Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-980/09/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wniesienie w formie wkładu niepieniężnego akcji nabytych uprzednio za środki z kredytu.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; prowizje; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura 08 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje obrotu papierami wartościowymi notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych. Z tytułu transakcji sprzedaży papierów wartościowych Wnioskodawca osiąga przychody kwalifikowane dla potrzeb podatkowych do źródła jakim są przychody z kapitałów pieniężnych. W celu zapewniania bieżącego finansowania opisanego źródła przychodów Wnioskodawca w dniu 6 lipca 2006r. zawarł z bankiem Umowę Kredytu na zakup papierów wartościowych (dalej „Umowa Kredytowa"), na podstawie której przyznano mu kredyt (dalej „Kredyt") na okres od 6 lipca 2006r. do 31 grudnia 2011r.

Kwota udzielonego Kredytu może być wykorzystana wyłącznie w celu nabycia akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych wskazanej w treści Umowy Kredytowej. Wnioskodawca za całą kwotę udzielonego Kredytu nabył akcje wskazanej powyżej spółki. Akcje te do chwili obecnej nie zostały zbyte i pozostają własnością Wnioskodawcy.

Z tytułu udzielenia Kredytu kredytodawca w dniu podpisania Umowy pobrał jednorazową prowizję, określoną procentowo od kwoty maksymalnego przyznanego Kredytu, która to prowizja została zapłacona w miesiącu uruchomienia środków (lipiec 2006r.). Ponadto Wnioskodawca jest obciążany odsetkami od kwoty zadłużenia spłacanymi w ostatnim dniu roboczym każdego kwartału kalendarzowego w wysokości ustalanej na podstawie zmiennej stopy procentowej banku powiększonej o marżę. Odsetki są naliczane przy założeniu, że rok ma 365 dni a miesiąc rzeczywistą liczbę dni. Poza jednorazową prowizją oraz odsetkami Kredytobiorca pobiera prowizje roczne, płatne następnego dnia roboczego po dacie rocznicy podpisania Umowy Kredytowej, określone procentowo od kwoty pozostałego do spłaty Kredytu (tj. prowizje roczne są płatne z tytułu odnowienia Kredytu, lecz tylko w wysokości faktycznie pozostałego do spłaty zadłużenia w momencie naliczenia i płatności prowizji rocznej). Do chwili obecnej żadne koszty obsługi Kredytu nie zostały rozliczone jako koszt uzyskania przychodu. W przyszłości Wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia całości lub części ww. akcji w drodze sprzedaży lub poprzez wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej („Spółka kapitałowa"), w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia akcji za środki z Kredytu poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce kapitałowej znajdą odpowiednio zastosowanie zasady rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek jak wskazane w pytaniu nr 1, bez względu na moment w którym nastąpiło (nastąpi) objęcie udziałów w zamian za wkład (także jeżeli objęcie udziałów nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009r.)?

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych do końca 2008r. za środki z Kredytu, poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej, sposób rozliczenia prowizji i odsetek wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 1 znajdzie odpowiednio zastosowanie przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej, także jeżeli objęcie udziałów nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009r.

1.  Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy przychodem odpowiadającym nominalnej wartości objętych udziałów w Spółce kapitałowej a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalanymi w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego i sposobu jego uprzedniego nabycia lub objęcia.
2.  Przedmiotem aportu w analizowanej sytuacji będą papiery wartościowe, które zostały nabyte za gotówkę pochodzącą z Kredytu, w związku z tym do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten przewiduje, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Obowiązek zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje zatem sposób rozliczenia wydatków z tytułu prowizji i odsetek od Kredytu na nabycie akcji według zasad przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce kapitałowej, także jeżeli objęcie udziałów w Spółce kapitałowej nastąpiło lub nastąpi po 1 stycznia 2009r.
3.  Ponieważ stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu nominalnej wartości udziałów objętych w spółce powstaje odpowiednio: (i) w dniu zarejestrowania spółki, (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo (iii) wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, w przypadku wniesienia papierów wartościowych w formie aportu do Spółki kapitałowej, wydatki z tytułu prowizji i odsetek podlegać będą rozliczeniu za rok podatkowy w którym przychód ten powstał, tj. w tym roku podatkowym w którym wniesienie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej zostało należycie zarejestrowane przez właściwy organ rejestrowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport w postaci udziałów lub akcji, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ww. ustawy przychody, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości wnioskodawca uzyska przychód ze zbycia całości lub części ww. akcji m.in. w drodze wniesienia akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w zamian za wyemitowane przez tę spółkę udziały.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca nie wskazał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki kapitałowej, której udziały zamierza nabyć w zamian za wkład niepieniężny, zatem w tym miejscu należy odwołać się do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, że należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji Zyski z przeniesienia własności majątku, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakres opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez osoby fizyczne z tytułu nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w powołanym powyżej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, reguluje przepis art. 30b ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny – o czym stanowi art. 22 ust. 1i ww. ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono obowiązujące od 01 stycznia 2009r. zmiany w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie punktu 38b), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów lub pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009r.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie przy ustalaniu dochodu:

1.  z umorzenia udziałów (akcji),
2.  uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych,
4.  z realizacji praw pochodnych,
5.  ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
6.  z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Tymczasem jak wykazano powyżej, w przypadku wniesienia w formie wkładu do spółki mającej osobowość prawną papierów wartościowych powstaje dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38b ww. ustawy nie będzie miało zastosowania.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że do wydatków związanych z nabyciem akcji wniesionych w formie wkładu do spółki kapitałowej, należy zaliczyć całkowity koszt prowizji i odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na nabycie wniesionych aportem akcji, niezależnie od tego czy na nabycie tychże akcji wydatkowany został cały kredyt.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2 zawartego w przedmiotowym wniosku. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.