Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-608/16-1/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Czy przychód u Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawczynię i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; papier-papiery wartościowe; programy; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku tym i w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, pracownikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce \[dalej: Spółka\]. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej \[dalej: Grupa I\].

Od kilku lat Wnioskodawczyni uczestniczy w międzynarodowym planie motywacyjnym - programie akcyjnym „P" \[dalej: Program\]. Uczestnikami Programu są uprawnione osoby, zatrudnione w podmiotach należących do Grupy I. Organizatorem Programu jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych \[dalej: I\], powiązana kapitałowo ze Spółką.

W ramach Programu, Wnioskodawczyni może otrzymać jednostki \[dalej: Ps\] Ps reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby akcji I notowanych na giełdzie w N. w Stanach Zjednoczonych \[dalej: Akcje\]. Do momentu nabycia Akcji, z tytułu posiadanych Ps Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo głosu ani prawo do dywidendy.

Po upływie 3-letniego okresu restrykcyjnego, Wnioskodawczyni, jeżeli pozostanie w stosunku zatrudnienia w I lub w którejkolwiek spółce zależnej oraz spełni dodatkowe warunki, określone w regulaminach Programu, otrzyma Akcje. Akcje zostaną przyznane przez I i zdeponowane na rachunku brokerskim Wnioskodawczyni. Z chwilą otrzymania Akcji Wnioskodawczyni uzyska prawo do dywidendy oraz zbycia Akcji.

Program zakłada, że Akcje przyznawane są według kryteriów określonych przez I. Akcje nie stanowią elementu umowy o pracę ze Spółką, jak również przyznanie Akcji nie stanowi świadczenia gwarantowanego Wnioskodawczyni przez Spółkę w ramach postanowień umowy o pracę/wewnątrzzakładowych aktów prawa pracy obowiązujących w Spółce.

Do chwili obecnej Wnioskodawczyni otrzymała Akcje wynikające z edycji Programu za lata 2013-2015. Wnioskodawczyni nie wyklucza nabycia w przyszłości kolejnych Akcji w ramach Programu.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać w przyszłości Akcje, które otrzymała lub otrzyma w związku z realizacją Programu.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawczynię, Ps nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94)

Ps stanowią element programu motywacyjnego \[dalej: Program\], w którym uczestniczy Wnioskodawczyni. Ps reprezentują warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby akcji \[dalej: Akcje\] spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych \[dalej: I\].

Ps same w sobie nie wiążą się z żadnymi prawami, które przysługiwałyby posiadaczowi akcji. W szczególności, z tytułu posiadania Ps Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo głosu ani prawo do otrzymania dywidendy. Ps nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez Wnioskodawczynię.

Z samego faktu posiadania Ps Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do otrzymania Akcji. Otrzymanie Akcji jest bowiem uwarunkowane spełnieniem dodatkowych kryteriów, określonych w regulaminach Programu. W szczególności, w przypadku ustania zatrudnienia w I lub którejkolwiek spółce zależnej, Ps podlegają automatycznemu wygaśnięciu, co wyłącza możliwość otrzymania Akcji.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę Ps nie są dostępne oraz nie są oferowane osobom innym niż uczestnicy Programu.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro Ps nie są oferowane osobom innym niż uczestnicy Programu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że uczestnicy Programu występują w pozycji uprzywilejowanej w porównaniu z innymi uczestnikami rynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, o ewentualnym uprzywilejowaniu uczestników Programu można mówić wyłącznie w przypadku późniejszego, nieodpłatnego nabycia Akcji.

W opinii Wnioskodawczyni nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Ps stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępniania.

Wnioskodawczyni podkreśla, że Ps, jako warunkowe prawa do nieodpłatnego nabycia w przyszłości określonej liczby Akcji, nie mogą zostać zbyte bądź przekazane przez Wnioskodawczynię. Stąd, w opinii Wnioskodawczyni należy uznać, że ani w chwili obecnej, ani też w przyszłości nie będzie istniał rynek, na którym Ps byłyby dopuszczone do obrotu rynkowego lub udostępnienia na tym rynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód u Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawczynię i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód powstanie u Niej dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Nią Akcji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ust. 2 jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów, o których mowa w art. 9 ust. 2 updof, zostały wymienione w art. 10 ust. 1 updof. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu z tego źródła. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, „dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 updof, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie." (tak NSA w wyroku z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10).

Stosownie do art. 17 ust. 1 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

*   dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof):
*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof),
*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) updof),
*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof).

Przepisy updof, definiujące pozostałe źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 updof, nie odnoszą się do jakichkolwiek innych kategorii przychodów, których źródłem jest nabycie (objęcie), posiadanie lub zbycie akcji. Zatem, wolą ustawodawcy wszelkie przychody związane z nabyciem (objęciem), posiadaniem czy też późniejszym zbyciem akcji podlegają opodatkowania w ramach źródła jakim są kapitały pieniężne.

Przenosząc powyższe uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż Wnioskodawczyni uzyska przychód dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Nią Akcji. Artykuł 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof wskazuje bowiem wyraźnie, iż odpłatne zbycie jest źródłem przychodów w ramach kapitałów pieniężnych. Stosownie do art. 17 ust. lab updof przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Odpłatne zbycie Akcji będzie stanowiło pierwszy i zarazem jedyny moment, w którym powstanie przychód, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 updof dochód ten będzie stanowił różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy podkreślić, iż art. 17 ust. 1 updof, ani żaden inny przepis updof, nie daje podstaw do przyjęcia odmiennej kwalifikacji przychodów jakie uzyska Wnioskodawczyni w związku z nieopłatnym otrzymaniem Akcji i ich późniejszą sprzedażą. Gdyby wolą ustawodawcy było opodatkowanie akcjonariusza na którymkolwiek etapie poprzedzającym odpłatne zbycia akcji, updof wprost stanowiłaby o tym. Tymczasem ustawodawca, o czym świadczy treść art. 17 ust. 1 pkt 9 updof a contrario, wprowadza generalną zasadę odroczenia momentu opodatkowania akcjonariusza do momentu uzyskania należnego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych bądź faktycznego uzyskania przychodu z dywidendy lub innego tytułu z udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek ten potwierdza również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zgodnie z tym przepisem, wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów bądź akcji nie stanowią kosztów uzyskania. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Takie rozwiązanie wpisuje się w charakterystykę akcji jako papierów wartościowych inkorporujących uprawnienia akcjonariusza o charakterze korporacyjnym (np. prawo głosu), jak też prawa majątkowe (np. prawo do dywidendy). Nabywając akcje akcjonariusz uzyskuje w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Tym samym, na moment nabycia ewentualna korzyść majątkowa akcjonariusza ma charakter potencjalny, stanowiący wypadkową wielu czynników rynkowych.

W konsekwencji, uzyskując w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód z odpłatnego zbycia Akcji, stanowiący przychód ze źródła kapitały pieniężne:

*   Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wykazania dochodu w zeznaniu PIT-38 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięty został dochód (art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. la pkt 1 updof);
*   w tym samym terminie Wnioskodawczyni będzie obowiązana wpłacić należny 19% podatek dochodowy, wynikający z zeznania PIT-38 (art. 45 ust. 4 pkt 2 updof).

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychód u Wnioskodawczyni powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Nią Akcji i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, będzie to przychód ze źródła kapitały pieniężne, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych dotyczących zasad opodatkowania polskich rezydentów podatkowych, dokonujących odpłatnego zbycia akcji spółek z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Przykładowo:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-12/15-5/AS: "Reasumując: otrzymanie zawiadomienia na piśmie od Spółki Matki o zakwalifikowaniu do programu Akcyjnego i przyznanie Wnioskodawcy określonej ilości NEA - a więc przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę pewnej ilości Akcji Spółki Matki w przyszłości - jak również czynność otrzymania Akcji Spółki Matki w zamian za NEA nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a więc nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania. Natomiast sprzedaż Akcji Spółki Matki nabytych/objętych nieodpłatnie w ramach Programu Akcyjnego w zamian za NEA będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Na Wnioskodawcy będą ciążyły wszelkie obowiązki związane z rozliczeniem 19% podatku, w tym złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do sprzedaży";
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-524/13/HS: „W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Przedmiotowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przychód w przedmiotowej sprawie powstanie zatem dopiero w momencie odpłatnego zbycia omawianych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Pogląd taki znajduje potwierdzenie również orzecznictwie sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r., sygn. I SA/GI 791/15: „Pomijając nawet kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), należy zauważyć, że sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła: kapitały pieniężne. Jak wskazano wyżej, nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła - wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że taka sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie tej samej ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, względnie nieodpłatnie, wolne jest - w tym momencie - od opodatkowania.";
*   w wyroku WSA w Krakowie z 18 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1000/15: „W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust. 11-13 u.p.d.o.f.";
*   w wyroku NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 610/12: „Nabycie akcji nieodpłatnie, jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (tak też przyjęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2011 r., II FSK 517/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1113/10, z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12, CBOSA). Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zatem równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie)":
*   w wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2888/11: „trafnie zwrócił tu uwagę sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, że sam fakt otrzymania nieodpłatnego akcji nie rodzi po stronie beneficjenta korzyści majątkowych. Takie korzyści rodzą natomiast inne zdarzenia związane z tymi akcjami. Wyraża to wprost art. 17 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.f., wskazując te zdarzenia. Są to m.in.: sprzedaż akcji, prawa poboru, otrzymanie dywidendy, czy udziału w likwidowanej spółce";
*   w wyroku NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 111/12: „Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 11 ust. 2a ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Niewątpliwie natomiast podatnik uzyskuje taką korzyść majątkową nabywając określone – mające konkretny wymiar finansowy – instrumenty finansowe (w niniejszej sprawie akcje) bez ponoszenia wydatków na ich nabycie.

Przy tym, świadczenie, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony m.in. fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) - stanowi przychód z innych źródeł.

W myśl art. 5 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Przychód taki nie kwalifikuje się natomiast do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Objęcie udziałów (akcji) generuje zatem przychód z kapitałów pieniężnych z tym, że koniecznym jest, aby nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowej sprawie z takim objęciem akcji nie mamy zaś do czynienia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji uprawniających Wnioskodawczynię do dywidendy osiąga Ona przychód/dochód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast z tytułu sprzedaży ww. akcji powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 pkt 1 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ww. ustawy).

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b

Mając na uwadze powyższe, po zakończeniu roku podatkowego podatnik (Wnioskodawczyni) jest samodzielnie zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z innych źródeł, natomiast w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy osiągnięte w roku podatkowym dochody z kapitałów pieniężnych oraz obliczyć z tego tytułu należny podatek dochodowy.

Niezależnie natomiast od powyższego wskazać należy, że opodatkowaniu podlegają także dywidendy otrzymywane z tytułu posiadanych akcji.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 30a ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19% .

W myśl art. 30a ust. 11 ww. ustawy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego od przychodów (dochodów), o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, uzyskanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz kwoty podatku zapłaconego za granicą, o których mowa w ust. 9 i 10, podatnicy są obowiązani wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a.

Końcowo zaznaczyć należy, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ale ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.