Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-964/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy w związku z powyższym wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza (opłaty za egzamin wstępny i notarialny oraz aplikację notarialną), warunkujących w świetle art. 11 pkt 4 i 5 w zw. z art. 10 § 1 i art. 13 oraz art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku – Prawo o notariacie (tj. Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji notarialnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbywaniem aplikacji notarialnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 2009 r. odbył się egzamin konkursowy (obecnie wstępny) na aplikację notarialną, z którego pozytywny wynik dał Wnioskodawcy możliwość odbycia aplikacji notarialnej. W latach 1 stycznia 2010 r. – 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie zawodowym – notarialnym. Egzamin ten odbył się w dniach 4-6 września 2012 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego pozytywny wynik. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o powołanie przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko notariusza. Obecnie Wnioskodawca oczekuje na wydanie decyzji o powołaniu na stanowisko notariusza, i po złożeniu ślubowania, uzyska formalnie tytuł zawodowy notariusza oraz możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii notarialnej.

Wyżej wymienione etapy są konieczne do rozpoczęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tą zamierza wykonywać samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu notariusza. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza.

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza objęły:

*   opłatę za udział w egzaminie konkursowym (obecnie wstępnym) na aplikację notarialną,
*   opłaty roczne za kolejne lata aplikacji notarialnej,
*   opłatę za egzamin notarialny.

Wyżej wymienione poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów (dokumenty bankowe). W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca nadmienia, że koszty te musiały być poniesione, aby przystąpić do egzaminu wstępnego na aplikację notarialną, odbywać poszczególne lata aplikacji i być dopuszczonym do egzaminu zawodowego, a z kolei egzamin wstępny, aplikacja notarialna i egzamin notarialny są konieczne do rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Zatem koszty te są nierozerwalnie związane z wyżej wymienionymi egzaminami i aplikacją notarialną. Odbycie płatnej aplikacji notarialnej zalicza się do grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Podstawowym celem aplikacji notarialnej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, wynika to jasno z przepisów Prawa o notariacie. Zatem aplikacja notarialna bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji notarialnej i opłat za egzaminy, zaliczyć należy do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie jest nieuniknione dla osiągnięcia przychodów z planowanej działalności. Bez poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza nie jest możliwe uzyskanie tych uprawnień, a zatem powołanie na stanowisko notariusza i prowadzenia działalności gospodarczej, czyli w ogóle osiągnięcie z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu z planowanej działalności prawniczej. Wniesienie opłaty za egzamin wstępny warunkuje dopuszczenie do wzięcia udziału w tym egzaminie, zdany egzamin wstępny i wniesienie opłat za każdy rok odbywanej aplikacji warunkuje odbycie tej aplikacji i otrzymanie zaświadczenia o jej odbyciu, co z kolei jest warunkiem łącznie z wniesieniem opłaty za egzamin notarialny przystąpienia do egzaminu zawodowego, którego pozytywny wynik warunkuje powołanie na stanowisko notariusza i prowadzenie działalności gospodarczej, celem której jest osiągnięcie przychodu. Celem każdego z tych wydatków jest łącznie spełnienie warunków do powołania na stanowisko notariusza, a zatem prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskania z niej przychodu. Poniesienie wyżej wymienionych wydatków jest nieuniknione dla osiągnięcia jakichkolwiek przychodów z planowanej działalności. Wszystkie te wydatki są nierozerwalnie związane ze spełnieniem przesłanek do powołania na stanowisko notariusza i osiągnięcia z prowadzonej przez notariusza działalności prawniczej jakiegokolwiek przychodu, a mało tego są jednakowo ważne, aby być powołanym na notariusza, albowiem bez poniesienia chociażby jednego z wyżej wymienionych wydatków nie jest możliwe spełnienie warunków do powołania na stanowisko notariusza.

W trakcie odbywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody, których źródłem było zatrudnienie w kancelarii notarialnej jako aplikant notarialny. Wydatki na aplikację notarialną nie miały związku z przychodami uzyskanymi z wyżej wymienionego zatrudnienia, o tyle że wydatki te muszą zostać pokryte bez względu na to z jakiego legalnego źródła przychodu są pokrywane, jednakże zostały przez Wnioskodawcę pokryte z tego przychodu.

W okresie odbywania aplikacji notarialnej Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności, które byłyby wynikiem uprawnień aplikanta, albowiem zgodnie z Prawem o notariacie obowiązującym w okresie odbywanej aplikacji aplikant nie posiadał żadnych uprawnień do wykonywania jakichkolwiek czynności, jest osobą przygotowującą się do pełnienia stanowiska notariusza, szkoląc się pod kierunkiem notariusza w kancelarii notarialnej i na zajęciach szkoleniowych odbywanych w ramach aplikacji notarialnej w celu nabycia umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza były sfinansowane wyłącznie z własnych środków Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza (opłaty za egzamin wstępny i notarialny oraz aplikację notarialną), warunkujących w świetle art. 11 pkt 4 i 5 w zw. z art. 10 § 1 i art. 13 oraz art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku – Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób uzyskania uprawnień zawodowych notariusza określa szczegółowo ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie odpłatnej aplikacji notarialnej (art. 11 pkt 4 w zw. z art. 10 i art. 72a). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację notarialną przeprowadzanego za opłatą (art. 71 § 1-4 i art. 71e ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie notarialnym za opłatą (art. 74 § 2 i art. 74b cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość powołania na stanowisko notariusza i wyznaczenia siedziby jego kancelarii przez Ministra Sprawiedliwości (art. 10 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację notarialną, opłat rocznych za aplikację notarialną oraz egzaminu notarialnego. Zatem, aby uzyskać zawód notariusza Wnioskodawca musiał ponieść wyżej wymienione wydatki.

Istotny jest podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji notarialnej zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja notarialna stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Podstawowym jej celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Zatem, aplikacja notarialna bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty opłat rocznych za szkolenie w ramach odbywanej aplikacji notarialnej i opłat za egzaminy, można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczyniać się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Rozpoczynając aplikację notarialną Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mi uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Potwierdzeniem powyższego jest przewidywany od dnia 1 stycznia 2014 roku termin rozpoczęcia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonywał będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu notariusza. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, albowiem bez nich wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przyszłego notariusza. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. W konsekwencji przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (co potwierdza wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Taka sytuacja niewątpliwie zachodzi w przypadku wykonywania zawodu notariusza. Kancelaria notarialna może być prowadzona jedynie przez osobę powołaną na stanowisko notariusza, a więc posiadającą tytuł zawodowy notariusza. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 3 § 1 i art. 4 § 1 ustawy – Prawo o notariacie, które stanowią, iż jedyną formą wykonywania przez notariusza zawodu jest działalność w formie kancelarii notarialnej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego notariusza. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii notarialnej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa lub memoriałowa).

Wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, to jest aby warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Skoro więc Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywać zawód notariusza po odbyciu aplikacji notarialnej i pozytywnie zdanych egzaminach (wstępnym i notarialnym), wydatki poniesione na odpłatną aplikację notarialną i opłaty za egzaminy wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji notarialnej oraz egzaminu notarialnego, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 1 stycznia 2010 r. – 30 czerwca 2012 r. Wnioskodawca odbywał aplikację notarialną, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie zawodowym – notarialnym. Egzamin ten odbył się w dniach 4-6 września 2012 r. i Wnioskodawca uzyskał z niego pozytywny wynik. To z kolei dało prawo złożenia wniosku o powołanie przez Ministra Sprawiedliwości na stanowisko notariusza. Obecnie oczekuje na wydanie decyzji o powołaniu na stanowisko notariusza, i po złożeniu ślubowania, uzyska formalnie tytuł zawodowy notariusza oraz możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii notarialnej.

Działalność tą zamierza wykonywać samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania zawodu notariusza. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza.

W czasie odbywania aplikacji notarialnej Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Celem poniesienia wydatków było uzyskanie uprawnień zawodowych notariusza.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wskazał sam Wnioskodawca przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu notariusza. Nie miały więc one na celu osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie nie istniało. Wydatki te mają więc charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych (kiedy uzyskiwał przychody ze stosunku pracy), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest jakiegokolwiek związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przedmiotowe wydatki nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe nie ma żadnego wpływu fakt, że działalność gospodarcza jest jedyną formą wykonywania zawodu notariusza.

Reasumując, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych notariusza poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z wniosku nie wynika również by w takim celu wydatki te zostały poniesione. Z tego względu, jako niespełniające kryterium ustawowego, wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.