Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-493/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu wraz z budynkiem usługowo-handlowym.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; działalność-działalność gospodarcza; grunty-sprzedaż gruntów; przychód; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodu – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży gruntu wraz z budynkiem usługowo-handlowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 07.04.2006 roku Wnioskodawca zakupił aktem notarialnym budynek wraz z gruntem.

Zakup nastąpił od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, dlatego też nie było faktury VAT i Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT. Został on przekazany do ewidencji środków trwałych. Wartość gruntu nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Procentowy udział wartości gruntu został także pomniejszony od kosztów notarialnych.

W okresie od 07.04.2016 roku do miesiąca 10.2016 roku Wnioskodawca dokonywał nakładów na wydatki remontowe tego obiektu. Łączna ich wartość wyniosła 12431,04 zł netto i nie przekroczyła 30% wartości. Zostały one doliczone do wartości początkowej budynku a podatek VAT od tych wydatków został odliczony w poszczególnych miesięcznych deklaracjach VAT-7.

Ww. budynek usługowo-handlowy został oddany do eksploatacji w miesiącu październiku 2006 roku. Od miesiąca następnego Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Przez kolejne lata w ww. budynku była prowadzona działalność gospodarcza i wykonywane usługi opodatkowane podatkiem dochodowym 18% i podatkiem od towarów i usług. W tym też okresie Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1.  Czy wartość gruntu przy sprzedaży Wnioskodawca musi ująć w przychodzie z działalności, jeżeli nie był on kosztem uzyskania przychodu?
2.  Czy w momencie sprzedaży budynku usługowo-handlowego Wnioskodawca będzie musiał wykazać ww. sprzedaż jako przychód z działalności gospodarczej i czy w przypadku konieczności wykazania tej sprzedaży w przychodzie Wnioskodawca może w koszty uzyskania przychodu zaliczyć wartość nieumorzoną środka trwałego?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on sprzedaż ww. nieruchomości zaewidencjonować jako przychód z działalności gospodarczej. Wartość gruntu jest przychodem z działalności gospodarczej, gdzie w koszty należy zaliczyć wydatki związane z zakupem gruntu (gdzie wcześniej nie były one zaliczone w koszty). W koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć wartość nieumorzoną tego środka trwałego.

Sprzedaż budynku Wnioskodawca opodatkowałby stawką 23% a dla wartości gruntu przyjąłby stawkę zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   przychodu – **jest prawidłowe**,
*   kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza.

Wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pkt 3 i pkt 8 jako dwóch różnych źródeł przychodów - pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy - wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą określonych składników.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (z wyłączeniem nieruchomości mieszkalnych) nawet jeśli nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca kupił budynek usługowo-handlowy wraz z gruntem. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych, natomiast grunt nie. Ww. budynek usługowo-handlowy został oddany do eksploatacji w miesiącu październiku 2006 roku. Od miesiąca następnego Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych a przez kolejne lata w ww. budynku była prowadzona działalność gospodarcza i wykonywane usługi opodatkowane podatkiem dochodowym 18% i podatkiem od towarów i usług. W tym też okresie Wnioskodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

O tym, jaki składnik majątku stanowi środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi,
4.  tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Zgodnie z art. 22c, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że grunty oraz wybudowane na nich budynki stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, od wartości początkowej gruntu nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i tym samym odpisów tych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych można natomiast, co do zasady, zaliczyć wydatki poniesione na nabycie nieruchomości gruntowej w momencie jej odpłatnego zbycia (o ile wydatki te spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że skoro wskazany grunt był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i spełniał warunki do zakwalifikowania go do środków trwałych to podlegał on ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a przychód z jego odpłatnego zbycia będzie więc stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że ww. grunt nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Również przychód ze sprzedaży budynku usługowo-handlowego wpisanego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przychód z tej działalności jako odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodu należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonego środka trwałego, tut. Organ stwierdza co następuje.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Konstrukcja przedmiotowego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

*   nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,
*   ulepszenia zwiększające wartość środków trwałych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest bowiem różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego będzie wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie, tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w przypadku zbycia środka trwałego Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia wartości niezamortyzowanej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo należy nadmienić, że w przedmiotowej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do kwestii poruszonej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie gruntu do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie była ona przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.