Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.52.2021.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-02
Teza: Czy Wnioskodawca spełnia warunek uniemożliwiający skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli posiada decyzję zezwalającą na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, poniósł wstępne wydatki, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał i nie wykazał żadnych dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej?
Słowa kluczowe: ryczałt; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2021 r. (data wpływu do Organu 4 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia warunek uniemożliwiający skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli posiada decyzję zezwalającą na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, poniósł wstępne wydatki, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał i nie wykazał żadnych dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia warunek uniemożliwiający skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli posiada decyzję zezwalającą na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, poniósł wstępne wydatki, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał i nie wykazał żadnych dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podlegającym nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce. Rok kalendarzowy jest rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest producentem i dystrybutorem żywności, głównie dietetycznej. Wnioskodawca uzyskał decyzję nr (…) z 11 lipca 2017 r. - zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytwarzanych na terytorium strefy:

*   10.39 - pozostałe owoce i warzywa,
*   10.41 - oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne,
*   10.61 - produkty przemiału zbóż,
*   10.72 - suchary i herbatniki, konserwowane wyroby piekarnicze,
*   10.85 - gotowe posiłki i dania,
*   10.86 - przetwory homogenizowane oraz żywność dietetyczna,
*   10.89 - pozostałe artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane.

W decyzji ustalono następujące warunki:

*   poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów (Dz.U. z 2015 r. poz. 465) o określonej w decyzji wartości do określonej w decyzji daty;
*   zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia na poziomie 49,12 pracowników poprzez zatrudnienie co najmniej 12 nowych pracowników na terenie strefy w przeliczeniu na pełne etaty w okresie 12 miesięcy począwszy od wskazanej w decyzji daty;
*   zakończenie inwestycji na terenie SSE do wskazanej w decyzji daty.

W celu rozpoczęcia projektu w SSE, Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną od Gminy (\`(...)\`) 4 października 2017 r. za 2 412 400 zł oraz poczynił wstępne wydatki na prace projektowe. Umowa jest warunkową umową sprzedaży z warunkiem prawa odkupu na rzecz gminy miasta (…) w przypadku niezrealizowania warunków poniesienia wydatków inwestycyjnych z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej o wskazanej łącznej wartości w terminie do określonej daty.

Poza zakupem nieruchomości, dotychczas Wnioskodawca poniósł wyłącznie wydatki na początkową fazę inwestycji. Budowa nie została dotąd rozpoczęta w SSE. Następujące rodzaje kosztów zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z projektem w SSE:

1.  wydatki na prace projektowe, projekt koncepcyjny hali produkcyjnej z zapleczem biurowym,
2.  wydatki na projekt funkcjonalny hali,
3.  wydatki na kartę informacyjną o przedsięwzięciu,
4.  wydatki na dokumentację projektową przebudowy linii energetycznej,
5.  wydatki za przyłączenie do sieci.

Łączna kwota wydatków poza zakupem działki budowlanej wyniosła 337 tys. złotych.

Decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności w specjalnej strefie inwestycyjnej była dwukrotnie zmieniana na wniosek Wnioskodawcy. Ostatnio wydano decyzję 1 października 2020 r. Nr (…) i na mocy tej decyzji wydłużono termin poniesienia wydatków inwestycyjnych w SSE do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz zmieniono warunek dotyczący uzyskania zatrudnienia do poziomu co najmniej 61,12 pracownika do 30 czerwca 2026 r. począwszy od 1 lipca 2023 r. Termin dotyczący zakończenia inwestycji przedłużono do 31 grudnia 2023 r. Wniosek uzasadniono tym, iż Wnioskodawca ze względu na ogólną sytuację związaną z pandemią COVID-19 podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE. Wnioskodawca nie jest w stanie określić terminu rozpoczęcia budowy i jej zakończenia, ponieważ tak jak większość przedsiębiorców nie jest w stanie przewidzieć jak daleko w przyszłości będą sięgać skutki załamania gospodarczego i że strony potencjalnych dostawców i podwykonawców pojawiają się informacje ze wobec trudności materiałowych i kadrowych nie mogą zagwarantować terminowego wykonania prac. Projektant hali poinformował o opóźnieniu wydania pozwolenia na budowę ze względu na przesunięcia terminów administracyjnych w związku z COVID-19. Decyzją z 1 października 2020 r. przesunięto terminy jw.

Od 2021 roku weszły w życie przepisy dotyczące tzw. „CIT estońskiego” wprowadzonego ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2122).

Wnioskodawca przeanalizował warunki skorzystania z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółki kapitałowej z art. 28c-28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki uprawniające do skorzystania z tej formy opodatkowania, określone w art. 28j, oraz nie zachodzą przesłanki negatywne określone w 28k ustawy o CIT. Wnioskodawca także sprosta wymogom określonym w art. 28g dotyczącym wydatków inwestycyjnych.

Z tego powodu Wnioskodawca podjął działania w celu wygaszenia/cofnięcia decyzji o pozwoleniu na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca złożył ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego.

Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 28j ustawy o CIT, tj.:

1.  łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;
2.  mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi:
    1.  z wierzytelności,
    2.  z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    3.  z części odsetkowej raty leasingowej,
    4.  z poręczeń i gwarancji,
    5.  z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    6.  ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    7.  z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3.  podatnik:
    1.  zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, nie będące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
    2.  ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
4.  prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5.  nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6.  nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR;
7.  złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wnioskodawca ma wątpliwość, co do warunku, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Na podstawie tego uregulowania z ryczałtu nie mogą skorzystać podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca nie byłby uprawniony do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu gdyby uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086).

Wnioskodawca nie uzyskał dotąd żadnych dochodów pochodzących ze strefy i nie rozpoczął działalności gospodarczej na terenie SSE. Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca poniósł wstępne koszty, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca spełnia warunek uniemożliwiający skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli posiada decyzję zezwalającą na działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, poniósł wstępne wydatki, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał i nie wykazał żadnych dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że jako podmiot posiada decyzję - zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz poniósł część kosztów, związanych z inwestycją wskazaną w decyzji - zezwoleniu na działalność w SSE, tak długo jak nie wygenerował/nie wygeneruje dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie spełnia warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. (art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Wobec tego, po spełnieniu innych warunków przewidzianych w przepisach art. 28c-28t ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Powyższe wynika z faktu, że w myśl art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, warunkiem uniemożliwiającym skorzystanie z możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych jest, aby podmiot nie osiągał i nie wykazywał dochodów klasyfikowanych jako uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę decyzji - zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie stanowi przesłanki negatywnej do skorzystania z opodatkowania ryczałtem.

Literalne brzmienie przepisu referuje bowiem nie do faktu otrzymania decyzji - zezwolenia przez Wnioskodawcę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia dochodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34, lecz do faktycznego osiągnięcia i wykazania dochodu podlegającego zwolnieniu.

Wnioskodawca oświadcza, że spełnia warunki określone w art. 28j ustawy o CIT, to jest: łączne przychody Wnioskodawcy nie przekroczyły w poprzednim roku 100 mln zł, mniej niż 50% przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody pasywne, spełnia wymogi dotyczące zatrudnienia, prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie sporządza sprawozdań według MSR. Wnioskodawca także nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Ponadto, w ustawowym terminie złożył zawiadomienie ZAW-RD.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki inwestycyjne zgodnie z wymogami art. 28g ustawy o CIT.

Natomiast, wątpliwości Wnioskodawcy powstały na tle art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 3, przepisów rozdziału dotyczącego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (\`(...)\`.).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, iż Wnioskodawca nie byłby uprawniony do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu, gdyby uzyskał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086). Przy czym, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Niewątpliwie Wnioskodawca uzyskał decyzją zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach Ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010), na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

W celu rozpoczęcia projektu w SSE, Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną od Gminy (…) 4 października 2017 r. za 2 412 400 zł oraz poczynił wstępne wydatki na rozpoczęcie budowy hali. Umowa jest warunkową umową sprzedaży z warunkiem prawa odkupu na rzecz gminy miasta (…) w przypadku niezrealizowania warunków poniesienia wydatków inwestycyjnych z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej o wskazanej wartości w określonym terminie.

Poza zakupem nieruchomości, dotychczas Wnioskodawca poniósł wyłącznie wydatki na początkową fazę inwestycji. Budowa nie została dotąd rozpoczęta w SSE. Następujące rodzaje kosztów zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z projektem w SSE:

1.  wydatki na prace projektowe, projekt koncepcyjny hali produkcyjnej z zapleczem biurowym,
2.  wydatki na projekt funkcjonalny hali,
3.  wydatki na kartę informacyjną o przedsięwzięciu,
4.  wydatki na dokumentację projektową przebudowy linii energetycznej,
5.  wydatki za przyłączenie do sieci.

Dotychczas Wnioskodawca nie wykazał żadnych dochodów na terenie SSE. Decyzja strefowa była dwukrotnie zmieniana. Ze względu na ogólną sytuację związaną z pandemią COVID-19, Wnioskodawca podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE.

Wnioskodawca nie rozpoczął prac budowlanych poza projektowymi, nie rozpoczął działalności gospodarczej na terenie SSE i nie uzyskał żadnych dochodów pochodzących ze SSE. Tymczasem, przepis z art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, stanowi wyraźnie, że przepisów rozdziału dotyczącego ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych nie stosuje się do podatników osiągających dochody na terenie SSE (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT).

Literalne brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości na zrealizowanie się negatywnej przesłanki tylko w przypadku podatników osiągających „dochody” z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Znaczenie pojęcia dochody nie budzi wątpliwości i należy rozumieć zatem, że podatnicy, którzy nie osiągnęli dochodów z działalności na terenie SSE, mimo że mają decyzję - zezwolenie mogą korzystać z opodatkowania ryczałtowego od dochodów spółek kapitałowych.

Gdy wykładnia literalna przepisu nie budzi wątpliwości poszukiwanie innych zasad wykładni jest niecelowe. Wobec tego, sam fakt otrzymania przez Wnioskodawcę decyzji - zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej i poniesienie części wydatków nie stanowi przesłanki negatywnej do skorzystania z opodatkowania ryczałtem w rozumieniu art. 28k ust. 1 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 19 listopada 2020 r. sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS odnoszące się do znaczenia wykładni literalnej przepisu: W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza, bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Stosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, należy powiązać z uzyskaniem dochodu, a nie wydaniem decyzji w zakresie pomocy czy poniesieniem kosztów (podobnie w interpretacji z 22 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, w której Dyrektor KIS odniósł się do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a - który wprawdzie dotyczy decyzji o wsparciu z ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, ale odnosi się do analogicznej sytuacji - gdzie uznał On, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji).

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego, że jako podmiot posiadający decyzję - zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, poniósł część kosztów, związanych z inwestycją wskazaną w decyzji - zezwoleniu na działalność w SSE, tak długo jak nie wygenerował/nie wygeneruje dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie spełnia warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Literalne brzmienie przepisu referuje bowiem nie do faktu otrzymania decyzji - zezwolenia przez Wnioskodawcę uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia dochodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34, lecz do faktycznego osiągnięcia i wykazania dochodu podlegającego zwolnieniu.

Wobec tego, po spełnieniu innych warunków przewidzianych w przepisach art. 28c-28t ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2122), wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „ryczałt”).

Od 1 stycznia 2021 r. opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z ryczałtu może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 updop, tj.:

1.  łączne przychody z działalności osiągnięte w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyły 100 000 000 zł lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie przekroczyła 100 000 000 zł, przy czym przychody te są liczone z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług;
2.  mniej niż 50% przychodów, o których mowa w pkt 1, pochodzi:
    1.  z wierzytelności,
    2.  z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    3.  z części odsetkowej raty leasingowej,
    4.  z poręczeń i gwarancji,
    5.  z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    6.  ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    7.  z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3.  podatnik:
    1.  zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
    2.  ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
4.  prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5.  nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6.  nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7.  złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wartość średnich przychodów, o której mowa w ust. 1 pkt 1 updop, ustala się jako iloraz sumy przychodów wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług, osiągniętych w każdym poprzednim roku podatkowym okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2, i liczby tych lat poprzedzających rok podatkowy. Jeżeli rok podatkowy trwa dłużej albo krócej niż 12 następujących po sobie miesięcy, przychód za ten rok ustala się jako iloraz przychodu osiągniętego w tym roku wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług oraz ilorazu liczby dni w okresie opodatkowania ryczałtem i liczby 365 (art. 28j ust. 4 updop).

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 updop, przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1.przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2.instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3.podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4.podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5.podatników, którzy zostali utworzeni:

1.  w wyniku połączenia lub podziału albo
2.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
3.  przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\-w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6.podatników, którzy:

1.  zostali podzieleni przez wydzielenie albo
2.  wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
    *   uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
    *   składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\-w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 updop, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b updop, w kolejnym okresie czteroletnim.

Na podstawie art. 28g ust. 1 updop, podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany ponosić bezpośrednie nakłady na cele inwestycyjne w wysokości większej o:

1.  15%, jednak nie mniejszej niż 20 000 zł - w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, albo
2.  33%, jednak nie mniejszej niż 50 000 zł - w okresie 4 lat podatkowych, o którym mowa w art. 28f ust. 1 lub 2

\-w stosunku do ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym udziałowców albo akcjonariuszy lub członków ich rodzin.

W myśl art. 28g ust. 2 updop, przez nakłady na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1.  wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych, o których mowa w ust. 1;
2.  opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 28g ust. 4 updop, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się do podatnika, który realizuje znaczącą dla prowadzonej działalności inwestycję oraz poinformuje przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przedmiocie inwestycji, roku poniesienia nakładów na cele inwestycyjne i terminie planowanego zakończenia inwestycji.

W treści art. 28g ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że przy ocenie, czy inwestycja jest znacząca dla prowadzonej działalności, uwzględnia się w szczególności istotność ponoszonych nakładów na cele inwestycyjne, ich wpływ na zmianę przedmiotu prowadzonej działalności lub poszerzenie jej zakresu, a także wpływ tych nakładów na przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik opodatkowany ryczałtem w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, poniósł wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych, z wyjątkiem udziałowców albo akcjonariuszy tego podatnika, w wysokości większej o 20%, jednak nie mniejszej niż 30 000 zł, w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem. Do wydatków na wynagrodzenia nie zalicza się wydatków, które na podstawie odrębnych przepisów obciążają bezpośrednio podatnika (art. 28g ust. 6 updop).

Z treści art. 28h ust. 1 updop, wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku z tytułu ryczałtu podatnik nie podlega zasadom określonym w art. 19, art. 24b i art. 24d updop.

W art. 28l ust. 1 updop, ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z ww. przepisem, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1.ostatniego roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2.ostatniego roku podatkowego odpowiednio dwuletniego albo czteroletniego okresu, w którym podatnik nie poniósł nakładów na cele inwestycyjne w wysokości określonej w art. 28g ust. 1 albo wydatków na wynagrodzenia w wysokości określonej w art. 28g ust. 6;

3.roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 1-3;

4.roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

1.  podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,
2.  podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
3.  podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: –podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo –podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
4.  podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Jak wskazuje art. 28l ust. 2 updop, w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 11 lipca 2017 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa. W decyzji ustalono następujące warunki:

*   poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów (Dz. U. z 2015 r., poz. 465) o określonej w decyzji wartości do określonej w decyzji daty;
*   zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia na poziomie 49,12 pracowników poprzez zatrudnienie co najmniej 12 nowych pracowników na terenie strefy/w przeliczeniu na pełne etaty w okresie 12 miesięcy począwszy od wskazanej w decyzji daty;
*   zakończenie inwestycji na terenie SSE do wskazanej w decyzji daty.

W celu rozpoczęcia projektu w SSE, Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną od Gminy (\`(...)\`) 4 października 2017 r. za 2 412 400 zł oraz poczynił wstępne wydatki na prace projektowe. Umowa jest warunkową umową sprzedaży z warunkiem prawa odkupu na rzecz gminy miasta (…) w przypadku niezrealizowania warunków poniesienia wydatków inwestycyjnych z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej o wskazanej łącznej wartości w terminie do określonej daty. Poza zakupem nieruchomości, dotychczas Wnioskodawca poniósł wyłącznie wydatki na początkową fazę inwestycji. Budowa nie została dotąd rozpoczęta w SSE. Następujące rodzaje kosztów zostały poniesione przez Wnioskodawcę w związku z projektem w SSE:

1.  wydatki na prace projektowe, projekt koncepcyjny hali produkcyjnej z zapleczem biurowym,
2.  wydatki na projekt funkcjonalny hali,
3.  wydatki na kartę informacyjną o przedsięwzięciu,
4.  wydatki na dokumentację projektową przebudowy linii energetycznej,
5.  wydatki za przyłączenie do sieci.

Łączna kwota wydatków poza zakupem działki budowlanej wyniosła 337 tys. złotych. Decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności w SSE była dwukrotnie zmieniana na wniosek Wnioskodawcy. Ostatnio wydano decyzję 1 października 2020 r., na mocy której wydłużono termin poniesienia wydatków inwestycyjnych w SSE do dnia 31 grudnia 2023 r. oraz zmieniono warunek dotyczący uzyskania zatrudnienia do poziomu co najmniej 61,12 pracownika do 30 czerwca 2026 r. począwszy od 1 lipca 2023 r. Termin dotyczący zakończenia inwestycji przedłużono do 31 grudnia 2023 r. Wniosek uzasadniono tym, iż Wnioskodawca ze względu na ogólną sytuację związaną z pandemią COVID-19 podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE.

Spółka spełnia warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania, określone w art. 28j updop, oraz nie zachodzą przesłanki negatywne określone w art. 28k updop. Wnioskodawca także sprosta wymogom określonym w art. 28g updop, dotyczącym wydatków inwestycyjnych. Z tego powodu Wnioskodawca podjął działania w celu wygaszenia/cofnięcia decyzji o pozwoleniu na działalność gospodarczą na terenie SSE. Wnioskodawca złożył ZAW-RD do właściwego urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie uzyskał dotąd żadnych dochodów pochodzących ze strefy i nie rozpoczął działalności gospodarczej na terenie SSE.

Istotę przedstawionego problemu stanowi możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r., w sytuacji gdy posiada decyzję zezwalającą na działalność na terenie SSE, poniósł wstępne wydatki, ale nie rozpoczął budowy hali produkcyjnej i nie uzyskał i nie wykazał żadnych dochodów na terenie SSE.

Regulacja prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia to art. 28k ust. 1 pkt 3 updop. Przepis ten wyłącza z możliwości wyboru ryczałtu podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop, tj.:

1.  dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz
2.  dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

Oznacza to, że podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE są wyłączeni z możliwości opodatkowania ryczałtem. Po wyczerpaniu limitu, albo po uchyleniu lub wygaśnięciu decyzji (zezwolenia) podatnik spełniający warunki określone w przepisach o ryczałcie może wybrać tą formę opodatkowania.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że skoro Wnioskodawca nie uzyskał żadnych dochodów z działalności gospodarczej w SSE prowadzonej na podstawie zezwolenia z 11 lipca 2017 r., gdyż w związku z pandemią COVID-19 podjął decyzję o nierozpoczynaniu planowanej inwestycji w SSE oraz działania w celu wygaszenia/cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, to należy uznać, że art. 28k ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania do Spółki.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych” z dnia 08.12.2020 r. (akapit 38, str. 42), w którym w odniesieniu do art. 28k ust. 1 pkt 3 updop, wskazano, że: cyt. „podatnicy osiągający aktualnie dochody zwolnione na podstawie decyzji o wsparciu lub zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE są wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem”.

Zatem, należy zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy stwierdzającą, że niezależnie od tego, że jako podmiot posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz poniósł część kosztów związanych z inwestycją wskazaną w zezwoleniu na działalność w SSE, tak długo jak nie wygenerował/nie wygeneruje dochodu, który podlegałby zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie spełnia warunku, który uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania dochodu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych w 2021 r. Wobec powyższego, po spełnieniu innych warunków przewidzianych w art. 28c-28t updop, Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.