Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.917.2016.1.MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; ulepszenie; usługi-usługi noclegowe; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), uzupełnionym w dniach 28 listopada 2016 r., 2 i 16 stycznia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej do prowadzenia działalności agroturystycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 28 listopada 2016 r., 2 i 16 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie od podatku nieruchomości zabudowanej wykorzystywanej do prowadzenia działalności agroturystycznej – **jest prawidłowe.**

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 1991 r. Wnioskodawca kupił do majątku odrębnego gospodarstwo rolne (działka rolna symbol R IVa nr 121/13) położone w Ł. W tym też roku wybudowano kurnik i doprowadzono do niego wodę. Przez około rok czasu kurnik był wykorzystywany do działalności rolniczej (hodowla gęsi). Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia współmałżonki, zaprzestano hodowli gęsi. Przez kilka lat Wnioskodawca wraz z małżonką prowadził gospodarstwo rolne, w którym na własne potrzeby hodował zwierzęta gospodarskie. W latach 1995-1997 kurnik został przebudowany w wyniku czego powstał budynek mieszkalny, w którym mieszkał Wnioskodawca wraz z żoną, ponadto budynek ten posiadał - i nadal posiada - 5 pokoi przeznaczonych pod wynajem turystom (wynajem pokoi turystom prowadzony jest nadal). Poza wynajmem pokoi i sprzedażą posiłków turystom, Wnioskodawca nie świadczył turystom innych dodatkowych usług. Zdarzało się, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych świadczył usługi małej gastronomii. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu) dodatkowo wyjaśniono, iż nakłady poniesione na przebudowę przedmiotowego kurnika przekroczyły 30 % wartości początkowej tego budynku.

Przez wszystkie lata, z tytułu wynajmu pokoi turystom i sporadycznego świadczenia usług małej gastronomii Wnioskodawca był podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku VAT, tj. z prowadzonej działalności nie osiągał obrotów przekraczających próg ustawowego zwolnienia. W związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w tym wykorzystanych do przebudowy kurnika. Podatek VAT nie był odliczony.

W związku z przewlekłą chorobą małżonki oraz z uwagi na zamiar przejścia na emeryturę, Wnioskodawca zamierza m.in. sprzedać budynek mieszkalny, w którym 5 pokoi wynajmowano (i wynajmuje się nadal) turystom, wraz z gruntem (działki nr 121/73 i 121/75), położony w Ł. W dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa sprzedaży tej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy sprzedaż domu mieszkalnego wraz z gruntem, posiadającego 5 pokoi wynajmowanych turystom będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy? (oznaczone we wniosku nr 2).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 (oznaczonego we wniosku nr 2).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż domu mieszkalnego wraz z gruntem, posiadającego 5 pokoi wynajmowanych turystom będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wykonywał (i wykonuje nadal) działalność gospodarczą w zakresie usług agroturystyki z wykorzystaniem części domu mieszkalnego położonego w Ł., z tytułu wykonywania których jest podatnikiem podatku VAT zwolnionym podmiotowo.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, a następnie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych wyrokach NSA uwzględnił art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w ślad za rzecznikiem generalnym F.G. Jacobs (opinia w sprawie Blasi, EU:C: 1997:432, pkt 15 i 16) stwierdził, że „dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50).”

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż z porównania zakresu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

W konsekwencji, NSA dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, NSA orzekł, że „na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił również, że „aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części”.

W związku z tym, odpłatna dostawa ww. domu mieszkalnego w części wynajmowanej turystom w ramach świadczenia usług agroturystyki będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż:

*   budynek po przebudowie był użytkowany przez Wnioskodawcę zarówno na Jego cele osobiste, tj. zamieszkiwanie, jak i na cele związane z prowadzona działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT,
*   Wnioskodawca część budynku mieszkalnego zawierającego 5 pokoi gościnnych oddał w najem turystom,
*   czas jaki upłynął od daty przebudowy budynku gospodarczego na dom mieszkalny i wydzielenia 5 pokoi gościnnych dla potrzeb turystów jest dłuższy niż 2 lata.

Tym samym zostaną spełnione przesłanki pozwalające uznać czynność sprzedaży budynku mieszkalnego z 5 pokojami gościnnymi wynajmowanymi turystom, jako czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, jednakże na podstawie odmiennej argumentacji niż wskazana we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 1991 r. kupił do majątku odrębnego działkę rolną i wybudował na niej kurnik, który wykorzystywał do prowadzenia działalności rolniczej (hodowla gęsi). W latach 1995-1997 kurnik został przebudowany w wyniku czego powstał budynek mieszkalny, w którym mieszkał Wnioskodawca wraz z żoną. Ponadto 5 pokoi w przedmiotowym budynku było i nadal jest przeznaczone pod wynajem turystom (działalność agroturystyczna). Poza wynajmem pokoi i sprzedażą posiłków turystom, Wnioskodawca sporadycznie świadczył w latach wcześniejszych usługi małej gastronomii. Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na ulepszenie – przebudowę kurnika – przekraczały 30 % wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawca był podatnikiem podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług, w związku z tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, w tym wykorzystanych do przebudowy kurnika. Podatek nie był odliczony.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do planowanej dostawy działki zabudowanej domem mieszkalnym wykorzystywanym do prowadzenia działalności agroturystycznej.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz zaprezentowane orzecznictwo należy stwierdzić, że w sytuacji gdy są dokonywane ulepszenia przekraczające 30 % wartości początkowej budynku, dalsze jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W rozpatrywanej bowiem sprawie pierwsze zasiedlenie nie miało jeszcze miejsca, gdyż najem poszczególnych pokoi turystom, w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej, nie spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie ze stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sekcji I „usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne” w grupie 55 wymieniono „usługi związane z zakwaterowaniem”. Natomiast sekcja L „usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” obejmuje m. in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Z powyższego wynika, że usługi krótkotrwałego zakwaterowania są odrębnymi usługami od usług w zakresie najmu, czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie należy ponadto zdefiniować pojęcia „użytkownika” i „użytkować”. Zgodnie z definicją słownikową (Język polski, Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), „użytkownik” to osoba lub instytucja, która użytkuje coś, także osoba prawna lub osoba fizyczna użytkująca rzeczy, prawa innych na mocy umowy lub aktu administracyjnego. Natomiast słowo „użytkować” oznacza używać czegoś w sposób przynoszący jak największe korzyści, eksploatować, korzystać, wykorzystywać. Przez słowo „korzyść” należy rozumieć zysk, pożytek. Zgodnie z definicją słownikową „zysk” to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; dochód; zarobek. „Pożytkiem” natomiast jest korzystny rezultat jakieś działalności; korzyść, dobro, dobrodziejstwo, użytek: przynosić, dawać pożytek; mieć, odnieść pożytek z czegoś.

Zdaniem tut. Organu przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra wykorzystuje je do osiągnięcia zysku, czy też innych korzyści.

Tym samym należy stwierdzić, że użytkownikiem danego budynku jest podmiot, który świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania, gdyż to on wykorzystuje je do osiągnięcia korzyści (zysku).

Z powyższego wynika, iż słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika”, czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie nieruchomości do świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania oznacza, iż nie można mówić w takim przypadku o pierwszym zasiedleniu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dostawa budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, planowane zbycie dokonywane będzie w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do budynku mieszkalnego, będącego przedmiotem planowanej sprzedaży, Wnioskodawcy w związku z jego budową w 1991 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca – podatnik VAT zwolniony podmiotowo - poniósł nakłady na ulepszenie ww. obiektu przekraczające 30% jego wartości początkowej, od których nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a budynek w stanie ulepszonym – jak wskazał Wnioskodawca – był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 8 ustawy, stanowisko Wnioskodawcy, że opisana we wniosku sprzedaż budynku wraz z gruntem jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług – należało uznać za prawidłowe, jednakże na podstawie odmiennej argumentacji niż wskazana we wniosku.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejszą interpretacją rozstrzygnięto kwestię zwolnienia od podatku planowanej dostawy budynku mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w pozostałym zakresie wydano:

*   interpretację indywidualną Nr 0461-ITPP3.4512.634.2016.3.MZ dotyczącą skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych, oraz
*   postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku Nr 0461-ITPP3.4512.918.2016.1.MZ dotyczące zwolnienia spod opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.