Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1080/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Opodatkowanie dzierżawy inwestycji. Prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; inwestycje; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich Instytucji Kultury na podstawie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na „remont” świetlic w ramach inwestycji nr 1 oraz przebudowę i „remont” świetlicy w ramach inwestycji nr 2 – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wyposażenie ww. świetlic – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego bieżącego funkcjonowania i utrzymania świetlic, po zawarciu umów dzierżawy – **jest prawidłowe,**
*   braku powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy, w związku z zawarciem pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury umowy dzierżawy ww. świetlic wiejskich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich Instytucji Kultury na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na „remont” świetlic w ramach inwestycji nr 1 oraz przebudowę i „remont” świetlicy w ramach inwestycji nr 2, prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wyposażenie ww. świetlic, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego bieżącego funkcjonowania i utrzymania świetlic, po zawarciu umów dzierżawy oraz braku powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy, w związku z zawarciem pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury umowy dzierżawy ww. świetlic wiejskich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich. W szczególności zrealizowała następujące inwestycje:

*   „remont” i wyposażenie świetlic wiejskich w miejscowościach G. i D. – inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r. (dalej: Inwestycja nr 1),
*   przebudowa, remont i wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości S.O. – inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r. (dalej: Inwestycja nr 2).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją ww. inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z ich realizacją.

Celem wykonania powyższych Inwestycji była przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja świetlic.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy) a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych” (wyrok NSA z 3 września 1999 r., I SA/Lu 536/98, wyrok NSA z 22 czerwca 2006 r., II FSK 791/05).

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina wykorzystywała świetlice wyłącznie dla realizacji zadań własnych, w szczególności były one udostępniane nieodpłatnie na rzecz podmiotów trzecich. Gmina rozważa obecnie podjęcie decyzji o zmianie wykorzystania świetlic powstałych w wyniku realizacji Inwestycji, od 2014 r. Świetlice zostałyby wydzierżawione na rzecz gminnej instytucji kultury (dalej: Instytucja Kultury). Dzierżawa świetlic miałaby charakter odpłatny - Instytucja Kultury będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiała na Instytucję Kultury faktury VAT, natomiast podatek należny z tego tytułu będzie wykazywała w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Instytucja Kultury posiada osobowość prawną i kierowana jest przez osobę zarządzającą (dalej: Zarządzający).

Ponadto, Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem Inwestycji, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Z uwagi na wykorzystywanie Inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Po dokonaniu rozważanej zmiany przeznaczenia Inwestycji, Gmina przewiduje, że część wydatków bieżących będzie ponoszona przez Instytucję Kultury, natomiast część wydatków bieżących może być ponoszona przez Gminę.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1\. Czy odpłatne udostępnienie (dzierżawa) Inwestycji przez Gminę na rzecz Instytucji Kultury będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2\. Czy, w związku z rozważaną zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 1 w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

\- dla remontów świetlic wiejskich objętych Inwestycją nr 1 zakończonych w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021;

\- dla wyposażenia wyremontowanych świetlic objętych Inwestycją nr 1 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł), oddanego do użytkowania w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014, 2015 i 2016 r.?

3\. Czy. w związku z rozważaną zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 2 w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

\- dla przebudowanej świetlicy wiejskiej objętej Inwestycją nr 2, oddanej do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022;

\- dla wyposażenia przebudowanej świetlicy objętej Inwestycją nr 2 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł), oddanego do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za lata: 2014, 2015, 2016 i 2017?

4\. Czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na jej terenie (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz czy będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu?

5\. Czy pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Odpłatne udostępnienie (dzierżawa) Inwestycji przez Gminę na rzecz Instytucji Kultury będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2\. W związku z rozważaną zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 1 w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 1 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

\- dla remontów świetlic wiejskich objętych Inwestycją nr 1 zakończonych w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016. 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021;

\- dla wyposażenia wyremontowanych świetlic objętych Inwestycją nr 1 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł), oddanego do użytkowania w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014, 2015 i 2016 r.

3\. W związku z rozważaną zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 2 w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

\- dla przebudowanej świetlicy wiejskiej objętej Inwestycją nr 2 oddaną do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022;

\- dla wyposażenia przebudowanej świetlicy objętej Inwestycją nr 2 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł), oddanego do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014, 2015, 2016 i 2017 r.

4\. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na jej terenie (np. opłat za wybrane media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych drobnych remontów itp.) oraz będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu.

5\. Pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych przepisów, mając na uwadze fakt, że Gmina będzie udostępniała świetlice wiejskie w sposób odpłatny na rzecz Instytucji Kultury na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT. Natomiast odpłatne udostępnienie (dzierżawa) świetlic na rzecz ww. Instytucji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, że pierwotnie świetlice wyremontowane w ramach realizacji Inwestycji nr 1 nie były wykorzystywane przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji nr 1.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3.

Stosownie do art. 91 ust 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - wciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że rozważane rozpoczęcie wykorzystywania Inwestycji nr 1 przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej Inwestycji, uprawniającą do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. (sygn. ITPP1/443-783/12/AT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie hali sportowej stwierdził, że „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że skoro hala sportowa, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu, to - jak słusznie przyjmuje Wnioskodawca - (\`(...)\`) odpłatne udostępnienie tej hali osobom trzecim (\`(...)\`) powoduje, iż zaistnieje zmiana przeznaczenia tego obiektu. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi w związku z budową hali.”

W związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 1 i jej wyposażenia, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty w wysokości:

*   1/10 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1 oraz
*   1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia

za każdy rok, w którym Inwestycja nr 1 wraz z wyposażeniem będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w pozostałym okresie korekty. Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała Inwestycję nr 1 wraz z wyposażeniem do czynności niepodlegających podatkowi VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Z uwagi na fakt, że Inwestycja nr 1 z wyposażeniem byłaby wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT (tj. 1/10 w przypadku Inwestycji nr 1 oraz 1/5 w przypadku wyposażenia) za każdy pozostały rok korekty liczony od roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku - tj. w sytuacji, w której zmiana przeznaczenia Inwestycji nr 1 wraz z wyposażeniem nastąpi w 2014 r. - pierwszym okresem, za który Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty będzie rok 2014 (tj. rok, w którym zostanie dokonana zmiana przeznaczenia). Po zmianie sposobu użytkowania Inwestycji nr 1 wraz z wyposażeniem i przeznaczeniu ich w 2014 r. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina uzyska prawo do skorygowania za ten rok (tj. rok 2014) 1/10 kwoty podatku naliczonego od realizacji Inwestycji nr 1 oraz 1/5 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup poszczególnych elementów wyposażenia (których wartość początkowa przekracza 15.000 zł). Korekta będzie mogła być dokonana w rozliczeniu podatku VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) stwierdził, że „skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS) stwierdził, że „pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo - rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`) Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji.”

Reasumując, Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji nr 1 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia Inwestycji nr 1, tj.:

*   dla remontów świetlic wiejskich objętych Inwestycją nr 1 zakończonych w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 8/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021;
*   dla wyposażenia wyremontowanych świetlic objętych Inwestycją nr 1 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2012 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 3/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014, 2015 i 2016 r.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach, w których omyłkowo na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Gminie w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy lub wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO),
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

Ad. 3

W związku z rozważaną zmianą przeznaczenia Inwestycji nr 2 w 2014 r., Gmina będzie miała prawo odliczać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją nr 2 oraz 1/5 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem wyposażenia, tj.:

*   dla przebudowanej świetlicy wiejskiej objętej Inwestycją nr 2 oddanej do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 9/10 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014 r., a następnie za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022;
*   dla wyposażenia przebudowanej świetlicy objętej Inwestycją nr 2 (którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł) oddanego do użytkowania w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia 4/5 podatku naliczonego; korekty będzie można dokonać za 2014, 2015, 2016 i 2017 r.

W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją nr 2 zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w punkcie 2 uzasadnienia, przywołane w tym punkcie orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Również w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Ad. 4

W odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem świetlic wiejskich, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że świetlice wiejskie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich położonych na terenie Gminy (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic oraz kosztów ewentualnych remontów).

Podobnie jak w sytuacji wydatków inwestycyjnych, także w tym przypadku przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, że otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogą zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Reasumując, zdaniem Gminy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich (np. opłat za media, zakupów wyposażenia świetlic, kosztów ewentualnych remontów itp.).

Ad. 5

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W świetle art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z kolei ust. 3 przywołanego artykułu stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Ustęp 5 przywołanego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście przywołanych powyżej przepisów należy zauważyć, że osobą zarządzającą i reprezentującą Instytucję Kultury na zewnątrz jest Zarządzający, który jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza Gminy. Zarządzający nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza, zastępcy burmistrza, sekretarza czy skarbnika Gminy ani też nie zasiada w Radzie Gminy. Ponadto, osoby mające powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia z Zarządzającym, tj. w ramach małżeństwa oraz pokrewieństwa i powinowactwa do drugiego stopnia nie zajmują powyższych stanowisk w Gminie. Pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzą również powiązania o charakterze kapitałowym, bowiem ani Gmina ani Instytucja Kultury nie są spółkami kapitałowymi. Dodatkowo, organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1097/13-6/MN) zauważył, że „Gmina wskazała, że osobą zarządzająca i reprezentującą Centrum Kultury na zewnątrz jest Zarządzający, który jest powoływany i odwoływany przez Burmistrza Gminy Zarządzający nie zajmuje jednocześnie stanowiska burmistrza, zastępcy burmistrza, sekretarza czy skarbnika Gminy ani też nie zasiada w Radzie Gminy. Ponadto, osoby mające powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia z Zarządzającym, tj. w ramach małżeństwa oraz pokrewieństwa i powinowactwa do drugiego stopnia nie zajmują powyższych stanowisk w Gminie. Pomiędzy Gminą a Centrum Kultury nie zachodzą również powiązania o charakterze kapitałowym, bowiem ani Gmina ani Centrum Kultury nie są spółkami kapitałowymi. Dodatkowo, organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP1/443-903/13/DM) uznał, że „Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z tak przedstawionego opisu nie wynika aby wystąpiły pomiędzy podmiotami (Gminą i Instytucją Kultury) powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-466/13-4/JK) stwierdził, że „w rezultacie, biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Instytucją Kultury nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-1000/11-4/MH) stwierdził, że „pomiędzy Gminą a Ośrodkiem Kultury i Rekreacji \[instytucją kultury posiadającą osobowość prawną\] nie będzie zachodził związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Nadto należy wskazać, iż zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 listopada 2010 r. (sygn. IBPP1/443-761/10/EA) uznał, że „w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, bowiem (\`(...)\`) pomiędzy Wnioskodawcą a MOISiR w Ch. \[instytucją kultury posiadającą osobowość prawną\] nie zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia świetlic wiejskich Instytucji Kultury na podstawie umowy dzierżawy,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na „remont” świetlic w ramach Inwestycji nr 1 oraz przebudowę i „remont” świetlicy w ramach inwestycji nr 2,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na wyposażenie ww. świetlic,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego bieżącego funkcjonowania i utrzymania świetlic, po zawarciu umów dzierżawy,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie braku powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy, w związku z zawarciem pomiędzy Gminą a Instytucją Kultury umowy dzierżawy ww. świetlic wiejskich.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne dotyczące:

*   „remontu” i wyposażenia świetlic wiejskich w miejscowościach G. i D. – inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2012 r.,
*   przebudowy, „remontu” i wyposażenia świetlicy wiejskiej w miejscowości S.O. – inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w 2013 r.

Po zakończeniu realizacji ww. inwestycji, Gmina wykorzystywała świetlice wyłącznie do realizacji zadań własnych (były nieodpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów trzecich). Gmina rozważa obecnie zmianę wykorzystania świetlic od 2014 r. Świetlice zostałyby wydzierżawione na rzecz gminnej instytucji kultury, posiadającej osobowość prawną. Dzierżawa świetlic miałaby charakter odpłatny - instytucja kultury będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem inwestycji, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Z uwagi na wykorzystywanie inwestycji do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Gmina przewiduje, że po zawarciu umowy dzierżawy świetlic, nadal będzie ponosiła część wydatków bieżących dotyczących ich utrzymania.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że dzierżawa przedmiotowych świetlic na rzecz instytucji kultury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, skoro powyższa czynność będzie wykonywana przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, w związku z którą będzie działać w charakterze podatnika VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia (na zasadach określonych w art. 86 ustawy) i zwrotu (na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy) podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic, ponoszone od momentu zawarcia umowy dzierżawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, bowiem taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Gminie przysługiwało bez względu na to, czy na otrzymanych fakturach jako nabywca będzie wskazana Gmina, czy Urząd Gminy oraz niezależnie od tego, czy będzie wskazany NIP Gminy, czy Urzędu.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na „remont” i wyposażenie świetlic wiejskich w miejscowościach G. i D. oraz przebudowę, „remont” i wyposażenie świetlicy wiejskiej w miejscowości S.O., uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi dotyczące „remontów” i wyposażenia świetlic z zamiarem nieodpłatnego ich udostępnienia na rzecz podmiotów trzecich, Gmina nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, skoro świetlice nie były wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że Gmina wyłączyła je całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem zrealizowania „remontów” i wyposażenia świetlic z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując powyższych zakupów towarów i usług, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystanie świetlic do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji (polegających na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) a także wyposażenia, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie świetlic na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro w trakcie ponoszenia ww. wydatków zamiarem Gminy nie było wykonywanie przy wykorzystaniu świetlic czynności opodatkowanych, jak również bezpośrednio po zakończeniu „remontów” i wyposażeniu świetlic Gmina nie przeznaczyła świetlic do czynności opodatkowanych – co oznacza, że wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – to nawet późniejsze włączenie do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących realizacji „remontów” i wyposażenia. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z udostępnieniem w 2014 r. świetlic na rzecz instytucji kultury na podstawie umów dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia części podatku od wydatków inwestycyjnych (na „remonty”) oraz dotyczących wyposażenia (o wartości przekraczającej 15.000 zł), bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Odnosząc się do kwestii, czy pomiędzy Gminą a instytucją kultury zachodzi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 86a 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 86a, 88, 88a i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przepis art. 32 ust. 3 ustawy stanowi, że przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Natomiast z art. 32 ust. 5 ustawy wynika, że przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania podstawy opodatkowania, nie jest wystarczające spełnienie tylko niektórych przesłanek - konieczne jest bowiem ich spełnienie łączne, co oznacza, że niewystąpienie jakiejkolwiek z nich powoduje, że przepis art. 32 ustawy nie ma zastosowania.

Należy zwrócić uwagę na treść art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, który stanowi:

1\. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie mają pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380–390c;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167–171 i art. 173–177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

2\. Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z treści cytowanego art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki”. Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie 2006/112/WE. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE (i implementującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy 2006/112/WE określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties ADSIC i C-129/11 Provadinvest OOD Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – wskazał: „Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „Zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwości wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego.

Podobnie, na cele wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje Rzecznik Generalna Eleanor Sharpston w przedstawionej w dniu 26 stycznia 2012 r. opinii do ww. spraw połączonych: „(\`(...)\`) art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania”. Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych”, oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia – innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu – na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata” dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie – lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia – sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się” i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu.” (pkt 29 i 30 opinii).

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE Rzecznik Generalna w ww. opinii podkreśliła, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami nieposiadającymi prawa do odliczenia lub mającymi tylko częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik Generalna wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności - z których wynika, że Gmina zamierza zawrzeć umowy dzierżawy świetlic wiejskich z instytucją kultury, w której zarządzającego powołuje i odwołuje Burmistrz Gminy, w celu świadczenia przez tę instytucję zadań w imieniu Gminy - oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. organ nie dokonywał oceny skuteczności zawartej umowy, bowiem pozostaje to poza zakresem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.