Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-86/13/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Stawki podatku dla usługi polegającej na korzystaniu z urządzeń siłowni oraz zwolnienia usług masażu relaksacyjnego i regenerującego.
Słowa kluczowe: bilety; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 25 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi polegającej na korzystaniu z urządzeń siłowni oraz zwolnienia usług masażu relaksacyjnego i regenerującego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usługi polegającej na korzystaniu z urządzeń siłowni oraz zwolnienia usług masażu relaksacyjnego i regenerującego.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, utworzoną w celu realizacji zadań z zakresu kultury fizycznej i rekreacji ruchowej oraz turystyki dla mieszkańców, zgodnie ze statutem Jednostki. W ramach realizacji swoich zadań Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży usług sportowych, związanych z posiadanym obiektem krytej pływalni, czyli basenami sportowymi i rekreacyjnymi. Oferuje kąpiele (indywidualne, grup szkolnych i grup zorganizowanych), wynajem torów wodnych i całych basenów dla podmiotów zewnętrznych. Usługi opodatkowane są stawką VAT 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia 1 marca 2013 r. Wnioskodawca zamierza udostępnić w ramach tego samego obiektu krytej pływalni dodatkowe usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej: ćwiczenia na siłowni oraz masaż rekreacyjny. Usługi te będą świadczone w obiekcie krytej pływalni w ramach programu poprawy kondycji fizycznej (pływanie-siłownia-masaż). Opisane usługi są zgodne z zadaniami statutowymi.

1.  Ćwiczenia na siłowni – usługa sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 96.04.10.0, jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” i jako usługa mająca na celu poprawę samopoczucia opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Poza tym opłata wnoszona przez osobę fizyczną przy wejściu na teren obiektu (bilet jednorazowy, karnet) umożliwia wstęp zarówno na siłownię i korzystanie ze wszystkich urządzeń stanowiących wyposażenie siłowni, dostępnego sanitariatu i szatni, jak też korzystania z basenów w ramach tzw. „jednego wstępu”, co treść załącznika nr 3, poz. 186 do ustawy o podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU pozwala tej usłudze przypisać stawkę 8%.
2.  Usługa masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego będzie służyć profilaktyce i zachowaniu zdrowia i będzie wykonywana przez osobę posiadającą uprawnienia medyczne, wykonującą zawód medyczny, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi, iż „… usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze mogą być świadczone jako zwolnione od podatku od towarów i usług. Pozwala to przypisać tej usłudze „stawkę VAT zwolnioną”.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca może usługę siłowni rozliczać w stawce VAT w wysokości 8%, natomiast usługę masażu, wykonywaną jako usługę medyczną przez osobę z uprawnieniami medycznymi „w stawce zwolnionej”?

Wnioskodawca uważa, że usługę siłowni może sklasyfikować pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” i jako usługę mającą na celu poprawę samopoczucia, co upoważnia do realizowania tej usługi w stawce 8%. Poza tym, zgodnie z załącznikiem nr 3, poz. 186 do ustawy o podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU objęte zostały stawką 8%.

Usługa masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego wykonywana przez osobę posiadającą uprawnienia medyczne i wykonującą zawód medyczny może zostać zakwalifikowana jako usługa medyczna i rozliczana może być „w stawce zwolnionej”, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który stanowi, iż „… usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze mogą być świadczone jako zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 179 mieszczą się – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” (PKWiU 93.11.10.0), natomiast pod pozycją 186 wymieniono – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza udostępnić w ramach obiektu krytej pływalni dodatkowe usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej, m.in. ćwiczenia na siłowni. Ćwiczenia na siłowni – usługa sklasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 96.04.10.0, jako „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Opłata wnoszona przez osobę fizyczną przy wejściu na teren obiektu (bilet jednorazowy, karnet) umożliwia wstęp zarówno na siłownię i korzystanie ze wszystkich urządzeń stanowiących wyposażenie siłowni, dostępnego sanitariatu i szatni, jak też korzystania z basenów w ramach tzw. „jednego wstępu”.

W przypadku zatem oferowanych usług na podstawie tzw. „jednego wstępu”, z uwagi na brak możliwości rozdzielenia przedmiotowych usług mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Uwzględniając okoliczności sprawy stwierdzić należy, że jeżeli klient nabywać będzie bilet (karnet) uprawniający go do wstępu na siłownię i korzystanie ze wszystkich urządzeń stanowiących wyposażenie siłowni, dostępnego sanitariatu i szatni, jak też korzystania z basenów, świadczeniem głównym będzie udostępnienie siłowni, zatem usługi te będą opodatkowane wg zasad obowiązujących dla tego świadczenia głównego.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne. W Dziale 93 („Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”), mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I. 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II. 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 („Pozostałe usługi indywidualne”), mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

1.  96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, iż grupowanie 93.11.10.0, do którego ustawodawca odwołuje się w poz. 179 załącznika nr 3, obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Należy dalej wskazać, iż grupowanie 93.13.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”) obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 („Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Powyższe kwalifikacja ma na tyle istotne znaczenie, bowiem wyklucza umiejscowienie usług świadczonych przez obiekty służące poprawie kondycji fizycznej w grupowaniu mieszczącym usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0.), które to usługi, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.

Mając tym samym na uwadze opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadcząc usługi związane z poprawą kondycji fizycznej nie skorzysta z preferencyjnej stawki podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 179 załącznika nr 3, bowiem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0.

Wobec tego należy rozstrzygnąć, czy opisane usługi mogą być opodatkowane stawką podatku 8%, na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU)”.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie określił form ani kategorii „wstępu”, które objął obniżoną stawką podatku. Pod pojęciem „wstępu”, określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy „możliwość wejścia gdzieś”.

Ponadto obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” („karty wstępu”) uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych bądź korzystania z dostępnych urządzeń, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Zauważyć należy, iż – jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego – Wnioskodawca będzie sprzedawał bilety wstępu lub karnety umożliwiające wejście m.in. na wyposażoną w sprzęt siłownię, a zatem bilet (karnet) upoważni osobę będącą w jej posiadaniu do korzystania z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniu siłowni. Taki wstęp upoważniający do wejścia na teren siłowni w celu korzystania z określonej infrastruktury, oznacza zatem dla klientów możliwość korzystania z wszelkich dostępnych w ramach nabytego biletu (karnetu) „urządzeń” znajdujących się w siłowni. A zatem pobierana od klienta opłata uprawnia do korzystania z szerszego zakresu usług niż sam wstęp.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że skoro usługa siłowni, którą Wnioskodawca zamierza świadczyć, sklasyfikowana jest wg PKWiU do grupowania 96.04.10.0, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te nie są usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku na tej podstawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania usług masażu relaksacyjnego i regenerującego wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Wskazać należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Ww. zwolnienie obejmuje jedynie określone usługi świadczone przez podmioty lecznicze. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca był podmiotem leczniczym, a zatem nie spełnia przesłanki podmiotowej do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Dlatego też należy przeanalizować przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zgodnie z powyższym, zwolnienie od podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowo -podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają zatem jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że dane czynności stanowią świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego, które będą służyć profilaktyce i zachowaniu zdrowia i będą wykonywane przez osobę posiadającą uprawnienia medyczne, wykonującą zawód medyczny.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają więc tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Wobec powyższego, usługi masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego, które Wnioskodawca zamierza świadczyć, o ile jak wskazał Wnioskodawca będą służyć profilaktyce i zachowaniu zdrowia, a także będzie świadczona przez w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie planowane przez Wnioskodawcę czynności, tj.:

*   świadczenie usługi wstępu na siłownię, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 – podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
*   świadczenie usług masażu relaksacyjnego i regeneracyjnego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, przy założeniu, że usługi te będą służyć profilaktyce i zachowaniu zdrowia, a także będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga opodatkowanie (zwolnienie) wyłącznie usług objętych pytaniem (siłownię i masaż), nie odnosi się natomiast do pozostałych świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości podanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji opisanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego.

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z tym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanów faktycznych, interpretacja indywidualna nie wywrze skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.