Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-548/15-6/SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody oraz możliwość dokonania korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15, (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 grudnia 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1434/16, (data wpływu 6 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) wraz z budową zbiorników wyrównawczych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) wraz z budową zbiorników wyrównawczych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/4512-548/15/AP, w której uznał stanowisko w zakresie prawa do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) wraz z budową zbiorników wyrównawczych za nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 806/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15, Organ złożył skargę kasacyjną z dnia 24 czerwca 2016 r., znak: ITRP/46-61/16/PST, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1434/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., z kolei w dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15, wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina prowadziła inwestycję — (…) z budową zbiorników wyrównawczych. Inwestycja doprowadziła do modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) z budową zbiorników wyrównawczych (infrastruktura).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Inwestycja była realizowana w 2010 r. i 2011 r. Została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi (…)w dniu 29 sierpnia 2011 r.

W związku z faktem, że po wybudowaniu wodociąg początkowo nie służył Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do Gminy infrastruktury. Zakład nie będzie więc już dysponentem sieci na podstawie nieodpłatnego przekazania.

Zakład (…), jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Z drugiej strony Zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zmiana przeznaczenia miałaby polegać na tym, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Gmina świadczyłaby więc sprzedaż opodatkowaną polegającą na wydzierżawieniu infrastruktury.

Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład (…) i Gminę. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina składa deklaracje miesięczne.

Za pomocą infrastruktury świadczone byłyby usługi dostawy wody. Zadaniem stacji jest uzdatnianie wód gruntowych. Uzdatniona woda dostarczana jest do odbiorców systemem wodno-kanalizacyjnym, natomiast pozostałe po procesie oczyszczania wody popłuczne odprowadzane są do gruntu lub sieci sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?
2.  Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2015 r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2010 r. i 2011 r. wydatków na inwestycję.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z faktem, że przedmiotowa infrastruktura, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2010 r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 6/10 części. Gmina może dokonać bowiem korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Gmina winna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie — za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1434/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 806/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1434/16.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy w jakich należy dokonać odliczenia podatku naliczonego określone zostały w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)” - art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych” - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT;

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego” - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jednocześnie – w myśl art. 86 ust. 15 ustawy – do uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległo brzmienie powołanego art. 15 ust. 2, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednak w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto, w art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie zaś do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina prowadziła inwestycję — Modernizacja SUW w (…) z budową zbiorników wyrównawczych. Inwestycja doprowadziła do modernizacji stacji uzdatniania wody w miejscowości (…) z budową zbiorników wyrównawczych (infrastruktura).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina składa deklaracje miesięczne.

Inwestycja była realizowana w 2010 r. i 2011 r. Została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi (…)w dniu 29 sierpnia 2011 r.

W związku z faktem, że po wybudowaniu wodociąg początkowo nie służył Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do Gminy infrastruktury. Zakład nie będzie więc już dysponentem sieci na podstawie nieodpłatnego przekazania. Na tej podstawie Gmina, jako podatnik podatku od towarów i usług, opodatkowałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zakład (…), jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczyłby za pomocą zarządzanej infrastruktury usługi dla ludności. W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Z drugiej strony Zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zmiana przeznaczenia miałaby polegać na tym, że Gmina zawarłaby z Zakładem umowę dzierżawy. Gmina świadczyłaby więc sprzedaż opodatkowaną polegającą na wydzierżawieniu infrastruktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze przede wszystkim stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1434/16.

Otóż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że „(…) od początku z uwagi na swój charakter inwestycja infrastrukturalna była prowadzona w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy 112 w zw. z pkt 2 załącznika I „W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”, przy czym w pkt 2 tego załącznika, zawierającego wykaz czynności, o których mowa w art. 13 akapit trzeci, wymieniona została m.in. „dostawa wody”. Nie ulega wątpliwości, że sposób rozumienia przepisu krajowego - art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.” powinien uwzględniać jego unijny wzorzec zawarty obecnie w art. 13 dyrektywy 112”.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należało, że w momencie nabycia towarów i usług na rzecz przedmiotowej inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika VAT, a tym samym przysługiwało jej prawo odliczenia podatku.

NSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo stwierdzając, że: „ art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Ponadto, NSA w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie uwzględnił także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, w którym Trybunał oceniał, czy gminne jednostki budżetowe, w tym zakłady budżetowe mogą być uznane za podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy wykonują czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) analizował sytuację prawną zakładu budżetowego gminy pod kątem samodzielności prowadzenia przez zakład działalności gospodarczej, zajmując się kwestią związaną z prawem gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących inwestycji wodno-kanalizacyjnej przekazanej zakładowi budżetowemu. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę na to, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki, na to, że jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych, na to, że plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego, na ograniczoną możliwość zaciągania zobowiązań, na brak dysponowania własnym majątkiem, na to, że ryzyko prowadzonej działalności przez samorządowy zakład budżetowy ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która utworzyła zakład budżetowy i sprawuje nad nim kontrolę. W rezultacie NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie sygn. akt C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W konsekwencji NSA w uchwale tej przyjął, że skoro to gmina, a nie zakład jest podatnikiem to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na to, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w przedmiotowej sprawie a wynikające z przywołanych wyżej orzeczeń TSUE oraz uchwały NSA i przedstawiony we wniosku o interpretację opis sprawy, z którego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także uwzględniając charakter dóbr, w odniesieniu do których Gmina zamierza skorzystać z odliczenia podatku naliczonego tj. gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które to dobra od początku wykorzystywane były przez Gminę do czynności opodatkowanych, tyle że za pośrednictwem jej zakładu budżetowego, należy stwierdzić, że Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika. W konsekwencji wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie. Zatem nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki mają związek z wykonywanymi przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj., zakładu budżetowego, czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gminie, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację ww. inwestycji. Przy czym dla wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury odliczenia Gmina może dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury, z uwzględnieniem czasowego ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uwarunkowane jest to tym, że Wnioskodawca – jak wskazał NSA – nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę Infrastruktury działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 tej ustawy. Ponadto nabywane towary były od początku wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej. Bowiem - jak wskazał Wnioskodawca – woda dostarczana jest do odbiorców systemem wodno-kanalizacyjnym przez Zakład Budżetowy, który w świetle uchwały I FSP 4/15 działa w imieniu i na rzecz Gminy.

Skoro zaś, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe dotyczyło sytuacji, w której Gmina prawa do odliczenia podatku naliczonego jeszcze nie zrealizowała, to w takiej sytuacji mogła z prawa tego skorzystać w drodze stosownej korekty.

Korekta nieodliczonego podatku w sytuacji, gdy w momencie nabycia towarów i usług przysługiwało prawo do odliczenia mogła nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniono wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, z którego wynika, że Gmina w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury, będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zadanego przez Wnioskodawcę pytania nr 2 – dotyczącego kwestii, jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015 r. – wskazać należy, że z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienie objętego pytaniem nr 1, tj. w związku z wydzierżawieniem Infrastruktury Gmina nie będzie uprawniona do korekty podatku naliczonego na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, tut. organ nie rozstrzyga w zakresie pytania nr 2, pozostawiając je bez odpowiedzi, bowiem przepisy dotyczące okresu korekty nie mają w omawianych okolicznościach zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.