Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-135/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-25
Teza: Czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła?
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru „u źródła” podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru „u źródła” podatku dochodowego od przychodu, uzyskiwanego przez zagraniczne podmioty z tytułu wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców przemysłowych, w tym pieców szklarskich. Ponadto Spółka zajmuje się naprawą i konserwacją ww. pieców oraz wykonuje i montuje konstrukcje stalowe stanowiące zbrojenie pieców szklarskich. Ze względu na gabaryty i charakter obiektów, na których Spółka realizuje swe świadczenia (dużych rozmiarów konstrukcje), usługi Wnioskodawcy są wykonywane w miejscach docelowo przewidzianych przez kontrahentów, tj. w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Działalność Spółki związana ze świadczeniem usług w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców szklarskich w około 50% obejmuje realizację świadczeń poza terytorium Polski, a z uwagi na konkurencyjność Spółki na rynkach zagranicznych współczynnik ten dynamicznie wzrasta.

Mając równocześnie na uwadze, że kluczowym zasobem Spółki jest w przypadku wspomnianych prac wykwalifikowana kadra i jej doświadczenie oraz użytkowane technologie w zakresie montażu i instalacji pieców szklarskich, a równocześnie w przypadku prac realizowanych poza Polską koszt transportu niektórych urządzeń mógłby być nieracjonalny, Spółka prowadzi część prac z wykorzystaniem wynajmowanych na miejscu (w lokalizacji wskazanej przez zamawiającego) maszyn budowlanych, tj. m.in.:

*   koszy i wózków podnośnikowych,
*   motokleb,
*   wózków i podnośników teleskopowych,
*   zwyżek, zwyżek teleskopowych,
*   koparek,
*   stempli,
*   płatów budowlanych,
*   wózków widłowych,
*   siatek i betonowych podstaw,
*   koszy zwyżek,
*   śluz odkażających,
*   masek wentylacyjnych,
*   płotów i ogrodzeń budowlanych,
*   kontenerów budowlanych,
*   dźwigów do załadunku i wyładunku,
*   butli z gazem,
*   ładowarek,
*   rusztowań,
*   transformatorów,
*   narzędzi,
*   młotów pneumatycznych
*   drabin

oraz innych urządzeń i maszyn budowlanych.

Szacunkowe koszty związane z wynajmem poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych umożliwiających prowadzenie ww. działalności poza granicami Polski dla zagranicznych kontrahentów stanowią około 5%-10% łącznych kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością w tym zakresie.

W przypadku prac związanych z projektowaniem, budową i montażem pieców, prowadzonych za granicą dla zagranicznych kontrahentów ww. maszyny i środki transportu są wynajmowane od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu (wynajmowane urządzenia nie są przemieszczane poza granice innych krajów). Cała aktywność Spółki wymagająca wykorzystania wynajmowanych maszyn jest zlokalizowana w miejscu realizacji usługi poza terytorium Polski, podobnie jak za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu. Wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła od przedmiotowego wynagrodzenia za najem maszyn i urządzeń budowlanych w przypadku prac prowadzonych poza terytorium Polski, gdzie najem jest realizowany z podmiotami zagranicznymi, a całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski.

Przychód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów (wynajmujących) z tego tytułu nie jest bowiem osiągany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust 2. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła.

Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za najem maszyn budowlanych nie ma charakteru należności licencyjnych i nawet w przypadku, gdyby maszyny te byłyby wykorzystywane na terytorium Polski, to nie mieściłyby się w pojęciu urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim przypadku w związku z zastosowaniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka nie byłaby zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za ich najem, gdyż zastosowanie znalazłyby przepisy dotyczące zysków z przedsiębiorstw, a nie należności licencyjnych.

1.Miejsce uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, w świetle art. 21 ust. 1 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Cytowane przepisy jednoznacznie stanowią, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega wynagrodzenie m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, pod warunkiem, że dochód z ich tytułu jest osiągany na terenie Polski. Oznacza to, w braku przepisów, które określałyby precyzyjne zasady ustalania miejsca osiągnięcia przychodu, dochód jest osiągnięty tam, gdzie zostały wykonane czynności, które dały źródło temu dochodowi.

O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są czynności prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają ani siedziby, ani też nie prowadzą działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp, w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn), a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu wynajmu maszyn budowlanych, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez kontrahentów za granicą - podobnie jak za granicą, w miejscach konstrukcji pieców szklarskich, wykorzystywane są przez Spółkę wynajmowane maszyny. Innymi słowy, wykonanie i wykorzystanie wszystkich elementów będących przedmiotem usługi najmu przebiega poza terytorium Polski.

Jedynym elementem łączącym wynajmujących z Polską w analizowanym stanie faktycznym jest to, że zamawiającym usługi i dokonującym zapłaty jest Spółka mająca siedzibę w Polsce. Jest to w przekonaniu Wnioskodawcy niewystarczające do przyjęcia, że kontrahent, który jest właścicielem przedmiotowych maszyn i urządzeń budowlanych, uzyskuje jakiekolwiek przychody na terytorium Polski. Interpretacja odmienna jest w ocenie Spółki niedopuszczalna. Założenie, że przychód zostanie uzyskany na terytorium Polski w wypadku gdy jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenie ma siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej byłoby sprzeczne z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, interpretacja taka prowadziłaby w istocie do rozszerzenia ustawowego kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co świetle art. 217 Konstytucji jest niedopuszczalne.

Stanowisko Spółki potwierdza ugruntowana linia orzecznicza dotycząca bardzo podobnych stanów faktycznych. Przykładowo, jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 607/11) „obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”. W podobnym tonie wypowiedział się ten sam Sąd w wyrokach z 10 maja 2011 r. (sygn. I SA/Kr 327/11) oraz z 6 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Kr 856/11), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 586/08).

Spółka zwraca uwagę, że Sądy Administracyjne pozostają konsekwentne w analizowanym zakresie. WSA w Poznaniu, w wyroku z 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12) stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy; nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Również Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd zgodny ze stanowiskiem Spółki, stwierdzając w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (sygn. 11 FSK 2144/08), że uzyskiwane przez podmiot mający stałe miejsce zamieszkania w kraju poza Polską wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie kraju zamieszkania, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Identyczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również w wyrokach z 5 listopada 2009 r. (sygn. 11 FSK 2194/08) oraz z 2 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 138/10). Sąd podkreślił, że ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej tylko w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Pogląd prezentowany w tamtych sprawach przez organ podatkowy był zdaniem sądu interpretacją contra legem art. 3 ust. 2 ustawy. Przepis ten bowiem wymaga, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca wypłaty wynagrodzenia lub siedziby zlecającego. Zdaniem sądu prezentowane przez niektóre organy podatkowe stanowisko, że skoro zlecenia wykonania usług nierezydentów dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, to dochód jest osiągnięty na terytorium Polski, jest nieprawidłowe i nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Istotne z punktu widzenia art. 3 ust. 2 ustawy jest bowiem miejsce osiągnięcia dochodu rozumiane jako miejsce wykonania usługi, za którą dochód jest wypłacany. Miejsce siedziby podmiotu zlecającego nie ma znaczenia.

Efektem końcowym wszystkich postępowań zakończonych wymienionymi wyrokami było uchylenie interpretacji indywidualnych przyjmujących odmienną niż Spółka interpretację przedmiotowego zagadnienia.

Spółka pragnie również podkreślić, że zaprezentowany przez nią sposób wykładni pojęcia „miejsca osiągania dochodu” jest nie tylko zgodny z interpretacją językową przepisów, która stanowi nieprzekraczalną granicę wykładni zgodnie ze stanowiskiem NSA, ale jest także jedynym racjonalnie możliwym rozwiązaniem. Przeciwna interpretacja, koncentrująca się na siedzibie (miejscu zamieszkania) podmiotu wypłacającego należność, jako okoliczności determinującej miejsce osiągnięcia dochodu, prowadzi do rezultatów niemożliwych do pogodzenia ze zdrowym rozsądkiem. Efektem takiej interpretacji byłaby bowiem konieczność pobierania podatku u źródła przykładowo przez polskiego obywatela prowadzącego działalność gospodarczą przy korzystaniu z usług prawnych związanych np. z wypadkiem, który zdarzył się za granicą (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą są analogiczne jak ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym zakresie), czy też przez pracownika w podroży służbowej w związku z zapłatą np. za użytkowanie środka transportu za granicą (wynajem samochodu czy taxi).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów. Zdaniem MF (Interpretacja Ministra Finansów z 12 kwietnia 2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01), „o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.)”.

Również interpretacja z 16 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, zawiera podobny pogląd. Należy zaznaczyć, iż interpretacja ta została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ interpretacyjny po uchyleniu interpretacji negatywnej w wyniku postępowania sądowo-administracyjnego i w związku z oceną prawna zawartą w uwzględniającym skargę kasacyjną wyroku NSA (II FSK 138/10). Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy można znaleźć również w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wojciech Dmoch. Rok wydania: 2012, system informacji prawnej Legalis, wersja elektroniczna, komentarz do art. 3 ustawy).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychód uzyskiwany przez kontrahentów zagranicznych z tytułu wynajmu przez Wnioskodawcę poza terytorium Polski maszyn i urządzeń budowlanych nie jest uzyskiwany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.Maszyny budowlane a urządzenia przemysłowe

Jak wskazano powyżej, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ustala się w wysokości 20% przychodów.

Spółka zwraca uwagę, że ustawodawca w wyżej wskazanym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii „urządzeń i maszyn budowlanych”. Już powyższe każe zastosować obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika (zob. B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181).

Celem odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy przede wszystkim wyjaśnić znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” i rozstrzygnąć, czy w jego definicji mieszczą się maszyny i urządzenia budowlane wynajmowane za granicą przez Spółkę od kontrahentów zagranicznych celem realizacji zleceń poza terytorium Polski.

W braku ustawowej definicji pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy w pierwszej kolejności sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast „przemysłowy” oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (por.: Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności.

Z kolei przemysł, zgodnie z internetowym „Słownikiem języka polskiego”, zdefiniowany jest jako „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”, a słownik podaje jako przykład „drobny przemysł”, „przemysł chłodniczy”, „przemysł ciężki”, „przemysł gazowniczy”, „przemysł skórzany”, „przemysł spożywczy”, „przemysł tłuszczowy”, „przemysł tytoniowy”.

Jak już wskazano wcześniej, przedmiotem działalności Spółki, do której wykorzystywane są najmowane m.in. od kontrahentów zagranicznych urządzenia i maszyny, jest świadczenie usług projektowych, konstrukcyjnych, remontowych i montażowych w zakresie budowy pieców szklarskich. Zaprezentowany na wstępie wniosku sposób ich wykorzystania oraz przeznaczenie pozwalają na stwierdzenie, że są one wynajmowane wyłącznie na cele związane projektowaniem, konstrukcją i montażem pieców szklarskich.

Najistotniejszą kwestią w świetle zadanego pytania jest więc rozstrzygnięcie, czy pojęcie „przemysłowy” obejmuje swoim zakresem określenie „budowlany”. Skoro „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów, to urządzenia związane z budownictwem nie mogą zostać uznane za urządzenia przemysłowe.

Zdaniem Spółki nie sposób bowiem przyjąć, że budownictwo polega na „masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych”. Przeciwnie, każde realizowane przez Spółkę zlecenie ma indywidualny charakter. Z racji rozmiarów poszczególnych inwestycji oraz różnych warunków w poszczególnych miejscach ich realizacji nie można mówić o masowym wytwarzaniu pieców hutniczych w ramach działalności Wnioskodawcy.

Podkreślić też należy odrębność pojęciową „budownictwa”. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego PWN” pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.), „budownictwo” to dział gospodarki narodowej obejmującej wszelką działalność związaną z wykonywaniem budowli; (podobnie według Internetowego Słownika Języka Polskiego, gdzie „budownictwo” zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany") natomiast "budowlany" oznacza odpowiednio "dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy: elementy, maszyny, materiały budowlane".

Z zaprezentowanych definicji słownikowych wynika zatem jednoznacznie, że usługi w zakresie budownictwa stanowią rodzaj działalności gospodarczej odrębny od działalności przemysłowej, w której wykorzystywane są urządzenia przemysłowe.

Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia „urządzenia”, jak i „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio „urządzeń przemysłowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za najem takich urządzeń, nawet w przypadku gdyby uznać, że źródło dochodów w przypadku urządzeń wynajmowanych od podmiotów zagranicznych poza terytorium Polski wyłącznie w celu realizacji usług poza Polską znajduje się w Polsce (co jest nieuprawnione w świetle argumentacji przedstawionej powyżej).

Spółka zwraca w tym miejscu uwagę, iż analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 października 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2973/11) oraz ten sam Sąd w wyroku z 8 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 748/10), w którym skład orzekający podkreślił, że na gruncie ustawy o CIT przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1. Zdaniem WSA nieuprawnione jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że należności płacone podmiotom zagranicznym za użytkowanie tego typu maszyn będą stanowiły należności licencyjne.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, iż dokonując wykładni przepisów podatkowych, zachowując oczywiście postulat prymatu wykładni językowej, warto odnieść się również posiłkowo do innych rodzajów wykładni, a zwłaszcza do wykładni systemowej, w ramach której możliwe jest znalezienie wskazówek co do interpretacji poszczególnych pojęć w innych aktach prawnych, w szczególności w Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych. Są to regulacje o podstawowym znaczeniu dla uporządkowania (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, w szczególności z uwagi na brak odrębnej definicji „urządzenia przemysłowego” w ustawie o CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanym już przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 748/10. Spółka podkreśla, iż w Klasyfikacji Środków Trwałych maszyny budowlane stanowią oddzielną, równorzędną w stosunku do urządzeń przemysłowych grupę, co nie pozwala na utożsamianie tych dwóch grup na potrzeby podatku CIT.

3.Uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią narzędzie wykorzystywane przez państwa do eliminacji zjawiska podwójnego opodatkowania. Nie są one jednak aktami wyczerpującymi i wielokrotnie podatnicy stają przed koniecznością wykładni zapisów tych umów w oparciu o znaczenie określonych pojęć przyjętych przez prawo krajowe. Tego rodzaju zabieg jest przewidziany wprost przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają szczególne przepisy dotyczące opodatkowania należności licencyjnych, do których w świetle postanowień niektórych umów należą opłaty za prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych. Jednocześnie umowy te nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego, co oznacza dla Wnioskodawcy konieczność zastosowania definicji przewidzianych w polskich przepisach podatkowych.

Jak już Spółka wykazała powyżej, urządzenie przemysłowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest tożsame z urządzeniem budowlanym. W związku z tym Wnioskodawca podkreśla, że przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczące należności licencyjnych nie obejmują swoim zakresem należności za prawo do użytkowania urządzeń budowlanych. W konsekwencji nie znajdą one zastosowania, a przedmiotowe należności powinny zostać opodatkowane zgodnie z przepisami regulującymi opodatkowanie zysków z przedsiębiorstw.

4.Pozostałe uwagi

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż odmienna niż zaprezentowano w niniejszym wniosku interpretacja przepisów stanowiących przedmiot zapytania spowodowałaby, że Polska stałaby się państwem odosobnionym w zakresie sposobu wykładni przepisów dotyczących najmu poza terytorium Polski od kontrahentów zagranicznych w celu świadczenia usług poza krajem maszyn i urządzeń budowlanych.

Stawiałoby to polskie spółki świadczące poza Polską usługi z wykorzystaniem tego typu urządzeń w bardzo niekorzystnej sytuacji, ponieważ kontrahenci zostaliby zmuszeni do uwzględnienia polskiego podatku w proponowanych cenach za najem maszyn za granicą. W konsekwencji, polskie podmioty stanęłyby przed koniecznością podniesienia cen za oferowane usługi, co negatywnie wpłynęłoby na ich konkurencyjność wobec przedsiębiorców zagranicznych, którzy nie są zmuszani przez organy podatkowe do pobierania nienależnego podatku u źródła. Równocześnie, w znanych przez Spółkę przypadkach, analogiczny podatek nie jest pobierany w żadnym z krajów, w których Spółka realizowała prace (m.in. Wielka Brytania, Niemcy), przy założeniu, że urządzenia i maszyny są wynajmowane za granicą od podmiotów zagranicznych i są wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług poza terytorium kraju siedziby najemcy tych urządzeń.

5.Podsumowanie

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że nie ciąży na niej obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu najmu maszyn i urządzeń wymienionych w stanie faktycznym. Wynika to w przede wszystkim z faktu, że przychód z tytułu najmu od kontrahentów zagranicznych maszyn i urządzeń budowlanych wykorzystywanych wyłącznie poza terytorium Polski do świadczenia usług w zakresie projektowania, konstrukcji i montażu pieców szklarskich poza Polską nie jest uzyskiwany przez wynajmujących (nierezydentów) na terenie Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taki w całości nie podlega opodatkowaniu w kraju. Dodatkowo, zdaniem Spółki maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego przychód z tytułu najmu tych maszyn nie podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż ze względu na gabaryty i charakter obiektów, na których Spółka realizuje swe świadczenia (dużych rozmiarów konstrukcje), usługi są wykonywane w miejscach docelowo przewidzianych przez kontrahentów, tj. w miejscach prowadzenia przez nich działalności. Działalność Spółki związana ze świadczeniem usług w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców szklarskich w około 50% obejmuje realizację świadczeń poza terytorium Polski, a z uwagi na konkurencyjność Spółki na rynkach zagranicznych współczynnik ten dynamicznie wzrasta. Mając równocześnie na uwadze, że kluczowym zasobem Spółki jest w przypadku wspomnianych prac wykwalifikowana kadra i jej doświadczenie oraz użytkowane technologie w zakresie montażu i instalacji pieców szklarskich, a równocześnie w przypadku prac realizowanych poza Polską koszt transportu niektórych urządzeń mógłby być nieracjonalny, Spółka prowadzi część prac z wykorzystaniem wynajmowanych na miejscu (w lokalizacji wskazanej przez zamawiającego) maszyn i urządzeń budowlanych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi obowiązek opodatkowania na terytorium Polski należności z tytułu korzystania z urządzeń wymienionych we wniosku, wykorzystywanych do wykonywania prac.

Pokreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który stanowi, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu) nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. maszyny i urządzenia budowlane wymienione we wniosku.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status „urządzenia przemysłowego” przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym.

Dodać należy również, iż w opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą (w niniejszej sprawie usługi najmu) przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wówczas miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Powołując się zatem na przytoczone powyżej tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.

W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta świadczenia mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt. I SA/Gd 118/07 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków sadów administracyjnych, stwierdzić należy, iż nie mają one charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyroki te zapadły w konkretnej sprawie i są wiążące jedynie w tej sprawie (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska, czemu dał wyraz w przedmiotowej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.