Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-572/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-06
Teza: Sposób dokonania korekt podatku w związku z błędnym ustaleniem miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz prawo do otrzymania zwrotu podatku.
Słowa kluczowe: podatek-zwrot podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 27 października i 30 listopada 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekt podatku w związku z błędnym ustaleniem miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz prawa do otrzymania zwrotu podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 27 października i 30 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekt podatku w związku z błędnym ustaleniem miejsca siedziby działalności gospodarczej oraz prawa do otrzymania zwrotu podatku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z siedzibą w Polsce - w X. Wszyscy właściciele Spółki zamieszkują, prowadzą działalność i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji. Od II kwartału 2012 r. Spółka świadczy usługi transportowe na terytorium Skandynawii. Działalność polega na świadczeniu usług przewozu i spedycji. Spółka realizuje przewozy między Szwecją i Norwegią, żadne transporty nie były „kierowane” do Polski. Spółka w okresie od sierpnia 2012 do lutego 2015 r. zatrudniała pracowników na stanowisku kierowców. Wszyscy kierowcy mieli obywatelstwo polskie. Spółka nie posiadała i nie posiada żadnych własnych pojazdów ciężarowych. Wszystkie pojazdy ciężarowe były i są leasingowane z polskich spółek leasingowych. Cała wartość sprzedaży Spółki pochodzi od szwedzkich i norweskich zleceniobiorców. Spółka korzystała z systemu T., który jest oprogramowaniem monitorującym ruchy pojazdów dzięki GPS. Językiem oprogramowania był język szwedzki. Spółka dokonuje zakupów zarówno od polskich, jak i zagranicznych kontrahentów. W Polsce są to głównie faktury za leasing samochodów ciężarowych, faktury za usługi administracyjno-biurowe, faktury za usługi księgowe.

Biuro - adres siedziby Spółki w Polsce wykonuje następujące czynności:

*   przyjmuje i wysyła korespondencję bieżącą dotyczącą bieżących spraw administracyjno- biurowych,
*   przyjmuje i wysyła przesyłki dokumentów księgowych.

Ponadto w X. swoją siedzibę posiada biuro rachunkowe zajmujące się prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Biuro rachunkowe obsługujące Spółkę oraz pełnomocnik Spółki nie podejmują kluczowych decyzji związanych z „zarządzaniem firmy".

Czynności wykonywane przez Zarząd Spółki w Szwecji to:

*   podejmowanie kluczowych decyzji zarządczych i handlowych niezbędnych dla Spółki,
*   wystawianie zleceń na usługi oraz prowadzenie ich rozliczeń,
*   wystawianie faktur sprzedaży,
*   akceptowanie wszystkich dokumentów kosztowych,
*   realizowanie płatności z rachunku bankowego,
*   prowadzenie spraw kadrowych i rozliczanie zusowsko-podatkowe pracowników.

W związku ze złożeniem w 2014 r. przez Spółkę wniosku o zwrot podatku VAT w Szwecji tamtejszy urząd skarbowy wszczął kontrolę w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Zgodnie z wynikami kontroli zakończonej w 2015 r. szwedzki urząd skarbowy uznał, że Spółka prowadzi swoją zasadniczą działalność ze stałego zakładu na terenie Szwecji. W związku z powyższym szwedzki urząd skarbowy zarejestrował wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Spółkę jako szwedzkiego podatnika i nakazał jej rozliczenie podatków i składek w Szwecji. Spółka wywiązała się z zaleceń pokontrolnych w Szwecji, tj. rozliczyła podatki.

Spółka w związku z błędnym ustaleniem faktycznego miejsca zarządu - zgodne z siedzibą, tj. w Polsce, zarejestrowana była jako czynny podatnik VAT i VAT-UE w Polsce. Spółka rozliczała podatek od towarów i usług w Polsce oraz składała w Polsce deklaracje VAT-7K i VAT-UE kwartalnie do końca 2013 r., a od początku 2014 r. deklaracje VAT-7 i VAT-UE „kwartalnie”.

Jak stanowi art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej:

1.  Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.
2.  W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
3.  Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W związku z powyższym Spółka uważa, że jej miejscem siedziby działalności gospodarczej jest Szwecja, ponieważ pomimo posiadania adresu pocztowego zarejestrowanej siedziby w Polsce, kluczowe decyzje dotyczące ogólnego zarzadzania przedsiębiorstwem zapadają w Szwecji.

Spółka w okresie od 1 stycznia 2013 r. nie wykonywała na terytorium kraju sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności, co do opodatkowania których stwierdzono błędne określenie miejsca siedziby działalności gospodarczej Spółka dokumentowała za pomocą:

*   faktur bez wykazanego polskiego podatku należnego – w przypadku faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych,
*   faktur z wykazanym polskim podatkiem należnym – w przypadku faktur dokumentujących refakturowanie kosztów zakupu paliwa za granicą Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy i w jaki sposób Spółka powinna dokonać korekt rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce w związku z błędnym ustaleniem faktycznego miejsca zarządu w latach 2013-2016?
*   Czy Spółka jako podmiot zagraniczny posiada prawo do zwrotu podatku VAT w Polsce za lata 2013-2016, jeżeli to w jaki sposób powinna zwrócić się o jego zwrot?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kluczowe decyzje zarządcze i handlowe niezbędne dla działalności Spółki jako całości podejmowane są na terenie Szwecji, jak również, że miejscem zarządu, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach Spółki, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, znajduje się na terenie Szwecji. Mając na uwadze powyższe, Spółkę należy uznać za rezydenta szwedzkiego.

Spółka nie świadczy w Polsce żądanych usług, w związku z powyższym nie jest polskim podatnikiem VAT czynnym. W związku z tym powinna dokonać korekt rozliczeń złożonych deklaracji VAT oraz zgłoszenia VAT-R -wyrejestrować się z dniem 1 stycznia 2013 r.

Spółka uważa, że do deklaracji VAT składanych w latach 2013-2016 powinna złożyć „zerowe" korekty deklaracji i jednocześnie powinna się zwrócić o zwrot podatku VAT jako zagraniczny pomiot.

W ocenie Spółki, zwrot podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym w państwach członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy dyrektywy 2008/9/WE dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz trzynastej dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Regulacje te dla podatników z państw członkowskich Unii Europejskiej przewidują dokonywanie zwrotu podatku na podstawie wniosku składanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.

O zwrot podatku mogą ubiegać się podmioty uprawnione z państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które w okresie za który występują o zwrot, nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium Polski, ale posiadające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski po spełnieniu następujących warunków tj., gdy podmioty te:

1.  są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonują na terytorium Polski, w okresie za który występują o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem usług wymienionych w przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w tym również świadczenia usług i dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca.

Podmioty, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wniosek o zwrot podatku należy złożyć w języku polskim, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Urząd Skarbowy niezwłocznie potwierdza w formie elektronicznej otrzymanie wniosku.

Zgodnie z wynikami kontroli zakończonej w 2015 r. szwedzki urząd skarbowy uznał, że Spółka prowadzi swoją zasadniczą działalność ze stałego zakładu na terenie Szwecji. W związku z powyższym szwedzki urząd skarbowy zarejestrował wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Spółkę jako szwedzkiego podatnika VAT.

Spółka spełnia warunki zwrotu podatku VAT jako zagraniczny przedsiębiorca, jednak w związku z wstecznym zarejestrowaniem Spółki jako podatnika VAT szwedzkiego, nie miała możliwości wywiązania się ze złożenia wniosku o zwrot VAT w Polsce na odpowiednim druku w terminie. Spółka uważa, że mimo to posiada prawo do zwrotu podatku VAT, ponieważ wniosek o zwrot VAT złożyła, ale na niewłaściwym formularzu, tj. deklaracjach VAT-7K do końca 2013 r. i VAT-7 od początku 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Natomiast, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Podatek od towarów i usług ma charakter terytorialny, gdyż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ).

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z regulacji tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony powinien dotyczyć nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Niemniej jednak, nawet w takiej sytuacji nabyte w kraju towary i usługi dokonywane są na cele działalności podatnika, która podlegałaby opodatkowaniu w Polsce, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie zaś do art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania, czy zwykłego miejsca pobytu na terytorium danego państwa. Z tego względu konieczne jest istnienie przepisów pozwalających tym podatnikom na odzyskiwanie zapłaconego w danym państwie podatku od wartości dodanej.

Prawodawca wspólnotowy, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

W Polsce zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały uregulowane w art. 89 ustawy, oraz rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014 r., poz. 1860) zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 89 ust. 1d pkt 1 ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot podatku od towarów i usług naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego.

Ponadto, w myśl § 2 pkt 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o podmiocie uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z kolei, w § 3 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (…).

Jak stanowi § 6 ust. 1 rozporządzenia, zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Stosownie do ust. 2 tego paragrafu, podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 1, składa, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, wniosek, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego.

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy (§ 6 ust. 1 rozporządzenia).

Ustawodawstwo Unii Europejskiej umożliwia zagranicznym podatnikom VAT odzyskiwanie VAT z tytułu zakupów towarów i usług w innym kraju niż kraj siedziby danego podatnika. Zasada ta wynika z Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44, str. 11).

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE, niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki:

1.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu;
2.  podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem następujących transakcji:
    1.  dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151, 153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 5 Dyrektywy 2008/9/WE, każde państwo członkowskie zwraca wszystkim podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu wszelki VAT naliczony w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz przez innych podatników w tym państwie członkowskim lub w odniesieniu do importu towarów do tego państwa członkowskiego, o ile takie towary i usługi są używane w celu dokonania następujących transakcji:

1.  transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE;
2.  transakcji na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

Bez uszczerbku dla art. 6, na użytek niniejszej dyrektywy prawo do zwrotu podatku naliczonego określa się zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE, na zasadach stosowanych w państwie członkowskim zwrotu.

W myśl art. 6 ww. Dyrektywy, aby być uprawnionym do uzyskania zwrotu w państwie członkowskim zwrotu, podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu musi dokonywać transakcji dających prawo do odliczenia w państwie członkowskim siedziby. W przypadku gdy podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim zwrotu dokonuje w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę, zarówno transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia w tym państwie członkowskim, przedmiotem zwrotu przez państwo członkowskie zwrotu może być jedynie ta część VAT podlegającego zwrotowi zgodnie z art. 5, która odpowiada pierwszemu rodzajowi transakcji, zgodnie z art. 173 dyrektywy 2006/112/WE na zasadach stosowanych przez państwo członkowskie siedziby.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji pojęć „siedziba działalności gospodarczej”, jak i „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie jest uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77/1, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia).

Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W myśl art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z treści wniosku wynika, że szwedzki urząd skarbowy zarejestrował wstecznie od 1 stycznia 2013 r. Spółkę jako szwedzkiego podatnika i nakazał jej rozliczenie podatków i składek w Szwecji. Spółka wywiązała się z zaleceń pokontrolnych w Szwecji, tj. rozliczyła podatki.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, powinna wyrejestrować się z rejestru podatników VAT w kraju i uprawniona jest do zmniejszenia wykazanej na terytorium Polski wartości należnego podatku od towarów i usług. Zmniejszenia tego może dokonać za okres rozliczeniowy wystawienia faktur korygujących, tj. w bieżącej deklaracji VAT, a nie – jak uznała - za okresy rozliczeniowe, w których został on wykazany pierwotnie. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, Spółka nie musi posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Odnosząc się do wartości netto dokonanej sprzedaży, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, Spółka winna wykazać je w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których została ona wykazana pierwotnie, poprzez złożenie korekt tych deklaracji.

Wskazać jednocześnie należy, że skoro Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Szwecji, w okresie dokonywania nabyć towarów i usług w Polsce nie miała na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz – co wynika z treści wniosku - nie wykonywała na terytorium kraju sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jest uprawniona do odzyskiwania podatku od towarów i usług zgodnie z regulacjami przewidzianymi w przepisach Dyrektywy 2008/9/WE, Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że rozporządzenie z dnia 9 grudnia 2014 r. ogranicza termin na złożenie wniosku o zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Tym samym prawo Spółki do otrzymania zwrotu podatku nie będzie dotyczyło całego okresu, którego dotyczą korekty deklaracji VAT.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, np. refakturowania kosztów zakupu paliwa za granicą Polski, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.