Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-879/13-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-24
Teza: 1. Czy właściwe jest podejście Spółki zgodnie z którym, kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego kwalifikowana będzie jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową? 2. Czy Spółka będzie zobowiązana do wstecznego korygowania kosztu podatku akcyzowego ujętego w okresie, za który dokonuje umorzenia świadectw pochodzenia uzyskując zwolnienie z art. 30 ust. 1 UPA? 3. Czy realizacja zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 UPA poprzez obniżenie podatku akcyzowego skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; podatek-podatek akcyzowy; świadectwo-świadectwo pochodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia przez Spółkę podatku akcyzowego w związku z realizacją zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z obniżeniem podatku akcyzowego, tj. w przypadku realizacji zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów; korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia przez Spółkę podatku akcyzowego w związku z realizacją zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz powstania przychodu w związku z obniżeniem podatku akcyzowego, tj. w przypadku realizacji zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spólka” / „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą sprzedając energię elektryczną, w tym również na rzecz nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11; dalej: „UPA”). Spółka działa w oparciu o wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót energią elektryczną.

W celu realizacji obowiązków wynikających z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U, z 2012, poz. 1059; dalej również: „PE”) Wnioskodawca dokonuje zakupu świadectw pochodzenia energii elektrycznej odnawialnych źródeł energii (dalej: „świadectwa”). Wolumen zakupionych świadectw pochodzenia wynika z ilości zrealizowanej sprzedaży. Realizacja obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 polegać może również na uiszczeniu opłaty zastępczej obliczanej według algorytmu przyjętego w PE. W związku z realizacją obowiązków związanych z obrotem energią elektryczną Spółka składa do Urzędu Regulacji Energetyki wnioski o umorzenie praw majątkowych wynikających z zakupionych świadectw. We wnioskach tych Spółka wskazuje ze sprzedaży w jakim okresie (roku) umorzone mają być przedmiotowe świadectwa. Wniosek Spółki składany jest po zakończeniu roku, w którym realizowana była sprzedaż.

Zgodnie z art. 9e ust. 14 PE świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 ww. ustawy w poprzednim roku kalendarzowym. Dotychczasowa praktyka Spółki wskazuje, iż decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”) są wydawane w terminie około miesiąca od złożenia wniosku, zawsze przed 31 marca roku, w którym złożono wniosek. Zasady regulujące procedurę umorzenia świadectw pochodzenia, wskazujące m.in. okres za jaki następuje umorzenie określa Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1229; dalej: „Rozporządzenie MG”) w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii.

W związku z postanowieniami art. 9 ust. 1 pkt 2 UPA sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 2 UPA, tj. w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Natomiast wpłata i złożenie deklaracji od podatku akcyzowego, w myśl postanowień art. 25 ust. 1 pkt 1 UPA następuje w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wykazany na fakturze.

Należny podatek akcyzowy Spółka kwalifikuje jako obniżający podstawę opodatkowania koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z treścią otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-522/12-2/RS koszt podatku akcyzowego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Spółka powinna kwalifikować jako koszt bezpośredni, ujmując go w okresie, w którym osiąga przychody ze sprzedaży wyrobów akcyzowych. Spółka akceptuje stanowisko powyższe ujmując należny podatek akcyzowy, podobnie jak osiągane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej, na zasadzie memoriałowej.

W związku z umorzeniem świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł (opisane powyżej) na podstawie art. 30 ust. 1 UPA Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do zwolnienia z akcyzy. Wartość przyznanego zwolnienia będzie pochodną ilości świadectw przedstawionych do umorzenia. Prawo do zwolnienia nie przysługuje w przypadku jeżeli Spółka uiszcza opłatę zastępczą, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 2 PE. Powołany przepis UPA wskazuje bowiem, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zgodnie z art. 30 ust. 2 UPA omawiane zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Rozliczenie przysługującego Wnioskodawcy zwolnienia poprzez odniesienie go do konkretnych przychodów osiąganych w roku poprzedzającym nie jest możliwe. Określone przepisami prawa, zasady funkcjonowania rynku energii elektrycznej nie pozwalają aby przypisać określoną wartość zwolnienia od podatku akcyzowego do wartości energii elektrycznej sprzedanej w ciągu roku minionego. Spółka jako sprzedawca nie jest jednocześnie podmiotem wytwarzającym, który otrzymuje świadectwa pochodzenia energii, które mogłyby następnie według ustalonego klucza zostać przyporządkowane do zrealizowanej sprzedaży. Świadectwa, kwalifikowane jako towar giełdowy, w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych lub kogeneracji na podstawie art. 9l PE otrzymują wytwórcy, którzy następnie za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii mogą je sprzedać m. in. podmiotom realizującym sprzedaż na rzecz nabywcy końcowego.

Zastosowanie przepisów UPA dotyczących zwolnienia z jednoczesnym zakwalifikowaniem podatku akcyzowego jako kosztu bezpośredniego niejednokrotnie w przekonaniu Wnioskodawcy rodzić będzie pewne wątpliwości interpretacyjne. Postępując w zgodzie z przepisami UPA Spółka nalicza podatek akcyzowy i wpłaca go we właściwym terminie na rachunek Izby Celnej. Mogą wystąpić jednak sytuacje, kiedy podatek ten zostanie ujęty w księgach Spółki jako koszt, w okresie odpowiadającym osiągniętym przychodom z tytułu sprzedaży energii, od której zapłacona ma być akcyza, jednakże w wyniku otrzymania decyzji Prezesa URE w przedmiocie umorzenia świadectw Wnioskodawcy przysługiwać będzie zwolnienie od podatku akcyzowego, którego realizacja nastąpić może nie wcześniej niż z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE.

Faktycznie mogą wystąpić więc sytuacje, kiedy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego zaliczonego zgodnie z zasadą memoriału do kosztów uzyskania przychodu po skorzystaniu z prawa do zwolnienia ulegnie obniżeniu lub wyniesie 0. Skorzystanie ze zwolnienia w najbliższym okresie rozliczeniowym nie jest obowiązkiem Spółki, przepisy prawa nie określają bowiem terminu, do którego w danym roku zwolnienie ma zostać zrealizowane (rozliczone). Obrazując sposób działania Spółka wskazuje, że sprzedaż określonej ilości energii elektrycznej w jednym okresie (udokumentowana różnymi fakturami), ze względu na różne terminy płatności należności za dostarczony towar, skutkować będzie tym, że zapłata podatku akcyzowego następować może w różnych miesiącach. Dzieje się tak w wyniku tego, iż art. 25 ust. 1 pkt 1 UPA dla płatności akcyzy od energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę przyjmuje 25 dzień miesiąca następującego po upływie terminu płatności jaki został określony na fakturze.

Przykład nr 1: w miesiącu lutym spółka osiągając przychód wystawi fakturę X na 100 z terminem płatności upływającym w marcu oraz fakturę Y na 200 z terminem płatności w kwietniu. Do celu rozliczeń z tytułu podatku dochodowego w miesiącu lutym Spółka wykaże jako dochód kwoty należne jej z tytułu ww. faktur oraz zaksięguje jako koszt podatkowy podatek akcyzowy z faktury X w kwocie 10 oraz z faktury Y w kwocie 20. Podatek ten będzie zobowiązana zapłacić w deklaracji składanej za marzec od faktury X (składana w terminie do dnia 25 kwietnia) oraz za kwiecień od faktury Y (składana do dnia 25 maja). W zależności od ilości przedstawionych do umorzenia Prezesowie URE świadectw Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do zwolnienia z art. 30 ust. 1 UPA z uwzględnieniem terminu określonego w ust. 2 ww. ustawy. Zakładając, że Spółka otrzyma zwolnienie w wysokości 5 o tę wartość będzie mogła obniżyć podatek akcyzowy, nie będąc w stanie odnieść przysługującego jej zwolnienia do konkretnych transakcji sprzedaży. Pomniejszenia może dokonać w pierwszej deklaracji składanej za marzec, ale równie dobrze może również dokonać pomniejszenia w wybranej dowolnie kolejnej deklaracji.

Niezależnie od powyższego wystąpić mogą sytuacje kiedy podatek akcyzowy, co do którego obowiązek podatkowy powstanie w różnych okresach, będzie wykazywany oraz płacony w tym samym miesiącu.

Przykład nr 2: faktura A na kwotę 100 dokumentująca przychód za miesiąc grudzień jako termin płatności przyjmuje marzec, faktura B na kwotę 200 dokumentująca przychód miesiąca stycznia, termin płatności przypada również w marcu. Spółka stosując podejście memoriałowe ujmie w kosztach każdego z miesięcy podatek akcyzowy, w kwocie ustalonego zobowiązania podatkowego. Przykładowo podatek akcyzowy należny za sprzedaż z grudnia wyniesie 10, a ze stycznia 20. Zsumowaną kwotę tj. 30 Spółka obowiązane będzie wpłacić oraz wykazać w deklaracji składanej za marzec (termin płatności dla obu faktur) do dnia 25 kwietnia. W przypadku uzyskania przez Spółkę zwolnienia od podatku akcyzowego - przykładowo 5 – o którym mowa w art. 30 ust. 1 UPA, o tę wartość Spółka będzie uprawniona zmniejszyć należny podatek akcyzowy. Podobnie jak powyżej Spółka nie jest w stanie przyporządkować wartości otrzymanego zwolnienia do zrealizowanej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony model rozliczania podatku akcyzowego Spółka zamierza traktować zrealizowane prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego jako przychód podatkowy, tj. kwota zwolnienia, która w danym okresie obniży zobowiązanie podatkowe będzie księgowana jako podlegający opodatkowaniu przychód finansowy. Zwolnienie z art. 30 ust. 1 UPA ma zdaniem Spółki charakter zwrotu (refundacji), a charakter ten oprócz regulacji podatkowych wynika z zasad funkcjonowania przedsiębiorstw energetycznych. W żadnym wypadku nie jest możliwe korygowanie kosztów podatku akcyzowego wykazanego w poprzednich okresach rozliczeniowych ponieważ jak wskazano powyżej otrzymanego zwolnienia nie da się powiązać z konkretnymi transakcjami sprzedaży energii, od której został naliczony podatek akcyzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwe jest podejście Spółki zgodnie z którym, kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego kwalifikowana będzie jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana do wstecznego korygowania kosztu podatku akcyzowego ujętego w okresie, za który dokonuje umorzenia świadectw pochodzenia uzyskując zwolnienie z art. 30 ust. 1 UPA?
3.  Czy realizacja zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 UPA poprzez obniżenie podatku akcyzowego skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podejście zgodnie, z którym kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego kwalifikowana będzie jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu zgodnie z zasadą memoriałową jest prawidłowe.

Podniesiono, że co do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodu oraz podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie w odniesieniu do podatku akcyzowego aktualnie Spółka podziela stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla niej interpretacji z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr IPPB5/423-522/12-2/RS. Rozważania w tym zakresie Wnioskodawca uznaje więc za niecelowe.

Przechodząc do uzasadnienia postawionej powyżej tezy Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Podniesiono, że treść powyższych przepisów wskazuje, że podatnik stosujący w swoich rozliczeniach UPDOP jest zobowiązany stosować zasadę memoriału przyporządkowując koszty do okresu, w których osiągnięte zostały przychody. W odniesieniu do wybranych przypadków przepisy UPDOP przyjmują pewne odstępstwa od ww. zasady wprowadzając metodę kasową. Jednakże odstępstwo od ogólnej zasady zawsze w sposób bezpośredni wynika z treści przepisu.

Spólka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do kosztu podatku akcyzowego przepisy ustawy podatkowej nie wskazują, iż kwota zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy miałaby być kwalifikowana odmiennie niż zgodnie z zasadą memoriałową - w szczególności wyjątku od zasady nie wprowadzają postanowienia art. 16 ust. 1 UPDOP.

Ad. 2.

Nie będzie on zobowiązany do wstecznego korygowania kosztu podatku akcyzowego ujętego w okresie za który dokonuje umorzenia świadectw pochodzenia uzyskując zwolnienie z art. 30 ust. 1 UPA.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnienie od podatku akcyzowego jakie uzyskuje nie może zostać odniesione do konkretnych transakcji sprzedaży energii elektrycznej, które zostały zrealizowane w roku, za który przedstawia do umorzenia świadectwa. Tym samym uznając nawet, iż otrzymane zwolnienie wiąże się ze sprzedażą zeszłoroczną nie będzie możliwe odniesienie poszczególnych kwot zwolnienia do określonych wartości sprzedażowych,

Podniesiono, że jak wskazano w uzasadnieniu stanu faktycznego, zakup świadectw pochodzenia oraz ich umorzenie następuje w wykonaniu obowiązków wynikających z PE. Przepisy Rozporządzenia MG wskazują dodatkowo procentowy udział energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, wynikający ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 9a ust. 1a pkt 1 PE powinno przedstawić do umorzenia, w związku z całkowitym rocznym wolumenem sprzedaży energii elektrycznej. Dla sprzedaży dokonanej w roku 2012 udział ten wynosi 10,4%, a w roku 2013 12,0% (wzrastając w latach kolejnych). Natomiast art. 30 ust. 1 UPA wskazuje, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów stwierdzić należy, że podatek akcyzowy jako koszt podatkowy ujmowany będzie w okresie, w którym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży energii w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Zwolnienie otrzymane wskutek umorzenia przez Prezesa URE świadectw jest formalnie skutkiem sprzedaży zrealizowanej w roku ubiegłym ponieważ od całorocznego wolumenu sprzedaży zależy ilość przedstawionych do umorzenia świadectw. Nie da się jednak powiązać kwot zwolnienia z zobowiązaniami z tytułu podatku akcyzowego wykazanymi jako koszty sprzedaży poprzedniego okresu. Wnioskodawca sprzedając energię nabywcy końcowemu, będąc zobowiązanym do zapłaty akcyzy nie wie, która część sprzedanej przez niego energii elektrycznej, zakupionej uprzednio od wytwórców, została wytworzona z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”). Operacja taka jest niemożliwa do przeprowadzenia ze względu na sposób realizacji transakcji sprzedaży/zakupu pomiędzy wytwórcą a podmiotem zajmującym się sprzedażą na rzecz nabywcy końcowego. Energia wytworzona z OZE po wprowadzeniu do systemu elektroenergetycznego nie jest w żaden sposób możliwa do odróżnienia od energii wytwarzanej w źródłach konwencjonalnych.

Obrazując brak możliwości przyporządkowania zwolnienia do kosztu akcyzy warto zdaniem Wnioskodawcy posłużyć się przykładem. Załóżmy, że w roku 2012 Spółka dokonała sprzedaży 100 jednostek energii. W związku z tym w świetle Rozporządzenia MG oraz art. 9a ust. 1 PE Wnioskodawca pozostawał zobligowany do przedstawienia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), które w 10,4% będą obejmowały ilość energii sprzedanej w roku 2012 i potwierdzały wytworzenie energii w OZE w ilości przedstawionej w tych świadectwach (świadectwa zgodnie z art. 9e ust. 2 pkt 3 wskazują ilość energii nimi objętej, która została wyprodukowana z OZE). Spółka zakupiła więc świadectwa, które potwierdzają, że 10,4 jednostek zostało wytworzonych z OZE. Energia wytworzona z OZE - wskazana w treści świadectw - nie jest jednak tożsama z energią zakupioną przez Spółkę w trakcie roku 2012 (tożsama pozostaje wyłącznie ilość).

W opinii Spółki rozstrzygając możliwość korygowania kosztów podatku akcyzowego należy podkreślić odrębność samej energii sprzedawanej przez wytwórców (np. na rzecz Spółki) i świadectw pochodzenia. Elementy te są niezależne - wytwórcy oddzielnie sprzedają energię elektryczną oraz świadectwa pochodzenia stanowiące system wsparcia dla OZE. Transakcja zakupu świadectw, poprzedzająca ich umorzenie skutkująca z kolei prawem do zwolnienia nie odnosi się w żaden sposób do poszczególnych transakcji roku poprzedniego, sam zakup świadectw może być realizowany w dowolnym momencie (z uwzględnieniem terminu na przedstawienie do umorzenia przez Prezesa URE). Podmiotem, od którego formalnie pochodzą świadectwa może być podmiot, z którym Spółka nie zawierała dotychczas żadnych transakcji, w szczególności nie dokonywała od niego zakupu odsprzedawanej następnie energii elektrycznej.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż zwolnienie z art. 30 ust. 1 UPA pozwalające obniżyć zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego nie odnosi się do konkretnych transakcji z roku poprzedniego korygowanie podatku akcyzowego jest niedopuszczalne.

Ad. 3.

Realizacja zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 UPA poprzez obniżenie podatku akcyzowego skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podniesiono, że przychód ten Spółka powinna wykazywać każdorazowo w wysokości w jakiej realizuje prawo do zwolnienia z art. 30 ust. 1 UPA, tj. w okresie w którym dokonuje obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Odmienne kwalifikowanie otrzymywanego zwolnienia, w szczególności poprzez korektę podatku akcyzowego, ze względu na argumentacje przedstawioną powyżej (Ad. 2) jest zdaniem Wnioskodawcy niezasadne.

Wskazano, że uwzględniając zasady funkcjonowania systemu wsparcia energii wytwarzanej z OZE, poprzez zwolnienie od akcyzy energii wytwarzanej z OZE (po umorzeniu świadectw pochodzenia) przyjąć należy, iż zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 UPA, ma charakter refundacji/zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podatku akcyzowego przez podmioty zajmujące się sprzedażą energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego.

Zwolnienie to jest zatem niczym innym jak dokonanym przez Skarb Państwa zwrotem kwoty, która została wpłacona przez Spółkę z tytułu zobowiązania podatkowego lub która została wykazana jako zobowiązanie podatkowe należne do wpłaty i zaliczona zgodnie z zasadą memoriału do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym występuje sytuacja podobna do tej określonej w art. 12 ust. 1 pkt 4f UPDOP, kiedy przychodem staje się naliczony podatek od towarów i usług lub zwrot podatku akcyzowego, w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w przypadku Spółki, posługując się pewną analogią, przychodem będzie zdaniem Wnioskodawcy zrealizowane zwolnienie, w części, w której prowadzi ono do zmniejszenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy.

Przyjmując więc, iż Spółka uprzednio zaliczała w ciężar kosztów podatek akcyzowy, wobec braku możliwości odniesienia prawa do zwrotu do poszczególnych transakcji sprzedaży energii elektrycznej, rozliczenie zwrotu poprzez wykazywanie przychodu wydaje się w opinii Wnioskodawcy posunięciem zasadnym i w pełni zgodnym z przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji podatkowej podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia przez Spółkę podatku akcyzowego w związku z realizacją zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

*   powstania przychodu w związku z obniżeniem podatku akcyzowego, tj. w przypadku realizacji zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcy końcowemu na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się m. in. z kwalifikacją podatkową podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej oraz momentem zaliczenia ww. podatku do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie, że Ustawodawca zawarł w katalogu wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulacje odnoszące się m.in. do wydatków w postaci podatków. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 - podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach;

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 - podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie;

*   na mocy art. 16 ust. 1 pkt 47 - strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Omawiana ustawa wprowadza zatem regułę, zgodnie z którą zapłata należności publicznoprawnych w postaci podatku dochodowego od osób prawnych, wpłat z zysku oraz podatku od towarów i usług, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, w przypadku podatku akcyzowego, ustawodawca objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od ubytków wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od tego podatku.

Posługując się zasadą wnioskowania a contrario, można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatki inne niż podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług – czyli m.in. podatek akcyzowy – stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika, o ile spełniają przesłankę celowości.

Wobec powyższego należy uznać, iż zapłata przez Wnioskodawcę podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej nabywcom końcowym, stanowiąca obowiązek podatkowy na podstawie odrębnych ustaw, nie jest związana z nieobjętymi zwolnieniem od tego podatku ubytkami wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Rozważając kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż termin „zasada memoriałowa” jest terminem określającym jedną z zasad obowiązujących w rachunkowości polegającą na ujęciu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego okresu, tj. na ujęciu wszystkich osiągniętych przychodów i obciążających ją kosztów dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty. Zasadę tę formułuje art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). Jednakże ww. przepisy ustawy nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi – są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), podatnik winien mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Ustawodawca – w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów jest bardzo istotne, gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania zapłaconego podatku akcyzowego od sprzedanej energii elektrycznej z przychodem osiągniętym ze sprzedaży ww. energii.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 05 lipca 2001 r. Ustawa o cenach (Dz. U. z 2013 r., poz. 385), cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Tym samym skoro cena sprzedawanych towarów winna zawierać zadeklarowany podatek akcyzowy, to wpływa on na wartość osiąganego przychodu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonuje sprzedaży energii elektrycznej m. in. nabywcy końcowemu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wydatki poniesione na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem. Są to wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, tj. obrotem energią elektrycznej. Pomiędzy przychodami Spółki z tytułu obrotu energią a poniesionym wydatkiem w postaci podatku akcyzowego istnieje związek przyczyno-skutkowy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (art. 88. pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.). Powyższego nie zmienia fakt nabywania przez Spółkę prawa do zwolnienia wynikającego z zastosowania art. 30 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem zostały uregulowane w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży energii winny być potrącone w momencie uzyskania tego przychodu, tj. zgodnie z regulacjami zawartymi w cyt. wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że stanowisko tut. Organu w przedmiotowym zakresie jest zgodne z prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej nr IPPB5/423-522/12-2/RS z dnia 23 sierpnia 2012 r.

Ad. 2., 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza - jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 - że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że kwota zwrotu podatku akcyzowego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo bezpośrednio z brzmienia ww. art. 12 ust. 4 pkt 4f wynika moment, w którym należy rozpoznać przychód z tytułu zwróconego podatku akcyzowego. Ustawodawca posługując się sformułowaniem w przypadku „zwrotu podatku akcyzowego”. „zwrócony podatek akcyzowy” jednoznacznie wskazuje, że przychód uwarunkowany jest faktycznym dysponowaniem przez podatnika określoną sumą pieniężną. Przychód powstanie więc w dniu wpływu zwróconego podatku akcyzowego na konto bankowe Spółki.

Ustawodawca traktuje zatem zdarzenie związane ze zwrotem podatku jako odrębne od zdarzenia związanego z ustaleniem kosztów uzyskania.

Z powyższych przepisów wynika, iż regułą jest rozpoznanie przychodów z chwilą nabycia rzeczywistej możliwości dysponowania określonymi walorami.

Jednak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odstępstwa od tej zasady, z których główne zostało poczynione dla przychodów z działalności gospodarczej, które są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie, gdy stają się należne.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń oraz że przychód generuje zdarzenie, które wystąpi najwcześniej.

Jednocześnie wskazać należy, że jeżeli ww. zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, to te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d cytowany wyżej przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Dokonując wykładni cytowanego przepisu, należy odnieść się więc do znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp. W art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest zatem o ustalonych przez strony okresach, za które regulowane są należności z tytułu świadczenia usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną. W związku ze sprzedażą energii elektrycznej na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Spółka jest zobowiązana do nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł, a także do składania do Urzędu Regulacji Energetyki wniosków o umorzenie praw majątkowych wynikających z przedmiotowych świadectw. W związku z umorzeniem świadectw Spółka nabywa prawo do zwolnienia z akcyzy.

W tym miejscu wskazać należy na regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059) nakładające na Spółkę obowiązki w związku z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9 tej ustawy:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 lub 9o ust. 1, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 5, obliczoną w sposób określony w ust. 2.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10 ustawy Prawo energetyczne:

1.  uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1, dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii bądź wytworzenia tej energii w wysokosprawnej kogeneracji. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 ze zm.). W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa.

Zgodnie z art. 9e ust. 13 i 14 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji podatkowej dokonanego przez Spółkę obniżenia podatku akcyzowego w związku z realizacją zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest (co zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1), że wydatki na zapłatę podatku akcyzowego z tytułu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodzić również należy się ze Spółką, iż wydatki te zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganym przychodem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki, tj. obrotem energią elektryczną. Pomiędzy przychodami Spółki z tytułu obrotu energią a poniesionym wydatkiem w postaci podatku akcyzowego istnieje związek przyczyno-skutkowy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach. Powyższego nie zmienia fakt nabywania przez Spółkę prawa do zwolnienia wynikającego z zastosowania art. 30 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Natomiast ust. 2 tego artykułu stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący potrącalności kosztów bezpośrednich stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\- są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Zauważyć należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Wskazać należy, że korekta nie dotyczy odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne. Podkreślić należy, że dokonanie korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

W konsekwencji korekty wynikłe ze zmniejszenia należnego podatku akcyzowego powinny być ujmowane dla celów podatkowych w momentach, w których został ujęty koszt w pierwotnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka w związku ze zmniejszeniem należnego podatku akcyzowego powinna dla celów podatkowych dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w momentach, w których został ujęty koszt w pierwotnej wysokości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Tym samym w analizowanej sytuacji, realizacja przez Spółkę zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez możliwość obniżenia zapłaconej przez Spółkę wcześniej akcyzy, nie może być uznana za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy wniosek wynika także z językowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f tej ustawy, w którym ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w przypadku zwrotu podatku”, który to zwrot wyraźnie wskazuje na konieczność zaistnienia stanu faktycznego polegającego na umożliwieniu Spółce dysponowania określoną sumą pieniężną. W powyższej sytuacji, tj. przypadku, gdy Wnioskodawca na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie mógł obniżyć podatek akcyzowy, nie mamy doczynienia ze zwrotem podatku akcyzowego na konto Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 także należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tut. Organ nie dokonuje wyliczeń podatku akcyzowego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń i danych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.