Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1048/10/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-09
Teza: korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia środków trwałych wniesionych aportem do Spółki Gminnej
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; przyłącze; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 24 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2010r. (data wpływu 19 lipca 2010r.) oraz z dnia 27 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych w czasie trwania inwestycji pn. „\`(...)\`”, jak również możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w fakturach realizowanych w okresie od 2004-2010r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych w czasie trwania inwestycji pn. „\`(...)\`”, jak również możliwości dokonania korekty podatku naliczonego w fakturach realizowanych w okresie od 2004-2010r. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2010r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 lipca 2010r. znak: IBPP4/443-779/10/EJ oraz pismem z dnia 27 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od października 2004r. do dnia dzisiejszego Gmina jest inwestorem zadania pn. „\`(...)\`”. Do maja 2010r. finansowane były prace przygotowawcze do całej inwestycji tj. koncepcje, projekty, kosztorysy, dotyczące poszczególnych wsi, ponoszono też koszty wykonania map geodezyjnych, koszty związane z przeprowadzonymi przetargami itp. Właściwe prace budowlane rozpoczną się w przyszłym roku. Gmina na dofinansowanie tego zadania realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko ma zapewnioną dotację ze środków Unii Europejskiej, jednakże podatek VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany tego przedsięwzięcia. Majątek wytworzony w wyniku tej inwestycji w miarę realizacji i kończenia poszczególnych etapów, będzie stopniowo wnoszony aportem do Spółki Gminnej P., zgodnie z warunkami przyjętymi we wniosku o dofinansowanie tego projektu. Kolejnym źródłem finansowania oprócz środków własnych będzie pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Krakowie. Gmina do tego czasu nie odliczała VAT naliczonego w fakturach związanych z realizacją zadania.

W piśmie z dnia 15 lipca 2010r. Gmina wskazała, że w wyniku realizacji zadania pn. „\`(...)\`” powstanie 94,7 km sieci kanalizacji sanitarnej i 63 przepompownie. PKOB 222 - rurociągi sieci kanalizacyjnej oraz 221 – stacje pomp (przepompownie). Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu prac przygotowawczych z tego powodu, iż w latach poprzednich wybudowane odcinki sieci kanalizacyjnych były oddawane w nieodpłatne użytkowanie Z., który jako zakład budżetowy zajmował się eksploatacją gminnej sieci kanalizacyjnej. Sytuacja uległa zmianie w momencie, gdy zaistniała szansa na objęcie kanalizacją większego obszaru gminy przy współfinansowaniu środkami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Warunkiem podpisania umowy o współfinansowanie budowy sieci kanalizacyjnej ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko zgodnie z pismem z Ministerstwa Środowiska z dnia 12 stycznia 2010r. było m.in. zarejestrowanie spółki, która ma być operatorem nowoutworzonego majątku oraz wyposażenie spółki w wystarczający majątek do prowadzenia działalności. Zgodnie z harmonogramem robót, który jest załącznikiem do umowy o dofinansowanie projektu z dnia 12 kwietnia 2010r., pierwsze odcinki sieci planowane są do oddania do użytkowania w II kwartale 2013r. Uchwały Rady Miejskiej w Ż. w sprawie powiększenia udziałów Gminy w Spółce (wniesienie aportem majątku) będą podejmowane po zakończeniu i odbiorze kolejnych etapów budowy sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nakładów poniesionych w czasie trwania inwestycji „\`(...)\`”?
2.  Czy Gmina może dokonać korekty całego podatku naliczonego w fakturach realizowanych w okresie od 2004 do 2010r. i czy do korekty stosuje się w tym przypadku przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy aby odzyskać VAT naliczony w fakturach wykonawców należy dokonać korekty każdej deklaracji rozliczającej okres, w którym wpływały faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wytworzone w wyniku inwestycji „\`(...)\`”, będą związane ze sprzedażą opodatkowaną – zostaną wniesione aportem do spółki z o.o. Wobec powyższego zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących realizowaną inwestycję. Korektą należy objąć każdą z deklaracji od roku 2004 za okresy, w których gmina otrzymywała kolejne faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług, które zostały przez niego zakupione jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Gmina jest w trakcie prowadzenia inwestycji, które realizowana będzie w ramach projektu pn. „Budowa kanalizacji na terenie Gminy Ż.”. Wnioskodawca od października 2004r. do maja 2010r. ponosił tzw. wydatki przygotowawcze tj. dotyczące koncepcji, projektów, kosztorysów dotyczących poszczególnych wsi, wykonania map geodezyjnych oraz koszty związane z przetargami. Rzeczowa realizacji inwestycji (prace budowlane) zostanie rozpoczęta w przyszłym roku (tj. 2011). Majątek wytworzony w trakcie realizacji tej inwestycji w miarę realizacji i kończenia poszczególnych etapów, będzie stopniowo wnoszony aportem do Spółki Gminnej. Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytuł ww. wydatków, bowiem w latach poprzednich wybudowane odcinki sieci kanalizacyjnych były oddawane w nieodpłatne użytkowanie. Sytuacja uległa zmianie w momencie gdy zaistniała szansa objęcia kanalizacją większego obszaru gminy przy udziale środków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Wnioskodawca wskazał, iż warunkiem podpisania umowy w współfinansowanie było powołanie spółki, która ma być operatorem nowoutworzonego majątku oraz wyposażenie spółki w majątek niezbędny do prowadzenia działalności. Zgodnie z harmonogramem robót będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie zadania z dnia 12 kwietnia 2010r. pierwsze odcinki sieci mają być oddane do użytkowania w II kwartale 2013r. Uchwały o wniesieniu majątku aportem mają być podejmowane po zakończeniu i odbiorze kolejnych etapów.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji (tj. przed rozpoczęciem rzeczywistej budowy kanalizacji sanitarnej). Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie kanalizacji, która ma powstać do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne użytkowanie), a następnie jeszcze przed rzeczową realizacją inwestycji jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż kanalizacja, która ma powstać będzie przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotową inwestycją konieczne jest dokonanie oceny czy czynność wniesienia aportem majątku wytworzonego w ramach projektu będzie skutkowała dla Wnioskodawcy obowiązkiem opodatkowania takiej czynności.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U z 1997r. Nr 9 poz. 43 ze zm.). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle powyższego, prócz form będących jednostkami sektora finansów publicznych, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać inne jeszcze formy. Wśród nich podstawową rolę odgrywają bez wątpienia kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis względem tego kodeksu - przepisów powołanej wyżej ustawy o gospodarce komunalnej (zwłaszcza art. 10, 10a, 10b, 12 i 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy kodeksu spółek handlowych oraz kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak już wskazano powyżej, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina zamierza realizować projekt pn. „\`(...)\`”. Majątek wytworzony w wyniku tej inwestycji w miarę realizacji i kończenia poszczególnych etapów, będzie stopniowo wnoszony aportem do Spółki Gminnej.

Należy zatem zauważyć, że Gmina jako właściciel wybudowanej inwestycji w postaci sieci kanalizacyjnej zamierza przekazać ją w postaci aportu (czynność wniesienia aportu jest czynnością dokonaną na mocy umowy cywilnoprawnej) do Spółki z udziałem gminy, która będzie je wykorzystywała do prowadzenia działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej.

W sytuacji więc wniesienia składników majątku wytworzonych w ramach przedmiotowej inwestycji w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego lub spółki prawa cywilnego, czynność ta skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w analizowanej sytuacji będzie to Gmina.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego podmiot wnoszący aport zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według stawki podatku właściwej dla przedmiotowej transakcji.

Zatem skoro Wnioskodawca prawo do odliczenia nabył na skutek zmiany koncepcji przyszłego wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, to należy uznać, iż od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie wytworzonych w przyszłości środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu
3.  w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż kanalizacja jest w trakcie realizacji, a termin realizacji rzeczowej będzie się rozpoczynał w roku 2011. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji została podjęta w 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z pismem Ministerstwa Środowiska z dnia 12 stycznia 2010r. warunkiem podpisania umowy o dofinansowanie jest zarejestrowanie spółki, która ma być operatorem nowoutworzonego majątku oraz wyposażenie jej w majątek niezbędny do prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, iż przedmiotowa kanalizacja nigdy nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, albowiem w rzeczywistości jeszcze nie została wytworzona. Tym samym w omawianej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem kanalizacji do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług (wydatków przygotowawczych) związanych z realizowaną inwestycją dotyczącą kanalizacji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, a nie jak wskazał Wnioskodawca, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których nie uwzględniono kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy tylko wskazać, iż prawo złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować podatek naliczony za okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie korekta podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie wydatków poniesionych w okresach nie przedawnionych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.