Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.485.2019.7.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.
Słowa kluczowe: koszt; paliwo; pracownik; płatnik; samochód; samochód-samochód służbowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 328/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lutego 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 10 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.485.2019.1.MJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa za nieprawidłowe.

W interpretacji tej stwierdzono, że kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych – stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 13 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 grudnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.485.2019.1.MJ skargę (data wpływu 13 stycznia 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 328/20, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 grudnia 2019 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.485.2019.1.MJ.

Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, wyrok z 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 328/20 stał się prawomocny od 5 stycznia 2021 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu 11 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych i uwzględnienia w kwocie ryczałtu kosztów paliwa wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe. W Spółce funkcjonuje procedura użytkowania samochodów służbowych, a pracownicy otrzymujący samochód do używania są zobowiązani do korzystania z przekazanego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulamin korzystania z samochodu służbowego przewiduje również możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych (także do podróży urlopowych).

Pracodawca wprowadzając regulamin ustalił wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykorzystaniu samochodu służbowego do celów prywatnych, przy czym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona w wysokości:

1.  250 PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3
2.  400PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3

Zakupu paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników dokonują pracownicy użytkujący samochody. Pracownik zobowiązuje się do tankowania paliwa dobrej jakości zgodnie ze specyfikacją samochodu, wyłącznie na oficjalnych stacjach benzynowych (akceptujących przekazaną kartę paliwową, zgodnie z protokołem zdawczo- odbiorczym).

Nabywcą paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników jest Spółka. Zakupu paliwa dokonują pracownicy użytkujący samochody na koszt Spółki za pomocą karty paliwowej, a zakup dokumentowany jest fakturą wystawioną na Spółkę.

Nie dochodzi do wydania paliwa pracownikowi, ponieważ paliwo służące do napędu samochodu służbowego jest własnością Spółki.

Spółka przez cały okres obowiązywania art. 12 ust. 2a (tj. w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie uwzględniała w wartości ryczałtu kosztów paliwa. Jednocześnie Spółka, ustala ogólny dochód do opodatkowania, jako sumę ryczałtu za wykorzystanie samochodu osobowego do celów prywatnych i dodatkowo należności za zużyte do tych celów paliwo, oblicza należny podatek dochodowy oraz odprowadza zaliczkę do urzędu skarbowego.

Pracownicy zgłaszają zastrzeżenia do takiego sposobu ustalenia dochodu (przychodu), powołując się na wyroki sądowe w podobnych sprawach, zwłaszcza na wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, w którym Sąd uznał, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a Ustawy, obejmuje również koszty użytkowania samochodu, takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp. Pracownicy twierdzą, że zgodnie z orzeczeniem NSA, gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć koszty paliwa z regulacji zawartych w omawianym przepisie, wówczas wskazałby to wyraźnie w tym przepisie używając sformułowania, „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa” bądź jemu równoważnego. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności i poprawności realizowania przez Spółkę obowiązków wynikających z funkcji płatnika przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń. Ponieważ samochody osobowe są użytkowane obecnie oraz będą użytkowane w przyszłości, Spółka pragnie potwierdzenia prawidłowości postępowania zarówno w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona zgodnie z zasadami opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych zawiera koszt paliwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 Ustawy podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zdecydował się określić w sposób ryczałtowy wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych. Mianowicie godnie z art. 12 ust. 2a Ustawy PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3

W przypadku wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Powyższe zmiany zostały dodane ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). Czytając uzasadnienie do ustawy celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie uproszczenie regulacji, redukcja niektórych obowiązków informacyjnych, doprecyzowanie zagadnień budzących wątpliwości, wsparcie inwestycji oraz podniesienie efektywności pracy.

Takim zagadnieniem budzącym wątpliwości były świadczenia związane z nieodpłatnym korzystaniem przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W obowiązującym bowiem stanie prawnym (tj. przed wejściem ustawy z dnia 7 listopada 2014 r.), cytując za uzasadnieniem na podstawie art. 11 Ustawy PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość nieodpłatnych świadczeń polegających na udostępnieniu samochodu do celów prywatnych ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mimo że istnieją (cytując za uzasadnieniem - istniały w roku 2014) zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane były problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się (w stanie w roku 2014), że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie (cytując za uzasadnieniem) polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot.

Zgodnie z Uzasadnieniem do ustawy:

Do obliczenia wartości przychodu za każdy miesiąc korzystania z samochodu przyjęto:

\- dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271) (dalej; Rozporządzenie), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, - dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Decydując się na wprowadzenie zmian ustawodawca przyjął ryczałt, którego sposób wyliczenia oparty jest na założeniu, że dla celów prywatnych pracownik będzie wykorzystywał miesięcznie samochód w zakresie 300 km, a stawka za jeden kilometr wynosi zgodnie z Rozporządzeniem 0,8358 zł.

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł,
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł,

Stawka ta określa wartość za jeden kilometr przebiegu pojazdu, w której znajdują się koszty związane z wykorzystaniem samochodu prywatnego dla celów służbowych, w tym amortyzacja pojazdu, koszt paliwa, koszt płynów do spryskiwacza, koszt oleju silnikowego. Kwota wypłacana przez pracodawcę z tytułu korzystania przez pracownika z prywatnego pojazdu powinna zrekompensować całość wydatków na przejechanie określonego dystansu. Wlicza się w to nie tylko koszty paliwa, ale również inne koszty eksploatacyjne. Stawka została skalkulowana w taki sposób, aby zapewnić pracownikowi wykorzystującemu własny pojazd do podróży służbowych zwrot wydatków, o czym świadczy chociażby fakt, że wypłacone pracownikowi, na podstawie Rozporządzenia, kwoty nie stanowią przychodu.

Mając powyższe na uwadze skoro podstawą wyliczenia zryczałtowanej miesięcznej wartości wykorzystania samochodów dla celów prywatnych jest iloczyn liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr, która to niewątpliwie zawiera koszt paliwa, to zdaniem Spółki w tak wyliczonej i przyjętej wartości z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3; znajduje się również koszt paliwa.

Zdaniem Spółki bezzasadne jest różnicowanie składnika ryczałtu, przy czym w kwocie, jaką pracodawca zwraca pracownikowi za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, znajduje się koszt paliwa, tym samym koszt paliwa winien również być uwzględniony w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, jeżeli podstawą wyliczenia kwoty ryczałtu była ta sama stawka za 1 kilometr. Nie zasadnym jest twierdzenie, że raz w stawce za jeden kilometr znajduje się koszt paliwa, natomiast innym razem ten koszt nie jest uwzględniany.

Dodatkowo, jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy, celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie uproszczenie regulacji, redukcja niektórych obowiązków informacyjnych, doprecyzowanie zagadnień budzących wątpliwości. Tym samym ratio legis wprowadzonych od 1 stycznia 2015 r. zmian było przyjęcie jednolitych, możliwie prostych zasad dotyczących wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Wprowadzenie zasad opisanych w przepisie art. 12 ust 2a, w której to wartości znajduje się również koszt paliwa, gwarantuje spełnienie postulatu, jaki przyświecał wprowadzeniu przepisów.

Ponadto należy podkreślić, że wykładnia literalna wskazuje na fakt wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych. Zgodnie z definicją wykorzystać (słownik języka polskiego SJP) - tj. osiągnąć z czegoś korzyść. Nie można wykorzystywać samochodu, a więc używać zgodnie z przeznaczeniem bez paliwa. Samochód bez paliwa można przykładowo wypożyczyć, wynająć, ale nie wykorzystywać do celów podróży.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa. Stanowisko to potwierdza wielokrotnie i jednolicie orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15,

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r.; sygn. akt I SA/Po 1766/15,

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1071/16,

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1550/16,

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18,

*   wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną od przywołanego powyżej orzeczenia WSA we Wrocławiu. Zdaniem NSA nieuzasadniony jest podział opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu na te, które powinny być dodatkowo doliczane do przychodu pracownika obok ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, jak paliwo oraz na te, które nie stanowią odrębnego świadczenia jak np. ubezpieczenie, czy wymiana opon. NSA uznał więc, że wydatki poniesione przez pracodawcę na paliwo do samochodu służbowego, który pracownik wykorzystuje także do celów prywatnych, nie stanowią dla pracownika odrębnego nieodpłatnego świadczenia.

Podobnie NSA w wyroku z 5 lutego 2019 r. sygnatura akt II FSK 338/17, czy też Wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. - II FSK 3642/16 podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność „wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na „prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Reasumując: należy stwierdzić, że w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a Ustawy znajduje się koszt paliwa. A zatem nie należy sztucznie dzielić jednego świadczenia, jakim jest wykorzystywanie samochodu. Tym samym brak jest podstaw, aby wartość paliwa, drugi raz defacto, została zaliczona do przychodów pracowników ze stosunku pracy, jeżeli została uwzględniona w zryczałtowanej wartości ustalonej zgodnie z zasadami opisanymi w uzasadnieniu do Ustawy wprowadzającej powyższe przepisy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 328/20.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłem przychodów jest stosunek pracy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując więc wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Istota sprawy sprowadza się do oceny konsekwencji podatkowych wynikających z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ryczałtu, według którego naliczany jest pracownikom Wnioskodawcy podatek od nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania do celów prywatnych z samochodów służbowych, obejmującego zużyte na cele prywatne paliwo.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a ww. ustawy wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a ww ustawy , nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust. 2a przedmiotowej ustawy wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a ww. ustawy wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo.

Jak wskazał Sąd, także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 328/20 stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia będzie obejmowała także koszty paliwa związane z udostępnianiem pracownikowi przez Wnioskodawcę samochodu służbowego do celów prywatnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.