Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.137.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-31
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz TFG
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; marża; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania uiszczanej przez Spółkę składki na rzecz TFG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp z o.o. (dalej „Spółka”), wpisana do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych, świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Typowa usługa biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Spółka zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe. Spółka organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE.

Na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. poz. 1334.), Spółka została zobowiązana do opłacania składek do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Art. 10c ustawy o usługach turystycznych powołuje Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281).

Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny (UFG) zapewnia obsługę Funduszu. Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Środki Funduszu pochodzą z:

1.  wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o usługach turystycznych (wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego);
2.  odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 1;
3.  przychodów z lokat środków Funduszu dokonywanych z zachowaniem jak najwyższego stopnia bezpieczeństwa, jakości i rentowności środków Funduszu, przy jednoczesnym zachowaniu ich płynności;
4.  środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;
5.  innych wpływów.

Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu przysługuje prawo dochodzenia od przedsiębiorcy zwrotu wypłaconych kwot, o których mowa w art. 5 ust. 5j, 51 i 5m, w przypadku gdy:

1.  po złożeniu oświadczenia o niewypłacalności, o którym mowa w art. 5 ust. 3e pkt 1, albo
2.  po wydaniu przez marszałka województwa dyspozycji, o której mowa w art. 5 ust. 3f

\- przedsiębiorca w dalszym ciągu wykonuje działalność organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego.

Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów i zwrot wpłat, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w przypadku gdy środki finansowe pochodzące z zabezpieczeń finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-c, okażą się niewystarczające. Art. 5 pkt 2 przewiduje obowiązek biura zapewnienia klientom na wypadek swojej niewypłacalności:

*   pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu,

*   zwrotu wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez:

1.  zawarcie umowy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub
2.  zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz klientów, lub
3.  przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz
4.  dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a tej ustawy.

Zgodnie z art. 10f składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. W przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki.

W przypadku niewykonania obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wzywa pisemnie organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego do złożenia deklaracji lub dokonania płatności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest uprawniony do dochodzenia należnych składek wraz z odsetkami. Wezwanie jest wysyłane do wiadomości właściwego marszałka województwa.

W przypadku niewypłacalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego marszałek województwa lub wskazana przez niego jednostka upoważniona do wydawania dyspozycji wypłaty zaliczki na pokrycie kosztów powrotu klientów do kraju, prowadzi działania związane z organizacją powrotu klientów z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, jeżeli organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu. Marszałek województwa lub wskazana przez niego jednostka upoważniona do wydawania dyspozycji wypłaty zaliczki na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej, występuje do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego o wypłatę środków z Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a lub b, okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej.

Marszałek województwa na wniosek Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego wydaje decyzje o wykreśleniu przedsiębiorcy z rejestru oraz o zakazie wykonywania działalności objętej wpisem do rejestru przez okres 3 lat - w wypadku rażącego naruszenia warunku wykonywania działalności, tj. uchylania się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Rażącym naruszeniem warunków wykonywania działalności jest w szczególności uchylanie się, mimo wezwania, od obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. marży) Spółka ma obowiązek wyłączyć z kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. składkę na Fundusz?
2.  Czy składka na Fundusz może być traktowana jako faktyczny koszt poniesiony przez Spółkę z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i tym samym obniżać wysokość marży (podstawy opodatkowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obejmuje składkę na Fundusz i w celu obliczenia marży Spółka nie ma obowiązku wyłączania z kalkulacji tej składki.

Art. 119 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty: przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ust. 3 przewiduje, że powyższe zasady stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia marży istotne znaczenie mają w pierwszej kolejności cena usługi turystyki („kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi”), po drugie faktyczne koszty poniesione przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje szczególne zasady obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Choć ustawa w tym przepisie posługuje się nieco odmienną terminologią dla ustalenia podstawy obliczenia podatku niż w art. 29a, to kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi w rozumieniu art. 119 ustawy powinna być rozumiana w sposób tożsamy z wyrażeniem użytym w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. („wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać”). Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ust. 6 w art. 29a stanowi zaś, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie w art. 29a ust. 7 wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na gruncie powyższego przepisu przyjmuje się zatem, że wynagrodzenie za usługę stanowiące podstawę obliczenia podatku obejmuje całość należnego świadczenia, niezależnie od tego w jaki sposób zostało skalkulowane (w szczególności czy ma on pokryć koszty podatków, opłat, lub innych należności o podobnym charakterze), a także niezależnie czy pochodzi bezpośrednio od beneficjenta usługi, czy też od innej osoby. Podstawę obliczenia podatku stanowić ma „wszystko, co stanowi zapłatę” za wykonaną usługę.

Jednocześnie ustawa wskazuje, że wyłączenie jakichkolwiek wartości z podstawy opodatkowania jest możliwe tylko w przypadkach określonych w art. 29a ust. 7, w szczególności w przypadku tzw. kosztów wyłożonych (tj. wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu usługobiorcy i na jego rzecz). Kluczowe znaczenie ma tu działanie w imieniu usługobiorcy (co wymaga stosownego upoważnienia), co w przypadku nabywania usług lub ponoszenia kosztów skutkuje wystawieniem faktury lub innego dokumentu bezpośrednio na rzecz usługobiorcy (mocodawcy).

Poza przypadkami wskazanymi w ustawie nie jest możliwe wyodrębnianie z podstawy obliczenia podatku jakichkolwiek kwot w celu wyłączenia ich z opodatkowania albo opodatkowania stawkami obniżonymi.

Przytoczone wyżej przepisy stanowią odpowiednik w prawie krajowym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.): w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (odpowiednik art. 11A Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.). Art. 119 ust. 2 odpowiada zaś art. 308 dyrektywy 112 (art. 26 Szóstej Dyrektywy): w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

Zagadnienie relacji treściowej odpowiedników art. 119 oraz art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w dyrektywie 112 było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r. C-300/12 Finanzamt Düsseldorf-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH wskazano, że „(25) Oczywiście art. 26 szóstej dyrektywy zmierza do usunięcia trudności praktycznych, z jakimi wiąże się okoliczność, że czynności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się z licznych usług i są wykonywane w kilku miejscach. Niemniej jednak realizacja tego celu w żaden sposób nie wymaga odstępstwa od zasady ogólnej ustanowionej w art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, która dla celów ustalenia podstawy opodatkowania posługuje się pojęciem ’wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej’ (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, Rec. s. I-6289, pkt 26)”. TSUE odwołał się przy tym do wyroku z z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, w którym w tezie 27 TSUE wprost wskazał, że „wynagrodzenie” z art. 11 VI dyrektywy jest tym samym co całkowita kwota, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę. Jak wskazał TSUE w tym wyroku, „w obu schematach - ogólnym i szczególnym - ten element nawiązuje do ceny płaconej przez usługobiorcę. Niezależnie od celu art. 26 (2), pojęcia te muszą mieć takie samo znaczenie prawne w obu procedurach”.

Art. 5 ustawy o usługach turystycznych stanowi, że przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest obowiązany spełniać następujące warunki - w szczególności:

*   dokonywać terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, o którym mowa w rozdziale 2a;
*   składać marszałkowi województwa oryginały lub potwierdzone przez podmioty, które je podpisały, odpisy kolejnych umów, o których mowa w pkt 2, nie później niż 14 dni przed upływem terminu obowiązywania umowy poprzedniej; przedsiębiorcy zaprzestający działalności gospodarczej są zwolnieni z tego obowiązku, jeżeli zawiadomią marszałka województwa o zaprzestaniu działalności organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego;
*   prowadzić wykaz zawartych:
    1.  umów o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych,
    2.  umów w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych

W ofercie wycieczki (imprezy turystycznej) Spółka nie wyodrębnia wartości składki na Fundusz. Składka jest wliczona w cenę i nie jest wydzielana (prezentowana odrębnie turyście) kwota składki przypadająca na daną rezerwację.

Spółka rozważa możliwość ujęcia w kalkulacji marży (podstawy opodatkowania usług turystki) kwoty składki przypadającej na danego turystę jako kosztu nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług VAT czynny.

Z powyższego wynika, że jeżeli podstawą opodatkowania na zasadach ogólnych byłaby objęta wartość składki na Fundusz, to nie ma również podstaw do jej wyodrębnienia z kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi (w rozumieniu art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Oba przepisy odwołują się do całości świadczenia należnego od turysty („całkowitej kwoty”).

Nie ma zatem podstaw do wyodrębnienia kwoty składki z ceny usługi. Spółka nie dokonuje takiego wyodrębnienia oferując usługę turystyki. Turysta nie jest zatem informowany o wysokości składki. Składka nie jest również pobierana od turysty, bowiem Spółka nie działa w tym przypadku jako płatnik składki. Obowiązek poniesienia ciężaru składki spoczywa na Spółce, a nie na turyście.

Jak wynika z przedstawionych wyżej zasad funkcjonowania Funduszu i celu jego utworzenia, składka obciąża biuro podróży, a nie turystę. Podobnie jak w przypadku podatku od nieruchomości przy najmie, czy opłaty za administrowanie odpadami, nie sposób oddzielić tych kosztów od innych związanych z organizacją imprezy turystycznej. Nawet gdyby wartość tej składki została wyodrębniona na poziomie ofertowym lub umownym, to wobec jej charakteru (kosztu ponoszonego przez biuro) zawsze byłaby objęta podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29a, a w konsekwencji podstawą kalkulacji marży w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy. Podobnie jak ma to miejsce w przypadku nabycia usług transportu, ubezpieczenia, wyżywienia lub zakwaterowania, podobnie kwota składki nie powinna być wyodrębniania i pozostawiana poza kalkulacją marży.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że biuro podróży nie występuje w tym przypadku jako płatnik w rozumieniu Ordynacji podatkowej (tj. podmiot do którego należy obliczenie, pobranie, i wpłata należności publicznoprawnej).

Reasumując, mając na względzie, że:

1.  składka na Fundusz jest nieodłącznym elementem działalności (warunkiem) biura podróży,
2.  biuro podróży nie występuje w charakterze płatnika pobierającego środki w celu uiszczenia składki, ale jest zobowiązane finansować składkę samodzielnie (w szczególności z ceny usługi turystyki),
3.  podmiotem zobowiązanym do obliczenia i wpłacenia składki jest wyłącznie biuro, zaś podstawą jej wpłaty jest zawarcie umowy,
4.  nie jest możliwe przeniesienie obowiązku zapłaty składki na innych podmiot niż strona umowy o usługę turystyki (biuro podróży),
5.  kwota, którą ma zapłacić turysta obejmuje wszystko co jest należne biuru podróży z tytułu wykonania usługi,

\- nie jest możliwe ani uzasadnione wyodrębnienie z ceny usługi turystyki wartości składki na Fundusz i pominięcie tej kwoty przy kalkulacji marży jako podstawy opodatkowania.

Składka na Fundusz stanowi ekonomicznie element kalkulacyjny ceny pojedynczej usługi turystyki. Zważywszy jednak na koncepcję podstawy opodatkowania w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. (wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, włączając w to podatki i opłaty o innym charakterze), nie można tej kwoty wyłączać z kalkulacji marży.

W zakresie pytania nr 2:

Spółka uważa, że składka na Fundusz może być odejmowana od ceny usługi, którą płaci turysta, jako faktyczny koszt nabycia usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji pomniejszać marżę Spółki (podstawę opodatkowania).

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak wynika z powyższego, aby dana kwota mogła pomniejszać marżę, musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  musi wynikać z nabycia usług,
2.  od podatnika podatku,
3.  dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności, które podlegają opodatkowaniu, powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W tym zakresie należy wskazać, że po pierwsze w ustawie o usługach turystycznych wpłaty do Funduszu określono jako składki, co podkreśla podobieństwo tych świadczeń do uiszczanych na rzecz ubezpieczycieli. Fundusz stanowi w istocie dodatkowy filar zabezpieczenia interesów turysty w przypadku niewypłacalności biura podróży. Składka stanowi świadczenie ekwiwalentne za ochronę turysty przez UFG w zakresie zabezpieczenia kosztów powrotu turysty z wycieczki, a także zwrotu wpłaconej ceny lub jej części, gdyby środki wypłacane przez ubezpieczyciela biura okazały się niewystarczające. Między świadczeniem w postaci składki a korzyścią turysty zachodzi zatem bezpośredni związek. W zamian za składkę UFG zapewnia ochronę ryzyka w postaci zwrotu kosztów wycieczki o powrotu turysty. Jak wynika z ustawy o usługach turystycznych środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów i zwrot wpłat, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w przypadku gdy środki finansowe pochodzące z zabezpieczeń finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-c, okażą się niewystarczające.

Art. 5 pkt 2 przewiduje obowiązek biura zapewnienia klientom na wypadek swojej niewypłacalności:

*   pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu,
*   zwrotu wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu.

Zgodnie z art. 10f składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. Podkreśla to związek składki z konkretną usługą na rzecz konkretnego turysty. Składka jest bowiem naliczana od turysty i wymagalna z chwilą zawarcia umowy.

Jak wyżej podniesiono UFG jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie Wnioskodawcy UFG gromadząc składki i wydatkując środki Funduszu wykonuje odpłatne usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 10d ustawy o usługach turystycznych środki Funduszu pochodzą z:

1.  wpłat przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d;
2.  odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 1;
3.  przychodów z lokat środków Funduszu dokonywanych z zachowaniem jak najwyższego stopnia bezpieczeństwa, jakości i rentowności środków Funduszu, przy jednoczesnym zachowaniu ich płynności;
4.  środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;
5.  innych wpływów.

Ustawa ta stanowi również w art. 10d ust. 3, że ze środków Funduszu pokrywa się koszty związane z realizacją wypłat z Funduszu, o których mowa w ust. 1, oraz koszty jego obsługi przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny. Oznacza to, że UFG administrując środkami Funduszu osiąga dochody i ponosi wydatki związane z obsługą Funduszu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy 112 „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 112: „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”. Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że dla uznania danej aktywności UFG za działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług) nie jest konieczne uzyskiwanie zysku. Dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą nie jest istotne czy przynosi zysk albo generuje straty (por. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C 263/15 Lajver Melioraciós Nonprofit Kft.. Lajver Csapadèkvizrendezési Nonprofit Kft. Przeciwko Nemzeti Adó-és Vamhivatal Dól-dunantuli Regionalis Adó Föigazgatósága (NAV).

Ponadto wyłączenie UFG z zakresu opodatkowania wiązałoby się z naruszeniem konkurencji, bowiem - jak wynika ze stanu faktycznego - czynności UFG polegają na zapewnieniu ochrony ryzyk analogicznych do tych, jakie chronią komercyjni ubezpieczyciele w ramach polis zawieranych przez biura podróży.

Należy zatem uznać, że składki, jakie Spółka uiszcza na rzecz UFG. stanowią wynagrodzenie za usługę nabywaną od podatnika podatku od towarów i usług.

Następną konieczną przesłanką uznania danego wydatku za obniżający marżę, jest zakwalifikowanie czynności jako usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. „przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przepis ten wprowadza definicję legalną usług dla bezpośredniej korzyści turysty poprzez egzemplifikację czynności, które ustawa uznaje za takie. Jest to definicja o charakterze otwartym. W powyższym kontekście należy dokonać wykładni wyrażenia „usługa dla bezpośredniej korzyści turysty” z uwzględnieniem orzecznictwa sądów i praktyki organów podatkowych.

W wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Bk 731/10 stwierdził: „Wskazówkę interpretacyjną pojęcia „usługi turystki” zawiera art. 119 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis stanowi, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zatem do usług turystyki ustawodawca podatkowy zaliczył w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie i ubezpieczenie, przy czym usługi te powinny być skierowane do turysty”. W wyroku z dnia 14 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 972/10 WSA w Krakowie stwierdził: „W pełni uprawnione jest w tych okolicznościach, jak to uczynił sam podatnik, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Sięgając zatem do to tej regulacji prawnej, znajdujemy w niej legalną definicję pojęcia „usługi turystyczne”, przez które ustawodawca rozumie: usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym (art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych). Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych przesłanek mogących prowadzić do wniosku, izby tak zdefiniowane pojęcie „usług turystycznych” nie było tożsame z użytym przez ustawodawcę podatkowego w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT pojęciem „usługi turystyki”. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uzasadnione zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych (tak: NSA w wyroku z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07, WSA w Białym stoku w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 137/09)”.

W wyroku z dnia 3 marca 2009 r. sygn. I SA/Lu 45/09 WSA w Lublinie stwierdził: „W przedstawionym stanie prawnym o nabyciu przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT nie rozstrzyga podmiot, który nabywa usługę turystyki od podatnika czy jest to osoba fizyczna - turysta, czy inna firma - także firma turystyczna, czy jednostka bez osobowości prawnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. O nabyciu przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT rozstrzyga przedmiot nabycia przez podatnika, rozstrzyga okoliczność czy przedmiotem nabycia przez podatnika od innych podatników są towary i usługi stanowiące składnik usługi turystyki”.

W podobnym tonie wypowiadały się dotychczas organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. znak ITPP1/443-852a/08/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „W art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uregulowane szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki. W ust. 2 tego artykułu postanowiono m.in., że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyki świadczoną przez organizatora turystyki.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że przez usługę turystyki rozumieć należy kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć”.

Podobnie wypowiadano się dotychczas w praktyce Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2009 r., znak IBPP1/443-865/09/AL, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Z kolei przez marżę, w tym przypadku, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak już wskazano powyżej przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT). Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego” (tak też interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. znak IBPP1/443-1125/09/AL, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez))”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. znak IBPP1/443-177/11/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży”.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługami dla bezpośredniej korzyści turysty są takie usługi, które:

1.  stanowią składnik świadczonej usługi turystyki,
2.  zaspokoją określone potrzeby turysty w sposób bezpośredni i stanowią niezbędny składnik usługi turystyki,
3.  ich odbiorcą co do zasady winien być turysta.

W kontekście powyższego należy wskazać, że:

1.  składka do Funduszu jest bezpośrednio związana z konkretną usługą turystyki,
2.  celem składki jest uzyskanie ochrony podobnej do ubezpieczeniowej w zakresie elementu usługi turystyki jakim jest transport, zakwaterowanie, transfery (powrót turysty), a zatem elementu bezpośrednio wskazanego jako składnik usługi turystyki,
3.  usługi nabywane od UFG są analogiczne do usług ubezpieczeniowych,
4.  uiszczenie składki jest koniecznym składnikiem usługi turystyki - z mocy prawa Spółka jest zobowiązana do oprowadzania składki od każdego turysty.

Jak wynika ze stanu faktycznego w zamian za składkę turysta może uzyskać świadczenie w postaci pokrycia kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu.

Dzięki uiszczeniu składki - podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych ubezpieczeń - turysta uzyska świadczenia bezpośrednio składające się na usługę turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem w przypadku niewypłacalności organizatora, zostanie mu zapewniony transport, zakwaterowanie, transfery.

Usługa nabywana od UFG jest zatem skierowana bezpośrednio do turysty i w zamian za składkę ma zatem na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb turysty w zakresie pokrycia kosztów powrotu z imprezy turystycznej.

Z powyższych względów Spółka będzie mogła ujmować składkę zapłaconą do Funduszu jako faktyczny koszt poniesiony z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, obniżający wartość marży. Wobec powyższego stanowisko Spółka należy uznać za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz jest nieprawidłowe w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepis art. 119 ustawy o VAT wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji. Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy o VAT.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Zatem przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług – wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Definicję usług turystyki odnajdujemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim - „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim - „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższych okoliczności należy stwierdzić, że usługa turystyki to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. zakwaterowanie, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Usługa turystyki obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.), przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ustawy o usługach turystycznych tworzy się Turystyczny Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym, o którym mowa w rozdziale 7 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 392, z 2014 r. poz. 827 oraz z 2015 r. poz. 1273, 1691, 1844 i 2281).

Zgodnie z art. 10f ust. 1 ustawy o usługach turystycznych składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, wpisana do Rejestru Organizatorów i Pośredników Turystycznych, świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Typowa usługa biura obejmuje organizację imprezy turystycznej, w ramach której Spółka zapewnia turyście przelot lub dojazd do miejsca docelowego oraz powrót do miejsca rozpoczęcia podróży, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, opiekę pilota i rezydenta, transfery lokalne, a także świadczenia dodatkowe. Spółka organizuje imprezy w UE i poza terytorium UE. Na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o usługach turystycznych oraz ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, Spółka została zobowiązana do opłacania składek do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny (UFG) zapewnia obsługę Funduszu. Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego. Środki Funduszu pochodzą z: wpłat przedsiębiorców; odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowym; przychodów z lokat środków Funduszu dokonywanych z zachowaniem jak najwyższego stopnia bezpieczeństwa, jakości i rentowności środków Funduszu, przy jednoczesnym zachowaniu ich płynności; środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu; innych wpływów.

Środki Funduszu przeznacza się na pokrycie kosztów i zwrot wpłat, w przypadku gdy środki finansowe pochodzące z zabezpieczeń finansowych okażą się niewystarczające. Biuro ma obowiązek zapewnienia klientom na wypadek swojej niewypłacalności: pokrycie kosztów powrotu z imprezy turystycznej do miejsca wyjazdu lub planowanego powrotu z imprezy turystycznej, obejmujących w szczególności koszty transportu, zakwaterowania, transferów, w tym także koszty poniesione przez klientów, w wypadku gdy organizator turystyki lub pośrednik turystyczny, wbrew obowiązkowi, nie zapewnia tego powrotu; zwrotu wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną, w wypadku gdy z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, impreza turystyczna nie została lub nie zostanie zrealizowana, a także zapewnić klientom zwrot części wpłat wniesionych tytułem zapłaty za imprezę turystyczną odpowiadającą części imprezy turystycznej, która nie została lub nie zostanie zrealizowana z przyczyn dotyczących organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego oraz osób, które działają w ich imieniu, przez: zawarcie umowy gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub zawarcie umowy ubezpieczenia na rzecz klientów, lub przyjmowanie wpłat klientów wyłącznie na rachunek powierniczy, jeżeli wykonuje usługi turystyczne wyłącznie na terenie kraju i złoży właściwemu marszałkowi województwa oświadczenie o przyjmowaniu wpłat na rachunek powierniczy, oraz dokonywanie terminowych wpłat składki w należnej wysokości do Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego.

Składka na Fundusz jest naliczana w wysokości nie wyższej niż 30 zł od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych. Składka jest należna z dniem zawarcia umowy. Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. W przypadku składki odprowadzonej za imprezę turystyczną, która została odwołana przez organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego z powodu niewystarczającej liczby zgłoszeń, jeżeli realizacja usług była uzależniona od liczby zgłoszeń, a także w przypadku rozwiązania umowy lub odstąpienia od umowy przez klienta, składka podlega zarachowaniu na poczet następnej należnej do przekazania składki.

W przypadku niewykonania obowiązku terminowego składania deklaracji lub opłacania należnych składek Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny wzywa pisemnie organizatora turystyki lub pośrednika turystycznego do złożenia deklaracji lub dokonania płatności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania wezwania. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny jest uprawniony do dochodzenia należnych składek wraz z odsetkami. Wezwanie jest wysyłane do wiadomości właściwego marszałka województwa.

Marszałek województwa lub wskazana przez niego jednostka upoważniona do wydawania dyspozycji wypłaty zaliczki na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej, występuje do Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego o wypłatę środków z Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego, w przypadku gdy zabezpieczenia finansowe, okażą się niewystarczające na pokrycie kosztów powrotu klientów z imprezy turystycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania szczególnej procedury VAT marża dla pobranej od klienta składki na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny.

Turystyczny Fundusz Gwarancyjny to II filar zabezpieczenia finansowego organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, którego celem jest zapewnienie środków na pokrycie kosztów powrotu do kraju oraz zwrot wpłat za niezrealizowane i przerwane imprezy turystyczne dla klientów biur podróży, które utracą płynność finansową i ogłoszą niewypłacalność.

Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do odprowadzenia na rzecz TFG składki od każdego klienta z tytułu zawartej przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług turystycznych polegających na organizowaniu imprez turystycznych lub umowy w zakresie pośredniczenia w zawieraniu takich umów. Jak wynika z opisu sprawy, w ofercie wycieczki (imprezy turystycznej) Spółka nie wyodrębnia wartości składki na Fundusz. Składka jest wliczona w cenę i nie jest wydzielana (prezentowana oddzielnie turyście) kwota składki przypadająca na daną rezerwację. Zatem, Spółka dokonuje zapłaty obowiązkowej składki, do uiszczenia której zobowiązane są podmioty świadczące usługi turystyczne, a następnie obciąża nią swoich klientów.

Z opisu sprawy i wskazanych przepisów ustawy o usługach turystycznych wynika, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia składek na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny jest Wnioskodawca, tj. przedsiębiorca prowadzący działalność turystyczną, a nie klient - turysta. Jeśli zatem Wnioskodawca chce obciążyć równowartością czy częścią tej składki swojego klienta, to może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Kwota ta będzie zatem stanowiła element marży podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, równowartość składki na TFG, będąca elementem zapłaty za usługę turystyczną, będzie stanowić element kalkulacyjny marży, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko Spółki zgodnie z którym kwota, którą ma zapłacić nabywca usługi w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje składkę na Fundusz i w celu obliczania marży Spółka nie ma obowiązku wyłączenia z kalkulacji tej składki (pytanie nr 1) – należało uznać za prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy składka na Fundusz może być odejmowana od ceny usługi, którą płaci turysta, jako faktyczny koszt nabycia usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w konsekwencji pomniejszać marżę Spółki (podstawę opodatkowania).

Składka odprowadzana na Turystyczny Fundusz Gwarancyjny (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. U przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych, obowiązkowa wpłata takich składek wynika z art. 10d ust. 2 pkt l ustawy o usługach turystycznych i stanowi koszt działalności, który jak wynika z wniosku jest przenoszony finalnie na nabywcę (klienta).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Zatem, Wnioskodawca powinien rozliczać świadczone usługi turystyczne w tej procedurze, a obowiązkowa składka wpłacana na konto Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi (art. 119 ust. 1 ustawy o VAT). Tym samym, omawiana składka jako element cenotwórczy, nie może być wyłączona z wyliczenia VAT-marża, gdyż wchodzi w skład kwoty, którą ma zapłacić nabywca usługi, jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

W konsekwencji, pomimo słusznego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania uiszczanej składki na rzecz TFG za element kalkulacyjny marży będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. składka stanowi usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.