Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-678/16-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce celowej może zostać obniżony o wartość wkładu ustaloną według historycznej ceny nabycia wierzytelności wynikającej z zawartych umów faktoringowych w wartości wierzytelności w części kwoty głównej, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki celowej. Z wydatków tych należy wyłączyć tę wartość wierzytelności, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami takimi nie będą także, tu należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Spółki do wydatkowania z jej majątku.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.06.2016r. (data wpływu 23.06.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce celowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów usługi faktoringu w oparciu o umowy faktoringu krajowego (m.in. faktoringu pełnego, niepełnego), faktoringu zagranicznego (faktoringu eksportowego) oraz faktoringu odwrotnego. Wskazane usługi są realizowane w oparciu o umowy faktoringowe zawarte bezpośrednio przez Spółkę, jak również (w mniejszym stopniu) w oparciu o umowy faktoringowe przejęte przez Spółkę w przeszłości w drodze odpłatnej cesji (na podstawie umowy generalnej w sprawie przejęcia umów o świadczenie usług faktoringowych Spółka stała się stroną kontraktów faktoringowych i wierzycielem z tytułu należności nabytych w ramach tych kontraktów).

W odniesieniu do usług faktoringu, co do zasady, przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów jest wykup od klientów (dalej: „Dostawców”) bezspornych wierzytelności pieniężnych przysługujących Dostawcom od ich dłużników z tytułu zrealizowanych dostaw lub usług. Na skutek dokonanej w ramach umowy faktoringu cesji wierzytelności, klienci Spółki (Dostawcy) otrzymują środki finansowe o równowartości wierzytelności, które zostały scedowane na Spółkę jako faktora (podmiot finansujący).

W ramach usług faktoringu odwrotnego mechanizm wsparcia finansowego klientów ze strony Spółki jest odmienny i sprowadza się do zarządzania przez Spółkę zobowiązaniami i płatnościami klientów (dalej: „Odbiorców”) poprzez spłatę zobowiązań Odbiorców wobec ich dostawców. Na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, Spółka dokonując za zgodą Odbiorcy spłaty jego długu wobec dostawcy, nabywa spłaconą wierzytelność, tj. wchodzi w prawa wierzyciela do kwoty dokonanej spłaty (bez prawa regresu do dostawcy).

Z tytułu realizacji usług faktoringowych Spółka otrzymuje od klientów, tj. Dostawców albo Odbiorców wynagrodzenie, m.in. wynagrodzenie w formie dyskonta, czy odsetek od zadłużenia, powiększonych o ustaloną marżę.

Spółka jako podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem wierzytelności handlowych obok wskazanych kategorii przychodów ponosi znaczące nakłady finansowe (wydatki) na nabycie tych wierzytelności. W rezultacie, w związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności nabyte w ramach w/w rodzajów umów faktoringowych (dalej: „Wierzytelności”) obejmujące niespłaconą kwotę główną (nominał) wierzytelności. W sytuacji, gdy nie są one spłacane przez dłużników, Spółka ponosi dodatkowo nakłady na windykację nieściągalnych Wierzytelności.

W odpowiedzi na dynamiczną sytuację na rynku usług finansowych, Wnioskodawca docelowo rozważa zbycie portfela Wierzytelności nieściągalnych. Niezależnie od tych planów, Spółka zamierza w pierwszej kolejności wnieść przedmiotowe Wierzytelności nieściągalne jako wkład niepieniężny do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej / jawnej (dalej: „Spółka celowa”), w której Spółka będzie posiadała ogół praw i obowiązków. Celem takiego działania jest jak najwcześniejsze rozdzielenie portfela wierzytelności niepracujących od pozostałych, już w okresie poprzedzającym sprzedaż, co pozwoli zoptymalizować koszty obsługi tego portfela oraz umożliwi Spółce skoncentrowanie się na swojej zasadniczej działalności a nie na zarządzaniu wierzytelnościami nieściągalnymi. Spółka osobowa będzie dedykowana obsłudze wierzytelności nieściągalnych, która to obsługa nie stanowi zasadniczej działalności Spółki. Ze względów operacyjnych, a także prezentacyjnych, takie rozdzielenie portfela wierzytelności niepracujących od pozostałych będzie korzystne dla Spółki. Taki kierunek rozdziału aktywów jest również zgodny z ogólną tendencją wyzbywania się nieściągalnych wierzytelności przez spółki z Grupy, do której należy Wnioskodawca. Jest to ogólnie przyjęta strategia grupowa, w wyniku realizacji której podmioty z grupy mają zwiększyć swoją efektywność.

W każdym przypadku wartość Wierzytelności przysługujących Spółce, które będą przedmiotem aportu, nie została dotychczas zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (ewentualne rezerwy / odpisy nie były zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych).

Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej, a następnie wniesieniu do Spółki celowej wkładu niepieniężnego, dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „Transakcja”).

Realizacja ww. Transakcji będzie skutkowała jedynie zmianą podmiotową wspólników i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na zakres dalszego funkcjonowania Spółki celowej.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) udziały wspólnika w spółce osobowej są zbywalne. Udział w spółce osobowej na gruncie obrotu cywilnego stanowi bowiem zespół praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych, jakie przysługują danemu wspólnikowi. Prawidłowość kwalifikacji ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jako prawa majątkowego jest również powszechnie potwierdzana przez judykaturę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 KSH, jeśli umowa spółki tak stanowi, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może zostać przeniesiony na inną osobę w ten sposób, że ogół praw i obowiązków przysługujących danemu wspólnikowi w tej spółce (zbywcy) przechodzi na nabywcę ogółu tych praw.

Z perspektywy Wnioskodawcy, zamiar oraz realizacja czynności przeniesienia praw i obowiązków w Spółce celowej nie będzie powodował konieczności uprzedniego wprowadzenia zmian do umowy Spółki celowej. Zasadniczo, samo zawarcie przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży automatycznie wywoła skutek prawny w postaci zmiany składu osobowego wspólników Spółki celowej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego, zbycie przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej nie będzie skutkowało wszczęciem procesu likwidacyjnego, czy też rozwiązaniem Spółki celowej. Transakcja zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej będzie powodowała zmianę jej składu osobowego (wspólników), niemniej sama Spółka celowa będzie w dalszym ciągu funkcjonowała. W doktrynie prawa brak jest również domniemań prawnych, czy argumentów przemawiających za kwalifikacją zbycia „udziału” w spółce osobowej jako czynności skutkującej likwidacją czy też rozwiązaniem spółki osobowej.

Ponadto, mimo że na skutek zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce celowej dojdzie do ustania jego członkostwa, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być utożsamiane z wystąpieniem Spółki jako wspólnika ze Spółki celowej. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej mamy bowiem do czynienia z czynnością rozporządzania prawem majątkowym, z którym nie wiąże się obowiązek ustalania przez spółkę wartości zbywczej majątku oraz wypłaty przez spółkę udziału kapitałowego. Zgodnie z regulacjami prawa handlowego, wypłata na rzecz wspólnika udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki dotyczy jedynie przypadków ustania członkostwa na skutek m.in.: wypowiedzenia umowy, śmierci wspólnika, ogłoszenia jego upadłości bądź wyłączenia go ze spółki wyrokiem sądowym.

Zatem, w odróżnieniu od sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, przeniesienie przez Wnioskodawcę jako dotychczasowego wspólnika ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej na inny podmiot (nowego wspólnika) nie będzie kreować obowiązku rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a samą Spółką celową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej ustalona według historycznej ceny nabycia Wierzytelności będących przedmiotem wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej ustalona według historycznej ceny nabycia Wierzytelności będących przedmiotem wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby jak określić wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika bądź komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej.

W szczególności, takiej podstawy prawnej nie może stanowić art. 10 ustawy CIT, gdyż dotyczy on udziału w zyskach osób prawnych, nie natomiast w spółkach osobowych, do których należy Spółka celowa.

Wskazanej wyżej podstawy prawnej nie może stanowić również art. 5 ustawy CIT, ponieważ dotyczy on kwestii rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania, a nie przychodów i kosztów z tytułu zbycia wkładu w spółce osobowej.

W stosunku do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem nie znajdzie zastosowania także przepis art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy CIT, gdyż obejmuje on swą dyspozycją przypadki objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni. Przez „spółkę” na gruncie ustawy o CIT należy natomiast rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 21 tej ustawy, spółkę będącą podatnikiem CIT. Objęcie wkładów w Spółce celowej, niebędącej podatnikiem CIT, nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 15 ust. lj pkt 3 ustawy CIT.

Należy również podkreślić, iż w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie będą miały także zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a) i b) ustawy CIT.

Wskazane przepisy wprost regulują jedynie zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną, czy wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz wiążącym się z powyższymi sytuacjami zwrotem przypadającego danemu wspólnikowi majątku spółki. Przedstawione w art. 12 ust. 4 pkt 3a) lit. b) ustawy CIT wytyczne mają zastosowanie jedynie do opodatkowania ewentualnych przepływów pieniężnych realizowanych między spółką osobową a występującym z tej spółki wspólnikiem.

Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w żadnej formie likwidacji czy też rozwiązaniu Spółki celowej, ponieważ mimo realizacji Transakcji Spółka dalej będzie funkcjonowała jako podmiot prawa cywilnego.

Na skutek przeniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej dojdzie do zmiany składu osobowego Spółki celowej oraz przeniesienia przysługujących dotąd Wnioskodawcy uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym (składających się na jego udział w spółce) na rzecz nowego wspólnika.

Niemniej, z perspektywy Wnioskodawcy, zamiar oraz realizacja czynności przeniesienia praw i obowiązków w Spółce celowej nie będzie powodował konieczności uprzedniego wprowadzenia zmian do umowy Spółki celowej. Zasadniczo, samo zawarcie przez Wnioskodawcę umowy sprzedaży automatycznie wywoła skutek prawny w postaci zmiany składu wspólników Spółki celowej. W doktrynie prawa brak jest również domniemań prawnych, czy argumentów przemawiających za kwalifikacją zbycia „udziału” w spółce osobowej jako czynności skutkującej likwidacją czy też rozwiązaniem spółki osobowej.

Podstawą prawną dla możliwości przeprowadzenia Transakcji skutkującej ustaniem członkostwa Wnioskodawcy w Spółce celowej są regulacje art. 10 KSH. Jednocześnie należy podkreślić, iż zmiana składu osobowego Spółki celowej (na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków na rzecz innego podmiotu) nie będzie wiązała się z rozwiązaniem samej spółki. Regulacje KSH odrębnie regulują bowiem przyczyny rozwiązania spółki osobowej.

Stosownie do art. 58 KSH wśród zdarzeń inicjujących proces likwidacji oraz skutkujących rozwiązaniem spółki celowej ustawodawca wskazał m.in.: podjęcie w przedmiotowym zakresie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników; ogłoszenie upadłości spółki; śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości; wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika; prawomocne orzeczenie sądu, jak również zaistnienie innych przyczyn przewidzianych w umowie spółki. Zatem, skoro czynność zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej nie została objęta katalogiem przyczyn rozwiązania spółki, zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy CIT nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego. Ponadto brak jest argumentów uzasadniających możliwość utożsamienia czynności zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej jako czynności wystąpienia wspólnika ze Spółki celowej.

Analogicznie jak w przypadku przesłanek rozwiązania i likwidacji spółki osobowej, regulacje KSH odrębnie regulują przyczyny oraz konsekwencje wystąpienia przez wspólnika ze spółki osobowej.

Zgodnie z art. 65 § 1 KSH wystąpienie wspólnika że spółki jawnej powoduje obowiązek dokonania rozliczeń pomiędzy spółką a byłym wspólnikiem, który wystąpił ze spółki. Rozliczenie to poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika (poprzez sporządzenie osobnego bilansu, który uwzględnia wartość zbywczą majątku spółki). Jednocześnie należy zaznaczyć, że wypłata na rzecz wspólnika udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki dotyczy jedynie określonych ustawowo przypadków, mianowicie ustania członkostwa wspólnika na skutek: wypowiedzenia umowy, śmierci wspólnika, ogłoszenia jego upadłości, czy wyłączenia wspólnika ze spółki wyrokiem sądowym.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż przysługujące Wnioskodawcy uprawnienie do zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej wynikać będzie wprost z umowy spółki, a jego realizacja nie będzie objęta zakresem przedmiotowym art. 65 § 1 KSH, dla celów rozliczenia Transakcji nie będą miały zastosowania regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zbycie udziału w spółce osobowej należy traktować jako zbycie prawa majątkowego. Prawem majątkowym jest bowiem określone uprawnienie podmiotu pozostające w związku z jego majątkiem.

Prawidłowość kwalifikacji ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jako prawa majątkowego jest również powszechnie potwierdzana przez składy orzekające sądów administracyjnych oraz przez same organy podatkowe. Tytułem przykładu należy chociażby wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, CBOSA), w której stwierdzono m.in., że: „ (\`(...)\`) udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce”. Analogiczne podejście prezentowane jest również składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. przez WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. I SA/G11712/13, wprost wskazał, że „ (\`(...)\`) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątków o-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. ”.

Tożsame wnioski płyną z wykładni zaprezentowanej przez WSA w Krakowie z wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 863/13, zgodnie z którym „Zbycie udziału w spółce na podstawie art. 10 KSH służy zmianie składu osobowego spółki (wspólników), co może dotyczyć jedynie sytuacji, w której spółka ma funkcjonować nadal, z udziałem nowego wspólnika. Przepis art. 10 KSH, w oparciu o który dochodzi do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę, nie wiąże się z rozwiązaniem spółki. Zgodnie, bowiem z art. 58 KSH rozwiązanie spółki powodują: 1) przyczyny przewidziane w umowie spółki; 2)jednomyślna uchwała wszystkich wspólników; 3) ogłoszenie upadłości spółki; 4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości; 5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika; 6) prawomocne orzeczenie sądu. ”

Zdaniem Spółki, na skutek uznania nabytych w Spółce celowej (będącej spółką osobową) praw i obowiązków za prawa majątkowe, w przypadku ich późniejszego zbycia przez Spółkę, zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ustawy CIT. Osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając wartość kosztu uzyskania przychodów przy zbyciu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej / jawnej należy odwołać się do ogólnej zasady sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego przepisu, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą by spełnione łącznie następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć tylko taki wydatek, który został pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Sytuacja taka będzie miała miejsce w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, iż Spółka w przeszłości poniosła już wydatki na nabycie Wierzytelności faktoringowych będących przedmiotem wkładu do Spółki celowej. W związku z tym, wartość wkładu ustalona według historycznej ceny nabycia, tj. wartość Wierzytelności w części kwoty głównej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki należy zatem uznać, iż wydatki na nabycie Wierzytelności zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Spółki, wydatkami takimi nie będą natomiast naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Spółki do wydatkowania z jego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna być uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej.

Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji wartość wkładu wniesionego przez Spółkę, w części która uprzednio nie została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy – w ocenie Wnioskodawcy – za wartość kosztu uzyskania przychodu należy uznać wartość wydatku poniesionego na nabycie Wierzytelności wniesionych przez Spółkę tytułem wkładu do Spółki celowej, był to bowiem faktyczny wydatek jaki poniosła Spółka na objęcie udziałów w Spółce celowej.

Powyższa koncepcja kwalifikacji podatkowej zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., IPPB3/423-516/12-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2014r., IPPB3/423-907/14-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2015r., IPPB3/4510-134/15-2/DP;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lipca 2015r., IPTPB3/4510-126/15-2/IR;

*   interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015r., IPTPB3/4510-127/15-2/KJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie wierzytelności faktoringowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej, a które dotychczas (również na moment wniesienia wkładu niepieniężnego) nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, będą mogły zostać rozpoznane w wyniku podatkowym w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zajmuje się profesjonalnym obrotem wierzytelności handlowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada w swoim majątku wymagalne wierzytelności nabyte w ramach różnych rodzajów umów faktoringowych (dalej: Wierzytelności), obejmujące niespłaconą kwotę główną wierzytelności. Spółka docelowo rozważa zbycie portfela Wierzytelności nieściągalnych. Niezależnie od tych planów, Spółka zamierza w pierwszej kolejności wnieść przedmiotowe Wierzytelności jako wkład niepieniężny do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: Spółka celowa), w której będzie posiadała ogół praw i obowiązków. Spółka celowa będzie dedykowana obsłudze wierzytelności nieściągalnych, która to obsługa nie stanowi zasadniczej działalności Spółki. W każdym przypadku wartość wierzytelności przysługujących Spółce, będących przedmiotem aportu, nie została dotychczas zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów, tj. ewentualne rezerwy/odpisy aktualizujące wartość wierzytelności.

Spółka nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej, a następnie wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego, dokonałaby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego.

Ustawa z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r., poz.1030 z późń.zm, dalej: „ksh”) przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 ksh);

*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 ksh).

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 1 i 2 ksh).

Z przepisu art. 10 Ksh wynika, że zbyty może być tylko ogół praw i obowiązków. Nie można więc rozszczepiać praw i obowiązków (reguła nierozszczepialności jakichkolwiek praw od jakichkolwiek obowiązków wspólnika). Nie jest również możliwe zbycie pojedynczych praw, w spółkach osobowych bowiem nie jest dopuszczalny obrót prawami ze względu na ich związek z osobą wspólnika. Reguła nierozszczepialności praw i obowiązków wspólnika determinuje konieczność przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika zawsze jako niepodzielnej (nierozłącznej) całości.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Za zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (art. 10 § 3 Ksh).

Poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) – w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków – przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop) nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też, w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosować należy art. 12 ust.1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on, co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust.1 pkt 7, art. 15 ust.1j, art. 16 ust.1 pkt 8 updop). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust.1 updop, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust.4 pkt 3c updop.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 3c updop, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki;

Na podstawie art. 15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro więc koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3c updop został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop – całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop, powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust.4 pkt 3a lit.b) updop nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 updop sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) updop nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 updop. Jest to bowiem _„quasi koszt”_, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zbywany przez Spółkę ogół praw i obowiązków w Spółce celowej zostanie nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

A zatem przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu zbycia praw i obowiązków w Spółce celowej może zostać obniżony o wartość wkładu ustaloną według historycznej ceny nabycia wierzytelności wynikającej z zawartych umów faktoringowych w wartości wierzytelności w części kwoty głównej, w części odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi z zysku Spółki celowej. Z wydatków tych należy wyłączyć tę wartość wierzytelności, w jakiej wierzytelności zostały spłacone przez dłużników lub w której wierzytelności zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatkami takimi nie będą także, tu należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, naliczone i niespłacone odsetki oraz innego rodzaju opłaty, w przypadku których, w związku z ich powstaniem, nie doszło po stronie Spółki do wydatkowania z jej majątku.

Ustosunkowując się natomiast do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych we wniosku organ zwraca uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji finansowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. I SA/Po 355/12 z dnia 21 czerwca 2012r.; III SA/Wa 2883/11 z dnia 11 czerwca 2012r., III SA/Wa 2756/11 z 17 lipca 2012r.). Jednocześnie organ wskazuje, że w świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w zawarte w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.