Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.40.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-26
Teza: Czy w wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółek przejmowanych, rozumiany jako aktywów netto tych spółek, z wyjątkiem wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przychód; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w wyniku połączenia Spółki przejmującej:

*   ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku tych przejmowanych spółek rozumiany jako aktywów netto tych spółek, z wyjątkiem wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych – **jest nieprawidłowe**,
*   ze spółkami komandytowymi powstanie przychód podatkowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych przez spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca planuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się z innymi spółkami, będą to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowo-akcyjne oraz spółki komandytowe. Połączenie spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. Wnioskodawca przejmie majątek należący do pozostałych spółek. W wyniku połączenia zwiększeniu ulegnie kapitał zakładowy bądź zapasowy Wnioskodawcy.

Wspólnikom spółek przejmowanych zostaną przydzielone udziały Spółki przejmującej. W ocenie Wnioskodawcy, połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółek przejmowanych, rozumiany jako aktywów netto tych spółek, z wyjątkiem wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółek przejmowanych, rozumianego jako wartość aktywów netto tych spółek na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto stanowią realną Wartość majątku, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), Spółki przejmowanej. Do tak ustalanego przychodu nie zalicza się wartości majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop).

Zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) połączenie może być dokonane:

*   przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
*   przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 1, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
*   art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
*   art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przychodem dla Spółki Przejmującej - Wnioskodawcy, będzie wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień przejęcia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Odnosząc się z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji połączenia należy wskazać, że pojęcie „wartości majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana, jako wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonych o związane z nim i przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach połączenia zobowiązania lub inne obciążenia Spółki Przejmowanej.

Powyższe znajduje potwierdzenie wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego: „(\`(...)\`) W powołanym art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem wartości przejętego majątku, nie wyjaśniając bliżej jego treści. Z uwagi jednak na to, że składnikami majątkowymi zgodnie z art. 4a u.p.d.o.p. są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, pojęcie to oznacza aktywa pomniejszone o zobowiązania, czyli aktywa netto w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 29 u.r.” (prof. dr hab. Hanna Litwińczuk, Opodatkowanie dochodu przy przekształceniach, połączeniach i podziałach przedsiębiorców, zbyciu zorganizowanej masy majątkowej oraz likwidacji przedsiębiorcy, (w:) Prawo podatkowe przedsiębiorców, pod red. H. Litwińczuk, Warszawa 2013, wydanie 7, str. 295). Przytoczony powyżej fragment odnosi się do uchylonego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 10 ustawy p.d.o.p., jednakże należy podkreślić, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) ustawodawca wskazał, że przepisy „dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2”.

Tym samym pomimo, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. Ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem „aktywa netto”, lecz terminem „wartość majątku” celem ustawodawcy jest wprost odwołanie się do realnej wartości majątku Spółki przejmowanej, którą w wyniku połączenia otrzymuje Spółka przejmująca. Wartość ta zaś jest wykazywana w bilansie Spółki przejmowanej jako aktywa netto. Wobec powyższego, pojęcie wartości majątku użyte na gruncie updop jest tożsame z pojęciem aktywów netto, a w konsekwencji w chwili połączenia Spółka przejmująca osiąga przychód w postaci wartości aktywów netto Spółki przejmowanej na moment połączenia. Aktywa netto stanowią bowiem realny przyrost majątku dla Spółki przejmującej.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód powstały z tytułu połączenia przez przejęcie na dzień łączenia, to wartość majątku Spółek Przejmowanych, rozumianego jako wartość aktywów netto tych spółek, otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, z wyjątkiem wartości majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Natomiast, spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (w analizowanym wniosku jest to spółka komandytowa) jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to – zgodnie z zasadą transparentności tych spółek – są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego. Na gruncie ustawy przyjęto zatem rozwiązanie, zgodnie z którym dochody (straty) uzyskane przez spółkę osobową niebędącą podatnikiem, w celu uniknięcia podwójnego ekonomicznego opodatkowania tych samych dochodów, nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie wspólników według ustalonej proporcji.

Uwzględniając powyższe przyjąć należy, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w ustawie zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej” – w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową niebędącą podatnikiem.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 1, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych oraz spółki komandytowo-akcyjnej należy wskazać, że zgodnie z treścią nowego art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop stanowi, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Bezspornie, przychodem dla spółki przejmującej – Wnioskodawcy, będzie wartość otrzymanego przez niego majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień połączenia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop. Potwierdzeniem tego jest również ogólna podstawa (zyski kapitałowe), wyrażona w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku”, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem tut. Organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych spółki przejmowanej. W tym miejscu zasadnym wydaje się wskazanie, że – zgodnie z judykaturą i piśmiennictwem – wykładnia normy prawnej powinna być dokonana przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Jak wcześniej wskazano „wartość majątku” nie ma legalnej definicji. W tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”. Tym samym, stwierdzić należy, że wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę, będącego Spółką przejmującą, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, należy odnieść do wartości rynkowej składników majątkowych spółki przejmowanej. Z takiego rozumienia powołanego wcześniej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, nie można wyprowadzić wniosku jak chce tego Wnioskodawca uznający, że wartość majątku” powinna być rozumiana, jako wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonych o związane z nim i przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach połączenia zobowiązania lub inne obciążenia Spółki Przejmowane.

Jednocześnie, wartość emisyjna udziałów (akcji) została zdefiniowana w art. 4a pkt 16a updop jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjna akcji (udziałów) jest używana w updop wyłącznie w kontekście łączenia i podziału spółek. W związku z tym, pojęcie to należy interpretować w kontekście restrukturyzacji spółek (ich łączenia lub podziału). Pojęcie wartości emisyjnej zostało ściśle zdefiniowane przez ustawodawcę. Jest nią wartość wynikająca ze wskazanych w przepisie art. 4a pkt 16 updop dokumentów. W każdym przypadku wartość ta nie może być niższa od rynkowej. Oznacza to zarazem, że dla ustalania wartości emisyjnej, koniecznym jest porównanie wartości wynikającej z ww. dokumentów z wartością rynkową wydanych udziałów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia sposobu obliczenia przychodu do opodatkowania powstałego w wyniku przejęcia majątku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek komandytowo-akcyjnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej (rozumianej w niniejszej sprawie jako spółka komandytowa) przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy updop nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego już wyroku z 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2229/17 wskazał, że „nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w pkt 4 i pkt 11 tej jednostki redakcyjnej wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy. W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.”

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółki komandytowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w wyniku połączenia Spółki przejmującej:

*   ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkami komandytowo-akcyjnymi, po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości wartości majątku tych przejmowanych spółek rozumiany jako aktywów netto tych spółek, z wyjątkiem wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych uznaje się za nieprawidłowe,
*   ze spółkami komandytowymi powstanie przychód podatkowy uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.