Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/443-197/14/17-S/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-07
Teza: Korekta podatku naliczonego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: dług; dług-dług zły; korekta; odliczenia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 335/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z 13 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wniosek z 18 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego oraz zapłaty korygowanej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Syndyk prowadzi postępowanie likwidacyjne wobec (…) (dalej: Upadły). W związku z powyższym, na rzecz Upadłego działa obecnie Wnioskodawca, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Należy wskazać, że na przeszkodzie zaspokojenia powyższych należności stoją przyczyny prawne, a nie faktyczne.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikającej z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: PrUiN), postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez syndyka w trybie art. 89b ust. 1 VATU i zakazał syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania.

Należy wskazać, że złożony wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a VATU zostaje uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150. dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze. W związku z powyższym przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów odnoszących się do rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym sprawy Wnioskodawca, działając na rzecz Upadłego, był zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego) zapłaty korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie był on zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikających z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracjach podatkowych, w których upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Upadłego, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.

Tytułem wstępu należy zaznaczyć, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest determinowany przez przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego i interpretacji przepisów związanych z ulgą na złe długi można dokonywać wyłącznie w kontekście regulacji wynikających z przepisów tej ustawy. Nie oznacza to, że Organ interpretujący powinien dokonywać interpretacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Powinien jedynie przyjąć, że kreują one ten stan faktyczny, w świetle którego należy ocenić skutki i możliwość zastosowania art. 89a i art. 89b VATU.

Przechodząc natomiast do uzasadnienia własnego stanowiska przedstawionego powyżej, należy w pierwszej kolejność wskazać, że opiera się ono na przyjęciu, którego podstawę stanowi Prawo upadłościowe i naprawcze, że po dniu ogłoszenia upadłości nie można zaspokajać należności z faktur VAT obejmujących towary i usługi sprzedane dłużnikowi przed ogłoszeniem upadłości, i to od tego momentu dnia aż do dnia prawomocnego zakończenia lub umorzenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, nie może biec dalej ani dla Upadłego, ani syndyka, termin zapłaty należności z tych faktur, z którego upływem wiąże się obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT, o którym mowa w przepisach art. 89b VATU. Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem ogłoszenia upadłości jest „zawieszenie” biegu terminu płatności należności wynikającej z faktury do czasu podziału funduszy masy upadłości, bowiem wyłącznie od tego momentu będzie możliwa ich faktyczna wypłata na rzecz wierzycieli. Nie zmienia tej oceny brzmienie art. 91 PrUiN, który mówi o natychmiastowej wymagalności zobowiązań pieniężnych w wyniku ogłoszenia upadłości, gdyż odnosi się on do samej wymagalności należności, a nie terminu ich płatności, który de facto ulega odroczeniu. W konsekwencji, „upływem terminu płatności” określonego na fakturze nie jest dzień ogłoszenia upadłości, czy końcowy dzień zapłaty określony na fakturze wystawionej przed ogłoszeniem upadłości, a dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia. W konsekwencji należy przyjąć, że właśnie dzień prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego jest dniem, w którym można mówić o „nieuregulowaniu należności wynikającej z faktury” i „upływie terminu jej płatności”, a w konsekwencji stosować dyspozycję przepisu art. 89b VATU.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że termin płatności faktury nie ulega zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania upadłościowego i w konsekwencji Syndyk jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego z faktur, które nie mogą zostać zaspokojone w skutek ogłoszenia upadłości wobec upadłego, to skutki takiej czynności są nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami systemu VAT, gdyż doprowadziłyby to do podwójnego opodatkowania tej samej należności, co w konsekwencji powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a VATU, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyniku nowelizacji w art. 89a ust. 2 VATU uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 VATU, po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 VATU).

Natomiast z treści art. 89b ust. 1 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a u.p.t.u.). Natomiast, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).

Obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy znajdującego się w stanie upadłości likwidacyjnej, jak już wcześniej zostało zaznaczone, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk masy upadłości działając w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest bowiem zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe uprawnienia określone przepisami ww. ustawy. Reguluje ona bowiem zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. W tym względzie należy mieć na uwadze, że „(\`(...)\`) przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do prawa podatkowego, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego ogłoszono upadłość może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, zaś zaspokojenie wierzycieli następuje wedle określonej kolejności zaspakajania i niedopuszczalne jest zaspakajanie wierzytelności poza kolejnością” (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.).

Nie pomijając zasady autonomii prawa podatkowego należy uwzględniać także, że prawo podatkowe – niezależnie od swojej szczególnej roli – jest integralnym elementem systemu prawa. W konsekwencji, instytucja prawa podatkowego nie powinny być stosowane w oderwaniu od innych elementów systemu prawa, w tym prawa upadłościowego. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, sposób regulowania wierzytelności przez upadłego wynika ściśle z tych przepisów. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Uregulowanie wynikające z art. 89b ustawy VAT, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego określonych w Prawie upadłościowym i naprawczym, uwzględniając brak możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym jak zawarto już powyżej, postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości upadły Wnioskodawca nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 VATU) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niedopuszczalne. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę faktury powoduje z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy VAT – konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b VATU, nie może dokonać korekty podatku należnego, bo dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji, powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność – w kwocie brutto, a więc razem z należnym podatkiem VAT do postępowania upadłościowego. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmując bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 VATU, syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności, to jej sporządzenie wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie, co po raz drugi obciąży Upadłego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości – w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego – prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast, dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, tj. zasady neutralności. Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i wystąpieniem okoliczności upadłości dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego, organ podatkowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie, jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem. Mając na uwadze, że przepisy ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (co potwierdza powołane powyżej prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. I SA/Łd 1017/12 z 19 października 2012 r.) stanowią „lex specialis” w stosunku do regulacji ustaw podatkowych, dokonanie przez syndyka masy upadłości korekty w trybie art. 89b ustawy VAT oraz zapłata podatku wynikającego z tej korekty, należy uznać za niedopuszczalne. Działanie takie doprowadziłaby bowiem do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym, a jednocześnie naruszałoby fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje również poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 1339/13 oraz z 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1928/13.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 23 maja 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-197/14-4/MN, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji wskazano, że Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy – upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

Pismem z 9 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 11 lipca 2014 r. nr ILPP2/443/W-34/14-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł 18 sierpnia 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 5 stycznia 2015 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA we Wrocławiu.

Wyrokiem z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 335/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 335/15 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VĄT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Jak wynika z zapisu art. 89a ust. 5 ustawy – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się – jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności, o czym stanowi art. 89b ust. la.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z zapisem art. 89b ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – syndyk masy upadłości, działa na rzecz Upadłego, który m.in. składa do organów podatkowych deklaracje związane z bieżącymi rozliczeniami publicznoprawnymi Spółki, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Upadły nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności, Upadły dokonywał zakupu towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT. Nie wszystkie należności wynikające z dokonanych zakupów zostały przez Upadłego uregulowane przed ogłoszeniem upadłości. W związku z tym, że po ogłoszeniu upadłości Upadłego wierzytelności, z których wynikają przedmiotowe należności, nie mogły zostać zaspokojone w normalnym trybie, zostały one zgłoszone do masy upadłości w kwotach brutto. Dlatego też należności te pozostają niezaspokojone i będą niezaspokojone do czasu podziału funduszy masy upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby Upadłego, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług wezwał Syndyka, do złożenia korekt odliczonej kwoty wynikającej z powyższych faktur. Po dokonaniu korekt deklaracji przez Syndyka, Sędzia – komisarz, który wykonuje czynności postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Upadłego, w trybie art. 152 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postanowieniem odmówił zezwolenia na opłacanie, jako kosztów postępowania (zobowiązań masy upadłości) należności wynikających z korekt deklaracji bieżących w zakresie podatku od towarów i usług, dokonywanych przez syndyka w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zakazał Syndykowi traktowania ich jako kosztów postępowania. Złożony wniosek dotyczy takich spośród powyższych wierzytelności, których nieściągalność w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy zostaje uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r., tj. po tym dniu upłynie 150. dzień, licząc od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Należy podkreślić, że w świetle art. 23 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. la ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, że fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Jak wynika z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy, wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Należy wskazać, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

W odniesieniu do powyższego, w wyroku z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2100/14 Sąd jednak wskazał, że: „(…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczył dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 p.u.n. mającymi charakter norm lex specialis”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 października 2016 r. sygn. akt I FSK 335/15 orzekł w przedmiotowej sprawie, że: „(…) w przypadku wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 1 stycznia 2013 r. oraz przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeżeli wierzyciel obniżył podatek należny, na dłużniku ciąży obowiązek obniżenia podatku naliczonego. Jednakże realizacja tego obowiązku poprzez korektę bieżącej deklaracji nie jest możliwa po tym, jak dłużnik zostanie objęty postępowaniem upadłościowym. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast jednoznacznie, że do złożenia – na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. – korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowych faktur Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Syndyka. Wezwanie nastąpiło zatem w czasie, gdy możliwość rozporządzania majątkiem Upadłego była w sposób istotny ograniczona reżimem wynikającym z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż dzień wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan zobowiązań istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlegał zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli chcących uzyskać zaspokojenie z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych Upadłego dotyczyły zatem już masy upadłości. Jak słusznie wskazał WSA, dokonanie w toku postępowania upadłościowego korekty, o której mowa w art. 89b u.p.t.u., stanowiłoby istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, określoną w art. 342 p.u.n.

Zgodzić się również należy z tezą, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadziłoby do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, iż syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego normujących między innymi sposób realizacji zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, skutkowałoby powstaniem niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych. Nie można bowiem akceptować wykładni przepisów podatkowych, która prowadzi do wniosku, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata odliczonego uprzednio podatku naliczonego) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.). Interpretacja językowa prowadząca do takich wniosków oznaczałoby uznanie systemu prawa za niespójny. Wykładnia art. 89b u.p.t.u. nie powinna uzasadniać swoistych »wyłomów« od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mienia wchodzącego w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, spoczywający na dłużniku obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b u.p.t.u. musi uwzględniać przepisy regulujące postępowanie upadłościowe, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności (należności), których dotyczyć miałaby korekta przewidziana tym przepisem.

Syndyk masy upadłości nie ma możliwości zrealizowania wezwania do dokonania korekty na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bez względu na to, czy nieściągalność danej wierzytelności została uprawdopodobniona przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, czy też po jej ogłoszeniu. Jeżeli podatnik (dłużnik) nie dokonał stosownej korekty, kiedy postępowanie upadłościowe nie było jeszcze w toku, to nie jest dopuszczalne dokonanie korekty podatku naliczonego przez syndyka w trakcie postępowania upadłościowego, z pominięciem przepisów regulujących to postępowanie. Powstała względem Skarbu Państwa wierzytelność, wynikająca z obowiązku skorygowania podatku naliczonego, podlega zaspokojeniu według kolejności określonej w art. 342 p.u.n. i nie jest możliwe jej zaspokojenie przez syndyka na wezwanie organu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie jest istotne, czy wierzytelność stała się wymagalna (powstał obowiązek korekty podatku naliczonego) przed ogłoszeniem upadłości. Zaspokojenie tej wierzytelności, tak jak zaspokojenie innych wierzytelności, podlega bowiem reżimowi określonemu w przepisach tejże ustawy, które stanowią lex specialis w stosunku do obowiązku nałożonego na podatnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy, stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zapadłe w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, że Syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Wnioskodawcy – upadłego, nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1a ustawy, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.