Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.131.2023.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Uwzględnienie w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych wartości zagranicznego podatku VAT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata drogowa; paliwo; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Wniosek uzupełnił Pan pismem z 20 lutego 2023 r. (data wpływu 24 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych wartości zagranicznego podatku VAT.

### Opis stanu faktycznego

Osoba fizyczna, będąca wnioskodawcą (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Podatnik”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającą działalnością gospodarczą jest PKD 77.12.Z - wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę najmu z innym podmiotem gospodarczym (dalej jako: „Spółka”, „Najemca”). Przedmiotem umowy jest najem ciągników, naczep oraz samochodów osobowych i ciężarowych, których właścicielem lub leasingobiorcą jest Wnioskodawca. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka jest uprawniona do korzystania z przedmiotów najmu na terenie Polski oraz terytorium innych krajów.

Za usługi najmu wystawiana jest co miesiąc faktura VAT ze stawką 23% w określonej w umowie wysokości.

W wyżej wskazanej umowie wskazano również, że to najemca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w m.in. koszty paliwa oraz koszty opłat drogowych.

W przypadku, gdy ww. koszty ponoszone są na terytorium innego kraju Unii Europejskiej niż Polska wyżej wskazane postanowienie umowne w praktyce realizowane jest w następujący sposób: ww. koszty ponoszone są przez Podatnika na rzecz Spółki i przenoszone są na Spółkę na podstawie odrębnej faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca, której wysokość wynika z pierwotnych faktur zakupu wystawionych na rzecz Podatnika przez zagranicznych (unijnych) sprzedawców paliwa oraz opłat drogowych. Przy refakturowaniu Podatnik do kosztów paliwa oraz opłat drogowych nie dolicza żadnej marży. Ww. kwoty są refakturowane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W chwili obecnej stosowana jest wyżej opisana praktyka, bowiem Wnioskodawca posiada limity kredytowe od dostawców paliw i opłat drogowych, a Spółka ww. limitów nie posiada.

Umowa najmu zawiera postanowienie dopuszczające możliwość refakturowania ww. kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Postanowienie zawarte w umowie stanowi bowiem, że: „ww. koszty będą ponoszone bezpośrednio przez Najemcę albo poprzez refakturowanie ww. kosztów przez Wynajmującego na Najemcę w wysokości wartości netto wynikającej z faktur zakupu wystawianych na Wynajmującego (do wyżej wymienionej wartości doliczony będzie przez Wynajmującego podatek VAT).”

Wskazać również należy, że zagraniczne (unijne) faktury dokumentujące zakup paliw oraz opłat drogowych Podatnik księguje u siebie w wartości netto, a zagraniczny VAT stanowi u niego wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów (NKUP). Podatnik, działając na podstawie art. 89 ust. 1h ustawy o VAT, co kwartał występuje do właściwego podmiotu o zwrot zagranicznego podatku od wartości dodanej i go otrzymuje. Dla przykładu faktura za paliwo np. 100 EURO + 19 EURO (19% stawka niemieckiego podatku od wartości dodanej) = 119 EURO brutto; z tego Podatnik ma prawo odzyskać niemiecki VAT. Podatnik zatem refakturuje na Spółkę kwotę netto 100 EURO doliczając do tego polski VAT w wysokości 23%. Zgodnie z umową najmu „Spółka ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w szczególności koszty: paliwa zużytego w czasie używania przedmiotu najmu oraz koszty opłat drogowych - w wysokości wartości netto wynikającej z faktury zakupu; do wyżej wymienionej wartości doliczony będzie podatek VAT.”

Wnioskodawca powziął jednakże wątpliwość, czy w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych należy uwzględnić wartość zagranicznego podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w stosunku do uprzednio złożonego przez niego wniosku o wydatnie interpretacji indywidualnej, dotyczący opisanego powyżej stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 9 lutego 2023 r. postanowienie nr 0111-KDIB3-1.4012.805.2022.2.WM o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Niniejszy wniosek zawiera informacje, które nie zostały ujęte w poprzednio złożonym wniosku.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych należy uwzględnić wartość zagranicznego podatku VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych nie należy uwzględniać wartości zagranicznego podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, jeśli umowa najmu tak stanowi to jest on uprawniony do refakturowania kosztów na Najemcę ustalając jako podstawę opodatkowania wartość netto z zagranicznych faktur zakupu.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę _z_ tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia kosztów na Najemcę paliwa i opłat drogowych zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zatem wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178 ze zm.), stanowi, że:

Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny) za sprzedawany/dostarczany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z wniosku, w przypadku przeniesienia kosztów paliwa i opłat drogowych na Nabywcę w umowie najmu, określono że koszty te będą obciążały Najemcę w wysokości wartości netto wynikającej z faktury zakupu wystawionej pierwotnie na Podatnika.

Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia kosztów paliwa i opłat drogowych na Nabywcę - stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma Podatnik od Najemcy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT, skoro strony umowy najmu właśnie tak w niej ustaliły.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 28 Dyrektywy 112 zakłada fikcję prawną, zgodnie z którą nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący odsprzedaży usług (refakturowania), świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym w przypadku refakturowania mają miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym który to z kolei świadczy następnie refakturowaną usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Na podkreślenie zasługuje, że refakturowanie usługi stanowi usługę odrębną od pierwotnie wyświadczonej. Powyższe potwierdza również fakt, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien na rzecz Spółki refakturę, w której wykaże wartość netto z zagranicznych faktur zakupu powiększoną o polski podatek VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD77.12.Z).

Zawarł Pan umowę najmu ze Spółką. Przedmiotem umowy jest najem ciągników, naczep oraz samochodów osobowych i ciężarowych, których jest Pan właścicielem lub leasingobiorcą. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka jest uprawniona do korzystania z przedmiotów najmu na terenie Polski oraz na terytorium innych krajów. Za usługi najmu wystawiana jest co miesiąc faktura VAT ze stawką 23% w określonej w umowie wysokości. W wyżej wskazanej umowie wskazano również, że to najemca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w m.in. koszty paliwa oraz koszty opłat drogowych.

W przypadku, gdy ww. koszty ponoszone są na terytorium innego kraju Unii Europejskiej niż Polska wyżej wskazane postanowienie umowne w praktyce realizowane jest w następujący sposób: ww. koszty ponoszone są przez Pana na rzecz Spółki i przenoszone są na Spółkę na podstawie odrębnej faktury wystawianej przez Pana na koniec każdego miesiąca, której wysokość wynika z pierwotnych faktur zakupu wystawionych na rzecz Pana przez zagranicznych (unijnych) sprzedawców paliwa oraz opłat drogowych. Przy refakturowaniu podatnik do kosztów paliwa oraz opłat drogowych nie dolicza żadnej marży. Ww. kwoty są refakturowane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W chwili obecnej stosowana jest wyżej opisana praktyka, bowiem Pan posiada limity kredytowe od dostawców paliw i opłat drogowych, a Spółka ww. limitów nie posiada.

Umowa najmu zawiera postanowienie dopuszczające możliwość refakturowania ww. kosztów przez Pana na rzecz Spółki. Postanowienie zawarte w umowie stanowi bowiem, że: „ww. koszty będą ponoszone bezpośrednio przez Najemcę albo poprzez refakturowanie ww. kosztów przez Wynajmującego na Najemcę w wysokości wartości netto wynikającej z faktur zakupu wystawianych na Wynajmującego (do wyżej wymienionej wartości doliczony będzie przez Wynajmującego podatek VAT).”

Wskazał Pan, że zagraniczne (unijne) faktury dokumentujące zakup paliw oraz opłat drogowych księguje u siebie w wartości netto, a zagraniczny VAT stanowi u Pana wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Działając na podstawie art. 89 ust. 1h ustawy o VAT, co kwartał występuje Pan do właściwego podmiotu o zwrot zagranicznego podatku od wartości dodanej i go otrzymuje. Dla przykładu faktura za paliwo np. 100 EURO + 19 EURO (19% stawka niemieckiego podatku od wartości dodanej) = 119 EURO brutto - z tego podatnik ma prawo odzyskać niemiecki VAT. Podatnik zatem refakturuje na Spółkę kwotę netto 100 EURO doliczając do tego polski VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z umową najmu „Spółka ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w szczególności koszty: paliwa zużytego w czasie używania przedmiotu najmu oraz koszty opłat drogowych - w wysokości wartości netto wynikającej z faktury zakupu; do wyżej wymienionej wartości doliczony będzie podatek VAT.”

Wątpliwości Pana dotyczą ustalenia czy w podstawie opodatkowania dla refakturowanych kosztów paliwa i opłat drogowych należy uwzględniać wartość zagranicznego podatku VAT.

W celu udzielenia odpowiedzi na Pana wątpliwości konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w zakresie kompleksowości świadczonych przez Pana na rzecz Spółki czynności, które przekłada się na określenie miejsca świadczenia ww. czynności, a w konsekwencji na ustalenie zasadności zastosowania stawki podatku VAT 23% oraz prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania przy refakturowaniu kosztów paliwa oraz kosztów opłat drogowych.

Zauważyć należy, iż ani przepisy ustawy, ani też przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112, nie regulują kwestii czynności złożonych. Co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jednakże na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość nie powinno być sztucznie dzielone.

Istotne wskazówki co do rozumienia świadczenia kompleksowego znajdują się w opinii Rzecznik Generalnej Julienne Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 (ECLI:EU:C:2020:855.) Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, gdzie ww. wskazała, że każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (pkt 16). Ww. potwierdziła również, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego a transakcji nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (pkt 20).

Odnosząc się do pkt 20, należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów czy też wygody stron transakcji.

W myśl przywołanej opinii wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest jednolity cel gospodarczy transakcji. I tak jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia celu (pkt30).

Ponadto ważną wskazówką przedstawioną w opinii Julianne Kokkot jest fakt obrazujący, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. I tak świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Ponadto zaznaczono, że świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (\`(...)\`)” (pkt 32). Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Zbliżoną sprawą zajął się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-185/01. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na Auto Lease, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Pan nie jest zobowiązany do dokonywania dostaw paliwa na rzecz swoich Najemców, gdyż paliwo to może zostać przekazywane bezpośrednio pomiędzy stacją paliw a podmiotami wynajmującymi samochody, a tym samym Pan nie dysponuje przedmiotowym paliwem jak właściciel – z tego też względu nie może przekazać tego prawa (odsprzedać paliwa) swoim klientom. W konsekwencji, skoro nie dochodzi do dostawy paliwa przez Pana na rzecz najemców, to ten element transakcji jako taki nie powinien być opodatkowany.

Niemniej w przedmiotowej sprawie dochodzi do pewnego modelu biznesowego, którym jest finansowanie przez Pana zakupu paliw, a następnie zwrot kwoty uiszczonej za paliwo przez najemcę. Z umowy wynika, że najemca ponosi ww. koszty poprzez ich refakturowanie przez Wynajmującego w wysokości wartości netto wynikającej z faktur zakupu wystawianych na Wynajmującego.

W ocenie Organu, w przedstawionym zagadnieniu występuje kilka różnorodnych i odrębnych świadczeń. Usługa najmu pojazdów samochodowych oraz koszty nabycia paliwa i opłat drogowych są odrębnymi bytami i nie stanowią jednego świadczenia. Pan tylko wynajmuje te pojazdy, a najemca – Spółka sam musi zapewnić paliwo i opłaty drogowe, aby mógł w pełni skorzystać z ciągników, naczep oraz samochodów osobowych i ciężarowych.

Odnosząc się zatem do przedmiotu niniejszej sprawy należy wskazać, że w opisie sprawy podał Pan, że „Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka jest uprawniona do korzystania z przedmiotów najmu na terenie Polski oraz terytorium innych krajów. Za usługi najmu wystawiana jest co miesiąc faktura VAT ze stawką 23% w określonej w umowie wysokości. W wyżej wskazanej umowie wskazano również, że to najemca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w tym m.in. koszty paliwa oraz koszty opłat drogowych.

W przypadku, gdy ww. koszty ponoszone są na terytorium innego kraju Unii Europejskiej niż Polska wyżej wskazane postanowienie umowne w praktyce realizowane jest w następujący sposób: ww. koszty ponoszone są przez Pana na rzecz Spółki i przenoszone są na Spółkę na podstawie odrębnej faktury wystawianej przez Pana na koniec każdego miesiąca, której wysokość wynika z pierwotnych faktur zakupu wystawionych na rzecz Podatnika przez zagranicznych (unijnych) sprzedawców paliwa oraz opłat drogowych. Przy refakturowaniu do kosztów paliwa oraz opłat drogowych nie dolicza Pan żadnej marży. Ww. kwoty są refakturowane w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

W chwili obecnej stosowana jest wyżej opisana praktyka, bowiem Pan posiada limity kredytowe od dostawców paliw i opłat drogowych, a Spółka ww. limitów nie posiada.”

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z umową to najemca ma ponosić koszty utrzymania i eksploatacji pojazdu, a w przypadku wyjazdów zagranicznych „ww. postanowienie umowne” (tj. że to najemca ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotu najmu w czasie trwania najmu, w tym m.in. koszty paliwa oraz koszty opłat drogowych) w praktyce realizowane jest w następujący sposób: ww. koszty ponoszone są przez Podatnika na rzecz Spółki i przenoszone są na Spółkę na podstawie odrębnej faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na koniec każdego miesiąca. W przypadku zaś paliwa i opłat drogowych nabywanych w kraju, najemca nabywa je sam.

Te postanowienia umowne potwierdzają, że nie istnieje ścisły związek pomiędzy usługą najmu, a kosztami paliwa i opłatami drogowymi. W przedmiotowej sprawie umożliwienie nabycia paliwa i czy opłat drogowych nie jest niezbędne do wyświadczenia usługi najmu. Zwrot kosztów paliwa i opłat drogowych nie są więc warunkiem koniecznym do korzystania z przedmiotu najmu, a możliwość nabycia za granicą paliwa czy opłat drogowych na korzystnych zasadach może stanowić w tym przypadku jedynie zwiększenie atrakcyjności Pana oferty.

Podsumowując należy uznać, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z usługą najmu oraz odrębnymi od niej dostawą paliwa i świadczeniem usługi, zatem w pierwszej kolejności konieczne jest określenie miejsca świadczenia ww. czynności dot. „refakturowania” kosztów paliwa oraz kosztów opłat drogowych, które stanowią odrębne świadczenia.

W świetle powyższego do kosztów za paliwo i opłat drogowych ponoszonych za granicą Polski mają zastosowanie inne przepisy podatkowe i należy te koszty rozpatrywać jako dostawę towarów/świadczenie usług na terytorium innego kraju niż Polska, odrębnie od usługi najmu.

W przypadku refakturowania kosztów paliwa należy uwzględnić przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym,

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że ww. koszty ponoszone są na terytorium innego kraju Unii Europejskiej niż Polska, co oznacza, że tankowanie pojazdu będącego przedmiotem najmu, a więc dostawa paliwa to tego pojazdu następuje na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast dla opłat drogowych, które jak wynika z opisu sprawy są dokumentowane zagranicznymi (unijnymi) fakturami zawierającymi podatek od wartości dodanej (co wskazuje na opodatkowania tego typu czynności na terytorium państwa członkowskiego, na terenie którego pobierane są tego typu opłaty), należy zwrócić uwagę na przepisy art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT. Według art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28e ustawy,

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT zawiera wyłączenia m.in. art. 28e odnoszący się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, który w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie.

Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi przejazdu drogami na terytorium innego państwa członkowskiego UE, za które ponoszone są opłaty za przejazd tymi drogami jest miejsce, na terenie którego położona jest ta nieruchomość.

Z powyższego wynika zatem, że tankowanie pojazdów oraz usługi przejazdu drogami na terytorium innego państwa członkowskiego UE, za które ponoszone są opłaty za przejazd tymi drogami, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. W przypadku ww. kosztów za paliwo i opłat drogowych ponoszonych za granicą Polski mają zastosowanie inne przepisy podatkowe i należy te koszty rozpatrywać jako dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium innego kraju niż Polska, odrębnie od usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie zarówno refakturowanie kosztów paliwa (jako dostawa towarów) oraz kosztów opłat drogowych (jako świadczenie usług) nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT. Określone natomiast ww. przepisami miejsce świadczenia ww. czynności przypadające poza terytorium kraju wyznacza państwo członkowskie, w którym powinien zostać rozliczony podatek od towarów i usług. Przepisy tego państwa określają sposób fakturowania, stawkę oraz sposób określenia podstawy opodatkowania ww. czynności. Tym samym dla określenia podstawy opodatkowania dla czynności przeniesienia na najemcę kosztów paliwa i opłat drogowych nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 29a ust. 1 i 6). Z tego względu stanowisko Pana oparte na zastosowaniu przy określeniu podstawy opodatkowania ww. przepisów ustawy o VAT należy uznać za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku (w szczególności zasadność ubiegania się przez Pana o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej) nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.