Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.95.2019.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: czy kwota, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zainteresowanego w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i umów zawartych z programistami będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz czy koszty Wnioskodawcy związane z zapłatą z tytułu przeniesienia prawa z umów na rzecz Zainteresowanego będą na podstawie art 15. ust 4d Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, czy pomniejszą przychód Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu– 25 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 marca 2019 r. (data wpływu – 26 marca 2019 r.) oraz pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu – 6 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy kwota, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zainteresowanego w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i umów zawartych z programistami będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   czy koszty Wnioskodawcy związane z zapłatą z tytułu przeniesienia prawa z umów na rzecz Zainteresowanego będą na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, czy pomniejszą przychód Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zainteresowanego w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i umów zawartych z programistami będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz czy koszty Wnioskodawcy związane z zapłatą z tytułu przeniesienia prawa z umów na rzecz Zainteresowanego będą na podstawie art. 15. ust 4d Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji, czy pomniejszą przychód Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 23 maja 2019 r.znak: 0112-KDIL1-2.4012.155.2019.2.MR, 0111-KDIB2-3.4010.95.2019.3.MK wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu – 6 czerwca 2019 r.).

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 6 czerwca 2019 r., złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A - Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B - Sp. z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A (dalej: Wnioskodawca, A) jest przedsiębiorstwem działającym w branży IT, które zajmuje się tworzeniem oprogramowania. Część wykonywanych w ramach świadczenia usług funkcji Wnioskodawca podzleca (w ramach outsourcingu) spółce powiązanej B sp. z o.o. (dalej: Zainteresowany, B). Za wykonane prace na rzecz Wnioskodawcy Zainteresowany wystawia faktury VAT. Zainteresowany zatrudnia na umowę o pracę osoby pracujące w dziale Human Resources (dziale Zasobów ludzkich). Dodatkowo w ramach tzw. współpracy „business to business” B ma podpisane umowy z programistami prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze (liczba podpisanych umów o współpracę jest zmienna). Zainteresowany wykorzystuje efekty pracy programistów w celu świadczenia usług na rzecz A. Dział Human Resources, działa zaś zarówno na wewnętrzne potrzeby B jak i na rzecz A i zajmuje się zarządzaniem zasobami ludzkimi. Celem działania obu spółek, jest więc ostatecznie świadczenie usług na zewnątrz przez A. Część niezbędnych w tym celu funkcji powierzono zaś B.

Zainteresowany świadczy usługi jedynie na rzecz A, nie ma i nie poszukuje innych klientów. Jego funkcją jest jedynie realizowanie zleconych przez A zadań. Oznacza to, że Zainteresowany nie dysponuje i nie tworzy własnej bazy klientów, a prowadząc działalność operacyjną jest uzależniony od zleceń otrzymywanych od Wnioskodawcy, poza którymi nie pełni żadnej funkcji. Zainteresowany w istocie pełni funkcje powierzone mu przez A, które są konieczne dla świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotów trzecich.

C - podmiot prawa brytyjskiego posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym zarówno Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego. C, A i B kierując się potrzebą uproszczenia struktury spółek w Polsce i mając na względzie dotychczasowe trudności operacyjne jakie wiążą się z prowadzeniem działalności przez dwa, formalnie odrębne podmioty, podjęły decyzję o konsolidacji funkcji pełnionych przez A i B w ramach jednego podmiotu. W związku z tym, jednym z rozważanych wariantów działania planowane jest przeniesienie osób współpracujących z B (na podstawie umów o pracę i współpracujących na innych podstawach) do A i dalsze pełnienie przez nich swoich obowiązków wewnątrz struktur A.

Proces ten może obejmować rozwiązanie za porozumieniem stron umów pomiędzy tymi osobami i B z jednoczesnym nawiązaniem ich z A lub przeniesienie praw i obowiązków z tych umów na mocy trójstronnych porozumień. Niezależnie od formalnego sposobu postąpienia z umowami, z ekonomicznego punktu widzenia transakcja będzie dla stron stanowić przeniesienie umów o pracę i umów o współpracę.

W obu przypadkach B zobowiąże się do zapewnienia, że stroną istniejących umów z pracownikami i współpracownikami stanie się A. W związku z tym, że w ocenie stron taki proces pomiędzy podmiotami działającymi na warunkach rynkowych powinien nastąpić odpłatnie, uzgodnią one wynagrodzenie za przeniesienie ww. osób z B do A. Wynagrodzenie zostanie ustalone na poziomie rynkowym. W momencie przeniesienia zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce. Po zakończeniu ww. procesu B może istnieć nadal w celu powierzenia jej w przyszłości innych funkcji lub może zostać podjęta decyzja o zakończeniu jej bytu prawnego.

Jak wskazano wyżej, intencją B i A jest inkorporacja w ramach A całości funkcji rozdzielonych obecnie pomiędzy dwie spółki. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do przeniesienia na A przez B jakichkolwiek składników majątkowych (materialnych ani niematerialnych, w szczególności środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Pomiędzy stronami nie dojdzie również do przeniesienia praw z umów z klientami (ponieważ B nie ma zewnętrznych klientów), czy zobowiązań. Jedynym przedmiotem odpłatnego świadczenia pomiędzy B i A będzie zapewnienie, że osoby świadczące dotąd pracę lub współpracujące z B (wyłącznie na potrzeby świadczenia usług przez B na A), będą odtąd świadczyły pracę lub współpracowały z A.

W uzupełnieniu wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu – 15 maja 2019 r.) Zainteresowani wskazali, że definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) przywołuje w pytaniu Nr 1 jedynie pomocniczo, wskazując, że jest ona analogiczna do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”). Przedmiotem pytania Nr 1 jak i Nr 2 nie są jakiekolwiek przepisy Ustawy o CIT, a jedynie przepisy Ustawy o VAT.

Spółka wskazała, iż nie oczekuje interpretacji w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów związanych z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy kwota, którą Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zainteresowanego w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i umów zawartych z programistami będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 3 będzie pozytywna, to czy koszty Wnioskodawcy związane z zapłatą z tytułu przeniesienia prawa z umów na rzecz Zainteresowanego będą na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu innymi niż bezpośrednio związane z przychodami i w konsekwencji czy pomniejszą przychód Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez A w związku z przeniesieniem przez Zainteresowanego praw i obowiązków wynikających z umów o pracę i umów o współpracę powinny zostać rozpoznane przez A jako koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Ponadto wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty) - wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Wydatki związane z zapłatą za przejęcie od innego podmiotu praw i obowiązków wynikających z umów nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te będą również wydatkami rzeczywistymi oraz będą poniesione w związku z działalnością A. Jak wskazano, intencją stron jest uproszczenie struktury spółek i konsolidacja ich zadań w ramach jednego podmiotu. W związku z inkorporacją funkcji obecnie pełnionych przez B, A oczekuje wygenerowania oszczędności i uproszczenia zarządczego i operacyjnego procesu świadczenia usług, co powinno się przełożyć na możliwy do uzyskania przez A dochód.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) wydatki można zakwalifikować jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ zabezpieczą właściwe świadczenie usług przez A, a w przyszłości będą mogły zwiększyć osiągane dochody. Należy też zauważyć, że chcąc pozyskać na rynku pracy i rynku programistów osoby, które obecnie mają zawarte umowy z B, A musiałaby ponieść pewne koszty. Stąd w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego przeniesienie takich osób pomiędzy Spółkami powinno nastąpić odpłatnie, ponieważ taka praktyka jest zgodna z zasadami rynkowymi, które powinny pomiędzy sobą stosować podmioty powiązane. Strony udokumentują również poniesienie przedmiotowego wydatku fakturą VAT.

Powyższe wskazuje, iż ww. koszty charakteryzują się celowością ich poniesienia. Przesłankę tę uważa się bowiem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do zapłaty za przeniesienie praw i obowiązków z umów nie będzie miał również zastosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, który ogranicza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na rzecz jednostki powiązanej. W treści tego przepisu nie zostały bowiem wskazane wymienione w opisie zdarzenia przyszłego planowane przez spółki działanie, co oznacza, że przepis ten nie ogranicza rozpoznania kosztów związanych z zapłatą za przeniesienie praw i obowiązków z umów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje jednoznaczny związek pomiędzy przeniesieniem praw i obowiązków z umów przez Zainteresowanego na Wnioskodawcę, a przychodami A. Oznacza to, że Wnioskodawca może całość kosztów poniesionych w związku z zapłatą na rzecz Zainteresowanego rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2 (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zapłatą za przeniesienie praw i obowiązków z umów o pracę oraz z umów o współpracę stanowią dla OBSS koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, które zostaną poniesione w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Ponieważ Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” to ocena tej kwestii musi być za każdym razem dokonywana z uwzględnieniem okoliczności faktycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku z zapłatą na rzecz Zainteresowanego należności związanych z przeniesieniem praw i obowiązków z umów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem z tytułu świadczenia usług programistycznych.

Wydatki te Wnioskodawca ponosi w związku z rozwojem przedsiębiorstwa i usprawnieniem jego działania, co powinno w przyszłości doprowadzić do zwiększenia ewentualnych przychodów. Oznacza to, że nie da się wskazać konkretnych przychodów, z którymi te koszty są związane.

Kwestię potrącalności kosztów pośrednich, które Ustawa o CIT definiuje w sposób negatywny jako „koszty inne niż bezpośrednie” reguluje art. 15 ust. 4d. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W konsekwencji powyższej regulacji potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się w rozpatrywanym przypadku dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy koszty poniesione w związku z zapłatą za przeniesienie umów z pracownikami i osobami współpracującymi powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i potrącone w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Organ podziela stanowisko Zainteresowanych w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Organ w przedmiotowej interpretacji nie odniósł się w tym zakresie do zajętego przez Zainteresowanych stanowiska, gdyż jak wynika z pisma Zainteresowanych z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) Zainteresowani nie oczekują interpretacji Organu w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul.Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.