwyżka wystąpi. Nadwyżka taka stanowi więc dla Wnioskodawcy ciężar ekonomiczny (koszt), który świadomie ponosi on zawierając umowę przewłaszczenia. W sensie podatkowym należy więc taką nadwyżkę uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem bez tego kosztu (którego udokumentowana wartość wynika z ceny uzyskanej ze sprzedaży Nieruchomości) Wnioskodawca nie mógłby nabyć tej Nieruchomości.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Tak więc kosztem podatkowym Wnioskodawcy w przypadku zbycia Nieruchomości będzie kwotę pożyczki wraz z niespłaconymi odsetkami oraz kwotę nadwyżki zwracanej Dłużnikowi.

Dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie:

1). Sposobu podatkowego rozliczenia transakcji definitywnego nabycia nieruchomości od dłużnika (czyli transakcji poprzedzającej transakcję zbycia nieruchomości) w sytuacji, gdy dłużnik nie spłaci pożyczki, w związku z czym wygaśnie jego prawo do żądania od Spółki zwrotnego przeniesienia nieruchomości.

2). W którym momencie Spółka wykaże dochód z tytułu spłaty przez Dłużnika odsetek od pożyczki (poprzez zaspokojenie się w tym zakresie z przejętej nieruchomości) bowiem – jak wynika z wniosku – w momencie zbycia nieruchomości osobie trzeciej dochód taki nie wystąpi, gdyż Spółka uważa, że przychód ze zbycia nieruchomości należy pomniejszyć o naliczone a niespłacone przez Dłużnika odsetki od pożyczki

3). Czy w wyniku zbycia nieruchomości osobie trzeciej może wystąpić sytuacja, w której Spółka uzyska ze zbycia nieruchomości kwotę niższą niż wartość udzielonej a niespłaconej pożyczki? Czy wówczas Spółka umorzy pożyczkę w kwocie przekraczającej kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości, czy dalej będzie jej dochodzić od Dłużnika? Jak w takiej sytuacji Spółka ustali koszty uzyskania przychodów?

Spółka podała:

Ad. 1) Gdy Dłużnik nie spłaci wierzytelności z umowy pożyczki w umownych terminach umowa pożyczki zostanie wypowiedziana przez Spółkę, Spółka będzie miała prawo zaspokoić się z Nieruchomości. W sytuacji, w której Dłużnik nie spełni zobowiązania w terminie, własność nieruchomości przechodzi definitywnie na Spółkę. Spółka prześle do dłużnika zawiadomienia o wygaśnięciu prawa dłużnika do żądania zwrotnego przeniesienia nieruchomości. Dłużnik zostanie zobowiązany do wydania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, oraz wystawienia faktury VAT na kwotę pożyczki (nie wliczając w to niezapłaconych odsetek). Wartość przewłaszczonej nieruchomości (ale nie większa niż wartość kwoty pożyczki) zostaje zaliczona na poczet długu Dłużnika. W razie gdy Dłużnik, w terminie wyznaczonym przez Spółkę, nie wskaże nabywcy dla nieruchomości, Spółka przystąpi niezwłocznie do próby sprzedaży nieruchomości znalezionym przez siebie nabywcom.

W przypadku sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, Spółka zobowiązana jest do podziału uzyskanych z tego tytułu środków w ten sposób, iż część środków zostaje przeznaczona na rozliczenie roszczeń Spółki wynikających z Umowy Pożyczki z tytułu niezapłaconych odsetek oraz innych niezapłaconych należności, zaś pozostała część środków stanowiąca nadwyżkę uzyskanej ceny sprzedaży nad kwotą pożyczki oraz należności ubocznych wynikających z umowy pożyczki jest zwracana Dłużnikowi.

Ad. 2) Dochód z tytułu odsetek umownych zostanie rozpoznany przez Spółkę w dacie faktycznej ich zapłaty. W przypadku zbycia przewłaszczonej nieruchomości przez Spółkę, część środków uzyskanych przez Spółkę ze sprzedaży, zostaje przeznaczona na rozliczenie roszczeń Spółki wynikających z Umowy Pożyczki z tytułu niezapłaconych odsetek oraz innych niezapłaconych należności. W tej dacie nastąpi zapłata odsetek oraz innych należności ubocznych. Tak więc w tej dacie Spółka będzie rozpoznawała przychód z tytułu odsetek.

Ad. 3) W sytuacji, gdy cena zbycia nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki oraz niezapłaconych odsetek, Spółka nie zwolni z długu Dłużnika (umorzenie), lecz będzie dochodziła od Dłużnika zapłaty na podstawie ustanowionych przez niego prawnych zabezpieczeń spłaty.

Spółka uzyska przychód wynikający z umowy sprzedaży Nieruchomości, zaś w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu będzie kwotę pożyczki. W takim przypadku przychód uzyskany przez Spółkę będzie niższy od kosztów uzyskania przychodu (strata).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 6):

*   gdy cena zbycia nieruchomości jest wyższa niż wartość udzielonej a niespłaconej pożyczki – **jest prawidłowe,**
*   gdy cena zbycia nieruchomości jest niższa niż wartość udzielonej a niespłaconej pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

W niniejszej sprawie pytanie Wnioskodawcy dotyczy kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przewłaszczonej Nieruchomości. Umowa o przewłaszczenie Nieruchomości została zawarta w celu zabezpieczenia pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę Dłużnikowi. W sytuacji braku spłaty pożyczki przez Dłużnika, Wnioskodawca po definitywnym przejęciu Nieruchomości dokona jej zbycia. Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia Nieruchomości, gdy cena zbycia Nieruchomości będzie wyższa niż wartość pożyczki oraz niespłaconych odsetek kosztem podatkowym będzie kwota pożyczki wraz z niespłaconymi odsetkami oraz kwota nadwyżki zwracanej Dłużnikowi. W sytuacji, gdy cena zbycia Nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki oraz niespłaconych odsetek, kosztem podatkowym będzie kwota pożyczki. W takim przypadku przychód uzyskany przez Spółkę będzie niższy od kosztów uzyskania przychodów i Spółka poniesie stratę.

W odniesieniu do powyższego, wstępnie należy wskazać za uchwałą z dnia 11 września 2003 r., Sądu Najwyższego sygn. III CZP 53/03, że „Umowa o przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie jest jednym ze sposobów zapewnienia wierzycielowi realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Jej istotę stanowi przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy w celu jego zaspokojenia w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania oraz zobowiązanie się wierzyciela do zwrotnego przeniesienia własności, jeżeli dłużnik zobowiązanie wykona. Umowa ta stwarza podstawy do żądania wydania rzeczy i zależy od istnienia wierzytelności pieniężnej, którą zabezpiecza. Przenosi własność ze skutkiem w postaci wyłączenia przedmiotu zabezpieczenia z majątku dłużnika, ale jej przyczyną nie jest przysporzenie wierzycielowi prawa własności lecz danie mu zabezpieczenia wyegzekwowania wierzytelności. Dopiero spłata długu lub wystąpienie zdarzenia umownego, z którym strony związały skutek w postaci zaspokojenia wierzyciela powoduje, że wierzytelność wygasa w całości lub części. Najczęściej zdarzeniem tym jest sprzedaż rzeczy przez wierzyciela z zaliczeniem uzyskanej ceny na poczet wierzytelności. Brak spłaty długu i brak zaspokojenia się wierzyciela skutkuje "utrzymywaniem się" wierzytelności w czasie i wysokości zależnych od efektów przedsięwzięć wierzyciela na drodze realizacji uprawnień, wynikających z umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie."

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że z powyższej definicji legalnej kosztów uzyskania przychodów wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art .16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany.

W przedmiotowej sprawie Spółka wykazując na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 updop przychód z odpłatnego zbycia przewłaszczonej Nieruchomości może pomniejszyć go co do zasady o dokonane wydatki na jej nabycie, przy czym należy odróżnić sytuację:

1.  gdy cena zbycia Nieruchomości będzie wyższa niż wartość pożyczki oraz niespłaconych odsetek od sytuacji,
2.  gdy cena zbycia Nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki oraz niespłaconych odsetek.

Jednym z warunków do uznania wydatku za koszt podatkowy jak wskazano wyżej jest definitywność wydatku. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie będzie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Istotą pożyczki, której definicję zawiera art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 131 z późn. zm.) jest jej zwrotny charakter. Pożyczka jest umową, na podstawie której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność pożyczkobiorcy określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy. Z tego względu udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo (nie stanowi kosztu u pożyczkodawcy ani przychodu u pożyczkobiorcy). Nie budzi jednak wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę z tytułu udzielonej pożyczki – w części niespłaconej przez Dłużnika – na moment zbycia Nieruchomości. Nieruchomość jako przedmiot zabezpieczenia pożyczki zostanie sprzedana, aby zaspokoić wierzytelność Spółki z tytułu pożyczki. Spółka uzyska przychód z odpłatnego zbycia Nieruchomości, który może pomniejszyć o związany z tym przychodem poniesiony wydatek. Tym poniesionym wydatkiem jest – co do zasady – wartość udzielonej przez Spółkę i niespłaconej przez pożyczkobiorcę pożyczki. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Koszt uzyskania przychodów będzie stanowiła także nadwyżka uzyskanej ceny sprzedaży ponad kwotę pożyczki, która w rozliczeniach z Dłużnikiem będzie mu zwracana.

Jednakże, w sytuacji gdy cena zbycia Nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki, kosztem podatkowym nie może być cała kwota udzielonej pożyczki. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku, w zakresie pozostałej części, Spółka nie zwolni Dłużnika z długu poprzez jego umorzenie, lecz będzie dalej dochodziła od niego zapłaty na podstawie ustanowionych przez niego prawnych zabezpieczeń spłaty. Kosztem podatkowym związanym z uzyskanym przychodem z tytułu zbycia Nieruchomości może więc być tylko ta część udzielonej pożyczki, która odpowiada temu właśnie przychodowi. Kwotę niespłaconej i niepokrytej ceną uzyskaną ze sprzedaży Nieruchomości pożyczki Wnioskodawca ma w dalszym ciągu prawo wyegzekwować, nie można więc uznać, że także ta część pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem Nieruchomości. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w tej części, w której uważa, że w sytuacji gdy cena zbycia Nieruchomości będzie niższa niż wartość pożyczki oraz niespłaconych odsetek Spółka będzie mogła wykazać stratę podatkową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock