Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-166/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2014 r. dokonał notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem (Repertorium A (…) z dnia 29 stycznia 2014 r.). W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (tzw. należność główna) będzie przez nabywcę (Wnioskodawcę) spłacana w następujący sposób:

*   część należności głównej - w dniu podpisania ww. aktu notarialnego;
*   część należności głównej - w terminie do 3 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego;
*   pozostałą część należności głównej oraz z góry ustaloną część odsetkową od należności głównej - w 360 miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie do dnia 3 kwietnia 2014 r., druga rata będzie płatna do 15 maja 2014 r., a pozostałe 358 rat do 18. dnia każdego następnego miesiąca.

Innymi słowy strony ustaliły, że Spółka, poza należnością główną, będzie płaciła sprzedawcy, przez 360 miesięcy, w wyżej podany sposób, dodatkowe, z góry ustalone kwotowo odsetki z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty. Porozumienie to jest dobrowolne a żadna ze stron umowy nie miała w momencie podpisania umowy możliwości narzucania drugiej stronie takiego rozwiązania.

Przedmiot umowy (nabyte nieruchomości) przeszedł na Spółkę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, co wprost wynika z jego treści i został przyjęty do użytkowania w styczniu 2014 r. Nabyte nieruchomości służą Wnioskodawcy i nadal będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sprzedawca nabytej przez Spółkę nieruchomości pierwotnie zafakturował tę sprzedaż NIE włączając do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z góry ustalonych kwotowo odsetek z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, o których mowa w poprzednich akapitach, jednak w momencie, kiedy:

*   zapoznał się z indywidualną interpretacją podatkową nr ILPP2/443-975/13-5/JK z dnia 28 stycznia 2014 r. wydaną dla innego podmiotu ale odnoszącą się do takiego samego stanu faktycznego jak opisany w niniejszym ORD-IN, oraz
*   przeanalizował brzmienie art. 29a ustawy VAT,

uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, do których niniejszy ORD-IN się odnosi, powinien także włączyć owe z góry ustalone kwotowo odsetki, albowiem stanowią one element podstawy opodatkowania, która obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub MA OTRZYMAĆ z tytułu sprzedaży od nabywcy.

W konsekwencji sprzedawca w kwietniu 2014 r. wystawił fakturę korektę, korygując uprzednio wystawioną przez siebie fakturę z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w ten sposób, że opodatkował podatkiem VAT także wzmiankowane już z góry ustalone kwotowo odsetki z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, włączając tym samym te odsetki do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Wnioskodawca uznał, że sprzedawca postąpił prawidłowo i że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez sprzedawcę na wystawionej przez niego ww. fakturze korekcie w szczególności, że nabyte nieruchomości cały czas służą i nadal będą służyć, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT a ponadto nie zachodzą żadne z przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, które zabraniałyby odliczenia podatku VAT zawartego na wzmiankowanej fakturze korekcie.

Ponadto Spółka uznała, że odliczenie będzie jej przysługiwać w całości już w momencie otrzymania faktury korekty od sprzedawcy, albowiem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, a w omawianym stanie faktycznym obowiązek podatkowy VAT u sprzedawcy z tytułu dokonanej przez niego dla Wnioskodawcy dostawy wzmiankowanych nieruchomości powstał już w miesiącu styczniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktury korekty wystawionej przez sprzedawcę nieruchomości i czy odliczenie to przysługiwało w całości w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez Spółkę faktury korekty od sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktury korekty wystawionej przez sprzedawcę nieruchomości i odliczenie to przysługiwało w całości w rozliczeniu za miesiąc otrzymania przez Spółkę faktury korekty od sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – co do zasady - przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone dwa podstawowe warunki, tzn. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, podatnik nie może również odliczyć podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W styczniu 2014 r. dokonał notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami trwale związanymi z gruntem. W akcie notarialnym strony ustaliły, że łączna cena sprzedaży brutto nieruchomości (tzw. należność główna) będzie przez nabywcę (Wnioskodawcę) spłacana w następujący sposób:

*   część należności głównej - w dniu podpisania ww. aktu notarialnego;
*   część należności głównej - w terminie do 3 dni od daty podpisania ww. aktu notarialnego;
*   pozostałą część należności głównej oraz z góry ustaloną część odsetkową od należności głównej - w 360 miesięcznych ratach kapitałowo-odsetkowych, gdzie pierwsza rata będzie płatna w terminie do dnia 3 kwietnia 2014 r., druga rata będzie płatna do 15 maja 2014 r., a pozostałe 358 rat do 18. dnia każdego następnego miesiąca.

Przedmiot umowy (nabyte nieruchomości) przeszedł na Spółkę w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, co wprost wynika z jego treści i został przyjęty do użytkowania w styczniu 2014 r. Nabyte nieruchomości służą Wnioskodawcy i nadal będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Sprzedawca nabytej przez Spółkę nieruchomości pierwotnie zafakturował tę sprzedaż nie włączając do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z góry ustalonych kwotowo odsetek z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, o których mowa w poprzednich akapitach, jednak w momencie, kiedy:

*   zapoznał się z indywidualną interpretacją podatkową nr ILPP2/443-975/13-5/JK z dnia 28 stycznia 2014 r. wydaną dla innego podmiotu ale odnoszącą się do takiego samego stanu faktycznego jak opisany w niniejszym ORD-IN, oraz
*   przeanalizował brzmienie art. 29a ustawy VAT,

uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, do których niniejszy ORD-IN się odnosi, powinien także włączyć owe z góry ustalone kwotowo odsetki, albowiem stanowią one element podstawy opodatkowania, która obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. W konsekwencji sprzedawca w kwietniu 2014 r. wystawił fakturę korektę, korygując uprzednio wystawioną przez siebie fakturę z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w ten sposób, że opodatkował podatkiem VAT także wzmiankowane już z góry ustalone kwotowo odsetki z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty, włączając tym samym te odsetki do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wnioskodawca uznał, że sprzedawca postąpił prawidłowo i że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez sprzedawcę na wystawionej przez niego ww. fakturze korekcie w szczególności, że nabyte nieruchomości cały czas służą i nadal będą służyć, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT a ponadto nie zachodzą żadne z przesłanek wynikających z art. 88 ustawy, które zabraniałyby odliczenia podatku VAT zawartego na wzmiankowanej fakturze korekcie.

Ponadto Spółka uznała, że odliczenie będzie jej przysługiwać w całości już w momencie otrzymania faktury korekty od sprzedawcy, albowiem zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, a w omawianym stanie faktycznym obowiązek podatkowy VAT u sprzedawcy z tytułu dokonanej przez niego dla Wnioskodawcy dostawy wzmiankowanych nieruchomości powstał już w miesiącu styczniu 2014 r.

Przy tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie przysługującego mu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę oraz terminu realizacji tego prawa.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym - co do zasady - dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Faktura korekta - jak wyjaśniono wyżej - jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ww. podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione ponieważ jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT a nabycie nieruchomości ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Ponadto z opisu zawartego we wniosku nie wynika aby w sprawie zachodziły przesłanki wskazane w art. 88 ustawy, które zabraniałyby odliczenia podatku VAT zawartego na wzmiankowanej fakturze korekcie.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 6 ustawy (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.), podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzyma od kontrahenta z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późń. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle przywołanych wyżej przepisów art. 29a ustawy, określona z góry w umowie między stronami, kwota odsetek za wydłużony termin płatności, stanowi jeden z elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu realizacji transakcji. Jeżeli zatem sprzedawca udziela nabywcy kredytu kupieckiego na zakupiony towar (świadczoną usługę) i kredyt ten jest oprocentowany, wówczas odsetki należne za czas kredytowania stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru czy świadczenia usługi. Uznaje się bowiem, że z góry ustalone odsetki, stanowią część kwoty należnej sprzedawcy od nabywcy za dany towar czy usługę, a w związku z tym jest to część obrotu opodatkowanego. A zatem, jeżeli wysokość wynagrodzenia za kredyt kupiecki może zostać ustalona już w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy (usługi), to należy wartość odsetek wliczyć do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku sprzedawca nieruchomości nalicza odsetki od kwoty, którą Spółka jako nabywca nieruchomość ma rozłożoną na okres 30 lat (360 miesięcznych rat). Kwota należna z tytułu rozłożenia płatności na raty jest znana już przed dokonaniem dostawy, gdyż jak wskazano we wniosku, poza należnością główną nabywca będzie płacił sprzedawcy dodatkowe, z góry ustalone kwotowo w akcie notarialnym odsetki z tytułu rozłożenia kwoty zapłaty należności głównej na raty. Ponadto możliwość sprzedaży ratalnej została uzgodniona pomiędzy stronami jeszcze przed dokonaniem dostawy (podpisaniem aktu notarialnego). W konsekwencji ustalone z góry przez strony transakcji odsetki z tytułu rozłożenia kwoty należności na raty wchodzą do podstawy opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. W badanej sprawie nie wystąpi zatem - wymieniona w cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy - przesłanka negatywna ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę nieruchomości o ile nie wystąpią inne przesłanki negatywne określone w art. 88 ust. 3a ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 1 - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. -jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zmiany w przepisach ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. - co do zasady - powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ja stanowi - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. - art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jak wynika z powyższego, w art. 86 ust. 19a ustawy ustawodawca - co do zasady - określił termin odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej. Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że przepis art. 86 ust. 19a ustawy odnosi się wyłącznie od sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, czyli korekta dokonywana jest „in minus”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku faktura korygująca, którą otrzymała Spółka od sprzedawcy nieruchomości nie wpisuje się w normę wynikającą z art. 86 ust. 19a ustawy. W analizowanym przypadku bowiem faktura korygująca zwiększa podstawę opodatkowania VAT, czyli korekta następuje „in plus”.

Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy i odliczyć podatek naliczony w miesiącu, w którym łącznie spełnione są następujące przesłanki: powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług, podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W analizowanym sprawie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia nieruchomości powstał w miesiącu styczniu 2014 r., w tym też miesiącu - jak wynika z opisu stanu faktycznego - doszło do faktycznego nabycia towaru, fakturę korektę dokumentującą transakcję Wnioskodawca otrzymał w miesiącu kwietniu 2014 r., w zatem - w myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korekty przysługuje Wnioskodawcy w miesiącu kwietniu 2014 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury korekty wystawionej przez sprzedawcę nieruchomości pod warunkiem jednak, że nie wystąpią przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym przypadku przysługuje Wnioskodawcy w miesiącu otrzymania faktury korekty, tj. w kwietniu 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.