Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.294.2021.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-15
Teza: W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia, Przedsiębiorca Przekształcany jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, ponieważ prawo to powstało do momentu przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później, Spółka Przekształcona, z uwagi na wystąpienie sukcesji praw, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął, Spółka Przekształcona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; termin-termin płatności; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Przedsiębiorcę Przekształcanego w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Przedsiębiorcę Przekształcanego w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia; prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później oraz prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął.

Wniosek został uzupełniony 8 września 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Przekształcona”). Spółka Przekształcona powstała 2 marca 2020 r. (dalej „Dzień Przekształcenia”), w wyniku przekształcenia w trybie przepisów art. 551 § 5 i art. 5841 58413 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej „KSH”, przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), tj. R., wykonującego działalność gospodarczą pod firmą R (dalej „Przedsiębiorca Przekształcany”).

Przedsiębiorca Przekształcany był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym do 1 marca 2020 r. Spółka Przekształcona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym od 2 marca 2020 r. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca Przekształcany i Spółka Przekształcona prowadzili dostawę towarów i świadczyli usługi, co było dokumentowane fakturami VAT.

Część wierzytelności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorcę Przekształcanego i Spółkę Przekształconą jest w całości nieściągalna. Nieściągalne wierzytelności dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług i były dokonane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności te nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ponadto żadna z wierzytelności nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie także do dnia złożenia przez Przedsiębiorcę Przekształcanego albo Spółkę Przekształconą deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jednocześnie żadna z wierzytelności nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie także do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację. Przy tym od daty wystawienia faktur dokumentujących ww. nieściągalne wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

W odniesieniu do ww. nieściągalnych wierzytelności występują trzy rodzaje stanów faktycznych:

1.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia;
2.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później;
3.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął.

Obecnie trzej dłużnicy, których dotyczą nieściągalne wierzytelności, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz są w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne lub postępowania upadłościowego.

Wnioskodawca rozważa skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku ww. nieściągalnych wierzytelności. Przy czym, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty Przedsiębiorca Przekształcany nie będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast dłużnicy, których dotyczą nieściągalne wierzytelności, mogą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni lub nie oraz mogą być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uzupełnieniu do wniosku z 6 września 2021 r. Zainteresowany wskazał, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty będącej przedmiotem zapytania, Spółka Przekształcona będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Przedsiębiorca Przekształcany?
2.  Czy w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Spółka Przekształcona?
3.  Czy w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Spółka Przekształcona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Przedsiębiorca Przekształcany.
2.  W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Spółka Przekształcona.
3.  W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Spółka Przekształcona.

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 i do 58413 KSH.

Zgodnie z art. 5841 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 KSH), w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 KSH). Zgodnie z art. 5842 § 1 i § 2 KSH, spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 5842 KSH wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym, a spółką przekształconą dotyczy wszystkich składników przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej. Innymi słowy, następuje przekształcenie formy ustrojowej przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że z Dniem Przekształcenia Przedsiębiorca Przekształcany stał się Spółką Przekształconą. Składniki majątku służące prowadzeniu działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego stały się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność Spółki Przekształconej. W wyniku powyższej sukcesji z Dniem Przekształcenia stroną umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przed Dniem Przekształcenia przez Przedsiębiorcę Przekształcanego, stała się z mocy prawa Spółka Przekształcona. Z uwagi na powyższe, Spółka Przekształcona stała się z mocy prawa także wierzycielem co do wierzytelności wynikających z umów o dostawę towarów oraz umów o świadczenie usług, zawartych przez Przedsiębiorcę Przekształcanego, w tym wierzytelności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia.

W przypadku nieściągalnych wierzytelności, w związku z dokonanym przekształceniem, może powstać wątpliwość co do trybu skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwoty podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą. Obowiązek wystawienia faktur przewiduje przepis art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym, stosownie do przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
6.  (uchylony).

Przy czym, zgodnie z wyrokiem Trybunału z 15 października 2020 r. (sprawa C-335/19) art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednocześnie zgodnie z wyrokiem należy odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii.

Oznacza to, że przepis art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odczytywać w ten sposób, że przepis art. 89a ust. 1 ustawy stosuje się w przypadku gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Natomiast pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy należy pominąć, jako niezgodne z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Dla pełności wywodu należy dodać, że zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego należy zauważyć, że przedmiotowe wierzytelności Przedsiębiorcy Przekształcanego i Spółki Przekształconej dotyczyły dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju i zostały udokumentowane fakturami. Wierzytelności te są w całości nieściągalne.

Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w świetle art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostały one uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przy tym, od daty wystawienia faktur dokumentujących te wierzytelności nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione, w związku z tym spełnione są warunki zastosowanie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto żadna z wierzytelności nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie także do dnia złożenia przez Przedsiębiorcę Przekształcanego albo Spółkę Przekształconą deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności danej wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Tym samym spełnione są warunki dokonania korekty z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określone w art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy uznać, że w odniesieniu do przedmiotowych wierzytelności Przedsiębiorcy Przekształcanego i Spółki Przekształconej spełnione są wszystkie wymagane przesłanki skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie może być wątpliwości, że w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął, Spółka Przekształcona jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Natomiast, w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę Przekształcanego do Dnia Przekształcenia, wyjaśnienia wymaga kwestia czy w danym przypadku prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na zasadzie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje Przedsiębiorcy Przekształcanemu czy Spółce Przekształconej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową reguluje przepis art. 93a § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W związku z powyższym, Spółka Przekształcona wstąpiła z Dniem Przekształcenia w przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa Przedsiębiorcy Przekształcanego.

Należy przyjąć, że Spółka Przekształcona może być sukcesorem Przedsiębiorcy Przekształcanego także co do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieściągalnymi fakturami wystawionymi przed Dniem Przekształcenia przez Przedsiębiorcę Przekształcanego, albowiem korekta ta w żadnym przypadku nie spowoduje powstania zaległości podatkowych u Przedsiębiorcy Przekształcanego.

Niemniej jednak, dla stwierdzenia czy w danym przypadku prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na zasadzie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje Przedsiębiorcy Przekształcanemu czy Spółce Przekształconej, zasadnicze znaczenie będzie miało ustalenie czy nieściągalność poszczególnych wierzytelności została uprawdopodobniona przed Dniem Przekształcenia czy też w Dniu Przekształcenia lub później, tj. czy termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym dana wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie przypada przed Dniem Przekształcenia czy też w Dniu Przekształcenia lub później.

W przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie przypada również przed Dniem Przekształcenia, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Przedsiębiorca Przekształcany.

Natomiast w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później, uprawnionym do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest Spółka Przekształcona.

Należy dodać, że w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno Przedsiębiorca Przekształcany jak i Spółka Przekształcona mogą dokonać powyższej korekty pod warunkiem, że do dnia złożenia przez Przedsiębiorcę Przekształcanego albo Spółkę Przekształconą deklaracji podatkowej za okres w którym nieściągalność danej wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Przy czym, w odniesieniu do korekty dokonywanej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego warunek ten odnosi się także do uregulowania wierzytelności na rzecz Spółki Przekształconej lub zbycia w jakiejkolwiek formie wierzytelności przez Spółkę Przekształconą po Dniu Przekształcenia.

Ponadto, stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po złożeniu przez Przedsiębiorcę Przekształcanego albo Spółkę Przekształconą deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana na rzecz Spółki Przekształconej lub zbyta w jakiejkolwiek formie przez Spółkę Przekształconą, Spółką Przekształcona obowiązana będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Przedsiębiorcę Przekształcanego w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później – **jest prawidłowe;**
*   prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Spółkę Przekształconą w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął – **jest prawidłowe.**

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Na mocy art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstał w wyniku przekształcenia w trybie przepisów art. 551 § 5 oraz 5841 i 58413 Kodeksu spółek handlowych z przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Przedsiębiorca Przekształcany i Spółka Przekształcona prowadzili dostawę towarów i świadczyli usługi, co było dokumentowane fakturami VAT.

Część wierzytelności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorcę Przekształcanego i Spółkę Przekształconą jest w całości nieściągalna.

Nieściągalne wierzytelności dotyczą dostaw towarów lub świadczenia usług i były dokonane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty Spółka Przekształcona jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, Przedsiębiorca Przekształcany nie posiada takiego statusu. Natomiast dłużnicy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz podmiotami nieposiadającymi takiego statusu oraz mogą być w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W odniesieniu do ww. nieściągalnych wierzytelności występują trzy rodzaje stanów faktycznych:

1.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia;
2.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później;
3.  gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przez Przedsiębiorcę Przekształcanego lub Spółkę Przekształconą w trzech odrębnych stanach faktycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołany powyżej stan prawny należy stwierdzić, iż występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały uregulowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

W tym miejscu warto raz jeszcze przypomnieć, że w wyniku przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w Spółkę Przekształconą doszło do sukcesji podatkowej w zakresie praw.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik – wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy – uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Zatem w pierwszym z przedstawionych stanów faktycznych Przedsiębiorca Przekształcany, z uwagi, że prawo do skorzystania z ulgi na złe długi przysługuje jemu a nie Spółce Przekształconej, nie jest uprawniony do skorzystania z ww. prawa, ponieważ nie zostały niespełnione wszystkie warunki określone w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy.

W konsekwencji – tak jak wskazano powyżej – Przedsiębiorca Przekształcany w oparciu o polskie przepisy ustawy, nie jest uprawniony do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia.

Natomiast w drugim oraz trzecim z przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych Spółka Przekształcona a nie Przedsiębiorca Przekształcany posiada uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o przepisy krajowe, jedynie w sytuacji spełnienia wszystkich warunków zawartych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy. Natomiast prawo to nie przysługuje Spółce w sytuacji, kiedy wszystkie ww. warunki nie będą łącznie spełnione.

Należy jednakże wskazać, że Wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy wierzyciel ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności, nawet jeżeli dłużnik ten nie jest już czynnym podatnikiem VAT oraz jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a także w sytuacji kiedy wierzyciel na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty nie posiada statusu zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że – jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie – towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C -127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE – artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik – wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analizując powyższe orzeczenie zauważyć należy, iż skorzystanie z prawa do korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie może być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Tym samym wierzyciel (tj. Przedsiębiorca Przekształcany bądź Spółka Przekształcona) w analizowanej sprawie – jeżeli chce skorzystać z ww. wyroku TSUE i zastosuje w kwestii „ulgi na złe długi” bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2006/112/WE – to wówczas będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując – w pierwszym z opisanych stanów faktycznych – w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął przed Dniem Przekształcenia, Przedsiębiorca Przekształcany jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, ponieważ prawo to powstało do momentu przekształcenia Przedsiębiorcy Przekształcanego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Natomiast – w drugim z opisanych stanów faktycznych – w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Przedsiębiorcę Przekształcanego przed Dniem Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął w Dniu Przekształcenia lub później, Spółka Przekształcona, z uwagi na wystąpienie sukcesji praw, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Z kolei – w trzecim z opisanych stanów faktycznych – w przypadku gdy wierzytelność wynika z faktury wystawionej przez Spółkę Przekształconą począwszy od Dnia Przekształcenia, a termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego na fakturze, w którym wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie upłynął, Spółka Przekształcona, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać jako prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.