Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.92.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez:  Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania: - ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych, - z Domen Internetowych,  Spółkę Zależną z tytułu opłat na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanej przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania: - ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych, - z Domen Internetowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym 30 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez:

*   Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania:
    *   ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych – **jest prawidłowe**,
    *   z Domen Internetowych – **jest nieprawidłowe**,
*   Spółkę Zależną z tytułu opłat na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanej przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania:
    *   ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych – **jest prawidłowe**,
    *   z Domen Internetowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.92.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych za pośrednictwem sieci sklepów wielkopowierzchniowych w wielu krajach.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć hiper i supermarketów oraz zlokalizowanych w ich sąsiedztwie stacji benzynowych.

A. Licencje nabywane przez Wnioskodawcę

Jedna ze spółek z Grupy - Y S.A. (dalej: „Y”) z siedzibą na terenie Francji jest właścicielem zarejestrowanych, renomowanych znaków towarowych X, a także oznaczeń na produktach własnych oraz praw do domen internetowych związanych z działalnością Grupy, które są stosowane do identyfikacji działalności prowadzonej przez spółki z Grupy.

Jedną ze spółek należących do Grupy jest także Z S.A. (dalej: „Z”) z siedzibą na terenie Francji, której bezpośrednim udziałowcem jest Y.

Z w ramach Grupy odpowiedzialny jest za tworzenie, rozwój i promocję znaków towarowych X oraz powiązanych domen internetowych jak również marek własnych Grupy poprzez m.in. tworzenie zasad i wytycznych wykorzystania tych wartości, a także projektowanie powiązanych z nimi strategii marketingowych i promocyjnych. Co więcej, Z realizuje i zarządza projektami, których celem jest poprawienie satysfakcji klientów robiących zakupy w sklepach X, zajmuje się również wsparciem cyfryzacji oferty Grupy.

Na mocy umowy zawartej przez Y oraz Z, Y udzieliła Z licencji na używanie znaków towarowych, domen internetowych, a także marek własnych wykorzystywanych głównie w działalności Grupy z prawem do udzielania dalszych sublicencji.

Wnioskodawca oraz Z - podmiot powiązany wobec Wnioskodawcy - zawarły umowę (dalej: „Umowa Licencyjna 1”), na podstawie której Z udzieliła Spółce sublicencji obejmujących prawa do użytkowania:

*   określonych znaków towarowych X obejmujących znaki słowne, graficzne i słowno-graficzne (dalej: „Znaki Towarowe”),
*   domen internetowych związanych z działalnością Grupy i związanych ze Znakami Towarowymi w części obejmującej polskie domeny internetowe (dalej: „Domeny Internetowe”),
*   określonych marek własnych (dalej: „Marki Własne”).

Znaki Towarowe, Domeny Internetowe oraz Marki Własne będą określane dalej łącznie jako „Licencje”.

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Z określone w Umowie Licencyjnej 1 kalkulowane jest w następujący sposób:

*   Za wykorzystanie Znaków Towarowych oraz Domen Internetowych:
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy (z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży paliwa) wygenerowanych w danym roku we wszystkich punktach sprzedaży Spółki i oznaczonych Znakami Towarowymi;
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy wygenerowanych w danym roku we wszystkich stacjach paliw prowadzonych przez Spółkę i oznaczonych Znakami Towarowymi.
*   Za wykorzystanie Marek Własnych:
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy wygenerowanych w danym roku podatkowym przez sprzedaż produktów oznaczonych Markami Własnymi.

Licencje udzielone Spółce w ramach Umowy Licencyjnej 1 mają charakter ograniczony, niewyłączny oraz obejmują tylko terytorium Polski. Zakres wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych został ściśle określony w Umowie Licencyjnej 1.

Wnioskodawca wykorzystuje Licencje w prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą detaliczną za pośrednictwem sklepów wielkopowierzchniowych, co pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy do Grupy o określonej renomie. Wykorzystanie Licencji w działalności Wnioskodawcy pozwala również na utrwalenie w świadomości klientów pozycji Wnioskodawcy jako podmiotu gwarantującego wysoką jakość sprzedawanych produktów oraz związanych z nimi usług.

Wykorzystanie Znaków Towarowych w działalności Wnioskodawcy obejmuje zróżnicowane obszary. Znaki Towarowe eksploatowane są w szczególności w następujący sposób:

*   oznaczenie hipermarketów i supermarketów prowadzonych przez Spółkę;
*   oznaczenie stacji paliw prowadzonych przez Spółkę;
*   oznaczenie wszelkich materiałów promocyjnych i reklamowych związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki, np.:
    *   oznaczenia na ulotkach, bilbordach, w gazetkach promocyjnych,
    *   oznaczenia dokumentów, którymi posługuje się spółka (np. papier firmowy, faktury wystawiane przez Spółkę, oferty kierowane do kontrahentów itp.),
    *   oznaczenia odzieży pracowniczej,
    *   oznaczenia samochodów służbowych wykorzystywanych w ramach działalności sklepu internetowego,
    *   oznaczenia stanowisk spółki na targach, konferencjach,
    *   oznaczenia na stronach internetowych X oraz sklepu internetowego x.pl

Domeny Internetowe są głównie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do rozwijania prowadzonej działalności w Internecie, prowadzenia sprzedaży przez Internet, porozumiewania się z klientami (np. poprzez media społecznościowe), utrzymywania strony internetowej Spółki.

W ramach sprzedaży detalicznej prowadzonej za pośrednictwem sklepów wielkopowierzchniowych, Spółka dokonuje także sprzedaży produktów oznaczonych Markami Własnymi należącymi do Grupy. Marki Własne, obejmują linie produktów:

*   A, w ramach której Spółka oferuje bogatą linię kosmetyków;
*   B, obejmująca szeroką ofertę produktów z zakresu elektroniki użytkowej;
*   C, która obejmuje szeroką gamę odzieży i tekstyliów;
*   D, która obejmuje zróżnicowane artykuły łazienkowe i kuchenne.

Licencje na używanie Marek Własnych obejmują prawo Spółki do sprzedaży detalicznej towarów ze wskazanych linii produktów na terytorium Polski.

Produkty oznaczone Markami Własnymi są również oferowane przez inne spółki z Grupy oraz podmioty, którym udzielono w tym zakresie licencji na podstawie odrębnych umów, co oznacza, że są one rozpoznawalne również na poziomie międzynarodowym. Marki te są rozwijane w ramach strategii biznesowej prowadzonej wewnątrz całej Grupy.

B. Licencje nabywane przez Spółkę Zależną.

Do dnia 9 lipca 2018 roku Wnioskodawca był także wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Zależna”). Podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy, główną działalnością Spółki Zależnej było prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć hiper i supermarketów pod marką X.

W związku z podjętą decyzją o reorganizacji Grupy, 9 lipca 2018 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy i Spółki Zależnej poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę. W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem tej części wniosku jest kwalifikacja opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę Zależną i alokowanych do rachunku podatkowego Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 9 lipca 2018 r. (tj. do momentu połączenia Spółki Zależnej z Wnioskodawcą). Ewentualne skutki podatkowe wynikające z połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Zależną pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

W okresie poprzedzającym połączenie z Wnioskodawcą, Spółka Zależna zawarła odrębną umowę (dalej: „Umowa Licencyjna 2”) z Z - podmiotem powiązanym wobec Spółki Zależnej - na nabycie praw do wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych.

Licencje udzielone Spółce Zależnej w ramach Umowy Licencyjnej 2 miały charakter ograniczony, niewyłączny i obejmowały wyłącznie terytorium Polski. Zakres wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych został ściśle określony w Umowie Licencyjnej 2.

Sposób i zakres wykorzystania Licencji przez Spółkę Zależną w prowadzonej działalności gospodarczej był analogiczny do sposobu i zakresu wykorzystania Licencji przez Wnioskodawcę (opisanego w punkcie 1 wniosku) w jego działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie należne Z za wykorzystanie Licencji w działalności gospodarczej Spółki Zależnej na podstawie Umowy Licencyjnej 2 kalkulowane było (analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy) w następujący sposób:

*   Za wykorzystanie Znaków Towarowych oraz Domen Internetowych:
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej (z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży paliwa) wygenerowanych w danym roku we wszystkich punktach sprzedaży Spółki Zależnej i oznaczonych Znakami Towarowymi;
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej wygenerowanych w danym roku we wszystkich stacjach paliw prowadzonych przez Spółkę Zależną i oznaczonych Znakami Towarowymi.
*   Za wykorzystanie Marek Własnych:
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej wygenerowanych w danym roku podatkowym przez sprzedaż produktów oznaczonych Markami Własnymi.

Mając na uwadze, że Spółka Zależna funkcjonowała jako spółka komandytowa (tj. spółka transparentna podatkowo), ponoszone przez nią koszty i przychody (w tym koszty opłat licencyjnych wynikających z Umowy Licencyjnej 2) rozpoznawane były w rachunku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Zależnej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że będzie zawierał transakcje z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 na używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat za używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych i Marek Własnych na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanych przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi?

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku pytanie Nr 1 dotyczy płatności realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Z od 1 stycznia 2018 r., a także po 1 stycznia 2019 r. (płatności te realizowane były w 2018 r. oraz w dalszym ciągu są realizowane przez Wnioskodawcę).

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 23 kwietnia 2019 r.), zarówno w stanie prawnym obowiązującym:

*   od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz
*   od 1 stycznia 2019 r.

koszty ponoszone przez Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 na używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu opłat za używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych i Marek Własnych na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanych przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r, do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie, w stanie prawnym:

*   od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.
*   od 1 stycznia 2019 r.

obowiązuje w niezmienionym kształcie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w treści wniosku dotyczy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że argumentacja ta znajduje zastosowanie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie definiują pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W ustawie o CIT znajdują się jedynie postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca zdecydował się na użycie dwóch różnych terminów- „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami" oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” - zdaniem Wnioskodawcy nie powinno się ich utożsamiać przypisując im to samo znaczenie.

Podobne konkluzje zostały zaprezentowane również w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów uznało, że pojęcia „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usługi” nie są tożsame i opowiedziało się za funkcjonalnym rozumieniem art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 obejmującej używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie handlu detalicznego stanowią koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć do nich zastosowania.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca należy do renomowanej Grupy, która jest powszechnie znana i rozpoznawana wśród klientów, a także kojarzona z wysoką jakością oferowanych produktów oraz usług. Oznaczanie sklepów prowadzonych przez Wnioskodawcę Znakami Towarowymi oraz wykorzystanie przez Wnioskodawcę Domen Internetowych w swojej działalności gospodarczej pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie silnej pozycji na rynku sprzedaży detalicznej.

Oznaczenie sklepów Znakami Towarowymi stanowi dla klientów gwarancję wysokiej jakości usług, niskich cen i szerokiej gamy oferowanych produktów - cech charakterystycznych rozwijanych w ramach strategii Grupy - co z kolei przekłada się na fakt osiąganych przychodów ze sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Na zwiększenie sprzedaży przekłada się również fakt wykorzystywania przez Spółkę Domen Internetowych, które umożliwiają prowadzenie sprzedaży przez Internet. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie dysponował prawem do korzystania ze Znaków Towarowych i Domen Internetowych sprzedaż produktów na obecną skalę nie byłaby możliwa.

W zakresie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na licencje uprawniające do wykorzystania w prowadzonej działalności Marek Własnych należy zauważyć, że wydatki te wprost warunkują możliwość dokonywania przez Spółkę nabycia oraz sprzedaży produktów nimi oznaczonych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Marki Własne rozwijane są w ramach strategii grupowej w wielu krajach, co zapewnia im zwiększoną rozpoznawalność. Jeżeli Wnioskodawca nie dysponowałby prawem do Marek Własnych, to nie miałby on możliwości nabycia oraz sprzedaży tych dóbr. Tym samym, koszty ponoszone z tytułu prawa do wykorzystania Marek Własnych stanowią koszty usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą towarów przez Spółkę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wykorzystywanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych jest ściśle związane z przynależnością Wnioskodawcy do Grupy. Korzystanie z nazwy X i powiązanych znaków, Domen Internetowych i Marek Własnych pozwala na prowadzenie działalności Spółki w obecnym kształcie zgodnie z wyznaczoną polityką Grupy oraz według ściśle określonych wysokich standardów. Brak prawa do korzystania z opisanych Licencji wymusiłby fundamentalne przemodelowanie działalności gospodarczej Spółki i uniemożliwiłby sprzedaż wielu produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na Licencje a sprzedażą realizowaną przez Spółkę występuje związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Marka X jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę nie tylko do oznaczenia sklepów, ale także do prowadzenia szerzej pojętej działalności związanej z handlem detalicznym (np. marketingowej, w ramach składanych ofert, w komunikacji z kontrahentami i klientami, w materiałach promocyjnych). Pozbawienie możliwości korzystania z Licencji uniemożliwiłoby Wnioskodawcy uzyskiwanie przychodów z faktu dokonywania sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakami Towarowymi a towarami sprzedawanymi przez Wnioskodawcę.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Znaki Towarowe, Domeny Internetowe oraz Marki Własne z realizowaną sprzedażą przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Z, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu Wnioskodawcy ze sprzedaży:

(i) produktów dostępnych w prowadzonych punktach sprzedaży Wnioskodawcy,

(ii) paliwa oraz

(iii) produktów oznaczonych Markami Własnymi.

W tym zakresie bezpośredni związek kosztów z tytułu Licencji z działalnością Wnioskodawcy przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością opłaty za Licencje a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży detalicznej. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz licencjodawcy stanowi określony procent obrotu w sklepach i stacjach benzynowych oznaczonych Znakami Towarowymi, za pośrednictwem Domen Internetowych, a także towarów opatrzonych Markami Własnymi, co sprawia, że wysokość opłaty za Licencje jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Powiązanie kosztu opłat licencyjnych za Znaki Towarowe, Domeny Internetowe i Marki Własne z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, że między przedmiotowymi kosztami a sprzedawanymi produktami zachodzi bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem do kosztów tych nie znajdzie zastosowania limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za bezpośrednio powiązane z nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (także w działalności dystrybucyjnej) zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z 1 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.287.2018.1.BJ;
*   interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.234.2018.1.KB;
*   interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.234.2018.1.ŚS;
*   interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD;
*   interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS;
*   interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.186.2018.1.MM.

Dodatkowo, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odniesieniu do nabycia praw licencyjnych do marek własnych służących do oznaczenia produktów oferowanych do sprzedaży, Dyrektor KIS wydawał pozytywne dla podatników interpretacje wskazujące, że do omawianych opłat licencyjnych nie znajduje zastosowania ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT, np.:

*   interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.366.2018.1.BJ;
*   interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.308.2018.1.AW.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 i 1 a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15e ust. 6 przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższych przepisów, regulacje art. 15e ustawy o CIT odnoszą się nie tylko do podmiotów bezpośrednio ponoszących koszty usług niematerialnych, ale także do tych podatników, którym takie koszty zostały przypisane zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Spółka Zależna, w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 9 lipca 2018 r. prowadziła działalność w formie spółki komandytowej, co oznacza, że nie była podatnikiem podatku dochodowego (była podmiotem transparentnym podatkowo). Powyższe oznacza, że wszelkie skutki podatkowe w podatku dochodowym, związane z funkcjonowaniem Spółki Zależnej należało rozpatrywać w odniesieniu do wspólników Spółki Zależnej (proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach Spółki Zależnej).

W konsekwencji, wszelkie skutki podatkowe na gruncie art. 15e ustawy o CIT w odniesieniu do opłat za używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych w części ponoszonej przez Spółkę Zależną powinny być odnoszone do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej.

Powyższe obejmuje również możliwość zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w związku z wystąpieniem bezpośredniego związku między zakupioną usługą niematerialną a wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę Zależną w związku z opłatami za używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanych w działalności związanej ze sprzedażą detaliczną, alokowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki Zależnej, powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym podlegać wyłączeniu z zastosowania art. 15e ustawy o CIT.

Podobnie jak Wnioskodawca, Spółka Zależna również należała do renomowanej Grupy, która jest powszechnie znana i rozpoznawana wśród klientów, a także kojarzona z wysoką jakością oferowanego asortymentu produktów oraz usług. Oznaczanie sklepów, które były prowadzone przez Spółkę Zależną pozwalało jej na utrzymanie silnej pozycji na rynku sprzedaży detalicznej.

Oznaczenie sklepów Spółki Zależnej Znakami Towarowymi stanowiło dla klientów gwarancję wysokiej jakości oferowanych produktów i usług w przystępnych cenach, co z kolei przekładało się na zwiększenie sprzedaży detalicznej realizowanej przez Spółkę Zależną, a w efekcie zwiększenie przychodów opodatkowanych alokowanych do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej.

Na zwiększenie sprzedaży przekładał się również fakt wykorzystywania przez Spółkę Zależną Domen Internetowych, które umożliwiały jej prowadzenie sprzedaży przez Internet. W sytuacji, gdyby Spółka Zależna nie dysponowała prawem do korzystania ze Znaków Towarowych i Domen Internetowych sprzedaż produktów na podobną skalę nie byłaby możliwa.

W zakresie kosztów ponoszonych przez Spółkę Zależną na licencje uprawniające do wykorzystania w prowadzonej działalności Marek Własnych należy zauważyć, że wydatki te wprost warunkowały możliwość dokonywania przez Spółkę Zależną sprzedaży produktów nimi oznaczonych. Jeżeli Spółka Zależna nie dysponowałaby prawem do Marek Własnych, to nie miałaby ona możliwości nabycia i sprzedaży tych dóbr. Tym samym, koszty ponoszone z tytułu prawa do wykorzystania Marek Własnych stanowiły koszty usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą towarów przez Spółkę Zależną, które warunkowały możliwość sprzedaży towarów pod Markami Własnymi.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że wykorzystywanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych było ściśle związane z przynależnością Spółki Zależnej do Grupy. Korzystanie z nazwy X i powiązanych znaków, Domen Internetowych i Marek Własnych pozwalało na prowadzenie działalności Spółki Zależnej zgodnie z wyznaczoną polityką Grupy oraz według ściśle określonych wysokich standardów. Brak prawa do korzystania z tych wartości wymusiłby fundamentalne przemodelowanie działalności gospodarczej Spółki Zależnej i uniemożliwiłby sprzedaż wielu produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, między kosztami ponoszonymi na Licencje a sprzedażą realizowaną przez Spółkę Zależną występował silny związek funkcjonalny w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach Ministra Finansów. Marka X była wykorzystywana przez Spółkę Zależną do prowadzenia szeroko pojętej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (w tym również do działalności marketingowej, w ramach składanych ofert, w komunikacji z kontrahentami i klientami, w materiałach promocyjnych). Pozbawienie możliwości korzystania z tych wartości uniemożliwiłoby Spółce Zależnej uzyskiwanie przychodów z faktu dokonywania sprzedaży pod renomowanym znakiem firmowym Grupy. Okoliczność ta świadczy o występowaniu ekonomicznego powiązania między Znakami Towarowymi a towarami sprzedawanymi przez Spółkę Zależną.

Za bezpośrednim związkiem kosztów ponoszonych na opłaty licencyjne za Znaki Towarowe, Domeny Internetowe oraz Marki Własne z realizowaną sprzedażą przemawiał także sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Z, tj. uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od przychodu netto Spółki Zależnej ze sprzedaży:

(i) produktów dostępnych w prowadzonych przez Spółkę Zależną punktach sprzedaży,

(ii) paliwa oraz

(iii) produktów oznaczonych Markami Własnymi.

Powiązanie kosztu opłat licencyjnych z przychodem ze sprzedaży poszczególnych produktów, zdaniem Wnioskodawcy świadczył o tym, że między przedmiotowymi kosztami a produktami zachodził bezpośredni związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem do kosztów tych nie znajdzie zastosowania limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, koszty ponoszone przez Spółkę Zależną w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 9 lipca 2018 r. w ramach Umowy Licencyjnej 2 na używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych i Marek Własnych wykorzystywanych w działalności w zakresie handlu detalicznego Spółki Zależnej, alokowane dla celów rozliczenia podatku dochodowego do Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki Zależnej, nie powinny podlegać pod ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymieniono:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Ilekroć w ustawie jest mowa o znakach towarowych - rozumie się przez to także znaki usługowe (art. 120 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 776). Art. 163 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nim umowę licencyjną.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), jak również art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Stosownie bowiem do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych za pośrednictwem sieci sklepów wielkopowierzchniowych w wielu krajach. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć hiper i supermarketów oraz zlokalizowanych w ich sąsiedztwie stacji benzynowych.

Jedna ze spółek z Grupy - Y S.A. (dalej: „Y”) z siedzibą na terenie Francji jest właścicielem zarejestrowanych, renomowanych znaków towarowych X, a także oznaczeń na produktach własnych oraz praw do domen internetowych związanych z działalnością Grupy, które są stosowane do identyfikacji działalności prowadzonej przez spółki z Grupy.

Jedną ze spółek należących do Grupy jest także Z S.A. (dalej: „Z”) z siedzibą na terenie Francji, której bezpośrednim udziałowcem jest Y.

Z w ramach Grupy odpowiedzialny jest za tworzenie, rozwój i promocję znaków towarowych X oraz powiązanych domen internetowych jak również marek własnych Grupy poprzez m.in. tworzenie zasad i wytycznych wykorzystania tych wartości, a także projektowanie powiązanych z nimi strategii marketingowych i promocyjnych. Co więcej, Z realizuje i zarządza projektami, których celem jest poprawienie satysfakcji klientów robiących zakupy w sklepach X, zajmuje się również wsparciem cyfryzacji oferty Grupy.

Na mocy umowy zawartej przez Y oraz Z, Y udzieliła Z licencji na używanie znaków towarowych, domen internetowych, a także marek własnych wykorzystywanych głównie w działalności Grupy z prawem do udzielania dalszych sublicencji.

Wnioskodawca oraz Z - podmiot powiązany wobec Wnioskodawcy - zawarły umowę (dalej: „Umowa Licencyjna 1”), na podstawie której Z udzieliła Spółce sublicencji obejmujących prawa do użytkowania:

*   określonych znaków towarowych X obejmujących znaki słowne, graficzne i słowno-graficzne (dalej: „Znaki Towarowe”),
*   domen internetowych związanych z działalnością Grupy i związanych ze Znakami Towarowymi w części obejmującej polskie domeny internetowe (dalej: „Domeny Internetowe”),
*   określonych marek własnych (dalej: „Marki Własne”).

(Znaki Towarowe, Domeny Internetowe oraz Marki Własne dalej określane łącznie jako „Licencje”).

Wynagrodzenie płacone przez Spółkę na rzecz Z określone w Umowie Licencyjnej 1 kalkulowane jest w następujący sposób:

*   Za wykorzystanie Znaków Towarowych oraz Domen Internetowych:
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy (z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży paliwa) wygenerowanych w danym roku we wszystkich punktach sprzedaży Spółki i oznaczonych Znakami Towarowymi;
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy wygenerowanych w danym roku we wszystkich stacjach paliw prowadzonych przez Spółkę i oznaczonych Znakami Towarowymi.
*   Za wykorzystanie Marek Własnych:
    *   określony procent od przychodów netto ze sprzedaży Wnioskodawcy wygenerowanych w danym roku podatkowym przez sprzedaż produktów oznaczonych Markami Własnymi.

Licencje udzielone Spółce w ramach Umowy Licencyjnej 1 mają charakter ograniczony, niewyłączny oraz obejmują tylko terytorium Polski. Zakres wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych został ściśle określony w Umowie Licencyjnej 1.

Wnioskodawca wykorzystuje Licencje w prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą detaliczną za pośrednictwem sklepów wielkopowierzchniowych, co pozwala na podkreślenie przynależności Wnioskodawcy do Grupy o określonej renomie. Wykorzystanie Licencji w działalności Wnioskodawcy pozwala również na utrwalenie w świadomości klientów pozycji Wnioskodawcy jako podmiotu gwarantującego wysoką jakość sprzedawanych produktów oraz związanych z nimi usług.

Wykorzystanie Znaków Towarowych w działalności Wnioskodawcy obejmuje zróżnicowane obszary. Znaki Towarowe eksploatowane są w szczególności w następujący sposób:

*   oznaczenie hipermarketów i supermarketów prowadzonych przez Spółkę;
*   oznaczenie stacji paliw prowadzonych przez Spółkę;
*   oznaczenie wszelkich materiałów promocyjnych i reklamowych związanych z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą Spółki, np.:
    *   oznaczenia na ulotkach, bilbordach, w gazetkach promocyjnych,
    *   oznaczenia dokumentów, którymi posługuje się spółka (np. papier firmowy, faktury wystawiane przez Spółkę, oferty kierowane do kontrahentów itp.),
    *   oznaczenia odzieży pracowniczej,
    *   oznaczenia samochodów służbowych wykorzystywanych w ramach działalności sklepu internetowego,
    *   oznaczenia stanowisk spółki na targach, konferencjach,
    *   oznaczenia na stronach internetowych X oraz sklepu internetowego x.pl

Domeny Internetowe są głównie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do rozwijania prowadzonej działalności w Internecie, prowadzenia sprzedaży przez Internet, porozumiewania się z klientami (np. poprzez media społecznościowe), utrzymywania strony internetowej Spółki.

W ramach sprzedaży detalicznej prowadzonej za pośrednictwem sklepów wielkopowierzchniowych, Spółka dokonuje także sprzedaży produktów oznaczonych Markami Własnymi należącymi do Grupy. Marki Własne, obejmują linie produktów:

*   A, w ramach której Spółka oferuje bogatą linię kosmetyków;
*   B, obejmująca szeroką ofertę produktów z zakresu elektroniki użytkowej;
*   C, która obejmuje szeroką gamę odzieży i tekstyliów;
*   D, która obejmuje zróżnicowane artykuły łazienkowe i kuchenne.

Licencje na używanie Marek Własnych obejmują prawo Spółki do sprzedaży detalicznej towarów ze wskazanych linii produktów na terytorium Polski.

Produkty oznaczone Markami Własnymi są również oferowane przez inne spółki z Grupy oraz podmioty, którym udzielono w tym zakresie licencji na podstawie odrębnych umów, co oznacza, że są one rozpoznawalne również na poziomie międzynarodowym. Marki te są rozwijane w ramach strategii biznesowej prowadzonej wewnątrz całej Grupy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków Towarowych oraz Marek Własnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze Znaków Towarowych i Marek Własnych Licencjodawcy. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem Znaków Towarowych i Marek Własnych, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do Opłat ponoszonych z tytułu licencji w części dotyczy domen internetowych, wskazać należy, że ww. Opłaty, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów, czy też świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnego produktu lub świadczeniem usługi w rozumieniu omawianego przepisu.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy koszty ponoszone przez Spółkę Zależną z tytułu opłat za używanie Znaków Towarowych, Domen Internetowych i Marek Własnych na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanych przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do dnia 9 lipca 2018 roku Wnioskodawca był także wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka Zależna”). Główną działalnością Spółki Zależnej było prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć hiper i supermarketów pod marką X.

W związku z podjętą decyzją o reorganizacji Grupy, 9 lipca 2018 r. doszło do połączenia Wnioskodawcy i Spółki Zależnej poprzez przejęcie Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę. W okresie poprzedzającym połączenie z Wnioskodawcą, Spółka Zależna zawarła odrębną umowę (dalej: „Umowa Licencyjna 2”) z Z - podmiotem powiązanym wobec Spółki Zależnej - na nabycie praw do wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych.

Licencje udzielone Spółce Zależnej w ramach Umowy Licencyjnej 2 miały charakter ograniczony, niewyłączny i obejmowały wyłącznie terytorium Polski. Zakres wykorzystania Znaków Towarowych, Domen Internetowych oraz Marek Własnych został ściśle określony w Umowie Licencyjnej 2.

Sposób i zakres wykorzystania Licencji przez Spółkę Zależną w prowadzonej działalności gospodarczej był analogiczny do sposobu i zakresu wykorzystania Licencji przez Wnioskodawcę (opisanego w punkcie 1 wniosku) w jego działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie należne Z za wykorzystanie Licencji w działalności gospodarczej Spółki Zależnej na podstawie Umowy Licencyjnej 2 kalkulowane było (analogicznie jak w przypadku Wnioskodawcy) w następujący sposób:

*   Za wykorzystanie Znaków Towarowych oraz Domen Internetowych:
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej (z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży paliwa) wygenerowanych w danym roku we wszystkich punktach sprzedaży Spółki Zależnej i oznaczonych Znakami Towarowymi;
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej wygenerowanych w danym roku we wszystkich stacjach paliw prowadzonych przez Spółkę Zależną i oznaczonych Znakami Towarowymi.
*   Za wykorzystanie Marek Własnych:
    *   procent od przychodów netto ze sprzedaży Spółki Zależnej wygenerowanych w danym roku podatkowym przez sprzedaż produktów oznaczonych Markami Własnymi.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę Zależną której Wnioskodawca był wspólnikiem (komandytariuszem) opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków Towarowych oraz Marek Własnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze znaków towarowych i Marek Własnych Licencjodawcy. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i Marek Własnych, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do Opłat ponoszonych z tytułu licencji w części dotyczącej domen internetowych, wskazać należy, że ww. Opłaty, ponoszone przez Spółkę Zależną w której był Wnioskodawca wspólnikiem (komandytariuszem) nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów, czy też świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy je rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem lub nabyciem konkretnego produktu lub świadczeniem usługi w rozumieniu omawianego przepisu.

Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać, by koszty ww. Opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego były kosztem inkorporowanym w cenie sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Potwierdzić przy tym należy, że wskazane w niniejszej interpretacji Opłaty, jak i dot. ich ograniczenia Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, obowiązany był uwzględnić proporcjonalnie do udziału w spółce zależnej. W myśl bowiem art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Stosownie natomiast do art. 15e ust. 6 ustawy o CIT, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez:

*   Wnioskodawcę wynikające z zawartej Umowy Licencyjnej 1 wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania:
    *   ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych – jest prawidłowe,
    *   z Domen Internetowych – jest nieprawidłowe,
*   Spółkę Zależną z tytułu opłat na podstawie Umowy Licencyjnej 2 wykorzystywanej przez Spółkę Zależną na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (które dla celów rozliczenia podatku dochodowego są alokowane do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Zależnej proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Zależnej), nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w części stanowiącej wynagrodzenie za prawa do korzystania:
    *   ze Znaków Towarowych oraz Marek Własnych – jest prawidłowe,
    *   z Domen Internetowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.