Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-8/15-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-13
Teza: stawka podatku VAT – wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi gastronomiczne; wyżywienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia Wnioskodawcy obejmującego wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia Wnioskodawcy obejmującego wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 15 listopada 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jednakże z początkiem 2015 r. Wnioskodawca planuje przejąć do prowadzenia lokal gastronomiczny, w którym zamierza świadczyć usługi gastronomiczne. Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie zarządzał lokalem, w którym będzie oferował do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty żywnościowe będą przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy.

Lokal Wnioskodawcy będzie wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, telebimy i telewizory, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów.

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę.

W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. ciepłe i zimne przekąski, gorące posiłki, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

Omawiane produkty żywnościowe będą sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom i przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy, oprócz kawy i herbaty (klient nie będzie mógł „wynieść” tych produktów poza lokal Wnioskodawcy, co będzie wynikało m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu). Zasadą jest więc, iż produkty te będą sprzedawane celem konsumpcji na miejscu.

W związku z tym Wnioskodawca będzie sprzedawał produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to będzie składał zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, będą one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach, kieliszkach bądź kuflach. Napoje będą odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy, przy czym zasadą jest, iż w restauracjach klient spożywa posiłek przy jednym, desygnowanym do tego celu stoliku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) będzie sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie więc, jeśli klient Wnioskodawcy nabędzie w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyska również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.:

*   przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol),

*   możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta,

*   otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku,

*   możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu baru, w szczególności przy stoliku,

*   możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu (np. obejrzenie widowiska sportowego w niektórych barach – na telewizorze lub telebimach, udział w wydarzeniach artystycznych – muzyka na żywo itp.),

*   możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in. szatnia, toalety),

*   możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona, barmani),

*   sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Jeśli klient zdecyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany będzie do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Wnioskodawca sprzedając kawę/alkohol/posiłek do konsumpcji na miejscu za cenę np. 10 PLN brutto, to cena ta odpowiadać będzie wartości kawy/alkoholu/posiłku oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientom.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Wnioskodawca będzie ponosił również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty utrzymania lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, koszty zaplecza sanitarnego, koszty realizacji transmisji sportowych czy eventów muzycznych. Stąd też, sprzedając kawę/alkohol do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na kawie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na planowany model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy lub napoju alkoholowego jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które „buduje” jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

W piśmie z dnia 6 marca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  na pytanie o następującej treści: „(…) jakie produkty żywnościowe, objęte zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN, będą znajdować się w ofercie Wnioskodawcy, wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719)” Zainteresowany odpowiedział, że tak jak wskazano w ofercie Wnioskodawcy znajdować się będą ciepłe i zimne przekąski (np. czipsy), gorące posiłki, napoje zimne (wody gazowane, tj. sprite, fanta, cola, soki, wody niegazowane) i gorące, tj. kawa, herbata, gorąca czekolada, a także alkohole.Zważywszy na to, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, lista towarów i usług tam wymieniona to usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
*   napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju;
*   napojów bezalkoholowych gazowanych,
*   wód mineralnych,
*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi związane z wyżywieniem (56 PKWiU) i dokonał wraz z nimi sprzedaży ww. towarów (gorące posiłki, zimne przekąski), a w zakresie określonym w poz. 7 załącznika sprzedaży piwa z nalewaka, piwa z butelki, nalewek, wódek czystych i smakowych, wina, cydrów, ginów, whisky, likierów, wermutów, Burbonów, tequili, oraz ich mieszanin w drinkach i shotach; oraz napojów gazowanych, tj. wód gazowanych i niegazowanych, np. pepsi, cola, 7up/sprite, herbaty, kawy, koktajle owocowe z alkoholem i bez, czekolady zimnej i ciepłej.

1.  Wnioskodawca klasyfikuje oferowane produkty jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (PKWiU 56). Należy jednocześnie wskazać, iż krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy sklasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU. Niezależnie od powyższego zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami. Taka sytuacja będzie mieć miejsce jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Tj. usługa będzie opodatkowana stawką 8%, a sam produkt podstawową stawką VAT. W rezultacie Wnioskodawca powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, a w jej ramach powinien wydzielać wartość odpowiadającą określonych towarów/produktów i tę wartość opodatkowywać według podstawowej stawki VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (a więc świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) będzie podlegać opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego?

Wartość samego produktu zostanie bowiem opodatkowana stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (poz. 1719) wskazano listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%. W Dziale III wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

*   napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,

*   napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,

*   napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

*   napojów bezalkoholowych gazowanych,

*   wód mineralnych,

*   innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Mając na względzie, iż wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie Czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone, konieczna jest weryfikacja, czy świadczenie to powinno być traktowane jako odpłatna dostawa towarów, czy też jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że takie świadczenie złożone powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na rzecz klienta.

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że „(…) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

W świetle powyższego, uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowi usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskuje nie tylko produkt, ale szereg usług, które zachęcają go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Tym, co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos, jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, przygotowanie produktu i umożliwienie jego konsumpcji przy stoliku, a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu Wnioskodawcy (Internet/muzyka/przyjemna atmosfera), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia (wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych) powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście znajduje swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/13-2/MPe).

Jak wskazano powyżej, wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej. W tym kontekście istotna jest więc prawidłowa klasyfikacja tych usług na gruncie krajowych przepisów w zakresie VAT, aby określić właściwą stawkę VAT, jaką należy opodatkować świadczenie tych usług.

Krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu Czynności dodatkowych należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny. W tym kontekście należy wskazać na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT). Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT.

W rezultacie, usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też, jedna usługa będzie opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT. Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwiema różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że w sytuacji, gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji). Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której w ramach usługi restauracyjnej wydawany jest np. wyłącznie jeden napój gazowany, w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a pozostała część tej ceny będzie objęta podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju jako takiego).

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-513/13-2/JL, IPPP1/443-514/13-2/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy upoważnienia zawartego w art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), dalej rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów, w § 3 ust. 1 pkt 1 obniżył stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wymieniono, jako usługi opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobieranie przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 15 listopada 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z początkiem 2015 r. Wnioskodawca planuje przejąć do prowadzenia lokal gastronomiczny, w którym zamierza świadczyć usługi gastronomiczne. Niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy zasad opodatkowania usług związanych z wyżywieniem w stanie prawnym od 1 stycznia 2015 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca będzie zarządzał lokalem, w którym będzie oferował do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe. Produkty żywnościowe będą przygotowywane i podawane w lokalu Wnioskodawcy. Lokal Wnioskodawcy będzie wyposażony m.in. w stoliki i krzesła (sofy), bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, telebimy i telewizory, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne. W lokalach Wnioskodawcy zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona), która ma za zadanie dbać o klientów Wnioskodawcy i reagować na zamówienia/życzenia klientów. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się m.in. ciepłe i zimne przekąski, gorące posiłki, napoje zimne, napoje gorące oraz alkohole. Niektóre z produktów oferowanych przez Wnioskodawcę do spożycia w lokalach są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego.

Omawiane produkty żywnościowe będą sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom i przeznaczone do spożycia w lokalu Wnioskodawcy, oprócz kawy i herbaty (klient nie będzie mógł „wynieść” tych produktów poza lokal Wnioskodawcy, co będzie wynikało m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu). Zasadą jest więc, iż produkty te będą sprzedawane celem konsumpcji na miejscu. W związku z tym Wnioskodawca będzie sprzedawał produkty żywnościowe realizując zarazem na rzecz klientów dodatkowe czynności, mające na celu umożliwić klientom komfortowe spożycie tych produktów na miejscu. Celem uszczegółowienia, jeśli klient Wnioskodawcy jest zainteresowany nabyciem określonych produktów żywnościowych, to będzie składał zamówienie na produkt do obsługi (przy barze albo przy stoliku). Po przyjęciu zamówienia, obsługa przygotowuje produkt żywnościowy zamówiony przez klienta i podaje go klientowi w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku. W przypadku napojów, będą one podawane w filiżankach, kubkach, szklankach, kieliszkach bądź kuflach. Napoje będą odbierane przez klienta przy barze lub dostarczane do stolika. Klient może spożyć produkt żywnościowy w dowolnym miejscu w lokalu Wnioskodawcy, przy czym zasadą jest, iż w restauracjach klient spożywa posiłek przy jednym, desygnowanym do tego celu stoliku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia (zastawa) będzie sprzątana przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci Wnioskodawcy jedną cenę wynikającą z cennika (ceny podane są w kwotach brutto i zawierają VAT).

W rezultacie więc, jeśli klient Wnioskodawcy nabędzie w lokalu produkt żywnościowy, to otrzymując produkt, uzyska również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę (dalej: Czynności dodatkowe), w tym m.in.: przygotowanie i podanie produktu żywnościowego zgodnie z zamówieniem klienta (np. przygotowanie napoju zawierającego alkohol), możliwość podania produktu przez obsługę Wnioskodawcy w miejsce w lokalu wskazane przez klienta, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu baru, w szczególności przy stoliku, możliwość „korzystania” z wystroju i klimatu tworzonego przez Wnioskodawcę w lokalu (np. obejrzenie widowiska sportowego w niektórych barach – na telewizorze lub telebimach, udział w wydarzeniach artystycznych – muzyka na żywo itp.), możliwość skorzystania z zaplecza sanitarnego Wnioskodawcy (m.in. szatnia, toalety), możliwość korzystania z obsługi zapewnianej przez Wnioskodawcę (m.in. kelnerzy, ochrona, barmani), sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę.

Jeśli klient zdecyduje się na zakup danego produktu żywnościowego wraz z uzyskaniem Dodatkowych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, to zobowiązany będzie do zapłaty ceny za takie świadczenie (cena wynika z cennika i jest określona w kwotach brutto). Cena ta jest określona łącznie, tj. klient nie płaci za poszczególne świadczenia, lecz za całość (tj. za produkt i Czynności dodatkowe). Innymi słowy, Wnioskodawca sprzedając kawę/alkohol/posiłek do konsumpcji na miejscu za cenę np. 10 PLN brutto, to cena ta odpowiadać będzie wartości kawy/alkoholu/posiłku oraz Czynności dodatkowych sprzedawanych klientom.

W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu, Wnioskodawca będzie ponosił również szereg kosztów mających na celu realizację Czynności dodatkowych. Są to m.in. koszty utrzymania lokalu (gdzie klient może konsumować nabyte produkty żywnościowe), koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju lokalu oraz nastroju w lokalu, koszty obsługi do dyspozycji klientów, koszty (naczyń) zastawy wielorazowego użytku, koszty zaplecza sanitarnego, koszty realizacji transmisji sportowych czy eventów muzycznych. Stąd też, sprzedając kawę/alkohol do konsumpcji na miejscu za cenę 10 PLN brutto, cena ta pokrywa koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie/wytworzenie kawy i wykonanie Czynności dodatkowych, a także marżę realizowaną przez Wnioskodawcę na kawie i Czynnościach dodatkowych. Ze względu na planowany model prowadzenia biznesu przez Wnioskodawcę (lokal gastronomiczny), zdecydowana większość kosztów i marży jest przypisywana do Czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie kawy lub napoju alkoholowego jest mniej kosztochłonne (i generuje mniej marży, bo to nie kawa jest tym dominującym świadczeniem Wnioskodawcy, które „buduje” jego renomę, ale Czynności dodatkowe).

Na pytanie tutejszego Organu o następującej treści: „(…) jakie produkty żywnościowe, objęte zakresem pytania zadanego we wniosku ORD-IN, będą znajdować się w ofercie Wnioskodawcy, wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U., poz. 1719)” Zainteresowany odpowiedział, że tak jak wskazano w ofercie Wnioskodawcy znajdować się będą ciepłe i zimne przekąski (np. czipsy), gorące posiłki, napoje zimne (wody gazowane, tj. sprite, fanta, cola, soki, wody niegazowane) i gorące, tj. kawa, herbata, gorąca czekolada, a także alkohole. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył usługi związane z wyżywieniem (56 PKWiU) i dokonał wraz z nimi sprzedaży ww. towarów (gorące posiłki, zimne przekąski), a w zakresie określonym w poz. 7 załącznika sprzedaży piwa z nalewaka, piwa z butelki, nalewek, wódek czystych i smakowych, wina, cydrów, ginów, whisky, likierów, wermutów, Burbonów, tequili, oraz ich mieszanin w drinkach i shotach; oraz napojów gazowanych, tj. wód gazowanych i niegazowanych, np. pepsi, cola, 7up/sprite, herbaty, kawy, koktajle owocowe z alkoholem i bez, czekolady zimnej i ciepłej.

Wnioskodawca klasyfikuje oferowane produkty jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU (PKWiU 56). Zainteresowany wskazał, że usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu oraz wykonanie szeregu czynności dodatkowych należy sklasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie należy w pierwszej kolejności przeanalizować charakter świadczenia Wnioskodawcy. Na wstępie należy zauważyć, że zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć – „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Wobec powyższego należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone.

Ponadto należy rozważyć czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. Należy wskazać, że nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych) ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy ustalić co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego Organu świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu oraz otoczenia (m.in. korzystanie z naczyń/zastawy, sanitariatów) zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując, dostawa produktów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie tutejszego Organu świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu żywnościowego do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych będzie stanowić usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

W odniesieniu do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, należy zauważyć, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie tutejszego Organu stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał m.in. wyrok w sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) oraz wyrok w sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji). Tutejszy Organ w pierwszej kolejności zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, należy zauważyć, że tezy płynące z powołanych przez Wnioskodawcę wyroków w sprawie C-251/05 oraz w sprawie C-94/09 nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące wydanie produktu do konsumpcji na miejscu i wykonanie czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone.

Po drugie, należy zauważyć, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów żywnościowych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta będzie w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie produktów żywnościowych stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Biorąc pod uwagę powyższe nie jest właściwe stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami.

Mając na względzie powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) – obejmująca dostawę produktu – co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r.

Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%). Zatem w przypadku, gdy np. jeden produkt żywnościowy lub napój - wymieniony w pozycji 7 załącznika do ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za produkt żywnościowy lub napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości produktu żywnościowego lub napoju jest opodatkowana w całości stawką podstawową 23%.

Wobec powyższego – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – stawką podatku 23% nie będzie opodatkowana wartość samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące rozdzielenia świadczenia obejmującego sprzedaż produktu wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia na dostawę tego produktu i usługę restauracyjną i zastosowania dla tych czynności różnych stawek należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Na podstawie ww. przepisu MF zmienił interpretację nr IPPP1/443-513/13-2/JL oraz IPPP1/443-514/13-2/MPe, w zakresie stawki podatku VAT uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.