Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-535/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy opisany w pytaniu 1 zespół składników majątkowych, ale z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki stanowić będzie nadal przedsiębiorstwo (albo też będzie stanowić jego zorganizowaną część), a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji wniesienia aportu do innej spółki **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji wniesienia aportu do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jedną ze spółek grupy V. zajmującej się produkcją i dystrybucją napojów spożywczych. Aktualnie rozważana jest zmiana struktury grupy spółek, w wyniku, której możliwe jest m.in. podjęcie decyzji o wniesieniu przez Spółkę, wszystkich aktywów i pasywów posiadanych na moment transakcji i związanych z prowadzoną przez nią działalnością, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Nabywca”) - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. W wyniku wniesienia aportu do Nabywcy, Spółka obejmie udziały (akcje) w kapitale zakładowym Nabywcy.

Analizowany aport obejmie w szczególności:

*   prawa własności gruntów oraz użytkowanie wieczyste gruntów,
*   prawa własności budynków (m.in. hale produkcyjne, hale magazynowe) oraz budowle (m.in. parkingi, drogi wewnętrzne, place manewrowe, sieci techniczne), w tym niezbędne do korzystania z budynków,
*   urządzenia techniczne (m.in. linie rozlewnicze) wykorzystywane w działalności Spółki,
*   inne aktywa trwałe (np. sprzęt komputerowy i wyposażenie biurowe, samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne (prawa do znaków towarowych, licencje na specjalistyczne oprogramowanie graficzne),
*   udziały lub akcje w innych spółkach,
*   aktywa obrotowe (m.in. wyroby gotowe, zapasy surowców),
*   należności, w tym z tytułu dostaw i usług w ramach działalności gospodarczej Spółki,
*   środki pieniężne w kasie i zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki,
*   zobowiązania, w tym z tytułu umów cywilnoprawnych, umów handlowych, dostaw i usług,
*   księgi rachunkowe i inną dokumentację związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   umowy dotyczące dostawy mediów oraz pozostałych usług związanych z eksploatacją nieruchomości,
*   należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń międzygrupowych z podmiotami powiązanymi, w tym z tytułu pożyczek,
*   pracowników Spółki.

Aport wnoszony przez Spółkę obejmowałby również prawa i obowiązki z umów dostaw produktów wytwarzanych przez Spółkę.

Dla pracowników Spółki analizowana transakcja będzie oznaczała przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (tekst jedn, Dz. U. Z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Zasadniczo planowane jest przeniesienie przez Spółkę na rzecz Nabywcy przedsiębiorstwa wszelkich składników jej aktywów oraz pasywów, z wyłączeniem jedynie tych, które będą nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązań publicznoprawnych oraz środków finansowych (gotówki) niezbędnych w celu ich zaspokojenia.

Możliwe jest również, że posiadane przez Spółkę akcje w jednej ze spółek, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nabywcy i które są niezwiązane z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki mogą nie zostać przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki.

Należy jednak podkreślić, że wyłączone z transakcji pojedyncze aktywa (akcje i środki finansowe niezbędne w celu zaspokojenia nieprzenoszalnych zobowiązań publicznoprawnych Spółki) i pasywa (nieprzenoszalne zobowiązania publicznoprawne) nie będą stanowić składników istotnych dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opisany w pytaniu 1 zespół składników majątkowych, ale z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki stanowić będzie nadal przedsiębiorstwo (albo też będzie stanowić jego zorganizowaną część), a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Spółki?
3.  Czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół wszystkich możliwych do przeniesienia składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem wniesienie przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy opisany w pytaniu 1 i 3 zespół składników majątkowych, ale z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki stanowić będzie nadal przedsiębiorstwo (albo też będzie stanowić jego zorganizowaną część), a zatem wniesienie przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), która nie będzie podlegać dla Spółki opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2.

W zakresie pytań oznaczonych nr 3 oraz nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, powyższy zespół składników majątkowych, z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce również powinien stanowić przedsiębiorstwo (a ewentualnie jego zorganizowaną cześć), a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych, z wyłączeniem posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce na rzecz Nabywcy, również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Termin przedsiębiorstwo został zdefiniowany w art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

*   środki trwałe,
*   wartości niematerialne i prawne, w tym zarejestrowane znaki towarowe, licencje na oprogramowanie i inne prawa majątkowe,
*   aktywa obrotowe, w tym należności i środki pieniężne oraz udziały i akcje w innych spółkach,
*   księgi rachunkowe i inna dokumentacja związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   należności i zobowiązania.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanego aportu prowadzi do wniosku, że stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone aportem przez Spółkę składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że zobowiązania Spółki nieprzenaszalne z mocy prawa (przede wszystkim zobowiązania publicznoprawne podatkowe) oraz środki finansowe niezbędne w celu ich zaspokojenia nie zostaną, w ramach przedmiotowego aportu, wniesione do Nabywcy. Analogicznie, konkluzji powyższej nie zmienia fakt, że posiadane przez Spółkę akcje jednej ze spółek mogą, w ramach przedmiotowego aportu, nie zostać wniesione przez Spółkę do Nabywcy (i wówczas pozostaną w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, urządzeń produkcyjnych, kluczowych umów, znaków towarowych) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo. Tymczasem, opisane składniki majątkowe, które mogą nie zostać zbyte na rzecz Nabywcy, w tym akcje innej spółki, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Nabywcy do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki w oparciu o składniki materialne i niematerialne nabyte w ramach aportu, a zatem nie powinien dyskwalifikować zespołu składników materialnych i niematerialnych będącego przedmiotem planowanego aportu jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(..) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (\`(...)\`)”.

Potwierdzenie powyżej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01), gdzie Sad wskazał: „(\`(...)\`) nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, że przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`)„

Z orzecznictwa wynika ponadto, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność (tak: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07). Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. „Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich organizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego” (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99).

Powyżej zaprezentowane wnioski znajdują potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-153/13/LG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że: „Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie dojdzie do sprzedaży przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot tej transakcji obejmował będzie całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Spółki, z wyłączeniem pewnych składników, co jednak pozostaje bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę w takim zakresie jak Wnioskodawca”.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu innych interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-150/13-4/KW);
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-95/13-2/MN).

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść aportem do Nabywcy są organizacyjnym zespołem, który może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez Nabywcę. Konkluzji tej nie powinna zmieniać okoliczność, że przedmiotem aportu może nie być cały majątek Spółki - wyłączone mogą zostać posiadane przez Spółkę akcje jednej ze spółek, gdyż te nie służą bezpośrednio prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, a jedynie mogą pozwalać na osiąganie dodatkowego dochodu w postaci dywidendy.

W konsekwencji, zespół składników majątkowych opisany powyżej (nawet po wyłączeniu posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki), który zostanie wniesiony przez Spółkę do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, że wkład niepieniężny Spółki nieobejmujący wszystkich jej składników majątkowych (np. zobowiązań Spółki nieprzenaszalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia oraz posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce) nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, to z uwagi na takt, że wkład ten będzie w dalszym ciągu stanowił funkcjonalną całość zdolną do realizacji określonych działań gospodarczych możliwe będzie jego zakwalifikowanie, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pk 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem określonej w ustawie o CIT czynności prawnej posiada następujące cechy:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2.  posiada określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3.  został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4.  przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki wyłączenie z przedmiotu jej aportu posiadanych przez Spółkę akcji innej spółki może spowodować, że wnoszony aportem zespół składników majątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wyłączenie, bowiem pojedynczych aktywów Spółki z przedmiotu jej aportu nie spowoduje, że pozostałe nabywane przez Nabywcę składniki aportu nie będą mieć zorganizowanego charakteru.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zatem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w wyniku aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), nominalna wartość tych udziałów (akcji) nie będzie (zgodnie z wykładnią a contrario tego przepisu) stanowić przychodu podatnika wnoszącego aport.

Jak zostało wskazane powyżej, Spółka zamierza wnieść do Nabywcy wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo (ewentualnie z możliwymi niewielkimi wyłączeniami). W konsekwencji, nominalna wartość udziałów (akcji) Nabywcy objętych przez Spółkę w wyniku przedmiotowego aportu nie będzie stanowić przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: updop) w przypadku wniesienia do spółki (lub spółdzielni) wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Natomiast przedsiębiorstwo oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeks cywilnego (art. 4a pkt 3 updop). Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny) w art. 551 definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 kodeksu cywilnego).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. katalog składników niematerialnych i materialnych, tworzących przedsiębiorstwo, ma charakter otwarty (na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”). Jednakże, aby można było przypisać pewnym składnikom niematerialnym i materialnym cechy przedsiębiorstwa, należy pamiętać, że nie można dokonać wyłączeń zbyt daleko idących. Przedmiotem transakcji będzie aport przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca przejmie wszystkie składniki majątkowe, które będą umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w takim samym charakterze oraz zakresie. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu warunkiem do uznania, że doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, konieczna jest analiza, czy nastąpi przejęcie przez nabywcę (w oparciu o nabyte składniki) funkcji tego przedsiębiorstwa.

Słusznie zauważył Wnioskodawca, że przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów.

Należy wskazać, że nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Organ podziela przywołane w uzasadnieniu niniejszego wniosku stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), że „O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe”. Zatem dokonując oceny każdorazowo należy badać przedstawiony konkretny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Dokonując wykładni literalnej art. 551 Kodeksu cywilnego, należy wskazać, że ustawodawca wyliczając składniki niematerialne oraz materialne, które składają się na przedsiębiorstwo miał na celu podkreślenie tych elementów, które są niezbędne, aby można było uznać transakcję za aport/sprzedaż przedsiębiorstwa. Podkreśleniem tej tezy jest fakt, że wyliczenie, o którym mowa powyżej, poprzedzone jest sformułowaniem „w szczególności”. Zgodnie natomiast z definicją słownikową (www.sjp.pwn.pl), za pomocą przysłówka „szczególnie” (w szczególności – przypis Organu) mówiący wyróżnia określony obiekt lub stan rzeczy, stwierdzając, że to, co jest powiedziane w zdaniu, w większym stopniu dotyczy tego obiektu lub stanu rzeczy niż innych.

Ponadto, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, obowiązującą od 25.09.2003 r., katalog składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wymienia wprost zobowiązań. Nie oznacz to jednak, że intencją ustawodawcy było wyłączenie zobowiązań z transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo. Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej Kodeks cywilny (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy Nr 666 z 2 lipca 2002 r.) wynika, że „(…) Wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą na nabywcę (…) jego aktywa. Zobowiązania natomiast obciążają te aktywa (\`(...)\`)”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazał, że zobowiązania obciążają aktywa zbywanego/nabywane przedsiębiorstwa.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku transakcji mających za przedmiot przedsiębiorstwo, jeżeli na dzień dokonania transakcji istnieją zobowiązania (które mogą zostać przeniesione) związane ze zbywanymi aktywami (wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa) to również zobowiązania te powinny przejść na rzecz nabywcy. Zdaniem Organu dotyczy to jednak zobowiązań w stosunku do których istnieje potencjalna prawna możliwość ich przeniesienia. Nie dotyczy to natomiast zobowiązań, które z mocy prawa nie mogą zostać skutecznie przeniesione, tj. zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Oddzielenie aktywów przedsiębiorstwa od obciążających je zobowiązań w przypadku jego zbycia mogłoby prowadzić do naruszenia jego funkcjonalnej całości oraz pozbawienia bądź ograniczenia praw nabywcy przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa wniesienie, wszystkich aktywów i pasywów posiadanych na moment dokonania transakcji i związanych z prowadzoną przez nią działalnością, w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Nabywca”) - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. W wyniku wniesienia aportu do Nabywcy, Spółka obejmie udziały (akcje) w kapitale zakładowym Nabywcy. Z przedmiotu transakcji wyłączone zostaną nieprzenoszalne z mocy prawa, np. zobowiązania publicznoprawne oraz środki finansowe (gotówka) niezbędna w celu ich zaspokojenia. Możliwe jest również, że posiadane przez Spółkę akcje w jednej ze spółek, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nabywcy i które są niezwiązane z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki mogą nie zostać przeniesione na rzecz Nabywcy w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do przeniesienia wszystkich istotnych elementów/składników majątkowych organizacyjnie oraz funkcjonalnie ze sobą powiązanych, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę w niezmienionym zakresie. Tym samym przedmiot aportu spełnia przesłanki do uznania za przedsiębiorstwo.

Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Spółki (a więc z wyłączeniem tylko zobowiązań niezbywalnych z mocy prawa i środków finansowych niezbędnych w celu ich zaspokojenia oraz posiadanych przez Spółkę akcji w innej spółce, które nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej Nabywcy i które są niezwiązane z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki) stanowi przedsiębiorstwo, a zatem objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Nabywcy w wyniku wniesienia przez Spółkę aportu tego zespołu składników majątkowych do Nabywcy, nie będzie podlegać po stronie Spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu spełnia przesłanki do zakwalifikowania jako przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 updop, odpowiedź na pytanie nr 2 w części czy aportowane składniki majątku Spółki spełniają przesłankę do zakwalifikowania jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznano za bezprzedmiotową.

Końcowo wskazać należy, że w celu dokonania oceny, czy dane składniki niematerialne i materialne stanowią przedsiębiorstwo, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, odpowiedź na pytania, ogranicza się do wykładni przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.