Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.684.2022.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: 1) Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa? 2) Czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone z zastosowaniem reguły FIFO?
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Pozostałe koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa?

2) w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone z zastosowaniem reguły FIFO?

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polską spółką z o.o. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”) działającej w branży (…).

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa produktów (…).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosiła i nadal ponosi, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, koszty usług niematerialnych określonych w art. 15e Ustawy o CIT według stanu prawnego obowiązującego w latach 2018-2021 (dalej: „Usługi Niematerialne”), w tym między innymi koszty usług wsparcia biznesowego, usług marketingowych, usług IT.

W latach 2018-2021 wydatki Spółki na nabycie Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych przekroczyły w każdym z tych lat limit, o którym była mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Limit ten, zgodnie z powyższym przepisem, oznaczał kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT (dalej: „Limit”).

Konsekwentnie, w latach 2018-2021 wydatki na Usługi Niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych, w części w jakiej przekraczały Limit obliczony dla danego roku, Spółka traktowała jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów („Koszty Nieodliczone”) na zasadach określonych w art. 15e Ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka nabyła prawo do odliczenia w kolejnych pięciu latach (licząc od końca roku, w którym poniesiono limitowane wydatki) Kosztów Nieodliczonych z lat 2018-2021 na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został uchylony przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W 2022 r. i latach kolejnych Spółka, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, planuje ująć nierozliczone dotychczas wydatki na Usługi Niematerialne (w tej części, która w latach 2018-2021 stanowiła Koszty Nieodliczone) jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone w następujący sposób:

a) w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb ustalenia Limitu (tzw. „hipotetyczny” Limit);

b) Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

c) wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych);

d) ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Opisany powyżej planowany sposób odliczenia Kosztów Nieodliczonych w 2022 roku i w latach kolejnych zwany będzie dalej jako „Metoda Odliczenia”.

Jednocześnie, Spółka będzie odliczać Koszty Nieodliczone na zasadach wynikających z reguły FIFO (ang. first in, first out; „FIFO”), co oznacza, że w latach 2022-2026 jako koszty uzyskania przychodów w pierwszej kolejności Spółka odliczy Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej, tj. kolejno odliczane będą koszty z lat 2018, 2019, 2020 i 2021.

### Pytania

W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę? Innymi słowy - czy w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej Metoda Odliczenia zaproponowana przez Wnioskodawcę jest prawidłowa?

2) Czy w latach 2022-2026 Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Koszty Nieodliczone z zastosowaniem reguły FIFO?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie Limit ten nie będzie miał zastosowania do bieżących kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w świetle art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, zaproponowana przez Wnioskodawcę Metoda Odliczenia Kosztów Nieodliczonych jest prawidłowa.

Ad. 2.

Wnioskodawca, w latach 2022-2026, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych z zastosowaniem reguły FIFO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Stosownie zaś do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Tym samym, przepisy art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. ustanawiały zasadę, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.:

\- sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz

\- 3 000 000 zł.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., „kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Powyższa regulacja, w okresie jej obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) uprawniała podatników, którzy wskutek zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 i następnych Ustawy o CIT, wyłączyli w danym roku podatkowym określoną kwotę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, do odliczenia takich wydatków w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1-8 oraz 10-15 Ustawy o CIT, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z ww. przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2022 r., art. 15e Ustawy o CIT uchylony został przez art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym art. 15e Ustawy o CIT (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Wnioskodawca w latach 2018-2021 spełniał warunki do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych nieodliczonej w danym roku kwoty wydatków poniesionych z tytułów, o których mowa w art. 15e. ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT, na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj.:

\- Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług Niematerialnych określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT;

\- Spółka stosowała Limit wynikający z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej kwoty z tytułu kosztów Usług Niematerialnych;

\- Koszty Usług Niematerialnych danego roku, w części w jakiej przekraczały obliczony dla danego roku Limit - tj. Koszty Nieodliczone - stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które - gdyby art. 15e Ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (w ramach dostępnego w danym roku Limitu).

W latach 2018-2021 Wnioskodawca miał zatem prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych, w ramach ustalonych dla poszczególnych lat Limitów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz odpowiednie przepisy Ustawy Nowelizującej, Wnioskodawca zachował również prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych po dniu 31 grudnia 2021 r. - w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych).

Ustawa Nowelizująca nie zawiera jednak dalszych informacji, w jaki sposób należy zrealizować uprawnienie wynikające z ww. przepisu. W szczególności nie wprowadzono żadnej regulacji, która ustanowiłaby nowy limit, w ramach którego podatnicy mogą odliczać koszty w 2022 r. i latach kolejnych.

Niemniej, zdaniem Spółki, powyższe nie oznacza jednak, że całość Kosztów Nieodliczonych może zostać przez Spółkę rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów bez ograniczeń. W ocenie Spółki, dla właściwego zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, który mówi o zachowaniu prawa do odliczenia „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT - przyp. Spółki)”, konieczne jest przyjęcie fikcji, że Limit dalej obowiązuje po 31 grudnia 2021 r.

Konsekwentnie, w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów danego roku wydatków na nabycie świadczeń niematerialnych przekraczających limit obliczony dla poszczególnych lat okresu 2018 - 2021 należy obliczyć tzw. „hipotetyczny” Limit, powyżej którego przedmiotowe wydatki byłyby wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, gdyby art. 15e ustawy o CIT nadal obowiązywał.

W ramach tak ustalonego „hipotetycznego” Limitu Wnioskodawca może w latach 2022-2026 odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone stosując Metodę Odliczenia, tj.:

a) w latach 2022-2026 Spółka będzie przyjmować założenie, że art. 15e Ustawy o CIT nadal jest stosowany dla potrzeb obliczenia „hipotetycznego” Limitu;

b) Spółka ustali „hipotetyczny” Limit obowiązujący w danym roku zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

c) wysokość „hipotetycznego” Limitu nie będzie pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych);

d) następnie ta część Kosztów Nieodliczonych, która w danym roku będzie mieściła się w „hipotetycznym” Limicie (z zachowaniem zasady pięcioletniego okresu na odliczenie), zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów tego roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził poprawność tego stanowiska, m. in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ;

\- interpretacja indywidualna z dnia 6 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU;

\- interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę, że Koszty Nieodliczone poniesione w latach podatkowych 2018 - 2021 podlegają odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego „hipotetycznego” Limitu z art. 15e Ustawy o CIT (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone). Jednocześnie, przy kalkulacji „hipotetycznego” Limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących kosztów Usług Niematerialnych z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

Ad 2.

Art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (których treść przytoczona została powyżej w uzasadnieniu do pytania 1) nie zawierają innych wytycznych dotyczących sposobu rozliczenia w kolejnych latach Kosztów Nieodliczonych z poprzednich okresów. Również żadne inne regulacje zawarte w Ustawie o CIT lub Ustawie Nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie szczegółowych regulacji dotyczących „techniki” (kolejności) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (ani też na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT), to kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

W ocenie Spółki, odliczając w latach 2022-2026 na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT Koszty Nieodliczone z lat 2018-2021, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej zgodnie z regułą FIFO, co oznacza, że kolejno odliczane będą koszty z lat 2018, 2019, 2020 i 2021.

Wobec tego, począwszy od roku 2022 Wnioskodawca będzie odliczał Koszty Nieodliczone w ten sposób, że w roku 2022 ujmie w kosztach uzyskania przychodów wydatki wyłączone z takich kosztów w latach 2018 - 2021, poczynając od poniesionych najwcześniej - do wysokości „hipotetycznego” Limitu obliczonego dla roku 2022, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2021.

Jeśli suma Kosztów Nieodliczonych w latach 2018-2021 będzie przewyższać określony dla roku 2022 hipotetyczny Limit, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia pozostałych do odliczenia kosztów w latach kolejnych (2023 i kolejne), w ramach 5-letniego okresu. Dla tych lat analogicznie konieczne będzie obliczenie hipotetycznego Limitu za dany rok i rozliczenie kosztów w kolejności od kosztów poniesionych najwcześniej.

Należy jednocześnie podkreślić, że 5-letni okres na rozliczenie kosztów z lat poprzednich będzie liczony każdorazowo z uwzględnieniem lat już minionych, tzn. dla wydatków poniesionych w roku 2018 i w tym roku wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ostatnim rokiem, w którym będą one mogły zostać ujęte w kosztach dla celów podatkowych będzie rok 2023, dla wydatków poniesionych w roku 2019 - rok 2024, itd. Tym samym, jeśli przykładowo kwota kosztów Usług Niematerialnych wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w roku 2018 (i nierozliczona do końca 2021 r.) będzie wyższa niż suma przysługujących Spółce hipotetycznych Limitów w latach 2022 i 2023, to nadwyżka tych kosztów ponad sumę obu hipotetycznych Limitów trwale pozostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, pełna kwota kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych w latach podatkowych rozpoczętych po 31 grudnia 2021 r. będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze względu na uchylenie z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 15e Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie reguły FIFO przy odliczaniu Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej pozwoli na najpełniejsze zrealizowanie celu, jakim jest ochrona praw nabytych podatników, realizowana poprzez wprowadzenie możliwości rozliczania „niewykorzystanych” kosztów Usług Niematerialnych w kolejnych latach podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalania kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. odliczenie w pierwszej kolejności najpóźniej poniesionych Kosztów Nieodliczonych, mogłoby skutkować tym, że zanim upłynąłby 5-letni okres na odliczenie, prawo podatnika do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów części „najstarszych” Kosztów Nieodliczonych, mogłoby ulec przedawnieniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska, m. in. w poniższych rozstrzygnięciach:

\- interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES;

\- interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC;

\- interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT Koszty Nieodliczone w 2022 r. i kolejnych latach, Spółka będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
---------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.