Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4514-47/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Przekształcenie spółki.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej też jako Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie spółki w spółkę osobową \[SO\] w rozumieniu art. 1a pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem SO, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą SO. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do SO dodatkowych wkładów przez wspólników. Wkłady w spółce przekształconej (SO) zostaną w umowie tej spółki opisane tak samo, jak zostały opisane wkłady do spółki przekształcanej (Sp. z o.o.) i będą odpowiadać wartości kapitału zakładowego do spółki przekształcanej oraz wartości kapitału zapasowego, w części pokrytej nadwyżką wartości wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w SO, zmiana umowy spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w związku z przekształceniem Spółki nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki?

Zdaniem Spółki, przekształcenie w SO nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ w przedstawionych okolicznościach nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w związku z przekształceniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2), zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. la pkt 1) ustawy, poprzez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zmiana umowy spółki osobowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych zachodzi w przypadku wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy).

Dodatkowo za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f). Jednocześnie umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (art. 9 pkt 11) lit. a) ustawy).

W związku z powyższym zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, tj. – w przedmiotowej sprawie – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu.

W ocenie Spółki należy zauważyć, że przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku”, które nie jest tożsame ze „zwiększeniem wkładu” lub „podwyższeniem kapitału zakładowego”. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże wskazówkę dla interpretacji tego terminu daje np. art. 28 ustawy Kodeks spółek handlowych, który określa, czym jest majątek spółki (jawnej), tj. wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka uważa, że nie ma podstaw do przyjmowania jakiejkolwiek innej, szczególnej definicji „majątku” lub „zwiększenia majątku”. Mając powyższe na uwadze – według Spółki – nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem Spółki w SO.

Spółka podkreśla, że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie jest planowane wniesienie dodatkowych wkładów przez wspólników. Cały majątek Spółki stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SO (spółki przekształconej). Przekształcenie nie będzie się wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku Spółki, tj. w związku z przekształceniem nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Samo przekształcenie będzie skutkować jedynie zmianą formy prawnej, w jakiej Spółka będzie prowadzić działalność. W takiej sytuacji dochodzi nie tyle do sukcesji praw i obowiązków (zarówno na gruncie prawa handlowego, jak prawa podatkowego), co do ich kontynuacji.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmian w składzie osobowym wspólników Spółki, tj. wspólnicy Spółki będą uczestniczyć w przekształceniu i z dniem przekształcenia staną się wspólnikami SO. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że w wyniku przekształcenia majątek Spółki / SO pozostanie niezmieniony (w szczególności nie zwiększy się).

Reasumując, według Spółki, ustalenie czy majątek Spółki ulega zwiększeniu czy też nie w związku z przekształceniem, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego opodatkowania przekształcenia Spółki w SO. W tym kontekście należy wobec tego badać jak przedstawia się majątek spółki przekształcanej (tj. Wnioskodawcy) a następnie przekształconej (SO) i podstawą opodatkowania będzie ta różnica, która ewentualnie z tego wynika (tak WSA w Warszawie w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. III SA 3064/14).

Zdaniem Spółki opisane zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu Spółki w SO nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku SO (spółki przekształconej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki (Wnioskodawcy) rozważają przekształcenie Spółki w spółkę osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów przez wspólników. Wkłady w spółce przekształconej zostaną w umowie tej spółki opisane tak samo, jak zostały opisane wkłady do spółki przekształcanej (Sp. z o.o.) i będą odpowiadać wartości kapitału zakładowego do spółki przekształcanej oraz wartości kapitału zapasowego, w części pokrytej nadwyżką wartości wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej, ponad wartość jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będzie więc kapitał zakładowy Spółki. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Wnioskodawcy - Spółki z o.o. – w spółkę osobową lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku Spółki, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wartości wkładów do spółki osobowej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki z wartością kapitału zakładowego Spółki. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie na wkłady wspólników w spółce osobowej zaliczony zostanie nie tylko kapitał zakładowy, ale również kapitał zapasowy, w części pokrytej nadwyżką wartości wkładów wnoszonych do Spółki, ponad wartość kapitału zakładowego, to czynność przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów przekraczająca opodatkowaną wcześniej wartość kapitału zakładowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.