Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-624/14/16-8/S/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3736/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 9 czerwca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lipca 2014 r., złożonym w dniu 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 24 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Obecnie, Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Dotychczas, poszczególne elementy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”). Zakład jest jednostką budżetową Gminy, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu).

Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje / planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r. ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”).

W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury. Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014 r. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności, od momentu podpisania Porozumienia cała Infrastruktura już oddana do użytkowania będzie udostępniona odpłatnie na rzecz Zakładu (zmieni się forma wykorzystania tej części Infrastruktury - z nieodpłatnej na odpłatną), natomiast Infrastruktura, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, od samego początku będzie udostępniana Zakładowi odpłatnie (co wynikać będzie z Porozumienia).

W tym miejscu Gmina zaznacza, że nie można wykluczyć sytuacji, w której część przedmiotowych inwestycji zostanie oddana do użytkowania przed podpisaniem Porozumienia. Niemniej jednak, w takim przypadku, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną oddane do użytkowania nie później niż w roku, w którym zostanie zawarte Porozumienie (tu: 2014 r.).

Gmina w tym miejscu zaznacza, że kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”). Jak Gmina podkreśliła w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, dotychczas Gmina postępowała tak ze wszystkimi inwestycjami w Infrastrukturę.

Gmina wskazuje przy tym, iż udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działała i działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat”.

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Okoliczność, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługi nieodpłatnego udostępniania Infrastruktury świadczone na rzecz Zakładu, nie stanowiły czynności opodatkowanych VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina używała towarów stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie, usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy. W związku z powyższym, dotychczas Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej Infrastruktury w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Obecnie Gmina rozważa reorganizację działalności w tym zakresie i wprowadzenie zmiany warunków współpracy z Zakładem, która polegałaby na zawarciu z Zakładem porozumienia, na podstawie którego Gmina będzie udostępniać Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (czynność, która zgodnie ze stanowiskiem Gminy podlegać będzie opodatkowaniu VAT).

Reasumując, od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina, działając jako podatnik, zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury. Powyższe wynika z faktu, że Gmina do tej pory nie wykonywała w odniesieniu do Infrastruktury czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która obecnie i w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż jak wspomniano powyżej nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Gmina podkreśla, iż działała wówczas i działa nadal jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Podobnie, to do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez zakład budżetowy, bezpośrednio, np. poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, bądź poprzez spółkę prawa handlowego). Niekiedy bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana.

W każdym przypadku, Gmina planuje wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym to czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową Infrastrukturą.

Dopiero obecnie, tj. w trakcie realizacji Infrastruktury, Gmina rozważa reorganizację działalności w zakresie dostarczania wody / odprowadzania ścieków poprzez podpisanie porozumienia z Zakładem w sprawie udostępniania Infrastruktury za wynagrodzeniem, tj. rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania Gminy). W związku z powyższym Gmina nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak przed podjęciem jakichkolwiek kroków zmierzających do odliczenia VAT - Gmina chce potwierdzić prawo do odliczenia i jego zakres w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która nie została jeszcze oddana do użytkowania (będąca w trakcie realizacji) - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, a odliczenie to powinno nastąpić w odniesieniu do inwestycji, których realizacja rozpoczęła się przez dniem zawarcia Porozumienia:
    *   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało / powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - miesiąc zawarcia Porozumienia;
    *   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - miesiące w których, w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?
2.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Jako, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało / powstanie przed dniem zmiany modelu udostępnienia Infrastruktury, tj. zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia VAT w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze przedmiotowe Porozumienie z Zakładem;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po dniu zawarcia Porozumienia - do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ad. 2

Jako, że w opisanej sytuacji, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 1

W opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a zatem właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało / powstanie przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego) - do dokonania odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Gminy, do zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego dojdzie w momencie zawarcia Porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem, a zatem odliczenie w odniesieniu do tych kosztów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina zawrze ww. Porozumienie;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po zawarciu Porozumienia - dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury). Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (dotychczas Gmina przekazuje całą Infrastrukturę w drodze nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi, który prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), to w ocenie Gminy zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku Gmina wskazała, iż Porozumienie (stanowiące obiektywny moment zmiany przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do budowy Infrastruktury) zostanie zawarte przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury (Infrastruktura jest cały czas w trakcie realizacji bądź jej realizacja jest dopiero planowana).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia Infrastruktury i wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, a tym samym będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT (kwestia ta jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów).

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstało / powstanie przed dniem zawarcia Porozumienia (które stanowić będzie moment zmiany przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie się zmieniło przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w miesiącu podpisania Porozumienia;
*   w odniesieniu do faktur VAT zakupowych, w przypadku których prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstanie po podjęciu przez Gminę działań w ww. zakresie (tj. już w momencie kiedy zamiarem Gminy będzie wykorzystanie Infrastruktury bezpośrednio do działalności podlegającej VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie okres 5-ciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, który wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”.

Uzasadnienie Gminy w zakresie Pytania nr 2

Jako, że w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego (tu: Infrastruktury) ani zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT „na bieżąco” zgodnie z przepisami art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniach za okresy, w których powstanie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących budowy Infrastruktury).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. 1 - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Gmina z tytułu budowy Infrastruktury będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, iż Gmina będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 31 lipca 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-624/14-4/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznane zostało za:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpoczęła się przed zawarciem Porozumienia oraz
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Inwestycji, która rozpocznie się po zawarciu Porozumienia.

Organ stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, nieruchomość ta nie była do używania w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania nieruchomości do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o Porozumienie w odpłatne używanie, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (która rozpoczęła się przed podpisaniem Porozumienia o oddanie w odpłatne użytkowanie Infrastruktury), nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, Gmina nie jest (nie będzie) uprawniona, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z budową tej Infrastruktury, do dokonania odliczenia VAT na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, dokonał faktycznego wyłączenia wybudowanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego, w przypadku ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji pierwotnie przeznaczonej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W odniesieniu natomiast do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca od początku planowanej inwestycji powziął zamierzenie wykorzystywania budowanej Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. Gmina będzie dokonywała zakupów związanych w tą inwestycją z zamiarem przekazania na podstawie podpisanego Porozumienia, po wybudowaniu, w odpłatne używanie przez Zakład Komunalny. Zatem realizacja tej inwestycji nie została wyłączona spod regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, której realizacja dopiero się rozpocznie - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych lub zaimportowanych towarów i usług dotyczących budowy Infrastruktury powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3736/14 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Sąd wskazał, że zakład budżetowy, tak samo zresztą, jak jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, obydwie jednostki sektora finansów publicznych mają zatem status jedynie statio municipi, a ich różny stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle u.p.t.u. Przywołane we wniosku Porozumienie nie jest zatem żadną umową de iure civili, gdyż jednostka budżetowa nie ma zdolności kontraktowej i nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego, czego nie zmienia okoliczność, iż na gruncie VAT Zakład został zarejestrowany, jako odrębny od gminy podmiot.

Występowanie swoistego podmiotu pośredniczącego pomiędzy gminą, a ostatecznym konsumentem usługi, np. usługi dostarczania wody i odbioru nieczystości, wynika tylko z wymogów prawa samorządowego (ustawy o gospodarce komunalnej) i nie oznacza, że jednostka budżetowa zyskuje w relacji z gminą odrębną podmiotowość. Prowadzi to do wniosku, że Zakład nie jest samodzielnym podatnikiem VAT, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki.

Zwrócić ponadto należy uwagę na uchwałę NSA z 26 października 2015r. sygn. akt I FPS 4/15, z której wynika, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w każdej sytuacji tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. NSA wskazał też, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W związku z tym należy uznać, że przypisywanie w rozpoznawanej sprawie Porozumieniu istotnego znaczenia prawnego, upatrywanie w tym nim ważnej cezury różnicującej prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na wybudowanie Infrastruktury, jest błędne. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów art. 91 ust. 2, 7 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 podniesione w skardze nie mogły być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu w sprawie w pierwszej kolejności Minister Finansów powinien zająć stanowiska, w jakim charakterze działała Gmina wykonując swoje zadania własne i czy można ją w realiach opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej uznać za podatnika VAT - art. 15 ust 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Stwierdzić też należy, że wspólny system VAT zapewnia by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyroki TSUE w sprawach Rompelman 268/83 pkt 19, Fini C-32/03 pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, że w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje pobór VAT należnego, ani odliczenie VAT naliczonego (wyroki TSUE w sprawach: C-184/04, C-72/05, C-515/07, C-118/11).

Powołanie się przez Sąd na ww. orzecznictwo TSUE nie oznacza, że Minister Finansów dokonał w zaskarżonej interpretacji prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu prawnym, w którym Gmina wyraźnie wskazywała, z jakiego powodu widzi się w roli podatnika.

Zdaniem Sądu Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną i zajmując stanowisko w sprawie pominął bowiem istotną kwestię czy rzeczywiście można uznać, że Gmina, która jest na gruncie VAT tożsama podatkowo z jej jednostką budżetową, jaką jest ww. Zakład, nie świadczyła usług opodatkowanych VAT przed zawarciem ww. Porozumienia, skoro Zakład od momentu przekazania mu Infrastruktury pobierał opłaty za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Pomiędzy działalnością Zakładu - który wykonuje zadania własne gminy w ramach wewnętrznej organizacji, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że pobieranie od mieszkańców Gminy ww. opłat bez oddanej do użytkowania Infrastruktury byłoby niemożliwe.

Tym samym Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien rozważyć, czy pobieranie przez Zakład - w imieniu i na rzecz Gminy ww. opłat za odprowadzania ścieków i dostarczania wody można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur zakupowych. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

Zdaniem Sądu przedwczesne było więc uznanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że Gmina przed zawarciem ww. porozumienia nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupami na wybudowanie i wytworzenie Infrastruktury. Skoro bowiem nie wzięto pod rozwagę, że to Gmina a nie Zakład, co do zasady może być uznawany za podatnika VAT i to Gminie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 - niemożliwa była wypowiedź Ministra, co do braku podstaw do odliczenia VAT przez Gminę z tytułu zakupów poniesionych na realizację ww. inwestycji.

Zdaniem Sądu bez znaczenia była natomiast okoliczność uwypuklona przez Gminę i Ministra Finansów - odpłatnego przekazania przez Gminę Zakładowi w użytkowanie ww. Infrastruktury, skoro oba podmioty - Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład - działający w imieniu i na rzecz Gminy - do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody.

Sąd reasumując stwierdził, że Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w pierwszej kolejności powinien zająć się kwestią, w jakiej dacie i czy w ogóle Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT z tytułu ponoszenia wydatków na Infrastrukturę, w związku z tym, że Zakład w jej imieniu i na jej rzecz pobierał od mieszkańców Gminy opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Następnie należy ustosunkować się do pytań Gminy i przedstawić argumentację, która uwzględni treści ww. uchwały NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Dopiero wówczas możliwe będzie odniesienie się przez Ministra Finansów do prawidłowości stanowiska Gminy zaprezentowanego w odniesieniu do zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3736/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina realizuje inwestycje w postaci budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Dotychczas, poszczególne etapy Infrastruktury po oddaniu do użytkowania, były udostępniane Zakładowi Komunalnemu. Zakład jest jednostką budżetową, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie, Gmina realizuje i planuje realizować w przyszłości kolejne etapy inwestycji w zakresie szeroko rozumianej Infrastruktury, które to inwestycje nie zostały dotychczas oddane do użytkowania lub zostały oddane do użytkowania w 2014 r., ale nie były dotychczas przekazane do Zakładu (ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku). Inwestycje te będą oddawane do użytkowania w przyszłości, a ich wartość początkowa będzie przekraczać 15 tys. zł.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o Porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem. Zamiarem Gminy jest, aby Porozumienie zostało zawarte przed końcem 2014 r. Zawarcie Porozumienia będzie w przypadku Gminy skutkowało zmianą przyjętego modelu w odniesieniu do Infrastruktury.

W uzupełnieniu dodano, że Gmina od początku realizacji inwestycji planowała udostępnić poszczególne elementy Infrastruktury (po ich oddaniu do użytkowania) nieodpłatnie Zakładowi Komunalnemu. Od początku realizacji Infrastruktury obecnie budowanej i nieoddanej jeszcze do użytkowania, bądź oddanej do użytkowania w 2014 r., Gmina zamierzała wykorzystywać ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. niedających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Zakładowi stanowiło i stanowi działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują zakłady budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostce samorządu terytorialnego, a jej zakłady osobowości tej nie mają. Przy tym o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiego zakładu decyduje gmina. Gminny zakład budżetowy nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została mu przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych zakładowi przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiego zakładu są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminny zakład budżetowy a poniesionymi przez niego wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wobec tego wielkość wydatków gminnego zakładu budżetowego nie jest związana z kwotą osiągniętych przez niego dochodów, którymi nie może on zresztą dysponować. Co więcej, zakład budżetowy nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przekazanie inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja jest później wykorzystywana przez ten zakład budżetowy do jego sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jego jednostka organizacyjna, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X, który to w oparciu o przekazaną inwestycję będzie prowadzić działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy.

Wobec tego, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane przez Gminę służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X jako zakład budżetowy nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w X jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca na etapie inwestycji prawo do odliczenia podatku VAT uzależniał od okresu podpisania Porozumienia.

Należy wskazać,co również uwypuklił WSA w wyroku, w przedmiotowej sprawy bez znaczenia jest okoliczność odpłatnego przekazania przez Gminę Zakładowi w użytkowanie ww. Infrastruktury, skoro oba podmioty - Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład - działający w imieniu i na rzecz Gminy - do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Tym samym zawarcie Porozumienia nie powoduje zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w okresie, w którym Gmina otrzymała ww. faktury oraz w którym u dostawcy / usługodawcy wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W konsekwencji, Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki budżetowe. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina – jako nabywca towarów i usług, które będą dotyczyć infrastruktury używanej przez jej jednostkę budżetową – w związku z tym, że będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.