Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.1217.2016.2019.8.S.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: Czy mając na uwadze nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i małżonka w roku 2003, a następnie dokonanie ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego obejmującego ww. lokal mieszkalny wskutek rozwodu w roku 2008 i sprzedaży przez Wnioskodawczynię w 2011 r. przedmiotowego lokalu dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kredyt; lokal-lokal mieszkalny; majątek-podział majątku; rozwód; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) oraz art. 233 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 listopada 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.1.PP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data nadania 16 stycznia 2017 r., data wpływu 19 stycznia 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.2.PP, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej udziału nabytego do majątku wspólnego w 2003 r. oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej udziału nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego w 2008 r.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 15 lutego 2017 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 29 marca 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.3.PP (skutecznie doręczonym w dniu 19 kwietnia 2017 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2016.2.PP, złożyła skargę z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 3 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1217.2.016.2.PP. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/17 stał się prawomocny z dniem 9 sierpnia 2018 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 21 listopada 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2003 r. wspólnie z małżonkiem, Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnościami w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej za kwotę 268.000 zł. Zakup lokalu wraz z małżonkiem w całości sfinansowany został z kredytu bankowego, tj. w kwocie 268.000 zł. Następnie w roku 2008 wskutek rozwodu doszło do ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego bez dopłat i spłat w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyjęła lokal mieszkalny do majątku własnego w całości jednocześnie przyjmując obciążenie kredytem w pełnej wysokości i w tym zakresie zwalniając byłego męża z długu w stosunku do banku, co zostało wyraźnie zapisane w umowie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 17 stycznia 2008 r. precyzującej warunki podziału majątku. Potwierdzeniem powyższego jest § 3 pkt 2 ww. aktu notarialnego stanowiącego umowę o podział majątku wspólnego, z treści którego wynika, że nabycie składnika majątkowego w postaci lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami uzależnione jest od wyrażenia przez bank zgody na zmianę dłużnika, w przypadku odmowy wydania przez bank stosownej zgody Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna wobec małżonka, że bank nie będzie żądał od niego spłaty zobowiązań z tytułu powyższego kredytu. Jest zatem oczywistym, że na mocy umowy były mąż był zwolniony z obowiązku zapłaty długu, czego Wnioskodawczyni była gwarantem i jednocześnie rezygnował z ekwiwalentnego do zwolnienia z długu aktywa majątkowego w postaci jego dotychczasowego udziału w lokalu mieszkalnym. Umowa nie przewidywała żadnych spłat lub dopłat, gdyż podział miał charakter w pełni ekwiwalentny, tj. w wyniku podziału w wyżej opisany sposób żadna ze stron nie była ani wzbogacona ani jej majątek nie uległ zmniejszeniu. Wcześniejsze równe udziały w mieszkaniu i w długu zostały zniesione bez dodatkowych rozliczeń i zastąpione zwolnieniem z długu i zrzeczeniem się udziału w nieruchomości obciążonym tym długiem. Sytuacja majątkowa obu byłych małżonków była więc taka sama jak przed podziałem, tj. pasywa wchodzące do majątku wspólnego równe były aktywom wchodzącym do majątku wspólnego małżonków, a po podziale ta równowaga była zachowana, tj. aktywa męża w wyniku podziału były równe pasywom (0 zł/0 zł), natomiast aktywa Wnioskodawczyni z majątku wspólnego po podziale również były równe pasywom, które przypadły Jej w wyniku podziału majątku wspólnego (wartość mieszkania/dług w banku obciążający lokal mieszkalny).

Zatem wraz z lokalem mieszkalnym, Wnioskodawczyni przypadły w podziale także wszelkie obciążenia związane z lokalem.

Następnie w roku 2011 Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny za kwotę 505.000 zł, pozyskane w ten sposób środki przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość i w pozostałej części na zakup nowego lokalu mieszkalnego o podobnej powierzchni i cenie. W efekcie majątek Wnioskodawczyni się nie zwiększył. W chwili obecnej Wnioskodawczyni wciąż jest właścicielką lokalu o takiej samej wartości i z zadłużeniem kredytowym na tym samym poziomie. Z uzyskanej ustnej informacji z urzędu skarbowego w roku 2011 wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nie podlega opodatkowaniu (bo od daty zakupu do majątku wspólnego w 2003 roku minęło 5 lat, a taką informację wówczas uzyskała), ponieważ Jej majątek wskutek sprzedaży nie uległ powiększeniu, gdyż suma uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na pokrycie zobowiązań powstałych w związku z zakupem lokalu. Z tego też powodu Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej będąc przekonaną, że tego rodzaju zwolnienie z opodatkowania obiektywnie Jej przysługiwało. Wnioskodawczyni wskazuje, że gdyby miała jakiekolwiek wątpliwości złożyłaby oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej, co spowodowałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku również na innej podstawie. Wnioskodawczyni nie uczyniła tego, gdyż działała w zaufaniu do informacji pochodzącej od pracownika organu skarbowego (w ocenie Wnioskodawczyni do dnia dzisiejszego prawidłowej - z uwagi na przywołaną poniżej argumentację).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i małżonka w roku 2003, a następnie dokonanie ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego obejmującego ww. lokal mieszkalny wskutek rozwodu w roku 2008 i sprzedaży przez Wnioskodawczynię w 2011 r. przedmiotowego lokalu dochód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na zadane pytanie jest negatywna.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2003 r., wraz ze swoim ówczesnym mężem, Wnioskodawczyni nabyła do majątku objętego wspólnością ustawową nieruchomość stanowiącą mieszkanie o powierzchni 66,84 m2 wraz z przynależnościami. Aktem notarialnym z dnia 17 stycznia 2008 r. sporządzonym przed notariuszem zawarła ze swoim mężem umowę o podział majątku wspólnego, na mocy którego dokonano podziału opisanego wyżej wspólnego majątku w taki sposób, że Wnioskodawczyni zobowiązała się przejąć na siebie obowiązek spłaty całego udzielonego Jej i mężowi na zakup tej nieruchomości kredytu, tym samym zwalniając męża z obowiązku spłaty kredytu do banku i jednocześnie zrzekając się jakichkolwiek roszczeń regresowych wobec niego po spłacie ww. kredytu.

Tego samego roku, tj. w 2008 r. Wnioskodawczyni wzięła z małżonkiem rozwód. Następnie w roku 2011 zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży, na mocy której zbyła osobom trzecim przedmiotową nieruchomość. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na zakup nowego lokalu mieszkalnego oraz spłatę zaciągniętego kredytu.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei art. 341 k.r.o. stanowi, że każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 k.r.o.).

Jak podkreśla się w piśmiennictwie więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym – więzi łączącą ”ułamkowych” współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie „niepodzielnie” współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Ustawowa wspólność majątkowa jest sytuacją prawną na którą składają się uprawnienia do poszczególnych przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny w wąskim rozumieniu tego pojęcia (czyli obejmujący tylko aktywa). Ponieważ ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom. Charakter każdego uprawnienia do określonego składnika majątku wspólnego zależy z kolei od charakteru poszczególnych przedmiotów majątkowych wchodzących w skład tego majątku. W szczególności do majątku wspólnego wchodzą prawa związane z prawem stanowiącym przedmiot wspólności, a także niektóre prawa mające charakter pochodny lub akcesoryjny względem praw pozostających w majątkach osobistych. Ta sytuacja podlega ochronie jako całość i każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.), jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego (T. Sokołowski, Komentarz do art. 31 kodeksu (w:) M. Andrzejewski, H. Dolecki, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, opubl. LEX 2010). Z kolei art. 43. § 1 k.r.o. wskazuje, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W przepisie art. 43 § 1 k.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 k.r.o. dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków - i wtedy udział każdego z małżonków w majątku wspólnym jest bezułamkowy (nie ma zatem udziałów ułamkowych i w tym znaczeniu jest to wspólność bezudziałowa). Po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku, natomiast w skład majątków, należących do każdego z małżonków, wchodzą "samodzielne" udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. T. Sokołowski, Komentarz do art. 43 (w:) M. Andrzejewski inni, Komentarz do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, opubl. LEX 2010). Stosownie z kolei do treści art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa) (\`(...)\`).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni uważa, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotową nieruchomość. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową to, zdaniem Wnioskodawczyni, prawo własności nieruchomości nie przysługiwało Jej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości nieruchomości. W związku z tym nieuprawnionym jest twierdzenie organów podatkowych, że z dniem zniesienia ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej nabyła 1/2 nieruchomości, a dopiero w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła drugą połowę nieruchomości należącą do męża. Czym innym jest nabycie nieruchomości do majątku wspólnego, a czym innym jest podział tego majątku na dwie równe części. Do majątku wspólnego może wchodzić wiele nieruchomości, praw i długów, do których każdy z małżonków ma te same prawa/obowiązki (bezudziałowo). Dopiero w ramach podziału małżonkowie decydują się na skutek szeregu zaistniałych okoliczności w jakim zakresie podzielą się przedmiotami majątkowymi i pasywami wchodzącymi do majątku wspólnego. Ów podział jest czyniony do wysokości przysługującego każdemu z małżonków udziału w majątku wspólnym.

W przedmiotowej sprawie udziały małżonków były równe, a podział posiadanych przedmiotów majątkowych został dokonany w granicach przysługującego im udziału m.in. w ten sposób, że nieruchomość została w moim majątku wraz z długiem, z którego zwolniła swojego byłego małżonka. Jak już wskazano wyżej podział ten miał charakter ekwiwalentny, który może polegać zarówno na przyznaniu w wyniku podziału np. każdej z dwóch nieruchomości o tej samej wartości każdemu z byłych małżonków bez spłat i dopłat (przy braku pasywów), ale również na przyznaniu jedynej nieruchomości i jedynego długu go obciążającego jednemu małżonkowi i zwolnienia drugiego małżonka z długu związanego z przedmiotową nieruchomością o tej samej wartości (ekwiwalentnie, tj, bez konieczności dodatkowych spłat i dopłat). Skutek dla majątków dzielących majątek wspólny małżonków jest bowiem ten sam i w wyniku podziału żaden z małżonków nie jest wzbogacony kosztem drugiego. Rozpatrywanie tej sytuacji w oderwaniu od podziału pasywów prowadziłoby do wniosków nieakceptowalnych z punktu widzenia celu wprowadzenia ww. przepisów oraz zasad logiki.

Nie można mówić zatem o ponownym - niejako wtórnym - nabyciu połowy nieruchomości, wynikającej z umowy o podział majątku wspólnego. Skoro za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego tj. rok 2003 (nie zaś moment podziału majątku) to konsekwencją powyższego jest brak możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. albowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin z uwagi na fakt sprzedaży nieruchomości 2011 r. Powyższe stanowisko jest powszechnie uznawane przez najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, dla wzmocnienia argumentacji powyższego wniosku przytaczam najistotniejsze tezy wynikające z orzecznictwa:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Sz 228/16. „W ocenie sądu zawarcie małżeńskich umów majątkowych, rozszerzających małżeńską wspólność ustawową czy też wprowadzających rozdzielność majątkową, nie mieści się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (\`(...)\`) W skazać należy, że w sytuacji gdy na skutek zawartej umowy o rozdzielności majątkowej, jeden z małżonków otrzyma nieruchomość (wchodzącą wcześniej do ustawowej wspólności majątkowej) z obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz drugiego małżonka, to w istocie nie doszło do zwiększenia aktywów małżonka, któremu przyznano ww. nieruchomość. Podział majątku wspólnego w takiej sytuacji jest nadal ekwiwalentny i mieści się w udziałach małżonków, jakie przysługiwały im w majątku wspólnym. A tylko zwiększenie aktyw ów danej osoby byłoby nabyciem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOF.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. I SA/Wr 1215/11 „Za moment nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego, a nie moment zniesienia wspólności majątkowej."
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. I SA/Wr 156/16 „Umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.) jest czynnością prawną organizacyjną której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej jest nie do zaakceptowania.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Sz 603/16 „Z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową każdy z małżonków jest uprawniony do całej rzeczy i cały przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzi niepodzielnie do majątki wspólnego. Nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej małżonków na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wspólność majątkowa małżeńska, charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży udziału w nieruchomości wszedł - niepodzielnie - do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie pozycji małżonków - w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - przy istniejącej małżeńskiej wspólności majątkowej jest nie do zaakceptowania.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14 „\`(...)\` z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy z współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. W konsekwencji więc nie można zasadnie twierdzić, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (Wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy, które nabyła ponownie po zniesieniu wspólności majątkowej\`(...)\`”.

Reasumując Wnioskodawczyni uważa, że dochód uzyskany w wyniku sprzedaży po upływie 5 lat od jego nabycia do wspólności małżeńskiej przedmiotowego lokalu – w przedmiotowym zdarzeniu (opisanym stanie faktycznym), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2003/17.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2003 r. wspólnie z małżonkiem Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnościami w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Zakup lokalu wraz z małżonkiem w całości sfinansowany został z kredytu bankowego. W roku 2008 wskutek rozwodu doszło do ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego bez dopłat i spłat w ten sposób, że Wnioskodawczyni przyjęła lokal mieszkalny do majątku własnego w całości jednocześnie przyjmując obciążenie kredytem w pełnej wysokości i w tym zakresie zwalniając byłego męża z długu w stosunku do banku. W roku 2011 Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny. Pozyskane w ten sposób środki przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na nieruchomość i w pozostałej części na zakup nowego lokalu mieszkalnego.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w lokalu dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 listopada 2017 roku sygn. akt I SA/Gl 869/17 (orzeczenie prawomocne): (…) pogląd wyrażony w uchwale ma zastosowanie również do tej sytuacji prawnej. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość, czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 roku sygn. akt II FSK 2012/15 wskazując, że: w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącego tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego.

Powyższy pogląd znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 820/16 oraz z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2098/17.

Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz uchwałę NSA stwierdzić należy, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami w ramach wspólności majątkowej należy uznać datę jego nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. rok 2003.

W konsekwencji powyższego, sprzedaż w 2011 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego – z uwagi na fakt, że została dokonana po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/17.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.