Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.522.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: Interpretacja w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: amortyzacja; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: "Fundusz") jest specjalistycznym alternatywnym funduszem inwestycyjnym otwartym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach (niem. Kapitalanlagegesetzbuch, dalej: "K.G.").

Na podstawie K.G. Fundusz działa w obrębie podstawowych ram prawnych prezentujących się w następujący sposób:

Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest (…) mbH ("Spółka", "Wnioskodawca"). Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (niem. Gesellschaft mit beschränkter Haftung - Gmbh) utworzoną i zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu w Niemczech, a w Polsce prowadzi działalność poprzez oddział pod nazwą (…) mbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce. Spółka zarządza wieloma funduszami inwestycyjnymi o charakterze umownym, inwestującymi w aktywa nieruchomościowe położone w Polsce (poprzez bezpośrednie nabycie nieruchomości lub nabycie udziałów w spółce nieruchomościowej). Jednym z takich funduszy inwestycyjnych jest Fundusz.

Stosownie do przepisów K.G., Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowość prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, ani też zawierania umów we własnym imieniu.

Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada formalnie Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rachunek Funduszu.

Fundusz (w sensie prawnym i formalnym – Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce, które następnie są wynajmowane. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca (działając na rachunek Funduszu) nabywa własność gruntu wraz z budynkiem na nim położonym, lub prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku, a następnie wynajmuje powierzchnię użytkową nabytych budynków na rzecz najemców.

Jak wskazano powyżej, Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej. Fundusz nie posiada również samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem W świetle regulacji K.G., Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (niem. Investmentvermögen) stanowiącym wyodrębniony majątek (niem. Sondervermögen) i, jak wyżej wskazano, w świetle prawa niemieckiego jest on funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu.

Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich.

Pomimo, iż jak wskazano wyżej, Fundusz nie jest osobą prawną i nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on uznawany za odrębnego od Spółki podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz i Wnioskodawca posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej.

Do końca 2016 roku Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, korzystał z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. Zwolnienie to zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzyskanej przez Spółkę.

W wyniku zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. Fundusz przestał korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. W związku z tą zmianą, uzyskany został dla Funduszu numer identyfikacji podatkowej w Polsce dla celów rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek od towarów i usług w odniesieniu do usług wynajmu powierzchni użytkowej nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę na rachunek Funduszu, jest rozliczany przez Wnioskodawcę, jako czynnego podatnika VAT w Polsce, dysponującego własnym numerem identyfikacji podatkowej.

Spółka (na rachunek Funduszu) zakupiła w przeszłości szereg budynków komercyjnych wraz z prawem do gruntu, na którym budynki te są posadowione. Nabyte nieruchomości stanowią środki trwałe i są wynajmowane. W skład portfela nieruchomość wchodzą następujące budynki oraz grunty, na których są one posadowione:

1.  Budynek położony przy (…) w (…) (wraz z prawem własności gruntu), data nabycia 2011;
2.  Budynek położony przy ul. (…) w (…) (wraz z prawem własności gruntu oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu, data nabycia 2011;
3.  Budynek położony przy ul. (…) w (…) (wraz z gruntem znajdującym się w użytkowaniu wieczystym , data nabycia 2013;
4.  Budynek (…) położony przy ul. (…) w (…) (wraz z gruntem znajdującym się w użytkowaniu wieczystym), data nabycia 2012;
5.  Budynek (…) położony przy ul. (…) w (…) (wraz z gruntem znajdującym się w użytkowaniu wieczystym), data nabycia 2013;
6.  Budynek (…) położony przy ul. (…) w (…) (wraz z gruntem znajdującym się w użytkowaniu wieczystym), data nabycia 2013;
7.  Budynek położony przy ul. (…) w (…) (wraz z gruntem znajdującym się w użytkowaniu wieczystym), data nabycia 2014,

\- zwane dalej łącznie "Nieruchomościami" lub "Nieruchomością" w odniesieniu do pojedynczego obiektu.

Ponieważ do końca 2016 roku Fundusz nie był zobowiązany do rozliczeń dla celów podatku dochodowego w Polsce z uwagi na zwolnienie podmiotowe, środki trwałe zakupione w latach poprzednich nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano z tego tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Do końca roku 2016 dokonywane były wyłącznie odpisy na gruncie bilansowym. Z końcem roku 2016 wprowadzono Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto naliczanie kosztów podatkowych z tytułu dokonywanych od budynków odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z planami Spółki Funduszu, Nieruchomości nabyte na rachunek Funduszu będą sukcesywnie odpłatnie zbywane Budynki wchodzące w skład nabytych Nieruchomości mogą podlegać ulepszeniu w okresie pomiędzy ich nabyciem przez Wnioskodawcę (na rachunek Funduszu) a datą ich zbycia, którego wartość może powiększać wartość początkową budynków.

Celem potwierdzenia zasad ustalania kosztu podatkowego w momencie zbycia poszczególnych Nieruchomości, w dniu 23 sierpnia 2019 r. został złożony dla Funduszu wniosek o indywidualną interpretację podatkową. Jednakże, Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. (nr: 0114-KDIP2-2.4010.373.2019.1.AS) odmówił Funduszowi wydania interpretacji (Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Z uwagi na powyższe, Spółka, działając jako wnioskodawca, składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia kwestii podatkowej mającej istotne znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego z odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia poszczególnych Nieruchomości będzie wydatek poniesiony na nabycie danej Nieruchomości (tj. wydatek na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tych gruntach budynków) oraz wydatek na ewentualne ulepszenie poszczególnych budynków wchodzących w skład Nieruchomości, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. bez uwzględniania odpisów dokonywanych przed rokiem 2016 dla celów bilansowych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia poszczególnych Nieruchomości będzie wydatek poniesiony na nabycie danej Nieruchomości (tj. wydatek na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tych gruntach budynków) oraz wydatek na ewentualne ulepszenie poszczególnych budynków wchodzących w skład Nieruchomości, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. bez uwzględniania odpisów dokonywanych przed rokiem 2016 dla celów bilansowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia (art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze powyższe, do ustalenia przychodu ze sprzedaży Nieruchomości zastosowanie mają ogólne przepisy dotyczące ustalania przychodu podatkowego powołane powyżej. Przychodem ze sprzedaży Nieruchomości będzie, w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., cena poszczególnych składników Nieruchomości określona w umowie sprzedaży.

Do określenia kosztów uzyskania przychodów planowanych transakcji odpłatnego zbycia Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów – o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wskazać należy, że w literaturze podatkowej podkreśla się, że: „Zasady dokonywania amortyzacji dla celów podatkowych zostały określone w art. 16a-16m PDOPrU. Powyższe oznacza, iż podatnicy nie są uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według przepisów RachU, lecz muszą dokonać ich obliczenia zgodnie ze wskazanymi regulacjami PDOPrU” – tak K. Gil, A Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019.

Mimo, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, to niedopuszczalne jest interpretowanie przepisów prawa podatkowego z użyciem pojęć z prawa bilansowego, jeśli ustawodawca wyraźnie nie ustanowił stosownego odesłania. Na autonomiczność prawa bilansowego i prawa podatkowego w zakresie amortyzacji oraz na różnice pomiędzy uregulowaniami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. sposobów amortyzacji ale też pojęcia środka trwałego, wskazuje również P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. 10, WKP 2019 zaznaczając przykładowo: „Niezależna od wyceny bilansowej jest wartość podatkowa. Może ona stanowić pierwotną cenę nabycia, gdy środek trwały nie podlega amortyzacji podatkowej (np. grunty) albo cenę nabycia pomniejszoną o podatkowe odpisy amortyzacyjne, gdy nieruchomość podlega amortyzacji podatkowej, a dzieje się tak, gdy czerpane są z niej na bieżąco pożytki rozpoznawane podatkowo, tj. przychody z wynajmu.

Stosownie do art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Biorąc pod uwagę normatywną konstrukcję określenia wielkości dochodu, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny Syć analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie zatem, przy odpłatnym zbyciu nieruchomości składającej się z prawa własności gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz poszczególnych budynków kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do odpłatnego zbycia:

*   prawa własności gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu, są wydatki poniesione na ich zakup,

*   budynku, jest cena jego nabycia powiększona o ewentualne wydatki na jego ulepszenie zwiększające wartość początkową budynku, pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zakup Nieruchomości (pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla celów podatkowych w przypadku poszczególnych budynków wskazanych w zdarzeniu przyszłym; prawa własności gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji podatkowej) staną się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowić będą w omawianym przypadku jedynie te odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były dla celów podatkowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Przed rokiem 2017 dokonywane były bowiem jedynie odpisy dla celów bilansowych, które nie stanowią odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, do których odnoszą się wyżej powołane przepisy.

Odpisy bilansowe nie były rozliczane podatkowo i nie miały one wpływu na wynik podatkowy Funduszu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno literalnym brzmieniu powołanych regulacji, jak i w stanowisku doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazuje m.in. M. Pogoński w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis 2014: „Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom. W związku z tym ustawodawca z jednej strony przewidział konieczność prowadzenia ewidencji rachunkowej stosownie dc prawa bilansowego, z drugiej strony wskazał, że powinna ona być prowadzona w taki sposób, aby możliwe było określenie wysokości należnego do zapłaty podatku z wykorzystaniem tej ewidencji”.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy niezależność prawa podatkowego i bilansowego, co w kontekście amortyzacji środków trwałych przejawia się w tym, iż odpisy dla celów bilansowych nie stanowią podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

W okresie do końca roku 2016 Fundusz, będąc zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego w Polsce (jako instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej – co zostało potwierdzone w uzyskanej interpretacji indywidualnej) nie był bowiem zobowiązany do rozliczeń na Ile podatku dochodowego z tytułu posiadanych Nieruchomości. Środki trwałe zakupione w latach poprzednich (Nieruchomości) nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano z tego tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych (nie zaliczano ich w koszty uzyskania przychodu).

W związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p., wprowadzono Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto od stycznia 2017r. naliczanie podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych -zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odpisów amortyzacyjnych dokonywano począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

W sytuacji planowanego zbycia Nieruchomości należy zatem ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów na poziomie niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości. W przypadku prawa własności gruntu prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, będzie to cała wartość początkowa określona dla gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu z uwagi na fakt, iż prawa własności gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji podatkowej. Z kolei w przypadku budynków będzie to niezamortyzowana podatkowo wartość początkowa poszczególnych budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką zarządzającą w odniesieniu do specjalistycznego alternatywnego funduszu inwestycyjnego otwartego utworzonego na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowość prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, ani też zawierania umów we własnym imieniu. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada formalnie Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rachunek Funduszu.

Fundusz (w sensie prawnym i formalnym – Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce, które następnie są wynajmowane. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca (działając na rachunek Funduszu) nabywa własność gruntu wraz z budynkiem na nim położonym, lub prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku, a następnie wynajmuje powierzchnię użytkową nabytych budynków na rzecz najemców.

Pomimo, że Fundusz nie jest osobą prawną i nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on uznawany za odrębnego od Spółki podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusz i Wnioskodawca posiadają odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej.

Do końca 2016 roku Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, korzystał z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce.

W wyniku zmian w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2017 r. Fundusz przestał korzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. W związku z tą zmianą, uzyskany został dla Funduszu numer identyfikacji podatkowej w Polsce dla celów rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Podatek od towarów i usług w odniesieniu do usług wynajmu powierzchni użytkowej nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę na rachunek Funduszu, jest rozliczany przez Wnioskodawcę, jako czynnego podatnika VAT w Polsce, dysponującego własnym numerem identyfikacji podatkowej.

Spółka (na rachunek Funduszu) zakupiła w przeszłości szereg budynków komercyjnych wraz z prawem do gruntu, na którym budynki te są posadowione. Nabyte nieruchomości stanowią środki trwałe i są wynajmowane.

Ponieważ, jak wskazuje Wnioskodawca, do końca 2016 roku Fundusz nie był zobowiązany do rozliczeń dla celów podatku dochodowego w Polsce z uwagi na zwolnienie podmiotowe, środki trwałe zakupione w latach poprzednich nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano z tego tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Do końca roku 2016 dokonywane były wyłącznie odpisy na gruncie bilansowym. Z końcem roku 2016 wprowadzono Nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz rozpoczęto naliczanie kosztów podatkowych z tytułu dokonywanych od budynków odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z planami Spółki Funduszu, Nieruchomości nabyte na rachunek Funduszu będą sukcesywnie odpłatnie zbywane Budynki wchodzące w skład nabytych Nieruchomości mogą podlegać ulepszeniu w okresie pomiędzy ich nabyciem przez Wnioskodawcę (na rachunek Funduszu) a datą ich zbycia, którego wartość może powiększać wartość początkową budynków.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości zasad ustalania kosztu podatkowego w momencie zbycia poszczególnych Nieruchomości.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: updop)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Co do zasady, podatnik ma więc możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów każdego wydatku, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 updop, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Niniejsze oznacza, że składniki majątkowe spełniające definicję środka trwałego oddaje się do użytkowania i wprowadza do ewidencji środków trwałych. Innymi słowy, składnik majątkowy, który stanowi własność lub współwłasność podatnika, jeśli przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok, może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany, jeżeli jest kompletny i zdatny do użytku. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących opisanych we wniosku budynków, wskazać należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części oraz ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość tych środków trwałych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia budynków w ramach opisanej transakcji będzie odpowiednio ustalona wartość początkowa tych składników majątkowych (powiększona o ewentualne wydatki na jego ulepszenie zwiększające wartość początkową budynku) pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki poniesione natomiast na nabycie gruntu oraz prawa wieczystego gruntu zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodu z jego odpłatnego zbycia. Grunty oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji.

Podsumowując, przy odpłatnym zbyciu nieruchomości składającej się z gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku kosztami uzyskania przychodów dla:

*   gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), są wydatki poniesione na ich zakup,

*   budynku, jest cena jego nabycia (powiększona o ewentualne wydatki na jego ulepszenie zwiększające wartość początkową budynku), pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Wobec powyższego rację ma Wnioskodawca twierdząc, że wydatki poniesione na zakup Nieruchomości (pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych dla celów podatkowych w przypadku poszczególnych budynków wskazanych w zdarzeniu przyszłym; prawa własności gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegają amortyzacji podatkowej) staną się kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży Nieruchomości.

Zgodzić się należy również z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, stanowić będą w omawianym przypadku jedynie te odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były dla celów podatkowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Przed rokiem 2017 dokonywane były bowiem jedynie odpisy dla celów bilansowych, które nie stanowią odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, do których odnoszą się wyżej powołane przepisy.

W tym miejscu wskazać należy, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Powołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się jednoznacznie do odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w sytuacji planowanego zbycia Nieruchomości należy ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów na poziomie niezamortyzowanej podatkowo wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia poszczególnych Nieruchomości będzie wydatek poniesiony na nabycie danej Nieruchomości (tj. wydatek na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz posadowionych na tych gruntach budynków) oraz wydatek na ewentualne ulepszenie poszczególnych budynków wchodzących w skład Nieruchomości, pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonywane dla celów podatkowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. bez uwzględniania odpisów dokonywanych przed rokiem 2016 dla celów bilansowych, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.