Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-28/11-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-07
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie olejów smarowych.
Słowa kluczowe: akcyza; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest producentem wyrobów gumowych dla branży motoryzacyjnej (w szczególności tzw. pasków klinowych). W zakresie swojej działalności Spółka wykorzystuje oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99. Oleje te nabywane są od dostawców z państw członkowskich UE (obecnie z Holandii oraz Belgii, niemniej jednak Spółka nie wyklucza nabywania w przyszłości tych olejów z innych państw członkowskich), w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z wiedzą Spółki, jej kontrahenci nie traktują tych produktów, jako wyrobów akcyzowych zgodnie z ustawodawstwem swoich państw członkowskich. W szczególności oleje te nie są przemieszczane do Polski w procedurze zawieszenia akcyzy (tj. nie są przemieszczane ze składów podatkowych w tych państwach członkowskich, ani nie jest dołączany do nich dokument towarzyszący, etc.) ani też w procedurze z zapłaconą akcyzą (nie jest uiszczana od nich akcyza w państwie wysyłki, nie jest dołączany do nich uproszczony dokument towarzyszący, kontrahenci nie żądają od Spółki potwierdzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu uzyskania zwrotu akcyzy w swoim państwie, etc.).

Nabywane oleje nie są przedmiotem dostawy do innych podmiotów lecz są zużywane przez Wnioskodawcę w Polsce, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Oleje te są używane w procesie produkcyjnym, do wytwarzania przez Spółkę wyrobów gumowych, które nie są wyrobami akcyzowymi.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy jako podmiot zużywający.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach innych niż napędowe lub opalowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych olejów opałowych dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, czy też należy uznać, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lecz są zwolnione pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych, które są wykorzystywane przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników należy uznać za pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, bez względu na kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku.

Uzasadnienie stanowiska.

Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przewidziane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej ustawa o podatku akcyzowym, które nie są wykorzystywane na cele napędowe lub opałowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji należy bezpośrednio stosować przepisy wspólnotowe, tj. traktować takie nabycia jako pozostające poza zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, bez względu na kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku.

1\. Uregulowania w przepisach wspólnotowych

Regulacje dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego są zawarte obecnie w dwóch zasadniczych aktach prawnych. tj. w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (dalej: dyrektywa akcyzowa) oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna). Dyrektywa akcyzowa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych, m.in. produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą energetyczną. Niemniej jednak, w odniesieniu do wyrobów energetycznych i energii elektrycznej, szczegółowe zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarte zostały w dyrektywie energetycznej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy akcyzowej, dyrektywa ta ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE (tj. dyrektywą energetyczną);
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG I 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG I 92/80/EWG.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4b dyrektywy energetycznej, jej przepisy nie mają zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, z wyjątkiem art. 20, który ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Przepis ten z kolei reguluje, jakiego typu produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG (obecnie dyrektywy akcyzowej). Oznacza to, iż wyłącznie w odniesieniu do produktów określonych w tej regulacji, dopuszczalne jest zastosowanie przepisów dotyczących kontroli i przemieszczenia. A contrario, nie jest możliwe zastosowanie tych regulacji dla jakichkolwiek innych wyrobów niż te wymienione w art. 20 dyrektywy energetycznej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oleje smarowe nabywane przez Spółkę oznaczone są kodem CN 2710 19 99. Art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nie obejmuje swoim zakresem wyrobów oznaczonych tym kodem. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, oznacza to, iż nabycie olejów wykorzystywanych przez niego w celach innych niż napędowe lub opałowe nie podlega dyrektywie energetycznej ani regulacjom dotyczącym kontroli i przemieszczenia dyrektywy akcyzowej.

Oznacza to, iż na podstawie powyższych przepisów nie jest możliwe objęciem regulacjami podatku akcyzowego olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, lecz nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia ewentualnej zgodności z regulacjami wspólnotowymi objęcia przez Polskę podatkiem akcyzowym olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, należy dokonać analizy tego przepisu w połączeniu z regulacjami krajowymi. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie, czy w związku z objęciem tych wyrobów zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym nastąpiło zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic pomiędzy państwami członkowskimi?

Podobne stanowisko w zakresie ujęcia olejów smarowych na gruncie podatku akcyzowego zostało zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt ltaliana Srl przeciwko Ągenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento stwierdził, iż: „W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi”.

2\. Uregulowania w przepisach krajowych

2.1 Uwagi ogólne

W art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określono m.in. opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zawiera w pozycji nr 27 wyroby sklasyfikowane pod kodem CN 2710, tj. „oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe”.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. W konsekwencji oznacza to, iż polski ustawodawca w przeciwieństwie do uregulowań wspólnotowych, objął regulacjami podatku akcyzowego wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych użytkowanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W rezultacie, przedmiotowe oleje smarowe w świetle polskich przepisów są uznawane za wyroby akcyzowe niezależnie od ich przeznaczenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 1971 do 2710 19 99, co do zasady wynosi 1.180 zł/1.000 litrów. Niemniej jednak w odniesieniu do części olejów smarowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 – dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień), zwalnia się od podatku akcyzowego oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Niemniej jednak zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.

W odniesieniu do przedmiotowych olejów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie znajdzie zastosowanie w przypadku jego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

2.2 Uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy

Aby uzyskać status zarejestrowanego odbiorcy konieczne jest spełnienie szeregu warunków. W pierwszej kolejności, konieczne jest zgodnie z art. 57 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, złożenie pisemnego wniosku o wydanie zezwolenia zawierającego następujące dane:

*   dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej, a także planowaną lokalizację miejsca odbioru wyrobów akcyzowych:
*   informację o rodzaju wyrobów akcyzowych, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo;
*   proponowane zabezpieczenie akcyzowe;
*   informację o liczbie wydanych temu podmiotowi zezwoleń na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Należy podkreślić, iż proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest bardzo sformalizowany oraz wiąże się z zebraniem i dostarczeniem szeregu dokumentów do organów podatkowych.

Sam okres konieczny do zgromadzenia wszelkich niezbędnych certyfikatów i zaświadczeń jest długotrwały, bowiem dokumenty te są często sporządzane przez różne organy administracji.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego do wniosku o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca należy dołączyć:

*   plan miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;
*   dokument potwierdzający tytuł prawny do korzystania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;
*   oświadczenie, że w miejscu lub pomieszczeniu proponowanym jako miejsce odbioru wyrobów akcyzowych nie znajduje się miejsce odbioru wyrobów akcyzowych innego podmiotu;
*   dokument potwierdzający, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
*   potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego;
*   zaświadczenie wydane przez:

*   właściwego naczelnika urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z zapłatą składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne;

*   informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osób kierujących działalnością Spółki za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
*   oświadczenie Wnioskodawcy, że nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyłączeniem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
*   oświadczenie Wnioskodawcy, że nie zostało mu cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, w okresie ostatnich 3 lat, licząc od dnia złożenia wniosku o wydanie zezwolenia, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również koncesja lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ponadto precyzują dodatkowe warunki dotyczące miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów a dnia 19 sierpnia 2010 r. w sprawie warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, miejsce to powinno:

*   być właściwie dostosowane do bezpiecznego wprowadzenia tych wyrobów;
*   spełniać warunki zapewniające możliwość wykonywania kontroli wyrobów akcyzowych, na podstawie odrębnych przepisów;
*   być odpowiednio oznaczone i wydzielone, w szczególności za pomocą trwałego oznaczenia.

Ponadto zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym, aby otrzymać zezwolenie na nabywanie towarów jako zarejestrowany odbiorca, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   posiadanie statusu podatnika od towarów i usług;
*   bycie podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
*   brak posiadania zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz brak prowadzenia postępowania egzekucyjnego, likwidacyjnego lub upadłościowego, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu;
*   złożenie zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
*   brak cofnięcia, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadnego z udzielonych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak wydania decyzji o zakazie wykonywania działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 57 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca obowiązany jest posiadać tytuł prawny do korzystania z wyodrębnionego miejsca przeznaczonego do odbierania wyrobów akcyzowych.

Powyższe dowodzi, że cały proces uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca jest uzależniony od spełnienia wielu warunków określonych w ustawie o podatku akcyzowym i aktach wykonawczych oraz jest związany ze zgromadzeniem oraz przedłożeniem wraz z wnioskiem szeregu dokumentów. Zatem w opinii Wnioskodawcy, już sam proces uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy (co stanowi jedną z kilku przesłanek, której spełnienie warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia) ze względu na konieczność spełnienia szeregu uciążliwych warunków formalnych znacząco utrudnia możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. To natomiast godzi w zasadę niezwiększania formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, o której mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

2.3 Ewidencja jako warunek skorzystania ze zwolnienia

Poza posiadaniem statusu zarejestrowanego odbiorcy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych w celu zużycia jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, aby skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 konieczne jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, powyższa ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, niemniej jednak należy powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego przepisu, powinna ona zawierać informacje, umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja ta, jak stanowi ust. 9 tej regulacji powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075, dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji) szczegółowo regulują jakie dane powinna zawierać taka ewidencja. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, dokument ten powinien zawierać:

1.  dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych:

1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne jeżeli zostały nimi oznaczone,
3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;

3.  informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
4.  informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
5.  informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

2.4 Dodatkowe warunki zwolnień w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania ze względu na przeznaczenie jest obwarowane jeszcze większą liczbą warunków do spełnienia w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę (z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego (co nie jest sytuacją przedstawioną w stanie faktycznym, bowiem jak Spółka wskazała powyżej, nabywane oleje smarowe są zużywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów innych niż napędowe lub opałowe). W takim wypadku bowiem, poza spełnieniem warunków formalnych opisanych powyżej, podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia ma obowiązek objęcia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów przez podmiot zużywający. Naturalnie złożenie takiego zabezpieczenia wiąże się z dodatkowymi kosztami oraz zamrożeniem środków pieniężnych, które podatnik mógłby w tym czasie dowolnie zagospodarować.

Kolejnym wymogiem dokumentacyjnym warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia w takiej sytuacji jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokument dostawy jest wystawiany m.in. w przypadku dostarczenia przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo do podmiotu zużywającego.

Ponadto dodatkową przesłanką warunkującą skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania jest przedstawienie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym, możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest dodatkowo w takim w przypadku uzależniona od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego do celów podatku akcyzowego przez podmiot zużywający.

Powyższe oznacza, iż w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w celu dostarczenia ich do podmiotu zużywającego, możliwość zastosowania zwolnienia uwarunkowana jest spełnieniem uciążliwych warunków formalnych nie tylko przez podmiot dokonujący tego nabycia, ale również przez kolejny podmiot w łańcuchu – tj. przez podmiot zużywający. Dlatego też, wprowadzenie tak restrykcyjnych warunków formalnych prowadzi w opinii Wnioskodawcy do zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic i tym samym narusza postanowienia art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

2.5 Ocena warunków zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej

Podsumowując, aby zastosować zwolnienie z opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99, konieczne jest spełnienie szeregu uciążliwych warunków formalnych przedstawionych powyżej. Sprostanie wszystkim przedstawionym powyżej kryteriom, które determinują możliwość skorzystania ze zwolnienia jest procesem niezwykle czasochłonnym i obłożonym licznymi formalnościami, co częstokroć może powodować utrudnienia w zastosowaniu zwolnienia w realiach codziennych transakcji. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wprowadzenie takich wymogów w celu ewentualnego zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego stanowi naruszenie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej.

Zgodnie z wiedzą Spółki, nabycie olejów smarowych do celów innych niż napędowe lub opałowe jest zasadniczo wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym w innych krajach członkowskich. W konsekwencji, nabycie tych wyrobów bez zapłaty akcyzy w pozostałych krajach członkowskich nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi wymogami formalnymi, bowiem produkty te są wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. W rezultacie, nie ulega wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, iż warunki przewidziane w przepisach krajowych dla zastosowania zwolnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski z podatku akcyzowego powodują zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Bowiem produkty te, nabywane przez przykładowego przedsiębiorcę na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia nie są obciążone podatkiem akcyzowym i są traktowane jako „zwykłe” towary handlowe pozostające poza reżimem dyrektyw akcyzowej oraz energetycznej. W konsekwencji, ten przedsiębiorca z innego państwa UE nie podlega przykładowo obowiązkowi rejestracji do celów podatku akcyzowego jako zarejestrowany odbiorca, ani też nie ma obowiązku spełniania szeregu uciążliwych warunków formalnych związanych z nabyciem wyrobów akcyzowych.

Natomiast takie samo nabycie z innego państwa członkowskiego na terytorium Polski podlega, zgodnie z polskimi przepisami, uregulowaniom podatku akcyzowego. Wprawdzie krajowy ustawodawca przewidział zwolnienie dla tych produktów, niemniej jednak skorzystanie z niego obwarowane jest spełnieniem szeregu uciążliwych warunków formalnych.

Co więcej, takie zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, stawia w zdecydowanie gorszej sytuacji krajowe podmioty, mające zamiar nabyć oleje smarowe z innych państw członkowskich. Obwarowanie zwolnienia z opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe koniecznością spełnienia szeregu warunków formalnych powoduje bowiem, iż korzystniej jest dla polskiego podmiotu nabycie tych wyrobów na terytorium Polski w ramach transakcji krajowej. Wynika to z faktu, iż w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla wyrobów nabywanych na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, a w konsekwencji, nie ma konieczności rejestracji dla tego celu (co jak wskazano powyżej, samo w sobie jest związane ze spełnieniem uciążliwych, formalnych warunków).

Wystarczającym byłaby rejestracja jako tzw. podmiot zużywający, prowadzenie ewidencji oraz potwierdzenie odbioru wyrobów na dokumencie dostawy.

2.6 Opodatkowanie produkcji wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy

Dodatkowo należy podkreślić, iż polskie przepisy akcyzowe są jeszcze mniej korzystne dla polskich podmiotów zajmujących się produkcją olejów smarowych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, które mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W takim przypadku bowiem, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych podlega podatkowi akcyzowemu. Natomiast przepisy art. 32 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które regulują zwolnienia/opodatkowania ze względu na przeznaczenie, nie obejmują swoim zakresem produkcji wyrobów akcyzowych, które mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie traktowanie wyrobów produkowanych w Polsce niewątpliwie narusza postanowienia art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, bowiem te same wyroby produkowane w innym kraju członkowskim, gdzie są uznawane za „zwykłe” towary nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tym kraju. Tym samym, krajowe regulacje bezsprzecznie dyskryminują wyroby wyprodukowane w Polsce i tym samym stanowią przeszkodę dla swobodnego przekraczania granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

2.7 Wnioski

Mając na uwadze powyższe, uznać należy w opinii Wnioskodawcy, iż polskie regulacje powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Taka konstrukcja przepisów faworyzuje bowiem nabywanie olejów smarowych zużywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe na rynku krajowym. Taka „dyskryminacja” nabycia z innych krajów członkowskich stanowi bezsprzecznie naruszenie przepisów dyrektywy akcyzowej. Powyższe trudności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, które są spowodowane regulacjami krajowymi dotyczącymi podatku akcyzowego powodują, iż polskie przepisy są również sprzeczne z art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Spełnienie szeregu uciążliwych formalności, w celu skorzystania ze zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, powoduje dyskryminowanie produktów nabywanych z innych krajów członkowskich w porównaniu z nabyciami krajowymi na terytorium Polski. W konsekwencji, w opinii Spółki odmienne traktowanie nabyć krajowych i wspólnotowych stoi w sprzeczności z art. 90 TWE.

Poza przykładami niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym przytoczonymi powyżej, sytuacja ta występuje również w wielu innych przypadkach. Przykładowo wymogi dotyczące uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy są tym bardziej trudne do spełnienia przez podmiot zagraniczny. nabywający wyroby w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia w Polsce. Podmiotom zagranicznym nie jest bowiem nadawany REGON i KRS, konieczne przy wypełnianiu wniosku o udzielenie statusu zarejestrowanego odbiorcy. Takie nierówne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych stoi niewątpliwie w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzają bardzo restrykcyjne warunki zwolnienia z podatku akcyzowego dla olejów smarowych. W konsekwencji, wprowadzenie takich regulacji stoi w sprzeczności z art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej, ponieważ nie ulega wątpliwości, iż przepisy te powodują zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Spółka stoi zatem na stanowisku, że system opodatkowania olejów smarowych przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym powoduje naruszenie swobody przepływu towarów poprzez zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy.

3\. Kolizja polskich regulacji z przepisami wspólnotowymi

Jak zostało wskazane powyżej, polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych zużywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe są niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Spółka pragnie wskazać, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu, europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie. Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) przysługują dwie kategorie uprawnień.

Po pierwsze. jeżeli dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, warunkowe i precyzyjne.

Po drugie, w doktrynie prawa wspólnotowego wykształciła się zasada interpretacji prawa krajowego w zgodzie z brzmieniem i celem dyrektywy. Podstawą prawną dla tej koncepcji jest zasada wynikająca z art. 10 TWE, zgodnie z którym, państwa członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne, odpowiednie dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z TWE lub z aktów instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby narazić na niebezpieczeństwo urzeczywistnienie celów TWE.

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności krajowych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie TSUE stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. III SA/Wa 492/05 „w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.”

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, jest obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż objęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych, oznaczonych kodem CN 2710 19 99, regulacjami podatku akcyzowego narusza postanowienia dyrektywy energetycznej oraz dyrektywy akcyzowej.

Wynika to z faktu, iż dla tych wyrobów dyrektywy te przewidują wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie, w opinii Spółki, wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych lub opałowych pozostaje poza zakresem podatku akcyzowego.

4\. Orzecznictwo

Jak Spółka wskazała powyżej, przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania olejów smarowych przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie mogą być stosowane. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1 171/09: „Stosownie bowiem do art. 3 ust 1 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 dyrektywy akcyzowej - przypomnienie Wnioskodawcy), jej przepisy mają zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. Zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Energetycznej. W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa Energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślić należy, że Dyrektywa Energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Z kolei art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są: paliwa silnikowe, oleje opalowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie. Zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do paliw silnikowych i olejów opalowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie zharmonizowanej. Pomimo to zostały one: zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawca uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty o których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, na powyższe stanowisko nie może mieć wpływu objęcie olejów smarowych - w zależności od ich przeznaczenia - zwolnieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Czym innym jest przecież wyłączenie danego wyrobu spod zakresu stosowania systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, a czym innym jest zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobu zakwalifikowanego do wyrobów zharmonizowanych. Nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podłego zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.”

Podobne stanowiska zostały zaprezentowane w wyrokach WSA:

*   WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08: „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego”,
*   WSA w Warszawie z 28 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 613/09, gdzie stwierdzono: „Ostatnią kwestią wymagającą omówienia, jest odniesienie się do powołanego w interpretacji wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Trybunał przesądził w nim, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który jednak nie może spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej). Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie słusznie wywodzi strona skarżąca, iż „w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej. W świetle powyższego tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi”.
*   WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1031/09 „Mając na uwadze powyższe, po pierwsze wskazać należy, że z brzmienia § 13 ust. 2a i 2d wynika, że zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży krajowej ma zastosowanie dla szerszego katalogu produktów (CN 2710 19 71 - 2710 19 99), podczas gdy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego znajduje zastosowanie jedynie dla produktów oznaczonych symbolem CN 2710 19 83 - 2710 19 93. Nadto, biorąc pod uwagę, że z chwilą przekroczenia granicy oleje smarowe traktowane są jako wyroby zharmonizowane, stosuje się do nich ww. obowiązki, polegające np. na zabezpieczeniu kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem wyrobów na teren Polski, a po dokonaniu dostawy do zapłaty akcyzy, z uwagi na fakt, że wyroby te traktowane są jak wyroby z akcyzą zapłaconą w państwie członkowskim, nawet gdy w innych państwach akcyzie nie podlegają. Z kolei w kraju, sprzedaż olejów smarowych prowadzona jest ze składów podatkowych, co oznacza, że przedsiębiorca krajowy jest obciążany obowiązkiem zapłaty akcyzy dopiero w momencie dokonania sprzedaży poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ze względu na powyższe w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie powyższe uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. w przekonaniu Sądu, zwrócić należy uwagę że pomimo, że ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Powyższe uzasadnia konstatację, że dokonana przez Ministra Finansów, wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Podniesione przez Skarżącą zarzuty, wskazują, że istnieją uzasadnione podstawy do takiego stwierdzenia”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę sądów administracyjnych w tej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, że wobec sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym wprowadzających opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych z dyrektywą akcyzową oraz energetyczną podatek ten nie może być nakładany. Tym samym, przedmiotowe oleje smarowe, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym, niezależnie od kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku (które wiąże się z licznymi i uciążliwymi warunkami formalnymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Zainteresowany wskazał, iż zużywa oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99. Oleje te nabywane są od dostawców z państw członkowskich UE (obecnie z Holandii oraz Belgii, niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza nabywania w przyszłości tych olejów z innych państw członkowskich). Przedmiotem wątpliwości Spółki jest wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów.

W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, jakie produkty uznawane są przez prawodawcę wspólnotowego za wyroby akcyzowe.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to wskazane w ww. dyrektywach towary.

Wskazane przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych stąd odniesie się do wskazanych we wniosku towarów wymaga dodatkowego ustalenia jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

Takiego przyporządkowania należy dokonać na gruncie właściwych przepisów prawa wspólnotowego, tj. ww. dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania, jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są zatem objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Dodatkowo warto wyjaśnić, iż w pkt 45 i 46 tego orzeczenia popełniony został istotny błąd w tłumaczeniu wyroku (wersja polska jest inna niż wersje angielska, niemiecka czy francuska).

Pierwotne tłumaczenie zawierało następujące stwierdzenie: „(…) stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych (…)” podczas, gdy prawidłowe tłumaczenie pkt 45 to: „W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Wobec takiego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 zauważył, iż: „W konkluzji swoich rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, Trybunał w pkt 43-45 uzasadnienia powyższego wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. stwierdził, iż nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej - uwaga NSA), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze”.

Zwrócić również należy uwagę na przeciwną do powyższej argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

Przyjęte przez sąd założenia nie są trafne albowiem pomijają np. kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych (ETS sprawa C-313/05 dotycząca zgodności polskich przepisów z zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym) oraz innych produktów energetycznych.

Samo stosowanie akcyzy na wyroby takie jak samochody osobowe nie jest zatem niezgodne z prawem Wspólnotowym.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 74/10 w którym – sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE – zauważył, iż: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (…) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną”.

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami ww. Dyrektywy.

Z drugiej strony orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt, iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów – wolą prawodawcy krajowego – są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych również na terytorium kraju akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wsparta jest właśnie na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził – jak wyżej wskazano – iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący „formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inne zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Powyższe uregulowania nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, gdyż jak wyżej wskazano, przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia – m.in. polskiemu prawodawcy – utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Wyjaśnić ponadto należy, iż nieujęcie olejów do smarowania silników – na które wskazał m.in. Wnioskodawca – w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE, nie stanowi jak wyjaśniono podstawy do nieopodatkowania w kraju przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż wyroby te nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/118/WE. Jednakże nieujęcie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane będą do innych celów niż opałowe lub napędowe, to nie będą one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podlegają one jednak opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stąd też postanowienia art. 20 ust. 1 dyrektywy Energetycznej, nie wykluczają możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie Rady 2008/118/WE.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Wyjaśnić również należy, iż stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Ponadto zauważyć należy, iż wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy Energetycznej – mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy. Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej mogą one korzystać ze zwolnienia od tego podatku przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.