Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.193.2024.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-14
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; szpital; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Szpital realizuje projekt dotyczący termomodernizacji budynków Szpitala, który dofinansowany jest ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej („Projekt”). Realizacja Projektu wpłynie na poprawę jakości powietrza poprzez zmniejszenie zużycia energii w obiektach Szpitala. Projekt ma zostać zrealizowany w całości do (…) r.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kosztów kwalifikowanych projektów dofinansowanych ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w sytuacji gdy VAT jest kosztem kwalifikowanym, Beneficjent Projektu zobowiązany jest przedstawić interpretację indywidualną, o której mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, 2760), potwierdzającą brak możliwości odliczenia podatku VAT albo ograniczone prawo do odliczenia VAT, w związku z realizacją przedsięwzięcia, które jest finansowane w całości lub w części ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach zawartej umowy o dofinansowanie.

Szpital zapewnia opiekę medyczną dla mieszkańców (…). W Projekcie zostaną zrealizowane prace na poszczególnych budynkach Szpitala:

(\`(...)\`)

Zakres przedmiotowy projektu obejmuje prace inwestycyjne:

*   wymiana okien i drzwi zewnętrznych,
*   docieplenie ścian, stropów oraz dachów budynków,
*   modernizacja instalacji co,
*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych,
*   zakup i montaż pomp ciepła.

Szpital jest jednostką sektora finansów publicznych, świadczącą usługi w zakresie ochrony zdrowia, które niemalże w całości (ponad 98%) finansowane są z Narodowego Funduszu Zdrowia. Ponadto osiąga przychody z pozostałej działalności, które są w części zwolnione z podatku VAT, a w części opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”) (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

W budynkach objętych Projektem Szpital prowadzi zarówno działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług jak i działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług:

*   Działalność zwolniona

Podstawową działalnością Szpitala jest działalność będąca usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywana w ramach jego działalności leczniczej przez podmioty lecznicze jest zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18 Ustawy o VAT zwolniona z podatku VAT.

*   Działalność opodatkowana

Działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług Szpitala obejmuje:

*   wynajem części powierzchni,
*   sprzedaż wytworzonych posiłków i artykułów spożywczych w sklepiku,
*   świadczenie usług: pralniczych, sterylizacji narzędzi, przechowywanie zwłok.

Szpital dokonuje odliczenia podatku VAT jedynie od faktur, które jest w stanie przyporządkować wprost do sprzedaży opodatkowanej, np. zakup towarów sprzedawanych w sklepiku, energia elektryczna z opomiarowanych liczników dedykowanych wynajmującym pomieszczenia. W pozostałym zakresie Szpital nie odlicza podatku VAT.

Podatnik prowadząc działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną jest zobowiązany do obliczenia proporcji sprzedaży. Proporcja, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w 2023 r. wyniosła w zaokrągleniu 2,0 % (dokładnie wyniosła 1,10%)

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT jeżeli proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, w związku z tym Szpital nie dokonuje odliczenia podatku VAT proporcją.

### Pytanie

W jakiej części Szpital w związku z realizowanym Projektem będzie miał prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ze względu na zakres projektu Szpital nie jest w stanie przyporządkować kosztów wynikających i związanych z realizacją Projektu do sprzedaży opodatkowanej, gdyż Projekt dotyczy całych budynków, a nie wydzielonych ich części dedykowanych do prowadzenia w nich działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Konieczne jest więc zastosowanie przepisów Ustawy o VAT o strukturze sprzedaży.

Oznacza to, że Szpital w związku realizacją Projektu będzie miał prawną możliwość odliczania podatku naliczonego w wysokości 2%, natomiast nie posiada takiej możliwości w pozostałym zakresie to jest 98% podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

‒ odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒ towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na potrzeby wykonania określonej czynności, podmiot musi wykonywać tę czynność jako podatnik podatku od towarów i usług, który działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Art. 90 ust 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku

Art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizują Państwo projekt dotyczący termomodernizacji budynków Szpitala, który dofinansowany jest ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Projekt). W budynkach objętych Projektem prowadzą Państwo zarówno działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług jak i działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Dokonują Państwo odliczenia podatku VAT jedynie od faktur, które są Państwo w stanie przyporządkować wprost do sprzedaży opodatkowanej, np. zakup towarów sprzedawanych w sklepiku, energia elektryczna z opomiarowanych liczników dedykowanych wynajmującym pomieszczenia. W pozostałym zakresie nie odliczają Państwo podatku VAT.

Podatnik prowadząc działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną jest zobowiązany do obliczenia proporcji sprzedaży. Proporcja, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo w 2023 r. wyniosła w zaokrągleniu 2,0% (dokładnie wyniosła 1,10%)

Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT jeżeli proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, w związku z tym Szpital nie dokonuje odliczenia podatku VAT proporcją.

Powzięli Państwo wątpliwości w jakiej części będą Państwo mieli prawną możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym Projektem.

Skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone w ramach realizacji Projektu będą służyć zarówno czynnościom zwolnionym, jak i opodatkowanym podatkiem od towarów i usług i nie będą Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować tych wydatków do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, to będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednocześnie należy, że w sytuacji gdy proporcja wyliczona przez Państwa zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekracza 2%, to na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mają Państwo prawo uznać że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji – w takiej sytuacji mają Państwo prawo wyboru, czy będą Państwo dokonywać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnują z tego prawa i nie będą odliczać podatku naliczonego. Zatem, jeśli nie zrezygnują Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu, wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy. **Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.**

Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).