Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1048/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-07
Teza: 1. Czy zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych P. postąpił prawidłowo kończąc z dniem 30 marca 2014r. o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych na inwestycję w postaci termoizolacji Nieruchomości? 2. Jeśli P. nie ma już możliwości by dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w Nieruchomości, to czy zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. ma prawo by zaliczyć pozostałą, nie zamortyzowaną część inwestycji w Nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu? 3. Jeśli P. nadal ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w postaci termoizolacji Nieruchomości, to w jakiej wysokości (w całości tak jak dotychczas czy też w części) oraz czy po dokonaniu sprzedaży ostatnich mieszkań z Nieruchomości, P. będzie mógł zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w termoizolację Nieruchomości (o ile nie zostanie ona w całości zamortyzowana do tego czasu) do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nakłady; termomodernizacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   pytania nr 1 i 2 **\- jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie strat w obcych środkach trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

P. Sp. z o.o. (dalej: P. lub Wnioskodawca) jest jednoosobową spółką utworzoną przez instytut „C.” (dalej: C.). W ramach zawartej z C. umowy z dnia 12 sierpnia 2002 r. w sprawie oddania do używaniu niektórych nieruchomości z prawem do pobierania pożytków Instytut C. (dalej: Umowa dzierżawy) P. otrzymał od C. do używania z prawem do pobierania pożytków nieruchomości zabudowane stanowiące własność C. Do obowiązków Wnioskodawcy w związku z zawartą umową należało m.in. zawieranie umów z najemcami tych nieruchomości, prowadzenie rozliczeń finansowo-księgowych, sprawowanie dozoru technicznego, przeprowadzanie remontów, konserwacji nieruchomości, a także dokonywanie inwestycji polegających na rozbudowie, przebudowie bądź modernizacji przekazanych spółce obiektów. Wszelkie pożytki z przekazanych nieruchomości były przychodami spółki P., która była zobowiązana również do wypłaty C. wynagrodzenia za prawo do używania i pobierania pożytków z przekazanych przez C. nieruchomości.

Na mocy zawartej Umowy dzierżawy, P. otrzymał do używania i pobierania pożytków m.in. nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość ta stanowi zabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych 12 i 13. Budynek ten przeszedł na własność C. na mocy aktu notarialnego z dnia 12 września 1992 r. W związku z realizacją Umowy dzierżawy w ramach dbania o stan techniczny Nieruchomości w 2009 r. P. dokonał jej termoizolacji, a poczynione nakłady inwestycyjne zwiększyły wartość budynku. Inwestycja ta, jako inwestycja w obcym środku trwałym, miała być amortyzowana w okresie 10 lat. Z uwagi na fakt, iż zdarzenie to niosło w sobie znamiona braku zwrotu poniesionych kosztów, bowiem P. nie miał pewności jak długo P. będzie posiadał prawo do użytkowania i pobierania pożytków z tej Nieruchomości, utworzono rezerwę na ryzyko gospodarcze - zgodnie z zasadą rachunkowości (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.).

C. ze względów ekonomicznych podjęło decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W związku z tym, w dniu 19 listopada 2012 r. podpisany został aneks do Umowy dzierżawy. Zgodnie z tym aneksem zmieniona została treść załącznika nr 2 do Umowy dzierżawy. W § 2 ust. 3 tego załącznika C. zastrzegł sobie, że w każdym czasie ma prawo sprzedaży mieszkań zakładowych znajdujących się w nieruchomościach oddanych spółce P. do używania i pobierania pożytków. Z chwilą sprzedaży tych mieszkań i wyodrębnienia się wspólnoty mieszkaniowej obejmującej określoną nieruchomość Umowa dzierżawy w odniesieniu do tej nieruchomości wygaśnie. Jeśli niektóre mieszkania pozostaną niesprzedane Umowa dzierżawy zachowa moc w odniesieniu do tych mieszkań których właścicielem pozostanie C.. W takim przypadku wynagrodzenie C. z tytułu Umowy dzierżawy płatne przez Wnioskodawcę ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu.

W chwili obecnej sprzedana została większość mieszkań znajdujących się w Nieruchomości, wyodrębniła się również wspólnota, która zarządza całą Nieruchomością. W posiadaniu C. pozostały zaledwie 4 mieszkania, które najprawdopodobniej zostaną sprzedane w niedalekiej przyszłości. Jako, że mieszkania te są nadal własnością C., objęte są one nadal Umową dzierżawy i są oddane P. do używania i pobierania pożytków. P. nadal używa również pozostałych nieruchomości przekazanych mu przez C. i nadal osiąga z tego tytułu przychody. Wyłączenie części lokali wchodzących w skład Nieruchomości z Umowy dzierżawy nie było działaniem wynikającym z inicjatywy spółki P., lecz nastąpiło na wniosek jej właściciela tj. C.

W związku ze sprzedażą większości mieszkań i wyodrębnieniem się w dniu 1 marca 2014 r. wspólnoty mieszkaniowej, która zarządza Nieruchomością P. od dnia 30 marca 2014 r. zaprzestał rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nakładów poniesionych na inwestycję w Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych P. postąpił prawidłowo kończąc z dniem 30 marca 2014r. o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nakładów poczynionych na inwestycję w postaci termoizolacji Nieruchomości?
2.  Jeśli P. nie ma już możliwości by dokonywać odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w Nieruchomości, to czy zgodnie z przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. ma prawo by zaliczyć pozostałą, nie zamortyzowaną część inwestycji w Nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Jeśli P. nadal ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w postaci termoizolacji Nieruchomości, to w jakiej wysokości (w całości tak jak dotychczas czy też w części) oraz czy po dokonaniu sprzedaży ostatnich mieszkań z Nieruchomości, P. będzie mógł zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w termoizolację Nieruchomości (o ile nie zostanie ona w całości zamortyzowana do tego czasu) do kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów co do zasady będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

P. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na używaniu nieruchomości i pobieraniu z nich pożytków. W celu zabezpieczenia uzyskiwania przychodów dzierżawionej nieruchomości położonej przy ul. D. w W. P. poniósł nakłady na wykonanie termoizolacji tego budynku. Nieruchomość ta wymagała docieplenia, a ponadto zgodnie z zawartą Umową P. zobowiązany był do dbania o stan techniczny dzierżawionych nieruchomości. W związku z tym, iż właściciel dzierżawionej nieruchomości tj. Instytut C. postanowił sprzedać Nieruchomość, P. podpisał w dniu 19 listopada 2012 r. aneks nr 5 do Umowy dzierżawy. Zgodnie z tym aneksem zmieniona została treść załącznika nr 2 do Umowy dzierżawy. W § 2 ust. 3 tego załącznika C. zastrzegł sobie, że w każdym czasie ma prawo sprzedaży mieszkań zakładowych znajdujących się w nieruchomościach oddanych spółce P. do używania i pobierania pożytków. Z chwilą sprzedaży tych mieszkań i wyodrębnienia się wspólnoty mieszkaniowej obejmującej określoną nieruchomość Umowa dzierżawy w odniesieniu do tej nieruchomości wygaśnie. Jeśli niektóre mieszkania pozostaną niesprzedane Umowa dzierżawy zachowa moc w odniesieniu do tych mieszkań których właścicielem pozostanie C.. W takim przypadku wynagrodzenie C. z tytułu Umowy dzierżawy płatne przez Wnioskodawcę ulegnie odpowiedniemu zmniejszeniu. W chwili obecnej sprzedana została większość mieszkań znajdujących się w Nieruchomości, wyodrębniła się również wspólnota, która zarządza całą Nieruchomością. W posiadaniu C. pozostały zaledwie 4 mieszkania, które najprawdopodobniej zostaną sprzedane w niedalekiej przyszłości. W związku z tym, iż, w dniu 1 marca 2014 r. Nieruchomość została przejęta do zarządzania przez utworzoną w nim wspólnotę mieszkaniową, C. traktowana jest w chwili obecnej jako członek tej wspólnoty. Cztery mieszkania są nadal własnością C., objęte są one nadal Umową dzierżawy i są oddane P. do używania i pobierania pożytków. P. nadal używa również pozostałych nieruchomości przekazanych mu przez C. pod dzierżawę i nadal osiąga z tego tytułu przychody. Wyłączenie części lokali wchodzących w skład Nieruchomości z Umowy dzierżawy nie było działaniem wynikającym z inicjatywy spółki P., lecz nastąpiło na wniosek jej właściciela tj. C..

W związku z tym, iż w chwili obecnej umową dzierżawy objęte są tylko 4 mieszkania z 72 jakie znajdują się Nieruchomości, a ponadto Nieruchomość od dnia 1 marca 2014 r. zarządzana jest przez jej wspólnotę, w opinii spółki P., nie ma już podstaw by dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w tej Nieruchomości, gdyż nie jest już ona własnością C.. Obecnie do C. należą już tylko 4 lokale mieszkalne znajdujące się w Nieruchomości i tylko one oddane są Wnioskodawcy do używania i pobierania pożytków.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, a więc P. nie może dokonywać już odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w Nieruchomość, to powstaje pytanie czy P. może zaliczyć niezamortyzowaną cześć inwestycji w Nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu.

Istotnym w niniejszej sprawie jest, iż to nie P. lecz wydzierżawiający postanowił wyłączyć Nieruchomość z zawartej Umowy dzierżawy, a podpisanie aneksu do Umowy dzierżawy regulującego tą kwestię umożliwiło spółce P. dalsze uzyskiwanie przychodu z dzierżawy pozostałych nieruchomości, w przeciwnym wypadku mogłoby bowiem dojść do całkowitego wypowiedzenia Umowy dzierżawy przez C.. Spółka powinna więc mieć możliwość zaliczenia wartości niezamortyzowanej inwestycji w Nieruchomości, a więc w obcym środku trwałym w koszty uzyskania przychodu, w szczególności z tego względu, iż nie została dokonana zmiana rodzaju prowadzonej przez P. działalności gospodarczej.

Prawidłowość takiego sposobu interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że „wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwoli ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. (,.,) Sąd posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”. Powyższa argumentacja w pełnej rozciągłości może zostać zastosowana w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Takie stanowisko, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że P. na moment dokonania likwidacji nie w pełni zamortyzowanych nakładów w obcy środek trwały nie dokonuje zmiany rodzaju prowadzonej działalności, a wyłączenie tej Nieruchomości z Umowy dzierżawy wynika z woli jej Właściciela i podpisanie stosownego aneksu w tym zakresie pozwala P. na dalsze osiąganie przychodów z tytułu dzierżawy pozostałych nieruchomości od C., wydaje się, iż działanie takie w każdym przypadku jest w pełni racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności i ma związek z przychodami w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Należy jeszcze zwrócić uwagę na pojęcie „likwidacji”, które pojawia się w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. P. nie dokona fizycznej likwidacji nakładów na Nieruchomość, jednakże niezależnie od tego przysługiwać mu powinno prawo do zaliczenia niezamortyzowanej wartości tej inwestycji w koszty uzyskania przychodu. Nie ma bowiem konieczności, by doszło do fizycznej likwidacji nakładów.

Potwierdza to również orzecznictwo sądów administracyjnych, które pojęcie „likwidacji” rozumieją szeroko, uznając za likwidację „nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych” (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07, w podobnym tonie również wyrok NSA z 9 września 2005 r. sygn. FSK 2169/04).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 531/09, który to pogląd Wnioskodawca podziela, „zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiłoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

Z treści tego przepisu wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona w wyniku tej likwidacji nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku z 4 listopada 2008 r. II FSK 1035/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. (I SA/Gd 194/09); WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007r. (1 SA/Wr 53/07); WSA w Krakowie z 29 września 2005r. (I SA/Kr 2032/02); WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2005r. (I SA/Gd 1127/02); WSA w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. (1 SA/Lu 573/03). W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

W odniesieniu do pytania 3 - zdaniem spółki P., nie jest już ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w Nieruchomość. Gdyby jednak, zdaniem organu, nadal możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w termoizolację Nieruchomości, to odpisy te winny być dokonywane nie w pełnej wysokości lecz jedynie w części przypadającej proporcjonalnie na te lokale, które pozostają własnością C.. Pozostała część odpisów amortyzacyjnych, przypadająca na sprzedane lokale, winna być zaliczona w koszty uzyskania przychodu już w chwili gdy zaprzestano amortyzacji tej cześć inwestycji, a więc po dniu 30 marca 2014 r. W przypadku sprzedaży pozostałych 4 mieszkań przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w Nieruchomość, również tą część nie zamortyzowanych nakładów Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w dacie sprzedaży tych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego w zakresie pytania 1 i 2 uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie pytania 3 uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż możliwość uwzględnienia konkretnego wydatku w rachunku podatkowych kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest istnieniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przywołany przepis nie ogranicza rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów jedynie do wydatków realizujących wyznaczone w nim cele w sposób bezpośredni. Pozwala to, zaliczyć do tej kategorii kosztów podatkowych również wydatki odznaczające się pośrednim związkiem przyczynowym między uzyskaniem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła, jak również takie wydatki, które mogą mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o charakterze definitywnym, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym kosztów, o których mowa wyżej w żadnym przypadku nie mogą stanowić kategorie wydatków wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 ustawy pdop, pomimo iż spełniają pozytywne przesłanki wynikające z art. 15. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop, do kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca zaliczył straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przy czym za środki trwałe, w myśl art. 16a ust.2 pkt 1 ustawy pdop, ustawodawca uznaje również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku likwidacji środka trwałego, możliwość ujęcia straty (rozumianej jako nieumorzona wartość zlikwidowanego składnika majątku) w rachunku kosztów uzależniona jest od przyczyny tej likwidacji. Przy czym, jedynie w sytuacji ustalenia, że przyczyną tą była zmiana rodzaju działalności, przedmiotowa strata nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Tymczasem, co jest istotne z punktu widzenia przepisów ustawy pdop, likwidacja środka trwałego może mieć miejsce z różnych przyczyn. Z kolei rodzaj i charakter przyczyny likwidacji konkretnego środka trwałego będą determinowały sposób rozliczenia związanych z tym zdarzeniem kosztów.

W kontekście powyższego, inne skutki należy wiązać z likwidacją składnika majątku powodowaną zmianą rodzaju działalności, odmienne natomiast w przypadku każdej innej likwidacji, np. wynikającej ze zmianą treści umowy dzierżawy w związku ze zbyciem części mieszkań będących przedmiotem tejże umowy, etc. o ile tylko likwidacja ta wpisuje się w cele określone w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy pdop. Takie rozumienie przedmiotowej kwestii narzuca uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12, w której Sąd jednoznacznie potwierdził, że: „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.”

Podkreślenia wymaga, iż ustawa pdop nie definiuje kluczowych dla ustalenia zakresu zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pojęć, takich jak „likwidacja środka trwałego” oraz „zmiana rodzaju działalności”. W tej sytuacji zasadne jest zastosowanie wykładni językowej i odniesienie się do definicji słownikowej.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „likwidować” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”. W tym kontekście likwidacja środka trwałego nie musi oznaczać fizycznego zniszczenia, czy też demontażu składnika majątku. Warto przy tym zauważyć, że w praktyce działania takie są niekiedy niemożliwe do przeprowadzenia albo wiążą się z dodatkowymi kosztami. Z punktu widzenia przepisów ustawy pdop likwidacja środka trwałego z zasady powinna być kojarzona z definitywnym wyzbyciem się przez podatnika środka trwałego. W powyższy sposób przedmiotową kwestię rozstrzyga cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, w której Sąd uznał za likwidację środka trwałego zdarzenie polegające na pozostawieniu wynajmującemu nie w pełni zamortyzowanych nakładów na przedmiot najmu, stwierdzając przy tym, iż.: „(\`(...)\`) nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji wprowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby”.

W tym miejscu warto również przywołać stanowisko NSA przedstawione w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 260/10, w którym Sąd podkreślił, że: „Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, (…) wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”

W przedmiotowej sprawy kluczowe jest, iż bez względu na sposób kontynuowania dotychczasowej działalności, przyczyną zlikwidowania środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym była wyłącznie decyzja właściciela Nieruchomości o zbyciu części mieszkań zlokalizowanych w danej Nieruchomości a nie zmiana rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, że Spółka nie wykorzystuje już większości lokali do prowadzenia działalności nie może także dokonywać odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jaką były nakłady na termoizolację Nieruchomości może zatem zostać zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 6 uznana za stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego i zaliczona do kosztów podatkowych w momencie likwidacji – zbycia części lokali w budynku.

Powyższe stanowisko organu jest zatem zbieżne z przedstawionym przez samego Wnioskodawcę, jednakże z pewnym zastrzeżeniem. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do całkowitej likwidacji środka trwałego, gdyż właściciel Nieruchomości (C.) nie sprzedał wszystkich lokali w budynku i Spółka nadal na podstawie umowy dzierżawy jest uprawniona do używania i pobierania pożytków z 4 lokali. W związku z tym nie można za prawidłowe uznać stanowiska Spółki, iż w momencie zbycia części lokali powinna ona całkowicie zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, a pozostałą niezamortyzowaną część zaliczyć jednorazowo do kosztów. Takie postępowanie jest właściwe ale jedynie w odniesieniu do tej części inwestycji, która przypada proporcjonalnie na lokale sprzedane. W pozostałej części, dotyczącej 4 lokali, Spółka nadal ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a w przypadku gdy także te lokale zostaną sprzedane i nastąpi to przez terminem ich całkowitej amortyzacji, pozostałą niezamortyzowaną część zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży.

Reasumując, Wnioskodawca powinien:

*   ująć w kosztach podatkowych stratę z tytułu niezamortyzowanej inwestycji w postaci termoizolacji Nieruchomości w części dotyczącej mieszkań sprzedanych, tj. tych które zostały wyłączone z umowy dzierżawy z dniem 30 marca 2014r. ,
*   ujmować w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od nakładów poczynionych na inwestycję w obcym środku trwałym w wysokości proporcjonalnie przypadającej na pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy 4 mieszkania,
*   ująć w kosztach podatkowych stratę z tytułu niezamortyzowanej inwestycji w Nieruchomości - w miesiącu w którym nastąpi wygaśnięcie umowy dzierżawy w związku ze zbyciem przez C. mieszkań (jeżeli nastąpi to przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w Nieruchomość).

Za prawidłowe należy więc uznać, przedstawione przez Spółkę alternatywnie, stanowisko zaprezentowane w pytaniu nr 3.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.