Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.14.2025.1.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-10
Teza: W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia
przyszłego Wnioskodawca zadaje następujące pytanie: czy
prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z
Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie
przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: Słowenia
przychód
spółki-łączenie spółek przez przejęcie
udziałowiec
łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane
w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału
podmiotów
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące
przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem
spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7-ust. 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8e
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 13
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 14
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 15
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 16

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Informacje dotyczące Wnioskodawcy
    Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., t.j.
    z dnia 29 grudnia 2023 r., dalej „Ustawa CIT”). Wnioskodawca jest producentem (...) oraz
    (...). Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe i doradcze dla firm z (...). Spółka
    jest częścią międzynarodowej grupy C., będącej dostawcą zintegrowanych rozwiązań dla
    (...).

    Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, będących polskimi oraz
    zagranicznymi rezydentami podatkowymi, operującymi w branży (...) oraz branży (...)
    Spółka posiada m.in. 100% udziałów w słoweńskiej spółce A., która to z kolei posiada 100%
    udziałów m. in. w słoweńskiej spółce B. delniška druţba. A. pełni funkcję spółki
    holdingowej względem B. delniška druţba. Zakres jej działalności obejmuje funkcje
    związane z piastowaniem nadzoru strategicznego nad B. delniška druţba. Z kolei B.
    delniška druţba prowadzi, w oparciu o przedsiębiorstwo, działalność operacyjną w
    zakresie rozwiązań (...) dla branży (...).
    Nabycie udziałów następowało poprzez zawierane umowy sprzedaży udziałów.
    Początkowo, zostało nabyte (...) % praw udziałowych w A., a następnie nabywane były
    prawa udziałowe od udziałowców mniejszościowych. Całość praw udziałowych w A.
    została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę w trakcie (...), jej ostatnie transze zostały
    nabyte z wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców
    mniejszościowych. Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w A. w
    wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.
    Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale
    zakładowym Spółki, jest D., a.s., spółka z siedzibą w Pradze, w Republice Czeskiej.
    Planowane połączenie
    Wnioskodawca rozważa wprowadzenie uproszczenia w strukturze spółek zależnych.
    Uproszczenie polegałoby na połączeniu spółek: A. oraz B. delniška druţba w ten sposób, iż
    całość majątku A. (dalej: ,,Spółka Przejmowana”) zostałaby przeniesiona na B. delniška
    druţba (dalej: ,,Spółka Przejmująca”) w zamian za udziały, jakie Spółka Przejmująca wyda
    udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (dalej: ,,Połączenie”).
    Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są słoweńskimi rezydentami
    podatkowymi, podlegającymi w Słowenii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów i stanowią spółki kapitałowe, powołane do życia oraz funkcjonujące w myśl
    przepisów słoweńskiego prawa handlowego.
    Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego siedzib:
    Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, a więc zgodnie ze słoweńskim prawem
    handlowym. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w rejestrze sądowym. Skutkiem
    połączenia będzie utrata osobnego bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną, a Spółka
    Przejmująca stanie się jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej. Po połączeniu
    Spółka Przejmująca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, siedzibę oraz
    pozostanie podmiotem podlegającym pod regulacje prawa słoweńskiego.
    W wyniku Połączenia Spółka Przejmującą stanie się właścicielem całego majątku Spółki
    Przejmowanej, zaś Spółka Przejmowana zakończy swój osobny byt prawny. Z kolei
    Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Przejmowanej, uzyska, w zamian za udziały w Spółce
    Przejmowanej, udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Wartość udziałów
    wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie
    wartości majątku Spółki Przejmowanej z dnia Połączenia. Jednocześnie, w związku z
    Połączeniem, nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dopłat
    gotówkowych ani innego rodzaju przysporzeń na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika
    Spółki Przejmowanej.
    Przyjęta dla celów podatkowych, wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej,
    które otrzyma Spółka Przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki
    Przejmowanej.
    Wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą zostanie
    przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów
    w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby
    nie doszło do Połączenia.

    Działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem będzie po
    połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Słowenii.
    Po dniu połączenia Spółka Przejmująca będzie pozostawała słoweńskim rezydentem
    podatkowym. Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu,
    rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 4a
    pkt 11 Ustawy CIT.
    Rozważane połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
    Jak zostało wyżej wskazane, połączenie ma przede wszystkim na celu uproszczenie
    struktury organizacyjnej i jest elementem szerszej strategii realizowanej przez Grupę C., w
    ramach której Grupa dąży do redukcji liczby podmiotów działających w jej ramach m.in.
    poprzez przeprowadzanie połączeń spółek o podobnym profilu lub operujących w tej
    samej jurysdykcji. Chęć połączenia jest podyktowana również względami finansowymi, w
    szczególności chęcią ograniczenia kosztów zarządzania odrębnymi osobami prawnymi,
    oraz chęcią ograniczenia transakcji wewnątrzgrupowych. Pozostałe cele obejmują: (i)
    synergie wynikające z łączenia funkcji, aktywów, wiedzy itp. w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej, oraz (ii) większą przejrzystość struktury wobec podmiotów zewnętrznych.
    Wnioskodawca zaznacza również, iż celem Połączenia nie będzie osiągnięcie przez Spółkę
    jakichkolwiek korzyści podatkowych.
    Wybrany kierunek połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest funkcjami
    sprawowanymi przez spółki uczestniczące w połączeniu. Mianowicie, Spółka Przejmująca
    prowadzi działalność operacyjną prowadzoną na szerszą skalę, z uwzględnieniem
    istotnego substratu fizycznego oraz osobowego, podczas gdy Spółka Przejmowana
    prowadzi ograniczoną działalność holdingową i zarządczą. W rezultacie kierunek
    połączenia umożliwi prowadzenie działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo Spółki
    Przejmującej bez zmian prawnych i operacyjnych wynikających z faktu sukcesji prawnej,
    która miałaby miejsce, gdyby kierunek połączenia był odwrotny.
    Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, Wnioskodawca powziął wątpliwość,
    czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu na
    gruncie Ustawy CIT.

## Pytanie

W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadaje
    następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z Połączeniem,
    po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób prawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Wnioskodawcy:
    Spółka stoi na stanowisku, że: w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie
    powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    prawnych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Komentarz wstępny
    Wnioskodawca zaznacza na wstępie, iż przedmiotem pytania jest możliwość zastosowania
    art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę
    udziałów w Spółce Przejmującej w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej. W zakresie
    pytania, mając na uwadze treść art. 14b § 2a pkt 2 litera b Ordynacji Podatkowej, nie
    znajduje się kwestia powiązana z stwierdzeniem braku zamiaru uniknięcie lub uchylenie
    się od opodatkowania poprzez wykonanie Połączenia.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem
    dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z

    zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a we
    wskazanych ustawowo przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Przychód z tytułu połączenia może być klasyfikowany jako przychód kapitałowy na
    podstawie dwóch alternatywnych podstaw prawnych:
    - Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT w świetle którego za przychody z zysków
    kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem
    art. 12 ust. 1 pkt 4b Ustawy CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego
    udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub
    podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.
    - Art. 7b ust. 1a (winno być: art. 7b ust. 1 pkt 1a) Ustawy CIT na mocy którego za przychody
    z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
    łączenia lub podziału podmiotów.
    Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na
    dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki
    przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub
    dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Należy
    w tym miejscu nadmienić, iż wskazany art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT dotyczy podziału
    spółek i nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.
    Powyższe rozpoznanie przychodu wspólnika spółki przejmowanej podlega ograniczeniu, o
    którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, bowiem zgodnie z wskazanym przepisem
    do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu
    wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów
    (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w
    ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, jeżeli:
    - udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte
      w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału
      podmiotów oraz
    - przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji)
      przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż
      wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta
      przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub
      podziału.
    Odnośnie podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT należy wskazać dwie
    niezależne przesłanki negatywne, których wystąpienie uniemożliwia skorzystanie z tegoż
    przepisu, a więc:
    - art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT oraz
    - art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT.
    W świetle art. 12 ust. 13 Ustawy CIT przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b
    oraz ust. 4d Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z
    głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia
    wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie
    treść art. 12 ust. 14 Ustawy CIT wskazuje, iż jeżeli połączenie spółek, podział spółek,
    wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy CIT
    domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie
    lub uchylenie się od opodatkowania.

    Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT może zostać zastosowany w odniesieniu
    spółek będących podatnikami, o których mowa art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, a więc
    podmiotów o których mowa w:
    a) art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu
      niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
    b) art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu
      niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii
      Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru
      Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce
      ich osiągania, albo
    c) art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub
      w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek
      będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.
    Natomiast, jak wynika z treści art. 12 ust. 16 Ustawy CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt
    25 lit. b oraz ust. 4d Ustawy CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w
    załączniku nr 3 do Ustawy CIT.
    Klasyfikacja przychodu Wnioskodawcy z Połączenia
    W pierwszej kolejności należy nadmienić, iż Połączenie będzie przeprowadzone jako
    połączenie odwrotne, będące jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek,
    polegającym na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Połączenie
    odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do
    odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku
    połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian
    za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego
    spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.
    Mając na uwadze powyższe, wskutek Połączenia będącego połączeniem odwrotnym,
    Wnioskodawca przejmie udziały w Spółce Przejmującej w której na moment
    poprzedzający Połączenie udziałów nie posiada, bowiem jedynym udziałowcem Spółki
    Przejmującej do momentu Połączenie jest i będzie wyłączenie Spółka Przejmowana.
    W ocenie Spółki, o kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej
    jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT)
    bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT) decyduje
    to, czy
    a) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały
      /akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien
      być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu
      art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT), czy też
    b) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik udziałów/akcji takich
      nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter
      udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT).
    Trafnym zobrazowaniem kwalifikacji przychodu wspólnika uzyskanego z tytułu połączeń
    jest

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF, zgodnie z którym
    cyt. „uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia
    2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu,
    który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo

    do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga
    wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki
    przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku
    spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT
    odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały,
    na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby
    prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu
    przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał
    udziału lub prawa do zysku tej spółki”.
    Powyższej opisany sposób klasyfikacji przychodu wspólnika znajduje potwierdzenie w
    szeregu interpretacji indywidualnych, takich jak m. in.: interpretację Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.98.2023.1.JF,
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-
    KDIB1-2.4010.791. 2022.1.AW, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9
    listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF, interpretację Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG
    czy interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., sygnatura:
    0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD (interpretacja wprawdzie dotyczyła podziału, tym
    niemniej potwierdza opisaną zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń).
    W związku z powyższym, o kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub
    dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m
    Ustawy CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy
    CIT) decyduje to, czy na moment poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały
    /akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być
    kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji
    takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający
    charakter udziału w zyskach osób prawnych).
    Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada
    udziałów Spółki Przejmującej, w konsekwencji Spółka potencjalnie może uzyskać
    przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT (przychód z zysków
    kapitałowych uzyskany w następstwie łączenia spółek, niestanowiący jednocześnie
    przychodu z udziału w zyskach osób prawnych).
    Podstawa prawna do braku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy
    Przekładając treść przepisów Ustawy CIT opisanych w sekcji Komentarz wstępny na opis
    zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki może potencjalnie powstać przychód z tytułu art.
    12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, bowiem Wnioskodawca obejmie w wyniku połączenia Spółki
    Przejmującej i Spółki Przejmowanej udziały w Spółce Przejmującej, a przychód będzie
    określony w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości
    emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej,
    to jest Wnioskodawcy.
    Jednocześnie w świetle przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT do przychodów
    podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione następujące przesłanki:
    - Wnioskodawca nie nabył lub nie objął akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany
      udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału
      podmiotów (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT) oraz
    - przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w
      kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w
      Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów
      podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b
      Ustawy CIT).

    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów
    w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów
    . Oznacza to, że przesłankę wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT należy uznać
    za spełnioną.
    Ponadto wartość podatkowa otrzymanych udziałów w kapitale zakładkowym Spółki
    Przejmującej w księgach podatkowych Wnioskodawcy nie będzie wyższa od wartości
    podatkowej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do Połączenia.
    Powyższe przesądza o realizacji także przesłanki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit.
    b Ustawy CIT.
    Przedstawiona analiza prowadzi do konkluzji, iż ewentualny przychód, o którym mowa w
    art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT spełnia przesłanki wyłączenia z kategorii przychodów z
    uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.
    Jednocześnie, jak wskazano w sekcji Komentarz wstępny zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12
    Ustawy CIT uzależnione jest od braku wystąpienia negatywnych przesłanek o których
    mowa w:
      - art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT oraz
      - art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT
    Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust.
    4d Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów
    połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu
    niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z kolei z
    art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub
    wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn
    ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych
    celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, głównym celem lub jednym z głównych celów
    Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    W konsekwencji, kształt opisanego zdarzenia przyszłego spełnia pozytywne przesłanki
    zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT. Nadto, mając na uwadze treść art. 12 ust.
    13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT, nie jest możliwe uznanie, iż celem Połączenia jest uniknięcie
    lub uchylenie się od opodatkowania.
    Neutralność podatkowa ewentualnego przychodu wspólnika łączących się spółek
    opodatkowanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej
    Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT uzależnione jest od spełnienia przesłanek, o
    których mowa w art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT.
    Sama treść art. 12 ust. 15 Ustawy CIT wymaga wystąpienia dowolnej z sytuacji wskazanych
    w pkt 1) - 3) przedmiotowej regulacji. Toteż zaistnienie neutralności połączenia wymaga
    wystąpienia sytuacji w której:
    a) zarówno podmiot przejmujący, jak i podmiot przejmowany są polskimi rezydentami
      podatkowymi (art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT) lub
    b) podmiot przejmujący jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast podmiot
      przejmowany podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów (art. 12 ust. 15 pkt 2 Ustawy CIT) lub
    c) podmiot przejmujący podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, natomiast podmiot przejmowany jest
      polskim rezydentem podatkowym (art. 12 ust. 15 pkt 3 Ustawy CIT).

    Naturalnym dopełnieniem tych wymogów jest treść art. 12 ust. 16 Ustawy CIT zgodnie z
    którą określone przepisy art. 12 Ustawy CIT, w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, stosuje
    się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.
    W pozycji 20 wspomnianego załącznika 3 w zakresie Republiki Słowenii wskazane są
    następujące formy spółek, ustanowionych według prawa słoweńskiego: „delniška druţba”,
    „komanditna druţba” oraz „druţba z omejeno odgovornostjo”. W ślad za opisem zdarzenia
    przyszłego, wskazać należy, iż:
    a) Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są spółkami kapitałowymi podlegającymi
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu
      na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
    b) Spółka Przejmująca działa w formie „delniška druţba”, a więc w formie spółki
      wskazanej w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.
    c) Spółka Przejmowana działa w formie „druţba z omejeno odgovornostjo”, to jest
      również w formie wskazanej w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.
    Przepisy art. 12 ust. 15 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 16 Ustawy CIT należy interpretować
    jako alternatywne przesłanki dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.
    Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie dotyczyć będzie łączenia podatników, o
    których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przez co przesłanki art. 12 ust. 15 Ustawy CIT nie
    będą spełnione. Jednakże wystarczające do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT
    jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 16 Ustawy CIT.
    Powyższa wykładnia w świetle której przepisy art. 12 ust. 15 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 16
    Ustawy CIT są alternatywnymi przesłankami wyłączenia zgodne jest z interpretacją
    Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., Znak:. 0114-KDIP2-
    1.4010.509.2019.3.JF, w której uznano zasadność zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b
    Ustawy CIT, a więc innej podstawy prawnej braku rozpoznania przychodu, w odniesieniu
    do transakcji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę cypryjską
    do innej spółki cypryjskiej. Organ uznał, iż brak polskiego łącznika owej transakcji nie
    może przesądzać o braku prawa do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT
    jedynie w oparciu o art. 12 ust. 15 Ustawy CIT. Bowiem wystarczające jest, iż transakcja
    przebiegać będzie pomiędzy podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.
    Tym samym, w ocenie Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, wniesienie wkładu
    niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa możne zostać uznane
    za neutralne podatkowo, bowiem podmioty uczestniczące w transakcji są spółkami
    kapitałowymi w rozumieniu prawa cypryjskiego, o formie prawnej określanej jako εταιρείε
    ηεριορισμένη ευθύνη (forma prawna wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy CIT),
    będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Jednocześnie wykładnia w świetle której wystarczające jest spełnienie alternatywnie
    przesłanek, o których mowa art. 12 ust. 15 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 16 Ustawy CIT,
    zgodna jest prawem unijnym, gdyż przepisy Ustawy CIT przewidujące nieopodatkowanie
    samego połączenia spółek stanowią implementację do krajowego porządku prawnego
    przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego
    systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów,
    podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek
    różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z
    jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.
    310.34, t.j. z dnia 25 listopada 2009, dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”), której celem jest
    zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów,
    podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek
    różnych państw członkowskich UE.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, łączenie nie stanowi podstawy
    opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między

    wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów
    podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, przez „wartość
    dla celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub
    straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków
    kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w
    chwili łączenia, ale niezależnie od niego.
    Jednocześnie, brak przychodu dla wspólników spółek łączonych (przejmowanych) wynika z
    art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. W świetle tegoż przepisu przy okazji łączenia
    przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej, na rzecz
    akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe,
    reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do
    opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.
    Brak opodatkowania połączenia uwarunkowany jest treścią art. 8 ust. 4 Dyrektywy 2009
    /133/WE, a więc neutralność połączenia jako samoistnego zdarzenia wystąpi tylko w
    przypadku gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości
    do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych
    bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Powyższe ograniczenie
    zostało implementowane do prawa krajowego w treści art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy
    CIT.
    Jednocześnie zamiar ustanowienia jednolitych zasad neutralności połączeń wybrzmiewa z
    treści pkt 2 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE, który stanowi, iż cyt.: „łączenia, podziały,
    podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek
    różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie
    warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób
    skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny
    być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w
    szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest
    w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z
    punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do
    wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę
    konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Natomiast celem Dyrektywy 2009/133
    /WE wyrażonym w pkt 5 Preambuły jest zapobieganie nakładaniu podatku w związku z m.
    in. łączeniem spółek, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego
    właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.
    Podkreślić należy iż Dyrektywa 2009/133/WE:
    - nie wprowadza przesłanki w świetle której łączenie się spółek będących rezydentami
      podatkowymi w państwach członkowskich winno być zdarzeniem podatkowym dla
      wspólnika zlokalizowanego w innym państwie członkowskim niż siedziba podmiotów
      podlegających łączeniu.
    - nie zawiera postanowień, które dawałyby prawo ustawodawcy krajowemu do tworzenia
      dalszych przesłanek neutralności połączenia, w tym w szczególności uzależniających
      neutralność podatkową od istnienia w ramach połączenia co najmniej jednego
      podmiotu opodatkowanego w całości w kraju ustawodawcy krajowego.
    W konsekwencji rozpoznanie opodatkowania w takiej sytuacji byłoby wprost sprzeczne z
    treścią art. 4 oraz 8 Dyrektywy 2009/133/WE oraz pkt 2 oraz 5 preambuły Dyrektywy 2009
    /133/WE.
    Zaznaczyć też należy, iż Ustawa CIT w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego nie jest
    sprzeczna z Dyrektywą 2009/133/WE, lecz z uwagi na nieprecyzyjność niektórych
    przepisów Ustawy CIT konieczna jest wykładnia zawartych w niej przepisów o neutralności
    połączeń w zgodzie z brzmieniem i celem Dyrektywy 2009/133/WE.

    W konsekwencji, sama literalna wykładnia art. 12 ust. 15 Ustawy CIT z pominięciem jej
    dopełnienia w treści art. 12 ust. 16 Ustawy CIT, prowadziłaby do naruszenia treści i celu
    Dyrektywy 2009/133/WE. Bowiem ponownie należy podkreślić, iż ograniczenie
    neutralności podatkowej wspólnika w przypadku połączenia podmiotów unijnych wprost
    naruszałoby treść oraz cel Dyrektywy 2009/133/WE. Natomiast przyjęcie, iż przepisy art.
    12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy CIT stosowane mogą być alternatywnie, pozwala na
    rozpoznanie neutralności podatkowej wspólnika w razie połączenia wymienionych w
    załączniku nr 3 spółek kapitałowych, podlegających w całości opodatkowaniu w jednym z
    państw Unii Europejskiej lub państw należących do Europejskiego Obszaru
    Gospodarczego.
    O konieczności stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT z uwzględnieniem wprost
    treści Dyrektywy 2009/133/WE wypowiedział się:
    - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn.
      akt I SA/Gl 14/23 wskazując iż, art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE
      są wystarczająco jasne i precyzyjne, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien
      był albo i) dokonać interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT zgodnej
      z Dyrektywą 2009/133/WE albo ii) odmówić zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a
      Ustawy CIT i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2009/133/WE na
      podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu
      Unii Europejskiej.
    - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn.
      akt III SA/WA 1645/23 stwierdzając iż, art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy CIT, wprowadzający
      ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji
      (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z
      art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE, jako że ogranicza neutralność podatkową
      czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z Dyrektywą 2009/133/WE są neutralne
      podatkowo. Uzasadnienie wyroku potwierdza także, że uwzględnianie zasady
      pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie
      tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.
    - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn.
      akt I SA/Gd 802/23 uznający za nieprawidłowe pominięcie przez Dyrektora Krajowej
      Informacji Skarbowej przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt
      8ba Ustawy CIT stanowiska wnioskodawcy dotyczącego kwestii zgodności tegoż
      przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym (to jest Dyrektywą 2009/133/WE).
    W konsekwencji, należy przyjąć, iż art. 12 ust. 15 Ustawy CIT nie stanowi samodzielnej
    przesłanki stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT. W celu zastosowania art. 12 ust. 4
    pkt 12 Ustawy CIT wystarczające jest spełnienie przesłanek o których mowa art. 12 ust. 15
    Ustawy CIT lub art. 12 ust. 16 Ustawy CIT, natomiast przyjęcie, iż konieczne jest
    każdorazowo spełnienie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 15 Ustawy CIT sprzeczne
    jest z treścią i celem Dyrektywy 2009/133/WE.
    Przedkładając powyższy wniosek na opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż art. 12
    ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT może zostać zastosowany w kontekście potencjalnego przychodu
    Wnioskodawcy z tytułu Połączenia, bowiem Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana
    stanowią podmioty wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, będące spółkami
    kapitałowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich
    dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii
    Europejskiej.
    Podsumowanie
    Podsumowując, uwzględniając że:

    - Wnioskodawca nie będzie posiadać udziałów Spółki Przejmującej na moment Połączenia,
    - Wnioskodawca potencjalnie może uzyskać przychód z Połączenia w wysokości wartości
      emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej ustalonej na dzień poprzedzający dzień
      Połączenia przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie Połączenia,
      potencjalny przychód Wnioskodawcy należałoby zaklasyfikować na podstawie art. 7b
      ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.
    Natomiast, mając na uwadze całokształt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego,
    należy wskazać iż:
    - Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku
      wymiany udziałów i nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub
      podziału podmiotów,
    - przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w
      kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w
      Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów
      podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału,
    - celem Połączenia nie jest osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i
      uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,
    - Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana stanowią podmioty wymienione w
      załączniku nr 3 do Ustawy CIT, będące spółkami kapitałowymi, podlegającymi
      opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu
      na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej, to jest stanowią
      spółki ustanowione według prawa słoweńskiego, określane jako „delniška druţba” (w
      odniesieniu do Spółki Przejmującej) oraz „druţba z omejeno odgovornostjo” (w
      odniesieniu do Spółki Przejmowanej).
    W związku z powyższym, z tytułu Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie
    przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt
    8ba w zw. z 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
    Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na
    miejsce ich osiągania.
    Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,
    podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
    podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej.
    Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku
    podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada
    rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego,
    dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada
    źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku

    podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu
    powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym
    podatnik ma siedzibę lub zarząd.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:
    1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę
      dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych
      źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b,
      przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b,
      art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego
      źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest
      stratą ze źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,
    za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób
    prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie
    uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia
    lub podziałów podmiotów, w tym:
    - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w
      następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub
      spółki,
    - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    - przychody spółki dzielonej.
    Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,
    za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie
    przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,
    przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość
    emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych
    wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału
    podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.
    W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,
    do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu
    wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów
    (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w
    ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
    a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub
      objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub
      podziału podmiotów oraz
    b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji)
      przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż
      wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta
      przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub
      podziału;

    W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,
    przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy
    głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany
    udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od
    opodatkowania.
    Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,
    jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu
    niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
    dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych
    czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,
    przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek
    będących podatnikami, o których mowa w:
    1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, albo
    2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego
      majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w
      innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
      opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
      albo
    3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo
      wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami,
      o których mowa w art. 3 ust. 1.
    Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:
    przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do
    podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.
    We wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest polskim rezydentem
    podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w
    rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest producentem (...) do analizy i (...)
    oraz rozwiązań (...)przeznaczonych dla branży (...). Ponadto, wnioskodawca świadczy
    usługi szkoleniowe i doradcze dla firm z branży (...). Spółka jest częścią międzynarodowej
    grupy (...), będącej dostawcą zintegrowanych rozwiązań dla (...).
    Wnioskodawca posiada udziały w spółkach, będących polskimi oraz zagranicznymi
    rezydentami podatkowymi, operującymi w branży (...) oraz branży (...). Spółka posiada m.
    in. 100% udziałów w słoweńskiej spółce A. (spółka holdingowa), która z kolei posiada 100%
    udziałów m.in. w słoweńskiej spółce B. delniška druţba (spółka zależna).
    Zakres działalności spółki holdingowej obejmuje funkcje związane z piastowaniem
    nadzoru strategicznego nad spółką zależną. Z kolei spółka zależna prowadzi, w oparciu o
    przedsiębiorstwo, działalność operacyjną w zakresie rozwiązań (...) dla branży (...).
    Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę następowało poprzez zawierane umowy
    sprzedaży udziałów. Początkowo, zostało nabyte (...) % praw udziałowych w spółce
    holdingowej, a następnie nabywane były prawa udziałowe od udziałowców
    mniejszościowych. Całość praw udziałowych w spółce holdingowej została ostatecznie
    nabyta przez wnioskodawcę w trakcie(...) roku, jej ostatnie transze zostały nabyte z

    wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców mniejszościowych.
    Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w spółce holdingowej w wyniku
    wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.
    Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale
    zakładowym spółki, jest D. a.s., spółka z siedzibą w Pradze, w Republice Czeskiej.
    Wnioskodawca rozważa wprowadzenie uproszczenia w strukturze podległych mu spółek z
    grupy. Uproszczenie polegałoby na połączeniu spółki holdingowej (A.) ze spółką zależną (B.
    delniška druţba), w ten sposób, że całość majątku spółki holdingowej A. (jako Spółki
    Przejmowanej) zostałaby przeniesiona na spółkę zależną (B. delniška druţba) (jako Spółkę
    Przejmującą) w zamian za udziały, jakie Spółka Przejmująca wyda udziałowcowi Spółki
    Przejmowanej, a więc Wnioskodawcy.
    Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca, są słoweńskimi rezydentami
    podatkowymi, podlegającymi w Słowenii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich
    dochodów i stanowią spółki kapitałowe, powołane do życia oraz funkcjonujące w myśl
    przepisów słoweńskiego prawa handlowego.
    Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego siedzib
    Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, a więc zgodnie ze słoweńskim prawem
    handlowym. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w rejestrze sądowym. Skutkiem
    połączenia będzie utrata osobnego bytu
    prawnego przez Spółkę Przejmowaną, a Spółka Przejmująca stanie się jedynym następcą
    prawnym Spółki Przejmowanej. Po połączeniu Spółka Przejmująca zachowa swoją obecną
    formę prawną, nazwę, siedzibę oraz pozostanie podmiotem podlegającym pod regulacje
    prawa słoweńskiego.
    W wyniku połączenia Spółka Przejmująca stanie się właścicielem całego majątku Spółki
    Przejmowanej, zaś Spółka Przejmowana zakończy swój osobny byt prawny. Z kolei
    Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Przejmowanej, uzyska, w zamian za udziały w Spółce
    Przejmowanej, udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Wartość udziałów
    wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie
    wartości majątku Spółki Przejmowanej z dnia połączenia. Jednocześnie, w związku z
    połączeniem, nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dopłat
    gotówkowych ani innego rodzaju przysporzeń na rzecz Wnioskodawcy jako Wspólnika
    Spółki Przejmowanej.
    Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątkowych spółki przejmowanej,
    które otrzyma spółka przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych spółki
    przejmowanej.
    Wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą zostanie
    przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów
    w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby
    nie doszło do połączenia.
    Działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem będzie po
    połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Słowenii. Po dniu
    połączenia Spółka Przejmująca będzie pozostawała słoweńskim rezydentem podatkowym.
    Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka
    zarządzania ani zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.
    Rozważane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
    Jak zostało wyżej wskazane, połączenie ma przede wszystkim na celu uproszczenie
    struktury organizacyjnej i jest elementem szerszej strategii realizowanej przez grupę C., w
    ramach której grupa dąży do redukcji liczby podmiotów działających w jej ramach m.in.
    poprzez przeprowadzanie połączeń spółek o podobnym profilu lub operujących w tej
    samej jurysdykcji. Chęć połączenia jest podyktowana również względami finansowymi, w
    szczególności chęcią ograniczenia kosztów zarządzania odrębnymi osobami prawnymi

    oraz chęcią ograniczenia transakcji wewnątrzgrupowych. Pozostałe cele obejmują: (i)
    synergie wynikające z łączenia funkcji, aktywów, wiedzy itp. w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej oraz (ii) większą przejrzystość struktury wobec podmiotów zewnętrznych.
    Wnioskodawca zaznaczył również, iż celem połączenia nie będzie osiągnięcie przez spółkę
    jakichkolwiek korzyści podatkowych.
    Wybrany kierunek połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest funkcjami
    sprawowanymi przez spółki uczestniczące w połączeniu. Mianowicie, Spółka Przejmująca
    prowadzi działalność operacyjną prowadzoną na szerszą skalę, z uwzględnieniem
    istotnego substratu fizycznego oraz osobowego, podczas gdy Spółka Przejmowana
    prowadzi ograniczoną działalność holdingową zarządczą. W rezultacie kierunek połączenia
    umożliwi prowadzenie działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo Spółki
    Przejmującej bez zmian prawnych i operacyjnych wynikających z faktu sukcesji prawnej,
    która miałaby miejsce, gdyby kierunek połączenia był odwrotny.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy związku z przedstawionym opisem
    zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z Połączeniem, po
    stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem
    dochodowym od osób prawnych.
    Państwa zdaniem, w związku z opisanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie
    powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. W Państwa ocenie,
    spełniacie warunki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Głównym celem lub
    jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od
    opodatkowania. Ponadto w Państwa ocenie, przepisy art. 12 ust. 15 ustawy o CIT oraz art.
    12 ust. 16 ustawy o CIT należy interpretować jako alternatywne przesłanki dla możliwości
    zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zatem państwa zdaniem, mimo że
    opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie dotyczyć będzie łączenia nierezydentów, przez
    co przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT nie będą spełnione, to wystarczające do
    zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest spełnienie warunków, o których mowa
    w art. 12 ust. 16 ustawy o CIT (przepis ten odsyła do podmiotów wymienionych w
    załączniku nr 3 do ustawy).
    Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o
    CIT przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje
    udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są
    postrzegane jako przysporzenie udziałowca – przychodem jest bowiem ustalona na dzień
    poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów spółki
    przejmującej.
    Tymczasem, jak wynika z wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem
    lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem zastosowanie znajdzie
    art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i
    zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie z
    astosowania.
    Przychód z tytułu połączenia może być klasyfikowany jako przychód kapitałowy na
    podstawie dwóch alternatywnych podstaw prawnych:
    - Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT w świetle którego za przychody z zysków
      kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z
      zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie
      uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń,
      łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej
      lub dzielonej.
    - Art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT na mocy którego za przychody z zysków kapitałowych
      uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału
      podmiotów.

    W pierwszej kolejności należy nadmienić, iż Połączenie będzie przeprowadzone jako
    połączenie odwrotne, będące jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek,
    polegającym na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Połączenie
    odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do
    odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku
    połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian
    za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego
    spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.
    Mając na uwadze powyższe, wskutek Połączenia będącego połączeniem odwrotnym,
    Wnioskodawca przejmie udziały w Spółce Przejmującej w której na moment
    poprzedzający Połączenie udziałów nie posiada, bowiem jedynym udziałowcem Spółki
    Przejmującej do momentu Połączenie jest i będzie wyłączenie Spółka Przejmowana.
    O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z
    udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego
    przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to, czy:
    a) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały
      /akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien
      być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu
      art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT), czy też
    b) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik udziałów/akcji takich
      nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter
      udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).
    Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada
    udziałów Spółki Przejmującej, w konsekwencji Spółka potencjalnie może uzyskać
    przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (przychód z zysków
    kapitałowych uzyskany w następstwie łączenia spółek, niestanowiący jednocześnie
    przychodu z udziału w zyskach osób prawnych).
    Ponadto z opisu sprawy wynika również, że w związku z dokonanym połączeniem przez
    przejęcie, Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Przejmowanej, w zamian za udziały Spółki
    Przejmowanej otrzyma udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Tym samym, po
    stronie Wnioskodawcy może powstać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy
    o CIT.
    Ustawodawca przewidział jednak w określonych przypadkach możliwość wyłączenia tego
    rodzaju przysporzenia z przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl bowiem art.
    12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów
    nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego
    wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo
    zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:
    a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub
      objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub
      podziału podmiotów oraz
    b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji)
      przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż
      wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta
      przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub
      podziału.

    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy
    przesłanki zostaną w niniejszej sprawie spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we
    wniosku, Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku
    wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.
    Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka posiada m.in. 100% udziałów w słoweńskiej
    spółce A., która to z kolei posiada 100% udziałów m. in. w słoweńskiej spółce B. delniška
    druţba.
    Nabycie udziałów następowało poprzez zawierane umowy sprzedaży udziałów.
    Początkowo, zostało nabyte (...) % praw udziałowych w A., a następnie nabywane były
    prawa udziałowe od udziałowców mniejszościowych. Całość praw udziałowych w A.
    została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę w trakcie (...), jej ostatnie transze zostały
    nabyte z wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców
    mniejszościowych.
    Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w A. w wyniku wymiany
    udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.
    Ponadto wyjaśnili Państwo jednocześnie, że wartość udziałów przydzielonych mu przez
    Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż
    wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów
    podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.
    W opisanych okolicznościach nie ma jednocześnie podstaw do zastosowania regulacji art.
    12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączających możliwość stosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 12,
    gdyż – zgodnie z Państwa wskazaniem – rozważane połączenie będzie przeprowadzone z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie będzie osiągnięcie przez
    Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści podatkowych.
    Podkreślenia natomiast wymaga, że zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4
    pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami,
    o których mowa w:
    1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
      spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej albo
    2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek
      spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
    3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od
      całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo
      wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami,
      o których mowa w art. 3 ust. 1.
    Powyższa regulacja wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w
    danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W art.
    12 ust. 15 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że
    jego dyspozycją objęte są jedynie sytuacje wprost w nim wymienione. Nie wskazano
    wśród nich przypadku przejęcia podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym
    przez inny podmiot również niebędący polskim rezydentem (art. 3 ust. 2 ustawy). Tym
    samym, do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie nie znajdzie zastosowania
    art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, gdyż opisany przypadek restrukturyzacji nie został
    literalnie wymieniony w treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

    Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z
    którym przepis ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów
    wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przytoczona regulacja stanowi uzupełnienie
    normy art. 12 ust. 15 i wskazuje wprost na zakres podmiotowy spółek, w odniesieniu do
    których może zostać zastosowany m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (zakres
    ten obejmuje przykładowo polskie spółki akcyjne oraz sp. z o.o., ale również i spółki prawa
    słoweńskiego, które odpowiadają spółkom słoweńskim wymienionym we wniosku).
    Tym samym w niniejszej sprawie, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT nie może być traktowany
    jako alternatywna (odrębna podstawa) do zastosowania m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy
    o CIT. Przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 15 ustawy o
    CIT i powodowałoby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem zbędnym, gdyż wówczas
    połączenie spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy powodowałoby możliwość
    stosowania wyłączenia z przychodów niezależnie od tego, czy zostałaby spełniona
    którakolwiek z przesłanek zawartych w poszczególnych punktach 1-3 przepisu art. 12 ust.
    15 ustawy o CIT.
    W zakresie Państwa argumentacji odnoszącej się do niezgodności ww. przewidzianych w
    ustawie CIT rozwiązań, z Dyrektywą 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie
    wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia,
    podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów
    dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby
    SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.
    UE. L2009.310.34) wskazać należy, że już sam tytuł ww. Dyrektywy wskazuje, że ma ona
    zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia
    aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich.
    Odzwierciedlenie tego zostało zawarte w treści art. 1 lit. a ww. Dyrektywy, w którym
    zapisano, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do
    łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany
    udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich.
    Zatem wymieniona Dyrektywa odnosi się jedynie do transgranicznych przypadków
    restrukturyzacji, które wg jej założeń nie powinny stanowić same w sobie podstawy do
    opodatkowania m.in. dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki
    przejmowanej (art. 8 ust. 1).
    Odzwierciedlenie tego ma miejsce właśnie w ramach przepisu art. 12 ust. 15 ustawy o CIT
    w zakresie pkt 2 i 3 tego przepisu. Z kolei pkt 1 wymienionego przepisu stanowi
    dodatkowe rozszerzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych w przypadku
    restrukturyzacji „krajowych”.
    Natomiast przedstawiona we wniosku restrukturyzacja dotyczy dwóch podmiotów
    mających swoją rezydencję podatkową za granicą w jednym kraju członkowskim UE i nie
    ma charakteru transgranicznego. Wnioskodawca pozostaje jedynie udziałowcem spółki
    przejmowanej (nie jest bezpośrednio zaangażowany w restrukturyzację jako spółka
    przejmująca/przejmowana). W takim przypadku ustawodawcy krajowemu pozostawiona
    została swoboda w zakresie określenia skutków podatkowych takiej reorganizacji, czemu
    dał wyraz w treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, nie obejmując tym przepisem
    restrukturyzacji, w którym biorą udział jedynie podmioty o statusie nierezydentów,
    podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
    należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich
    dochodów.
    Ponadto, ww. Dyrektywa unijna jest unijnym aktem prawnym kierowanym wyłącznie do
    poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających
    na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie może być ona
    bezpośrednio stosowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty
    gospodarcze działające na terytorium Polski. Dyrektywa unijna nie stanowi ratyfikowanej
    umowy międzynarodowej, jest środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a

    zatem nie ma ona pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową.
    Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu
    do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
    wyboru formy i środków.
    Zatem, oceniając skutki podatkowe związane z opisanym we wniosku Połączeniem
    należało odnieść się do polskich przepisów prawa podatkowego, a więc w szczególności
    do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co też organ uczynił w uzasadnieniu
    niniejszej interpretacji.
    Tym samym, nie można godzić się z Państwa stanowiskiem, że przepisy art. 12 ust. 15
    ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT należy interpretować jako alternatywne
    przesłanki dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
    Reasumując, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód
    podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie
    art. 12 ust. 1 pkt 8ba, bowiem brak spełnienia przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT
    wyklucza zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego
    nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
    Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia odwrotnego Spółek jest
    w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym
    stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, że rozważane połączenie będzie
    przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca zaznacza
    również, iż celem Połączenia nie będzie osiągnięcie przez Spółkę jakichkolwiek korzyści
    podatkowych nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych
    dla instytucji interpretacji indywidualnej.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów
    administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach
    innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
    będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących
    przedmiotem decyzji wydanej:

        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.