Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-58/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-29
Teza: Czy Powiat będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego i ruchomego użytkowanego przez SP ZOZ ?
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu ruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu nieruchomości i ruchomości.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz prawa do reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Nastąpi w ten sposób zmiana formy organizacyjno – prawnej podmiotu wykonującego zadania publiczne Powiatu w zakresie ochrony i promocji zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.).

Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest podmiotem tworzącym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej spółki z o. o. Akt przekształcenia, jak wynika to z ww. artykułów musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (umowę spółki), który zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m. in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielnego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. W momencie przekształcenia według procedury opisanej powyżej, nowopowstała spółka kapitałowa wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Nie następuje wcześniej likwidacja SP ZOZ.

Nowo powstała spółka kapitałowa przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ oraz w ewidencji Powiatu, a mianowicie: własność wszystkich nieruchomości, w tym urządzeń i materiałów; wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wszystkie należności na dzień przekształcenia; wszystkie zobowiązania na dzień przekształcenia; wszystkie księgi związane z prowadzeniem działalności, w tym zarządzenia i instrukcje, księgi rejestrowe i in.; wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki. SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym z dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowane przez SP ZOZ są własnością Powiatu, SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości zostaną wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ.

Odnośnie wskazania, czy przedmiot aportu będzie realizowany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zauważyć należy, iż SP ZOZ, który ma być przekształcony w spółkę z o. o., dnia 1 stycznia 1999 roku w wyniku reformy administracyjnej kraju, Powiat stał się jego organem założycielskim. Powiat na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody stał się właścicielem nieruchomości. Będąc właścicielem nieruchomości Powiat zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości SP ZOZ. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie budynków.

Przedmiotem aportu będą prawa własności następujących nieruchomości oraz ruchomości stanowiących własność Powiatu:

*   zabudowanej budynkami i budowlami Szpitala nieruchomości, składającej się z działek: Nr 307/9 o pow. 1,3964 ha i działki nr 307/11 o pow. 0,6894 ha; działki nr 314 o pow. 0,3716 ha;

*   lokalu użytkowego nr I o pow. 720,34 m2 wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami o pow. 321,20 m2;

*   lokalu użytkowego nr II o pow. 153,78 m2 wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami o pow. 158,85 m2

*   oraz majątku ruchomego będącego własnością Powiatu (sprzęt medyczny zakupiony przez Powiat i oddany w użytkowanie SP ZOZ).

W odniesieniu do ww. nieruchomości oraz ruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomości oraz ruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiat ponosił wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości. Powiat w 2012 roku realizował zadania inwestycyjne: „…”, „…” oraz „…”. Wartość nieruchomości przed aktualizacją 3.042.938,94 zł, po aktualizacji 9.682.000 zł (operat z listopada 2011 roku). Poniesione nakłady finansowe 667.392.43 zł były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Powiat nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego. SP ZOZ nieodpłatnie użytkuje wymienione nieruchomości na podstawie umowy o nieodpłatnym użytkowaniu (akt notarialny), wygaszenie nastąpi w drodze rozwiązania umowy nieodpłatnego użytkowania (akt notarialny). SP ZOZ nieodpłatnie użytkuje ruchomości na podstawie umów użyczenia, wygaszenie nastąpi w drodze wypowiedzenia umów użyczenia.

Wykaz ruchomości, które będą przedmiotem aportu:


| Sprzęt i aparatura medyczna przekazana w użyczenie Sp ZOZ, której właścicielem jest Powiat 
| Lp. | Nazwa sprzętu i aparatury medycznej | Ilość 
| 1. | Autoklaw | 1 
| 2. | Aparat USG | 1 
| 3. | Gastrofiberoskop | 1 
| 4. | Myjnia automatyczna do endoskopów | 1 
| 5. | Kasety RTG z ekranem | 15 
| 6. | Defibrylator wraz z wyposażeniem | 2 
| 7. | Respirator wraz z wyposażeniem | 2 
| 8. | Aparat do znieczulania ogólnego wraz z wyposażeniem | 1 
| 9. | Monitor intensywnego nadzoru wraz z wyposażeniem | 3 
| 10. | Kosze sterylizacyjne | 42 
| 11. | Wywoływarka automatyczna do zdjęć RTG | 1 
| 12. | Kontenery sterylizacyjne | 23 
| 13. | Kardiotokograf wraz z zestawem akcesoriów | 1 
| 14. | Sprężarka do respiratora | 1 
| 15. | Kolonoskop wraz z kamerą Ecocam i monitorem WV-CM 1780/G oraz wózkiem na zestaw do endoskopii WA 54/300 | 1 
| 16. | Kardiomonitor modułowy | 3 
| 17. | Aparat EKG | 2 
| 18. | Spirometr | 1 
| 19. | Koncentratory tlenu | 10 
| 20. | Autoklaw | 1 
| 21. | Automat myjąco – dezynfekcyjny do narzędzi | 1 
| 22. | Wózek załadowczy do endoskopów sztywnych | 1 
| 23. | Wózek do transportu endoskopów | 1 
| 24. | Wózek z połączeniem agregatu suszącego do zestawów anestezjologicznych | 1 
| 25. | Wózek załadowczy do narzędzi chirurgicznych | 1 
| 26. | Lampa operacyjna | 1 
| 27. | Lencetron chirurgiczny | 1 
| 28. | Lancetron ginekologiczny | 1 
| 29. | Desytometr | 2 
| 30. | Sensytometr dwukolorowy | 2 
| 31. | Perymetr komputerowy | 1 
| 32. | Lampa szczelinowa | 1 
| 33. | Autorefraktometr | 1 
| 34. | Mikroskop diagnostyczny uszny | 1 
| 35. | Audiometr z tympanometrem | 1 
| 36. | Magnetotronik | 1 
| 37. | Bronchofiberoskop | 1 
| 38. | Łóżko R | 1 
| 39. | Łożko szpitalne | 16 
| 40. | Pompy infuzyjne 2-torowe | 5 
| 41. | Ssak elektryczny przenośny | 2 
| 42. | Daewoo FSO Polonez Caro | 1 
| 43. | Ambulans sanitarny | 1 
| 44. | Urządzenie do suchego rozmrażania osocza o podgrzewania preparatów krwiopochodnych | 1 
| 45. | Kardiomonitor modułowy | 1 
| 46. | Elektrokardiograf | 1 
| 47. | Pompa infuzyjna | 1 
| 48. | Laparoskop | 1 
| 49. | Defibrylator | 1 
| 50. | Aparat do analizy jonów | 1 
| 51. | Fotel do porodów | 1 
| 52. | Aparat do KTG | 1 
| 53. | Ssak operacyjny | 1 
| 54. | Pompa infuzyjna | 1 
| 55. | Autoklaw | 1 
| 56. | Respirator | 1 
| 57. | Wielokanałowy System Nagrywania Rozmów Telefonicznych i Radiowych | 1 
| 58. | Szafka na akta z nadstawką | 1 
| 59. | Zestaw mebli kuchennych | 1 
| 60. | Zestaw do prób wysiłkowych | 1 
| 61. | Łóżko szpitalne | 3 
| 62. | Materac szpitalny | 3 
| 63. | Szafka przy-łóżkowa Venus Max | 3 
| 64. | Szafka przy-łóżkowa Venus | 1 
| 65. | Bronchofiberiskop | 1 
| 66. | Myjnia automatyczna do endoskopów | 1 
| 67. | Łóżko szpitalne elektryczne z wyposażeniem | 1 
| 68. | Łóżko szpitalne elektryczne | 1 
| 69. | Szafka przy-łóżkowa | 1 

W związku z nabyciem wymienionych ruchomości nie przysługiwało Powiatowi prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Powiat jest właścicielem ruchomości będących przedmiotem dostawy, ponosi koszty ich ubezpieczenia. SP ZOZ na podstawie umów użyczenia wyłącznie użytkuje sprzęt medyczny.

Wykaz nieruchomości wraz z poniesionymi na ich ulepszenie nakładami:

Nieruchomość zabudowana budynkami i budowlami Szpitala, składająca się z działek:

Działka 307/9 o pow. 1,3964 ha.

Wartość początkowa 1.360.622,11 zł

Zwiększenie (operat szacunkowy 2011 r.) 3.151.668,59 zł

Zwiększenie (inwestycje) 516.338,63 zł

Wartość po zmianach 5.028.629,33 zł

Działka 307/11 o pow. 0,6894 ha.

Wartość początkowa 682.554,53 zł

Zwiększenie (operat szacunkowy 2011 r.) 1.545.145,77 zł

Zwiększenie (inwestycje) 27.317,50 zł

Wartość po zmianach 2.255.026,80 zł

Lokal użytkowy nr I o pow. 720,34 m2 wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami o pow. 321,20 m2, działka nr 387/1, 387/2.

Wartość początkowa 1.418.131,63 zł

Zwiększenie (operat szacunkowy 2011 r.) 555.868,37 zł

Wartość po zmianach 1.974.000,00 zł

Lokal użytkowy nr II o pow. 153,78 m2 wraz z przynależnymi do niego pomieszczeniami o pow. 158,85 m2

Wartość początkowa 218.014,98 zł

Zwiększenie (operat szacunkowy 2011 r.) 400.985,02 zł

Wartość po zmianach 619.000,00 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego i ruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego i ruchomego użytkowanego obecnie przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, który przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli dokonującemu ich dostawy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, iż z tytułu nabycia ww. nieruchomości i ruchomości Powiatowi nie przysługiwało praw do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** \- w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu aportu ruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem ruchomości i nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Nastąpi w ten sposób zmiana formy organizacyjno – prawnej podmiotu wykonującego zadania publiczne Powiatu w zakresie ochrony i promocji zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.). Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest podmiotem tworzącym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę prawa handlowego. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej spółki z o. o.

Nowo powstała spółka kapitałowa przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ oraz w ewidencji Powiatu, a mianowicie: własność wszystkich nieruchomości, w tym urządzeń i materiałów; wszystkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy oraz prawa do korzystania z ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wszystkie należności na dzień przekształcenia; wszystkie zobowiązania na dzień przekształcenia; wszystkie księgi związane z prowadzeniem działalności, w tym zarządzenia i instrukcje, księgi rejestrowe i in.; wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki. SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym z dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowane przez SP ZOZ są własnością Powiatu, SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości zostaną wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ.

Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do ww. nieruchomości oraz ruchomości nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomości oraz ruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych. Powiat ponosił wydatki na ulepszenie ww. nieruchomości. Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie budynków. Powiat nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego. Powiat jest właścicielem ruchomości będących przedmiotem dostawy, ponosi koszty ich ubezpieczenia. SP ZOZ na podstawie umów użyczenia wyłącznie użytkuje sprzęt medyczny.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ww. ustawy).

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, powoduje, iż dostawa towarów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie fakt, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji pojęcia „używanie”, należy korzystać z definicji słownikowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., „używanie” to stosowanie czegoś jako środka, narzędzia. Za „rzecz używaną”, zgodnie z definicją słownikową, można uznać wyłącznie taką rzecz, która jest faktycznie używana bezpośrednio przez podmiot dokonujący jego dostawy.

Nie jest to zatem towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dokonanie dostawy. Użytkownikiem dokonującym sprzedaży towaru używanego jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru, będącego jego własnością, pożytki cywilne i inne dochody. Stąd „używanymi” nie mogą być towary, które były przedmiotem dzierżawy bądź najmu i nie były przez zbywcę faktycznie używane przez okres wymagany przepisem art. 43 ust. 2 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Powiat jest właścicielem ruchomości będących przedmiotem wniosku, natomiast są one użytkowane przez SP ZOZ. Należy zauważyć, iż Powiat nie ma możliwości samodzielnego użytkowania sprzętu medycznego. Tym samym skoro Wnioskodawca przekazał zakupiony sprzęt medyczny do użytkowania przez SP ZOZ, to należy stwierdzić, iż ruchomości te nie były używanie przez podatnika dokonującego ich dostawy przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W kwestii opodatkowania dostawy wymienionego we wniosku majątku ruchomego, należy stwierdzić, że nie można uznać go za towar używany, bowiem Powiat faktycznie go nie używał. Fakt oddania ww. ruchomości w nieodpłatne użytkowanie, czyli do bezpośredniego wykorzystywania przez inny podmiot, nie powoduje uznania ich za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. W tej sytuacji czynność wniesienia w formie aportu ww. majątku ruchomego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym aport tych ruchomości podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

W rezultacie, skoro Powiat zobowiązany jest na wyżej wskazanych warunkach do opodatkowania poszczególnych elementów aportu ruchomości według właściwych stawek dla danego towaru, to tym samym jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w stosownej deklaracji, jak również do zapłaty podatku wynikającego z tej deklaracji. A zatem, w takiej sytuacji nie istnieje możliwość „nierozliczania” podatku od towarów i usług - odstąpienia od przekazania do budżetu Państwa podatku towarów i usług w związku ze wskazanym aportem ruchomości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku ruchomego należało uznać za nieprawidłowe

W rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy planowany aport nieruchomości może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Sprzedaż może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednakże w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W zakresie zwolnienia dotyczącego majątku nieruchomego ustalić należy, czy aport przedmiotowych obiektów zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, czy po nim.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro nieruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych, to nie nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, Ponadto Powiat dokonywał ulepszeń nieruchomości, a jak wynika z danych wskazanych we wniosku, ich wartość przewyższała 30% wartości początkowej nieruchomości.

W związku z tym transakcja wniesienia aportem nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca uzależnił tę możliwość od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż nieruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych oraz Wnioskodawca nie dokonywał odliczeń podatku VAT naliczonego.

Jak wskazano powyżej, aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym aport nieruchomości będących przedmiotem wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, Powiat będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku ruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Natomiast aport majątku nieruchomego będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.