Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1248/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: rozliczenie transakcji dostawy towarów dokonanej poza terytorium kraju
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import; miejsce; podatek-podatek od towarów i usług; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów dokonanej poza terytorium kraju - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji dostawy towarów dokonanej poza terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Polski podatnik prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, w ramach prowadzonej przez siebie działalności chce pośredniczyć w dostawie towaru zamawianego z Brazylii dla niemieckiego kontrahenta. Transport towaru ma odbyć się bez przekraczania polskich granic, będzie on dostarczany bezpośrednio do Niemiec. Zarówno polski podatnik jak i niemiecki są zarejestrowanymi podatnikami VAT-UE.

Polski podatnik VAT-UE zamierza dokonać dostawy towaru, który zakupi w Brazylii, na rzecz niemieckiego podatnika VAT-UE, przy czym transport tego towaru ma się odbyć z Brazylii bezpośrednio do Niemiec (bez przekroczenia polskich granic).

Polski podatnik zamierza zamówić towar w Brazylii na warunkach C. i następnie sprzedać go niemieckiemu kontrahentowi na warunkach E. co oznacza, że niemieckiemu podatnikowi zostanie wskazane miejsce dostawy - agencja celna - i to niemiecki podatnik samodzielnie dokona odprawy i odbioru towaru, tj. opłaci cło i VAT oraz zorganizuje transport.

Towar (zakupiony przez polskiego podatnika) zostanie sprzedany kontrahentowi niemieckiemu na warunkach E. i to niemiecki kontrahent sam zorganizuje transport, opłaci cło oraz VAT. Polski podatnik tylko zamówi i sprzeda towar (będzie pełnił funkcję pośrednika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest wskazanie takiej transakcji jako import oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy w związku z tym, polski podatnik musi się rejestrować w Niemczech dla celów VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem polskiego podatnika, w związku z tym, że towar w ogóle nie znajdzie się na terytorium Polski, nie powstanie obowiązek zapłaty VAT-u w Polsce.

Ponadto, z tego względu, że niemiecki podatnik samodzielnie dokona odprawy i odbioru towaru z terytorium Niemiec, a co za tym idzie opłaci cło oraz VAT, nie zachodzi potrzeba, by polski podatnik musiał rejestrować się w Niemczech dla celów VAT.

Jednakże, jako że polski podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nabędzie towar (tj. stanie się jego właścicielem), a następnie towar ten sprzeda niemieckiemu kontrahentowi, będziemy mieć do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru. Ponadto, z powodu konieczności transportu zakupionego przez polskiego podatnika towaru spoza granic Unii Europejskiej na jej teren, będziemy mieć do czynienia z importem.

Uzasadnienie stanowiska polskiego podatnika:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 22 ust. 4 przewiduje sytuację, w której miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego. Wówczas przyjmuje się, że obowiązek zapłaty VAT-u powstaje na terytorium państwa, w którym podatnik dokonujący dostawy ma siedzibę. Jednakże, ustawa uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od fizycznego znalezienia się towaru na terytorium państwa podatnika dokonującego dostawy.

W przedmiotowej sytuacji, dostarczany przez polskiego podatnika towar w ogóle nie znajdzie się na terytorium kraju. Towar zamawiany z Brazylii zostanie bezpośrednio dostarczony na terytorium Niemiec, a niemiecki podatnik towar samodzielnie odprawi i odbierze, opłacając cło i VAT.

Mając na względzie regulacje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, polski podatnik doszedł do wniosku, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstanie na terytorium Niemiec. Z racji tego, że polski podatnik nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE w Niemczech, podatek zostanie opłacony przez niemieckiego podatnika (kontrahenta, na rzecz którego dostawa była dokonywana) w Niemczech.

Czy dla celów podatkowych w Polsce prawidłowe będzie wskazanie przez polskiego podatnika powyższej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą)? Zdaniem polskiego podatnika, bezsprzecznie mamy w przedmiotowej sytuacji do czynienia z dostawą, bowiem to polski podatnik dokonuje zakupu towaru w Brazylii, a następnie sprzedaje go niemieckiemu kontrahentowi. Zgodnie więc z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy, w niniejszej sytuacji nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez polskiego podatnika na niemieckiego. Zważyć należy, iż sam fakt nabycia własności towaru aktualizuje się niezależnie od powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, polski podatnik stanie się właścicielem towaru w momencie dokonania jego zakupu w Brazylii. Następnie, bez przekraczania polskich granic, towar zostanie dostarczony niemieckiemu kontrahentowi i na niego zostanie przeniesiona jego własność. Stosownie do powyższego, obowiązek podatkowy zaktualizuje się dopiero w Niemczech.

Co więcej, mając na względzie ust. 3 z art. 13 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się także przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, które zostały przez niego sprowadzone w ramach importu towarów(\`(...)\`). W świetle powyższego uznać należy, iż towar w niniejszej sytuacji będzie należał do przedsiębiorstwa - tj. przejście własności zaktualizuje się w momencie zakupu towaru przez polskiego podatnika w Brazylii. Celem dostarczenia towaru dla niemieckiego kontrahenta konieczny będzie jego import z Brazylii, jedynie ze względów logistycznych towar ten zostanie bezpośrednio dostarczony do Niemiec (z pominięciem transportu przez terytorium Polski).

Stosując analogicznie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polski podatnik doszedł do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie dostawę należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu i tam też opodatkowaną.

Biorąc jednakże pod uwagę całokształt transakcji, polski podatnik powinien wystawić fakturę z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz zaliczyć ją jako import.

Nadto, skoro niemiecki kontrahent opłaci VAT, nie jest konieczne by polski podatnik rejestrował się w Niemczech dla celów VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną, lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b - a więc kwoty podatku z tytułu importu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - polski podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w Polsce – będzie pośredniczył w dostawie towaru zamawianego z Brazylii dla kontrahenta niemieckiego. Zarówno Wnioskodawca jak i niemiecki kontrahent są zarejestrowanymi podatnikami VAT-UE. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy towaru, który zakupi w Brazylii, na rzecz niemieckiego podatnika, przy czym transport tego towaru ma się odbyć z Brazylii bezpośrednio do Niemiec, bez przekroczenia polskich granic.

Wnioskodawca zamówi towar w Brazylii, na warunkach C. Frankfurt, i następnie sprzeda go niemieckiemu kontrahentowi na warunkach E. Frankfurt (według Incoterms 2000), co oznacza, że niemieckiemu podatnikowi zostanie wskazane miejsce dostawy - agencja celna - i to niemiecki podatnik samodzielnie dokona odprawy i odbioru towaru, tj. opłaci cło i VAT oraz zorganizuje transport.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania opisanej transakcji na terytorium kraju, tj. czy Wnioskodawca powinien w Polsce rozpoznać import towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powołanego wyżej przepisu art. 2 pkt 7 ustawy wynika, że importem towarów jest przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów związane jest z czynnością wywozu czy przemieszczenia towarów pomiędzy Polską a innymi państwami członkowskimi.

W niniejszej sprawie transakcja polega na zakupie przez Wnioskodawcę towarów w Brazylii, a następnie ich odsprzedaży na terytorium Niemiec, a zatem czynności sprzedaży towarów nabytych na terytorium państwa trzeciego na rzecz odbiorcy (podatnika niemieckiego) mającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska (Niemcy). Wnioskodawca nie dokona przy tym wywozu towarów z terytorium Polski, ani nabywane przez Niego w kraju trzecim towary nie będą przywożone na terytorium kraju. Towar będący przedmiotem transakcji w żadnym momencie nie znajdzie się w Polsce – będzie przemieszczony bezpośrednio z Brazylii do Niemiec.

Przy tym, jak wynika z opisu sprawy, podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terenie Unii Europejskiej będzie ostateczny nabywca – kontrahent niemiecki. Tym samym, uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały dla Wnioskodawcy zastosowania.

Ponadto, w rozpatrywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że towary będą przemieszczone bezpośrednio z Brazylii do Niemiec i w żadnym momencie nie znajdą się an terytorium Polski. Natomiast aby uznać, że w danym przypadku występuje transakcja WDT, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, musi nastąpić wywóz towarów z Polski do innego państwa członkowskiego. Jeśli więc nie ma miejsca przemieszczenie (wywóz) towarów z Polaki na terytorium innego kraju UE – nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Jednocześnie, analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że transakcja dostawy towarów, dokonana przez Wnioskodawcę na terytorium Brazylii na rzecz podmiotu z kraju UE innego niż Polska, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa towarów z kraju trzeciego na rzecz kontrahenta niemieckiego do kraju Unii Europejskiej innego niż Polska, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Ani bowiem nabycie przez Wnioskodawcę towaru na terytorium Brazylii, ani dostawa towaru dla odbiorcy w UE, nie wypełnia w opisanym przypadku dyspozycji art. 5 ustawy. W szczególności, nie ma podstaw do rozpoznania – na podstawie krajowych przepisów o podatku od towarów i usług - nabycia towarów przez Wnioskodawcę jako importu oraz dokonanej sprzedaży jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uznając terytorialność podatku VAT trzeba wskazać, że zasady opodatkowania opisanej transakcji będą podlegały regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia przy dostawie towarów (w tym przypadku – miejsce, w którym towary będą znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu towarów do nabywcy). A zatem, w niniejszej sprawie to przepisy kraju trzeciego wskażą, w jaki sposób należy opodatkować dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę towarów. Analogicznie, ewentualny obowiązek rejestracji Wnioskodawcy dla celów VAT w Niemczech wskażą przepisy regulujące ten podatek w Niemczech.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a jednocześnie Wnioskodawca powinien rozpoznać import oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – należy uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ podkreśla, że – w oparciu o art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwalifikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie rozliczenia czynności wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego, tj. podmiot inny niż Wnioskodawca, a także w zakresie ewentualnego rozpoznania i rozliczenia czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec. Przepisy ustawy o VAT nie regulują transakcji dokonywanych poza terytorium Polski, gdyż takie transakcje nie podlegają polskim przepisom podatkowym, nie mogą być więc przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.