Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.227.2020.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Zastosowanie preferencyjnej 8% stawki VAT dla usług publicznych.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 28 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT dla usług publicznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT dla usług publicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) zostało powołane do wykonywania zadań własnych Miasta (dalej: „Miasto”). A. wykonuje zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej (zagospodarowania odpadów) na podstawie uchwały Rady Miasta. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego A, zgodnie z którym w związku z powierzeniem A. wykonywania zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów, wspólnicy zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044 w wysokości pokrywającej określone koszty usług publicznych.

Celem doprecyzowania zasad finansowania usług oraz ich zakresu, Wnioskodawca zawarł Umowę wykonawczą (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i warunków świadczenia usług publicznych przez A, mechanizmu rekompensaty, parametrów służących do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunków unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty. Środki pieniężne w ramach dopłat (dalej: „Dopłaty”) przekazywane są Spółce zaliczkowo w kwartalnych transzach (§ 6 ust. 8 umowy między A. a Miastem, dalej: „Umowa”). Kwota Dopłaty obejmuje zarówno środki pochodzące z opłat wnoszonych przez właścicieli nieruchomości, jak również kwotę rekompensaty w rozumieniu zgodnym z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE L 7 z 11.01.2012 r.). Kwota samej rekompensaty służy na pokrycie kosztów netto i zrealizowanie rozsądnego zysku.

W § 3 ust. 1 Umowy określono, że świadczenie usług publicznych przez Wnioskodawcę obejmuje:

1.  unieszkodliwianie i odzysk Odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 701 ze zm., dalej: „ustawa o odpadach”) w Instalacjach;
2.  przedstawienie Miastu - co najmniej raz w roku, nie później niż do 15 marca każdego roku świadczenia określonych w akcie założycielskim Wnioskodawcy usług w ogólnym interesie gospodarczym stanowiących zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów (dalej: „Usługi publiczne”) - propozycji zmian w systemie gospodarki odpadami komunalnymi wraz z określeniem potrzeb inwestycyjnych na podstawie prowadzonego monitoringu dostępnych technologii przetwarzania odpadów komunalnych pod kątem ich faktycznego stosowania oraz wpływu na osiąganie poziomów recyklingu, a także monitoringu dostępnych rozwiązań, inwestycji i przedsięwzięć dotyczących przetwarzania odpadów komunalnych pozostających w zgodzie z założeniami gospodarki o obiegu zamkniętym, w celu tworzenia polityki Miasta w zakresie gospodarki odpadami;
3.  opracowywanie, nie więcej niż cztery razy w roku, na żądanie Miasta w określonym terminie informacji, analiz i sprawozdań w zakresie zagospodarowania odpadów;
4.  wyłanianie, jako zamawiający, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez A;
5.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania Odpadów w instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;
6.  świadczenie Usług publicznych z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalisty, mając na względzie zapewnienie najwyższej jakości usług i optymalizacji kosztów świadczenia tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób przyczyniający się do osiągnięcia wymaganych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2010 r. z późn. zm., dalej: „ustawa o czystości w gminach”).

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 Wnioskodawca odpowiada również za:

1.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    1.  zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    2.  postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    3.  prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;
2.  posiadanie stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń wymaganych dla prawidłowego wykonywania Usług publicznych;
3.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie regionalnej instalacji przetwarzania odpadów komunalnych (dalej: „RIPOK”);
4.  przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami ustawy o czystości w gminach oraz ustawy o odpadach;
5.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;
6.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Integralną część sprawozdań kwartalnych stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem:
    1.  karty ewidencji odpadów (dalej: „KEO”) sporządzone na podstawie wskazań wag najazdowych Instalacji,
    2.  karty przekazania odpadów (dalej: „KPO”),
    3.  oświadczenie podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie R12 o przekazaniu odpadów do ostatecznego zagospodarowania. Przez ostateczny proces zagospodarowania odpadów, któremu zostały poddane odpady należy rozumieć: powtórne użycie, recykling, odzysk surowcowy lub energetyczny albo unieszkodliwienie,
    4.  zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych Instalacji do zagospodarowania uwzględniające podział na rodzaje odpadów i na podmioty przekazujące odpady do Instalacji zgodnie z przedstawionym przez Miasto wykazem kryteriów identyfikacji;
7.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, których wzór stanowi załącznik nr 4 do Umowy i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;
8.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez A., a wykorzystywanych do świadczenia Usług publicznych - w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne oraz postanowieniami ust. 1 pkt 6;
9.  zagospodarowanie w Instalacji nr 1 odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki - w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji nr 1; przy czym w razie awarii Instalacji nr 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o czystości w gminach).

Na podstawie interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.454.2018.2.AKO w zakresie podatku VAT, wykonywanie przez A. powierzonego zadania własnego (…) polegającego na zagospodarowaniu odpadów nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT i wymaga udokumentowania fakturą VAT w pełnej kwocie (opodatkowana jest Dopłata). Powyższa interpretacja została uznana za prawidłową przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 14 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 3089/18, oddalił skargę Wnioskodawcy. Wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 3089/18, jest nieprawomocny, bowiem został zaskarżony przez Wnioskodawcę skargą kasacyjną. Wnioskodawca miał wątpliwości, czy opodatkowanie Dopłaty jest prawidłowe. Jako przedmiot sprzedaży w wystawianych na rzecz Miasta fakturach Wnioskodawca wskazuje „dopłatę wniesioną przez Miasto na podstawie Aktu Założycielskiego A. - uchwały nr (\`(...)\`) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (\`(...)\`) r. w związku z uchwałą (…)/2017 Rady Miasta z dnia 6 lipca 2017 r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego (\`(...)\`) polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych”.

Dotychczas A. opodatkowywało Dopłatę według stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, kierując się zasadą ostrożności. A miało bowiem wątpliwości, czy Dopłata podlega opodatkowaniu jako wynagrodzenie za konkretną usługę (zagospodarowania odpadów), czy jako inne, niezależne świadczenie. Lektura wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 3089/18 prowadzi jednak do wniosku, że Dopłata stanowi wynagrodzenie za usługę zagospodarowania odpadów. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie, cyt. „żądanie od jedynego udziałowca sfinansowania zadania własnego gminy z zakresu gospodarki komunalnej, którego wykonanie niejako ,,narzucono” Skarżącej zawiera w sobie element wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

U Wnioskodawcy powstały wątpliwości, czy zawarty w § 3 ust. 1 i ust. 2 Umowy zakres świadczonych przez niego usług, będzie mógł zakwalifikować w całości jako usługi objęte preferencyjną, 8% stawką podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: „ustawa o VAT”).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że głównym celem zawarcia umowy z Miastem jest doprecyzowanie zakresu usług będących przedmiotem Wniosku, a także doprecyzowanie zasad finansowania i rozliczania tych usług.

Usługa zagospodarowania odpadów, o której mowa we Wniosku, a także w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) Umowy (zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach: zagospodarowania odpadów w procesach odzysku i/lub unieszkodliwiania), stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy.

W konsekwencji, świadczenia wskazane w Umowie, takie jak:

*   unieszkodliwianie i odzysk odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach;

*   wyłanianie, jako zamawiający, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez A.;

*   bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w Instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania Instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;

*   świadczenie usług publicznych z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalisty, mając na względzie zapewnienie najwyższej jakości usług i optymalizacji kosztów świadczenia tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób przyczyniający się do osiągnięcia wymaganych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;

*   zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    *   postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    *   prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;

*   posiadanie stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń wymaganych dla prawidłowego wykonywania usług publicznych;

*   informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie RIPOK;

*   przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami ustawy o czystości w gminach oraz ustawy o odpadach;

*   przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;

*   sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Integralną część sprawozdań kwartalnych stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem:
    1.  karty ewidencji odpadów (KEO) sporządzone na podstawie wskazań wag najazdowych Instalacji,
    2.  karty przekazania odpadów (KPO),
    3.  oświadczenie podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie R12 o przekazaniu odpadów do ostatecznego zagospodarowania. Przez ostateczny proces zagospodarowania odpadów, któremu zostały poddane odpady należy rozumieć: powtórne użycie, recykling, odzysk surowcowy lub energetyczny albo unieszkodliwienie,
    4.  zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych Instalacji do zagospodarowania uwzględniające podział na rodzaje odpadów i na podmioty przekazujące odpady do Instalacji zgodnie z przedstawionym przez Miasto wykazem kryteriów identyfikacji;

*   sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, których wzór stanowi załącznik nr 4 do Umowy i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;

*   kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez A., a wykorzystywanych do świadczenia usług publicznych w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne oraz postanowieniami ust. 1 pkt 6;

*   zagospodarowanie w Instalacji nr 1 odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki - w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji nr 1; przy czym w razie awarii Instalacji nr 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o czystości w gminach)

\- mieszczą się w ramach szeroko pojmowanej usługi zagospodarowania odpadami. Powyższe czynności wskazane w pkt § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b-c), a także § 3 ust. 2 pkt 2-9 Umowy stanowią świadczenia pomocnicze względem usługi zagospodarowania odpadów, o której mowa w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) Umowy.

O uznaniu czynności zagospodarowania odpadów za czynność dominującą decydują takie okoliczności jak m.in.:

*   oczekiwanie Miasta jako nabywcy świadczenia, aby Wnioskodawca w imieniu Miasta wykonał kompleksową usługę zagospodarowania odpadów, której wykonanie zostało wcześniej powierzone Wnioskodawcy przez Miasto. Miasto nie oczekuje odrębnego wykonania pobocznych świadczeń takich jak np. bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania Odpadów (§ 3 ust. 1 pkt 5 Umowy), gdyż nie mają one dla Miasta celu samego w sobie, a stanowią konsekwencję wykonywania usługi zagospodarowania odpadów;

*   zaangażowanie zasobów ludzkich i materiałowych związane z wykonywaniem świadczeń wskazanych we Wniosku, które jest zdecydowanie największe w przypadku usługi zagospodarowania odpadów;

*   wartość usługi zagospodarowania odpadów kalkulowana w oparciu o nakład pracy, koszty świadczenia oraz inne przyjęte przez strony zmienne, która obejmuje blisko 90% ceny (dopłaty) otrzymywanej od Miasta;

*   brak uzasadnienia gospodarczego dla istnienia świadczeń wskazanych jako poboczne w oderwaniu od usługi zagospodarowania odpadów.

Czynności, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią świadczenia pomocnicze w stosunku do usługi zagospodarowania odpadów przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego jej wykonania, stanowiąc jej elementy składowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „zagospodarować” oznacza:

„1. «racjonalnie wykorzystać teren lub zasoby»

2\. «objąć kogoś lub coś swoim wpływem»”

Jak wskazywano w treści Wniosku, ustawowa definicja „odpadu” jest bardzo szeroka i obejmuje obszerny katalog towarów, których posiadacz się pozbywa. Zagospodarowaniem procesem wyzbycia się tych rzeczy, jako zagospodarowanie odpadów obejmuje czynności wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy.

Nie istnieje bowiem możliwość skutecznego zagospodarowania odpadów w imieniu Miasta, bez:

*   unieszkodliwiania i odzysku odpadów (§ 3 ust. 1 pkt 1 Umowy);

*   wyłaniania przez Wnioskodawcę, jako zamawiającego, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę (§ 3 ust. 1 pkt 4 Umowy);

*   bieżącego kontrolowania sposobu zagospodarowania odpadów w Instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania Instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi (§ 3 ust. 1 pkt 5 Umowy);

*   zapewnienia, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach (§ 3 ust. 2 pkt 1 Umowy):
    *   zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    *   postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    *   prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;

*   posiadania stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń (§ 3 ust. 2 pkt 2 Umowy);

*   informowania o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje (§ 3 ust. 2 pkt 3 Umowy);

*   przetwarzania zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach (§ 3 ust. 2 pkt 4 Umowy);

*   przetwarzania selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania (§ 3 ust. 2 pkt 5 Umowy);

*   sporządzania sprawozdań kwartalnych i przekazywania w formie pisemnej do Miasta (§ 3 ust. 2 pkt 6 Umowy). Sprawozdania te są potwierdzeniem i podsumowaniem wykonanej usługi, a ich przygotowanie nie jest żadnym odrębnym świadczeniem, za które Wnioskodawcy należy się dodatkowe wynagrodzenie;

*   sporządzania informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach (§ 3 ust. 2 pkt 7 Umowy);

*   kontrolowania sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanych do świadczenia usług zagospodarowania odpadów przez Wnioskodawcę (§ 3 ust. 2 pkt 8 Umowy);

*   zagospodarowania odpadów w określonych instalacjach na szczególnych zasadach (§ 3 ust. 2 pkt 9 Umowy).

Między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem Wniosku realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta istnieje zależność powodująca, że czynności te są niezbędne i nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem Wniosku realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, polega na tym, że sztucznie wykreowaną czynnością techniczną byłoby wyodrębnienie któregokolwiek ze świadczeń wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy jako świadczenia odrębnego od usługi zagospodarowania odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy klasyfikują się do kodu PKWiU 38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Opracowane informacje, analizy i sprawozdania wymienione w § 3 ust. 1 pkt 3 Umowy dotyczą zrealizowanych (Wniosek dotyczy stanu faktycznego, a nie zdarzenia przyszłego) przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Opracowane informacje, analizy i sprawozdania, o których mowa powyżej (odp. na pkt 7) w zakresie gospodarki odpadami nie są niezbędne do wykonania Umowy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta. Czynności te stanowią dodatkowy element usługi zagospodarowania, która może oczywiście istnieć i być wykonywana bez opracowywania informacji, analiz i sprawozdań wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 3 Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej 8% stawki VAT w zakresie Usług publicznych określonych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 oraz § 3 ust. 2 Umowy?
2.  W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT na Usługi publiczne, nieobjęte preferencyjną 8% stawką VAT i odpowiedniego podziału wartości Dopłaty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania stawki VAT 8% do świadczonych przez niego Usług publicznych określonych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 oraz § 3 ust. 2 Umowy.

Stawka 8% nie znajdzie natomiast zastosowania do usług określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Umowy, tj.:

1.  przedstawiania Miastu - co najmniej raz w roku, nie później niż do 15 marca każdego roku świadczenia Usług publicznych - propozycji zmian w systemie gospodarki odpadami komunalnymi wraz z określeniem potrzeb inwestycyjnych na podstawie prowadzonego monitoringu dostępnych technologii przetwarzania odpadów komunalnych pod kątem ich faktycznego stosowania oraz wpływu na osiąganie poziomów recyklingu, a także monitoringu dostępnych rozwiązań, inwestycji i przedsięwzięć dotyczących przetwarzania odpadów komunalnych pozostających w zgodzie z założeniami gospodarki o obiegu zamkniętym, w celu tworzenia polityki Miasta w zakresie gospodarki odpadami;
2.  opracowywania, nie więcej niż cztery razy w roku, na żądanie Miasta w określonym terminie informacji, analiz i sprawozdań w zakresie zagospodarowania odpadów.

W tym zakresie Wnioskodawca powinien zastosować stawkę VAT podstawową 23%.

1.  W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie 8% stawki VAT będzie wymagało wystawienia faktury VAT na usługi opodatkowane stawką podstawową 23% i odpowiedniego podziału wartości Dopłaty.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o odpadach, odpadem jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Definicja odpadów zawarta w ww. ustawie jest więc szeroka i referuje również do innych regulacji prawnych, na mocy których posiadacz jest obowiązany do pozbycia się określonej substancji/przedmiotu. „Jak bowiem wynika z definicji odpadów, dana substancja jest odpadem nie ze względu na swój charakter, ale ze względu na zamiar lub obowiązek usunięcia tej substancji przez jej posiadacza, a więc ze względu na wolę posiadacza lub ustawodawcy.

Wynika stąd, że skład chemiczny danej substancji może co najwyżej stanowić wskazówkę co do tego, że ma ona charakter odpadu. Zagrożenia stwarzane przez daną substancję dla środowiska lub zdrowia ludzkiego nie mają decydującego wpływu na jej kwalifikację jako odpadu. Oznacza to, że również ten argument nie został wystarczająco uzasadniony w kontekście tej sprawy” (wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r., sygn. II OSK 2058/17). W doktrynie podnosi się, że „Definicja odpadów (art. 3 ust. 1 pkt 6) opiera się na znanej od dawna w prawie unijnym i polskim ,,triadzie”; odpadem jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz: 1) pozbywa się, 2) zamierza się pozbyć, 3) do pozbycia się jest obowiązany” (Radecki W., Ustawa o odpadach. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer, wyd. IV, Warszawa 2016 r., komentarz do art. 3, LEX).

Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”) w art. 93-130 oraz w załączniku III określa ramy prawne stosowania stawek VAT w państwach członkowskich. Artykuł 96 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że: „Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”. Artykuł 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE daje podstawę prawną do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych. Stosowanie stawek obniżonych dotyczy jedynie dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Stosowanie stawki podstawowej jest zasadą ogólną, która znajduje oparcie również w regulacjach krajowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, chyba że w przepisach wykonawczych albo w ustawie wprost określono inną stawkę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka VAT wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy o VAT, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynosi 8%.

W załączniku III do dyrektywy Rady 2006/112/WE określono towary i usługi, które mogą zostać objęte obniżoną stawką VAT. W pkt 18 tego załącznika wskazano na „świadczenie usług w zakresie oczyszczania dróg publicznych, wywozu i utylizacji odpadów, z wyjątkiem takich usług świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 13”.

Zgodnie z treścią art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do większości świadczonych przez niego Usług publicznych, zawartych w § 3 ust. 1 i ust. 2 Umowy, możliwe jest zakwalifikowanie do świadczenia kompleksowego.

Wymaga wyjaśnienia, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Należy zatem przyjąć, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności.

Potwierdza to orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), z którego wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 21 lutego 2013 r., Żamberk, C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

ETS stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baśtovś, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 10 listopada 2016 r., Baśtovś, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).

W wyrokach: z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30; z dnia 10 listopada 2016 r., Baśtovó, C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że konsekwencją ustalenia, że dana transakcja stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, jest poddanie jej jednolitemu reżimowi podatkowemu, co oznacza, że w przy określaniu skutków podatkowych danej transakcji złożonej nie wyodrębnia się jej poszczególnych elementów, lecz traktuje się ją jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkową (czy też zwolnienie od opodatkowania), ustala się jeden obowiązek podatkowy, miejsce świadczenia (dostawy) itd. Przy czym konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wymienione w § 3 ust. 2 Umowy należy uznać za jednolitą usługę w postaci zagospodarowania odpadami. Niemniej jak wskazano wcześniej, przy ocenie zastosowania prawidłowej stawki należy wziąć pod uwagę grupowania PKWiU, do których odwołuje się załącznik nr 3 do ustawy o VAT. Z analizy grupować oraz wyjaśnień do nich należy dojść do wniosku, że tylko część świadczeń będzie objętą stawką preferencyjna - 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, w poz. 149 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.2, tj. „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

W zakres wskazanego grupowania wchodzą:

1.  Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne (38.21.21),
2.  Usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne (38.21.21.0),
3.  Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów (38.21.22),
4.  Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów (38.21.22.0),
5.  Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.23),
6.  Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.23.0),
7.  Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.29),
8.  Pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.29.0).

Natomiast w poz. 150 wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.22.19.0, tj. „Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”.

W poz. 151 podano „Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych PKWiU 38.22.2 \[z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) - (PKWiU ex 38.22.21.0)\]”.

Zatem, odnosząc się do świadczenia usług zbierania, usuwania i obróbki odpadów innych niż niebezpieczne, w sytuacji, gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu: PKWiU 38.21.2, usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8 %.

W zakresie usług: przedstawiania propozycji zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi oraz opracowywania analiz i sprawozdań w zakresie zagospodarowania odpadów, nie sposób bezpośrednio przypisać do grupowań PKWiU, które wskazują na zastosowanie do danych usług stawki VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 do tej ustawy. Podstawy do takiego traktowania czynności takich jak propozycje zmian oraz przygotowanie odpowiednich analiz nie dają również wyjaśnienia PKWiU (np. s. 355 Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015, źródło: https://stat.gov.pl/Klasyfikacje/doc/pkwiu\_15/pdf/wyjasnieniaPKWiU2015\_10maj\_int.pdf).

W kwestii pozostałego zakresu usług, które obejmuje przedmiotowa Umowa, to według Wnioskodawcy usługi te będą mieściły się w zakresie grupowań 38.2, 38.3 oraz 38.11 PKWiU, bezpośrednio odpowiadając wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT usługom lub stanowiąc ich element składowy. Z wyżej wymienionych względów, w ocenie Wnioskodawcy, do pozostałych usług objętych Umową będzie miała zastosowanie stawka podatkowa 8%.

W konsekwencji świadczenia Wnioskodawcy takie jak:

1.  unieszkodliwianie i odzysk odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach;
2.  wyłanianie, jako zamawiający, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez A.;
3.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w Instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania Instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;
4.  świadczenie usług publicznych z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalisty, mając na względzie zapewnienie najwyższej jakości usług i optymalizacji kosztów świadczenia tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób przyczyniający się do osiągnięcia wymaganych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;
5.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    *   zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    *   postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    *   prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;
6.  posiadanie stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń wymaganych dla prawidłowego wykonywania usług publicznych;
7.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie RIPOK;
8.  przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami ustawy o czystości w gminach oraz ustawy o odpadach;
9.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowanie do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;
10.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Integralną część sprawozdań kwartalnych stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem:
    *   karty ewidencji odpadów (KEO) sporządzone na podstawie wskazań wag najazdowych Instalacji,
    *   karty przekazania odpadów (KPO),
    *   oświadczenie podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie R12 o przekazaniu odpadów do ostatecznego zagospodarowania. Przez ostateczny proces zagospodarowania odpadów, któremu zostały poddane odpady należy rozumieć: powtórne użycie, recykling, odzysk surowcowy lub energetyczny albo unieszkodliwienie,
    *   zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych Instalacji do zagospodarowania uwzględniające podział na rodzaje odpadów i na podmioty przekazujące odpady do Instalacji zgodnie z przedstawionym przez Miasto wykazem kryteriów identyfikacji;
11.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, których wzór stanowi załącznik nr 4 do Umowy i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;
12.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez A., a wykorzystywanych do świadczenia usług publicznych - w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne oraz postanowieniami ust. 1 pkt 6;
13.  zagospodarowanie w Instalacji nr 1 odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki - w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji nr 1; przy czym w razie awarii Instalacji nr 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o czystości w gminach)

\- mieszczą się w ramach szeroko pojmowanej usługi zagospodarowania odpadami, klasyfikowanej do pozycji 143-153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, zmiana treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2020 r. nie wpłynie na możliwość opodatkowania 8% stawką VAT ww. usług świadczonych przez A.

Po zmianie załącznika preferencyjną 8% stawką VAT będą objęte m.in. poz. 27-37 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu od 1 kwietnia 2020 r., tj.:

*   38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu;

*   38.11.2 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu;

*   38.11.6 Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne;

*   38.12.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych;

*   38.12.30.0 Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu;

*   38.21.10.0 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia;

*   38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne;

*   38.22.19.0 Usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych;

*   38.22.2 Usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych;

*   39.00.1 Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem;

*   39.00.2 Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy wykonywanie świadczeń w zakresie:

1.  propozycji zmian w systemie gospodarki odpadami komunalnymi wraz z określeniem potrzeb inwestycyjnych na podstawie prowadzonego monitoringu dostępnych technologii przetwarzania odpadów komunalnych pod kątem ich faktycznego stosowania oraz wpływu na osiąganie poziomów recyklingu, a także monitoringu dostępnych rozwiązań, inwestycji i przedsięwzięć dotyczących przetwarzania odpadów komunalnych pozostających w zgodzie z założeniami gospodarki o obiegu zamkniętym, w celu tworzenia polityki Miasta w zakresie gospodarki odpadami;
2.  opracowywania, na żądanie Miasta w określonym terminie informacji, analiz i sprawozdań w zakresie zagospodarowania odpadów należy kwalifikować do podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Pozostały zakres usług, które obejmuje Umowa (§ 3 ust. 1 i 2), będzie mieścił się w grupowaniu 38.2, 38.3 oraz 38.11 PKWiU, bezpośrednio odpowiadając wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT usługom lub stanowiąc ich element składowy, w efekcie czego Wnioskodawca powinien w tym zakresie zastosować stawkę VAT 8%. Po zmianie przepisów od 1 kwietnia 2020 r. będą to odpowiednio poz. 27-35 zmienionego załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 2

Przyjęcie, że część usług będzie objęta stawką preferencyjną 8% będzie wymagało od Wnioskodawcy wystawienia faktury VAT zarówno na czynności opodatkowane stawką podstawową 23%, jak i preferencyjną 8%.

Jak podał Wnioskodawca, obecnie wystawiana jest jedna zbiorcza faktura, w której jako przedmiot świadczenia usług wskazywana jest Dopłata, przyjmowana jako jedno świadczenie, opodatkowane jedną stawką podstawową.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit, b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (\`(...)\`).

Podsumowując, zastosowanie różnych stawek VAT - podstawowej i preferencyjnej 8% - będzie wymagało odpowiedniego podziału wartości Dopłaty i rozdzielenia na fakturze odrębnych pozycji na świadczenia objęte różnymi stawkami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W przypadku trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach postępowania interpretacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniu PKWiU wskazanym przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W przedstawionym opisie sprawy A. Sp. z o.o. zostało powołane do wykonywania zadań własnych Miasta. A. wykonuje zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej (zagospodarowania odpadów) na podstawie uchwały Rady Miasta. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników A. podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego A, zgodnie z którym w związku z powierzeniem A. wykonywania zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów, wspólnicy zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044 w wysokości pokrywającej określone koszty usług publicznych. Celem doprecyzowania zasad finansowania usług oraz ich zakresu, A. zawarło Umowę wykonawczą. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i warunków świadczenia usług publicznych przez A., mechanizmu rekompensaty, parametrów służących do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunków unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty. Środki pieniężne w ramach dopłat przekazywane są Spółce zaliczkowo w kwartalnych transzach (§ 6 ust. 8 umowy między A. a Miastem). Kwota Dopłaty obejmuje zarówno środki pochodzące z opłat wnoszonych przez właścicieli nieruchomości, jak również kwotę rekompensaty w rozumieniu zgodnym z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE L 7 z 11.01.2012 r.). Kwota samej rekompensaty służy na pokrycie kosztów netto i zrealizowanie rozsądnego zysku.

W § 3 ust. 1 Umowy określono, że świadczenie usług publicznych przez A. obejmuje:

1.  unieszkodliwianie i odzysk Odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 701 ze zm.) w Instalacjach;
2.  przedstawienie Miastu - co najmniej raz w roku, nie później niż do 15 marca każdego roku świadczenia określonych w akcie założycielskim Wnioskodawcy usług w ogólnym interesie gospodarczym stanowiących zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów - propozycji zmian w systemie gospodarki odpadami komunalnymi wraz z określeniem potrzeb inwestycyjnych na podstawie prowadzonego monitoringu dostępnych technologii przetwarzania odpadów komunalnych pod kątem ich faktycznego stosowania oraz wpływu na osiąganie poziomów recyklingu, a także monitoringu dostępnych rozwiązań, inwestycji i przedsięwzięć dotyczących przetwarzania odpadów komunalnych pozostających w zgodzie z założeniami gospodarki o obiegu zamkniętym, w celu tworzenia polityki Miasta w zakresie gospodarki odpadami;
3.  opracowywanie, nie więcej niż cztery razy w roku, na żądanie Miasta w określonym terminie informacji, analiz i sprawozdań w zakresie zagospodarowania odpadów;
4.  wyłanianie, jako zamawiający, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez A;
5.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania Odpadów w instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;
6.  świadczenie Usług publicznych z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalisty, mając na względzie zapewnienie najwyższej jakości usług i optymalizacji kosztów świadczenia tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób przyczyniający się do osiągnięcia wymaganych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 Wnioskodawca odpowiada również za:

1.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    1.  zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    2.  postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    3.  prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;
2.  posiadanie stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń wymaganych dla prawidłowego wykonywania Usług publicznych;
3.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie regionalnej instalacji przetwarzania odpadów komunalnych („RIPOK”);
4.  przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami ustawy o czystości w gminach oraz ustawy o odpadach;
5.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania, o których mowa w art. 3b i 3c ustawy o czystości w gminach;
6.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego. Integralną część sprawozdań kwartalnych stanowią potwierdzone za zgodność z oryginałem:
    1.  karty ewidencji odpadów („KEO”) sporządzone na podstawie wskazań wag najazdowych Instalacji,
    2.  karty przekazania odpadów („KPO”),
    3.  oświadczenie podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów w procesie R12 o przekazaniu odpadów do ostatecznego zagospodarowania. Przez ostateczny proces zagospodarowania odpadów, któremu zostały poddane odpady należy rozumieć: powtórne użycie, recykling, odzysk surowcowy lub energetyczny albo unieszkodliwienie,
    4.  zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych Instalacji do zagospodarowania uwzględniające podział na rodzaje odpadów i na podmioty przekazujące odpady do Instalacji zgodnie z przedstawionym przez Miasto wykazem kryteriów identyfikacji;
7.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, których wzór stanowi załącznik nr 4 do Umowy i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;
8.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez A., a wykorzystywanych do świadczenia Usług publicznych - w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne oraz postanowieniami ust. 1 pkt 6;
9.  zagospodarowanie w Instalacji nr 1 odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki - w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji nr 1; przy czym w razie awarii Instalacji nr 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o czystości w gminach).

Głównym celem zawarcia umowy z Miastem jest doprecyzowanie zakresu usług będących przedmiotem Wniosku, a także doprecyzowanie zasad finansowania i rozliczania tych usług. Usługa zagospodarowania odpadów, o której mowa we Wniosku, a także w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a) Umowy (zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach: zagospodarowania odpadów w procesach odzysku i/lub unieszkodliwiania), stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zawarty w § 3 ust. 1 i ust. 2 Umowy zakres świadczonych przez niego usług, będzie mógł zakwalifikować w całości jako usługi objęte preferencyjną, 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można również z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem TSUE, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. TSUE uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez TSUE kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

Analiza treści powołanego orzecznictwa TSUE prowadzi więc do stwierdzenia, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Tym samym, jeżeli świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku a także charakter i cel świadczonych usług należy wskazać, że świadczenia wskazane w Umowie, takie jak unieszkodliwianie i odzysk odpadów; wyłanianie, jako zamawiający, podmiotów trzecich prowadzących instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w Instalacjach prowadzonych przez A.; bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w Instalacjach - w tym do zapewnienia zgodności działania Instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi; świadczenie usług publicznych z zachowaniem należytej staranności wymaganej od profesjonalisty, mając na względzie zapewnienie najwyższej jakości usług i optymalizacji kosztów świadczenia tych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób przyczyniający się do osiągnięcia wymaganych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania; posiadanie stosownych uprawnień, w tym decyzji i zezwoleń wymaganych dla prawidłowego wykonywania usług publicznych; informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie RIPOK; przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami ustawy o czystości w gminach oraz ustawy o odpadach; przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu; sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta; sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach oraz kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez A, a wykorzystywanych do świadczenia usług publicznych w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne; zagospodarowanie w Instalacji nr 1 odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki - w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji nr 1; przy czym w razie awarii Instalacji nr 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej (zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o czystości w gminach) - mieszczą się w ramach szeroko pojmowanej usługi zagospodarowania odpadami która to stanowi czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także 3 ust. 2 Umowy.

A zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z powołanych orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że objęte przedmiotem zamówienia czynności stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym jest Usługa zagospodarowania odpadów, o której mowa we Wniosku, a także w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a Umowy, natomiast pozostałe czynności wskazane w pkt § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b-c, a także § 3 ust. 2 pkt 2-9 Umowy są świadczeniami pomocniczymi. W związku z powyższym – w ocenie organu – stwierdzić należy, że usługi te powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku VAT, właściwą dla usługi głównej.

Natomiast opracowane informacje, analizy i sprawozdania wymienione w § 3 ust. 1 pkt 3 Umowy dotyczą zrealizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów. Opracowane informacje, analizy i sprawozdania, o których mowa powyżej w zakresie gospodarki odpadami a także propozycje zmian w systemie gospodarki odpadami komunalnymi wraz z określeniem potrzeb inwestycyjnych na podstawie prowadzonego monitoringu dostępnych technologii przetwarzania odpadów komunalnych pod kątem ich faktycznego stosowania oraz wpływu na osiąganie poziomów recyklingu, a także monitoringu dostępnych rozwiązań, inwestycji i przedsięwzięć dotyczących przetwarzania odpadów komunalnych pozostających w zgodzie z założeniami gospodarki o obiegu zamkniętym, w celu tworzenia polityki Miasta w zakresie gospodarki odpadami, wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 2 Umowy - nie są niezbędne do wykonania Umowy realizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadami.

Czynności te stanowią dodatkowy element usługi zagospodarowania, która może istnieć i być wykonywana niezależnie bez wykonywania czynności wymienionych w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3 Umowy. Tym samym pozostałe usługi, które obejmuje Umowa (określone w § 3 ust. 1 pkt 2 i 3) opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych 8% stawką podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), pod pozycją 149 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 – Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Nadmienić należy, że od dnia 1 lipca 2020 r. ww. ,,Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 zostały ujęte w pozycji nr 33 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczenia przez niego wykonywane wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 Umowy klasyfikują się do kodu PKWiU 38.21.2 ,,Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Tym samym biorąc pod uwagę ww. przepisy stwierdzić należy, że ww. świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 Umowy, zgodnie z art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 149 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.) załącznika nr 3 do ustawy są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Natomiast dla pozostałych usług, które obejmuje Umowa (§ 3 ust. 1 pkt 2 i 3) wskazanych we wniosku właściwą stawką podatku VAT jest 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT na Usługi publiczne, nieobjęte preferencyjną 8% stawką VAT i odpowiedniego podziału wartości Dopłaty.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i pkt 5, pkt 10 i 12-14 oraz pkt 18 tego przepisu, faktura powinna zawierać:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);
2.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);
3.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);
4.  stawkę podatku (pkt 12);
5.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
6.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
7.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18).

Jak rozstrzygnięto powyżej świadczenia wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 Umowy są opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Natomiast pozostałe usługi, które obejmuje Umowa (§ 3 ust. 1 pkt 2 i 3) opodatkowane są 23% stawką podatku VAT.

A zatem mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie sprawy oraz dokonaną powyżej analizę przepisów prawa wskazać należy, że zastosowanie różnych stawek VAT - podstawowej i preferencyjnej 8% - będzie wymagało odpowiedniego podziału wartości Dopłaty i rozdzielenia na fakturze odrębnych pozycji na świadczenia objęte różnymi stawkami VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla czynności wykonywanych po 30 czerwca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku. Powyższe przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego i Organ nie dokonywał w tym zakresie oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności nieprawidłowego wskazania PKWiU), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, iArtu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

W myśl art. 14b § la ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.