Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.77.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-23
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej matce, która to nieruchomość wcześniej została w sposób nieformalny przekazana w drodze darowizny innemu synowi.
Słowa kluczowe: darowizna; decyzja-nieważność decyzji; księgi; nieruchomości; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; spadkobiercy; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Matka Wnioskodawcy była właścicielką nieruchomości gruntowej. Na podstawie nieformalnej umowy darowizny (zawartej w zwykłej formie pisemnej) matka Wnioskodawcy przeniosła w 1968 roku prawo własności tej nieruchomości na rzecz drugiego ze swoich synów - J. J uzyskał wpis prawa własności na rzecz swoją i swojej małżonki na podstawie decyzji administracyjnej - aktu własności ziemi z dnia 9 lipca 1974 roku. Akt ten, decyzją z dnia 13 lipca 1984 roku, wydaną przez Dyrektora Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Wojewódzkiego, został uznany w całości za nieważny, a decyzja organu I Instancji została utrzymana w mocy przez Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 22 stycznia 1985 roku.

Wnioskodawca P jest wyłącznym spadkobiercą po swojej matce, zmarłej w dniu 8 lipca 1975 roku, a to na podstawie prawomocnego postanowienia sądu wydanego w dniu 12 września 2014 roku.

Z uwagi na fakt, iż J (wraz z małżonką) formalnie figurowali w księdze wieczystej jako właściciele nieruchomości, Wnioskodawca P w dniu 21 stycznia 2016 roku wytoczył przeciwko J i jego małżonce powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, domagając się wpisu prawa własności nieruchomości na swoją rzecz. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 13 marca 2017 roku nakazał, w celu uzgodnienia stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, dokonanie w dziale II księgi wieczystej wpisu P jako właściciela nieruchomości w części 1/1 w miejsce tabularnych właścicieli, tj. pozwanych J i jego żony. Nie składano wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, ani apelacji, w związku z czym wyrok stał się prawomocny z dniem 3 kwietnia 2017 roku.

Wnioskodawca P zamierza w najbliższym czasie dokonać sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu tej sprzedaży powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek od przychodu ze sprzedaży nieruchomości). W świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
2.  Czy w przypadku, gdy wpis prawa własności nieruchomości nastąpił w oparciu o wyrok sądu wydany w marcu 2017 roku, to czy w przypadku zbycia tejże nieruchomości w 2019 roku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu ze zbycia tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie nieruchomości w 2019 roku nie spowoduje u niego powstania obowiązku podatkowego z następujących przyczyn:

1.  zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że w świetle tych przepisów spadkodawca (Wnioskodawca) nabył spadek, w skład którego wchodzi nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, już w 1975 roku;
2.  dwie potencjalne podstawy nabycia prawa własności nieruchomości przez J i jego małżonkę były nieważne. Po pierwsze umowa darowizny nieruchomości zawarta w zwykłej formie pisemnej jest bezwzględnie nieważna z uwagi na niezachowanie formy wymaganej przepisami prawa. Zgodnie z art. 73 par. 2 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna, a z kolei art. 158 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Niezachowanie formy aktu notarialnego oznacza, iż na podstawie umowy spadkodawczyni nie zbyła skutecznie prawa własności nieruchomości. Druga z podstaw (decyzja administracyjna - akt własności ziemi), została uznana w trybie nadzwyczajnym za nieważną z uwagi na rażące naruszenie prawa;
3.  przyjmuje się, iż nieważność - czy to czynności prawnej czy to decyzji administracyjnej - ma skutek ex tunc, czyli moc wsteczną. Oznacza to, że dana czynność/decyzja od początku była nieważna i nigdy (od samej daty ich podjęcia), nie wywołała żadnych skutków prawnych, a te skutki, które powstały, muszą zostać unieważnione;
4.  wyrok wydany przez Sąd w 2017 roku, nakazujący wpis prawa własności na rzecz Wnioskodawcy (w ramach uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym), ma charakter deklaratoryjny, czyli stanowi jedynie potwierdzenie, iż Wnioskodawca nabył prawo własności nieruchomości wcześniej (na podstawie dziedziczenia), a jedynie z przyczyn obiektywnych jego prawo nie zostało ujawnione w księdze wieczystej;
5.  ustawa o księgach wieczystych i hipotece zawiera zamknięty katalog przypadków, gdzie dla powstania prawa niezbędny jest wpis do księgi wieczystej (np. powstanie hipoteki - art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Z kolei podobna norma zawarta jest w ustawie o własności lokali - art. 7 ust. 2 stanowi, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Oba wskazane przykłady to wpisy o charakterze konstytutywnym, czyli dla skuteczności ich powstania niezbędne jest orzeczenie sądu wieczystoksięgowego w postaci wpisu do księgi wieczystej;
6.  w niniejszej sprawie sytuacja jest odmienna - Wnioskodawca P nabył prawo własności nieruchomości w drodze spadkobrania (i to już w 1975 roku), a wcześniejsze i późniejsze zdarzenia dotyczące nieruchomości (darowizna i akt własności ziemi), były bezwzględnie nieważne i nie wywołały skutków prawnych. Wyrok sądu z 2017 roku, nakazujący wpis Wnioskodawcy jako właściciela nieruchomości, miał charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzał, iż Wnioskodawca już od 1975 roku był właścicielem nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że matka Wnioskodawcy była właścicielką nieruchomości gruntowej. Na podstawie nieformalnej umowy darowizny w 1968 r. przeniosła prawo własności ww. nieruchomości na rzecz jednego z synów – J. J zgodnie z decyzją administracyjną z dnia 9 lipca 1974 r. uzyskał wraz z małżonką wpis prawa własności przedmiotowej nieruchomości. W dniu 13 lipca 1984 r. Dyrektor Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Wojewódzkiego wydał decyzję w sprawie unieważnienia przeniesienia prawa własności nieruchomości przysługującego J i jego żonie.

Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 8 lipca 1975 r., a wyłącznym spadkobiercą, co zostało potwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 12 września 2014 r. był Wnioskodawca.

Zainteresowany w dniu 21 stycznia 2016 r. zwrócił się do sądu z żądaniem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, tj. dokonaniem wpisu prawa własności nieruchomości na rzecz Zainteresowanego. Sąd Rejonowy wyrokiem sądowym z dnia 13 marca 2017 r. nakazał dokonania ww. wpisu, natomiast z dniem 3 kwietnia 2017 r. wyrok stał się prawomocny. Wnioskodawca zamierza wkrótce dokonać sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie istotne staje się rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia nieruchomości przez J i jego żonę i potwierdzenie własności na rzecz spadkobiercy - Wnioskodawcy. prawomocnym wyrokiem sądu stanowi nabycie nieruchomości w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego problemu należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Niezależnie od powyższego, na stan prawny nieruchomości istotny wpływ mogą wywierać, wydawane zarówno na gruncie prawa cywilnego jak i administracyjnego - orzeczenia sądowe i decyzje administracyjne, stanowiące dokumenty o szczególnym znaczeniu. Waga tych orzeczeń wynika z pozycji jaką zajmują sądy i organy administracji publicznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 158 ww. ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Natomiast art. 73 § 2 wspomnianej ustawy, wskazuje, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Analizując kwestię sporządzenia umowy darowizny przez matkę Wnioskodawcy z jednym z synów jako zwykłą umowę pisemną z uwagi na brak zachowania wymaganej przepisami prawa formy czynność tę należy uznać za nieważną.

Zauważyć również należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Wojewódzkiego wydał decyzję, dotyczącą unieważnienia wpisu prawa własności nieruchomości na rzecz J i jego żony. Decyzja ta wyeliminowała z obrotu prawnego wydane wcześniej rozstrzygnięcie, na mocy którego J uzyskał wpis prawa własności.

Wskazać w tym miejscu należy, że czynność prawna w tym przypadku darowizna sporządzona bez wymaganej formy aktu notarialnego jest nieważna od momentu swojego powstania (ab initio). Uznanie czynności za nieważną ma wobec tego charakter pierwotny, nie następczy – czynność taka nie wywołuje zamierzonych przez strony skutków prawnych tak, jak gdyby nigdy nie istniała. Co istotne, nieważność czynności prawnej następuje z mocy samego prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek dodatkowych zdarzeń. Nie jest wymagane ani oświadczenie woli stron czynności, ani konstytutywne orzeczenie sądu.

Nabycie nieruchomości na podstawie czynności prawnej dokonanej bez zachowania wymaganej formy, która została określona przepisami prawa skutkuje bezwzględną nieważnością tej czynności prawnej, a zatem decyzje administracyjne czy też wyrok sądu w tym zakresie miały charakter deklaratoryjny. Stwierdzić zatem należy, że przekazanie nieruchomości w drodze darowizny przy braku spełnienia wszystkich określonych przepisami wymogów powoduje, że takie oświadczenie woli jest bezskuteczne ex tunc. Zatem dla celów podatkowych powinno być uznane za niebyłe.

Skoro umowa darowizny została zawarta z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, to tym samym nie doszło do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości.

Przywrócenie stanu rzeczywistego poprzez nakazanie przez sąd w wyroku dokonania tzw. „uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym” w drodze dokonania wpisu ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oznacza, że przekazanie w sposób nieformalny, tj. bez sporządzenia aktu notarialnego nieruchomości należącej do matki Wnioskodawcy jednemu z synów było czynnością nieważną. Skutki takiego działania zostały uchylone przez orzeczenie sądowe. Nie zmienia to jednak faktu, że czynność ta była nieważna od momentu jej dokonania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zniesione zostały skutki prawne wywołane w zakresie prawa własności nieruchomości, przywracając tym samym prawo do nieruchomości dawnej właścicielce, tj. matce Wnioskodawcy, a więc w konsekwencji spadkobiercy w osobie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku, że po śmierci matki był wyłącznym spadkobiercą.

Zgodnie z art. 922 Kodeks cywilny – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl natomiast art. 924 i 925 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Za datę nabycia przez Wnioskodawcę własności nieruchomości należy uznać zatem dzień 8 lipca 1975 r., a więc moment otwarcia spadku po zmarłej matce.

Końcowo zauważyć należy, iż księgi wieczyste służą do ewidencji praw rzeczowych oraz innych praw na nieruchomości. Wpis do księgi wieczystej nie stanowi przesłanki przeniesienia własności nieruchomości. Zmiana właściciela nie jest więc ujawniana w księdze wieczystej w momencie jej dokonania, ma bowiem charakter deklaratoryjny, to znaczy, że nie tworzy ani nie zmienia istniejącego stosunku prawnego lecz potwierdza istniejące prawa, w tym przypadku – prawo własności.

Podsumowując, mając na uwadze zaprezentowane zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, sprzedaż w 2019 r. odziedziczonej nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, iż zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, pózn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.