Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.600.2022.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-30
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu dotyczącego zakupu autobusów oraz infrastruktury ładowania.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 15 grudnia 2022 r. (wpływ 15 grudnia 2022 r.), pismem z 27 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (…) (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest miastem na prawach powiatu oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Do zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności potrzeb związanych z lokalnym transportem zbiorowym.

Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1343; dalej: „ustawa o transporcie”), na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin członków porozumień międzygminnych (Miejscowość 2, Miejscowość 3, Miejscowość 4, Miejscowość 5, Miejscowość 6), które powierzyły Miastu na podstawie zawartych porozumień międzygminnych organizację publicznego transportu zbiorowego na swoim obszarze.

Gmina świadczenie usług przewozowych na terenie ww. gmin powierzyła A. Sp. z o. o. w Miejscowości 1 (dalej: „Spółka”). Miasto posiada 100% udziałów w Spółce. Prawa i obowiązki Zgromadzenia Wspólników wykonuje jednoosobowo Prezydent Miasta. Spółka jest względem Gminy „podmiotem wewnętrznym” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o transporcie, ponieważ podlega kontroli Gminy oraz jednocześnie Spółka wykonuje swoją działalność w zasadniczej części na rzecz kontrolującego ją organu, tj. Gminy.

Miasto złożyło do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) dwa wnioski o dofinansowanie (w formie dotacji oraz pożyczki) przedsięwzięcia pn. „(…)” (dalej: „Projekt”) w ramach programu priorytetowego nr (..) „(…)”.

Koszty całkowite niniejszego przedsięwzięcia to (…) zł. W złożonych wnioskach zaplanowano, iż zostaną sfinansowane w następujący sposób:

1) (…) zł dotacja z NFOŚiGW,

2) (…) zł pożyczka z NFOŚiGW,

3) (…) zł środki własne, na które składają się:

a) podatek VAT w kwocie (…) zł, który nie stanowi kosztu kwalifikowanego

b) całkowite koszty budowy sześciu ładowarek ogólnodostępnych w kwocie (…) zł, które zaplanowano w ramach kosztów niekwalifikowanych.

Zakres Projektu obejmuje:

1) Zakup przez Miasto dwudziestu autobusów o napędzie elektrycznym typu (…), dostosowanych do systemu ładowania w technologii (…). Autobusy napędzane będą silnikiem elektrycznym zasilanym pakietem akumulatorów o pojemności min. 390 kWh.

2) Zakup i posadowienie na nieruchomościach (co do których Miasto posiada prawo dysponowania):

a) dwudziestu punktów ładowania zajezdniowego typu (…) z nominalną mocą ładowania 60 kW, każdy na pojedynczym stanowisku, przystosowanych do ładowania w trybie zintegrowanym – dwu - lub wielostanowiskowym (na dz. nr 1 obręb (…) przy ul. (…) w Miejscowości 1, gdzie użytkownikiem wieczystym jest Spółka, która przekazała Gminie prawo do dysponowania częścią przedmiotowej nieruchomości na cele związane z realizacją Projektu na podstawie porozumienia (…) na udostępnienie terenu z dnia 10 grudnia 2021 r.);

b) jednego punktu ładowania typu (…) o mocy wyjściowej min. 120 kW (na dz. nr 2 obręb (…) przy ul. (…) w Miejscowości 1, której właścicielem jest Skarb Państwa, a podmiotem władającym B. w Miejscowości 1 (dalej: „Zarząd”));

c) jednego punktu ładowania typu (…) o mocy wyjściowej min. 150 kW (na dz. nr 3, 4, obręb (…) przy ul. (…) w Miejscowości 1, której właścicielem jest Miasto, a podmiotem władającym B. (Zarząd);

d) jednego punktu ładowania typu (…) o mocy min. 150 kW (na dz. nr 5 i 6, obręb (…) przy ul. (…) gdzie właścicielem jest Skarb Państwa, a podmiotem władającym na zasadach samoistnego posiadania jest Zarząd;

3) Zakup jednej ładowarki warsztatowej, mobilnej (…) wolnego ładowania o mocy regulowanej max. 43 kW, usprawniającej doładowywanie akumulatorów w autobusach w trakcie wykonywania drobnych napraw oraz innych czynności utrzymaniowych jak np. sprzątanie.

Dodatkowo Projekt zakłada budowę sześciu ogólnodostępnych stacji ładowania o mocy min. 50 kW - w ramach kosztów niekwalifikowanych. Niniejsze stacje ładowania będą posadowione na działkach wskazanych w pkt 2 (tj. dwie sztuki na działce wskazanej w ppkt b); trzy sztuki na działkach określonych w ppkt c) oraz jedna sztuka na działce wskazanej w ppkt d)).

Ponadto, w ramach Projektu zaplanowano przeprowadzenie szkolenia dla co najmniej czterdziestu kierowców i sześciu mechaników oraz naukę obsługi pojazdu.

Wszelkie koszty związane z realizacją Projektu będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto.

Zgodnie ze Studium Wykonalności sporządzonym dla Projektu zakupione autobusy oraz infrastruktura ładowania zostaną przekazane do Operatora, tj. Spółki na zasadach odrębnej umowy w celu realizacji wyłącznie usług przewozowych związanych z realizacją umowy wykonawczej (nr (…) ze zm.).

Przekazanie to najprawdopodobniej nastąpi na podstawie umowy dzierżawy, tj. Miasto udostępni Spółce do użytkowania i pobierania pożytków autobusy oraz infrastrukturę ładowania zakupionych w ramach Projektu, a Spółka w zamian będzie płaciła w ustalonych okresach rozliczeniowych czynsz dzierżawny na rzecz Miasta. Wysokość czynszu dzierżawy ustalona została wstępnie na poziomie kosztów odpisów amortyzacyjnych powiększonych o odsetki od pożyczki uzyskanej od NFOŚiGW. Ponadto umowa dzierżawy obejmie także sześć sztuk ogólnodostępnych stacji ładowania finansowanych ze środków własnych.

Gmina rozważa także alternatywną opcję, tj. przekazanie do Spółki zakupionych w ramach Projektu autobusów oraz infrastruktury ładowania na podstawie umowy barterowej. W przypadku zawarcia umowy barterowej Gmina przekaże Spółce autobusy oraz infrastrukturę ładowania zakupione w ramach Projektu, aby Spółka realizowała przy ich wykorzystaniu zadania Gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Jednocześnie Spółka dzięki możliwości wykorzystywania otrzymanych od Gminy autobusów oraz infrastruktury ładowania będzie uzyskiwała dodatkowe przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Oba świadczenia będą przedstawiały tę samą wartość. Gmina będzie w uzgodnionych okresach rozliczeniowych wystawiać na rzecz Spółki fakturę VAT na określoną kwotę, a Spółka będzie wystawiać w tych samych okresach rozliczeniowych na Gminę fakturę VAT na taką samą kwotę. Czynności wykonywane przez Gminę oraz Spółkę na podstawie umowy barterowej będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

### Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

1) W uzupełnieniu do wniosku doprecyzowali Państwo, że do przekazania autobusów dojdzie na podstawie umowy dzierżawy.

2) Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas obejmujący co najmniej okres amortyzacji przekazanych autobusów i infrastruktury. Amortyzacja dla autobusów wynosi 120 m-cy (tj. 10 lat), zaś dla infrastruktury ładowania wynosi 180 m-cy (tj.15 lat). Planowane jest przedłużenie umowy, jednak na dzień dzisiejszy Miasto nie jest w stanie wskazać na jaki okres.

3) Wysokość czynszu dzierżawnego dla zakupionych autobusów i infrastruktury ładowania będzie ustalona na poziomie wartości amortyzacji powiększonej o koszty obsługi długu. Czynsz dzierżawny będzie pobierany za okresy miesięczne.

4) Czynnikami, które zostaną uwzględnione przy kalkulacji czynszu dzierżawnego będą koszty amortyzacji i koszty obsługi długu.

5) Wartość czynszu dzierżawnego zostanie określona na poziomie wartości rynkowych lub na poziomie przekraczającym wartości rynkowe.

6) Stosunek (proporcja, wyrażona w procentach) rocznej kwoty czynszu dzierżawnego do nakładów na zakup autobusów oraz infrastruktury ładowania szacuje się w przedziale od 11% do 12%.

7) Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych przez Miasto nakładów na ww. autobusy i infrastrukturę ładowania. Zwrot nakładów nastąpi w okresie 10 lat dla autobusów i 15 lat dla infrastruktury ładowania.

8) Spółka, na rzecz której Miasto wydzierżawi autobusy i infrastrukturę ładowania, nie będzie świadczyć usługi udostępnienia autobusów na rzecz Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Autobusy będą udostępniane na rzecz mieszkańców Miasta, tj. przy ich wykorzystaniu będą realizowane usługi publicznego transportu zbiorowego.

9) Spółka, na rzecz której Miasto wydzierżawi autobusy będzie pokrywała koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym oddanych w dzierżawę autobusów i infrastruktury ładowania.

10)Z uwagi na fakt, że opisany stan sprawy dotyczy zdarzenia przyszłego, to obecnie Wnioskodawca może jedynie oszacować wstępne kwoty opłat za dzierżawiony majątek. Dopiero po całkowitej realizacji przedsięwzięcia tj. poniesieniu przez Wnioskodawcę pełnych nakładów inwestycyjnych związanych z zakupem autobusów oraz infrastruktury ich ładowania będzie możliwe obliczenie należnego czynszu. Wnioskodawca wcześniej udzielając odpowiedzi wskazał, że czynsz kalkulowany będzie w wysokości kosztów amortyzacji oraz poniesionych kosztów finansowania dłużnego, tym samym jego wysokość będzie stanowić określony procent (11%-12%) wyliczony od pełnych, poniesionych nakładów na wytworzenie tych środków trwałych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że kwota (…) zł stanowi oszacowaną kwotę brutto (wraz z podatkiem VAT) inwestycji. W przypadku uzyskania interpretacji o możliwości odliczenia podatku VAT kwota nakładów będzie niższa o 23%, co przełoży się również na kalkulację czynszu dzierżawnego. Przykładowo: wartość netto nakładów w kwocie (…) zł to wartość rocznego czynszu netto (…) zł.

11)Poniżej tabela obrazująca szacunkową wysokość czynszu dzierżawnego dla zakupionych autobusów i infrastruktury:


|  |  | Szacunkowa wartość czynszu dzierżawnego 
| Lp. | Rok | Roczny | Średniomiesięczny 
| 1 | 2024 | (…) | (…) 
| 2 | 2025 | (…) | (…) 
| 3 | 2026 | (…) | (…) 
| 4 | 2027 | (…) | (…) 
| 5 | 2028 | (…) | (…) 
| 6 | 2029 | (…) | (…) 
| 7 | 2030 | (…) | (…) 
| 8 | 2031 | (…) | (…) 
| 9 | 2032 | (…) | (…) 
| 10 | 2033 | (…) | (…) 
| 11 | 2034 | (…) | (…) 
| 12 | 2035 | (…) | (…) 
| 13 | 2036 | (…) | (…) 
| 14 | 2037 | (…) | (…) 
| 15 | 2038 | (…) | (…) 

Umowa dzierżawy, która zostanie zawarta po zakończeniu inwestycji pomiędzy Miastem a Spółką nie obejmie sześciu sztuk ogólnodostępnych stacji ładowania wytworzonych w ramach Projektu, sfinansowanych ze środków własnych.

### Pytania

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu, jeżeli Gmina zawrze ze Spółką umowę dzierżawy?
2.  Niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 1, czy gdyby Gmina podjęła decyzję o zawarciu umowy barterowej ze Spółką, to czy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu, jeżeli zawrze ze Spółką umowę dzierżawy.

Ad 2

Gmina stoi na stanowisku, że gdyby jednak zdecydowała się na zawarcie ze Spółką umowy barterowej, to będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1) i 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przytoczony wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczone jest zatem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz

‒ pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT mogą występować w dwojakim charakterze:

‒ jako podmioty niebędące podatnikami, w sytuacjach, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa; oraz

‒ jako podatnicy podatku VAT, w sytuacjach, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki samorządu terytorialnego z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem za podatników podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.; dalej: „u.s.g.”) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.s.g. gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W konsekwencji Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast stosownie do art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z ze zm.; dalej: „k.c.”) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, nakładającą na obie strony określone obowiązki. Na jej podstawie wydzierżawiający oddaje rzecz do używania pożytków. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego jest świadczenie dzierżawcy, które polega na płaceniu umówionego czynszu.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku VAT, występującemu w takiej roli dla realizowanej transakcji, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym wydatki Gminy związane z zakupem autobusów elektrycznych oraz budową infrastruktury ładowania w ramach Projektu będą miały związek z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, czyli odpłatną na rzecz Spółki nabytych autobusów elektrycznych i infrastruktury ładowania. Oznacza to, że spełnione są warunki, które pozwalają na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego:

‒ autobusy zostały nabyte przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT, czyli Gminę; oraz

‒ czynność ta pozostaje w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, czyli odpłatną dzierżawą na rzecz .

W konsekwencji, zdaniem Gminy będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Również w przypadku zawarcia ze Spółką umowy barterowej, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.

Zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany.

Umowa barterowa ma uprościć obrót gospodarczy pomiędzy kontrahentami. Barter to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności rozliczania w środkach pieniężnych.

Zdaniem Gminy w niniejszej sprawie może dojść do zawarcia umowy barterowej, gdyż Gmina przekaże Spółce zadania w zakresie transportu publicznego, natomiast Spółka będzie korzystała z efektów Projektu, tj. autobusów elektrycznych i stacji ładowania. W konsekwencji, będzie można wyodrębnić dwie równoważące się wartościowo usługi dokonywane pomiędzy Miastem a Spółką.

Umowa barterowa jest umową cywilnoprawną, więc powyższe rozważania dotyczące umowy dzierżawy należy odnieść odpowiednio do barteru. Tym samym również w przypadku drugiego zdarzenia przyszłego (tj. zawarcia umowy barterowej pomiędzy Gminą a Spółką) Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.401.2021.2.RMA) w analogicznym stanie faktycznym DKIS przyznał gminie prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z nabyciem dwóch autobusów hybrydowych, gdyż uznał, że spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.598.2019.2.KS) DIKS uznał, że gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, w związku z planowanym zakupem floty autobusowej, która zostanie następnie odpłatnie udostępniona na rzecz spółki komunalnej w oparciu o umowę dzierżawy.

Także w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.326.2022.2.JS) DKIS uznał, że udostępnianie przez gminę miejską na podstawie umowy dzierżawy autobusów spółce jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji wnioskodawcy zostało przyznane prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji projektu w części dotyczącej zakupu autobusów.

Takie samo stanowisko zaprezentował DKIS w analogicznych stanach faktycznych w interpretacjach indywidualnych:

‒ z 11 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.452.2019.1.AKO);

‒ z 24 czerwca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.203.2019.1.WB);

‒ z 9 maja 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.137.2022.2.AW);

‒ z 6 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1 4012.210.2022.2.APR);

‒ z 28 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.251.2022.3.MD);

‒ z 10 czerwca 2022 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.155.2022.1.TK).

Biorąc powyższe pod uwagę, Gmina stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazali Państwo, że złożyli do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) dwa wnioski o dofinansowanie (w formie dotacji oraz pożyczki) przedsięwzięcia pn. „(…)” (Projekt).

Wszelkie koszty związane z realizacją Projektu będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Miasto.

Zgodnie ze Studium Wykonalności sporządzonym dla Projektu zakupione autobusy oraz infrastruktura ładowania zostaną przekazane do Operatora, tj. Spółki na zasadach odrębnej umowy w celu realizacji wyłącznie usług przewozowych związanych z realizacją umowy wykonawczej.

Przekazanie to nastąpi na podstawie umowy dzierżawy, tj. Miasto udostępni Spółce do użytkowania i pobierania pożytków autobusy oraz infrastrukturę ładowania zakupionych w ramach Projektu, a Spółka w zamian będzie płaciła w ustalonych okresach rozliczeniowych czynsz dzierżawny na rzecz Miasta. Wysokość czynszu dzierżawy ustalona została wstępnie na poziomie kosztów odpisów amortyzacyjnych powiększonych o odsetki od pożyczki uzyskanej od NFOŚiGW.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas obejmujący co najmniej okres amortyzacji przekazanych autobusów i infrastruktury. Amortyzacja dla autobusów wynosi 120 m-cy (tj. 10 lat), zaś dla infrastruktury ładowania wynosi 180 m-cy (tj.15 lat). Planowane jest przedłużenie umowy, jednak na dzień dzisiejszy nie są Państwo w stanie wskazać na jaki okres.

Wysokość czynszu dzierżawnego dla zakupionych autobusów i infrastruktury ładowania będzie ustalona na poziomie wartości amortyzacji powiększonej o koszty obsługi długu. Czynsz dzierżawny będzie pobierany za okresy miesięczne. Wartość czynszu dzierżawnego zostanie określona na poziomie wartości rynkowych lub na poziomie przekraczającym wartości rynkowe. Czynsz dzierżawny umożliwi zwrot poniesionych przez Miasto nakładów na ww. autobusy i infrastrukturę ładowania. Zwrot nakładów nastąpi w okresie 10 lat dla autobusów i 15 lat dla infrastruktury ładowania.

Spółka, na rzecz której Miasto wydzierżawi autobusy będzie pokrywała koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym oddanych w dzierżawę autobusów i infrastruktury ładowania.

Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach Projektu, jeżeli Gmina zawrze ze Spółką umowę dzierżawy.

Aby wskazać, czy w analizowanej sprawie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy przeanalizować, czy odpłatne udostępnienie autobusów i infrastruktury ładowania na rzecz Spółki będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

‒ czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

‒ ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższych unormowań wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Ponieważ dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności występują Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług wynajmu autobusów oraz infrastruktury ładowania, w związku czym usługa ta będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zatem, udostępnianie przez Państwa na podstawie umowy dzierżawy autobusów oraz infrastruktury ładowania Spółce jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Są Państwo bowiem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na zakup autobusów i infrastruktury ładowania będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatną dzierżawą przez Państwa autobusów i infrastruktury ładowania na rzecz Spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie autobusów i infrastruktury ładowania z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe.**

W związku z jednoznacznym wskazaniem przez Państwa w piśmie z 15 grudnia 2022 r., że do przekazania infrastruktury dojdzie na podstawie umowy dzierżawy w interpretacji nie rozstrzygano przekazania infrastruktury na podstawie umowy barterowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy autobusów i infrastruktury ładowania ze Spółką.

Złożony wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług. Do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa zostanie wykorzystana opłata w wysokości (..) zł. 13 października 2022 r. wpłacili Państwo opłatę w wysokości (…) zł. Zatem kwota (…) zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i zostanie zwrócona na rachunek bankowy podany w części F, poz. 59 wniosku.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Państwa co do elementów mających służyć do ustalenia wysokości opłaty za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).