Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.471.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: - Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT? - Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską? - Czy w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jaki i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego? - Czy w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; oświadczenia-oświadczenie podatnika; podatek; Szwajcaria; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 29 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 30 października 2020 r.), uzupełnionym 7 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe,**
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską - **jest prawidłowe,**
*   w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jaki i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego - **jest prawidłowe,**
*   w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cash poolingu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2020.1.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Wnioskodawca
*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
    *   Spółka A (dalej: „Spółka A” lub „Dostawca”)
    *   Spółka B (dalej: „Spółka B” lub „Pożyczkodawca”)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji różnych rodzajów drzwi oraz akcesoriów około drzwiowych. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest jednostką zależną spółki z siedzibą w Szwajcarii, która posiada 100% udziałów Wnioskodawcy. Spółka matka jest szwajcarskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca przystąpił do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach Grupy. Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpiło na skutek zawarcia umowy typu cash pooling - Cash Pooling Agreement (dalej: „Umowa Cash Poolingu”, „Umowa”). Na podstawie Umowy podmiot zwany Dostawcą (którym jest Spółka matka) będzie świadczył usługi zarządzania systemem cash poolingu. Dostawca nie posiada ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W celu obsługi i zarządzania sprawami związanymi z uczestnictwem w systemie cash poolingu, Wnioskodawca zawarł z bankami umowę zwaną Agreement on Zero Balancing (dalej: „Umowa Zero Balancing”). Stronami Umowy Zero Balancing są: Wnioskodawca, bank z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank w Niemczech”) oraz bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank w Polsce”). Wnioskodawca otworzył w Banku w Polsce rachunek bankowy a także rachunek bankowy w Banku w Niemczech. Dodatkowo w Banku w Niemczech prowadzony jest rachunek konsolidacyjny zwany Master Account, na którym ewidencjonowane są wpływy i wypływy środków pieniężnych od/dla uczestników. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie rachunkiem Master Account jest Pool Leader. Funkcję Pool Leadera w całym systemie cash poolingu pełni jednostka dominująca z siedzibą w Szwajcarii – Spółka B. Pool Leader jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą.

System cash pooling, do którego przystąpił Wnioskodawca bazuje na strukturze cash poolingu rozliczanego w PLN (polskich złotych) oraz na systemie cash poolingu rozliczanym w walucie obcej, tj. w EUR (euro).

Z powyższego systemu zarządzania płynnością finansową korzystają inne spółki z Grupy (dalej: „Uczestnicy”). Uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Cash pooling przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku, z ang. zero balancing cash pooling, czyli rzeczywistego przesyłania pieniędzy między rachunkami uczestniczących podmiotów z Grupy (nadwyżki z kont poszczególnych Uczestników przesyłane są na wspólne konto, a następnie rozdziela się je na konta, na których występuje niedobór).

Dostawca jest zobowiązany do bilansowania, w imieniu Wnioskodawcy, poszczególnych transakcji debetowych i kredytowych na rachunku źródłowym Wnioskodawcy otworzonym w Banku w Niemczech (z ang. Source account, dalej: „rachunek źródłowy”).

Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo dodatnie na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, Dostawca musi dokonać transferu tego dodatniego salda na rachunek docelowy Dostawcy prowadzony w Banku w Niemczech (dalej: „Target account”, „rachunek docelowy”), natychmiast po ustaleniu salda (dalej: „transakcja kredytowa”).

Jeśli wynikiem bilansowania będzie saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, Dostawca musi dokonać transferu kwoty odpowiadającej ujemnemu saldu z rachunku Target account na rachunek źródłowy Wnioskodawcy (dalej „transakcja debetowa”).

Powyższe transakcje są dokonywane w imieniu Dostawcy przez Bank.

Na rachunku Target account gromadzone są środki Wnioskodawcy, które następnie są konsolidowane w ramach rachunku Master Account Pool Leadera.

Zgodnie z Umową Cash Poolingu:

*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest dodatnie, transfer spowoduje udzielenie Dostawcy pożyczki przez Wnioskodawcę lub redukcję pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę u Dostawcy;
*   jeśli saldo, jakie ma być przekazane z rachunku źródłowego na rachunek docelowy, jest ujemne, transfer spowoduje zaciągnięcie przez Wnioskodawcę pożyczki u Dostawcy lub redukcję pożyczki udzielonej Dostawcy przez Wnioskodawcę.

Dostawca oblicza saldo wewnętrzne na każdy dzień księgowania. Saldo wewnętrzne jest to suma wszystkich transakcji kredytowych pomniejszona o transakcje debetowe, tj. kwota, która byłaby wykazana na odnośnym rachunku źródłowym jako saldo, gdyby nie dokonano transakcji kredytowych lub debetowych.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Wnioskodawcy mogą przysługiwać odsetki od Dostawcy (jeżeli saldo wewnętrzne jest dodatnie), bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Dostawcy w ramach systemu cash poolingu (saldo ujemne).

Jeżeli udzielona pożyczka zostanie sfinansowana kapitałem własnym Dostawcy, oprocentowanie pożyczki będzie wahać się w przedziale pomiędzy normalnym bankowym oprocentowaniem salda kredytowego jako dolną granicą, a normalnym bankowym oprocentowaniem salda debetowego jako górną granicą.

Jeżeli udzielona pożyczka jest finansowana środkami pożyczonymi przez Dostawcę, Dostawca może naliczyć odsetki według normalnej bankowej stopy procentowej lub według stopy refinansowania wynikającej z alternatywnej formy refinansowania (dalej: „Odsetki”).

Roszczenia stron Umowy z tytułu odsetek za bieżący miesiąc są kompensowane z Saldem wewnętrznym poprzez ich dodanie lub odliczenie w ostatnim dniu miesiąca.

Jak zostało powyżej wskazane, środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemy cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W sytuacji, w której ujemne saldo cash poolingu Spółki Dostawca pokryje z własnych środków, Spółka otrzyma odpowiednie oświadczenie Dostawcy, że w stosunku do wypłaconych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3a ustawy o CIT (warunek posiadania udziałów) i 3c (warunek nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania wraz ze wskazaniem, że Dostawca AG jest rzeczywistym pożyczkodawcą).

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach Cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Spółki B (dalej jako „Pożyczkodawca”).

Na potrzeby interpretacji Wnioskodawca zakłada, że w sytuacji gdy ujemne saldo Wnioskodawcy nie zostaje pokryte ze środków własnych Dostawcy, to odpowiednio Uczestnicy lub Pożyczkodawca są rzeczywistymi właścicielami Odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29) Ustawy o CIT. W powyższej sytuacji to odpowiednio Uczestnicy lub Pożyczkodawca są podmiotami uprawnionymi do Odsetek, tj. uzyskują odsetki w sposób trwały i definitywny oraz nie są zobowiązani do przekazania Odsetek do innego podmiotu.

W sytuacji, w której ujemne saldo cash poolingu Spółki Dostawca pokryje środkami uzyskanymi od Pożyczkodawcy, Spółka otrzyma odpowiednie oświadczenie Pożyczkodawcy o nie korzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania wraz ze wskazaniem, że Spółka B jest rzeczywistym pożyczkodawcą.

Jednocześnie, dokonywane przez Wnioskodawcę wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty Odsetek) mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Wnioskodawcy limit 2.000.000 PLN, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e Ustawy o CIT. W związku z powyższym, od momentu, w którym przestanie obowiązywać § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) na mocy którego czasowo - i w pewnym zakresie - wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w przypadku gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT (w tym wypłaty Odsetek) będą przekraczać limit 2.000.000 PLN, Wnioskodawca będzie przed dokonaniem wypłaty Odsetek składać oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a-7j Ustawy o CIT.

Wnioskodawca jest w stanie otrzymać od Dostawcy i Pożyczkodawcy aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej potwierdzające, że podmioty te są rezydentami podatkowymi podlegającymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Pożyczkodawca, Dostawca, Uczestnicy jak i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Dostawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Dostawca z siedzibą w Szwajcarii podlega w Szwajcarii opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania. Dostawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pożyczkodawca nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Pożyczkodawca (Spółka B) z siedzibą w Szwajcarii podlega w Szwajcarii opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce osiągania. Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka zobowiązana do zapłaty odsetek nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Pożyczkodawcy, nieprzerwanie przez okres 2 lat.

W związku z tym, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcję z udziałem osób prawnych posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące Dostawcę, Pożyczkodawcę i Bank w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 okazałoby się nieprawidłowe, Wnioskodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską?
3.  Czy w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jak i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 stycznia 2021 r.)
4.  Czy w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 okazałoby się nieprawidłowe, Wnioskodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Ad. 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 stycznia 2021 r.)

W stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jak i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego.

Ad. 4

W przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wymienione zostały w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem należą do nich w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek u źródła w wysokości 20% pobiera się od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przychody te są zwolnione od podatku dochodowego w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej:
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Natomiast art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W dalszej kolejności, art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy. Natomiast załącznik nr 5 do Ustawy o CIT wymienia w swojej treści m.in. spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako:

*   „societe anonyme”/”Aktiengesellschaft”/„societa anonima”, „societe a responsibilite limitee”/„Gesellschaft mit beschrankter Haftung”/„societa a responsibilita limitata”,
*   „societe en commandite par actions”/„Kommanditaktiengesellschaft”/ „societa in accomandita per azioni”.

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do Pożyczkodawcy, tj.:

*   Odsetki wypłacane są przez Spółkę, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   przychód z tytułu Odsetek osiągany jest przez Pożyczkodawcę, który jest rezydentem podatkowym w Szwajcarii;
*   Pożyczkodawca jest podmiotem finalnie uprawnionym do Odsetek, tj. jest ich rzeczywistym właścicielem w przypadku, gdy w ramach systemu cash poolingu pokrycie salda ujemnego Spółki następuje ze środków udostępnionych Dostawcy przez Pożyczkodawcę;
*   rzeczywistym właścicielem Odsetek jest Pożyczkodawca;
*   Pożyczkodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z tzw. podejściem look through, również warunek określony w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, należy uznać za spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym. Możliwość zastosowania takiego podejścia w stosunku do zwolnień przewidzianych przez przepisy krajowe wdrażające postanowienia prawa unijnego (w tym w stosunku do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) została wskazana w treści Projektu objaśnień dotyczących nowych zasad poboru podatku u źródła (dalej: „Objaśnienia”) opublikowanego przez Ministra Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r.

W treści Objaśnień wskazano, iż:

„Analogicznie, celem Dyrektywy IR jest, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz, natomiast celem Dyrektywy PS jest m.in. zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem OECD, zgodnie z którym pojęcie rzeczywistego właściciela nie powinno być interpretowane w wąskim, technicznym znaczeniu. Pojęcie to powinno być interpretowane w świetle celu traktatów, którym jest nie tylko uniknięcie podwójnego opodatkowania, ale również zapobieżenie uchylaniu się i unikaniu opodatkowania” (str. 14 Objaśnień).

„(\`(...)\`) z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonej sytuacji posiadają status rzeczywistego właściciela)” (str. 15 Objaśnień).

Mając na uwadze możliwość stosowania podejścia look through w praktyce, zdaniem Wnioskodawców, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT ma zastosowanie również w sytuacji, gdy spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego posiada pośrednio udziały w spółce wypłacającej należność.

Dopuszczalność stosowania podejścia look through w przypadku zwolnień podatkowych wynikających z przepisów prawa unijnego została także zaznaczona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). W wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 (C115/16), X Denmark A/S (C118/16), C Danmark I (C119/16), Z Denmark ApS (C299/16) przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2019:134, pkt 94, TSUE wskazał, iż: „Należy jeszcze wskazać, iż sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich „właścicielem”, nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia.”

Jednocześnie, w powyższym wyroku TSUE stwierdził również, iż: ,,(\`(...)\`) W tym względzie należy przypomnieć, że celem dyrektywy 2003/49 jest harmonizacja w zakresie podatków bezpośrednich, aby umożliwić podmiotom gospodarczym korzystanie z rynku wewnętrznego poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, oraz że w szczególności w motywie 6 owej dyrektywy wskazano, iż niezbędne jest, aby nie stawiać państwom członkowskim przeszkód w przyjmowaniu właściwych środków mających na celu zwalczanie oszustw i nadużyć finansowych” (Wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., N Luxembourg 1 (C115/16), X Denmark A/S (C118/16), C Danmark I (C119/16), Z Denmark ApS (C299/16) przeciwko Skatteministeriet, ECLI:EU:C:2019:134, pkt 108).

Analiza treści Objaśnień i stanowiska TSUE wyraźnie wskazuje, iż celem zwolnień podatkowych wynikających z przepisów prawa unijnego (w tym zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT) jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w stosunku do określonych kategorii przychodów. Jednocześnie, zgodnie z powyższym podglądem, zwolnienie takie nie powinno przysługiwać w sytuacji, gdy prowadziłoby to do unikania opodatkowania.

W nawiązaniu do powyższego poglądu, Wnioskodawcy wskazują, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno Dostawca jak i Pożyczkodawca posiadają rezydencję podatkową w Szwajcarii. Tym samym w sytuacji, gdyby to Pożyczkodawca otrzymywał Odsetki należne Pożyczkodawcy bezpośrednio od Spółki, do takiej płatności zastosowanie znalazłyby te same przepisy UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską oraz Ustawy o CIT co w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz Dostawcy.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie skorzystanie przez Pożyczkodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT nie prowadziłoby do unikania opodatkowania. W związku z tym, odmowa skorzystania przez Pożyczkodawcę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania Odsetek, co stałoby w sprzeczności z celem Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, której postanowienia mają zastosowanie również do ww. spółek z siedzibą w Szwajcarii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT do niepobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek należnych Pożyczkodawcy pod warunkiem dochowania należytej staranności, w tym uzyskania od Pożyczkodawcy certyfikatu rezydencji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane z jakiś powodów za nieprawidłowe, wobec Odsetek wypłacanych przez Spółkę w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu odsetek, licencji, praw do projektów wynalazczych, udostępniania tajemnicy procesu produkcyjnego i informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (know-how) pobiera się w wysokości 20% (tzw. podatek u źródła).

Przekładając powyższe na grunt opisanego zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać, że wypłacane Odsetki mieszczą się w zakresie art. 21 ustawy o CIT, a tym samym Odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Dostawcy podlegają na gruncie Ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W dalszej kolejności, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO zawartą pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarski odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarski stanowi, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W ocenie Wnioskodawców, pojęcie „osoby uprawnionej” użyte w powyższym artykule odnosi się do stosowanego w międzynarodowym prawie podatkowym pojęcia rzeczywistego właściciela, na co wskazuje angielska wersja UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, która zawiera sformułowanie „beneficial owner”, tłumaczone na polski jako rzeczywisty właściciel.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach Cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku gdy w ramach systemu cash poolingu pokrycie salda ujemnego Spółki nastąpi ze środków udostępnionych Dostawcy przez Pożyczkodawcę, wówczas w tej części w jakiej ujemne saldo Spółki zostanie pokryte środkami pozyskanymi od Pożyczkodawcy, Pożyczkodawca będzie osobą uprawnioną w rozumieniu UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, tj. będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Ponadto, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że w art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską nie ma wymogu aby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną a zatem możliwość zastosowania 5% stawki wynikającej z ww. UPO istnieje również gdy osoba uprawniona nie jest bezpośrednim odbiorcą odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że polska polityka traktatowa w stosunku do opodatkowania odsetek na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest jednolita. Tytułem przykładu, zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Korei, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła znajduje zastosowanie w sytuacji gdy odbiorca odsetek jest ich właścicielem. Takie sformułowanie UPO wyraźnie wskazuje, iż dla zastosowania ulgi traktatowej niezbędne jest aby odbiorca odsetek był tożsamy z ich właścicielem (tj. rzeczywistym właścicielem w rozumieniu Ustawy o CIT).

Powyższe sformułowanie było przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Organ interpretacyjny zgadza się bowiem z poglądem zgodnie z którym co do zasady rzeczywisty właściciel (uprawniony odbiorca) odsetek ma prawo do skorzystania z preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku, gdy pomiędzy wypłacającym a uprawnionym do odsetek występuje pośrednik (przedstawiciel, powiernik) - bezpośredni odbiorca. Wynika to wprost z postanowień pkt 11 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zawsze jednak przede wszystkim należy dokonywać wykładni szczegółowych postanowień danej umowy, zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji określonymi w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: Konwencja). (…)

Należy przy tym jednakże zauważyć, że polska polityka traktatowa w odniesieniu do opodatkowania odsetek ma charakter niejednolity. W niektórym umowach (np. z Francją, Szwecją) Polska zrezygnowała z prawa opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz osoby uprawnionej - rezydenta podatkowego strony danej umowy. Z kolei np. w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139, Dz. U. z 2018 r. poz. 1094) strony postanowiły, że „(\`(...)\`) odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek” - w tej umowie brak jest zatem wymogu takiego, jak w art. 11 ust. 2 UPO, aby odbiorca odsetek był ich właścicielem. Podobne rozwiązanie przyjęto na gruncie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Właśnie na kanwie tej ostatniej umowy zapadł powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 215/13. Jak jednak wskazano powyżej, rozwiązania przyjęte w umowach z Belgią, czy Niemcami są zupełnie odmienne od reżimu opodatkowania odsetek w umowie z Korea Południową - wyrok ten nie może zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Z postanowień art. 11 ust. 2 UPO bowiem wprost wynika, że zastosowanie 10-procentowej stawki preferencyjnej (obniżonej) jest uzależnione od okoliczności, czy „odbiorca odsetek jest ich właścicielem”. W niniejszej sprawie odbiorcą jest Bank powierniczy, a właścicielem m.in. Wnioskodawca.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2019.2.AJ).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Wnioskodawcy wskazują, iż art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską zawiera odmienne postanowienia w odniesieniu do odsetek niż UPO zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polska a Republiką Korei i dla zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła nie wymaga aby odbiorca płatności odsetkowej był jednocześnie jej rzeczywistym właścicielem.

A zatem zgodnie z rozumowaniem przedstawionym w powyższej interpretacji indywidualnej, to rzeczywisty właściciel odsetek jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, niezależnie od tego czy otrzymuje on przedmiotowego odsetki bezpośrednio od polskiego płatnika czy też za pośrednictwem innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 1 zostanie uznane z jakiś powodów za nieprawidłowe, wobec Odsetek należnych Pożyczkodawcy wypłacanych przez Spółkę zastosowanie powinien znaleźć art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Tym samym pod warunkiem zachowania należytej staranności określonej w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, w tym uzyskania certyfikatu rezydencji Pożyczkodawcy, a także oświadczenia potwierdzającego, iż Pożyczkodawca jest rzeczywistym właścicielem Odsetek, Spółka w odniesieniu do wypłacanych Odsetek będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła od przedmiotowych Odsetek według stawki 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Ponadto, w przypadku wypłat Odsetek w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki, Spółka będzie miała prawo do pobrania podatku u źródła od Odsetek według 5% stawki w przypadku złożenia przez Pożyczkodawcę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT oraz posiadania certyfikatu rezydencji wraz z oddzielnym oświadczeniem o statusie rzeczywistego beneficjenta.

Ad. 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 stycznia 2021 r.)

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a -1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu 26 ust. 2e ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jak wskazano w stanie faktycznym, środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemu cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach Cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Zgodnie z poglądem aprobowanym przez NSA, w przypadku ograniczonego obowiązku podatkowego, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie osoby podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT.

Pogląd ten został wyrażony m.in. w następujących wyrokach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. II FSK 2594/15,
*   wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1674/16,
*   wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3107/14,
*   wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., sygn. II FSK 82/14.

Jednocześnie, na gruncie Ustawy o CIT przez podatnika należy rozumieć podmiot, który uzyskuje dane przysporzenie majątkowe w sposób trwały i definitywny. Za podmiot taki nie może być uznany pośrednik, gdyż nie osiąga on przychodu w sposób trwały i definitywny w związku ze zobowiązanie do przekazania tego przysporzenia innemu podmiotowi.

Na słuszność powyższego poglądu wskazuje m.in. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2873/11, w którym NSA wskazał, iż:

„(\`(...)\`) w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek”.

Pogląd ten został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 212/13.

W sytuacji, gdy Dostawca pokryje ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi z własnej działalności operacyjnej Dostawca będzie podatnikiem i rzeczywistym właścicielem z tytułu Odsetek otrzymanych od Spółki.

W przypadku jeśli ujemne saldo Spółki zostanie pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki zaciągniętej przez Dostawcę od Pożyczkodawcy oraz Dostawca będzie zobowiązany do przekazania Odsetek otrzymanych od Spółki do Pożyczkodawcy, podatnikiem i rzeczywistym beneficjentem Odsetek będzie Pożyczkodawca.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawców, w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jak i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego.

Ad. 4

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Uczestnikami cash poolingu są spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium Polski, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będący polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Przenosząc powyższe przepisy na przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż mimo zaangażowania podmiotu zagranicznego tj. Dostawcy w sytuacji w której wystąpi saldo ujemne na rachunku źródłowym Wnioskodawcy, które nie zostało pokryte ze środków własnych Dostawcy lub Pożyczkodawcy to rzeczywistym właścicielem Odsetek jest inny Uczestnik z dodatnim saldem, tj. podmiot znajdujący się na terytorium Polski, którego dodatnie saldo jest wykorzystywane do zapewnienia środków finansowych Wnioskodawcy. W takiej sytuacji to Uczestnik jest rzeczywistym właścicielem Odsetek, gdyż Odsetki płacone przez Wnioskodawcę są przekazywane Uczestnikowi jako odsetki od dodatniego salda wykorzystanego w celu dostarczenia środków finansowych Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawców Odsetki, których rzeczywistymi właścicielem jest Uczestnik będący polskimi rezydentem nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, gdyż Odsetki te nie stanowią przychodu zagranicznego podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, a tylko wobec takiego przychodu zastosowanie znajduje art. 21 Ustawy o CIT.

Tym samym w związku z opisanym stanem faktycznym, w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem są Uczestnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Poprawność powyższego wniosku znajduje potwierdzenie w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   „Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK);
*   „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC);
*   „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.62.2018.1.JC);
*   „W przypadku Odsetek Należnych Wnioskodawcom, tj. odsetek należnych w ramach Struktury polskim rezydentom, A. pełni rolę lidera Struktury. (\`(...)\`) Podmiotami uprawnionymi (rzeczywistymi właścicielami) Odsetek Należnych Wnioskodawcom są natomiast poszczególni Wnioskodawcy, względem których należne są dane odsetki. Tym samym, w odniesieniu do Odsetek Należnych Wnioskodawcom (odsetek w tej części, które nie są należne A. tylko pozostałym Uczestnikom), nie wystąpi obowiązek poboru podatku u źródła przez danego Wnioskodawcę, ponieważ Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC).

Podsumowując, w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „Ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 Ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b Ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b Ustawy o CIT).

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c Ustawy o CIT).

W myśl art. 26 ust. 7d Ustawy o CIT w przypadku, gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e Ustawy o CIT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 Ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2421).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z art. 21 ust. 3b Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

W myśl art. 21 ust. 3c Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki wskazane w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 Ustawy o CIT).

Na podstawie art. 21 ust. 8 Ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W punkcie 25 dot. Konfederacji Szwajcarskiej załącznika nr 5 do ustawy, który zawiera listę podmiotów, do których mają zastosowanie art. 21 ust. 8 ustawy wymieniono: spółki utworzone według prawa szwajcarskiego, określane jako: „société anonyme”/ „Aktiengesellschaft”/ „societá anonima”, „société à responsibilité limitée”/ „Gesellschaft mit beschränkter Haftung”/ „societá a responsibilitá limitata”, „société en commandite par actions”/ „Kommanditaktiengesellschaft”/ „societá in accomandita per azioni”.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE. L Nr 157, str. 49 - dalej: „Dyrektywa”). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez „spółkę Państwa Członkowskiego”, zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

*   przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;
*   zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;
*   podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Jak wcześniej wskazano art. 21 ust. 3 ustawy o CIT implementuje do polskiego porządku prawnego ww. dyrektywę Rady Europy. Skoro zatem przepis ten możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych odsetek uzależnia m.in. od bezpośredniego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej odsetki, to nie spełnienie tego warunku wyłącza Pożyczkodawcę z możliwości zastosowania wobec niego zwolnienia o jakim mowa w omawianym przepisie. Takie rozumienie omawianej normy prawnej wzmacnia brzmienie powołanego wcześniej art. 21 ust. 3b ustawy o CIT którego treść stanowi, że posiadanie udziałów (akcji) musi wynikać z tytułu własności.

W opinii tut. Organu Pożyczkodawca, który nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki nie może zostać uznany za „spółkę powiązaną” w rozumieniu cytowanej wyżej Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że warunek określony w przepisie art. 21 ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT nie został spełniony.

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, nie może zastosować zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że przy interpretowaniu wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień nie może mieć miejsca wykładnia rozszerzająca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 1 jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że w art. 21 Ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Wśród należności tych wymienione zostały także odsetki do wypłaty których dochodzi w związku z zaistnieniem przedstawionego stanu faktycznego. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 Ustawy o CIT.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji z 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej: „UPO”) oraz protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu, sporządzonego w Warszawie dnia 20 kwietnia 2010 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 255, poz. 1553 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 UPO, jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania za prawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych co do możliwości opodatkowania wypłacanych należności z tytułu odsetek zryczałtowanym podatkiem w wysokości 5%.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika m.in., że środki na pokrycie ujemnego salda Spółki w ramach systemy cash poolingu mogą pochodzić ze środków własnych Dostawcy lub ze środków pożyczonych przez Dostawcę.

W przypadku, gdy Dostawca pokrywa ujemne saldo Spółki środkami uzyskanymi od innych podmiotów, środki te pozyskiwane są poprzez:

*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Uczestników w ramach Cash pooling,
*   pożyczkę zaciągniętą przez Dostawcę od Pożyczkodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że dokonując wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca lub Dostawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca lub Dostawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% kwoty brutto tych odsetek na podstawie art. 11 ust. 2 UPO.

Z związku ze spłatą przez Spółkę odsetek w systemie cash poolingu od środków pozyskanych z pożyczki udzielonej przez Dostawcę lub zaciągniętej przez Dostawcę od Pożyczkodawcy, gdy wypłaty te przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego, Spółka w celu zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła winna złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT, dotyczące zarówno Pożyczkodawcy jak również Dostawcy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr. 3 jest zatem prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika również, że Uczestnikami systemu cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca są wyłącznie spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce będące polskimi rezydentami podatkowymi. Każdy z Uczestników zawarł odrębną Umowę Cash Poolingu oraz odrębne umowy z bankami, tzw. Zero Balancing Agreement.

Zatem prawidłowe jest stanowisko przyporządkowane do pytania nr 4 zgodnie z którym, w przypadku wypłaty odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Reasumując stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca dokonując wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, może zastosować zwolnienie z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Odsetek w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest Pożyczkodawca, stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 UPO zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską - jest prawidłowe,
*   w stosunku do wypłat Odsetek przez Spółkę w sytuacji, gdy wypłaty z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT przekroczą 2.000.000 PLN w trakcie roku podatkowego Spółki w celu niepobrania podatku u źródła przez Spółkę lub zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, prawidłowe będzie złożenie przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, dotyczącego zarówno Pożyczkodawcy jaki i Dostawcy, jeśli w zależności od okoliczności faktycznych oba podmioty wypełnią definicję beneficjenta rzeczywistego - jest prawidłowe,
*   w przypadku wypłaty Odsetek, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest inny Uczestnik będący polskim rezydentem podatkowym, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.