Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.569.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Brak opodatkowania prac badawczych i braku obowiązku wystawienia faktury.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.), uzupełnionym dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku opodatkowania prac badawczych i braku obowiązku wystawienia faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku opodatkowania prac badawczych i braku obowiązku wystawienia faktury.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Akademia (zwana dalej Uczelnią lub Wnioskodawcą) wzięła udział w programie wsparcia badań podstawowych w uczelniach wojskowych pod nazwą „..” (zwany dalej Programem lub Grantem). Program jest realizowany przez Ministerstwo Obrony Narodowej (zwane dalej MON) i ma na celu wzmocnienie potencjału naukowego Uczelni jako ważnego elementu podnoszenia potencjału Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Grant jest realizowany poprzez zlecanie Uczelniom zadań w trybie określonym w art. 40a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Uczelnia realizuje je oraz otrzymuje środki finansowe na ich realizację na podstawie umowy zawartej z MON. W związku z powyższym Wnioskodawca w dniu 5 maja 2018 r. zawarł umowę z Ministrem Obrony Narodowej, która obowiązuje do dnia 31 grudnia 2022 r. Przedmiotem umowy jest realizacja, w ramach porozumień projektowych, badań podstawowych rozumianych jako oryginalne prace badawcze (eksperymentalne lub teoretyczne), podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Uczelnia będzie realizowała badania, których problematyka jest związana z obowiązującymi Priorytetowymi Kierunkami Badań w resorcie obrony narodowej oraz badania w obszarach mogących skutkować rozwojem nauki w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa (§ 1 umowy). Realizowane zadania (zwane dalej Projektem) polegają na: 1. nawiązaniu współpracy międzynarodowej (w szczególności z wiodącymi na świecie uczelniami lub instytutami badawczymi) lub krajowej (z jednostkami naukowymi o najwyższym krajowym potencjale naukowym, uzyskującymi podczas ostatniej oceny parametrycznej kategorię A+ lub A) w celu realizacji badań podstawowych, 2. potwierdzeniu współpracy z zagranicznymi lub krajowymi ośrodkami, 3. przedstawieniu po zawarciu ww. porozumień wykazu zawierającego elementy wskazane w § 2 ust. 1 pkt 3 umowy (temat badań, cel badań, syntetyczną informację na temat aktualnej wiedzy w obszarze planowanych badań, nazwę instytucji współpracującej, planowaną formę wyniku końcowego badań, okres realizacji badań, całkowity koszt realizacji badań, harmonogram finansowania), 4. realizacji projektów, 5. opracowaniu okresowych sprawozdań merytorycznych. Zgodnie z § 5 umowy, środki finansowe zostaną przekazane Uczelni w pierwszym roku w ciągu 14 dni od zawarcia umowy, po przedłożeniu przez Uczelnię zabezpieczenia wykonania umowy. W kolejnych latach środki będą przekazywane na początku roku budżetowego, do 14 dni po zatwierdzeniu decyzji budżetowej w MON oraz opracowaniu protokołu. Środki będą przekazywane po przedłożeniu przez Uczelnię faktury pro-forma. Wnioskodawca rozliczając otrzymane środki jest zobowiązany przedstawić zamawiającemu w terminie 14 dni od dnia otrzymania ww. protokołu, fakturę za realizację zadania w danym roku oraz wykazać wielkość środków finansowych przekazanych na realizację zadania w danym roku, zgodnie z § 5 umowy. Ponadto Uczelnia zobowiązana jest do przekazywania sprawozdań okresowych z realizowanych prac zawierających w szczególności syntetyczną informację o zrealizowanych zadaniach w ramach Projektu. Sprawozdanie końcowe z realizacji badań będzie zawierać w szczególności syntetyczne opracowanie naukowe, zawierające informacje o celu badań, sposobie realizacji i stopniu rozwiązania problemu badawczego, wykaz publikacji, informację o możliwych sposobach wykorzystania wyników badań oraz zbiorczy wykaz publikacji w czasopismach z list A, B, C wraz z sumą punktów przy zachowaniu warunku 10 pkt za każde 200 tys. zł przekazanych środków. Podział praw własności intelektualnych w ramach realizacji Projektu ustalany jest zgodnie z zawartymi porozumieniami w ramach współpracy międzynarodowej lub krajowej. Prawo dysponowania częścią wyników badań podstawowych zrealizowanych w ramach tych porozumień i przynależnych do Uczelni, np. w postaci dokumentacji, demonstratorów technologii, modeli, prototypów, wzorów użytkowych i przemysłowych, oprogramowania użytkowego wraz z kodem źródłowym, metod diagnostycznych, instrukcji użytkowych ukierunkowanych na zastosowanie w praktyce oraz pozostałych wyników badań podstawowych przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy i stanowi jego własność, zgodnie z § 10 umowy. Oznacza to prawo do wyłącznego korzystania i rozporządzania ww. efektami pracy. Uczelnia, jako uprawniona z tytułu autorskich praw majątkowych do dysponowania wynikami projektów realizowanych w ramach porozumień w zakresie wskazanym w art. 50 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, udziela MON bezpłatnej licencji niewyłącznej, z prawem do udzielenia sublicencji do nieograniczonego w czasie, w kraju i zagranicą, korzystania przez jednostki podległe i nadzorowane przez MON oraz podmioty, dla których MON jest organem założycielskim, na wszelkich polach eksploatacji, zgodnie z § 10 pkt 4 umowy.

Zawarta przez Uczelnię umowa z MON w „ § 3 Wysokość środków udzielonych na realizację Zadania” stwierdza:

„1. Zlecający przekaże Wykonawcy w okresie obowiązywania umowy środki finansowe przeznaczone na realizację Zadania, zwanych w dalszej części „Środkami”. 2. Wykonawca wykorzysta pozyskane Środki wyłącznie na realizację Zadania. 3. Wysokość Środków w roku 2018 wynosi: … zł (brutto), słownie: jeden milion osiemset czterdzieści jeden tysięcy pięćset czterdzieści złotych. 4. Wysokość Środków w kolejnych latach obowiązywania niniejszej umowy ustalona będzie na podstawie Porozumień, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 i potwierdzona aneksem do niniejszej umowy. 5. Maksymalny koszt realizacji pojedynczego projektu w pierwszym roku nie może przekroczyć 25% wartości, o której mowa ust. 3. W uzasadnionych przypadkach maksymalny koszt pojedynczego projektu w pierwszym roku może sięgać do 50% wartości, o której mowa ust. 3. 6. Całkowita wysokość udzielonych Środków w ramach niniejszej umowy nie może przekroczyć … zł (brutto), to jest trzykrotności kwoty, o której mowa w ust. 3. 7 .Środki obejmują wszystkie należności związane z wykonaniem umowy, w tym należne podatki i cła.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonanie Projektu przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy realizacja Projektu wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad.1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z przytoczonych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej VAT muszą być spełnione łączne przesłanki tj.:

*   świadczenie musi mieć charakter odpłatny w rozumieniu ustawy o VAT,
*   musi zaistnieć bezpośredni konsument, będący odbiorcą świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Podobnie w przedmiotowej kwestii wypowiada się judykatura, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 orzekł: „Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie, • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.” Również NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 794/16 uznał za prawidłową argumentację WSA: „Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 546/16: „Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.”, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 171/15: „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Główną przesłanką świadczenia usług jest zaspokojenie potrzeb konsumenta. O charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony nazwa, lecz jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1006/17: „Istotny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie.” Kwestia istnienia świadczenia rodzącego obowiązek podatkowy w VAT była wielokrotnie rozpatrywana także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 TSUE orzekł: „Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (zob. wyroki: z 29.10.2009 w sprawie C-246/08, z 1.04.1982 w sprawie 89/81, Rec. s. 1277, pkt 9, 10; z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93, Rec. s. I-743, pkt 12).” Dodatkowo według definicji zawartej w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/%C5%9Bwiadczenie.html) poprzez „świadczenie” należy rozumieć „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”. W świetle powyższych definicji należy uznać, że aby doszło do świadczenia, MON musi coś otrzymać od Uczelni (towar lub usługę). W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy zauważyć, że Projekt został zlecony zgodnie z art. 40a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, który stanowi, że Minister Obrony Narodowej może zlecić uczelni wojskowej wykonanie zadania związanego z działaniem Uczelni jako jednostki wojskowej, jeżeli zadanie to jest niezbędne ze względu na potrzeby obronności i bezpieczeństwa publicznego, stan klęski żywiołowej lub w celu wykonania zobowiązań międzynarodowych. Środki niezbędne do wykonania zadania zapewnia Minister Obrony Narodowej, chyba że umowa o wykonanie tego zadania stanowi inaczej. Zadanie wykonują żołnierze zawodowi, kandydaci na żołnierzy zawodowych lub pracownicy Uczelni. W opinii Wnioskodawcy, aby transakcja była opodatkowana niezbędne jest wystąpienie świadczenia wzajemnego - jedna strona otrzymuje określone wynagrodzenie, druga świadczenie wzajemne. W rozpatrywanym przypadku brakuje drugiego elementu - celem dla MON jest zasadniczo sfinansowanie Projektu, MON bezpośrednio nie otrzymuje i nie korzysta z jego wyników. Należy zwrócić uwagę, że z efektów Projektu w części dotyczącej nawiązania współpracy z zagranicznymi i krajowymi ośrodkami naukowymi MON nie może odnieść wymiernych korzyści. Zawarte w ramach Projektu porozumienia mają charakter niematerialny i w żaden sposób nie odnoszą się do nawiązania relacji z MON, co potencjalnie mogłoby stanowić dlań wartość dodaną. Realizacja badań podstawowych stanowi tylko jeden z elementów Projektu. Uczelnia jest obowiązana przedstawić MON sprawozdania merytoryczne z przeprowadzonych badań, jednak zgodnie z § 10 umowy prawo dysponowania wynikami Projektu w postaci dokumentacji, modeli, demonstratorów technologii, wzorów użytkowych itp. przysługuje wyłącznie Wnioskodawcy i stanowi jego własność. Oznacza to, że prawo do wyłącznego korzystania i rozporządzania pozostaje przy Uczelni. Przekazane MON sprawozdania mają zawierać m. in.: • syntetyczne opracowanie naukowe zawierające informacje o celu badań, sposobie realizacji badań i stopniu rozwiązania problemu badawczego, • wykaz publikacji, zawierający co najmniej 1 publikację zawartą w czasopiśmie o dużym „impact factor” w danym obszarze (z wyłączeniem zbiorów materiałów konferencyjnych oraz wydawnictw instytucji naukowej \[uczelni, instytutu\] nadzorowanej przez Ministra Obrony Narodowej, • informację o możliwych sposobach wykorzystania wyników badań i, o ile to możliwe, projekty wniosków na realizację badań naukowych, • wykaz publikacji w czasopismach z list A, B, C wraz z sumą punktów przy zachowaniu warunku 10 pkt za każde 200 tys. zł wydanych środków. Sprawozdania te nie mają jednak zawierać merytorycznych rozwiązań, które stanowiłyby gotowe do wdrożenia rozwiązania, metody działania. Ponadto zasadniczą w tym przypadku kwestią będzie fakt, że MON nie zleca Uczelni żadnego konkretnego działania. Nie narzuca Uczelni jednostek, z którymi może współpracować, jak również nie określa tematu i kierunku badań podstawowych. Nie można bowiem stwierdzić, że postanowienie w § 1 umowy „Wykonawca będzie realizował badania, których problematyka jest związana z obowiązującymi Priorytetowymi Kierunkami Badań w resorcie obrony narodowej (\`(...)\`)” skutkuje podjęciem danego tematu badań. Również w tym obszarze to Uczelnia podejmuje ostateczną decyzję o przedmiocie badań. Należy przyjąć, że przy braku zlecenia konkretnej czynności, jak również przy braku realnych korzyści osiąganych przez MON w przedmiotowej transakcji nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Innymi słowy całokształt stosunków łączących w umowie wskazuje na brak skonkretyzowanego świadczenia po stronie MON (jak również konkretnego badania naukowego, którego dysponentem miałby być MON). Zawarta umowa nakierunkowana jest jedynie na sfinansowanie określonych działań naukowych Uczelni, które jedynie mają być zbieżne z kierunkami badań MON. W konsekwencji wskazana transakcja ma charakter jednostronny, nie jest wynagrodzeniem za wyświadczenie usługi, a jedynie formą finansowania Projektu. W efekcie nie wystąpi odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

ad. 2.

Zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m. in.: 1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; 2. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4. W odniesieniu do powyższego, gdy pomiędzy stronami nie dochodzi do sprzedaży, czyli w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług do odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towarów, Uczelnia nie jest obowiązana do wystawienia faktury. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest obowiązana do wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast, w myśl ust. 2 ww. artykułu, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od MON środki nie są przeznaczone na ogólną działalność Uczelni, lecz są wykorzystywane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy Uczelnią a MON umowie o prace badawcze, których problematyka jest związana z obowiązującymi Priorytetowymi Kierunkami Badań w resorcie obrony narodowej oraz na badania w obszarach mogących skutkować rozwojem nauki w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w związku z otrzymaniem przez Uczelnię z MON środków finansowych Uczelnia jako właściciel wyników ww. badań udzieli MON – zgodnie z § 10 pkt 4 przedmiotowej umowy – „(…) licencji niewyłącznej z prawem do udzielania sublicencji do nieograniczonego w czasie, w kraju i zagranicą, korzystania przez jednostki podległe i nadzorowane przez MON oraz podmioty, dla których MON jest organem założycielskim, na wszelkich polach eksploatacji (…)”. Zatem uznać należy, że otrzymane przez Uczelnię środki na realizację ww. zadania stanowią należności za świadczone usługi. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Uczelni przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do wyników badań na rzecz MON nastąpi odpłatnie. Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich w zakresie wyników tych badań na rzecz MON należy uznać za podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostają spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie Uczelnia będzie zobowiązana – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – do wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączona do uzupełnienia wniosku umowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o informacje zawarte we wniosku i jego uzupełnieniu.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w datach zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.