Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-734/12-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-16
Teza: w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.
Słowa kluczowe: darowizna; dochód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2012 r. (data wpływu 17.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której otrzyma udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (zwanej dalej „Spółką”). W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej a Wnioskodawca zgłosi nabycie praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia darowizny (darczyńcą będzie członek najbliższej rodziny Wnioskodawcy, tj. osoba określona w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W przyszłości wszystkie albo część udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w sposób określony powyżej mogą zostać umorzona na podstawie postanowień umowy Spółki oraz odpowiednich przepisów KSH. W tym zakresie umowa Spółki przewiduje, że udziały mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie tzw. umorzenia automatycznego. Umowa Spółki będzie w tym ostatnim zakresie przewidywać, że udziały będą ulegać umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne udziałów w trybie art. 199 § 4 i 5 KSH).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie określonym w umowie spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 KSH), nabytych uprzednio w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę w związku z umorzeniem tych udziałów może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia tzw. automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w trybie określonym w umowie spółki zgodnie z art. 199 § 4 i 5 KSH), nabytych uprzednio w drodze darowizny, przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę w związku z umorzeniem tych udziałów może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania określone w wysokości rynkowej wartości umorzonych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF, którą to wartość należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDDF, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 UPDOF, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust 1 pkt 4 UPDOF).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. W przyszłości może dojść do umorzenia tzw. automatycznego umorzenia tych udziałów bezpośrednio na podstawie postanowień umowy spółki, w zamian za wynagrodzenie wypłacone w formie pieniężnej.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d UPDOF, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przy czym zakresu stosowania tej regulacji na gruncie prawa podatkowego nie należy rozszerzać automatycznie do każdego rodzaju umorzenia Udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych przewidzianego przez Kodeks spółek handlowych. Wskazać bowiem trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2011 r.- na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 24 ust. 5 UPDOF, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji). Nie dotyczy to jednak umorzenia tzw. automatycznego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem zgodnie z przytoczonym przepisem, w przypadku odpłatnego tzw. automatycznego umorzenia tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do tego przepisu, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Przepis art. 24 ust. 5d UPDOF jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust.1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust 6 UPDOF - stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu tzw. automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce, nabytych w drodze darowizny, może zostać pomniejszony, na podstawie art. 24 ust. 5d UPDOF, o koszt stanowiący wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie można przykładowo wskazać interpretacje indywidualne wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1200/08-2/SP), dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. IPPB2/415-1206/08-2/MG), z dnia 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1564/08-2/AK), z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. IPPB4/415-185/08- 2/SP), z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. IPPB4/415- 326/09-3/MP), z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. ITPB1/415 874/10/iG), z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/415-812/10-2/MS1), z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/415- 849/10-3/AS), z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1034/10 4/MG),
*   Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. ITPB2/415-208/08/PS oraz z dnia 28 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB1/415-405a/11/MB);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-256/12-2/AKr),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415- 1144/09/AK) i z dnia 7 czerwca 2010 (sygn. IBPBII/2/415-311/10/AK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-541/08 2/MK), z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB2/415-673/08 2/WM) oraz dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-162/07-2/MT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu automatycznemu za wynagrodzeniem mogą ulec udziały w Spółce z o.o. nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu będzie stanowiła wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Na podstawie cytowanego wcześniej art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie faktycznego uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.