Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.126.2020.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-26
Teza: Ujęcie korekty cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; faktura-faktura korygująca; korekta; okres-okres rozliczeniowy; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data nadania i data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 20 lipca 2020 r. (data nadania 20 lipca 2020 r., data wpływu 23 lipca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP1-1.4012.156.2020.2.RD, 0114-KDIP2-2.4010.126.2020.3.RK z dnia 10 lipca 2020 r. (data nadania 10 lipca 2020 r., data odbioru 13 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia korekty cen transferowych w roku podatkowym 2019 oraz w latach 2020-2021 powodującej zmianę marży operacyjnej netto do wartości wskaźnika 5% oraz uznania kwoty korekty cen transferowych zwiększającej koszt nabycia towarów i usług za koszt uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia korekty cen transferowych w roku podatkowym 2019 oraz w latach 2020-2021 powodującej zmianę marży operacyjnej netto do wartości wskaźnika 5% oraz uznania kwoty korekty cen transferowych zwiększającej koszt nabycia towarów i usług za koszt uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim dystrybutorem testów diagnostycznych. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce oraz jest zarejestrowana na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: CIT). Zaliczki na CIT rozlicza w formie uproszczonej.

Spółka należy do (…) grupy kapitałowej Y. (dalej: Grupa) zajmującej się wszelkimi aspektami działalności w branży diagnostycznej. Do Grupy należą także zagraniczne spółki zależne (inne Centra dystrybucyjne). Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest dystrybucja wyrobów medycznych na rynku polskim. Udziałowcem Spółki jest spółka A. AG (dalej: „A”) z siedzibą w Niemczech, która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. A. jest filarem Grupy i pełni w niej rolę Centrali i Centrum Produkcyjnego.

By wywiązać się z roli dystrybutora, Spółka w większości dokonuje nabyć Wyrobów od A. Sporadycznie nabycia dokonywane są od pozostałych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Ostatecznymi odbiorcami Wyrobów i usług Spółki, są głównie podmioty niepowiązane – polskie prywatne i publiczne szpitale oraz laboratoria.

Za najbardziej odpowiednią metodę szacowania cen transferowych stosowaną w transakcjach zakupowych pomiędzy A. a Spółką uznano metodę marży transakcyjnej netto (metodę zysku transakcyjnego). Funkcję wskaźnika zyskowności pełni wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się wytycznymi zgodnymi z zasadą ceny rynkowej określonej w „Wytycznych w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

W trakcie roku podatkowego ceny towarów od A są ustalane – co do zasady – jako cena katalogowa pomniejszona o rabat w wysokości 65%. Wobec czego A ustala ceny stosowane w transakcjach ze Spółkami zależnymi (w tym ze Spółką) w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone z podmiotami niepowiązanymi.

Uwzględniając profil funkcjonalny Spółki w celu zachowania zasady Arm’s Lenght strony ustaliły, że rentowność Spółki powinna kształtować się docelowo w okolicach wartości 8% marży operacyjnej netto. Natomiast poziom osiągniętego przez Spółkę wskaźnika marży operacyjnej netto zależy nie tylko od wysokości kosztów nabywanych towarów od A, ale również od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka dopiero w momencie zakończenia roku finansowego zna faktycznie poniesione koszty oraz uzyskane przychody, na które mają wpływ ww. okoliczności, np. ceny sprzedawanych towarów na rynku zagranicznym czy poziom sprzedaży poszczególnych kategorii towarów. W związku z tym, jeśli pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, A dokonuje korekty cen transferowych dostarczanych w danym roku obrotowym towarów czy usług w taki sposób, by Spółka osiągnęła jednocześnie zakładany poziom marży operacyjnej netto, tj. 8%. Zgodnie z ustaleniami z A., Spółka w pierwszych dwóch latach miała uzyskiwać marżę operacyjną na poziomie wyższym, natomiast w trzech kolejnych latach marża miała ulec obniżeniu do takiego poziomu, by średnia wartość marży dla całego przyjętego okresu, tj. 5 lat, wynosiła w okolicach 8%.

W związku z powyższym, w latach 2017 i 2018 marża operacyjna netto (EBIT) Spółki wyniosła odpowiednio -16,72% oraz 12,14%. Na podstawie przyjętej przez strony polityki ustaliły one, że A w kolejnych latach aż do 2021 r. będzie dokonywać rocznych korekt dokonanych dostaw poprzez zmianę cen towarów i usług, ustalając je w takiej wysokości, by Spółka osiągnęła zakładaną wartość marży operacyjnej netto w danym roku, tj. 5% EBIT w każdym roku od 2019 do 2021. Korekta dokonywana jest na podstawie pełnych danych za 11 miesięcy oraz prognozy na grudzień danego roku, dane finansowe dla celów wyliczenia korekty są zgodne z MSR.

Spółka zamierza potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy, tj. w zeznaniu za rok 2019 i odpowiednio za lata kolejne. Ponadto, Spółka w momencie dokonania korekty będzie posiadała oświadczenie A., że dokonała ona korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka.

Ze względu na ustalenia między Spółką a A. AG, iż korekty dochodowości w celu utrzymania na przestrzeni 5 lat średniego wskaźnika finansowego na poziomie około 8% marży operacyjnej będą dokonywane w latach 2019-2021, to w grudniu 2019 r. A dokonało korekty cen transferowych wystawiając fakturę korygującą wartość towarów nabytych przez Spółkę (zwiększającą koszty). Kwota przedmiotowej korekty obejmuje:

*   Wartość obniżającą wynik Spółki za 2019 r. do marży na poziomie 8% oraz

*   Wartość obniżającą marżę 8% do wartości 5%, co stanowi kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018.

Podobny zabieg do powyżej opisanego jest planowany na lata 2020 oraz 2021.

Pismem z dnia 20 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiot powiązany (…)

Wystawiona w grudniu 2019 r. przez A faktura korygująca dotyczy zwiększenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w 2019 r. (pozycje na fakturze nie dotyczą konkretnej faktury, ale wszystkich dostaw danego towaru zrealizowanych w tym roku\] np. grupa towarów A zwiększenie ceny o 100, grupa towarów B zwiększenie ceny o 50).

Spółka na podstawie otrzymanej faktury koryguje odpowiednio ceny towarów i usług, które uprzednio nabyła od A. W przyszłych latach (m.in. 2020-2021) faktura korygująca również będzie odnosiła się do zwiększenia lub zmniejszenia ceny poszczególnych konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych zrealizowanych w danym roku.

Mechanizm osiągania określonego poziomu rentowności Spółki stanowi obniżenie lub podwyższenie cen konkretnych kategorii towarowych i/lub usługowych, jak zostało to opisane powyżej.

Ustalona przez strony docelowa wartość marży operacyjnej netto wynosi 8%. Strony jednocześnie ustaliły, że Wnioskodawca w latach 2017-2018 może zrealizować wyższą wartość marży (nie będzie dokonywana w tych latach korekta, lecz w takiej sytuacji wyższa marża zostanie zrekompensowana A w latach kolejnych), taka sytuacja miała miejsce i w konsekwencji w latach 2019-2021 wartość ustalonej marży została czasowo obniżona do 5%.

Biorąc pod uwagę powyższe, poziom marży operacyjnej netto Spółki w całym niniejszym okresie (w latach 2017-2021) jest ustalony w taki sposób, aby jego uśredniony poziom wynosił ok. 8%, co Wnioskodawca wskazuje w poniższej tabeli:


| Rok | Poziom marży operacyjnej netto 
| 2017 r. | 16,72% 
| 2018 r. | 12,14% 
| 2019 r. | 5% 
| 2020 r. | 5% 
| 2021 r. | 5% 

W kolejnych latach (po 2021 r.) marża operacyjna netto powróci do wartości 8%. Nadmienić należy, że wartości 5% oraz 8% marży operacyjnej netto mieszczą się w przedziale rynkowych wartości ustalonych w odpowiedniej analizie porównawczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Spółka na gruncie art. 11e ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT jest uprawniona do ujęcia korekty cen transferowych w wyniku podatkowym 2019 roku, zwiększającej koszty nabywanych towarów i usług w taki sposób, który spowoduje zmianę osiągniętej marży operacyjnej netto do wartości 5%? Czy Spółka będzie uprawniona do ujęcia korekty cen transferowych odpowiednio w wyniku podatkowym w latach 2020-2021 zwiększającej koszty nabywanych towarów i usług w taki sposób, który spowoduje zmianę osiągniętej marży operacyjnej netto do wartości 5%?
2.  Czy kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Spółki (w latach 2019-2021 do poziomu 5%, natomiast w latach kolejnych do poziomu 8%) stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowym jest ujęcie korekty cen transferowych poprzez odpowiednią korektę WNT lub importu usług, tj. wartości nabytych towarów i usług od A. dla celów podatku VAT w momencie otrzymania faktury korygującej od A?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone Nr 1, 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zastosowanie opisanego w stanie faktycznym mechanizmu korekty jest w rozumieniu ustawy o CIT korektą cen transferowych oraz spełnione będą wszystkie warunki ujęcia takiej korekty, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał możliwość ujęcia przedmiotowej korekty w okresie, którego korekta dotyczy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu łącznie następujących warunków:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Zgodnie z powyższym, mechanizm korekty, który został zastosowany wobec transakcji realizowanych między Spółką a A. stanowi korektę cen transferowych. Korekcie uległ pierwotnie przyjęty przez strony poziom cen transakcji zrealizowanych w roku 2019. W odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o ceny katalogowe z uwzględnieniem rabatów pomniejszających te ceny o 65%. Ceny towarów są ustalane przez A. analogicznie dla innych dystrybutorów, zatem A ustala ceny stosowane w transakcjach ze Spółkami zależnymi (w tym ze Spółką) w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone z podmiotami niepowiązanymi.

Spółka jako powiązany dystrybutor A ponosi ograniczone ryzyko i funkcje. Strony ustaliły, iż w celu zachowania zasady Arm’s Lenght docelowy poziom marży operacyjnej netto Spółki powinien wynosić 8%. W związku z tym, Spółka ma zagwarantowaną rentowność na tymże poziomie. Oznacza to, że powyższe ustalenia mogą skutkować koniecznością podniesienia lub obniżenia poziomu ceny stosowanej w transakcjach między A a Spółką do takiego poziomu, by odpowiadała ona ustalonemu uprzednio poziomowi dochodowości. Wynika to z faktu, że rentowność Spółki zależy również od zmian cen danych towarów, popytu i podaży danego produktu na rynku polskim. Okoliczności te są niezależne od stron, w związku z czym nie można ich przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok.

W związku z powyższym, po zakończeniu roku finansowego dokonywana jest ostateczna kalkulacja cen stosowanych w transakcjach między A a Spółką. W przypadku gdy Spółka osiąga wyższy zysk, aniżeli wcześniej zakładany, wówczas A dokonuje korekty cen „w górę”, co powoduje obniżenie zysku operacyjnego Spółki do poziomu gwarantowanego przez A.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonywana jest poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast powyższy przepis nie znajduje zastosowania w stosunku do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e, na co wskazuje art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, wynika wniosek, iż korekta cen transferowych powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Zatem w przypadku Spółki:

*   korekta cen transferowych dotycząca dostaw zrealizowanych w 2019 odnosząca się do towarów, których zakup stanowi koszt podatkowy poniesiony w 2019 roku, powinna zostać ujęta w tym roku podatkowym;

*   korekta cen transferowych odnosząca się do towarów stanowiących koszt podatkowy poniesiony w późniejszych latach, powinna zostać ujęta w tych kolejnych latach podatkowych.

Ujmując w powyżej wskazany sposób korektę cen transferowych, Spółka wskazuje, że spełnia jednocześnie łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 11e ustawy o CIT:

*   warunek zawarty w pkt 1 niniejszego przepisu jest przez Spółkę spełniony, gdyż Spółka w trakcie roku podatkowego realizowała (oraz nadal realizuje) transakcje z A zgodnie z zasadą ceny rynkowej, a więc na takich warunkach, jakie zostały ustalone dla dystrybutorów, co zostało szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym;

*   warunek zawarty w pkt 2 niniejszego przepisu jest przez Spółkę spełniony, gdyż zgodnie z nim po uzyskaniu informacji o faktycznie uzyskanych przychodach i kosztach Spółki (co ma miejsce na koniec roku podatkowego Spółki) będących podstawą obliczenia ceny transferowej, w celu zapewnienia ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zgodnie z umową zawartą między A a Spółką, dokonywana jest korekta cen transferowych dla towarów będących przedmiotem transakcji stron;

*   warunek zawarty w pkt 3 niniejszego przepisu jest przez Spółkę spełniony, gdyż Spółka jest w posiadaniu oświadczenia A potwierdzającego dokonanie korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka;

*   warunek zawarty w pkt 4 niniejszego przepisu jest przez Spółkę spełniony, gdyż podmiot powiązany Spółki – A ma siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90);

*   warunek zawarty w pkt 5 niniejszego przepisu Spółka spełnia, gdyż Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Biorąc pod uwagę powyższe, ujmowanie korekty cen transferowych w taki sposób, jak zamierza Spółka będzie zgodne z obowiązującym stanem prawnym.

Ad. 2

Pojęcie kosztów definiuje art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, zatem daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotny jest cel, w jakim został poniesiony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się m.in. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, która ma na celu spełnienie wymogów ustalania cen transferowych wynikających z art. 11c ustawy o CIT oraz spełnienie warunków wskazanych w art. 11e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, korekta cen transferowych, która została dokonana w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy spowodowała zmniejszenie dochodu Spółki poprzez zwiększenie kosztów nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, które były przedmiotem transakcji z A. Należy więc przyjąć, że kwota przedmiotowej korekty stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, korekta wskaźnika finansowego została przeprowadzona poprzez korektę konkretnych dostaw. Poziom dochodowości będzie odnosił się więc do konkretnych kosztów mających wpływ na marżę operacyjną netto Spółki oraz mających bezpośrednio przełożenie na ceny nabytych od A produktów. Spółka poniosła wydatek w postaci wyższych cen transferowych, którego kwota nie została w żaden sposób Spółce zwrócona.

Ponadto, wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisami nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, tak poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak w przypadku pytania numer 1 niniejszego wniosku korekta cen transferowych może być dokonana poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów, tak należy również uznać, że wydatek wynikający z dokumentu korygującego ceny transferowe wystawionego przez A na rzecz Spółki w ramach korekty dochodowości jest również związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 194/18: „Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca”.

Podsumowując, kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, w świetle przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. _transfer pricing compensating adjustments_). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej; „updop”) cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty cen transferowych dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

I tak, stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) wskazał, ze należy do grupy kapitałowej Y. (dalej: „Grupa”) zajmującej się dystrybucją wyrobów medycznych na rynku polskim. Spółka w większości dokonuje nabyć Wyrobów od A, podmiotu Centralnego z siedzibą w (…).

Za najbardziej odpowiednią metodę szacowania cen transferowych stosowaną w transakcjach zakupowych pomiędzy podmiotem Centralnym a Spółką uznano metodę marży transakcyjnej netto (metodę zysku transakcyjnego). Funkcję wskaźnika zyskowności pełni wskaźnik marży operacyjnej (EBIT%). Podmioty wchodzące w skład Grupy kierują się wytycznymi zgodnymi z zasadą ceny rynkowej określonej w „Wytycznych w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji.

Uwzględniając profil funkcjonalny Spółki w celu zachowania zasady Arm’s Lenght strony ustaliły, że rentowność Spółki powinna kształtować się docelowo w okolicach wartości 8% marży operacyjnej netto. Jeśli pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, podmiot Centralny dokonuje korekty cen transferowych dostarczanych w danym roku obrotowym towarów czy usług w taki sposób, by Spółka osiągnęła jednocześnie zakładany poziom marży operacyjnej netto, tj. 8%. Zgodnie z ustaleniami z A, Spółka w pierwszych dwóch latach miała uzyskiwać marżę operacyjną na poziomie wyższym, natomiast w trzech kolejnych latach marża miała ulec obniżeniu do takiego poziomu, by średnia wartość marży dla całego przyjętego okresu, tj. 5 lat, wynosiła w okolicach 8%.

W związku z powyższym, w latach 2017 i 2018 marża operacyjna netto (EBIT) Spółki wyniosła odpowiednio -16,72% oraz 12,14%. Na podstawie przyjętej przez strony polityki ustaliły one, że podmiot Centralny w kolejnych latach aż do 2021 r. będzie dokonywać rocznych korekt dokonanych dostaw poprzez zmianę cen towarów i usług, ustalając je w takiej wysokości, by Spółka osiągnęła zakładaną wartość marży operacyjnej netto w danym roku, tj. 5% EBIT w każdym roku od 2019 do 2021. Wnioskodawca wskazał, że wartość 5% oraz 8% marży operacyjnej netto mieści się w przedziale rynkowych wartości ustalonych w odpowiedniej analizie porównawczej.

W związku z powyższym, w grudniu 2019 r. podmiot Centralny dokonał korekty cen transferowych wystawiając fakturę korygującą wartość towarów i usług (zwiększającą koszty) nabytych przez Spółkę. Kwota przedmiotowej korekty obejmuje:

*   wartość obniżającą wynik Spółki za 2019 r. do marży na poziomie 8% oraz

*   wartość obniżającą marżę 8% do wartości 5%, co stanowi kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018.

Podobny zabieg do powyżej opisanego jest planowany na lata 2020 oraz 2021.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ab updop, przy ustaleniu wysokości kosztu uzyskania przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 updop spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 updop;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 updop spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 updop.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e updop, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu.

W art. 15 ust. 4k pkt 2 updop ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów ogólnych dotyczących korekt, tj. przepisów art. 15 ust. 4i-4k updop w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów nie stosuje się do korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e updop. Korekty cen transferowych należy ujmować wstecz tzn. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 15 ust. 4k pkt 2 updop, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Wobec powyższego, Strony transakcji ustaliły, że w celu zachowania zasady Arm’s Lenght docelowy poziom marży operacyjnej netto Spółki powinien wynosić 8%. W związku z tym, Spółka ma zagwarantowaną rentowność na tymże poziomie. Wnioskodawca wskazał, że wartość 5% oraz 8% marży operacyjnej netto mieści się w przedziale rynkowych wartości ustalonych w odpowiedniej analizie porównawczej. Zatem, przyjęcie wskaźnika marży operacyjnej netto 8% a następnie obniżenie tego wskaźnika do 5% (w ramach kompensaty nadwyżki osiągniętej przez Spółkę w latach 2017-2018) spełniają zasadę ceny rynkowej, która jest warunkiem koniecznym do ujęcia rocznych korekt cen transferowych poprzez zmianę cen nabytych towarów i usług. Przyjęty przez Strony w 2019 r. wskaźnik transakcji 5% (również w latach 2020-2021), stanowi kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017-2018 jednak nie obniża dochodowości Spółki poniżej rynkowego poziomu cen nabywanych towarów i usług.

Powyższe ustalenia między A. a Spółką wprowadzają średnią (na przestrzeni 5 lat) wartość marży operacyjnej w wysokości 8% z możliwością skorygowania tego wskaźnika w latach 2019-2021 do poziomu 5% - mieszczącego się w przedziale rynkowych warunków transakcji, uwzględniającego obowiązek ustalania pomiędzy podmiotami cen na warunkach, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Zatem korekta cen transferowych zwiększająca wartość nabytych przez Spółkę towarów i usług pozwala na obniżenie wyniku finansowego Spółki za rok 2019 oraz w latach następnych (2020-2021) do poziomu 5% wskaźnika zyskowności osiągniętego w transakcjach kontrolowanych tak, aby spełniał on zasadę ceny rynkowej.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4k pkt 2 updop, do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop nie znajdzie zastosowania ust. 4i i 4j cytowanego artykułu. Wobec tego korekta cen transferowych powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Należy podkreślić, że korekta cen transferowych służy właściwemu (zgodnemu z zasadą ceny rynkowej) określeniu skutków podatkowych transakcji kontrolowanej, zaś skutki podatkowe transakcji kontrolowanej określa się dla danego roku podatkowego. Korekta cen transferowych powinna zatem zostać, co do zasady dokonana przed złożeniem zeznania rocznego za dany rok i powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy. W zaistniałej sytuacji uśrednienie marży operacyjnej netto na przestrzeni 5 lat do poziomu 5% (lata 2019-2021) stanowi również kompensatę osiągniętego wyniku finansowego za lata 2017–2018, a tym samym obejmuje okres rozliczeniowy dłuży niż rok podatkowy, stanowiąc odrębną transakcję mającą inną przyczynę ekonomiczną (przerzucenie osiągniętego zysku do podmiotu Centralnego). Korekta cen transferowych „in minus” nie może dowolnie kształtować (zaniżać) osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu podatkowego – zgodnie z przyjętą zasadą ceny rynkowej, która powinna być realizowana już na etapie dokonywanych transakcji kontrolowanych. Mechanizm korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e updop nie wprowadza zasad opodatkowania dochodu w wysokości niżej niż wynika to z art. 7 updop w zw. z art. 11e ust. 1 updop.

Wychodząc z powyższych założeń korekta cen transferowych nie może stanowić podstawy do dowolnego zaniżania wyniku finansowego osiągniętego przez Spółkę z przyczyn - jak wskazał Wnioskodawca – wewnętrznych ustaleń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zatem nie jest dopuszczalne ujęcie korekty cen transferowych w wyniku podatkowym za 2019 r. i lata następne w taki sposób, który spowoduje obniżenie marży operacyjnej netto w celu kompensaty nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018.

Podsumowując, Spółka na gruncie art. 11e updop w związku z art. 15 ust. 4k pkt 2 updop nie jest/nie będzie uprawniona do ujęcia korekty cen transferowych w wyniku finansowym za 2019 r. oraz w latach 2020-2021, zwiększającej koszty nabywanych towarów i usług w sposób powodujący zmianę marży operacyjnej netto do wartości wskaźnika 5% .

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. przepisem art. 15 ust. 1ab updop, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się m.in. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c updop , poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 updop, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 updop.

Zważywszy na powyższe, korekta cen transferowych dokonana przez Spółkę w wyniku wyrównania marży operacyjnej netto Wnioskodawcy spowodowała zmniejszenie dochodu Spółki poprzez zwiększenie kosztów nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, które były przedmiotem transakcji z Podmiotem Centralnym. Korekta wskaźnika finansowego została przeprowadzona poprzez korektę konkretnych dostaw i usług. Poziom dochodowości będzie odnosił się, więc do konkretnych kosztów mających wpływ na marżę operacyjną netto Spółki oraz mających bezpośrednio przełożenie na ceny nabytych od Podmiotu powiązanego produktów. Spółka poniosła wydatek w postaci wyższych cen transferowych, którego kwota nie została w żaden sposób Spółce zwrócona. Ponadto, wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą – został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisami nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Zatem należy przyjąć, że wydatek wynikający z dokumentu korygującego ceny transferowe wystawiony na rzecz Spółki w ramach korekty dochodowości jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiąc tym samym koszt uzyskania przychodów.

Ponieważ jak wskazano wyżej korekta cen transferowych powinna obejmować okres nie dłuższy niż rok podatkowy nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tej części korekty, wynikającej z obniżenia marży operacyjnej, która ma na celu kompensatę nadwyżki osiągniętej w latach 2017 i 2018.

Podsumowując, kwota korekty cen transferowych zwiększająca koszt nabycia towarów oraz usług zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym wynikająca z wyrównania marży operacyjnej netto Spółki (w latach 2019-2021 do poziomu 5%, natomiast w latach kolejnych do poziomu 8%) nie stanowi/nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisów dotyczących korekty cen transferowych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.