Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-389/16-2/BC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP)?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nadwyżki; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się Świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej z zastosowaniem najnowszych metod leczenia schorzeń sercowo-naczyniowych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w Umowach (tzw. nadwykonania). Nadwykonania można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie);
*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką) a Funduszem (tj. NFZ). Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w Umowach, powoduje powstanie roszczenia Spółki w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania Świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń.

Mając na uwadze, iż wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki powinny one zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa o PDOP).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty ponoszone w związku z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc stanowią koszty pośrednie) i podlegają potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, Spółka nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o PDOP. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d ustawy.

Uzasadnienie

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

*   został przez podatnika poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   został właściwe udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz spełniają pozostałe, wskazane wcześniej warunki.

Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób - prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o PDOP) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

W ocenie Spółki w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle).

Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami ustawy o PDOP nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, iż koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo iż nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Spółki. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowe koszty, chociaż w razie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią więc koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduję potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo, w tym zakresie wskazać można interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-363/15/JP), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) wydatki poniesione na wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych tzw. nieratujących życia - spełniają przesłanki kwalifikujące je do kosztów uzyskania przychodów; o których mowa w art. 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te bowiem pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności prowadzonej przez Spółkę. (\`(...)\`) Należy też dostrzec, że wydatki w postaci nadwykonania świadczeń nieratujących życia nie są bezpośrednio związane w momencie ich poniesienia z konkretnym zaplanowanym przychodem. Wobec tego, że omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w twierdząc, że „(\`(...)\`) wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.”

Prezentowane podejście potwierdzone zostało także m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn.IBPB-1-2/4510 -638/15/BG),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-8/15 -6/KC).

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty związane z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 wzw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia – za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Art. 15 ust. 1 updop stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy również wskazać, że kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przypadku kosztów pośrednich zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4d-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się Świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej z zastosowaniem najnowszych metod leczenia schorzeń sercowo-naczyniowych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w Umowach. Nadwykonania można podzielić na: świadczenia opieki zdrowotnej, na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie), oraz pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej - świadczenia nieratujące życia. Spółka podkreśliła, że w myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w Umowach, powoduje powstanie roszczenia Spółki w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania Świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń.

Biorąc po uwagę powyższe dokonując oceny poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, należy zauważyć, że koszt ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić należy, że ww. wydatki nie są bezpośrednio związane w momencie ich poniesienia z konkretnym zaplanowanym przychodem. Wobec tego omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Zatem należy je zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami potrącanych w dacie ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółę w związku z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życia jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.