Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.67.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług Z zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (złożonego osobiście 13 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług Z zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku Usług Z zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”). Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi jeden zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka poprzez swoją sieć handlową sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Akcjonariuszem Spółki jest X S.p.A.

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca, cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter branży, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą tylko duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą budować i utrzymywać konkurencyjną jakość i dostępność produktów i usług oraz ciągle wzmacniać zaufanie do marki. Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej, a także realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów. Dlatego też Grupa szczególną uwagę przywiązuje do utrzymywania jak najlepszych relacji z klientami, które są czynnikiem wpływającym na poprawę konkurencyjności produkowanych wyrobów Grupy oraz wzrost przychodów ze sprzedaży. W związku z tym spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa jakość obsługi klienta, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług Z, zapewniających prawidłowe funkcjonowanie obsługi posprzedażowej.

Z uwagi na to, że realia rynku motoryzacyjnego wymagają, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej, działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie ww. usług w rękach jednego usługodawcy. Z tego względu, dla zachowania spójności i zagwarantowania kompletności nabywanych usług, konieczne było zawarcie przez Grupę wspólnej umowy z dostawcą usług polegających na organizacji i obsłudze posprzedażowej klientów. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem kontraktu i negocjowaniem jego warunków X S.p.A. W związku z tym, X S.p.A. zawarł kontrakt z zewnętrznym usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) na realizację usług Z (dalej: „Usługi Z”).

Usługi Z można zakwalifikować zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) jako grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Usługi Z polegają na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. W ramach Usług Z prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażnych (tzw. Z posprzedażne/warsztatowe), jak i w zakresie zadowolenia z procesu obsługi podczas sprzedaży samochodu nowego (tzw. Z sprzedażowe/handlowe).

Nabywane Usługi Z mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów posprzedażowych oraz umożliwiają otrzymywanie informacji zwrotnej na temat satysfakcji klientów z produktów i usług Spółki, co pozwala na stałe doskonalenie i podnoszenie jakości produktów i usług oferowanych przez Spółkę.

Dodatkowo nabywanie Usług Z od Usługodawcy, za pośrednictwem X S.p.A., prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   uzyskania najwyższej jakości usług od wykwalifikowanych usługodawców posiadających doświadczenie w branży automotive,
*   usprawnienia obsługi posprzedażowej oraz handlowej,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na realizację analogicznych usług we własnym zakresie,
*   budowania spójnego wizerunku Grupy,
*   budowania relacji z finalnymi odbiorcami produktów Spółki i Grupy,
*   zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

Wyniki Usług Z są wykorzystywane w systemie motywacyjnym pracowników, tzn. zadowolenie klientów Spółki, okazane podczas badania, pozwala sprzedawcom na uzyskanie premii. Tym samym Usługi Z przyczyniają się do osiągnięcia i utrzymywania wysokiej jakości oferowanych przez Spółkę produktów i usług serwisowych, a jednocześnie wzrostu sprzedaży - z tego względu wskazać należy, iż przekładają się również na wzrost przychodów Spółki z tytułu realizacji obsługi posprzedażowej.

X S.p.A. refakturuje na Spółkę koszty Usług Z nabywanych od zewnętrznych Usługodawców w zakresie, w jakim jest ona rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi Z nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Z stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Z nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017, poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT stanowi, iż ww. ograniczenie nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług Z nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Należy wskazać, że Usługi Z nie zostały wprost wymienione w katalogu usług zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te nie mają również podobnego charakteru doświadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. W rezultacie należy uznać, iż przedmiotowe usługi nie podlegają ograniczeniu określonemu w tym przepisie.

Jak zostało wskazane, w ramach Usług Z przeprowadzane jest telefoniczne badanie satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analiza i publikacja wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy.

Co jednak istotne, w ramach przedmiotowej usługi Spółka nie nabywa od Usługodawcy porad lub wskazówek co do sposobu postępowania, ale sama decyduje o konieczności podjęcia określonych czynności w działalności usługowej i sprzedażowej Spółki na podstawie informacji uzyskanych w związku z nabywanymi Usługami Z.

W ramach analizowanych Usług Z Usługodawca nie przeprowadza również na rzecz Spółki badania rynku. Należy wskazać, że przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi badania rynku mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami. Ponadto, zgodnie z definicją zamieszczoną w kodeksie ESOMAR (Europejskiego Stowarzyszenia Badaczy Rynku i Opinii Publicznej) badania rynkowe określono jako systematyczne gromadzenie, obiektywne spisywanie, klasyfikowanie, przedstawianie danych na temat zachowań, potrzeb, opinii, motywacji itp. osób i organizacji w kontekście ich działań gospodarczych, społecznych, politycznych i codziennych.

Dokonując analizy powyższych definicji należy wskazać, że wynika z nich, iż badania rynku dotyczą bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów w celu m.in. rozpoznania szans i zagrożeń, perspektywy rozwoju rynku itp. Zlecenie takiego badania może stanowić etap wstępny do wejścia na rynek lub rozwoju działalności przedsiębiorcy w danym jego segmencie.

Od tego typu badań należy odróżnić skonkretyzowane badania, których celem jest uzyskanie informacji, danych od skonkretyzowanych podmiotów, za których z pewnością można uznać klientów Spółki. W takim też zakresie realizowane były Usługi Z, polegające na badaniu satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy.

Nabywane przez Spółkę Usługi Z nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych. Samo gromadzenie danych z ankiet wypełnianych przez klientów Spółki nie jest bowiem równoznaczne z przetwarzaniem tych danych.

Ponadto w zakres Usług Z nie wchodzą również czynności charakterystyczne dla usług reklamowych, takie jak: opracowanie treści marketingowych, rozpowszechnianie informacji o produktach Spółki, czy też prowadzenie całych kampanii. Usługi Z nie łączą się bowiem z promowaniem produktów lub usług Spółki grupom ich potencjalnych odbiorców, tylko umożliwiają kontakt z ich nabywcami w celu poznania ich opinii o nabytym produkcie/usłudze Spółki.

Analizowane usługi nie są również usługami zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz nie mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze podobnym do wszystkich ww. usług, zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Aby bowiem dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanych Usług Z, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług Z mogłyby być — gdyby istniały niezależnie — uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby Usługi Z mogły być uznane za „świadczenie o podobnym charakterze”, te elementy musiałyby mieć charakter przeważający nad innymi elementami Usług Z. W ocenie Wnioskodawcy w opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym nabywanych Usług Z jest uzyskiwanie informacji na temat poziomu satysfakcji klientów Spółki w związku z nabyciem od niej produktów/usług.

Na poparcie swojej argumentacji, Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15 w którym stwierdzono: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogicznie podejście na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT zostało przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 787/18.

Powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do wyłączenia z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT usług typu call center, które zdaniem Wnioskodawcy są najbardziej zbliżone do Usług Z, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ, w której organ podatkowy wprost wskazał, że usługi w zakresie księgowości, usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura, usługi centrów telefonicznych (call center) oraz usługi świadczone przez biura kredytowe, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż Usługi Z mają bezpośredni związek z osiągnięciem i utrzymaniem odpowiedniej jakości produktów i usług Spółki (stanowią element obsługi posprzedażowej klientów Spółki). Biorąc pod uwagę zakres Usług Z, bez ich nabycia niemożliwe byłoby zidentyfikowanie ewentualnych kwestii wymagających modyfikacji, a w rezultacie wytwarzanie produktów oraz świadczenie usług na odpowiednio wysokim poziomie. W związku z tym, że Spółka sprzedaje wyroby oraz świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców, uzyskiwanie informacji zwrotnej od klientów w zakresie m.in. ich jakości jest niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Bez tych informacji, uzyskiwanych dzięki nabywanym Usługom Z, Spółka nie miałaby wystarczających danych do poprawiania i udoskonalania wytwarzanych produktów i świadczonych usług.

Analizując kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e Ustawy CIT. W świetle uzasadnienia do „Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne” (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e Ustawy CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług nabywanych na rynku od podmiotów niepowiązanych, refakturowanych następnie na podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, gdyż:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),
2.  ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
3.  nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Spółka uiszcza na rzecz X S.p.A. należności z tytułu korzystania z Usług Z dostarczanych przez podmiot niezależny, refakturowanych na nią wyłącznie w zakresie, w jakim jest rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi Z nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług Z, które z uwagi na przynależność podmiotów do jednej Grupy nabywane są w ramach jednej umowy, aby zapewnić realizację wspólnych standardów obsługi klienta. Mając to na uwadze należy wskazać, że transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie wypełnia podstawowych założeń, którym przyświecało wprowadzenie do Ustawy CIT ograniczenia określonego w art. 15e.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług Z nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług Z do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 updop, stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy kwestii, czy w odniesieniu do Wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego w związku z nabyciem Usług Z - polegających na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy - zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa” i „badania rynku”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku koszty Usług Z nie stanowią wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka nabywa usługi polegające na przeprowadzaniu telefonicznego badania satysfakcji klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy oraz analizy i publikacji wyników pozyskanych z wcześniej wysłanych ankiet mailowych do klientów warsztatów sieci dealerskiej Grupy. Jak dalej wskazał Wnioskodawca w ramach Usług Z prowadzone są badania zarówno w zakresie zadowolenia klientów z usług posprzedażowych, jaki i w zakresie zadowolenia klientów z obsługi procesu podczas sprzedaży samochodu nowego. Nie można tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone Usługi nie posiadają cech charakterystycznych dla usług badania rynku oraz doradczych lub co najmniej nie są świadczeniami o podobnym charakterze. Zauważyć należy, że przeprowadzane badania ankietowe tworzone są na zlecenie Grupy, dostosowane są do określonych potrzeb Grupy i zawierają informacje istotne z punktu widzenia jej działalności. W konsekwencji analiza i publikacja wyników przeprowadzonych badań rynku z punktu widzenia klientów Grupy daje możliwość (jak jednoznacznie wskazała Spółka) na stałe doskonalenie i podnoszenie jakości oferowanych produktów i usług. Badanie rynku to badanie potrzeb i wymagań klienta, zatem wprost znajduje odzwierciedlenie w przedmiotowej sprawie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że badania rynku dotyczą jedynie bliżej niezidentyfikowanej grupy podmiotów. Analiza i publikacja wyników wysłanych ankiet jest również świadczeniem podobnym do usług doradztwa. Zgodnie z internetowym SJP pojęcie „analiza” to rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia; też: wyjaśnienie lub opis, będące wynikiem takiego rozpatrywania. Trudno tym samym przyjąć za Wnioskodawcą, że analiza ankiet i publikacja ich wyników nie stanowi pewnego rodzaju oceny działalności danego segmentu Spółki oraz rekomendacji i wskazówek co do dalszego postępowania.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że iż nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Z mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W przedmiotowej sprawie należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dot. kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ustawodawca nie wyłącza zatem całości kosztów, lecz określoną w przepisie ich część. Oznacza to, iż w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatki dot. Usług Z.

Jednocześnie wskazać należy, że do Usług Z nie znajdzie zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. Organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę Usług Z należy rozpoznać, jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem produktu lub świadczeniem usługi. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach/usługach, jako koszt ich wytworzenia. Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu/usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie danej usługi. Koszty Usług Z mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych wydatków bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez Wnioskodawcę oferowanych produktów/usług. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż produktów/usług, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym opisu charakteru przedmiotowych Usług.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, zdaniem tut. organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem produktów/usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych produktów/usług.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Wnioskodawcy, że faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za usługi Z nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług Z bowiem Spółka uiszcza na rzecz podmiotu powiązanego należności z tytułu korzystania z Usług Z dostarczanych przez podmiot niezależny, a następnie refakturowanych na nią przez podmiot powiązany wyjaśnić należy, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej: „ustawa o VAT”, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zatem o podatniku działającym we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop odnosi się do usług refakturowanych przez podatnika na inny podmiot.

W związku z tym, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 updop. Jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta z wyłączenia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 updop.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (\`(...)\`) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego.

W opisanej we wniosku sprawie Spółka występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług. Zatem należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, bowiem to nie Spółka będzie refakturowała usługę na rzecz osoby trzeciej tylko będzie finalnym odbiorcą refakturowanej usługi. Jeszcze raz należy podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty nabycia Usług Z nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop w związku z czym jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług Z do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.