Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-309/12-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-28
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce.
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2012 r. (data wpływu 4 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności powstałych po stronie Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności powstałych po stronie Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W składającej zapytanie Spółce (dalej: Spółka) planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału ma zostać dokonane przez konwersję wierzytelności wspólnika - Spółki z siedzibą w (…), na udziały w Spółce. Udziały zostaną objęte w zamian za wniesienie jako aportu (wkładu niepieniężnego) wierzytelności Wspólnika wobec Spółki.

W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wspólnik obejmie nowe udziały w Spółce. Wartość wnoszonych wierzytelności będzie znacznie wyższa od wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów, czyli od wartości podwyższenia kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną nowych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Zarówno Spółka, jak i Wspólnik są czynnymi podatnikami VAT, z polską rezydencją podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowi dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie wspólnika, jak i Spółki?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeśli czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to czy podstawą naliczenia podatku VAT (obrotem) jest wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności na udziały w Spółce, w wyniku której nastąpi wygaśnięcie długu Spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowi dostawy towaru ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zarówno po stronie wspólnika, jak i Spółki.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami w rozumieniu ustawy są rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii. Wniesienie własnej wierzytelności przez Wspólnika nie można uznać za dostawę towarów, ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe nieobjęte dyspozycją powołanego art. 2 pkt 6.

Również Spółka otrzymując przedmiotową wierzytelność nie dokonuje dostawy towaru.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, konwersja wierzytelności na kapitał nie stanowi świadczenia usługi przez wspólnika, który przenosząc wierzytelność na Spółkę wykonuje prawo własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Z kolei w Spółce, na skutek konwersji długu na kapitał, nastąpi wygaśnięcie długu i podwyższenie kapitału zakładowego. Nie wystąpi więc po stronie Spółki, ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie nabędzie wierzytelności, ponieważ z chwilą jej wniesienia przez Wspólnika, dojdzie do połączenia w jednym ręku długu i wierzytelności, a w efekcie do wygaśnięcia zobowiązania (konfuzja).

Takie samo stanowisko zajął w niemal identycznym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji ITPP1/443-174/10/MN z dnia 4 maja 2010 r.:

„Jak wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce. W efekcie opisanej czynności po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Po stronie Spółki nie wystąpi w tym przypadku ani dostawa towaru, ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych przepisów. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność w tym konkretnym przypadku nie stanowi dostawy towarów, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem zarówno po stronie udziałowca, jak i Spółki.”

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność nie podlega podatkowi VAT. Jeśli jednak Spółka byłaby zobowiązana do naliczenia podatku VAT i wystawienia faktury, podstawą dla naliczenia podatku powinna być wartość, o jaką zostałby podwyższony kapitał zakładowy, brak jest bowiem innej wartości, którą można potraktować jako wartość świadczenia Spółki.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Jeśliby przyjąć, że świadczenie Spółki polega na przejęciu jako nabywcy wierzytelności, ciężaru dochodzenia należności (Spółka tego poglądu nie podziela), to odpłatność może obejmować jedynie wartość nominalną nowych udziałów w kapitale zakładowym. Innymi słowy obrotem byłaby wartość jedynie podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c. Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Na mocy art. 509 § 2 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (\`(...)\`). Przeniesienie wierzytelności następuje – w myśl art. 510 § 1 k.c. – na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „wierzyciel” czy „wierzytelność”. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Sobol) wskazane terminy oznaczają:

*   „wierzyciel” – osoba lub instytucja uprawniona do żądania określonego świadczenia od dłużnika (str. 1021);
*   „wierzytelność” – uprawnienie wierzyciela do otrzymania w danym terminie określonego świadczenia pieniężnego od dłużnika (str. 1021).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie kapitału ma zostać dokonane przez konwersję wierzytelności wspólnika - Spółki z siedzibą w (…), na udziały w Spółce. Udziały zostaną objęte w zamian za wniesienie jako aportu (wkładu niepieniężnego) wierzytelności Wspólnika wobec Spółki. W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Wspólnik obejmie nowe udziały w Spółce. Wartość wnoszonych wierzytelności będzie znacznie wyższa od wartości nominalnej nowoutworzonych udziałów, czyli od wartości podwyższenia kapitału zakładowego. Nadwyżka wartości przedmiotu wkładu wniesionego do Spółki ponad łączną wartość nominalną nowych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Zarówno Spółka jak i Wspólnik są czynnymi podatnikami VAT, z polską rezydencją podatkową.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż podwyższenie kapitału zakładowego na skutek konwersji wierzytelności na udziały w Spółce nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż czynność polegająca na zbyciu (wniesieniu aportem) wierzytelności w zamian za udziały, które powstaną po podwyższeniu kapitału zakładowego, nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy. Czynność taka nie jest także świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem stanowi jedynie przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. I choć po stronie Spółki nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego i jednocześnie wygaśnięcie zadłużenia to w opisanej sprawie nie wystąpi ani dostawa towarów, ani świadczenie usług. Skutkiem czego po stronie Spółki, nie powstanie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że konwersja wierzytelności wspólnika na udziały Spółki (Wnioskodawcy) jest jedynie formą wygaszenia wierzytelności jaka przysługuje wspólnikowi względem Wnioskodawcy.

W związku z rozstrzygnięciem, w którym tut. Organ stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, tym samym pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności powstałych po stronie Spółki. Natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT podwyższenia kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności powstałych po stronie wspólnika, została załatwiona w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-309/12-4/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.