Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.328.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w przypadku rozliczania (kompensaty) zobowiązań Spółek za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółki uprawnione będą do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., - czy w przypadku, jeśli po rozliczeniu (kompensacie) zobowiązań Spółek za pomocą Systemu, ich saldo pozostanie ujemne i Spółki będą zobowiązane do wykonania przelewu bankowego na rachunek Centrum Rozliczeniowego, to będą mogły one zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r..
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; ograniczenie; rachunki-rachunek bankowy; saldo; transakcja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 20 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku rozliczania (kompensaty) zobowiązań Spółek za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółki uprawnione będą do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.
*   czy w przypadku, jeśli po rozliczeniu (kompensacie) zobowiązań Spółek za pomocą Systemu, ich saldo pozostanie ujemne i Spółki będą zobowiązane do wykonania przelewu bankowego na rachunek Centrum Rozliczeniowego, to będą mogły one zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w przypadku rozliczania (kompensaty) zobowiązań Spółek za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółki uprawnione będą do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.,
*   czy w przypadku, jeśli po rozliczeniu (kompensacie) zobowiązań Spółek za pomocą Systemu, ich saldo pozostanie ujemne i Spółki będą zobowiązane do wykonania przelewu bankowego na rachunek Centrum Rozliczeniowego, to będą mogły one zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.328.2020.1.BS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 20 października 2020 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani (dalej: „Spółki”) są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Rok podatkowy Spółek rozpoczyna się 1 kwietnia a kończy 31 marca każdego roku.

Spółki funkcjonują w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”, „Grupa Y”). Zainteresowani w ramach Grupy specjalizują się w produkcji szkła oraz produktów szklanych przeznaczonych głównie dla przemysłu motoryzacyjnego oraz budowlanego i architektonicznego. Z uwagi na funkcjonowanie w Grupie, Zainteresowani korzystają z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej między innymi w zakresie wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej.

Spółki co do zasady rozliczały transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu wielostronnego Grupy (dalej: „System”). Z uwagi na zmiany w przepisach podatkowych i niepewność co do podatkowego traktowania takich rozliczeń, Spółki wycofały się z nettingu z końcem ich ubiegłego roku podatkowego (tj. 31 marca 2020 r.). Niemniej, Zainteresowani planują wrócić ponownie do Systemu celem redukcji kosztów prowadzonej działalności, uproszczenia stosowanych procesów oraz poprawy płynności finansowej. System działa w oparciu o umowę nettingu. Ostatnia z umów nettingu została zawarta 20 lutego 2020 r. pomiędzy Bank X z siedzibą w Holandii, niezarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce (dalej: „Bank”, „Centrum rozliczeniowe”) oraz N. Ltd. Z siedzibą w Japonii (dalej: „N”), (dalej: „Umowa”). N jest spółką dominującą najwyższego szczebla w Grupie Y. W Systemie, poza Y, uczestniczyć będą Zainteresowani oraz pozostałe podmioty z Grupy, z siedzibą za granicą (dalej łącznie jako: „Uczestnicy Systemu”).

System będzie działać w ten sposób, że Zainteresowani zgłaszać będą swoje wymagalne należności oraz zobowiązania względem pozostałych Uczestników Systemu do Banku, który na podstawie Umowy, pełni funkcję agenta rozliczeniowego Grupy. Co do zasady będą to zobowiązania z tytułu faktur niepodlegających przepisom mechanizmu podzielonej płatności na podstawie art. 108a Ustawy o VAT.

W ramach Systemu, Uczestnicy Systemu będą przekazywać informacje o wymagalnych wzajemnych zobowiązaniach i należnościach do Centrum Rozliczeniowego, które następnie dokona kalkulacji ostatecznego salda każdego Uczestnika Systemu poprzez dokonanie wielostronnych kompensat. Kolejnym krokiem jest przekazanie informacji z Centrum Rozliczeniowego do Uczestników Systemu o ich saldzie, z którego wynikać będzie czy po dokonaniu kompensaty, mają:

1.  saldo ujemne tzn. wykazały więcej zobowiązań w stosunku do Uczestników Systemu niż należności i skutkiem tego będzie konieczność dopłaty różnicy na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego, czy też
2.  saldo dodatnie tzn. wykazane należności przekroczyły zobowiązania, a co za tymi idzie, otrzymają przelew środków z rachunku bankowego Centrum Rozliczeniowego.

Przelewy bankowe są wykonywane w ustalonymi odgórnie dniu rozliczeniowym.

Dokonane kompensaty będą dokumentowane zestawieniami, prezentującymi zobowiązania i należności danego Uczestnika Systemu, które zostały wzięte pod uwagę podczas nettingu, Zestawienia te nie pokazują jednak, które ze zobowiązań zostały skompensowane z konkretnymi należnościami, a jakie pozostały nierozliczone (skompensowane) w ramach Systemu ani czy płatność dotyczy faktur wystawionych przez polskich podatników czy zagranicznych. Oznacza to, że Uczestnik Systemu, posiadający saldo ujemne, nie ma wiedzy na temat zobowiązań pozostałych do uregulowania, a jedynie co do kwoty zbiorczej salda ujemnego, która powinna zostać uregulowana na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego.

Jeśli natomiast po dokonaniu kompensat saldo Uczestnika Systemu będzie dodatnie (kwota należności przewyższa kwotę zobowiązań), co do zasady otrzyma on na swój rachunek bankowy przelew od Centrum Rozliczeniowego.

Rachunki bankowe Zainteresowanych, które będą używane do rozliczeń za pomocą Systemu, znajdują się w bazie podatników VAT, prowadzonej od 1 września 2019 r. na stronie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, prowadzonej zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: „Biała lista”, „Wykaz”). Rachunki pozostałych Uczestników Systemu z siedzibą za granicą oraz Centrum Rozliczeniowego co do zasady nie są ujawniane na Białej liście, z wyjątkiem Uczestników Systemu zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT w Polsce.

Okresem rozliczeniowym Systemu jest miesiąc kalendarzowy.

Zestawienie wszystkich rozliczanych w drodze kompensaty transakcji w danym miesiącu kalendarzowym dokumentowane będzie przez Centrum Rozliczeniowe w szczegółowym raporcie uwzględniającym wartości poszczególnych należności i zobowiązań, które były uwzględnione w rozliczeniu, przedstawiając wartość ostatecznego zobowiązania lub należności jako saldo, bez wyróżnienia konkretnych transakcji (konkretnych faktur), które nie zostały rozliczone (skompensowane) w ramach Systemu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane uczestników systemu Nettingu, jak również spółek pełniących funkcję centrum rozliczeniowego oraz NSG, o których mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozliczania (kompensaty) zobowiązań Spółek za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółki uprawnione będą do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.?
2.  Czy w przypadku, jeśli po rozliczeniu (kompensacie) zobowiązań Spółek za pomocą Systemu, ich saldo pozostanie ujemne i Spółki będą zobowiązane do wykonania przelewu bankowego na rachunek Centrum Rozliczeniowego, to będą mogły one zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rozliczania (kompensaty) zobowiązań Spółek za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółki uprawnione będą do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Netting na gruncie prawa cywilnego

Netting jest formą bezgotówkowego rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą stron transakcji, zwykle funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej, w oparciu o wzajemne kompensowanie rozrachunków Uczestników Systemu.

Netting należy do umów nienazwanych, stanowiąc formę kompensaty umownej kształtowanej na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „k.c.”), do której zastosowanie mają przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (potrącenie jednej z drugiej), występuje zazwyczaj w obrocie prawnym w dwóch postaciach:

1.  kompensaty opartej na umowie pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna),
2.  kompensaty ustawowej (potrącenia) opartej na przepisach art. 498-505 k.c., dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z wielu form wygaśnięcia zobowiązania, dokonywaną poprzez wykonanie świadczenia w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, w efekcie czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tymi samym celu zobowiązania. Potrącenie nie jest formą płatności, lecz inną formą regulowania zobowiązań pieniężnych. Zarówno zapłata, jak i potrącenie prowadzą wprawdzie do podobnego efektu (wygaśnięcia zobowiązania), jednak każda ze wskazanych konstrukcji jest odrębnymi mechanizmem wygaszenia zobowiązania.

O ile netting pomiędzy dwoma podmiotami jest konstrukcją prostą, tak netting obejmujący krąg wielu podmiotów jest bardziej złożony i zazwyczaj charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  jeden z podmiotów występuje w roli organizatora nettingu – tzw. net leadera (w stanie faktycznym Zainteresowanych – Centrum Rozliczeniowe lub Bank), pozostali wstępują natomiast w roli Uczestników Systemu;
2.  w uzgodnionym dniu, Uczestnicy Systemu zgłaszają do Centrum Rozliczeniowego wartość swoich należności i zobowiązań względem pozostałych Uczestników Systemu, stanowiącą podstawę kalkulacji finalnej pozycji każdego z Uczestników Systemu i rozliczenia w drodze kompensacji rozrachunków na dzień nettingu;
3.  wynikiem kompensat jest ustalenie pozycji każdego Uczestnika Systemu, tzn. określane, czy po dokonaniu wszystkich kompensat dany podmiot powinien dopłacić różnicę (wówczas wpłaca ją na rachunek net leadera – Banku), czy też pozostaje na dodatniej pozycji finansowej netto i może oczekiwać wpływu nadwyżki należności nad zobowiązaniami na swój rachunek bankowy (otrzyma ją od net leadera – Banku);
4.  cechą charakterystyczną Systemu jest brak fizycznych przepływów pieniężnych pomiędzy Uczestnikami Systemu – fizyczne przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie nadwyżek rozrachunków pozostałych po dokonanych kompensatach za pośrednictwem net leadera.

Ograniczenia w zaliczeniu płatności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki pośrednie lub bezpośrednie, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, poniesione zostały celem osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów oraz nie zostały wyłączone przez ustawodawcę na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawe przedsiębiorców (t.j. Dz.U. poz. 646 z późn. zm., dalej: „Prawo przedsiębiorców”):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto, zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów (Biała lista):

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Biała Lista udostępniana jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którymi podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

W kontekście powołanych przepisów Spółka wskazuje, iż z dniem 1 stycznia 2020 r. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wydatki, jeśli pomimo wypełnienia ogólnych przesłanek zaliczenia do kosztów podatkowych:

1.  kwota transakcji przekracza wartość określoną w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (tj. 15 tys. zł),
2.  transakcja została „dokonana w formie płatności” bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub na rachunek bankowy spoza tzw. Białej Listy.

Netting w kontekście art. 15d ustawy o CIT

Ograniczenie w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d ustawy o CIT zawężone zostały wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie „płatności” (zapłaty), dokonanej w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Tymi samymi, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowe ograniczenia nie znajdują zastosowania dla innych niż „płatność” (zapłata) form wygaszania zobowiązania, w tym do opisanego w stanie faktycznymi mechanizmu nettingu wielostronnego za pośrednictwem Systemu.

Jako że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej „płatności” oraz „zapłaty”, celem wykładni powołanego pojęcia należy odwołać się do słownikowej definicji obu zwrotów. Z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Pod pojęciem „zapłaty” z kolei, rozumieć należy „uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś”. W ocenie Zainteresowanych, zastosowanie przez ustawodawcę w przepisie art. 15d ustawy o CIT pojęcia „płatności” (pojęcie węższe) a nie „uregulowanie należności” (pojęcie szersze) było działaniem celowym, ograniczającym zakres stosowania analizowanych przepisów do sytuacji, w której wygaszenie zobowiązania dokonywane jest w formie pieniężnej (gotówkowe lub bezgotówkowa). Równocześnie, z literalnego brzmienia przywołanych wyżej przepisów wynika, że przedmiotowe ograniczenia nie mają zastosowania do regulowania należności w formie innej niż płatność, w szczególności w formie kompensaty za pośrednictwem opisanego przez Spółki Systemu. Pojęcie „płatności” nie jest bowiem tożsame z pojęciem „wygaszenia” zobowiązania, o czym świadczyć może świadome rozróżnienie obu pojęć np. w ramach art. 59 Ordynacji podatkowej, w którym zapłatę oraz potrącenie wskazuje się jako dwa odrębne zdarzenia prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Tym samym, skoro w istniejących przepisach podatkowych powołane pojęcia nie są traktowane zamiennie lecz nadaje im się odrębne znaczenie uznać należy, iż wprowadzając regulacje w zakresie limitacji zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, racjonalnie działający ustawodawca celowo posłużył się pojęciem węższym („płatność”), rezygnując z objęcia powołanymi regulacjami innych niż „zapłata” form wygaszenia zobowiązania.

Potwierdzeniem powyższej wykładni przepisów jest m.in. uzasadnienie przepisów nowelizujących ustawy o CIT w omawianym zakresie (druk sejmowy nr 3301) wskazujących, iż wprowadzane ograniczenia nie mają zastosowania do innych niż „zapłata” form regulowania zobowiązań: „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Jak wskazano powyżej, netting jest umową nienazwaną w formie kompensaty umownej, identycznej w zakresie skutków prawnych do definicji kompensaty dwustronnej zdefiniowanej w art. 498 k.c. W praktyce obrotu gospodarczego, poza najczęstszą formą rozliczeń zobowiązań w formie zapłaty pieniężnej (przelew na rachunek bankowy kontrahenta, wpłata gotówki) wypełniającej definicję „zapłaty”, powszechnie stosowane są jednak także inne formy rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efektem jest analogiczne z zapłatą wygaszenie zobowiązania handlowego: barter, nowacja, zwolnienie z długu czy kompensata. Regulacje prawne oraz praktyka handlowa oparte na swobodzie zawierania umów pomiędzy stronami dopuszczają stosowanie takich odrębnych od „zapłaty” sposobów rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efekt – podobnie jak przy „zapłacie” – jest jednak tożsamy: następuje wygaszenie zobowiązania poprzez jego uregulowanie; co szczególnie istotne, w oparciu o literalną i celowościową wykładnię przepisu art. 15d ustawy o CIT, wyłącznie jedna z nich – zapłata – objęta została ograniczeniami w zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdza również celowościowa wykładnia nowelizowanych przepisów ustawy o CIT zakładająca, iż zmiana przepisów podyktowana została dążeniem do uszczelnienia systemu podatkowego, tj. wyeliminowaniem z obrotu gospodarczego form rozliczania transakcji w których istnieje ryzyko braku zapłaty należnego podatku dochodowego poprzez brak deklaracji danej transakcji jako przychodu do opodatkowania (ograniczenie tzw. „szarej strefy”). Bez wątpienia, cel taki jest zachowany w sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników za pośrednictwem Systemu opartego na mechanizmie wielostronnych kompensat kształtowanych na podstawie art. 3531 k.c., tj. stosowanego przez Grupę Systemu, których obowiązkowym elementem są fizyczne konta bankowe wykorzystane do wzajemnych rozliczeń, zapewniające wymaganą przejrzystość rozliczeń i eliminujące ryzyko uchylenia się przez strony transakcji od opodatkowania.

W ocenie Spółek, intencją Ustawodawcy nie było wyeliminowanie z obrotu gospodarczego innych niż fizyczna zapłata form wygaszania zobowiązań, powszechnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym (a więc ograniczenie prawnie dopuszczalnych form wzajemnych rozliczeń), w tym w drodze wzajemnych kompensat. W przedstawionym stanie faktycznym, celem Systemu nie jest tworzenie sztucznych struktur pozwalających na uchylenie się przez jakąkolwiek stronę transakcji od zapłaty należnego podatku dochodowego, lecz wyłącznie wykorzystanie dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego uproszczeń wewnątrzgrupowych rozliczeń, ograniczenie kosztów finansowych działalności oraz poprawa płynności finansowej.

Zainteresowani podkreślają, że do powyższego wniosku prowadzą także m.in. dotychczasowe wiążące interpretacje prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do przepisu art. 15d ustawy o CIT potwierdzające, iż przy kompensatach należności nie stosuje się obowiązku zapłaty przez rachunek bankowy (przykładowa interpretacja z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.219.2018.1.APA), a odrębne formy rozliczeń bezgotówkowych nie podlegają obowiązkowi używania konta bankowego (interpretacja z 11 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.67.2018.1.JG). Wprawdzie przedmiotowe interpretacje wydane zostały na gruncie przepisu art. 15d ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wchodzącą w życie 1 stycznia 2020 r, niemniej, z uwagi na brak zmiany przepisów k.c. regulujących instytucję kompensat ustawowych i umownych w nowelizowanych przepisach ustawy o CIT, pozostają w ocenie Spółek aktualne.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, przepis art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miał zastosowania do zobowiązań rozliczanych za pośrednictwem Systemu, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy o CIT, rozliczanych w formie kompensaty, nie objętej zakresem przedmiotowym ograniczeń.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, jeśli po rozliczeniu (kompensacie) zobowiązań Spółek za pomocą Systemu, ich saldo pozostanie ujemne i Spółki będą zobowiązane do wykonania przelewu bankowego na rachunek Centrum Rozliczeniowego, to będą mogły one zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzonych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.

Ograniczenia w zaliczeniu płatności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodu kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewam na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawu przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którymi odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Podsumowując, ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów mają miejsce gdy pomimo wypełnienia ogólnych przesłanek zaliczenia do kosztów podatkowych:

1.  kwota transakcji przekracza wartość określoną w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (tj. 15 tys. zł),
2.  transakcja została „dokonana w formie płatności” bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub na rachunek bankowy spoza tzw. Białej Listy.

W przedstawionym stanie faktycznym, taka sytuacja może mieć miejsce gdy po dokonaniu wzajemnych wielostronnych kompensat, Zainteresowani otrzymają z Centrum Rozliczeniowego informację o ich saldzie, z którego wynikać będzie saldo ujemne tzn. gdy Spółki wykazały więcej zobowiązań w stosunku do Uczestników Systemu niż należności i skutkiem tego będzie konieczność dopłaty różnicy na rachunek bankowy Centrum Rozliczeniowego.

Jako że Bank jest podmiotem z siedzibą w Holandii i nie świadczy usług w zakresie rozliczeń nettingu na terytorium Polski, nie jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. W konsekwencji, jego rachunek na który dokonywane są przez Zainteresowanych płatności wynikające z salda ujemnego nie jest rachunkiem ujawnionym na Białej liście.

Biała lista na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów (Biała lista):

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tymi podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Ustęp 3 ww. artykułu ustawy o VAT wskazuje natomiast jakie dane zawiera Biała lista. W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim pkt 13, zgodnie z którymi, Biała lista zawiera:

1.  numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (lub imienny rachunek w SKOK),
2.  wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnymi lub zgłoszeniu aktualizacyjnymi i
3.  potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Kryteriów tych nie spełniają rachunki bankowe prowadzone przez banki zagraniczne bowiem nawet jeśli zostaną zgłoszone, nie będą mogły być zweryfikowane przez STIR.

Taka interpretacja została potwierdzona w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. (Wykaz podatników VAT), zgodnie z którymi:

1.  zagraniczny przedsiębiorca posługujący się zagranicznym numerem identyfikacyjnym, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium innego kraju, nie jest obowiązany do otwarcia polskiego rachunku rozliczeniowego w celu zamieszczenia go w Wykazie i stosowania go w rozliczeniach z tytułu dokonywanej sprzedaży na rzecz polskiego nabywcy.
2.  W przypadku, gdy zagraniczny kontrahent nie posługuje się dla celów danej transakcji polskim numerem NIP, przepisy dotyczące płatności na rachunki zamieszczone w Wykazie nie będą mieć zastosowania do tej transakcji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach analizowanej transakcji występują dwa możliwe scenariusze rozliczeń za pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego:

1.  Zainteresowani, z siedzibą w Polsce oraz Uczestnicy Systemu z siedzibą zagranicą, zarejestrowani w Polsce na potrzeby VAT, których rachunki ujawnione zostały na Białej liście
    *   w przypadku zaistnienia salda ujemnego po stronie Zainteresowanych, płatności realizowane za pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego zostaną de facto przekazane na rachunki ujawnione w Wykazie.
2.  Uczestnicy Systemu oraz Centrum Rozliczeniowe (Bank) z siedzibą zagranicą, niezarejestrowani w Polsce na potrzeby VAT, których rachunki nie zostały ujawnione zostały na Białe liście ze względu na brak takiego wymogu
    *   w przypadku zaistnienia salda ujemnego po stronie Zainteresowanych płatności realizowane za pośrednictwem Centrum Rozliczeniowego nie będą podlegały przepisom ustawy o CIT ograniczającym możliwości zaliczenia płatności do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Spółek, brak możliwości wyodrębnienia z zestawienia przedstawiającego saldo ujemne, które ze zobowiązań zostały skompensowane z konkretnymi należnościami, a jakie pozostały nierozliczone w ramach Systemu ani czy płatność dotyczy faktur wystawionych przez polskich podatników czy zagranicznych nie ma wpływu na możliwość zaliczenia tych płatności do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.