Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.677.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Podleganie opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: edukacja; egzaminy-komisja egzaminacyjna; gmina; materiały; zakup
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione przez Gminę na egzamin zawodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione przez Gminę na egzamin zawodowy. Wniosek uzupełniono w dniu 7 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (zwana dalej Gminą).

Zgodnie z art. 2. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1998 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z pózn. zm. – dalej ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności do zadań własnych zalicza się edukację publiczną.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Oznacza to, że od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jej rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki budżetowe Gminy. Jednostki te nie przestają istnieć – zmienia się natomiast ich status na gruncie VAT, gdyż przestają one być traktowane, jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, lecz z punktu widzenia VAT stają się częścią jednego podatnika, tj. Gminy.

Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina tworzy jednostki budżetowe, będące jednostkami oświatowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. – o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996). Zaliczamy do nich: szkoły oraz Centrum Kształcenia Praktycznego (dalej CKP), które jest jednostką oświatową prowadzącą zajęcia praktyczne, zajęcia uzupełniające z zakresu praktycznej nauki zawodu dla młodocianych pracowników, której celem jest dokształcanie teoretyczne oraz prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Jednostki oświatowe zgodnie z przepisami prawa oświatowego zobowiązane są do organizowana egzaminów zawodowych na swoim terenie.

Gmina zapewnia warunki do przeprowadzenia egzaminu, zgodnie z informacją o sposobie organizacji i przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadzanego z zakresu kwalifikacji zgodnie z podstawą programową. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności z zakresu danej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie. Wiedza i umiejętności dla każdego zawodu określone są w Rozporządzeniach Ministra Edukacji Narodowej z dnia 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2012 r., poz. 184, z późn. zm.) oraz z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017 r., poz. 860, z późn. zm.).

Jednostki oświatowe Gminy współpracują z Okręgową Komisją Egzaminacyjną (dalej OKE) w zakresie zorganizowania i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, np.: betoniarz-zbrojarz, murarz-tynkarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, monter sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, technik budownictwa, technik technologii żywności, technik żywienia i usług gastronomicznych, technik analityk, kucharz, cukiernik. Dyrektorzy jednostek objętych systemem oświaty, podpisują umowy z OKE regulujące zasady organizacji i przeprowadzenia egzaminów.

Niektóre egzaminy zawodowe wymagają dla jego przeprowadzenia zakupienia przez Gminę materiałów wykorzystywanych podczas tych egzaminów. Zakup ten dokonywany jest w imieniu i na rzecz OKE. Gmina finansuje ten zakup jedynie przejściowo z własnych środków. OKE zwraca szkole tylko koszt zakupionych na egzamin praktyczny materiałów, np.: płyta OSB, pręt, drut, artykuły spożywcze, odczynniki chemiczne. Zostaje on ustalony na podstawie wytycznych, zgodnie ze specyfiką egzaminu, biorąc pod uwagę liczbę zdających i rzeczywistą cenę zakupu materiałów. Wytyczne te są przekazywane przez OKE wyznaczonej szkole, która kupuje wskazane materiały. Pozostałe koszty związane z przeprowadzeniem egzaminu zawodowego, takie jak media, sprzątanie, finansuje Gmina.

Gmina powzięła wątpliwość, czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione na egzamin zawodowy, który jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedstawiony opis stanu faktycznego wymagał doprecyzowania w związku z tym pismem z dnia 28 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.677.2018.1.AŻ wezwano Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Gminy – na Wnioskodawcę, czy OKE?
2.  Jeżeli faktury te wystawiane są na Wnioskodawcę, to należy wyjaśnić w jaki sposób dokumentowane jest następnie „obciążenie” ww. kosztami OKE?
3.  Czy kwoty otrzymywane od OKE jako zwrot wydatków są ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług?
4.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że „Gmina finansuje ten zakup jedynie przejściowo z własnych środków” – należy wyjaśnić co to oznacza i wskazać w jaki sposób Gmina finansuje zakup materiałów wykorzystywanych podczas egzaminów zawodowych?
5.  Na czym dokładnie polega wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności organizacji i przeprowadzania części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie? – proszę wyjaśnić.

W odpowiedzi na wezwanie tut. organu, w piśmie z dnia 7 marca 2019 r., Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ad 1.

Faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Gminy są wystawiane na Wnioskodawcę – Gminę Miasto, w związku z zakupami dokonanymi w imieniu i na rzecz OKE.

Ad 2.

Gmina obciąża OKE kosztami zakupu materiałów wykorzystywanych do przeprowadzenia praktycznych egzaminów zawodowych, wystawiając faktury sprzedaży będące tzw. refakturami w stosunku do faktur zakupu. Do wystawionej faktury sprzedaży na OKE dołącza się rozliczenie ilości materiału zgodnie ze specyfikacją oraz kopie faktur i rachunków zakupu dokumentujących zużyte na egzaminie materiały.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie z OKE winno odbywać się, nie w oparciu o faktury sprzedaży, lecz na podstawie noty księgowej.

Ad 3.

Faktury sprzedaży wystawiane przez Gminę na OKE, ujmowane są w prowadzonej przez Gminę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na charakter dokonywanych zakupów, w imieniu i na rzecz OKE i zamiarem dokumentowania tych czynności notami księgowymi, czynności te nie powinny stanowić przedmiotu ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Ad 4.

Zakup materiałów wykorzystywanych do egzaminów zawodowych jednostka finansuje z bieżącego planu wydatków jednostki budżetowej lub środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów jednostki utworzonym na podstawie art. 223 ustawy z 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.).

Zainteresowany zamierza uzyskane środki z tytułu przejściowego finansowania zakupu materiałów wykorzystywanych do egzaminów zawodowych odnosić na zmniejszenie uprzednio przejściowo poniesionych wydatków jednostki.

Ad 5.

Czynności organizacji i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określa umowa zawierana z OKE przez jednostkę oświatową w imieniu Gminy. Sposób organizacji i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zawiera Informacja opublikowana przez Centralną Komisję Egzaminacyjną (dalej CKE) na stronie internetowej www.cke.gov.pl.

Wykonywane przez jednostkę oświatową czynności organizacji i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obejmują:

1.  zakup materiałów na egzamin w rodzajach i ilościach wynikających z liczby zdających, specyfiki i tematyki zdawanego egzaminu, zgodnie z Informacjami zawartymi we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, które publikowane na stronie internetowej CKE (np. artykuły spożywcze, profile metalowe, kształtki), a zakupione materiały, do czasu przeprowadzenia egzaminu przechowywane są w podręcznym magazynie jednostki oświatowej zastosowane koszty te finansuje przejściowo jednostka w imieniu i na rzecz OKE;
2.  zapewnienie warunków do przeprowadzenia egzaminu, tj. przygotowanie stanowisk pracy w pracowniach specjalistycznych danej jednostki, wynikających ze specyfiki i rodzaju egzaminu zgodnie z „Informacją o sposobie organizacji i przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie” (np. zegar, tablica lub plansza, sejf – szafa metalowa, sprzęt do nagrywania przebiegu egzaminu, łącze internetowe, połączenie telefoniczne, długopisy, komputer, drukarka, urządzenia, aparaty, elektronarzędzia – będące wyposażeniem jednostki), zastosowany koszt przygotowania stanowisk do egzaminu finansuje OKE na podstawie umów zlecenie zawieranych z pracownikami jednostki;
3.  zapewnienie przez szkołę w czasie egzaminu: dyżurujących pracowników, np. portier, informatyk, elektryk a koszty te ponosi jednostka;
4.  zapewnienie warunków w salach przeznaczonych do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu zgodnie z podstawowymi zasadami i wymaganiami wynikającymi z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska, np.:
    1.  punkt poboru wody,
    2.  apteczka,
    3.  kosz,
    4.  dostęp do toalet,i koszty te ponosi jednostka;
5.  wykonanie czynności poprzedzających egzamin oraz czynności po zakończonym egzaminie (np. sprzątanie przed i po egzaminie, ustawienie stolików i krzeseł, przygotowanie miejsc dla członków zespołu egzaminacyjnego) i koszty te ponosi jednostka.

Jednostki oświatowe Gminy współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione przez Gminę na egzamin zawodowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału zadań wykonywanych przez organy władzy publicznej stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczonych usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na teranie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową – szkoły objęte systemem oświaty, placówki kształcenia ustawicznego, praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Szkoły realizują zadania własne gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy wynikającym z przepisów oświatowych. Organizacja i przeprowadzenie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe odbywa się w szkołach – ośrodkach egzaminacyjnych zatwierdzonych przez OKE posiadających stosowne upoważnienia. Egzamin przeprowadzany przez OKE jest zwieńczeniem i podsumowaniem procesu dydaktycznego we wszystkich klasach i stanowi weryfikację umiejętności i zdobytej wiedzy przez uczniów. Egzamin zawodowy umożliwia wykonywanie pracy w danym zawodzie.

Zgodnie z art. 3 pkt 19 ustawy o systemie oświaty oraz art. 4 pkt 34 ustawy prawo oświatowe przez kwalifikacje w zawodzie – należy rozumieć wyodrębniony w danym zawodzie zestaw oczekiwanych efektów kształcenia, których osiągnięcie potwierdza świadectwo wydane przez okręgową komisję egzaminacyjną, po zdaniu egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Jednostki oświatowe Gminy współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych, realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży. Szkoła nie otrzymuje zapłaty za rzeczywiste koszty zorganizowania i przeprowadzenia egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe swoich uczniów, a jedynie zwrot za materiały i surowce niezbędne do przeprowadzenia tych egzaminów. Pozostałe koszty, np. media, sprzątanie, finansowane są ze środków Gminy w ramach planu finansowego danej jednostki.

Gmina realizując zadania własne – organizacja egzaminu zawodowego – nie działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy uczestniczący w obrocie gospodarczym, który kieruje się rachunkiem ekonomicznym.

Zadania te wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, tj. podlegają reżimowi publicznoprawnemu.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy zwrot środków przez OKE za materiały zakupione przez Gminę na przeprowadzenie egzaminu zawodowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina tworzy jednostki budżetowe, będące jednostkami oświatowymi w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty oraz ustawy Prawo oświatowe. Zaliczamy do nich: szkoły oraz Centrum Kształcenia Praktycznego, które jest jednostką oświatową prowadzącą zajęcia praktyczne, zajęcia uzupełniające z zakresu praktycznej nauki zawodu dla młodocianych pracowników, której celem jest dokształcanie teoretyczne oraz prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Jednostki oświatowe zgodnie z przepisami prawa oświatowego zobowiązane są do organizowana egzaminów zawodowych na swoim terenie. Gmina zapewnia warunki do przeprowadzenia egzaminu, zgodnie z informacją o sposobie organizacji i przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadzanego z zakresu kwalifikacji zgodnie z podstawą programową. Egzamin potwierdzający kwalifikacje w zawodzie jest formą oceny poziomu opanowania przez zdającego wiedzy i umiejętności z zakresu danej kwalifikacji wyodrębnionej w zawodzie. Wiedza i umiejętności dla każdego zawodu określone są w Rozporządzeniach Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach oraz w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach. Jednostki oświatowe Gminy współpracują z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w zakresie zorganizowania i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, np.: betoniarz-zbrojarz, murarz-tynkarz, monter zabudowy i robót wykończeniowych w budownictwie, monter sieci instalacji i urządzeń sanitarnych, technik budownictwa, technik technologii żywności, technik żywienia i usług gastronomicznych, technik analityk, kucharz, cukiernik. Dyrektorzy jednostek objętych systemem oświaty, podpisują umowy z OKE regulujące zasady organizacji i przeprowadzenia egzaminów. Niektóre egzaminy zawodowe wymagają dla jego przeprowadzenia zakupienia przez Gminę materiałów wykorzystywanych podczas tych egzaminów. Zakup ten dokonywany jest w imieniu i na rzecz OKE. Gmina finansuje ten zakup jedynie przejściowo z własnych środków, OKE zwraca szkole tylko koszt zakupionych na egzamin praktyczny materiałów, np.: płyta OSB, pręt, drut, artykuły spożywcze, odczynniki chemiczne. Zostaje on ustalony na podstawie wytycznych, zgodnie ze specyfiką egzaminu, biorąc pod uwagę liczbę zdających i rzeczywistą cenę zakupu materiałów. Wytyczne te są przekazywane przez OKE wyznaczonej szkole, która kupuje wskazane materiały. Pozostałe koszty związane z przeprowadzeniem egzaminu zawodowego, takie jak media, sprzątanie, finansuje Gmina. Faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Gminy są wystawiane na Wnioskodawcę w związku z zakupami dokonanymi w imieniu i na rzecz OKE. Gmina obciąża OKE kosztami zakupu materiałów wykorzystywanych do przeprowadzenia praktycznych egzaminów zawodowych, wystawiając faktury sprzedaży będące tzw. refakturami w stosunku do faktur zakupu. Do wystawionej faktury sprzedaży na OKE dołącza się rozliczenie ilości materiału zgodnie ze specyfikacją oraz kopie faktur i rachunków zakupu dokumentujących zużyte na egzaminie materiały. Faktury sprzedaży wystawiane przez Gminę na OKE, ujmowane są w prowadzonej przez Gminę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zakup materiałów wykorzystywanych do egzaminów zawodowych jednostka finansuje z bieżącego planu wydatków jednostki budżetowej lub środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów jednostki. Zainteresowany zamierza uzyskane środki z tytułu przejściowego finansowania zakupu materiałów wykorzystywanych do egzaminów zawodowych odnosić na zmniejszenie uprzednio przejściowo poniesionych wydatków jednostki. Czynności organizacji i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określa umowa zawierana z OKE przez jednostkę oświatową w imieniu Gminy. Sposób organizacji i przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie zawiera Informacja opublikowana przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Wykonywane przez jednostkę oświatową czynności organizacji i przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie obejmują:

1.  zakup materiałów na egzamin w rodzajach i ilościach wynikających z liczby zdających, specyfiki i tematyki zdawanego egzaminu, zgodnie z Informacjami zawartymi we „Wskazaniach do przygotowania stanowisk egzaminacyjnych, które publikowane na stronie internetowej CKE (np. artykuły spożywcze, profile metalowe, kształtki), a zakupione materiały, do czasu przeprowadzenia egzaminu przechowywane są w podręcznym magazynie jednostki oświatowej zastosowane koszty te finansuje przejściowo jednostka w imieniu i na rzecz OKE;
2.  zapewnienie warunków do przeprowadzenia egzaminu, tj. przygotowanie stanowisk pracy w pracowniach specjalistycznych danej jednostki, wynikających ze specyfiki i rodzaju egzaminu zgodnie z „Informacją o sposobie organizacji i przeprowadzenia egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie” (np. zegar, tablica lub plansza, sejf – szafa metalowa, sprzęt do nagrywania przebiegu egzaminu, łącze internetowe, połączenie telefoniczne, długopisy, komputer, drukarka, urządzenia, aparaty, elektronarzędzia – będące wyposażeniem jednostki), zastosowany koszt przygotowania stanowisk do egzaminu finansuje OKE na podstawie umów zlecenie zawieranych z pracownikami jednostki;
3.  zapewnienie przez szkołę w czasie egzaminu: dyżurujących pracowników, np. portier, informatyk, elektryk a koszty te ponosi jednostka;
4.  zapewnienie warunków w salach przeznaczonych do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu zgodnie z podstawowymi zasadami i wymaganiami wynikającymi z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz ochrony środowiska, np.:
    1.  punkt poboru wody,
    2.  apteczka,
    3.  kosz,
    4.  dostęp do toalet,i koszty te ponosi jednostka;
5.  wykonanie czynności poprzedzających egzamin oraz czynności po zakończonym egzaminie (np. sprzątanie przed i po egzaminie, ustawienie stolików i krzeseł, przygotowanie miejsc dla członków zespołu egzaminacyjnego) i koszty te ponosi jednostka.

Jednostki oświatowe Gminy współpracując z OKE w zakresie organizacji egzaminów zawodowych realizują czynności statutowe ściśle związane z kształceniem i wychowaniem dzieci i młodzieży.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu środków przez OKE za materiały zakupione przez Gminę na egzamin zawodowy.

Odnosząc się do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2018 r., 1457, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, że wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy Prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Gmina działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

W analizowanej sprawie – jak oświadczył Wnioskodawca – faktury dokumentujące zakup materiałów wykorzystywanych na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminów zawodowych przeprowadzanych w jednostkach oświatowych Gminy są wystawiane na Wnioskodawcę, a Gmina obciąża OKE kosztami zakupu materiałów wykorzystywanych do przeprowadzenia praktycznych egzaminów zawodowych, wystawiając faktury sprzedaży będące tzw. refakturami w stosunku do faktur zakupu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że faktury sprzedaży wystawiane przez Gminę na OKE, ujmowane są w prowadzonej przez Gminę ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że Gmina nie dokonuje zakupów w imieniu i na rzecz OKE, tylko we własnym imieniu i na rzecz OKE.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomiędzy OKE mającą zwrócić koszty przeprowadzenia części praktycznej egzaminów zawodowych a Gminą działającą przez swoje jednostki budżetowe (tj. szkoły i Centrum Kształcenia Praktycznego) zachodzi świadczenie wzajemne, gdyż istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania, czyli Okręgowa Komisja Egzaminacyjna.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) nabywa towary stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, co zostaje udokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami, a następnie (na podstawie zawartych z OKE umów) kosztami zakupu tych towarów obciąża OKE, to między Gminą a OKE dochodzi do kompleksowego świadczenia usług.

Gmina (za pośrednictwem swoich jednostek) jest zatem zobowiązana do wykonania różnych czynności na rzecz OKE składających się na usługę kompleksową organizacji części praktycznej egzaminu. Świadczenie to ma charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów potrzebnych do przeprowadzenia egzaminu, nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Tym samym, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy za zakup materiałów wykorzystywanych podczas części praktycznej egzaminów zawodowych stanowi wynagrodzenie za kompleksowe świadczenie usług, dla którego Gmina działając za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Gminy na podstawie wystawionych przez Gminę faktur, obejmujących poniesione przez Gminę wydatki na zakup materiałów na potrzeby organizacji części praktycznej egzaminu zawodowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako kompleksowe świadczenie usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.