Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-804/10-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-08
Teza: Przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę towarów Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu kwoty nadwyżki.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku; zwrot-zwrot bezpośredni
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2010 r. (data wpływu 18.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku i prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia podatku i prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

B. (dalej: Spółka lub B.) posiada siedzibę w Luksemburgu i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) m.in. w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje swoje towary m.in. kontrahentom z Polski - spółkom z siedzibami w Polsce, będącymi podatnikami podatku VAT.

Obecny model dostawy towarów do nabywców oparty jest na następujących zasadach:

*   Spółka kupuje towary przede wszystkim od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej (dalej: UE) i dokonuje przemieszczenia własnych towarów (we własnym imieniu i na własną rzecz) z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, np. Belgii i Niemiec, na terytorium Polski.
*   wyżej wspomniane przemieszczenie towarów dokonywane jest w celu późniejszej dostawy towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju, tj. wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje ww. przemieszczenie towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).
*   prawo do dysponowania towarami jak właściciel klienci Spółki nabywają dopiero w momencie wydania im towarów w wykonaniu umowy sprzedaży.
*   następnie Spółka wystawia faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży i rozpoznaje krajową dostawę towarów.

Spółka wykonuje w Polsce także inne czynności opodatkowane podatkiem VAT, np. eksport towarów, m.in. do Rosji i Ukrainy, a także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), głównie do Czech, Słowacji i Węgier.

W ramach swojej działalności Spółka również zakupuje towary i usługi, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych oraz bezspornie i bezpośrednio związane są z działalnością Spółki. B. nabywa m.in. następujące usługi/towary:

*   najem powierzchni magazynowej w G. od polskiego kontrahenta, w którym Spółka przechowuje swój towar, a także różnego rodzaju urządzenia techniczne.
*   usługi magazynowe pozostające w związku z przechowywanymi towarami, niezbędne do wykonywania operacji w magazynie. Usługi te są nabywane od spółki z grupy (B. Polska) na podstawie zawartej z nią umowy. W ich skład wchodzi w szczególności zatrudnienie i przeszkolenie personelu magazynowego. Główna usługa magazynowa polega na: przyjmowaniu produktów, wydawaniu towarów, pakowaniu, przygotowywaniu do transportu i załadunku na ciężarówki, wprowadzaniu towarów do systemu magazynowego B., dokonywaniu inwentaryzacji towarów i innych czynności kontroli zapasów zleconych przez B., zapewnieniu bezpieczeństwa towarów oraz niskiego poziomu strat w towarach. Ponadto usługi świadczone przez polskiego kontrahenta obejmują tzw. procedury wartości dodanej w logistyce, w skład których wchodzi wkładanie instrukcji obsługi i kart gwarancyjnych we właściwym języku, dołączanie naklejek i kodów kreskowych, tworzenie zestawów. Polski partner jest także zobowiązany do zamawiania towarów zużywanych w magazynie (opakowań, kartonów, palet itp.), dostarczania informacji do B., współpracy z władzami B. w celu stałej poprawy procesów, przygotowywania dokumentów niezbędnych do eksportu towarów oraz codziennych kontaktów z władzami celnymi.
*   energię elektryczną, za zużycie której Spółka jest refakturowana przez właściciela wynajmowanego magazynu,
*   usługi sprzątania magazynu,
*   najem sprzętu stanowiącego wyposażenie magazynu, np. wózków widłowych, itp.

Zgodnie z powyższym opisem, większość urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania prac magazynowych jest przez Spółkę wynajmowanych. Spółka posiada jednak w Polsce takie środki trwałe jak np. komputery lub system półkowy w magazynie. Personel świadczący pracę w magazynie zatrudniany jest przez spółkę z grupy, tj. B. Polska, która świadczy usługi na rzecz B. Zważywszy powyższe, Spółka zastanawia się nad możliwością zmiany schematu transakcji i przeniesieniem obowiązku wynikającego z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) do dokonywania rozliczeń podatku należnego związanego z dostawą towarów dokonywaną na terytorium kraju na nabywców, zgodnie z tzw. odwróconym mechanizmem rozliczania podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT, możliwe jest uznanie nabywców towarów dostarczanych przez Spółkę za podatników zobowiązanych do rozliczenia podatku VAT z tytułu zawartych transakcji?
2.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka będzie miała prawo, zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy kwoty podatku naliczonego z tytułu nabytych lub zaimportowanych w Polsce towarów i usług w terminie 60 dni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Spółki, w celu odpowiedzi na pytanie 1 należy rozstrzygnąć czy w przytoczonym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 1a oraz ust. 2 i ust. 5 ustawy o VAT nabywca staje się podatkiem z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy towarów, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabywca towarów jest podatnikiem podatku VAT posiadającym na terenie kraju swoją siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, które nie uczestniczy w transakcji lub nie posiada stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz
3.  dokonujący dostawy towarów nie rozliczy podatku należnego.

Ad. a).

Nabywcy towarów, dostarczanych przez Spółkę na terytorium kraju za wynagrodzeniem, będą podatnikami VAT posiadającymi siedzibę w Polsce. Zatem pierwszy z wymienionych wyżej warunków zostanie spełniony.

Ad. b).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie posiada siedziby w Polsce. Dodatkowo, zdaniem Spółki, nie posiada ona też w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności. Większość wykorzystywanych przez Spółkę do działalności w Polsce urządzeń technicznych, personel oraz powierzchnia magazynowa są przez Spółkę wynajmowane od kontrahentów z siedzibą w kraju, a wszelkie decyzje związane z zarządzeniem towarem znajdującym się w wynajmowanym przez Spółkę magazynie, a także wszelkie decyzje dotyczące umów i kontaktów z kontrahentami podejmowane są przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu.

Spółka chciałaby w tym miejscu wskazać, że ani ustawa o VAT ani Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. seria L nr 06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT) nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dlatego też, należy odnieść się w tym względzie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Najbardziej znanymi orzeczeniami ETS w tym zakresie są m.in. wyroki w sprawach C-190/95 z 17 lipca 1997 r. (w sprawie Aro Lease), C-231/94 z 2 maja 1996 r. (w sprawie Faaborg Gelting Linien A/S), C-168/84 z 4 lipca 1985 r. (w sprawie Gunter Berkholz) oraz C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. (w sprawie DFDS A/S). Zgodnie w powyższymi wyrokami ETS, aby miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (inne niż siedziba podatnika) można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   działalność prowadzona z tego miejsca prowadzona jest w sposób niezależny od głównej działalności Spółki. Sytuacja taka, zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem nr C-190/95 z dnia 17 lipca 1997 r. ma miejsce wówczas, gdy miejsce prowadzenia działalności w kraju posiada „trwałą strukturę organizacyjną w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług.” Podkreślić należy, że zgodnie ze stanem faktycznym wszelkie umowy i decyzje w zakresie zarządzania podejmowane są przez zarząd Spółki w Luksemburgu; spółka z grupy świadcząca dla B. usługi obsługi towarów znajdujących się w magazynie oraz zatrudniany przez nią personel nie jest upoważniony do samodzielnego podejmowania decyzji zarządczych,
*   w miejscu tym są stale obecne minimalne zasoby ludzkie i techniczne, które pozwalają wykonać dane usługi w określony powyżej niezależny sposób. Zgodnie bowiem z orzeczeniem C-168/84, w przypadku w którym spółka nie posiada w kraju członkowskim personelu ani odpowiedniego zaplecza technicznego zapewniającego wykonywanie usług oraz podejmowanie decyzji zarządczych, nie można uznać takiego miejsca prowadzenia działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności. Tak jak wspomniano wcześniej Spółka nie posiada w Polsce swojego personelu, natomiast większość środków technicznych jest przez nią wynajmowane od polskiego kontrahenta. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, zatem również drugi z wymienionych wcześniej warunków zastosowania tzw. „reverse charge” został w przedstawionym stanie faktycznym spełniony.

Ad. c).

W ramach działalności gospodarczej B. wykonuje w Polsce m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Działania te zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5 ustawy o VAT stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Przy dokonywanej przez Spółkę na terytorium Polski dostawie towarów zasadą jest, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT, ustawodawca dopuszcza możliwość uznania za podatnika także inne podmioty. I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W świetle powyższego w przypadku nabycia przez kontrahentów Spółki towarów można wskazać dwóch podatników tj.:

1.  Spółkę (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) oraz
2.  nabywców towarów (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Nie można jednak doprowadzić do sytuacji, w której jedna transakcja zostanie dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem przez dwie strony transakcji. W konsekwencji, wnioskując z przeciwieństwa, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, iż art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie stosuje się w odniesieniu do transakcji, od których należny podatek VAT został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 28b oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów. Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy nie wykaże ona podatku należnego na fakturze sprzedaży z tytułu dostawy krajowej, nabywca towarów staje się podatnikiem VAT z tytułu dokonanej dostawy. Oznacza to, iż w takim przypadku Spółka nie będzie traktowana jako podatnik z tytułu tej dostawy i nie będzie zobowiązana do wykazania należnego VAT.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

*   IPPP1-443-1078/09-2/JL z dnia 18 stycznia 2010 r.,
*   IPPP2/443-706/09-2/AS z dnia 14 września 2009 r.,
*   IPPP2/443-1717/08-4/AS z dnia 19 lutego 2009 r.,
*   IPPP2/443-1580/08-2/BM z dnia 17 grudnia 2008 r.

oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-929B/09/MN z dnia 5 lutego 2009 r., w której stwierdzono dodatkowo, że w tym przypadku bez znaczenia pozostaje również fakt, że spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Podsumowując, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, spełnione są łącznie wszystkie warunki wymagane przepisami prawa (opisane w punktach a, b i c). Zatem należy stwierdzić, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury bez wykazanego polskiego podatku VAT należnego, to nabywca będzie zobowiązany do dokonywania rozliczenia podatku należnego związanego z dostawą towarów dokonywaną przez Spółkę.

Pytanie 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli podatnik nie wykonywał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, to zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo, w świetle art. 87 ust. 5a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa powyżej, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto podstawowym terminem zwrotu VAT jest okres 60 dni, chyba że podatnik nie wykonywał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju. Wówczas zasadą jest przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy bądź zwrot podatku, na umotywowany wniosek podatnika, w terminie 180 dni.

Spółka w ramach swojej działalności nabywa towary i usługi, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz bezspornie i bezpośrednio związane będą z działalnością Spółki. Na otrzymywanych przez Spółkę fakturach jako nabywca widnieje B. z polskim numerem VAT. Ponadto, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje w Polsce i rozlicza w deklaracji VAT za poszczególne okresy takie czynności opodatkowane jak: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i eksport towarów. Natomiast, w przypadku dostaw towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju Spółka zamierza skorzystać z zasady reverse charge i przerzucić obowiązek rozliczania VAT należnego na nabywców.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przywołane przepisy art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie i że Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu różnicy kwoty podatku należnego i naliczonego na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy – przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (tj. dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

1.  Dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP;
2.  Dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania;
3.  Podatek należny nie został rozliczony przez dostawcę (art. 17 ust. 2 ww. ustawy);
4.  Nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
5.  Dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada siedzibę w Luksemburgu i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług m.in. w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje swoje towary m.in. kontrahentom z Polski - spółkom z siedzibami w Polsce, będącymi podatnikami podatku VAT.

Obecny model dostawy towarów do nabywców oparty jest na następujących zasadach:

*   Spółka kupuje towary przede wszystkim od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej i dokonuje przemieszczenia własnych towarów (we własnym imieniu i na własną rzecz) z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, np. Belgii i Niemiec, na terytorium Polski.
*   wyżej wspomniane przemieszczenie towarów dokonywane jest w celu późniejszej dostawy towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju, tj. wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka rozpoznaje ww. przemieszczenie towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).
*   prawo do dysponowania towarami jak właściciel klienci Spółki nabywają dopiero w momencie wydania im towarów w wykonaniu umowy sprzedaży.
*   następnie Spółka wystawia faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży i rozpoznaje krajową dostawę towarów.

W ramach swojej działalności Spółka również zakupuje towary i usługi, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.:

*   najem powierzchni magazynowej od polskiego kontrahenta, w którym Spółka przechowuje swój towar, a także różnego rodzaju urządzenia techniczne.
*   usługi magazynowe pozostające w związku z przechowywanymi towarami, niezbędne do wykonywania operacji w magazynie. Usługi te są nabywane od spółki z grupy (B. Polska) na podstawie zawartej z nią umowy. W ich skład wchodzi w szczególności zatrudnienie i przeszkolenie personelu magazynowego. Główna usługa magazynowa polega na: przyjmowaniu produktów, wydawaniu towarów, pakowaniu, przygotowywaniu do transportu i załadunku na ciężarówki, wprowadzaniu towarów do systemu magazynowego B., dokonywaniu inwentaryzacji towarów i innych czynności kontroli zapasów zleconych przez B., zapewnieniu bezpieczeństwa towarów oraz niskiego poziomu strat w towarach. Ponadto usługi świadczone przez polskiego kontrahenta obejmują tzw. procedury wartości dodanej w logistyce, w skład których wchodzi wkładanie instrukcji obsługi i kart gwarancyjnych we właściwym języku, dołączanie naklejek i kodów kreskowych, tworzenie zestawów. Polski partner jest także zobowiązany do zamawiania towarów zużywanych w magazynie (opakowań, kartonów, palet itp.), dostarczania informacji do B., współpracy z władzami B. w celu stałej poprawy procesów, przygotowywania dokumentów niezbędnych do eksportu towarów oraz codziennych kontaktów z władzami celnymi.
*   energię elektryczną za zużycie której spółka jest refakturowana przez właściciela wynajmowanego magazynu,
*   usługi sprzątania magazynu,
*   najem sprzętu stanowiącego wyposażenie magazynu, np. wózków widłowych, itp.

Większość urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania prac magazynowych jest przez Spółkę wynajmowanych. Spółka posiada jednak w Polsce takie środki trwałe jak np. komputery lub system półkowy w magazynie. Personel świadczący pracę w magazynie zatrudniany jest przez spółkę z grupy, tj. B. Polska, która świadczy usługi na rzecz B..

Obecnie Spółka zastanawia się nad możliwością zmiany schematu transakcji i przeniesieniem obowiązku wynikającego z przepisów ustawy, do dokonywania rozliczeń podatku należnego związanego z dostawą towarów dokonywaną na terytorium kraju na nabywców, zgodnie z tzw. odwróconym mechanizmem rozliczania podatku.

Odnosząc zatem powyższy opis zdarzenia przyszłego do ww. warunków w zakresie możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów należy zauważyć, że punkty 1, 4 i 5 są spełnione (tj. dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski; nabywcami są polscy podatnicy podatku VAT, mający siedzibę na naszym terytorium; towary nie są dostarczane w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Należy zatem przeanalizować, czy Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

W kwestii tej wypowiedział się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania - konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje swoje towary m.in. kontrahentom z Polski. Spółka wynajmuje w tym celu powierzchnię magazynową od polskiego kontrahenta, w którym przechowuje swój towar, a także różnego rodzaju urządzenia techniczne. Większość urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania prac magazynowych jest przez Spółkę także wynajmowanych. Spółka posiada jednak w Polsce takie środki trwałe jak np. komputery lub system półkowy w magazynie.

Trudno zatem w sposób bezwzględny stwierdzić, że Spółka posiada odpowiednie zasoby techniczne, pozwalające uznać powyższe za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ponadto należy zauważyć, że personel świadczący pracę w magazynie zatrudniany jest przez spółkę z grupy, tj. B. Polska, która świadczy usługi na rzecz B. Zakres czynności wykonywanych przez niego jest jednak dalece ograniczony, bowiem wykonuje on czynności techniczne, takie jak np. przyjmowanie produktów, wydawanie towarów, pakowanie, przygotowywanie do transportu itp. Należy mieć na uwadze fakt, iż - jak stwierdza Spółka - wszelkie umowy i decyzje w zakresie zarządzania podejmowane są przez jej zarząd w Luksemburgu (świadcząca dla Spółki usługi obsługi towarów znajdujących się w magazynie oraz zatrudniany przez nią personel nie jest upoważniony do samodzielnego podejmowania decyzji zarządczych). Nie można zatem uznać powyższego za miejsce, które uczestniczy w świadczonych przez Spółkę usługach (dostawie towarów).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności poprzez brak odpowiednich zasobów ludzkich (brak własnego personelu jak i brak możliwości podejmowania decyzji zarządczych przez zatrudniony do obsługi magazynu personel) oraz wystarczających zasobów technicznych (z uwagi na fakt, iż magazyn i większość urządzeń technicznych jest przez Spółkę wynajmowanych).

A zatem Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności w zaistniałej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, w przypadku braku rozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu dostaw towarów na terytorium Polski, do rozliczenia tego podatku będą zobowiązani ich nabywcy w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 1-2 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (\`(...)\`).

W myśl art. 87 ust. 5a - w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z cytowanych wyżej przepisów można wywieść podstawowe warunki, od których ustawa o podatku od towarów i usług uzależnia przyznanie danemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w omawianym trybie, a zatem:

1.  prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,
2.  podatnik nabył towary lub usługi, a z nabycia tego wynika kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy,
3.  towary i usługi, o których wyżej mowa, podatnik wykorzystał (wykorzysta) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (albo np. niektórych czynności nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 86 ust. 8 i 9 ustawy),
4.  kwotę podatku naliczonego podatnik wykazał we właściwym terminie (okresie rozliczeniowym), określonym w art. 86 ust. 10–18 ustawy,
5.  w tym samym okresie rozliczeniowym podatnik wykazał kwotę podatku należnego, a kwota ta jest niższa od kwoty podatku naliczonego,
6.  nie występują okoliczności powodujące wyłączenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nabywa na naszym terytorium towary i usługi z naliczonym podatkiem VAT (najem powierzchni magazynowej, usługi magazynowe, zakup energii elektrycznej, usługi sprzątania magazynu, najem sprzętu stanowiącego wyposażenie magazynu, itp.). Ww. zakupy są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast w przypadku dokonywanych dostaw za wynagrodzeniem na terytorium kraju, obowiązek rozliczenia podatku należnego będzie przerzucany na nabywcę towarów).

Uwzględniając powyższe, Spółce przysługuje zwrot na rachunek bankowy różnicy podatku naliczonego nad należnym w podstawowym terminie wynikającym z ww. art. 87 ust. 2 ustawy, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.