Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-733/10/13-S/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-28
Teza: 1. Czy wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i czy będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? 2. Jeżeli odpowiedź na powyższe będzie twierdząca, to: - w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu czy również wartość posadowionych na tym gruncie budynków? - czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji czy też strony mogą postanowić, iż wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu?
Słowa kluczowe: aport; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w postaci aportu oraz podstawy opodatkowania jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego, tj. czy wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i czy będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu czy również wartość posadowionych na tym gruncie budynków Aquaparku,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania trzeciego, tj. czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji czy też strony mogą postanowić, iż wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy w postaci aportu oraz podstawy opodatkowania. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 września 2010 r. o doprecyzowanie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej także: Spółka, Wnioskodawca) została powołana do życia Aktem Założycielskim podpisanym w dniu 18 października 2004 r. Jedynym 100% udziałowcem Spółki jest aktualnie Gmina (dalej: Gmina), reprezentowana przez Prezydenta. Spółka powstała w związku ze sfinalizowaniem prowadzonych wcześniej przez władze miasta starań o pozyskanie partnera dla realizacji przedsięwzięcia wybudowania kompleksu sportowo – rekreacyjnego, składającego się z parku wodnego z typowymi dla takich obiektów atrakcjami, saunarium, obszaru wellness oraz basenu sportowego. Spółka została wyposażona przez Gminę w teren dla przyszłej inwestycji, na mocy umowy dzierżawy podpisanej 10 grudnia 2004 r.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności związanej z upowszechnianiem sportu, krzewieniem kultury fizycznej, działalności rekreacyjnej i promocyjnej. W szczególności Wnioskodawca prowadzi działalność w następującym zakresie: działalność obiektów sportowych, wytwarzanie energii elektrycznej, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, działalność fizjoterapeutyczna, pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Spółka zrealizowała inwestycję – kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotowa inwestycja została przez Spółkę zrealizowana przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową, a inwestycja została oddana do używania w styczniu 2008 r. W trakcie realizacji ww. inwestycji, jak i do chwili obecnej, przedmiotowy grunt jest przedmiotem umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki. Zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy dzierżawy, Spółka jako dzierżawca miała wykonać ww. inwestycję „własnym staraniem i na koszt własny i nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, zarówno w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu”.

Jednocześnie z innych postanowień umowy wynika, iż rozliczenie z tytułu nakładów nie jest wykluczone i w określonych sytuacjach może mieć miejsce, jak np. możliwość rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych wg aktualnej wartości z uwzględnieniem stopnia zużycia w przypadku wypowiedzenia umowy z powodów leżących po stronie Wydzierżawiającego.

Budynki Aquaparku zostały wzniesione przez Spółkę na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych.

Aktualnie planowane jest wniesienie aportem ww. gruntu do spółki. Właścicielem gruntu wnoszącym aport ma być - jak wyżej wskazano - udziałowiec Spółki, tj. Gmina. Celem planowanego przedsięwzięcia ma być pozyskanie przez Spółkę nieruchomości gruntowej dla celów ewentualnych dalszych inwestycji.

Ponadto, z pisma z dnia 7 września 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż na chwilę obecną kwestia ewentualnego rozliczenia nakładów nie jest jeszcze ustalona, niemniej jednak Wnioskodawca przewiduje, iż przed dokonaniem aportu nie będzie miało miejsca rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę. Generalnie bowiem nie będzie w analizowanym przypadku miał miejsca zwrot gruntu Gminie, a tym samym nie będzie do końca zasadnym korzystanie z uprawnień określonych w art. 676 Kodeksu cywilnego w zakresie roszczeń o zwrot nakładów poniesionych przez dzierżawcę na przedmiot dzierżawy. Zainteresowany przypomina, iż powyższe stanowisko nie jest odosobnione - jak wskazano w powoływanej w treści zapytania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., nr IPPP2-443-20/10/JB „(\`(...)\`) roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej (wynajmowanej) nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą (najemcą) umowy sprzedaży nieruchomości”. Ponadto - jak słusznie zauważył ww. organ - nie ma konieczności rozwiązywania umowy dzierżawy, gdyż wygasa ona z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy sprzedaży gruntu na rzecz jego dzierżawcy.

W związku z powyższym, skoro - zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy - przed dokonaniem aportu nie będzie miał miejsca zwrot gruntu, tym samym najprawdopodobniej przed aportem nie będzie dokonywany zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych budynków.

Przedmiotowy kompleks był i jest nadal udostępniany w odniesieniu do części powierzchni na zasadzie odpłatnie zawartych umów najmu (dzierżawy) z podmiotami, prowadzącymi na terenie obiektu działalność gospodarczą (m. in. w zakresie gastronomii, usług fitness itp.). Pierwsze umowy dotyczące udostępnienia powierzchni zawarte zostały już w momencie oddania nieruchomości do używania, tj. w styczniu 2008 r. i nadal obowiązują (oczywiście z różnymi modyfikacjami, w tym także po stronie najemcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i czy będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Jeżeli odpowiedź na powyższe będzie twierdząca, to:

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu czy również wartość posadowionych na tym gruncie budynków Aquaparku?
2.  Czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji czy też strony mogą postanowić, iż wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług.

W związku ze zmianą stanu prawnego w zakresie opodatkowania aportów (zmiany, które weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008 r.), aktualnie aporty są opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, tj. właściwych dla dostawy towarów bądź świadczenia usług. Do końca listopada 2008 r. co do zasady wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które zastąpiło poprzednie rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. (aktualnie obowiązuje rozporządzenie wykonawcze z dnia 24 grudnia 2009 r.). W świetle nowych regulacji, począwszy od 1 grudnia 2008 r. w związku z tym, że nowe przepisy nie przewidują - jak poprzednio - zwolnienia aportów z opodatkowania należy stwierdzić, iż aporty są opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. wg właściwych dla dostawy towarów, bądź świadczenia usług.

Konsekwencją powyższego na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów jest objęcie aportów opodatkowaniem VAT na zasadach analogicznych do opodatkowania dostaw towarów lub świadczenia usług (z wyłączeniem aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Analogiczne stanowisko prezentuje także Ministerstwo Finansów w opublikowanej na stronach internetowych MF informacji dotyczącej nowych zasad opodatkowania aportów. W ww. informacji czytamy m. in., że „(…) Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza, że: 1. czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT; 2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu”.

Odnosząc powyższe uwarunkowania do analizowanej sytuacji faktycznej, Wnioskodawcy nasuwają się następujące uwagi:

a) wniesienie aportu przez podatnika VAT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego, fakt wykonywania przez Gminę czynności uznawanych za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przesądza o możliwości uznania Gminy za podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych, odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, zwolnienie od podatku VAT czynności wykonywanych przez Gminę nie dotyczy czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Czynność wniesienia do spółki aportu przez Gminę w zamian za akcje jest dokonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, co tym samym wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT do analizowanej transakcji na podstawie powołanych wyżej przepisów.

Stanowisko powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 1 stycznia 2009 r., nr lBPP1/443-353/09/AZ: „(\`(...)\`) Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Budowa kanalizacji w T.”.

Inwestycja ta rozpoczęta została 19 maja 2008 r., a zakończenie zadania planowane jest na 15 września 2009 r. Majątek wytworzony w wyniku ww. inwestycji będzie przekazany w formie aportu spółce gminnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (100% udziały Gminy), której przedmiotem działania jest eksploatacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (\`(...)\`). Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (kanalizacja w T.) po 31 marca 2009 r. Gmina będzie mogła stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań, funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. (\`(...)\`) Czynność ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, bowiem jak wykazano powyżej zwolnienie to nie dotyczy czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a tym samym skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - w analizowanej sytuacji będzie to Gmina (\`(...)\`)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 października 2009 r., nr IPPP1/443-843/09-5/AP: „Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.? (\`(...)\`) W dniu 30 czerwca 2009 r. Zgromadzenie Akcjonariuszy (ZA) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału akcyjnego, w którym 17.592 akcje obejmie dotychczasowy akcjonariusz Gmina w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego - nieruchomości. (…) zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań, funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych. Należy zatem zauważyć, że Gmina wnosząc do spółki akcyjnej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości niezabudowanej (w zamian za akcje), jest podatnikiem podatku VAT z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 15 ust. 6, bowiem czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej. Z tego też powodu przedmiotowa czynność nie jest zwolniona od podatku VAT na mocy powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.”.

W świetle powyższego, należy przyjąć, iż w przypadku wnoszenia przez Gminę aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały (akcje) nie ma podstaw do stosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia, tj. dla czynności związanych z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych, ponieważ wniesienie aportu jest czynnością dokonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Należy więc uznać, iż podmiotowo Gmina posiada status podatnika VAT z tytułu transakcji wniesienia aportu do spółki handlowej.

b) przedmiot aportu - czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania aportu za czynność opodatkowaną jest również uzależniona od kryterium przedmiotowego - tzn. jej przedmiotem powinna być dostawa towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), bądź świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT). W przypadku aportu niewątpliwie spełniony jest warunek dotyczący przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel - własność przechodzi na Spółkę, a ponadto spełniony jest warunek dotyczący wynagrodzenia - w zamian za wnoszony wkład niepieniężny Gmina obejmuje akcje (stanowiące ekwiwalent wynagrodzenia). Mając na uwadze fakt, iż towarem na gruncie VAT są m. in. grunty i budynki, budowle, należy uznać, iż wniesienie aportu w analizowanej postaci będzie spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów. Stanowisko takie - już na gruncie nowych regulacji - potwierdziła m. in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 5 stycznia 2009 r., nr lPP-P1/443-1864/08-4/SM, w której czytamy m. in.: „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy (\`(...)\`)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Konsekwencją uznania, iż czynność wniesienia aportem gruntu do Spółki stanowi aktualnie czynność objętą ustawą o VAT i opodatkowaną na zasadach właściwych dla dostawy towarów/świadczenia usług, jest konieczność ustalenia m. in. stawki i podstawy opodatkowania planowanej transakcji. W ocenie Spółki, podstawa opodatkowania aportu dla celów podatku VAT, powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu, w związku z czym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 22% VAT.

Wysokość opodatkowania aportu jest uzależniona od przedmiotu aportu. Podstawową kwestią dla ustalenia wysokości opodatkowania dostawy (aportu) mającej ze przedmiot nieruchomość jest odpowiedź na zasadnicze pytanie, a mianowicie czy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana, czy też niezabudowana. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Od 1 grudnia 2008 r. na podstawie art. 29 ust. 5a, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Obowiązek wyodrębnienia z podstawy opodatkowania wartości gruntu, o którym mowa, dotyczy jednak jedynie sytuacji oddania przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonywanego przez gminę. W pozostałych przypadkach - znajduje zastosowanie zasada z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, tj. z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oczywiście ww. zasada znajduje zastosowanie w przypadku, gdy zbycie gruntu następuje jednocześnie ze zbyciem budynków/budowli, posadowionych na gruncie.

Z powyższej regulacji wynika więc, że:

1.  jeżeli przedmiotem aportu będzie wyłącznie grunt niezabudowany (nie korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT właściwego dla gruntów nie mających przeznaczenia budowlanego) - zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT, tj. 22%,
2.  jeżeli przedmiotem aportu będzie jednak grunt zabudowany - zastosowanie, w odniesieniu do całości transakcji, znajdzie stawka VAT właściwa dla budynku.

Zakładając, iż chodzi o grunt zabudowany, należy przeanalizować ewentualne zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynku, a tym samym gruntu. Począwszy od 1 stycznia 2009 r., obowiązują nowe zasady stosowania zwolnienia przy dostawie budynków, budowli i ich części - art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (budynki, budowle i ich części nie są już towarami używanymi w rozumieniu ustawy o VAT).

Z obowiązujących obecnie przepisów można wyciągnąć wniosek, iż zasadą jest zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Przy czym przepisy określają dwie podstawy do zwolnienia:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się (fakultatywnie, co oznacza że z tego zwolnienia można zrezygnować) z opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli i ich części z wyjątkiem, gdy:
    *   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    *   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Oznacza to tym samym, iż w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź jeśli od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły 2 lata - dostawa taka nie korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10, w takim przypadku należy dodatkowo zweryfikować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (poniżej). Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy zauważyć, iż ww. definicja jest niejasna i w praktyce budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych. Odnosząc ww. regulacje do analizowanego przypadku, pojawiają się praktyczne problemy związane z zastosowaniem ww. przepisu. Budynek, pomimo iż w sensie cywilnoprawnym stanowi własność Gminy (jako część składowa gruntu), to jednak został wybudowany i był użytkowany przez Spółkę. Trudno więc w tej sytuacji rozstrzygnąć, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisów, skoro de facto budynek jako taki nie był oddany przez Gminę do użytkowania na rzecz Spółki w wykonaniu czynności opodatkowanych. Specyfika analizowanego przypadku powoduje, iż brak jest jednoznacznych podstaw, aby przyjąć, iż pierwsze zasiedlenie już miało miejsce w analizowanym przypadku. Mając na względzie powyższe wątpliwości związane z praktycznym stosowaniem definicji pierwszego zasiedlenia - można jeszcze wskazać na drugą podstawę zwolnienia w przypadku dostawy budynków wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - poniżej w pkt 2.
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – zwalnia się (obligatoryjnie) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:
        *   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        *   jednocześnie dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, a jeśli ponosił to były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów, w stosunku do których to wydatków dokonujący dostawy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki/budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat).

Zgodnie z powyższą regulacją, dostawa budynków nieobjęta zwolnieniem z pkt 10 może skorzystać ze zwolnienia, jeśli są spełnione warunki określone w pkt 10a. W analizowanym przypadku, nie ulega wątpliwości, iż w stosunku do przedmiotowego budynku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT; Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie ww. budynku. W związku z powyższym, wydawałoby się, iż skoro są spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10a (dotyczące braku prawa do odliczenia VAT i braku ulepszeń), to mogłoby znaleźć zastosowanie zwolnienie na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w przypadku uznania, iż przedmiotem transakcji - nie tylko z cywilnoprawnego punktu widzenia, ale również z punktu widzenia ustawy o VAT - jest grunt zabudowany.

Z powyższych uwag wynika jednoznacznie, iż istota problemu - celem ustalenia właściwej stawki VAT dla aportu - polega na rozstrzygnięciu, czy przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany, czy też grunt niezabudowany. Należy jednak zwrócić uwagę, iż powyższe rozstrzygnięcie nie może być dokonywane wyłącznie na gruncie regulacji wynikających z prawa cywilnego. Chodzi o to, że sam fakt, iż budynek jest częścią składową gruntu - nie musi oznaczać, iż z punktu widzenia VAT w przypadku planowanego aportu wystąpi odpłatna dostawa gruntu i odpłatna dostawa budynku. Należy bowiem zauważyć, iż dostawa w rozumieniu ustawy o VAT jest definiowana jako przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta - co podnosi się w literaturze i praktyce stosowania prawa - nie musi być tożsama z cywilnoprawnymi uwarunkowaniami dotyczącymi przeniesienia prawa własności.

Odnosząc ww. zastrzeżenie do analizowanego przypadku, nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie własności budynku - jako części składowej gruntu - miałoby wyłącznie cywilnoprawny charakter - skoro nie wiąże się z faktycznym przeniesieniem przez Gminę na rzecz Spółki praw do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Budynek ten, od momentu oddania do użytku, był wykorzystywany do prowadzenia działalności wyłącznie przez Spółkę. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby więc, że w odniesieniu do przekazania aportem budynku - nie jest spełniona podatkowa definicja dostawy towarów, a tym samym, ustalając podstawę opodatkowania w VAT - należałoby przyjąć wyłącznie wartość gruntu.

Analiza interpretacji organów podatkowych pokazuje, iż takie stanowisko również akceptują organy podatkowe - poniżej dwie interpretacje w podobnych sprawach (w tym Dolnośląskiego US, stanowiącego odpowiedź na pytanie Gminy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 marca 2010 r., nr IPPP2-443-20/10-2/JB stwierdził, iż: Opodatkowanie oraz ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności zbycia przez gminę gruntu na rzecz posiadacza zależnego, który wybudował na gruncie budynek magazynowy (\`(...)\`). Na terenie Gminy L we wsi L znajduje się działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1424/2 o powierzchni 3117 m², zabudowana budynkiem magazynowym, posiadająca urządzoną księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działka ta stanowi własność Gminy L. Działka ta znajduje się w posiadaniu zależnym mieszkańca Gminy L, który za zgodą Gminy wybudował na niej w roku 2007 budynek magazynowy. Korzysta on zarówno z działki jak i pobudowanego budynku do chwili obecnej. A zatem przysługuje mu prawo do nakładów poniesionych na nieruchomości. 21 października 2009 r. Gmina ogłosiła sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej ograniczony do właścicieli sąsiednich nieruchomości z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej przedmiotowej nieruchomości. Dlatego też, nie mogła być ona zagospodarowana jako nieruchomość odrębna. Kandydatem na nabywcę wyłonionym w drodze przetargu stał się dotychczasowy posiadacz zależny, który co wykazano wyżej poniósł nakłady na działkę. Należy zaznaczyć, iż podatnik - posiadacz zależny korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - był rolnikiem, podatnikiem VAT. Zgodnie z dokonaną wyceną i wynikiem przetargu wartość przedmiotowej działki zabudowanej stanowi kwotę 351.200,00 zł, w tym 340.000,00 zł - nakłady w postaci omawianego budynku; grunt - 11.200,00 zł. Z uwagi na fakt, iż nakłady poniósł nabywca działki uiszcza on na rzecz gminy wyłącznie kwotę 11.200,00 zł, tj. de facto cenę gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina powinna uiścić podatek VAT(\`(...)\`). A jeśli tak to czy od kwoty 11.200,00 zł, tj. de facto od gruntu, czy też od całości, tj. od ceny całej nieruchomości zabudowanej, w tym również ceny nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. kwoty 351.200,00 zł (\`(...)\`). Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel.

Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. „Dostawa towarów” nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy), czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, np. przepisy art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego odnoszące się do części składowych gruntu. (\`(...)\`) Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej (wynajmowanej) nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy, czy też zawarcia z dzierżawcą (najemcą) umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna - sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zbycie gruntu przez Gminę nie jest związane z wcześniejszym zakończeniem stosunku zależności, tj. umowy najmu czy dzierżawy oraz zwrotem gruntu Gminie. W związku z powyższym posiadacz zależny nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego. Określenie „ulepszenia” z ww. art. 676 k.c. dotyczą nakładów dokonanych przez dzierżawcę (najemcę), które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 k.c. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie nie następuje). Z cyt. wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotę dostawy towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku magazynowego dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem - do czasu zwrotu przedmiotu dostawy i ewentualnego rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy, stwierdzić należy, iż po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien przyjąć za podstawę opodatkowania jedynie wartość gruntu, tj. kwotę 11.200,00 zł. Nie podlega natomiast wliczeniu do niej wartość nakładów poniesionych przez posiadacza zależnego, tj. wartość budynku magazynowego, bowiem w odniesieniu do tego obiektu nie występuje dostawa towaru. W związku z brakiem zwrotu nieruchomości gruntowej nie powstaje stosunek w zakresie zwrotu nakładów.

Dolnośląski Urząd Skarbowy w dniu 16 marca 2007 r. w postanowieniu PP II 443/1/21/25830/07 wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) W złożonym wniosku, Podatnik zwraca się z pytaniem, czy czynność polegająca na przeniesieniu prawa własności gruntu zabudowanego budynkiem, który został wybudowany ze środków własnych dzierżawcy, stanowi odpłatną dostawę budynku i gruntu. (\`(...)\`) Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie umowy dzierżawy w imieniu Gminy została oddana w używanie nieruchomość gruntowa. Nieruchomość gruntową dzierżawca używał ponad 10 lat. W ramach zawartej umowy oraz za zgodą właściciela (pozwolenie na budowę - Decyzja Prezydenta) dzierżawca z własnych środków finansowych zabudował dzierżawiony grunt budynkiem użytkowym. (…) Obecnie, w imieniu Gminy planowana jest, na rzecz dzierżawcy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, który dzierżawca wybudował z własnych środków finansowych. (\`(...)\`) Ponieważ budynek wzniesiony przez dzierżawcę z jego środków nie stanowi jego własności, sprzedaży przedmiotowego budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu dokona właściciel budynku. Strony uzgodniły, że cena sprzedaży budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu zostanie ustalona przez zsumowanie ceny gruntu i ceny budynku. Na poczet ceny sprzedaży zostaną zaliczone nakłady, jakie dzierżawca poniósł na wybudowanie budynku.

(…) przeniesienie na rzecz dzierżawcy gruntu prawa własności tego gruntu oraz budynku, który został wybudowany za zgodą właściciela gruntu ze środków własnych dzierżawcy stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Stanowisko takie, w ocenie tut. Organu podatkowego, uzasadnione jest tym, iż wybudowany obiekt, zgodnie z regulacją zawartą w art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (\`(...)\`) stanowi - dla potrzeb wynikającego z przepisów prawa cywilnego dotyczącego ustalenia prawa własności - element transakcji zbycia nieruchomości, ale dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bowiem prawo to jest już po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego jedynie na wskazanym przepisie prawa cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym już art. 7 ust. 1 ustawy oraz analogicznych regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347), która poprzez odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko to odzwierciedlone jest w punkcie 23 orzeczenia w sprawie C-260/95, zgodnie z którym, kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że dla określenia, czy dostawa towarów miała miejsce należy stwierdzić, czy z ekonomicznego punktu widzenia nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż w imieniu Gminy budynku wybudowanego przez dzierżawcę z jego własnych środków wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w zakresie sprzedaży budynku jak i przeniesienia prawa własności gruntu. W przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie prawa własności budynku na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nie jest bowiem dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług”.

Mając na uwadze przestawioną wyżej argumentację, w ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportem przez Gminę na rzecz Spółki prawa własności gruntu wraz z budynkami, które zostały na tym dzierżawionym gruncie wybudowane ze środków Spółki za zgodą Wydzierżawiającego, stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku od towarów i usług tylko w odniesieniu do gruntu. W odniesieniu do budynków nie jest bowiem spełniona definicja odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro faktyczne władztwo ekonomiczne nad wybudowanymi budynkami sprawuje Spółka. W konsekwencji, podstawą opodatkowania przedmiotowej dostawy (aportu) na rzecz Spółki będzie wyłącznie wartość gruntu. Skoro przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 22%, a transakcja zostanie udokumentowana wystawiona na ogólnych zasadach przez Gminę (wnoszącego aport) fakturą VAT.

Ad.3

W ocenie Wnioskodawcy, zakładając, że ustalona zgodnie z powyższym podstawa opodatkowania dotyczy wyłącznie wartości gruntu, wartość gruntu określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu będzie - zgodnie z ustaleniami stron - stanowiła kwotę netto transakcji, natomiast należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu.

Strony rozważają rozliczenie planowanej transakcji wniesienia aportu do Spółki w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanych akcji w kapitale Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Oznaczałoby to, iż zgodnie z planowanym rozliczeniem wartość otrzymanych przez Gminę akcji w Spółce odpowiadałaby wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota należnego podatku VAT z tytułu analizowanej transakcji, wynikająca z właściwej faktury VAT wystawionej przez Gminę, zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy przykładowo w formie pieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ustalenia czy wartość nieruchomości wskazana w uchwale o wniesieniu aportu będzie stanowiła kwotę brutto czy netto pozostaje wyłącznie w gestii stron, które zgodnie z zasadą swobody kontraktowania mogą w dowolny sposób kształtować treść umowy. Niemniej jednak z uwagi na fakt iż nowe zasady opodatkowania aportów obowiązują stosunkowo od niedawna, brak jest w tej materii jednolitej linii interpretacyjnej, co potęguje fakt braku w ustawie o VAT szczegółowych zasad rozliczania podatku VAT z tytułu aportu.

Część organów podatkowych prezentuje bowiem pogląd, zgodnie z którym wartość aportu powinna stanowić kwotę brutto. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 maja 2009 r., nr IPPP1/443-269/09-3/MP, stwierdził, że „odpowiednikiem obrotu jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko jest błędne, ponieważ ingeruje w cywilnoprawną zasadę swobody kontraktowania. Kwestia, czy ustalone między stronami transakcji opłaty mają stanowić wartości netto czy brutto, powinna być regulowana i ustalona bezpośrednio w treści umowy. Przepisy prawa nie stanowią podstawy do ustalania przez organ podatkowy treści takich umów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z ustawą o cenach z dnia 5 lipca 2001 r., ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się VAT, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towarów (usługi) podlega obciążeniu tym podatkiem. Wprawdzie jak z powyższego wynika, VAT jest elementem cenotwórczym, niemniej jednak nie oznacza to, że w każdym przypadku cena zawiera VAT. Warto w tym miejscu powołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r., I CKN 429/97, w którym Sąd zauważył, że o wysokości ceny jaką jest zobowiązany zapłacić nabywca sprzedawcy decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku, a strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi.

Stanowisko, zgodnie z którym od decyzji stron zależy czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych. W tym m. in.:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – pismo z dnia 15 grudnia 2009 r., IBPP3/443-879/09/PK:

„(\`(...)\`) Strony transakcji wniesienia aportu nieruchomości mają pełne prawo swobodnego decydowania o wysokości wkładów oraz o tym czy zawiera ona podatek VAT. (\`(...)\`) Na pokrycie swojego udziału Spółka jako komandytariusz zamierza wnieść do Spółki Komandytowej wkład pieniężny, bądź niepieniężny w postaci Nieruchomości (dalej, aport) (\`(...)\`) podatek od towarów i usług pełni rolę cenotwórczą, co oznacza, iż wpływa on na wysokość ceny w sytuacji, gdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak nie oznacza to, iż w każdym przypadku cena zawiera podatek VAT. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I CKN 429/97: dokonując wykładni omawianego przepisu stwierdził: podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia w niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku. (\`(...)\`) Po drugie, o wysokości ceny decyduje treść umowy. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu ceny tego podatku. Po trzecie, zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „k.c.”) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić element ceny.

Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony (\`(...)\`).

Stanowisko takie potwierdził jednoznacznie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006: (\`(...)\`) Spółka stoi więc na stanowisku, iż jeżeli w umowie aportu strony ustalą, iż wartość wkładu stanowi wartość netto nieruchomości, to podatek VAT powinien być naliczany od tej wartości. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (…)”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2010 r., nr IBPP3/443-794/09/IK wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości otrzymanego „udziału” w odpowiedniej wartości). (\`(...)\`) Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem nieruchomości do SpK, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT (niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia tej transakcji, gdzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie - w części z otrzymanego „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu) (\`(...)\`). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 7 lipca 2009 r., IPPP1/443-573/09-2MP stwierdził: „(…) spółka wystawi na rzecz spółki osobowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki; (\`(...)\`) spółka osobowa dokona zapłaty na rzecz spółki pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. (\`(...)\`) jeżeli w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczony od tej wartości. (\`(...)\`) Oznacza to, iż strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie, czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Tym samym rozstrzygnięcie, czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto), czy też nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto) zależy od treści umowy zawartej przez strony. (\`(...)\`) podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej będzie wartość wkładu (praw do znaków towarowych) określona przez strony (wnoszącego wkład i spółkę) w umowie aportu jako wartość netto. Od tej wartości naliczony zostanie podatek VAT według odpowiedniej stawki. (\`(...)\`) Jeżeli więc w umowie aportu strony ustalają, iż wartość wkładu stanowi wartość netto praw do znaków towarowych, podatek VAT będzie naliczany od tej wartości. (\`(...)\`). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Wnioskodawcy strony są uprawnione do ustalenia rozliczenia z tytułu planowanego aportu w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę akcji w Spółce będzie odpowiadać wartości netto nieruchomości wnoszonej przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (wskazanej w uchwale dotyczącej wniesienia aportu), natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Gminę, może podlegać odrębnemu rozliczeniu miedzy Spółką a Gminą przykładowo w formie pieniężnej.

Podsumowując:

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki będzie czynnością objętą ustawą o podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania aportu dla celów podatku VAT, powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu, w związku z czym do ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 22% VAT.

Zakładając, że ustalona zgodnie z powyższym podstawa opodatkowania dotyczy wyłącznie wartości gruntu, wartość gruntu określona w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu będzie – zgodnie z ustaleniami stron – stanowiła kwotę netto transakcji, natomiast należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu.

W dniu 5 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-733/10-4/AI stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.) jest prawidłowe w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego oraz nieprawidłowe w części dotyczącej pytania trzeciego.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 22 października 2010 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 19 listopada 2010 r., nr ILPP1/443/W-107/10-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 22 listopada 2010 r.).

W dniu 24 grudnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2010 r.

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. Strona Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 31 marca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1275/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1275/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pytania pierwszego i drugiego, tj. czy wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i czy będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania aportu, tzn. czy powinna uwzględniać wyłącznie wartość gruntu czy również wartość posadowionych na tym gruncie budynków Aquaparku,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej pytania trzeciego, tj. czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji czy też strony mogą postanowić, iż wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług - ze względu na charakter aportu - niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki) w zamian za udziały, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Jak powyższe wskazuje z chwilą wniesienia do spółki wkładów przechodzą one na rzecz innego podmiotu i dysponowanie wkładem może odbywać się tylko przez organ mający kompetencje prowadzenia spraw i reprezentacji. Wniesienie aportu jest zatem niewątpliwie dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, bowiem wkład staje się własnością spółki, a wspólnik obejmuje w zamian udziały. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Wskazać należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej.

Zatem, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu pkt 6 powołanego art. 2 ustawy, a czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (art. 47 § 1 k.c.). Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem – budynek wybudowany przez posiadacza staje się własnością właściciela gruntu.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został powołany do życia Aktem Założycielskim podpisanym w dniu 18 października 2004 r. Jedynym 100% udziałowcem Spółki jest aktualnie Gmina. Spółka zrealizowała inwestycję – kompleks rekreacyjno-wypoczynkowy (Aquapark), położoną na gruncie stanowiącym własność Gminy. Przedmiotowa inwestycja została przez Spółkę zrealizowana przy wykorzystaniu środków pochodzących z kredytu udzielonego przez zagraniczną instytucję kredytową. Inwestycja została oddana do używania w styczniu 2008 r. W trakcie realizacji ww. inwestycji jak i do chwili obecnej, przedmiotowy grunt jest przedmiotem umowy dzierżawy przez Gminę na rzecz Spółki. Zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy dzierżawy, Wnioskodawca jako dzierżawca miał wykonać ww. inwestycję „własnym staraniem i na koszt własny i nie będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, zarówno w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu”.

Jednocześnie z innych postanowień umowy wynika, iż rozliczenie z tytułu nakładów nie jest wykluczone i w określonych sytuacjach może mieć miejsce, jak np. możliwość rozliczenia poniesionych nakładów inwestycyjnych wg aktualnej wartości z uwzględnieniem stopnia zużycia w przypadku wypowiedzenia umowy z powodów leżących po stronie Wydzierżawiającego.

Budynki Aquaparku zostały wzniesione przez Spółkę na cudzym gruncie. W trakcie realizacji inwestycji Spółka korzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych.

Aktualnie planowane jest wniesienie aportem ww. gruntu do Wnioskodawcy. Właścicielem gruntu wnoszącym aport ma być udziałowiec Spółki, tj. Gmina. Celem planowanego przedsięwzięcia ma być pozyskanie przez Spółkę nieruchomości gruntowej dla celów ewentualnych dalszych inwestycji.

Wnioskodawca przewiduje, iż przed dokonaniem aportu nie będzie miało miejsca rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę.

Mając na względzie okoliczności sprawy stwierdzić należy, że aport gruntu nie jest związany z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy i zwrotem wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy. Zatem, aport przedmiotowej nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą wydzierżawiającego – właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 22%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść do Spółki Akcyjnej (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny w postaci gruntu.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, w którym Sąd stwierdził: „Stosownie do art. 158 § 1 K.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku.

Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta – określona kwotowo – stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi – w zależności od przedmiotu aportu – dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej.

W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a nabywca „wynagradzającą” go za aport udziałami o określonej wartości.

Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („ w stu”) (\`(...)\`)”.

W dalszej części rozważań Sąd stwierdził, że każdorazowo w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przywołanego przepisu.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż wniesienie przez Gminę aportem gruntu do Spółki w zamian za akcje w kapitale akcyjnym Spółki stanowi czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług i tym samym będzie wiązało się z powstaniem dla Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (akcji). Jednakże wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto.

Wskazać ponadto należy iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie natomiast do treści art. 14b § 2 ww. ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. W szczególności, stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku ORD-IN, powinno stanowić określoną sytuację faktyczną/przyszłą, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne/istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem). Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych, hipotetycznych sytuacji. Tym samym, nin. interpretacja została wydana na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, iż przed dokonaniem aportu nie będzie miało miejsca rozliczenie z tytułu nakładów poniesionych przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.