Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1277/11/12-5/S/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-11
Teza: Usługi kompleksowe do usług oczyszczania ścieków i dostawy wody
Słowa kluczowe: dostarczanie; kanalizacja; usługi-usługi pomocnicze; woda-dostarczanie wody; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na rzecz jednostek organizacyjnych gospodarki komunalnej i mieszkaniowej, innych jednostek organizacyjnych oraz ludności.

Podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: usługi dostawy wody) oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (dalej: usługi odprowadzania ścieków). Przy czym przez ścieki Spółka rozumie zarówno ścieki komunalne, jak i wodę deszczową odprowadzaną kanalizacją deszczową z ulic miejskich.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

*   Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
*   Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
*   Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
*   Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki;
*   Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
*   Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych;
*   Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
*   Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm;
*   Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta;
*   Monitoring sieci kanalizacyjnej;
*   Analiza chemiczna wody i ścieków;
*   Wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm - w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta;
*   Czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania.

Dla świadczenia podstawowych usług Spółka stosuje stawkę 8% VAT - zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zw. z poz. 140 - 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Obecnie dla ww. świadczeń dodatkowych Spółka stosuje stawkę 23% VAT, jednak Spółka powzięła wątpliwości, czy świadczenia te powinny podlegać stawce 23% VAT, czy też jednak 8% VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczeń dodatkowych (usług lub dostaw towarów), pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (usług lub dostaw towarów), które są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), jest stawka obniżona (obecnie w wysokości 8%). Stawka obniżona VAT ma zastosowanie niezależnie od tego, na czyją rzecz są realizowane ww. świadczenia; w szczególności nie ma znaczenia, czy są to usługi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która wybudowała we własnym zakresie budynek mieszkalny), czy też na rzecz np. obiektów gospodarczych (np. budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla fabryki).

1.  Zasada opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania usługodawcy lub dostawcy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Świadczenia kompleksowe są opodatkowane VAT na szczególnych zasadach, wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: TSUE lub Trybunał).

W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno, niepodzielne świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE takie jednolite świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, wchodzących w skład całego świadczenia, jest takie samo, jak świadczenia głównego. Świadczenie główne determinuje więc wszystkie elementy opodatkowania usługi lub dostawy złożonej, takie jak: moment powstania obowiązku podatkowego, stawkę VAT, rodzaj świadczenia.

Pogląd taki został wyrażony między innymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Świadczenia wykonywane w ramach usługi lub dostawy złożonej są więc opodatkowane VAT na poziomie całej usługi lub dostawy złożonej, a nie jako odrębne czynności. Nie określa się tym samym odrębnej stawki VAT dla świadczeń dodatkowych (pomocniczych) i odrębnej stawki VAT właściwej dla świadczenia podstawowego, czy też dla całej usługi lub dostawy złożonej.

Opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko całe świadczenie kompleksowe, według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Jeżeli więc świadczenie główne jest objęte stawką obniżoną VAT, wówczas cała usługa lub dostawa złożona jest objęta obniżoną stawką VAT, wraz ze wszystkimi świadczeniami pomocniczymi wchodzącymi w skład danej transakcji.

1.  Wyrok TSUE w sprawie Zweckverband

Spółka jest zdania, że w odniesieniu do opodatkowania VAT świadczenia polegającego na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków należy zwrócić dodatkowo szczególną uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband, w którym to wyroku Trybunał odniósł się bezpośrednio do stawki VAT na czynności dodatkowe do usługi dostawy wody. W wyroku tym TSUE orzekał, jaka jest stawka VAT właściwa dla usług podłączania przyłączy do systemu wodociągowego. Trybunał stwierdził, że „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, (\`(...)\`) należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Trybunał uznał, że skoro wykonanie podłączenia jest niezbędne, żeby mogła być świadczona usługa dostawy wody, to świadczenie polegające na wykonaniu podłączenia wchodzi w zakres dostawy wody, czyli jest elementem usługi złożonej polegającej na dostawie wody, a zatem podlega obniżonej stawce VAT.

Należy w związku z tym dojść do wniosku, że z orzeczenia TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverband wynika wprost, że wszelkie świadczenia Spółki, które są niezbędne do dostawy wody lub do odprowadzania ścieków wchodzą w zakres usługi dostawy wody, odpowiednio odprowadzania ścieków, a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawką VAT.

1.  Świadczenie konieczne a świadczenie pomocnicze

Spółka w tym miejscu podkreśliła, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jak świadczenie kompleksowe. Wystarczy, żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze, wobec świadczenia głównego. Wynika to z przywołanych na początku wyroków TSUE, w których Trybunał stwierdził, że świadczenia pomocnicze podlegają opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak świadczenie główne. Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego - tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd.

Zarówno więc świadczenia konieczne do wykonania świadczenia głównego, jak i świadczenia pomocnicze do świadczenia głównego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, tworzą razem ze świadczeniem głównym jedną usługę lub dostawę złożoną, objętą w całości obniżoną stawką VAT.

1.  Świadczenia Spółki

Spółka jest zdania, że świadczenia Spółki: związane z dostawą wody lub odprowadzaniem ścieków można podzielić na:

1.  Świadczenia główne, czyli usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków - objęte obniżoną stawką VAT;
2.  Świadczenia konieczne do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków;
3.  Świadczenia pomocnicze do świadczenia usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Spółka jest zdania, że ma prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, lub są konieczne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków.

4.1 Świadczenia konieczne

Świadczenia konieczne do wykonania usługi podstawowej (zasadniczej), są w szczególności następujące:

*   budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki. Świadczenia te są konieczne, ponieważ bez ich wykonania nie byłoby fizycznej możliwości wykonywania przez Spółkę usług podstawowych;
*   wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, jeżeli klient we własnym zakresie zobowiązuje się wybudować infrastrukturę techniczną dla dostawy wody lub odbioru ścieków. Świadczenie to jest konieczne do świadczenia usługi podstawowej z uwagi na fakt, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna lub przyłącza do sieci budowane przez odbiorców wody (we własnym zakresie) muszą spełniać określone warunki techniczne, aby możliwe było podłączenie tych instalacji do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej Spółki oraz żeby możliwe było prawidłowe funkcjonowanie całej infrastruktury podłączonej do tych sieci. Tym samym, bez określenia szczególnych warunków technicznych dla danego np. przyłącza wodnokanalizacyjnego, Spółka nie podłączy klienta do sieci a tym samym nie będzie mogła dokonać dostawy wody lub odbioru ścieków;
*   uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych lub kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej (podobnie jak w punkt powyżej). Świadczenie to jest konieczne dla świadczenia usług podstawowych Spółki z przyczyn analogicznych, jak przy wydawaniu warunków technicznych;
*   techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodno-kanalizacyjnego dla firm i gospodarstw domowych. Świadczenie to jest konieczne, ponieważ w trakcie technicznego odbioru Spółka weryfikuje zgodność wykonanego przyłącza z warunkami technicznymi i projektem budowlanym, która to zgodność jest konieczna do podłączenia klienta do sieci Spółki i świadczenia na rzecz klienta usług podstawowych. Odbiór techniczny jest niezbędny do rozpoczęcia świadczenia określonej usługi (dostawy wody lub odbioru ścieków);
*   montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych. Świadczenie to jest konieczne do wykonywania przez Spółkę usługi podstawowej, gdyż na podstawie wskazań wodomierzy Spółka ustala wysokość zużycia wody przez klienta, co jest podstawą do określenia wynagrodzenia Spółki za dostawę wody oraz odbiór ścieków od klienta;
*   usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej lub kanalizacji deszczowej w sytuacji, gdy kosztami usunięcia takiej awarii obciążany jest klient albo gmina. W opinii Spółki, wszelkie czynności wykonywane przez dostawcę wody (odbiorcę ścieków lub deszczówki), które są związane z wybudowaniem sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej, a następnie z jej utrzymaniem, powinny być traktowane jako niezbędny element usługi podstawowej, której celem jest dostarczenie wody i odbiór ścieków od klienta.

4.2 Świadczenia pomocnicze

Do świadczeń pomocniczych do usługi podstawowej (zasadniczej) należy zaliczyć w szczególności:

*   konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta - świadczenie to zasadniczo nie jest konieczne dla świadczenia usługi odprowadzania ścieków, jednakże jest ono pomocne, a w szczególnych przypadkach (np. nagłaśniane medialnie przypadki występowały chociażby w trakcie lipcowych opadów) może być niezbędne w celu właściwego odprowadzania ścieków. Utrzymanie infrastruktury technicznej (sieci kanalizacyjnej) związane jest nierozłącznie (chociaż pomocniczo) z usługą odprowadzania ścieków;
*   monitoring sieci kanalizacyjnej - świadczenie to służy utrzymaniu sieci w należytym stanie technicznym oraz zapewnieniu bezpieczeństwa ludności korzystającej z usług Spółki przed zagrożeniami zewnętrznymi, takimi jak w szczególności zatrucie wody;
*   analiza chemiczna wody i ścieków - Spółka ma tu na myśli analizę chemiczną wody dostarczanej przez Spółkę. W przypadku analizy chemicznej ścieków usługa dotyczy również ścieków odbieranych przez Spółkę od jej klientów. W związku z faktem, że ścieki różnią się zawartością określonych związków chemicznych i przez to ich odbiór wiąże się z różnymi kosztami związanymi z ich przetworzeniem, Spółka dokonuje badań ścieków i w konsekwencji nalicza również określone dodatkowe opłaty (podwyższenie ceny) za odbiór ścieków o podwyższonej zawartości określonych (niebezpiecznych) związków chemicznych;
*   udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm - świadczenie to jest bezpośrednio związane z usługą odprowadzania ścieków. Sieć kanalizacyjna, również w przypadku, gdy jest własnością klienta Spółki i znajduje się w obrębie nieruchomości klienta, musi być bowiem utrzymywana w należytym stanie, musi być czyszczona i udrażniana, żeby działała prawidłowo i nieprzerwanie i tym samym, żeby Spółka mogła świadczyć swoje usługi podstawowe;
*   wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm - w tym przypadku przedmiotem świadczenia nie jest usługa wynajmu pojazdu a zapewnienie odpowiedniego pojazdu wraz z jego obsługą przy pomocy którego to pojazdu Spółka świadczy usługę czyszczenia kanalizacji znajdującej się u klienta. Usługa ta jest więc związana z usługą podstawową Spółki i służy jej lepszemu wykorzystaniu przez klienta Spółki, ponieważ bez czyszczenia sieci kanalizacji, nawet tej należącej do klienta Spółki i znajdującej się w obrębie nieruchomości klienta, usługa odbioru ścieków od klienta nie mogłaby być prawidłowo i nieprzerwanie wykonywana;
*   czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania - głównym świadczeniem Spółki jest odbiór nieczystości z szaletów miejskich i doprowadzanie wody do szaletów miejskich. Jednak w związku z odbiorem nieczystości Spółka dokonuje również czyszczenia szaletów miejskich.

1.  Znaczenie wyroków TSUE

Dla prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę istotnym jest fakt, koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych została dokonana przez TSUE.

Rola Trybunału w interpretowaniu (wykładni) norm prawa wspólnotowego jest szczególna - jest on jedynym sądem właściwym do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu oraz o ważności i wykładni innych aktów przyjętych przez Wspólnotę. Wyłączna kompetencja Trybunału polega zaś na tym, że tylko on jest właściwy do dokonywania interpretacji prawa wspólnotowego, ustanawiając w swoich orzeczeniach fundamentalne zasady i reguły tego prawa. Do TSUE bowiem należy rozstrzygniecie danego zagadnienia prawnego (czy to w ramach zagadnienia wstępnego czy też pytania prejudycjalnego) zgodnie z ogólnie uznanymi metodami interpretacji, w szczególności przez odniesienie się do podstawowych zasad wspólnotowego systemu prawa a tam, gdzie to konieczne, do ogólnych zasad wspólnych systemom prawnym państw członkowskich (zob. wyrok z dnia 5 marca 1996 r., sprawy połączone C-46/93 i 48/93 Brasserie de Pěcheur S.A.). Trybunał został wyposażony w wyłączną kompetencję decydowania o wykładni i ważności prawa wspólnotowego.

Oznacza to, że dokonana przez TSUE wykładnia danej normy prawnej stanowi cześć porządku prawnego (aquis communautaire), i musi być ona respektowana przez państwa członkowskie, a więc przez wszystkie organy państw członkowskich, w tym również przez organy podatkowe.

1.  Świadczenie kompleksowe w interpretacjach MF i orzecznictwie

Przedstawiona przez Spółkę koncepcja opodatkowania świadczeń kompleksowych jest akceptowana przez Ministra Finansów.

W pierwszej kolejności należy wskazać na interpretację Ministra Finansów z 19 marca 2008 r. (nr ILPP2/443-238/07-2/EN), w której Minister Finansów orzekł: „W sytuacji gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, Podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą. Wobec powyższego, jeśli Wnioskodawca świadczy usługi dla odbiorców, gdzie oprócz usługi głównej, wykonywane są usługi pomocnicze stanowiące uzupełnienie tej usługi głównej (w ramach tej samej transakcji), całość świadczenia podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla usługi głównej tj. w przedmiotowej sprawie - stawki w wysokości 7%. W takim jednak przypadku winna być wystawiona jedna faktura dokumentująca całość świadczenia bez jego podziału na elementy składowe.”

Podkreślić przy tym trzeba, że powyższa interpretacja dotyczyła usług pomocniczych do usług dostawy wody właśnie. Minister Finansów potwierdził w niej, że stawka obniżona ma zastosowanie do takich świadczeń pomocniczych do usługi dostawy wody, jak: czyszczenie kanalizacji przy wykorzystaniu środków transportu, dowóz wody samochodami specjalistycznymi, prace monterów, czyszczenie wpustów ulicznych przy wykorzystaniu środków transportu, wynajem maszyn i urządzeń (spycharko-ładowarka, spawarka, sprężarka), wynajem środków transportu ciężarowego do przewozu materiałów i urządzeń, wydawanie warunków technicznych i uzgadnianie dokumentacji technicznej, odbiór techniczny przyłączy wodno-kanalizacyjnych. Jeżeli więc Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w identycznej sprawie, jak sprawa będąca przedmiotem niniejszego wniosku, to również w zakresie niniejszego wniosku stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Zwrócić można również uwagę na interpretację Ministra Finansów z 23 maja 2011 r. (nr ITPPI/443-304b/l1/TS), w której Minister Finansów stwierdził: „(\`(...)\`) skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa związana z wywozem nieczystości stałych, sklasyfikowana w PKWiU w grupowaniu 38.11.11.0, opodatkowana jest stawką podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy, to realizowana w ramach tej samej umowy czynność wynajmu i dzierżawy kontenerów, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.” Podobne stanowisko Minister Finansów zawarł w interpretacji z 13 maja 2011 r. (nr IBPP1/443-564/l1/LSz), w której stwierdził: „Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Zasady opodatkowania świadczeń kompleksowych wskazane w niniejszym wniosku przez Spółkę znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W szczególności można wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2011 r. (sygn. I FPS 3/10), w której Sąd stwierdził: „Należy także podnieść, że problem przedstawiony w postanowieniu w istocie dotyczy zagadnienia związanego z opodatkowaniem tzw. świadczeń złożonych, na które składa się szereg czynności, które mogą być przedmiotem odrębnych stosunków prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego) z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, ONSAiWSA z 2007 r. nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007 r., nr 7-8, poz. 81; z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK. 51/09; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09 dotyczące opodatkowania usług budowlano- montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 966/09 i I FSK 1068/09 dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 779/10 dotyczący dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi).”

W dniu 20.12.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-1277/11-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe - w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: usuwania awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, udrażniania i czyszczenia kanalizacji sanitarnej dla firm, konserwacji i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoringu sieci kanalizacyjnej, analizy chemicznej wody i ścieków, wynajmu pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków,
*   nieprawidłowe - w zakresie zastosowania stawki VAT 8% dla czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, jako dla świadczeń pomocniczych w ramach kompleksowych usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W uzasadnieniu tut. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę jest usługa dostawy wody i odprowadzania ścieków. W ocenie tut. Organu, świadczenia dodatkowe, polegające na usuwaniu awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, udrażnianiu i czyszczeniu kanalizacji sanitarnej dla firm, konserwacji i czyszczeniu kanalizacji deszczowej na terenie miasta, monitoringu sieci kanalizacyjnej, analizie chemicznej wody i ścieków, wynajmie pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm, czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania są ściśle związane z zasadniczą usługą dostawy wody lub odprowadzania ścieków i mają względem nich charakter poboczny.

Powyższe czynności służą wyłącznie zapewnieniu ciągłości usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, są do tego celu konieczne i niezbędne, bez usług głównych powyższe czynności utraciłyby swój sens. Zatem stanowią one elementy pewnej całości i tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie o charakterze kompleksowym.

Za uznaniem powyższych czynności dodatkowych jako element kompleksowych usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków, przemawia również przytoczony wyżej opis do klasyfikacji grupowania PKWiU 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0, z którego wynika, iż przedmiotowe świadczenia wchodzą w zakres usług dostarczania wody, bądź odprowadzania ścieków.

W konsekwencji ww. świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla świadczenia głównego, tj. w przedmiotowej sprawie – stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Natomiast, pozostałe wymienione we wniosku czynności, mianowicie wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych nie są na tyle ściśle powiązane z usługą główną, aby nie mogły być świadczone odrębnie.

Zdaniem tut. Organu rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na wykonanie całej infrastruktury – sieci i przyłączy, oraz na instalację wodomierzy, byłoby to zbyt szerokie uproszczenie i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie.

Czynności powyższe mają charakter prac budowlanych i montażowych i mimo, że ich wykonanie będzie służyło świadczeniu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie można uznać, iż stanowią one element jednolitego świadczenia kompleksowego.

Pismem z dnia 04.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-1277/11-4/MK z dnia 09.02.2012 r. (data doręczenia 21.02.2012 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 19.03.2012 r. (data wpływu 22.03.2012 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie, rozpatrując skargę, w wyroku z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1468/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynności: wydawania warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadniania projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowy sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowy przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to jest dla: usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Odpowiedź na to pytanie jest w ocenie Sądu twierdząca, albowiem niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, pod pozycją nr 142 PKWiU ex 37 natomiast znajdują się usługi „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z cyt. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., jest wykorzystywana Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Pozycja 140 załącznika nr 3 o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych - PKWiU 36.00.20.0. Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z oczyszczaniem wody w celu jej dostawy,
*   usługi uzdatniania wody dla celów przemysłowych i innych,
*   usługi związane z rozprowadzaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, cysternami lub innymi środkami transportu,
*   usługi związane z obsługą systemów irygacyjnych,
*   usługi konserwacji wodomierzy.

Grupowanie to natomiast nie obejmuje:

*   usług związanych z obsługą systemów irygacyjnych do celów rolniczych, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,
*   usług oczyszczania ścieków, sklasyfikowanych w 37.00.11.0,
*   usług instalowania wodomierzy, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,
*   usług w zakresie transportu wody rurociągami przesyłowymi, sklasyfikowanych w 49.50.19.0
*   odczyty wskazań wodomierzy, sklasyfikowanego w 82.99.19.0.

Natomiast poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”- PKWiU 37.00.11.0. Grupowanie to obejmuje:

*   usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych,
*   usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.), w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,
*   usługi związane z utrzymywaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie powyższe nie obejmuje:

*   usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,
*   usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20,
*   budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,
*   usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż podstawowymi usługami, które świadczy Spółka są: usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W ramach swojej działalności Spółka wykonuje również następujące świadczenia dodatkowe:

*   Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
*   Uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej;
*   Budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
*   Budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki;
*   Techniczny odbiór wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych;
*   Montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych;
*   Usuwanie awarii na sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej;
*   Udrażnianie i czyszczenie kanalizacji sanitarnej dla firm;
*   Konserwacja i czyszczenie kanalizacji deszczowej na terenie miasta;
*   Monitoring sieci kanalizacyjnej;
*   Analiza chemiczna wody i ścieków;
*   Wynajem pojazdów ciśnieniowych do czyszczenia kanalizacji dla firm - w ramach tej usługi Spółka udostępnia specjalistyczny pojazd wraz z jego obsługą w celu wyczyszczenia kanalizacji u klienta;
*   Czyszczenie szaletów miejskich w ramach ich opróżniania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. świadczenia dodatkowe są związane ze świadczeniem przez Spółkę usług podstawowych (dostawy wody lub odprowadzania ścieków), zatem należy zastosować stawkę VAT 8% właściwą dla usług podstawowych.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. C-442/05 w sprawie Finanzamt Oschatz vs Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, w którym Trybunał stwierdzając, iż szósta dyrektywa nie zawiera definicji dostawy wody, przesądził między innymi o tym, że do zakresu tego pojęcia należy czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody. TSUE zauważył bowiem, że dostawa wody charakteryzuje się udostępnianiem wody ludności i indywidualne podłączenie jest niezbędne do tego udostępniania wody.

Tym samym Trybunał wskazał, że dla uznania danej czynności za dostawę wody istotne jest aby czynność ta była niezbędna dla udostępnienia wody ludności.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć kwestię czy wszystkie wskazane we wniosku czynności są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności dodatkowych, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego oraz przepisy ustawy z dnia 7czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzania ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) – (montaż wodomierzy).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla ww. świadczeń dodatkowych (usług lub dostaw towarów), pomocniczych do usług dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.