Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.291.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-05
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała bowiem transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki.
Słowa kluczowe: podatnik; rok-rok obrotowy; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2019 r. (data wpływu 5 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała bowiem transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała bowiem transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 31 października 2013 r. Zgodnie ze statutem Spółki, rok obrotowy Spółki obejmował okres od 1 grudnia do 30 listopada. Pierwszy rok obrotowy Spółki trwał od jej zawiązania w październiku 2013 r. do 30 listopada 2013 r.

W dniu 7 listopada 2013 r. Walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki. Zgodnie ze wskazaną uchwałą, nowy rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października. Pierwszym rokiem obrotowym Spółki po jego zmianie jest okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (dalej: „Zmieniony rok obrotowy”).

W związku z uchwałą walnego zgromadzenie Spółki, zmieniającą statut Spółki w zakresie roku obrotowego, Spółka złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis zmiany statutu Spółki w KRS we wskazanym zakresie nastąpił 18 listopada 2013 r. (tj. przed upływem pierwszego roku obrotowego Spółki).

Spółka została zawiązana przez:

1.  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym, która pełni funkcję komplementariusza Spółki,
2.  spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, inną niż wskazana w punkcie a) powyżej, również będącą polskim rezydentem podatkowym, która objęła akcje w kapitale zakładowym Spółki i stała się jej akcjonariuszem, oraz
3.  osobę fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, która objęła akcje w kapitale zakładowym Spółki i stała się jej akcjonariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała bowiem transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, do Spółki do końca Zmienionego roku obrotowego nie miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała natomiast transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegali wyłącznie wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka.

Wnioskodawca zaznacza, że stan prawny niniejszego wniosku został przedstawiony na dzień składania pierwotnego Wniosku, tj. 17 lipca 2014 r.

1) Rok obrotowy Spółki i jego zmiana

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, dalej: „Ustawa o rachunkowości”), ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce - rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości, przepisy ustawy o rachunkowości (\`(...)\`) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Zgodnie natomiast z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), użyte w ustawie określenia oznaczają: spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną.

W myśl art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast, jak stanowi art. 430 § 1 KSH, dotyczący spółki akcyjnej, zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru.

Oznacza to, że spółka komandytowo - akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo - akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo - akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, walne zgromadzenie Spółki dokonało skutecznej zmiany roku obrotowego Spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, Zmieniony rok obrotowy Spółki został określony prawidłowo. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

2) Ustawa CIT

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „Ustawa nowelizująca”), w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak stanowi zaś art. 11 Ustawy nowelizującej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Analizując treść przywołanych przepisów Ustawy nowelizującej wskazać należy, że spółka komandytowo - akcyjna jest objęta przepisami Ustawy CIT, od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Ustawodawca w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo - akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Równocześnie, z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo - akcyjna, która:

*   powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 lub
*   spółka komandytowo - akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej,

nie była zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym, spółka komandytowo - akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, była do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. Spółka natomiast stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy nowelizującej oraz Ustawy CIT.

Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, wykładanym o contrario, do spółki komandytowo - akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie miały zastosowania art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej oraz Ustawy CIT, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego. Tym samym, w tym wypadku do końca zmienionego roku obrotowego spółka komandytowo - akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostała transparentna podatkowo, a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegali wyłącznie wspólnicy tej spółki.

Mając powyższe na względzie, pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Z analizy treści art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej wynika, że zawarty w nim katalog przesłanek ma charakter zamknięty. Wydaje się, że nadany przez ustawodawcę kształt przepisów Ustawy nowelizującej nie powinien skłaniać organu podatkowego do stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 4 ust 2.

Oznacza to, że żadne inne okoliczności, jak np. osobowość prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie powinny nieść za sobą takich samych skutków jakie ustawodawca przewidział dla przesłanek wymienionych w tym artykule. Osobowość prawna wspólnika spółki nie powinna mieć wpływu na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego. O ile ustalenie osobowości prawnej komplementariusza nie sprawia większych praktycznych możliwości, ponieważ jest on ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, to ustalenie osobowości prawnej akcjonariusza, w sytuacji gdy spółka wyemitowała akcje na okaziciela może okazać się w praktyce niemożliwe.

Konsekwentnie, fakt że akcjonariuszem Spółki od momentu jej zawiązania i rejestracji w KRS (tj. od października 2013 r.) była osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ taka przesłanka nie została wymieniona w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej. W związku z czym, Spółka do końca Zmienionego roku obrotowego nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostała natomiast transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegali wyłącznie wspólnicy Spółki, a nie sama Spółka.

Zaprezentowane stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. o sygnaturze akt: I SA/Gd 650/14. Przedmiotem tego orzeczenia była negatywna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez organ podatkowy w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego jaki został zaprezentowany w niniejszym wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: „WSA”) rozpoznając sprawę nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w interpretacji podatkowej i uchylił zaskarżoną interpretację. W ustnym uzasadnieniu wyroku (nie zostało jeszcze opublikowane pisemne uzasadnienie) WSA stwierdził, że mając na uwadze domniemanie racjonalności ustawodawcy, posłużenie się przez niego w przepisie art. 4 ust. 1 Ustawy nowelizującej pojęciem „rok obrotowy” nie było przypadkowe. Skoro ustawodawca dopuszczał również, żeby w spółkach komandytowo-akcyjnych akcjonariuszami były również osoby fizyczne, to oczywiście mógł on posłużyć się w ww. przepisie inną kategorią pojęciową niż rok kalendarzowy. W ocenie WSA nieprawidłowym jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna której rok obrotowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, a której akcjonariuszem jest osoba fizyczna miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kwestia czy wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna bądź prawna nie została wskazana w art. 4 ust 1 i 2 Ustawy nowelizującej jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej, do Spółki w okresie trwania Zmienionego roku obrotowego nie miały zastosowania przepisy art. 1 i 2 Ustawy nowelizującej. Spółka nie była w tym czasie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie podlegała przepisom Ustawy CIT. Oznacza to, że Spółka aż do zakończenia Zmienionego roku obrotowego pozostała transparentna podatkowo - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie wspólnicy Spółki (których osobowość prawna nie powinna mieć wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego), a nie sama Spółka.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprawa została rozstrzygnięta merytorycznie w prawomocnym Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (o sygnaturze I SA/Bk 257/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.