Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-793/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-14
Teza: 1) Czy przy wyliczeniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT z pomniejszeniem sprzedaży niepodlegającej opodatkowania podatkiem VAT ( subwencje oświatowe na funkcjonowanie szkoły)? 2) Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym poniżej wymienionym rodzajów sprzedaży albo opodatkowaną podatkiem VAT albo zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT albo ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaną podatkiem VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT –**jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ogólnymi w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ogólnymi w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. Liceum Ogólnokształcące im. …, jest szkołą publiczną, jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowywanie uczniów.

Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z działalnością podstawową Szkoła otrzymuje subwencje oświatową na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Szkoła nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od uczniów i rodziców uczniów z tytułu kształcenia ustawowego. Szkoła prowadzi również internat, który nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jego jest ściśle związane z działalnością Szkoły. Internat zapewnia zakwaterowanie i wyżywienie uczniom własnej szkoły jak również uczniom innych szkół. Za wyżywienie i zakwaterowanie pobierane są opłaty. Do opłat wnoszonych przez uczniów, za wyżywienie nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składników naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Internat spełnia funkcję socjalno-bytową polegającą na zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia uczniom.

Ponadto, Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, innymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W związku z tym, Szkoła dokonuje rejestracji na potrzeby VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych dokonywany jest szereg transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. m.in.

*   wynajem hali sportowej, sal lekcyjnych (do wszystkich pomieszczeń udostepnienia jest związana z nimi infrastruktura tj. szatnia, toaleta, korytarze);

*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny, pod automaty z napojami i przekąskami,

*   refakturowanie kosztów tzw. mediów (energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości) innej jednostki budżetowej na podstawie wskazań podliczników,

*   zakwaterowanie, wyżywienie w internacie kolonii, obozów sportowych, osób fizycznych,

*   wynajem pomieszczeń w internacie innej jednostki budżetowej,

*   wynajem w internacie mieszkania osobie fizycznej i refakturowanie energii elektrycznej na podstawie wskazań podlicznika.

Dodatkowo Szkoła uzyskuje przychody z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw maturalnych.

Ponadto Szkoła użycza nieodpłatnie halę sportową innym jednostkom budżetowym na podstawie porozumień w których określone są dni i godziny korzystania z niej wraz z przynależną infrastrukturą.

W związku wykonywaniem wyżej wymienionych czynności niepodlagających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa Szkoły), opodatkowanych podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi z podatku VAT Szkoła ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem budynku szkoły i internatu. Do wydatków tych należą wydatki ogólne np. koszty mediów nierefakturowanych na inne podmioty (energii elektrycznej, ciepła, wywóz nieczystości, woda, odprowadzanie ścieków) koszty związane z zakupem środków czystości, koszty związane z przeglądem i konserwacją kotłów centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej.

Ponieważ w odniesieniu do znacznej części podatku naliczonego od poniesionych wyżej kosztów, nie jest możliwe dokonanie bezpośredniego przyporządkowania do danej kategorii sprzedaży wynika to z faktu, że dokonywane przez Szkołę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są wykonywane przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym pomieszczeniu przy pomocy tych samych urządzeń wykonywania jest zarówno działalność podstawowa Szkoły jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub części, ale nie wyłącznie m.in. działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy wyliczeniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy uwzględnić wyłącznie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT z pomniejszeniem sprzedaży niepodlegającej opodatkowania podatkiem VAT ( subwencje oświatowe na funkcjonowanie szkoły)?
2.  Czy w odniesieniu do podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych, które nie są bezpośrednio związane z jednym poniżej wymienionym rodzajów sprzedaży albo opodatkowaną podatkiem VAT albo zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT albo ze sprzedażą niepodlegająca opodatkowaną podatkiem VAT, Szkoła ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Ustalenie proporcji sprzedaży uregulowano w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten mówi, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zapis ten dotyczy wyłącznie czynności podlegającym opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT.

Czynności nie będące sprzedażą, nie stanowiące obrotu tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które nie są objęte regulacją ustawy o VAT, nie uwzględnia się w proporcji.

Ad. 2

Jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków ogólnych ponoszonych przez Szkołę do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz znajdujących się poza opodatkowaniem podatkiem VAT to zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję taką ustala się zgodnie z art. 90 ust. 3. Ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynków Szkoły i internatu np. wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, zakupy środków czystości itp., które są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami znajdującymi się poza opodatkowaniem podatkiem VAT, mogą być odliczone w oparciu o proporcję sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ogólnymi w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, i do jego podstawowych zadań należy kształcenie i wychowywanie uczniów. Działalność w takim zakresie znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z działalnością podstawową Szkoła otrzymuje subwencje oświatową na pokrycie kosztów jej funkcjonowania. Szkoła prowadzi również internat, który nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, a prowadzenie jego jest ściśle związane z działalnością Szkoły. Internat zapewnia zakwaterowanie i wyżywienie uczniom własnej szkoły jak również uczniom innych szkół. Za wyżywienie i zakwaterowanie pobierane są opłaty. Internat spełnia funkcję socjalno-bytową polegającą na zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia uczniom. Ponadto, Szkoła dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych zarówno z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, innymi jednostkami budżetowymi jak i osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W związku z tym, Szkoła dokonuje rejestracji na potrzeby VAT i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dodatkowo Szkoła uzyskuje przychody z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw maturalnych. Ponadto Szkoła użycza nieodpłatnie halę sportową innym jednostkom budżetowym na podstawie porozumień w których określone są dni i godziny korzystania z niej wraz z przynależną infrastrukturą. W związku wykonywaniem wyżej wymienionych czynności niepodlagających opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa Szkoły), opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z podatku VAT Szkoła ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem budynku szkoły i internatu. Do wydatków tych należą wydatki ogólne np. koszty mediów nierefakturowanych na inne podmioty (energii elektrycznej, ciepła, wywóz nieczystości, woda, odprowadzanie ścieków) koszty związane z zakupem środków czystości, koszty związane z przeglądem i konserwacją kotłów centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej. W odniesieniu do znacznej części podatku naliczonego, nie jest możliwe dokonanie bezpośrednio przyporządkowania do danej kategorii sprzedaży. W tym samym pomieszczeniu przy pomocy tych samych urządzeń wykonywania jest zarówno działalność podstawowa Szkoły jak również działalność dodatkowa. W konsekwencji Szkoła wykorzystuje posiadane przez siebie środki trwałe w całości lub części, do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, jak pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym, co należy podkreślić wyliczenie podatku podlegającego odliczeniu przy użyciu metody wskazanej w tym przepisie odnosi się jedynie do tej części zakupów, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja, o której mowa wyżej wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W wyroku w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) TSUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.” (pkt 30-31).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Szkoła traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że ponoszone przez Szkołę wydatki ogólne w szczególności wydatki związane z utrzymaniem budynków Szkoły i internatu takie jak wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, zakupy środków czystości itp., które są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi , zwolnionymi oraz czynnościami znajdującymi się poza opodatkowaniem podatkiem VAT, mogą być odliczone w oparciu o proporcję sprzedaży.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ogólnymi w oparciu o proporcję, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Z powołanych wyżej przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika zatem, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków ogólnych związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków ogólnych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zaznaczyć należy, że kwestia wyboru klucza podziału leży w gestii Wnioskodawcy – to on w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością, poszczególnym kategoriom czynności, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu i działalności gospodarczej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do wskazania właściwego klucza podziału. Oceny prawidłowości ewentualnego wyboru klucza podziału może dokonać Organ kontrolujący, po przeprowadzeniu kontroli Wnioskodawcy, uwzględniając specyfikę jego działalności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ogólnymi w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że są to czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Szkoła nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem jak wskazano wcześniej w interpretacji, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.