Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1308/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-28
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów oraz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (podmiot „B") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zakupie samochodów osobowych (zwanych dalej również „towarem") w celu ich późniejszej odsprzedaży poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Samochody osobowe są kupowane przez podmiot „B" od podmiotów „A".

Samochody osobowe są sprzedawane podmiotom będącym podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Niemiec (podmioty „C").

Umowy sprzedaży samochodów osobowych są zawierane ustnie, telefonicznie, bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Sprzedaż towaru odbywa się w następujących wariantach:

Wariant 1.

Podmioty „C" zamawiają towar u podmiotu „B". Wówczas podmiot „B" zamawia określony towar u podmiotów „A". Towar jest transportowany przez podmioty „A" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z terytorium RP transport towaru do podmiotów „C" będzie wykonywany przez osoby trzecie na rzecz i w imieniu podmiotów „C". Spółka potwierdza odbiór towaru na terytorium RP na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR.

Spółka (podmiot „B”) zawarła umowy z nabywcami, na podstawie których transport zamówionych samochodów osobowych z terytorium RP do podmiotów „C" jest organizowany przez Spółkę jako pośrednika działającego na rzecz i w imieniu nabywców - podmiotów „C". Transport jest organizowany w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne nabywców – podmiotów „C”. Transport towaru z Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku każdej sprzedaży jest zlecany przez nabywców działających za pośrednictwem Spółki osobie trzeciej, która będzie dokonywała transportu towaru z użyciem innych środków transportu. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru w trakcie transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do podmiotów „C" obciążała podmioty „C".

Po zawarciu umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Spółka niezwłocznie wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż, zawierające specyfikację towarów w postaci ich nazwy, marki oraz numeru VIN.

Data odbioru towaru będzie umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR - zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r.(Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238, z późn. zm.).

Umowy sprzedaży danych samochodów osobowych potwierdzają wystawione faktury VAT a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR.

Wariant 2

T owar jest zamawiany przez podmiot „B" od podmiotów „A". Następnie jest on transportowany od podmiotów „A" z terytorium Republiki Federalnej Niemiec na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i odbierany przez podmiot „B", co będzie potwierdzane adnotacją na odpowiednim Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR.

Podmiot „B" dokonuje następnie dostawy towaru na rzecz podmiotów „C".

Spółka (podmiot „B”) zawarła umowy z nabywcami, na podstawie których transport zamówionych w przyszłości samochodów osobowych do podmiotów „C" będzie organizowany przez Spółkę działającego jako pośrednika na rzecz i w imieniu nabywców (podmiotów „C") osobie trzeciej, która będzie dokonywała transportu towaru z użyciem innych środków transportu. Transport jest organizowany w oparciu o dokładne instrukcje i wytyczne nabywców. Transport towaru w przypadku każdej sprzedaży jest zlecany przez nabywców działających za pośrednictwem Spółki. Ryzyko utraty i uszkodzenia towaru w trakcie transportu do podmiotów „C" będzie obciąża podmioty „C".

Po zawarcia umowy sprzedaży danego samochodu osobowego i wydaniu towaru podmiotowi dokonującemu transportu Spółka zamierza niezwłocznie wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż, zawierające specyfikację towarów w postaci ich nazwy, marki oraz numeru VIN.

Data odbioru towaru będzie umieszczana przez nabywców na Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR - zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów CMR sporządzoną w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238, z późn. zm.).

Umowy sprzedaży danych samochodów osobowych będą potwierdzać wystawione faktury VAT a także Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR.

Spółka zamierza spełnić wymagania pozwalające zarejestrować ją jako podatnika VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   W jakim miejscu będzie opodatkowana wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz podmiotów „C"?

*   Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% w dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje w stanie faktycznym przedstawionym w wariancie 1 będą miały charakter tzw. transakcji łańcuchowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarowi usług z dnia 11 marca 2004 r., który reguluje transakcje określane w doktrynie i judykaturze jako „transakcje łańcuchowe", w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przedstawionym wariancie Spółka, czyli podmiot „B" będzie działała jako faktyczny pośrednik między podmiotami „A" i „C". O kwalifikacji przedstawionej transakcji jako transakcji łańcuchowej decyduje fakt, iż w przedstawionym wariancie tylko raz będzie dochodzić do wydania towaru - w momencie przekazania go na terytorium Polski przewoźnikowi działającemu na rzecz podmiotów „C".

Powyższej tezie odpowiada moment dokonania dostawy przez podmiot „B" na rzecz podmiotów „C". Dla oceny momentu dokonania dostawy konieczna jest jej kwalifikacja. W ocenie Spółki, dostawy dokonywane przez podmiot „B" na rzecz podmiotów „C" będą miały charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i jako takie będą opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w zaprezentowanym stanie faktycznym nabywca towaru, podmiot „C", będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, a dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, który zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Wydanie towaru.

Dla przedstawienia procesu wydania towaru w zaprezentowanym wariancie konieczna jest analiza momentu dokonania dostawy przez podmiot „B" na rzecz podmiotu „C”.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zdefiniowana w art. 13 ustawy, który określa ją jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8.

Ustawa nie reguluje momentu, w którym uważa się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za dokonaną. W opinii Spółki, momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest moment, w którym na nabywcę będzie przechodzić prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowany pogląd w doktrynie prawa podatkowego zbudowany na podstawie interpretacji art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) - tak np. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 oraz K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012. Powyższa interpretacja momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koresponduje zatem z rozumieniem dostawy towarów zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy i art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. W ocenie Spółki, uzasadnione jest zatem odnoszenie poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących momentu dokonania dostawy towarów do określenia momentu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Do znaczenia pojęcia „przejście prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy VAT, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Podstawą powyższej interpretacji jest to, że na nabywcę przejść ma prawo rozporządzania „jak właściciel”. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09) w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w przywołanym wyżej wyroku, dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego, należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

W przedmiotowej sytuacji prawo własności będzie przechodziło na podmiot „C" w momencie zawarcia umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Z 1964 r., Nr 16, poz. 93) i przyjętym w polskim prawie cywilnym obligacyjno-rozporządzającym charakterem umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży zostanie zawarta w chwili uzgodnienia przez strony essentialia negotii, a więc stron umowy, przedmiotu sprzedaży oraz ceny.

Jak zostało wykazane powyżej, kolejną przesłanką „przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" jest jej przekazanie. W zaprezentowanym stanie faktycznym, w opinii Spółki, przekazanie będzie miało miejsce z momentem przekazania towaru podmiotowi transportującemu w celu przetransportowania go do podmiotu „C”. Transport będzie bowiem organizowany na rzecz i w imieniu nabywców towaru, na podstawie odrębnych umów. Oznacza to, że ryzyko przypadkowej utraty towaru, zniszczenia czy kradzieży będzie obciążać podmiot „C”, z uwzględnieniem odpowiedzialności podmiotu dokonującego transportu.

Podmiot „C" w trakcie transportu będzie miał zatem ekonomiczną, a także faktyczną kontrolę nad towarem. Aby uznać, że prawo do rozporządzania towarem zostało przeniesione, nie jest konieczne, aby wszedł on w posiadanie towarów - wystarczy, aby posiadał on możliwość dysponowania towarami wedle swojej woli, np. mógł zlecić przekazanie towarów wskazanej przez niego osobie trzeciej (np. przewoźnikowi lub swemu kontrahentowi), co potwierdzają K. Lewandowski i P. Fałkowski w „Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz." (Warszawa 2012, C.H. Beck), a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-84/09 (X przeciwko Skatteverket).

W ocenie Spółki powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym przejście prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel będzie miało miejsce po przekazaniu towaru podmiotowi dokonującemu jego transportu do podmiotu „C", ponieważ to nabywca będzie odpowiadał za transport oraz na jego ryzyko transport będzie dokonywany. Przekazanie towaru osobie trzeciej dokonującej transportu na rzecz podmiotu „C” będzie tożsame z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z momentem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie więc następowało wydanie towaru.

W zaprezentowanym stanie faktycznym będzie zatem miało miejsce tylko jedne wydanie, które będzie miało miejsce na terytorium RP.

Miejsce świadczenia.

Odnosząc powyższe rozumowanie do zasad określania miejsca świadczenia (a w konsekwencji również miejsca opodatkowania VAT) dla transakcji łańcuchowych należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dla określenia miejsca świadczenia w pierwszej kolejności należy zatem dokonać przyporządkowania wysyłki lub transportu towaru. Wysyłka lub transport towaru może być przyporządkowana tylko jednej dostawie. Dostawa, do której przypisany jest transport, określana jest jako „dostawa ruchoma", natomiast pozostałe dostawy (tzn. dostawy, do których transport nie jest przypisany) określane są jako „dostawy nieruchome".

Uznaje się (por. np. T. Michalik, VAT Komentarz 2013, Warszawa 2013), iż o przypisaniu transportu powinna rozstrzygać odpowiedzialność za dostarczenie towarów rozumiana m.in. jako:

*   podejmowanie czynności faktycznych mających na celu wysłanie lub przetransportowanie towaru, lub

*   ponoszenie kosztów związanych z wysyłką lub transportem towarów (np. zlecenie transportu podmiotowi trzeciemu).

W przedmiotowym stanie faktycznym transport towarów na teren RP będzie organizowany przez podmioty „A”, co oznacza, że „dostawa ruchoma" będzie organizowana przez podmiot „A" i będzie przebiegała na linii Niemcy- Polska.

Miejsce świadczenia dla „dostawy ruchomej” określone jest w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku „dostawy nieruchomej" miejsce świadczenia zależy od tego, czy „dostawa nieruchoma" poprzedza wysyłkę lub transport, czy też następuje po wysyłce lub transporcie towarów (art. 22 ust. 3 ustawy). I tak:

*   dla „dostawy nieruchomej", która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, miejscem świadczenia jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, natomiast

*   dla „dostawy nieruchomej", która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak zostało wykazane wyżej, w przedmiotowej sprawie „dostawa nieruchoma" - dokonywana przez podmiot „B" na rzecz podmiotów „C" będzie następowała po transporcie towarów. Miejscem zakończenia transportu towarów, dokonywanego przez podmioty „A", będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, miejscem świadczenia i w konsekwencji miejscem opodatkowania VAT dostawy dokonywanej przez podmiot „B" na rzecz podmiotu „C" będzie w przedmiotowym wariancie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wariant 2.

W ocenie Spółki, w przedstawionym wariancie będzie miało miejsce dwukrotne wydanie towaru - po raz pierwszy podmiotowi „B” i później podmiotowi „C”. Podstawą powyższej tezy jest fakt, iż w wariancie 2 zamówienie towaru od podmiotu „A" przez podmiot „B" będzie dokonywane przed dokonaniem zamówienia przez podmiot „C" od podmiotu „B”. Dwukrotne wydanie będzie zatem poświadczane dwoma odrębnymi Międzynarodowymi Listami Przewozowymi CMR.

Na wstępie należy ponadto wskazać, iż sposób dokonania dostawy na rzecz podmiotu „C" będzie analogiczny jak w wariancie 1.

W ocenie Spółki, podobnie jak w przypadku wariantu 1, dostawa dokonywana przez podmiot „B" na rzecz podmiotu „C" będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest zdefiniowana w art. 13 ustawy, który określa ją jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 2-8.

W zaprezentowanym stanie faktycznym nabywca towaru, podmiot „C”, będzie bowiem podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonującym dostawy będzie podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, który zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy. Z charakteru działalności podmiotu „B" wynika ponadto, iż nie będzie on korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zaprezentowany w omawianym wariancie mechanizm wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie będzie miał charakteru transakcji łańcuchowej. Wobec powyższego będą miały do niego zastosowanie ogólne przepisy o miejscu dostawy towarów (a w konsekwencji o miejscu opodatkowania dostawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym towary będą transportowane do podmiotu „C" z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Miejscem dokonania świadczenia, a zatem miejscem opodatkowania dostawy podmiotu „B" na rzecz podmiotu „C" będzie zatem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak zostało wykazane, dostawa dokonywana przez Spółkę, a więc podmiot „B", na rzecz podmiotu „C" w obu wariantach będzie miała charakter wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będącej przedmiotem opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy, który ustanawia następujące warunki zastosowania stawki podatku 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki 1) i 3) zostaną spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ podmiot „C" będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski i jako taki posiadać będzie odpowiedni numer identyfikacyjny. Podmiot „B" zostanie natomiast zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 ustawy.

W ocenie Spółki, uzyskanie przez nią Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR, potwierdzających wydanie i odbiór towarów na terytorium Niemiec, będzie wystarczające dla spełnienia warunku uzyskania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dopuszczalność stosowania Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR jako dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni v. Commissioners of Customs and Excise.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie ponadto dokumentowana fakturami wystawianymi przez podmiot „B" zawierającymi specyfikację towarów w postaci ich marki, modelu oraz numeru VIN. Zgodnie z wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Bd 678/08, obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest posiadanie kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru. Sąd podkreślił ponadto, że tego rodzaju specyfikacja może być sporządzona oddzielnie od faktury.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym będą zatem spełnione wszystkie warunki stosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym. W obu przedstawionych wariantach wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczący stanu faktycznego został złożony w 2013 r., oceny prawnej stanowiska dokonuje się na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak stanowi ust. 1 pkt 5 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2–4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz - bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przepis ten z dniem 1 kwietnia 2013 r. uzyskał brzmienie: „W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Powyższy przepis wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej, która to transakcja polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu (co powoduje uznanie, że transakcji dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie). Dotyczy to więc przypadku, gdy sprzedawca (A) sprzedaje towar nabywcy (B), zaś nabywca (B) dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi (C), przy czym towar jest transportowany (wysyłany) bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C (w transakcji tej może wziąć udział także większa liczba podmiotów). Zgodnie z art. 22 ust. 2, jeżeli w wyniku takiej transakcji towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna - będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). Omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca - A, ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A-B). Jest to reguła podstawowa. Reguła ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami dostawy, transport towarów należał do pośrednika (B). W takiej sytuacji pośrednik będzie dokonywał dostawy w miejscu rozpoczęcia transportu (a nie jego zakończenia), gdyż transport ten będzie przypisany jego dostawie (a nie dostawie dokonanej dla niego).

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Artykuł 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z obecnie obowiązującej treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 42 ust. 1 ustawy uzyskał brzmienie: „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

*   z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Z dniem 1 kwietnia 2013 r. uchylono zapis art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z powyższych uregulowań, prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania transakcji dostawy towarów, zarówno w wariancie 1, jak i w wariancie 2 - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - jest terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki do nabywcy, tj. terytorium Polski. Po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 13 ust. 2 i art. 13 ust. 6 ustawy, dostawy towarów uznać należy za dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W konsekwencji, skoro dokumenty, którymi dysponuje Spółka w związku z realizowanymi dostawami tych towarów potwierdzają - jak stwierdzono we wniosku - dostarczenie towaru na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy, mogą być wystarczającą podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%.

Podkreślić jednak należy, że to czy posiadane dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, może być ocenione jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, jakkolwiek nie ma to wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, transakcje przedstawione w wariancie 1 nie mają charakteru tzw. transakcji łańcuchowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.