Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-426/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-06
Teza: Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA przez przejęcie, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski SKA, przejęcie to spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz czy ten ewentualny przychód, powstały w wyniku przejęcia SKA, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nieistnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 marca 2015 r.), uzupełnionym 22 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA przez przejęcie, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski SKA, przejęcie to spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz czy ten ewentualny przychód, powstały w wyniku przejęcia SKA, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nieistnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA przez przejęcie, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski SKA, przejęcie to spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz czy ten ewentualny przychód, powstały w wyniku przejęcia SKA, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nieistnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 czerwca 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-371/15/SD, IBPBI/2/4510-372/15/SD, IBPBI/2/4510-373/15/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 czerwca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), która została zawiązana i zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”). SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Obecny i zarazem pierwszy rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, do zakończenia jej pierwszego roku obrotowego SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co potwierdzone zostało także przez interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe.

W przyszłości rozważane jest połączenie Wnioskodawcy z SKA poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „ksh”), a zatem Wnioskodawca przejmie SKA i w wyniku połączenia nie powstanie nowy podmiot (łączenie przez przejęcie). Połączenie to nastąpi po zakończeniu obecnego roku obrotowego SKA, gdy spółka ta będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji połączenia, nastąpiłoby więc przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem SKA.

Wypracowany przez SKA w trakcie jej funkcjonowania zysk, ustalony według przepisów o rachunkowości, może nie zostać w całości lub części podzielony pomiędzy akcjonariuszy w drodze wypłaty dywidendy. W chwili połączenia spółek, tj. Wnioskodawcy oraz SKA, mogą więc występować skumulowane i niewypłacone na rzecz akcjonariuszy zyski, wypracowane w czasie funkcjonowania SKA, w tym również zyski za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, a także występować mogą należności z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA do majątku Wnioskodawcy bądź/i innych podmiotów, a także, niewykluczone, że należności z tytułu opłat licencyjnych.

Jednocześnie, niewykluczone, że przed połączeniem, o którym mowa powyżej, SKA zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (dalej: „Spółka przekształcona”), w której Wnioskodawca będzie miał więcej niż 10% kapitału zakładowego. Na moment połączenia, Wnioskodawca będzie posiadał wówczas minimum 10% udziałów w Spółce przekształconej przez okres krótszy niż 2 lata. Na moment przejęcia Spółki przekształconej, łączny okres posiadania minimum 10% akcji w SKA oraz minimum 10% udziałów Spółki przekształconej będzie dłuższy niż 2 lata. W chwili połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki przekształconej.

Mając powyższe na uwadze, możliwym jednocześnie jest, że na moment połączenia SKA będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Z uwagi zatem na planowane połączenie poprzez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę, o którym mowa powyżej, dojdzie do wygaśnięcia przysługującej SKA wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami. Równocześnie, wygaśnie zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty otrzymanej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Powyższe nastąpi w wyniku konfuzji, która jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SKA wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie prawa (wierzytelności przysługującej SKA wobec Wnioskodawcy) i związanego z tym prawem obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SKA). Wygaśnięcie praw i obowiązków związanych z umową pożyczki nastąpi zatem z mocy prawa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy z SKA przez przejęcie, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, ww. przejęcie SKA spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy oraz czy ten ewentualny przychód Wnioskodawcy, powstały w wyniku przejęcia SKA, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od istnienia bądź też nie istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, z powodu których dokonywane jest połączenie? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA jest, co do zasady, operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przejęcie SKA spowoduje powstanie dochodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku SKA, a wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikom SKA, wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Tym samym - co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy CIT, należy wskazać, że przejęcie SKA w sytuacji, gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% akcji w SKA, spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości otrzymanego majątku przez Wnioskodawcę ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom SKA. Powyższe stanowisko aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-1001/12-2/AM podkreślając, że (\`(...)\`) przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 updop mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 updop, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-424a/13/DK oraz interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r. Znak: ITPB4/423-104/13/TK. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wyniku przejęcia SKA, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a to na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał minimum 10% akcji w SKA przez okres minimum 2 lat od dnia ich objęcia. Powyższe Wnioskodawca uzasadnia następującą argumentacją.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom SKA. Jednocześnie, art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, że dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym, do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, że na moment połączenia:

*   SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał nie mniej niż 10% akcji w SKA przez okres nie krótszy niż 2 lata

należy uznać, że dochód Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy CIT), będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy CIT. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-3/13/HS stwierdził, że Wnioskodawca zajmując własne stanowisko w sprawie wskazał, iż na moment połączenia spółek Spółka Zależna będzie podatnikiem podatku dochodowego mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie też posiadał nie mniej niż 10% udziałów w Spółce Zależnej przez okres 2 lat, gdyż połączenie nastąpi nie wcześniej niż 5 października 2014 r. Podsumowując, o ile istotnie w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, ewentualny dochód ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust.4-4a ww. ustawy, w tym też zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., Znak: IBPBII/2/423-65/12/JG stwierdził, że (\`(...)\`) zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W przeciwnym wypadku mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązku tego nie wyklucza bynajmniej brak podlegania wnioskodawcy pod normę określoną w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby wnioskodawca nie mógł jednak skorzystać z wyłączenia z opodatkowania wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-545/10-6/AG, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym jeżeli więc spełniony będzie wymóg 2-letniego okresu posiadania udziałów, to ewentualny dochód uzyskany przez spółkę A GmbH w wyniku przejęcia M Sp. z o.o. będzie zwolniony z podatku u źródła w Polsce.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, gdy na moment połączenia nie będą istniały wypracowane i niepodzielone zyski SKA, w tym również za okres do dnia zakończenia aktualnego (pierwszego) roku obrotowego SKA, przejęcie SKA w terminie 2 lat od dnia objęcia akcji będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną podatkowo, bez względu na to, czy przejęcie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W kontekście skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z kolei kwestię skutków podatkowych dla spółek przejmujących przy łączeniu się spółek reguluje art. 10 ust. 2 ustawy CIT.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednakże, zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Tym samym – co do zasady – ww. przepisy stanowią, że jeżeli w wyniku połączenia spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej, nadwyżka ta nie stanowi dochodu spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku, gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT.

W świetle powyższego, opodatkowanie spółki przejmującej nastąpi jedynie wtedy, gdy spółka przejmująca posiada w dniu wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru handlowego udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i jednocześnie udział ten w tym samym dniu wynosi mniej niż 10%, bądź gdy połączenie nie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (o czym stanowi art. 10 ust. 4 ustawy CIT).

W niniejszej sprawie spółką przejmowaną będzie spółka komandytowo-akcyjna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Generalnie, regulacje zawarte w art. 10 ustawy CIT, mają zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak należy mieć na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 6 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W załączniku tym, określającym listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 10 ust. 6, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 8, art. 16 ust. 9, art. 25a ust. 2 ustawy o pdop, w poz. 29 zawarto jedynie spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” i „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W konsekwencji, do operacji przejęcia przez Wnioskodawcę SKA nie znajdą zastosowania regulacje art. 10 ust. 2 ustawy CIT, co skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia majątku SKA na postawie przepisów ogólnych dotyczących powstania przychodów.

Ustawa CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii, przez co katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty, niewątpliwie przejęcie majątku spółki komandytowo-akcyjnej ma charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy, zatem zdarzenie to doprowadzi do zrealizowania przychodu u Wnioskodawcy na moment przejęcia SKA.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Niemniej jednak na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zatem, skoro Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu powstałego w związku z przejęciem SKA na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, to przychód ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w cytowanym powyżej przepisie art. 22 ust. 4 ustawy CIT, bowiem nie będzie stanowił przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w tym przepisie.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz nr 5-7 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.