Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.253.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Uznanie odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; umowa-umowa dzierżawy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lipca 2023 r. (wpływ 11 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Gmina (dalej „Wnioskodawca”, „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina zleca wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – na rzecz (…) Spółka z o.o. (dalej „Spółka”).

Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2\. Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji, pn. (…) (dalej „Inwestycja”).

Gmina przewiduje, że wartość Inwestycji wyniesie łącznie ok. (\`(...)\`) PLN brutto. Jednak, ostateczna, dokładna wartość Inwestycji będzie znana Gminie dopiero po zakończeniu realizacji Inwestycji i finansowym rozliczeniu.

Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w wysokości (\`(...)\`) PLN (dalej „Dofinansowanie”).

W ramach przyznanych środków powiększonych o wkład własny Gmina realizuje Inwestycję.

Inwestycja została w części wykonana i odebrana protokołem odbioru częściowego. Wynagrodzenie należne wykonawcy za wykonanie I etapu Inwestycji w kwocie (…) PLN Gmina zapłaciła ze środków własnych. Natomiast, wynagrodzenie za wykonanie II etapu Inwestycji w kwocie (…) PLN, Gmina zapłaciła wykonawcy ze środków otrzymanych w ramach I transzy z promesy, w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Dodatkowo – po zakończeniu Inwestycji – Gmina otrzyma II transzę środków finansowych z promesy w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, tj. (…) PLN.

Bezzwrotne dofinansowanie Inwestycji w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych zostało przyznane Gminie zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej „Uchwała”).

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

W ramach Inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej „Infrastruktura kanalizacyjna”).

Gmina będzie beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę.

3\. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, Gmina przekaże ją odpłatnie Spółce na podstawie umowy dzierżawy.

Gmina podkreśla, że od początku realizuje przedmiotową Inwestycję z zamiarem udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie do Spółki na podstawie umowy dzierżawy.

Z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej Spółce, Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawionych faktur. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę będzie wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i plikach JPK oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Wynagrodzenie wynikające z umowy dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowiło przychód Gminy.

Gmina pragnie zaznaczyć, że kalkulacja wysokości miesięcznego wynagrodzenia za odpłatną dzierżawę Infrastruktury kanalizacyjnej – powstałej w ramach Inwestycji – na rzecz Spółki będzie opierać się na następujących okolicznościach:

• przychodów, jakie Spółka będzie mogła uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki;

• wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

• wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

• wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

• długość trwania umowy dzierżawy.

Powyższe będzie miało na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia.

Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać ile będzie wynosić czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o okoliczności wskazane powyżej oraz skonsultować tę kwestię z instytucją dofinansowującą. W konsekwencji, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego.

### Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. Gmina planuje, oddać Infrastrukturę w dzierżawę Spółce na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie Gmina zakłada, że w przypadku umowy zawartej na czas określony, np. 10 lat, będzie ona przedłużana na dalsze okresy.

2\. Gmina wskazuje, że opisana we wniosku Inwestycja jest wciąż w trakcie realizacji. W związku z tym Gminie – na moment złożenia niniejszych wyjaśnień – nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie nowopowstała Infrastruktura.

W konsekwencji, obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać, ile będzie wynosić miesięczny czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury po zakończeniu Inwestycji na rzecz Spółki.

Powyższe wynika z faktu, że Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

• przychodów, jakie Spółka będzie mogła uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki;

• wartość stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

• wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

• wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

• długość trwania umowy dzierżawy.

3\. Gmina planuje, by ustalona kwota czynszu dzierżawnego dotyczącego Infrastruktury opisanej we wniosku była stała.

4\. Gmina pragnie wskazać, iż wysokość wynagrodzenia czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury ustalona będzie z uwzględnieniem czynników wskazanych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 2, dlatego jej zdaniem będzie uwzględniać realia rynkowe.

Ponadto Gmina wskazuje, że powyższe rozwiązanie jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym, w tym w szczególności wśród jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, zdaniem Gminy można uznać, że taki sposób kalkulacji czynszu uwzględnia realia rynkowe.

Niemniej, kwestia rynkowości cen pomiędzy Gminą a Spółką nie powinna mieć żadnego znaczenia dla niniejszego wniosku i zadanych w nim pytań. W ocenie Gminy, strony umowy, korzystając z przysługującej im swobody umów, planują zawrzeć umowę i na jej podstawie Gmina świadczyć będzie na rzecz Spółki odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Bezsprzecznie więc Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji Inwestycji. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

5\. Gmina podkreśla, że opisana we Wniosku Inwestycja jest w trakcie realizacji. Zatem, obecnie nie jest znana ostateczna wysokość nakładów oraz czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, jaki będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałych czynników w odpowiedzi na pytanie nr 2.

6\. Gmina podkreśla, że opisana we Wniosku Inwestycja jest w trakcie realizacji. Zatem, obecnie nie jest znana ostateczna wartość Inwestycji oraz czynszu dzierżawnego, w związku z czym nie jest w stanie określić, jaki procent wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz dzierżawny.

Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałych czynników w odpowiedzi na pytanie nr 2.

7\. Na pytanie: „Czy wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim horyzoncie czasowym”.

Wnioskodawca odpowiedział: „Ze względu na brak ustalenia w chwili obecnej ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na powyższe pytanie.

Jednak mając na względzie kryteria, wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wynagrodzenia należnego Gminie, Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych”.

8\. Jak Gmina już wskazywała, obecnie nie jest jej znana ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy przedmiotowej Infrastruktury, dlatego nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, na jakim poziomie będzie kształtować się dochód z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy. Wysokość ta będzie jednak ustalona na podstawie kryteriów wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz uwzględniając, realia rynkowe i wartość samej Infrastruktury.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Dodatkowo Gmina zwraca uwagę, że istotnym jest fakt, że Gmina uzyskuje dochody również z tytułu wykonywania innych, licznych zadań (m.in. subwencje oświatowe, dochody z mienia komunalnego, dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody uzyskiwane przez nią z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest gospodarka wodno-kanalizacyjna, stanowią jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. W związku z tym, biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego Obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

9\. Infrastruktura powstała w ramach przedmiotowej Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

10\. Na pytanie: „Czy w trakcie trwania umowy dzierżawy Gmina lub jej jednostki organizacyjne będą korzystały z Infrastruktury? Jeśli tak, to prosimy wskazać na jakich zasadach, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie”?

Wnioskodawca odpowiedział: „Z uwagi na nieprecyzyjną treść pytania Gmina wyjaśnia, że rozumie je w ten sposób, że Organ pyta, czy na rzecz Gminy będą odbierane ścieki za pomocą Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Gmina informuje, że po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne będą korzystały z tej Infrastruktury w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej będzie odbierać ścieki od Gminy i jej jednostek organizacyjnych za pomocą m.in. Infrastruktury opisanej we Wniosku, za co będzie pobierać od Gminy wynagrodzenie za odbiór ścieków (czynność opodatkowana VAT).

Jednocześnie Gmina informuje, że będzie korzystała z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych”.

### Pytania

1\. Czy odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystywania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. udostępniania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. udostępniania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) (dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym – tzn. czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych – skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wykonywana przez Gminę odpłatna usługa dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych czynności Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Należy wskazać, iż w treści ustawy o VAT Ustawodawca przewidział preferencyjne stawki podatku VAT lub zwolnienie z podatku VAT dla dostawy wybranych towarów i świadczenia usług. Jednakże, świadczenie usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej nie zostało przez Ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych z podatku VAT lub objętych preferencyjną stawką podatku VAT, w konsekwencji jest opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Reasumując – zdaniem Gminy – odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.429.2018.14.MMA), 22 lutego 2023 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.428.2018.14.WH) oraz 27 września 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2022.2.APR).

Ad. 2.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki w drodze umowy dzierżawy, stwierdzić należy – co zostało również wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku – iż ponosząc wydatki na Infrastrukturę kanalizacyjną Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Dodatkowo, przesłanka związku dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, również zdaniem Gmin została spełniona, ponieważ wydatki poniesione w ramach Inwestycji będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Tym samym, zdaniem Gminy – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Dodatkowo, prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, jeżeli nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przy czym – w opinii Gminy – z art. 88 ustawy o VAT nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie podatku VAT naliczonego przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, iż omawiana Inwestycją jest współfinansowana w ramach Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych nie stanowi przesłanki negatywnej wynikającej z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, tj. udostępniania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż posiada interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w (…) z 28 listopada 2014 r., potwierdzającą przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z inną inwestycją realizowaną przez Gminę, pn. (…), w której Organ wskazał, iż: (…).

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.698.2022.2.RMA), w której Organ wskazał, iż: „Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Państwa na rzecz Spółki majątku powstałego w ramach realizacji Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy przysługuje/będzie przysługiwało Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji”;

• w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.669.2022.2.MK), w której Organ wskazał, iż: „przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu tej części wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji, które przypisują/będą Państwo przypisywali wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy. Przy czym z art. 88 ustawy nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe”;

• w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2023 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.451.2022.2.MBN), w której Organ wskazał, iż: „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną w ramach przedmiotowych Inwestycji. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że wybudowaną lub rozbudowaną Infrastrukturę w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina odpłatnie zamierza udostępnić na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na wybudowanie lub rozbudowanie Infrastruktury mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1\. wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2\. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

· czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

· ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym mówi, że:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Natomiast art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy, ale zleca wykonywanie ww. usług Spółce. Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną, w której Gmina posiada 100% udziałów oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest w trakcie realizacji Inwestycji z wykorzystaniem przyznanych środków z dofinansowania, powiększonych o wkład własny Gminy. W ramach Inwestycji zostały/zostaną przeprowadzone roboty polegające na budowie infrastruktury kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina będzie beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła/poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy Infrastruktury kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanej Inwestycji były/będą wystawiane na Gminę. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Infrastruktura kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, która przekaże ją odpłatnie Spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina podkreśla, że od początku realizuje przedmiotową Inwestycję z zamiarem udostępniania Infrastruktury kanalizacyjnej odpłatnie do Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie (czynsz dzierżawny) na podstawie wystawionych faktur. Kalkulacja wysokości miesięcznego wynagrodzenia za odpłatną dzierżawę Infrastruktury na rzecz Spółki będzie opierać się na następujących okolicznościach: przychodów, jakie Spółka będzie mogła uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki; wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego; wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji; wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju; długości trwania umowy dzierżawy. Powyższe będzie miało na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać ile będzie wynosić czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Gmina planuje, oddać Infrastrukturę w dzierżawę Spółce na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Jednocześnie Gmina zakłada, że w przypadku umowy zawartej na czas określony, np. 10 lat, będzie ona przedłużana na dalsze okresy.

Gminie na moment złożenia niniejszych wyjaśnień nie są jeszcze znane ostateczne koszty poniesione w ramach Inwestycji, a przez to również wartość środka trwałego, jakim będzie Infrastruktura.

Gmina planuje, by ustalona kwota czynszu dzierżawnego dotyczącego Infrastruktury opisanej we wniosku była stała.

Gmina wskazuje, że sposób kalkulacji czynszu uwzględnia realia rynkowe.

Gmina nie jest w stanie określić, jaki będzie stosunek poniesionych w ramach Inwestycji nakładów do rocznej kwoty czynszu dzierżawnego. Gmina wskazuje jednak, że w toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałych czynników wymienionych we wniosku.

Gmina nie jest w stanie określić, jaki procent wartości Inwestycji będzie stanowił roczny czynsz dzierżawny.

Gmina będzie zmierzać do tego, by wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

W ocenie Gminy można przyjąć założenie, że obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o ww. kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę z tytułu prowadzonej przez nią gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Biorąc pod uwagę skalę całego budżetu Gminy może okazać się, że obrót uzyskany przez Gminę z tytułu przedmiotowej dzierżawy Infrastruktury nie będzie mieć dla całego budżetu Gminy (obejmującego obrót z całej jej działalności) tak kluczowego znaczenia, jak dla samego obrotu z gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Infrastruktura powstała w ramach przedmiotowej Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Gmina informuje, że po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w związku z realizacją Inwestycji, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne będą korzystały z tej Infrastruktury w ten sposób, że Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej będzie odbierać ścieki od Gminy i jej jednostek organizacyjnych za pomocą m.in. Infrastruktury opisanej we Wniosku, za co będzie pobierać od Gminy wynagrodzenie za odbiór ścieków (czynność opodatkowana VAT).

Jednocześnie Gmina informuje, że będzie korzystała z Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji na takich samych zasadach jak mieszkańcy i przedsiębiorcy korzystający z tej Infrastruktury na terenie Gminy, tj. na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazała Gmina, Infrastruktura kanalizacyjna zostanie przekazana odpłatnie Spółce na podstawie umowy dzierżawy, tzn. Gmina będzie pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie, które zostanie skalkulowane z uwzględnieniem m.in. realiów rynkowych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

**Podsumowując, odpłatna dzierżawa Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki, będzie stanowiła po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji w przypadku wykorzystywania Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej Gmina wydzierżawiając Infrastrukturę będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury będzie opodatkowana podatkiem VAT. Jednocześnie w opisie sprawy Gmina wskazała, że powstała Infrastruktura będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, za którą to czynność zostanie skalkulowane wynagrodzenie z uwzględnieniem następujących okoliczności:

· przychodów, jakie Spółka będzie mogła uzyskać z tytułu wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej Infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki;

· wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

· wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

· wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju;

· długości trwania umowy dzierżawy.

Powyższe będzie miało na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Tym samym sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu Infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Jednak obecnie Gmina nie jest w stanie ostatecznie wskazać ile będzie wynosić czynsz dzierżawny z tytułu odpłatnej dzierżawy Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki. W konsekwencji – jak wskazała Gmina – wysokość czynszu dzierżawnego będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałych ww. czynników.

Ponadto Gmina poinformowała, że Infrastruktura powstała w ramach przedmiotowej Inwestycji wykorzystywana będzie przez Gminę wyłącznie i w całości do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji, w ramach której powstanie Infrastruktura kanalizacyjna, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz będą służyły wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w ramach Inwestycji, z uwagi na wykorzystanie Infrastruktury kanalizacyjnej wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. udostępniania omawianej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w drodze odpłatnej dzierżawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, szczególnie na wskazaniu przez Gminę, że wysokość czynszu dzierżawnego –będzie zmierzać do tego, by relacja ta kształtowała się na jak najwyższym poziomie oraz odpowiadała realiom rynkowym, a co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji, wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy oraz pozostałych ww. czynników. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

W zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych.

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do tego przepisu:

Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W związku z powyższym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii tego, jaka stawka podatku VAT będzie właściwa dla świadczonej usługi.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).