Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1170/14-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-10
Teza: W zakresie uznania wydzielonej ze Spółki Działalności Parkingowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej Spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; podział; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej ze Spółki Działalności Parkingowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydzielonej ze Spółki Działalności Parkingowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka jest opodatkowana od całości swoich dochodów w Polsce (polski rezydent podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się zasadniczo na dwóch niezależnych obszarach:

1.  wynajem miejsc parkingowych na parkingu wybudowanym przez Wnioskodawcę na nieruchomości gruntowej dzierżawionej przez Wnioskodawcę (Działalność Parkingowa);
2.  działalność finansowa polegająca głównie na udzielaniu pożyczek oraz czynnościach z tym związanych w tym zarządzaniu, windykowaniu i obsługiwaniu istniejących wierzytelności (Działalność Finansowa).

W wyniku planowanej restrukturyzacji część majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Parkingowej może zostać przeniesiona na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (Spółka Przejmująca). Przeniesienie nastąpi w formie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (KSH). Wynika to m.in. z tego, że obecna struktura organizacyjna związana z utrzymaniem przez Wnioskodawcę zarówno Działalności Parkingowej jak i Działalności Finansowej wymaga utrzymywania w ramach jednego podmiotu gospodarczego osobnych struktur związanych z tymi profilami działalności, co powoduje koszty administracyjne oraz utrudnia stosowanie jednolitych zasad gospodarowania majątkiem. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Finansową wykorzystując pozostały majątek związany z tą działalnością.

W wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jako dwa odrębne odziały stanowiące dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa (Oddział). W szczególności, Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa zostały funkcjonalnie wyodrębnione jako osobne Oddziały, którymi kierują wskazani w uchwale zarządu Wnioskodawcy różni członkowie Zarządu (jeden z członków Zarządu kieruje Działalnością Finansową, a jeden Działalnością Parkingową). Wynika to w szczególności z uchwał podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy (Uchwały), na mocy których zostało dokonane wyodrębnienie w ramach działalności Wnioskodawcy dwóch Oddziałów w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy – oddziału związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Finansową oraz oddziału związanego z Działalnością Parkingową.

Oba Oddziały są również wyodrębnione finansowo, gdyż posiadają osobne rachunki bankowe oraz prowadzona jest dla każdego z nich odrębna rachunkowość zarządcza. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać każdemu z Oddziałów przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Każdy z Oddziałów posiada zespół składników materialnych i niematerialnych związanych odpowiednio z Działalnością Parkingową i Działalnością Finansową. W szczególności, Działalność Parkingowa, która ma zostać wydzielona do Spółki Przejmującej obejmuje:

1.  prawa Wnioskodawcy z umowy dzierżawy zawartej z m.st. Warszawa, w tym w szczególności roszczenia Wnioskodawcy o zwrot wydatków związanych z budową garażu podziemnego oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec W z tytułu wpłaconego depozytu w kwocie PLN 35.380;
2.  prawa Wnioskodawcy z umów najmu miejsc parkingowych w garażu podziemnym;
3.  prawa Wnioskodawcy z następujących umów zawartych ze spółką Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (A): umowa sprzedaży wierzytelności, umowa o współpracy, przedwstępna umowa sprzedaży praw i obowiązków, zawarte każda w dniu 26 marca 2007 roku, w tym w szczególności wierzytelności Wnioskodawcy wobec A w kwocie PLN 29.685 oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec A o zwrot podatku od nieruchomości, czynszu najmu oraz podatku dochodowego należnego w związku wynajmem miejsc parkingowych;
4.  ekonomiczna własność nakładów poczynionych przez Spółkę Dzieloną w związku z budową garażu (np. miejsca parkingowe na 4 poziomach wraz ze zjazdami i skrzyżowaniami, pomieszczenie monitoringu, pomieszczenia sanitarne, dokumentacja, wykończenie wewnętrzne i zewnętrzne, instalacje mechaniczne, elektryczne i hydrauliczne itp.)
5.  zobowiązania wynikające z umowy dzierżawy, o której mowa w pkt 1 powyżej, w tym obowiązek zapłaty czynszu oraz obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości;
6.  zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży wierzytelności, umowy o współpracy, przedwstępnej umowy sprzedaży praw i obowiązków, każda zawarta z A w dniu 26 marca 2007 roku;
7.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Parkingowej.

Działalność Finansowa, która pozostanie u Wnioskodawcy, związana jest natomiast z pełnioną przez Wnioskodawcę funkcją spółki finansującej działalność innych spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca. W związku z tą funkcją Działalność Finansowa zawiera zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący umów o finansowanie zawieranych z pożyczkobiorcami, a także zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów pożyczek (kredytów) z pożyczkodawcami, które to umowy umożliwiają Wnioskodawcy świadczenie finansowania. Działalność Finansowa związana jest również z zarządzaniem i administrowaniem umowami pożyczek (kredytów) zawartych przez Wnioskodawcę (zarówno jako pożyczkobiorca czy pożyczkodawca), a także czynnościami związanymi z egzekwowaniem należności Wnioskodawcy czy poszukiwaniem nowych źródeł finansowania. Podstawowym źródłem zysku Wnioskodawcy wynikającym z Działalności Finansowej jest wynagrodzenie za finansowanie płacone przez dłużników, w tym odsetki, prowizje itp. W konsekwencji, w ramach tej części działalności składniki majątku Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą Bx Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek, jak i prawo do odpisów aktualizacyjnych;
2.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą Ry Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
3.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą Rz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
4.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółką pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako pożyczkobiorcą, w tym prawo do zwrotu kwoty pożyczki i narosłych odsetek;
5.  zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą a spółką pod firmą A.B. jako pożyczkodawcą, w tym obowiązek zwrotu kwoty pożyczki oraz zwrotu narosłych odsetek;
6.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Finansowej.

Po zakończeniu transakcji podziału, Działalność Finansowa stanowić będzie jedyną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w tej działalności stanowić będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Parkingowa) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów usług, a w konsekwencji czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej, a zatem przeniesienie majątku związanego z Działalnością Parkingową do Spółki Przejmującej, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT? (pytanie wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy Ustawy CIT

Definicję podatkową ZCP zawiera art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu.

Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, a mianowicie:

(i) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;

(ii) wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych;

(iii) po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności: wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., nr IPPBS/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, nr ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej”.

1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r., (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział oddział itp.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r. (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

1.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.”

Jak wynika z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby przenoszone składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Spółki Przejmującej. Składniki majątkowe przenoszone w ramach podziału muszą stanowić ZCP u Wnioskodawcy, tj. przed dokonaniem podziału. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy muszą umożliwić mu dalsze prowadzenie tej działalności, która nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmująca wskutek podziału. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 UCIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ,,Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

Istniejące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy organizacyjne, funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonych działalności gospodarczych pozwala na kwalifikację obu Oddziałów jako odrębnych ZCP Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej potwierdzone jest formalnie (w drodze aktów wewnętrznych) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy) poprzez ujęcie tych działalności w odrębnych jednostkach organizacyjnych funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy, tj. dwóch Oddziałów. Obu tym wewnętrznym formom organizacyjnym przypisane są odrębne składniki majątkowe, odrębny rachunek bankowy. Nad każdym z tych dwóch Oddziałów kontrolę sprawuje inny członek zarządu. Ponadto, każdy z Oddziałów posiada przypisane prawa niemajątkowe, tj. wierzytelności i zobowiązania. W szczególności, Działalność Finansowa obejmuje prawa wynikające z szeregu zawartych umów pożyczek oraz zobowiązania wynikające z zawartej umowy ze spółką pod firmą Anandrous B.V. Natomiast wydzielana Działalność Parkingowa obejmuje (i) prawa wynikające z umów dzierżawy gruntu, na którym wybudowano garaż podziemny, w tym roszczenia Wnioskodawcy dotyczące zwrotu nakładów poniesionych na budynek garażu, (ii) prawa wynikające z umowy najmu części miejsc parkingowych w garażu podziemnym, (iii) prawa wynikające z zawartej umowy sprzedaży praw i zobowiązań, w tym należności z tym związane, (iv) ekonomiczna własność nakładów na garaż podziemny, (v) a także szereg zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy gruntu, czy z umowy najmu miejsc parkingowych w garażu podziemnym.
2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze), Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej jest efektem ich przeznaczenia do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych jest funkcjonalne przypisanie do każdego Oddziału składników majątkowych niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych. Co istotne, przypisane do Działalności Finansowej i Działalności Parkingowej składniki majątkowe są wystarczające dla prowadzenia tych rodzajów działalności, i stanowią niezbędne minimum umożliwiające samodzielną realizację związanych z każdym z Oddziałów zadań gospodarczych.
3.  Wyodrębnienie finansowe Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej realizowane jest poprzez:

(i) prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej rachunkowości zarządczej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Działalności Parkingowej i Działalności Finansowej;

(ii) do każdego Oddziału są przypisane odrębne wierzytelności i zobowiązania związanego z jego działalnością;

(iii) utworzenie odrębnych rachunków bankowych, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań, odpowiednio Działalności Parkingowej oraz Działalności Finansowej.

Podkreślenia wymaga, że ZCP Wnioskodawcy, tj. każdy z Oddziałów utworzonych do prowadzenia Działalności Finansowej oraz Działalności Parkingowej, obejmując m.in. umowy z kontrahentami, zobowiązania i wierzytelności, umożliwiają niezależną i samodzielną realizację przez te wydzielone jednostki organizacyjne funkcji gospodarczych. Funkcje te realizowane są już obecnie na zasadzie odrębności organizacyjnej i finansowej wystarczającej dla samodzielnego działania obu jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

W rezultacie, przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie Oddział stanowiący ZCP w rozumieniu art. 4 ust. 4a Ustawy CIT, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności Parkingowej. Z drugiej zaś strony, Oddział wykonujący Działalność Finansową pozostanie w wyniku podziału u Wnioskodawcy umożliwiając kontynuowanie dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, tj. Działalności Finansowej.

W ocenie Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej, a w konsekwencji przeniesienie majątku związanego z Działalnością Parkingową do Spółki Przejmującej, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawy VAT) zawiera taką samą definicję ZCP jak Ustawa CIT, co oznacza, że wszystkie okoliczności przemawiające za uznaniem Działalności Parkingowej jako ZCP na gruncie Ustawy CIT znajdują zastosowanie również na gruncie Ustawy VAT. W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem transakcji podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie Działalność Parkingowa, której zespół aktywów i pasywów stanowi ZCP. W efekcie planowane przeniesienie Działalności Parkingowej do Spółki Przejmującej stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie rozstrzygnięć w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Wobec tego podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zatem w ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest w dwóch niezależnych obszarach:

1.  wynajem miejsc parkingowych na parkingu wybudowanym przez Wnioskodawcę na nieruchomości gruntowej dzierżawionej przez Wnioskodawcę (Działalność Parkingowa);
2.  działalność finansowa polegająca głównie na udzielaniu pożyczek oraz czynnościach z tym związanych (Działalność Finansowa).

W wyniku planowanej restrukturyzacji część majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Parkingowej może zostać przeniesiona na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce (Spółka Przejmująca). Przeniesienie nastąpi w formie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych. Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Finansową wykorzystując pozostały majątek związany z tą działalnością.

W wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jako dwa odrębne oddziały stanowiące dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. W szczególności, Działalność Parkingowa oraz Działalność Finansowa zostały funkcjonalnie wyodrębnione jako osobne Oddziały, którymi kierują wskazani w uchwale zarządu Wnioskodawcy różni członkowie Zarządu. Na mocy uchwał podjętych przez Zarząd Wnioskodawcy zostało dokonane wyodrębnienie w ramach działalności Wnioskodawcy dwóch Oddziałów w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy – oddziału związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę Działalnością Finansową oraz oddziału związanego z Działalnością Parkingową.

Oba Oddziały są również wyodrębnione finansowo, gdyż posiadają osobne rachunki bankowe oraz prowadzona jest dla każdego z nich odrębna rachunkowość zarządcza. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać każdemu z Oddziałów przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Każdy z Oddziałów posiada zespół składników materialnych i niematerialnych związanych odpowiednio z Działalnością Parkingową i Działalnością Finansową. Działalność Parkingowa, obejmuje:

1.  prawa Wnioskodawcy z umowy dzierżawy zawartej z W,
2.  prawa Wnioskodawcy z umów najmu miejsc parkingowych w garażu podziemnym;
3.  prawa Wnioskodawcy z nw. umów zawartych ze spółką A: umowa sprzedaży wierzytelności, umowa o współpracy, przedwstępna umowa sprzedaży praw i obowiązków, w tym wierzytelności Wnioskodawcy wobec A oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec A o zwrot podatku od nieruchomości, czynszu najmu oraz podatku dochodowego należnego w związku wynajmem miejsc parkingowych;
4.  ekonomiczna własność nakładów poczynionych przez Spółkę Dzieloną w związku z budową garażu;
5.  zobowiązania wynikające z umowy dzierżawy, w tym obowiązek zapłaty czynszu oraz obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości;
6.  zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży wierzytelności, umowy o współpracy, przedwstępnej umowy sprzedaży praw i obowiązków, zawarte z A w 2007 r.;
7.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Parkingowej.

Działalność Finansowa, która pozostanie u Wnioskodawcy, związana jest z pełnioną przez Wnioskodawcę funkcją spółki finansującej działalność innych spółek z Grupy, do której należy Wnioskodawca. Działalność Finansowa zawiera zespół składników materialnych i niematerialnych dotyczący umów o finansowanie zawieranych z pożyczkobiorcami, a także zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów pożyczek (kredytów) z pożyczkodawcami, które to umowy umożliwiają Wnioskodawcy świadczenie finansowania. Działalność Finansowa związana jest również z zarządzaniem i administrowaniem umowami pożyczek (kredytów) zawartych przez Wnioskodawcę (zarówno jako pożyczkobiorca czy pożyczkodawca), a także czynnościami związanymi z egzekwowaniem należności czy poszukiwaniem nowych źródeł finansowania. Podstawowym źródłem zysku Wnioskodawcy wynikającym z Działalności Finansowej jest wynagrodzenie za finansowanie płacone przez dłużników, w tym odsetki, prowizje itp. W konsekwencji, w ramach tej części działalności składniki majątku Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

1.  prawa Wnioskodawcy wynikające z umów pożyczek zawartych pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkodawcą a spółkami z o.o. jako pożyczkobiorcami;
2.  zobowiązania wynikające z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako pożyczkobiorcą a spółką A B.V. jako pożyczkodawcą;
3.  środki zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do Działalności Finansowej.

Po zakończeniu transakcji podziału, Działalność Finansowa stanowić będzie jedyną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w tej działalności stanowić będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy zespół składników majątkowych w postaci Działalności Parkingowej prowadzącej działalność w zakresie usług parkingowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz czy jej przeniesienie do Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do Działalności Parkingowej, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Działalność Parkingowa i Działalność Finansowa w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zostały funkcjonalnie wyodrębnione jako osobne Oddziały. Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działalności Parkingowej, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji na bazie przejmowanego majątku Działalności Parkingowej Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Wnioskodawca.

W konsekwencji czynność przekazania do Spółki, w wyniku podziału przez wydzielenie, składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością Parkingową, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na postawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy objęte ww. zakresem należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i ordynacji podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.