Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.4012.22.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-20
Teza: W zakresie możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej.
Słowa kluczowe: dokumenty; dokumenty-dokumenty elektroniczne; faktura; faktura-faktura elektroniczna; przechowywanie; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości przechowywania i archiwizowania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach archiwizowanych wyłącznie w formie elektronicznej. Wniosek uzupełniono w dniu 14 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się zarządzaniem i wynajmem nieruchomości (budynków oraz sal i biur).

Spółka w ramach prowadzonej działalności otrzymuje od dostawców oraz wysyła do odbiorców faktury i inne dokumenty, które mają postać zarówno papierową, jak i elektroniczną. Spółka jako odbiorca faktur elektronicznych wyraża oraz będzie wyrażała akceptację na ich stosowanie. Wnioskodawca korzysta z elektronicznego systemu przechowywania i archiwizowania dokumentów (…), który pozwala na wgrywanie skanów dokumentów i plików pdf do systemu, dostęp do nich on-line oraz ich archiwizowanie. Dokumenty, które pierwotnie mają formę elektroniczną są od razu zapisywane w systemie, natomiast dokumenty papierowe są skanowane, tak by zachować ich autentyczność, i następnie w formie plików pdf umieszczane w systemie. Można je później pobrać z systemu w formie plików pdf i zapisać na dysku komputera. System pozwala także na wyszukiwanie dokumentów, po określeniu konkretnych parametrów wyszukiwania, takich jak nazwa podmiotu, numer kontrahenta, numer dokumentu, data wystawienia dokumentu itd. Dodatkowo wykorzystywane oprogramowanie pozwala na wyszukiwanie dokumentów po okresach do celów rozliczania podatku VAT.

Wnioskodawca przechowuje i będzie przechowywał otrzymane faktury w systemie przechowywania i archiwizowania dokumentów w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka zapewnia i będzie zapewniała organowi podatkowemu na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do ww. faktur oraz możliwość ich wydrukowania, a także bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nim zawartych. Dokumenty przechowywane w systemie elektronicznym są szyfrowane, aby móc je przeglądać należy posiadać indywidualnie nadany login oraz hasło.

Spółka nie przechowuje i nie będzie przechowywać otrzymanych faktur w formie elektronicznej poza terytorium kraju. Ze względu na koszty związane z archiwizowaniem dokumentów w formie papierowej oraz znaczną powierzchnię konieczną do ich składowania, Spółka planuje z czasem przechowywać dokumenty wyłącznie w formie elektronicznej, a dokumenty w formie papierowej po ich zeskanowaniu i umieszczeniu w systemie elektronicznym, byłyby niszczone.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – uzupełniono opis sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT;
2.  w odniesieniu do wydatków dokumentowanych opisanymi we wniosku fakturami oraz innymi dokumentami Spółka zapewnia funkcjonowanie kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub Świadczeniem usług od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrole te polegają przede wszystkim na określonej ścieżce akceptacji w systemie przechowywania i archiwizowania dokumentów (…). Na początku faktury są skanowane (faktury papierowe) i wprowadzane do systemu przez upoważnione do tego osoby, kolejnym krokiem jest akceptacja merytoryczna – przez osobę odpowiedzialną za złożenie zamówienia, w kolejnym etapie następuje akceptacja księgowa – uprawnione osoby sprawdzają pod względem formalnym dokumenty, weryfikują konta księgowe, na które mają być zaksięgowane faktury i zasadność odliczenia podatku VAT oraz w końcu faktury przechodzą akceptację finansową, której dokonują osoby upoważnione do akceptacji poniesionych wydatków. Opisana akceptacja odbywa się zgodnie z obowiązującą w spółce matrycą autoryzacji. Ponadto, do systemu (…) wraz z fakturami, możliwe jest dołączenie dokumentów uzupełniających, potwierdzających wykonania usługi lub dostawę towarów, m.in. protokołów wykonania usług, umów, aktów notarialnych, czy korespondencji handlowej. Spółka posiada także dział kontrolingu, który weryfikuje m.in. czy poniesione przez Spółkę wydatki zostały poniesione zgodnie z założeniami budżetowymi. Kontrahenci Spółki, przed zawarciem transakcji, są przez Spółkę weryfikowani za pomocą dostępnych źródeł weryfikacji. Natomiast przesyłanie faktur w formie elektronicznej odbywa się za zgodą stron, na podstawie porozumień, w których wskazane są adresy mailowe lub adresy serwerów, na które te elektroniczne faktury mogą być dostarczane;
3.  pod pojęciem „inne dokumenty” użytym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego wniosku ORD-IN, mieszczą się noty księgowe oraz noty korygujące;
4.  Wnioskodawca potwierdził, że otrzymywane dokumenty będą niszczone dopiero po zastosowaniu kontroli biznesowych, sprawdzeniu ich poprawności, autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności oraz ich zaewidencjonowaniu i rozliczeniu podatku;
5.  Wnioskodawca potwierdził, że wydatki dokumentowane ww. fakturami (i dokumentami uznanymi za faktury) będą służyły czynnościom opodatkowanym Spółki oraz nie dotyczą wydatków wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korzystanie z elektronicznego systemu do przechowywania i archiwizowania dokumentów (…), pozwala spełnić warunki określone w art. 112a ust. 1 i art. 106m ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), dzięki czemu Spółka mogłaby prowadzić archiwum dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania papierowych wersji dokumentów oraz, czy taka forma archiwizacji, a więc przechowywanie dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, po spełnieniu ogólnych warunków wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, daje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany sposób przechowywania i archiwizowania dokumentów jest zgodny z art. 112a ust. 1 i z art. 106m ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego sprzedaży opodatkowanej w oparciu o faktury przechowywane i archiwizowane w systemie elektronicznym, Spółka stoi na stanowisku, że przy zachowaniu autentyczności tych dokumentów oraz integralność treści i ich czytelności, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, pod warunkiem, że nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie:

Przepis art. 112a ust. 1 ustawy o VAT wymienia warunki dotyczące sposobu przechowywania dokumentów. W myśl tego przepisu podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast, zgodnie z art. 106m ustawy o VAT, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przepis art. 106m w dalszej części stanowi, iż przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Z powołanych wyżej przepisów nie wynika zatem, by ustawodawca wskazywał jedną, właściwą formę przechowywania faktur. Przepisy ustawy o VAT precyzują jedynie warunki przechowywania faktur. Oznacza to, że obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w dowolny sposób, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Określone w ustawie warunki ich przechowywania muszą być jednak spełnione w obu przypadkach, a więc dokumenty muszą być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przytoczony na początku wniosku sposób przechowywania i archiwizowania dokumentów przez Spółkę, spełnia warunki wskazane powyżej w ustawie, a ponadto Spółka zapewnia autentyczność i integralność treści faktur w okresie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, wskazane w stanie faktycznym dokumenty, zdaniem Spółki mogą być przechowywane i archiwizowane wyłącznie w sposób elektroniczny, bez konieczności przechowywania ich w wersji papierowej. Ponadto, taka forma przechowywania faktur daje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego w tych dokumentach, gdyż nabyte towary lub usługi, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypowiadającego się w podobnych stanach faktycznych. Zgodnie z interpretacjami organu, przechowywanie faktur w formie elektronicznej jest dopuszczalne, a ponadto daje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dla przykładu, można posłużyć się następującymi interpretacjami.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.147.2017.1.DG, organ przychylił się do stanowiska, iż przechowywanie faktur w sposób elektroniczny jest zgodny z prawem: „Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania w formie papierowej) faktur wystawionych i otrzymanych w formie elektronicznej oraz faktur otrzymanych w formie papierowej – w sposób opisany przez Wnioskodawcę, czyli w okresie do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – będzie zgodne z przytoczonymi przepisami.”. Organ potwierdził również prawo do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony: „W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zeskanowanych dokumentów oraz faktur otrzymanych w formie elektronicznej dokumentujących zakup towarów i usług, jeżeli będą one przechowywane w formie elektronicznej, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Podobne stanowisko za słuszne uznano także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.158.2017.2.ASZ: „Podsumowując, Wnioskodawca będzie mógł archiwizować otrzymane i wystawione dokumenty (faktury VAT) jedynie w formie elektronicznej, co pozwala zaprzestać ich archiwizacji w postaci papierowej z uwagi na spełnienie warunków przechowywania dokumentów, zawartych w art. 112a ustawy o VAT” oraz „Odnosząc się natomiast do ustalenia kwestii czy Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wskazanego pierwotnie w fakturach otrzymanych w formie papierowej, w przypadku zniszczenia wersji papierowej faktury, ale przechowywanych w dalszym ciągu w wersji elektronicznej, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.390.2018.2.JSO, organ przyznał, że: „Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność”, a także dodał, że: „(\`(...)\`) archiwizowanie przez Wnioskodawcę faktur zakupowych w sposób opisany we wniosku nie będzie stanowić przeszkody do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur (\`(...)\`)”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podobnie wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.173.2017.1.JG.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy zostało także potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r., sygn. (…).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.