Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/129/MNX/10
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-16
Teza: Wnioskodawca dochody z tytułu umorzenia części kredytu preferencyjnego nie będzie mógł zaliczyć do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-Krajowy Fundusz Mieszkaniowy; kredyt; kredyt-spłata kredytu; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 lipca 2008 r. znak: IP-PB3-423-631/08-2/ECH przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Towarzystwa Budownictwa Społecznego przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2008 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego w zakresie:

*   zakwalifikowania umorzonego kredytu do przychodu podatkowego – **jest prawidłowe**,
*   zakwalifikowania dochodu powstałego z tytułu umorzenia kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego do dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – **jest nieprawidłowe**,
*   zakwalifikowania dochodu z czynszu w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek do dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 17 kwietnia 2008 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

TBS Sp. z o.o. buduje bloki mieszkalne pod wynajem. Źródłem finansowania są środki z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego uzyskane poprzez Bank Gospodarstwa Krajowego w formie udzielonego kredytu. Kredyt ten zostaje przeznaczony wyłącznie na budowę mieszkań pod wynajem. Po zakończonej i rozliczonej w terminie inwestycji, BGK na podstawie złożonego wniosku dokonuje częściowego umorzenia kredytu. Cała kwota umorzonego kredytu księgowana jest na koncie” międzyokresowe rozliczenie przychodów” oraz na zmniejszenie kredytu długoterminowego. Sukcesywnie co miesiąc kwota umorzenia kredytu odpisywana jest na przychody operacyjne równolegle do odpisów amortyzacyjnych budynków mieszkalnych. Do przychodów podatkowych kwota umorzonego kredytu w całości zostaje zaliczana w dacie umorzenia tego zobowiązania. Z tytułu najmu osoby fizyczne dokonują miesięcznych opłat czynszowych. Stawki czynszu ustalone są w takiej wysokości aby suma tych czynszów pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę kredytu bankowego wraz z odsetkami. Dochód uzyskany przez TBS z tytułu opłat czynszowych jest w całości przeznaczany na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, czyli koszty eksploatacji, spłatę kredytu bankowego przedmiotowych bloków mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie kredytu stanowi przychód podatkowy z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a jeżeli tak to w którym momencie należy zaliczyć wartość umorzonego kredytu w rachunku podatkowym.
2.  Czy dochód powstały z uwzględnienia po stronie przychodów umorzenia części kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o ile zostanie przeznaczony wyłącznie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3.  Czy dochód z czynszu w części przeznaczonej na spłatę kredytu i odsetek, udzielonego ze środków KFM przez BGK podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy spłata kredytu i odsetek z czynszu stanowi wydatek związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Umorzenie kredytu z Banku Gospodarstwa Krajowego stanowi przychód podatkowy z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wartość umorzonego kredytu należy zaliczyć do przychodów podatkowych w całości w dacie umorzenia kredytu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a.
2.  Dochód powstały w związku z umorzeniem kredytu bankowego jest wolny od podatku dochodowego, ponieważ jest to dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań pod wynajem, czyli spełniony został warunek o przeznaczeniu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi wyłącznie na cele związane na utrzymanie tych zasobów. Co wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 UPDOP. Stanowisko takie zajęła również Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji nr IS.1/1/4231- 16/07 z dnia 21.01.2008r.
3.  Dochody osiągane przez TBS z tytułu czynszów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 UPDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z czynszu przeznaczone na spłatę kredytu bankowego i należnych od niego odsetek są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i mają bezpośredni związek z utrzymaniem zasobów. W konsekwencji tego dochody otrzymane przez TBS w postaci spłaty kredytu przez najemców zawarte w czynszu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 UPDOP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 17 lipca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3-423-631/08-2/ECH), w której stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji umorzonego kredytu do przychodu uznał za prawidłowe. Za nieprawidłowe zaś uznał stanowisko dotyczące kwalifikacji dochodu z umorzonego kredytu do dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakwalifikowaniu dochodu z czynszu na spłatę kredytu i odsetek do dochodu zwolnionego na podstawie tego przepisu.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 lipca 2008 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IP-PB3-423-631/08-2/ECH), w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do gospodarki zasobami mieszkaniowymi dochodu z czynszu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek na wybudowanie zasobu mieszkaniowego, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.,), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami tymi są zatem nie tylko czynsze (opłaty), ale także inne przychody związane z tymi zasobami.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że Towarzystwo dochody z czynszu przeznacza na spłatę kredytu i odsetek od udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Bank Gospodarstwa Krajowego kredytu, i kwalifikuje te dochody do dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to zatem dochody, których źródło stanowią opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych i przynależnych do nich pomieszczeń, jak również korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej czy ciepłowniczej.

Jednocześnie należy zastrzec, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miało zastosowanie do dochodu z czynszu, którym spłacany jest kredyt i odsetki zaciągnięty na wybudowanie tego zasobu mieszkaniowego, dla którego czynsz jest naliczany.

Mając na względzie brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość umorzonego kredytu stanowić będzie przychód w dacie umorzenia tego kredytu. Dochody Towarzystwa uzyskane z umorzonego kredytu preferencyjnego przeznaczonego na budowę lokali mieszkalnych, w przypadku tworzenia nowego zasobu mieszkaniowego, nie będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 951/11).

Biorąc powyższe pod uwagę - w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dochody z tytułu umorzenia części kredytu preferencyjnego nie będzie mógł zaliczyć do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).