Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-68/16-2/MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-15
Teza: Zastosowanie sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 kwietnia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 20/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zastosowania sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie znak: IBPP3/4512-68/16/MN o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r..

Wnioskodawca na ww. postanowienie z 24 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-68/16/MN wniósł pismem z 5 kwietnia 2016 r. zażalenie na postanowienie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 czerwca 2016 r. znak: IBPP1/4512-2-6/16/AS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Wnioskodawca na ww. postanowienie z 1 czerwca 2016 r. znak: IBPP1/4512-2-6/16/AS złożył skargę z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), w której wniósł o uchylenie postanowienia Ministra Finansów reprezentowanego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r., znak: IBPP3/4512-68/16/MN oraz postanowienia Ministra Finansów reprezentowanego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., znak: IBPP1/4512-2-6/16/AS.

Wyrokiem z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2016 r., znak: IBPP1/4512-2-6/16/AS oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 24 marca 2016 r., znak: IBPP2/4512-68/16/MN.

Od wyroku WSA w Rzeszowie z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 Minister Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 20/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Ministra Rozwoju i Finansów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Ś. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina od 2013 roku realizuje inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w Ś. (dalej: „sala”, „obiekt sportowy”). Na dzień wysyłki niniejszego wniosku o interpretację nie został wystawiony dokument OT dla przedmiotowej inwestycji. Właścicielem obiektu jest Gmina. Wartość początkowa sali przekroczy znacznie 15.000 zł.

W związku z budową sali, Gmina ponosiła szereg wydatków, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych oraz niezbędnych instalacji, urządzenia wnętrz (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te dotyczą wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Z chwilą przystąpienia do realizacji inwestycji i w trakcie jej realizacji Gmina planowała, iż wybudowany obiekt sportowy pozostanie we władaniu Gminy. Realizując inwestycję Gmina miała również zamiar udostępniania obiektu sportowego na rzecz korzystających w dwojaki sposób, tj. jednocześnie w drodze:

1.  odpłatnego, komercyjnego wynajmu, zarówno na rzecz osób fizycznych jak i firm w celu np. organizacji sportowych gier zespołowych, zajęć fitness, pokazów, etc. (udostępnianie komercyjne), oraz
2.  udostępniania/wykorzystywania nieodpłatnego na cele stricte gminne, tj. na rzecz Zespołu Szkół, w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego.

Gmina planuje określenie godzinowej stawki opłaty za wynajem oraz zasad korzystania z obiektu sportowego w postaci regulaminu dostępnego dla potencjalnych zainteresowanych w obiekcie sportowym.

Z tytułu udostępniania komercyjnego sali Gmina planuje wystawianie faktur VAT (względnie paragonów – jeżeli będzie to konieczne) oraz ujmowanie otrzymanych kwot w swoich rejestrach oraz deklaracjach VAT.

Czynności związane z administrowaniem salą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, pobieraniem opłat, wystawianiem faktur i/lub paragonów, etc. będą wykonywane przez pracowników Gminy lub szkoły. Jednakże nawet w tym drugim przypadku czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu sali na wystawianych paragonach i/lub fakturach VAT, Gmina będzie wykazywała te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz będzie rozliczała z tego tytułu VAT należny.

Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do odliczenia i kwestię tę zamierzała najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Budowa i udostępnianie sali będzie należeć do zadań własnych gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990, Nr 16, poz. 95; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), tj. będzie służyć zaspokajaniu potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina pragnie zaznaczyć, że po oddaniu obiektu sportowego do użytkowania brak będzie możliwości sztywnego wyznaczenia z góry określonych godzin/dni tygodnia, w których sala przeznaczona byłaby wyłącznie do czynności pozostających poza VAT (B) oraz odpowiednio do czynności podlegających VAT (A). W praktyce nie da się bowiem, zdaniem Gminy, takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania sali będzie natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego wykorzystania.

Niemniej jednak Gmina wprowadzi regulamin sali, który określi zakres godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, oraz godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele stricte nieodpłatne (B).

Zgodnie z założeniami wskazanego regulaminu godziny te mogłyby się kształtować następująco:

1.  wykorzystanie sali do działalności gospodarczej (udostępnianie sali zainteresowanym najemcom): 16.00–22.00 (6 godzin) od poniedziałku do piątku, a także 8.00–18.00 (10 godzin) w soboty, co łącznie stanowi 40 godzin miesięcznie,
2.  wykorzystanie sali na cele gminne: 8.00–16.00 (8 godzin) od poniedziałku do piątku, co stanowi w sumie 40 godzin miesięcznie.

Innymi słowy, zgodnie z wprowadzonym regulaminem w godzinach oznaczonych literą A korzystanie z sali będzie możliwe wyłącznie za uiszczeniem odpłatności, a w godzinach oznaczonych literą B korzystanie z sali będzie możliwe nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania oznaczonego numerem 3):

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Gmina zamierza udostępniać salę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić dokładnego zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów. W praktyce nie da się bowiem przewidzieć jaki będzie popyt na wynajem sali w określonym czasie, ponieważ jest on uzależniony od wielu czynników, na które Gmina nie ma wpływu.

Odpłatne udostępnianie obiektu sportowego na rzecz zainteresowanych podmiotów jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania sali na potrzeby realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, czynność ta, w opinii Wnioskodawcy, nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, przedmiotowa sala sportowa jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT”.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje reguluje art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, iż „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, (o pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., o sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie, czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nic ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., o sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., o sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, na podstawie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego.

Regulacje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT

W opinii Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Niemniej jednak przy wydatkach inwestycyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku, oprócz art. 90 ust 1-3, należy mieć również na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis znajduje zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania. W odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany danym stanem faktycznym, zaś ciężar ustalenia wiarygodnego kryterium podziału leży po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Gminy, jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele działalności opodatkowanej (A) oraz godzin, w jakich będzie ona udostępniana na cele działalności pozostającej poza zakresem VAT (B). W konsekwencji, zgodnie z przedstawioną w stanie faktycznym planowaną dostępnością sali na poszczególne typy działalności, uwzględniając obiektywne okoliczności sprawy, zakres prawa do odliczenia VAT jest równy 40/(40+40)\*100% tj. 50%.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b została potwierdzona w wielu interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1077/14/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Gminę na modernizację budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym. Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w przywoływanej już interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r., o sygn. IBPP3/443-1045/14/KG zaznaczył, iż: „Wobec powyższego skoro sala gimnastyczna będzie przez Gminę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali gimnastycznej stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji”.

Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 28 października 2013 r., o sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG stwierdził, że: „Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. (\`(...)\`) Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie hardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy w przypadku ponoszenia przez Gminę wydatków na budowę sali, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem udziału procentowego określonego w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii możliwości zastosowania klucza procentowego stosunku godzin w celu określenia wysokości udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. tj. kwestii której dotyczyło postanowienie znak: IBPP3/4512-68/16/MN, uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 20/17.

Należy wyjaśnić, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem z 9 grudnia 2015 r. tj. pytań 1, 2 i 4 oraz prawa od odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. oraz po 31 grudnia 2015 r. (pytanie 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3–7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis regulował sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele nie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Bez zmian pozostały zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy o VAT).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Gmina od 31 października 2013 r. realizuje inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w Ś. Po zakończeniu inwestycji (przewidywany termin oddania do użytkowania sali gimnastycznej – 30 czerwca 2016 r.) sala będzie wykorzystywana w dwojaki sposób – Gmina będzie udostępniać nieodpłatnie obiekt na cele stricte gminne, tj. na rzecz Zespołu Szkół, w celu realizacji zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego, a także będzie wykonywać czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym wynajmie sali na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych. Gmina wprowadzi regulamin sali, który określi zakres godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu (A) tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, oraz godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele stricte nieodpłatne (B).

Zgodnie z założeniami wskazanego regulaminu godziny te mogłyby się kształtować następująco:

1.  wykorzystanie sali do działalności gospodarczej (udostępnianie sali zainteresowanym najemcom): 16.00 – 22.00 (6 godzin) od poniedziałku do piątku, a także 8.00 – 18.00 (10 godzin) w soboty, co łącznie stanowi 40 godzin miesięcznie,
2.  wykorzystanie sali na cele gminne: 8.00 – 16.00 (8 godzin) od poniedziałku do piątku, co stanowi w sumie 40 godzin miesięcznie.

Innymi słowy, zgodnie z wprowadzonym regulaminem w godzinach oznaczonych literą A korzystanie z sali będzie możliwe wyłącznie za uiszczeniem odpłatności, a w godzinach oznaczonych literą B korzystanie z sali będzie możliwe nieodpłatnie.

Z treści wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy w części dotyczą kwestii ustalenia wskaźnika, według którego mógłby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażone w przedmiotowej sprawie w orzeczeniu z 4 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 623/16 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 20/17.

WSA w ww. wyroku odnoszącym się do przedmiotowej sprawy stwierdził:

„Nie budzi wątpliwości, że do 31 grudnia 2015 r. ustawodawca, nakazując obliczanie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, nie wskazał równocześnie, w jaki sposób podatnik ma ten udział procentowy wyliczyć.

(…).

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. podatnik miał samodzielnie opracować i zastosować metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik mógł w tym zakresie przyjąć różne rozwiązania, przy czym metoda miała stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca pytając, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, dotyczącego wydatków inwestycyjnych wskazała, że realizując treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zastosuje metodę klucza procentowego stosunku godzin.

(…).

Ustawodawca nakładając na podatnika obowiązek obliczenia udziału procentowego nie sprecyzował sposobu jego wykonania, co jednak nie może pozbawić podatnika możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, w której organ wypowiedział by się, czy zaproponowana przez stronę metoda obliczenia udziału procentowego mieści się w granicach prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

(…).

Skarżąca miała więc prawo uzyskać odpowiedź na pytanie, czy zaproponowana przez nią metoda obliczenia określenia udziału procentowego poprzez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin stanowi prawidłową realizację obowiązku nałożonego na podatnika w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Rolą organu było natomiast na to pytanie odpowiedzieć”.

Natomiast NSA w swoim wyroku odnoszącym się do stanowiska WSA w Rzeszowie wskazał:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca winna uzyskać odpowiedź na przedmiotowe pytanie. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania należało potraktować jako nieuzasadnione”.

Biorąc pod uwagę wskazania oraz ocenę prawną zawartą w przywołanych wyrokach WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 623/16 oraz NSA sygn. akt I FSK 20/17, które zapadły na gruncie przedmiotowej sprawy tj. wykorzystania do obliczenia części podatku naliczonego metody wyliczenia wskaźnika przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy (budowa sali gimnastycznej przy szkole podstawowej) – w części dotyczącej zakupów dokonanych do końca 31 grudnia 2015 r. – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., który wprowadza szczególny tryb odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Może to być np. metoda klucza czasowego.

Stosownie zatem do treści przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim wydatki na budowę sali gimnastycznej będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wprowadzi regulamin sali, który określi zakres godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, oraz godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele stricte nieodpłatne. Zgodnie z założeniami wskazanego regulaminu taką samą liczbę godzin miesięcznie sala będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej oraz na cele działalności pozostającej poza zakresem VAT (40 godzin miesięcznie).

Gmina zaproponowała sposób wyliczenia udziału procentowego, w jakim sala gimnastyczna wykorzystana jest do celów działalności gospodarczej w oparciu o wzór odnoszący się do faktycznej przedstawionej planowanej dostępności sali na poszczególne typy działalności, czyli zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu tj. wykorzystania do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele działalności opodatkowanej oraz godzin, w jakich będzie ona udostępniana na cele działalności pozostającej poza zakresem VAT. W opisanym stanie faktycznym udział procentowy wyliczony w oparciu o ten klucz jest równy 40/(40+40)\*100% tj. 50%.

Analizując przedstawiony opis sprawy, treść przywołanych przepisów prawa oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie WSA w Rzeszowie oraz NSA zapadłe w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – przez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin, stanowi prawidłową realizację obowiązku nałożonego na podatnika w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., pod warunkiem, że zaproponowana przez Gminę metoda ustalona z zastosowaniem klucza czasowego odpowiadać będzie wartościom faktycznym i rzeczywistym.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stosowanej metody procentowego wyodrębnienia podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy z zastosowaniem klucza procentowego stosunku godzin w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego wynajmu, jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętej postanowieniem znak IBPP3/4512-68/16/MN uchylonym wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 623/16, pozostałe zagadnienia podniesione przez Gminę we wniosku z 9 grudnia 2015 r., w tym prawo do odliczenia części podatku naliczonego rozstrzygnięte zostało w odrębnej interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości dokonanego wyliczenia procentowego, w jakim przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją o której mowa we wniosku, tj. (50%). W przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego opisu zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że metoda ustalona z zastosowaniem klucza czasowego nie będzie odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.