Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-959/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-28
Teza: Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całej przysługującej kwoty rocznej korekty w wysokości 6.462 zł? Czy powinien przy dokonaniu korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych uwzględnić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo tego, iż od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych w związku ze zmianą ich przeznaczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od zakupu maszyn rolniczych w związku ze zmianą ich przeznaczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r., będąc rolnikiem ryczałtowym, nabył Pan maszyny rolnicze o wartości przekraczającej 15.000 zł każda, tj. siewnik do kukurydzy o wartości 34.160 zł brutto, ciągnik rolniczy o wartości 120.000 zł brutto oraz ładowacz czołowy o wartości 25.000 zł brutto. Jako rolnik ryczałtowy nie miał Pan prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie maszyn.

W październiku 2013 r. zdecydował się Pan na rejestrację jako podatnik VAT czynny składając VAT-R. Od dnia 1 listopada 2013 r. zrezygnował Pan ze statusu rolnika ryczałtowego i stał się podatnikiem VAT czynnym, dokonującym tylko i wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z przysługującym prawem wynikającym z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w lutym 2014 r. dokonał Pan korekty w deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r., tj. składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - w wysokości 6.462 zł. Kwota ta stanowi 1/5 część z całości podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, tj.:

1.  siewnik do kukurydzy: 34.160 zł brutto, 6.160 zł VAT, 28.000 zł netto
2.  ciągnik rolniczy: 120.000 zł brutto, 21.639,34 zł VAT, 98.360,66 zł netto
3.  ładowacz czołowy: 25.000 zł brutto, 4.508,20 zł VAT, 20 491,80 zł netto

Łącznie podatek VAT zawarty w fakturach zakupu: 32.307,54 zł x 1/5 = 6.461,51 zł ~ 6.462 zł - kwota rocznej korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania i roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Rok 2013 był ostatnim rokiem, w którym przysługiwało Panu prawo do korekty i możliwości odliczenia ostatniej z pięciu części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całej przysługującej kwoty rocznej korekty w wysokości 6.462 zł?

Czy powinien przy dokonaniu korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych uwzględnić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo tego, iż od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej?

Zdaniem Pana, miał on prawo do odliczenia pełnej przysługującej kwoty korekty rocznej, tj. 1/5 kwoty podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych przekraczających 15.000, tj. kwoty 6.462 zł bez uwzględniania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ od momentu rejestracji jako podatnik VAT czynny dokonuje sprzedaży wyłącznie opodatkowanej.

Obowiązek obliczenia proporcji w stosunku do przysługującej korekty wystąpiłby, gdyby po dniu 1 listopada 2013 r., czyli po rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego dokonywał Pan poza sprzedażą opodatkowaną również sprzedaży zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza – stosownie do art. 2 pkt 15 powołanej ustawy – obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy).

Przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20, rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 – rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której zakupione środki trwałe (maszyny rolnicze) zmienią przeznaczenie ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, skutkującym zmianą prawa do odliczenia podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik może dokonać korekty podatku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zakupił Pan w 2009 r. maszyny rolnicze (siewnik do kukurydzy, ciągnik rolniczy oraz ładowacz czołowy), o wartości przekraczającej 15.000 zł każda.

Zakupy te wykorzystywane były do prowadzonej przez Pana działalności rolniczej, która korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego. Od dnia 1 listopada 2013 r. zarejestrował się Pan jako czynny podatnik podatku VAT, dokonujący wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze przywołane przepisy w świetle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że na skutek zarejestrowania się Pana od 1 listopada 2013 r. jako podatnika VAT czynnego zmieniło się wykorzystanie nabytych w 2009 r. do prowadzonego gospodarstwa rolnego maszyn rolniczych. W tej sytuacji znajdą zastosowanie powołane wyżej regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy, w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym – co do zasady - w okresie korekty zakupu środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, posiada Pan prawo dokonania rocznej korekty i odliczenia jednej piątej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tym zakupem środków trwałych w pierwszym okresie rozliczeniowym, następującym po roku, w którym nastąpi ta zmiana. W niniejszej sprawie - jak słusznie wskazano we wniosku – 2013 r. był ostatnim rokiem, za który przysługiwało Panu prawo do „korekty i możliwości odliczenia ostatniej z pięciu części”.

Reasumując stwierdzić należy, że od zakupu w 2009 r. maszyn rolniczych przysługuje Panu prawo do odliczenia (wyłącznie) 1/5 części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który będzie dokonywał korekty, tj. za 2013 r. w deklaracji za styczeń 2014 r.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro jako podatnik VAT dokonuje Pan wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (z wyłączeniem zwolnionej), nie wystąpi obowiązek uwzględnienia proporcji, o której mowa a art. 90 ust. 2-6 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że w ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.