Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.104.2017.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją oraz korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją oraz korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina powołała (utworzyła) Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK). GOK jest samorządową instytucją kultury powołaną przez Gminę na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej: updk). GOK ma odrębną od Gminy osobowość prawną i odrębny od Gminy status na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina i GOK to podmioty o odrębnym statusie na gruncie VAT.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „Przebudowa i rozbudowa Gminnego Ośrodka Kultury (…)” (dalej: Inwestycja). Celem realizowanej Inwestycji i ponoszonych przez Gminę wydatków z tym związanych jest przede wszystkim wybudowanie dodatkowej kondygnacji budynku oraz rozbudowa pomieszczeń znajdujących się na istniejącej kondygnacji. Celem Inwestycji jest powstanie zmodernizowanego budynku. Gmina po zakończeniu Inwestycji zamierza odpłatnie udostępnić znaczną część budynku na rzecz GOK na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Czynione przez Gminę wydatki stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu), przez które rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z pierwotnymi założeniami, które legły u podstaw decyzji o rozpoczęciu modernizacji budynku – znaczna część budynku ma zostać odpłatnie udostępniona GOK (na podstawie umowy najmu lub dzierżawy).

W dniu 17 lutego 2017 r. wydana została dla Gminy interpretacja indywidualna, w której potwierdzono stanowisko Gminy, że odpłatne udostępnienie budynku przez Gminę na rzecz GOK, na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy najmu lub dzierżawy), będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu – 23% stawką VAT.

Aktualnie trwają prace nad opracowaniem umowy cywilnoprawnej dotyczącej udostępnienia budynku – w celu jej zawarcia (podpisania). Zakłada się zawarcie umowy długoletniej.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy faktury VAT z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę? Jeśli nie, to na kogo?” – wskazał, że faktury z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę.
2.  „Kto jest właścicielem Gminnego Ośrodka Kultury, który będzie podlegał modernizacji w ramach zadania inwestycyjnego?” – wskazał, że Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury powołaną przez Gminę na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. GOK ma odrębną od Gminy osobowość prawną i odrębny od Gminy status na gruncie podatku od towarów i usług. Gmina i GOK to podmioty o odrębnym statusie na gruncie VAT. Właścicielem budynku, którego dotyczy Inwestycja, jest Gmina. Jak wskazano we wniosku, znaczna część budynku – wraz z zakończeniem Inwestycji (oddaniem do użytkowania) – ma zostać odpłatnie udostępniona GOK (na podstawie umowy najmu lub dzierżawy).

*   3a. „Czy powierzchnie będące przedmiotem wniosku, będą w całości wynajmowane? Jeżeli nie, to do jakich czynności będą wykorzystywane – czy do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku, czy tylko czynności zwolnionych od podatku, czy też również do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa)? Należy wskazać odrębnie do:
    
    1.  wybudowanej dodatkowej kondygnacji budynku oraz
    2.  rozbudowanych pomieszczeń znajdujących się na istniejącej kondygnacji” – wskazał, że znaczna część budynku (objętego Inwestycją) ma zostać odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz GOK (na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu lub dzierżawy). Pozostała, nieznaczna część budynku nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona, a będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – część ta znajdować się będzie na parterze budynku (istniejącej kondygnacji) i dysponuje odrębnym wejściem z zewnątrz.
    
    Tak więc odpłatnym udostępnieniem objęta zostanie wybudowana dodatkowa kondygnacja budynku oraz znaczna część istniejącej kondygnacji (parter) – w tym zakresie powierzchnia będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej. W zakresie nieznacznej części budynku, która nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona i będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – będzie ona wykorzystywana do:
    1.  działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej (np. okazyjny najem), a także
    2.  czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa).Nie zakłada się w tym zakresie wykorzystania do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.
*   3b. „Czy Wnioskodawca, wydatki ponoszone na nabywane towary i usługi, w związku z realizowaną Inwestycją jest w stanie przypisać, w całości do działalności gospodarczej?” – wskazał, że jest w stanie wydatki związane z Inwestycją przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie odpłatnie udostępniana w całości do działalności gospodarczej, a także przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (która pozostanie do dyspozycji Gminy). A zatem Wnioskodawca jest w stanie określić wydatki, które w całości można przypisać do działalności gospodarczej.
*   3c. „Czy wydatki – będące przedmiotem wniosku, przeznaczone na realizację zadania związanego z modernizacją budynku, tj. wyłącznie wybudowanej dodatkowej kondygnacji budynku oraz rozbudowy pomieszczeń znajdujących się na istniejącej kondygnacji – będą związane z częściami wspólnymi dla całego budynku? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie to wydatki. Ponadto, wskazać wtedy należy jakie czynności w całym budynku będą realizowane (opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, czy pozostające poza działalnością gospodarczą)?” – wskazał, że znaczna część budynku ma zostać odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz GOK (na podstawie umowy najmu lub dzierżawy). Pozostała, nieznaczna część budynku nie zostanie odpłatnie udostępniona i będzie przeznaczona do dyspozycji Gminy (na potrzeby Gminy). Zakłada się, że wykorzystanie budynku w zakresie części wynajmowanej oraz części pozostałej (będącej do dyspozycji i na potrzeby Gminy) nie będzie związane z wykorzystaniem części wspólnych. Wynika to z braku takiej potrzeby i konieczności, gdyż – jak już wskazano – część budynku pozostała do dyspozycji i na potrzeby Gminy znajdować się będzie na parterze budynku i dysponuje odrębnym wejściem z zewnątrz.
*   3d. „Czy w wyniku realizowanej Inwestycji powstanie środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł?” – wskazał, że tak.
*   3e. „Czy w związku z Inwestycją jaką zamierza zrealizować Wnioskodawca doszło/dojdzie jednocześnie również do zmiany sposobu wykorzystywania obiektu? Należy wskazać jakim czynnościom (opodatkowanym podatkiem VAT, zwolnionym od podatku lub pozostającym poza działalnością gospodarczą) obiekt ten służył/będzie służył przed rozpoczęciem Inwestycji, w trakcie realizowania oraz po jej zakończeniu?” – wskazał, że tak – przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji Gmina nie uzyskiwała żadnych dochodów związanych z obiektem (budynkiem) – brak było zatem czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie realizacji Inwestycji budynek – z uwagi na rozmiar i zakres Inwestycji polegającej w zasadzie na całościowej modernizacji (obejmującej wyburzenie znacznej części dawnego budynku, w związku z czym można przyjąć, że w wyniku inwestycji powstanie zupełnie nowy budynek) – nie mógł/może być wykorzystywany. Wraz z zakończeniem Inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania, nastąpi odpłatne udostępnienie – jak wskazano wyżej – znacznej części budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej. Decyzja o odpłatnym udostępnieniu części budynku przez Gminę na rzecz GOK miała miejsce jednocześnie z decyzją o realizacji Inwestycji. W tym miejscu Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że pytanie nr 2 wniosku (dotyczące korekty 10-letniej) dotyczy wydatków związanych z Inwestycją (ponoszonych w ramach Inwestycji) i nie odnosi się do żadnych innych wcześniejszych wydatków Gminy związanych z budynkiem (a więc wydatków innych niż te, które dotyczą obecnej Inwestycji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina w związku z realizacją Inwestycji będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki (związane z Inwestycją na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania inwestycji do użytkowania?
2.  Czy do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją będzie mieć zastosowanie 10-letnia korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego) związanego z realizacją Inwestycji, będzie miał on prawo do odliczenia, które będzie mógł zrealizować na bieżąco (zgodnie z pozostałymi zasadami dokonywania odliczenia określonymi w uptu), a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w dwóch miesiącach kolejnych. W szczególności, zdaniem Gminy, nie ma potrzeby oraz zasadności, aby oczekiwać z realizacją prawa do odliczenia do momentu oddania Inwestycji do użytkowania. Jednocześnie, w ocenie Gminy, do odliczonego podatku naliczonego (związanego z Inwestycją) będzie miała zastosowanie 10-letnia korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uptu, a więc korekta dokonywana w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ww. przepisu wynika, iż ustawodawca, formułując warunek związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej.

Tym samym można stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasad tzw. odliczenia bieżącego (niezwłocznego). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego – w chwili odliczenia – funkcjonalnego związku).

A zatem, na tle przedstawionego opisu sprawy, w odniesieniu do wydatków (podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia, które będzie mogła zrealizować na bieżąco (z uwzględnieniem pozostałych zasad dokonywania odliczeń), a więc w miesiącu otrzymania faktur dokumentujących poniesione wydatki tytułem Inwestycji lub w dwóch miesiącach kolejnych.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, że zgodnie z art. 91 ust. 1 uptu po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Nadto – stosownie do art. 91 ust. 2 uptu – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

A zatem, z uwagi na fakt, że wydatki związane z Inwestycją stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu, w odniesieniu do odliczonego podatku naliczonego (związanego z Inwestycją), Gmina zobowiązana będzie stosować zasadę 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uptu. Korekta ta powinna być dokonywana w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym Inwestycja zostanie oddana do użytkowania.

A więc data oddania Inwestycji do użytkowania ma znaczenie dla określenia początku okresu 10 letniej korekty, a nie do momentu (okresu), w którym można odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących realizację Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11.12.2006 r., Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, z uwagi na podmiotowość nadaną im przepisami prawa (w przypadku gmin, ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), w zakresie w jakim wykonują zadania, do realizacji których zostały powołane działają jako organ władzy publicznej, a zatem dla tych czynności korzystają z wyłączenia od opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy), są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itp., umowy prawa cywilnego (nazwane i nienazwane).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Gmina powołała (utworzyła) Gminny Ośrodek Kultury. GOK jest samorządową instytucją kultury powołaną przez Gminę na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. GOK ma odrębną od Gminy osobowość prawną i odrębny od Gminy status na gruncie podatku od towarów i usług. Gmina i GOK to podmioty o odrębnym statusie na gruncie VAT. Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą „Przebudowa i rozbudowa Gminnego Ośrodka Kultury (…)”. Celem realizowanej Inwestycji i ponoszonych przez Gminę wydatków z tym związanych jest przede wszystkim wybudowanie dodatkowej kondygnacji budynku oraz rozbudowa pomieszczeń znajdujących się na istniejącej kondygnacji. Celem Inwestycji jest powstanie zmodernizowanego budynku. Gmina po zakończeniu Inwestycji zamierza odpłatnie udostępnić znaczną część budynku na rzecz GOK na podstawie umowy cywilnoprawnej. Czynione przez Gminę wydatki stanowią „wytworzenie nieruchomości” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez które rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z pierwotnymi założeniami, które legły u podstaw decyzji o rozpoczęciu modernizacji budynku – znaczna część budynku ma zostać odpłatnie udostępniona GOK (na podstawie umowy najmu lub dzierżawy). Aktualnie trwają prace nad opracowaniem umowy cywilnoprawnej dotyczącej udostępnienia budynku – w celu jej zawarcia (podpisania). Zakłada się zawarcie umowy długoletniej. Faktury z tytułu nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji są/będą wystawiane na Gminę. Właścicielem budynku, którego dotyczy Inwestycja, jest Gmina. Znaczna część budynku (objętego Inwestycją) ma zostać odpłatnie udostępniona przez Gminę na rzecz GOK (na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu lub dzierżawy). Pozostała, nieznaczna część budynku nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona, a będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – część ta znajdować się będzie na parterze budynku (istniejącej kondygnacji) i dysponuje odrębnym wejściem z zewnątrz. Odpłatnym udostępnieniem objęta zostanie wybudowana dodatkowa kondygnacja budynku oraz znaczna część istniejącej kondygnacji (parter) – w tym zakresie powierzchnia będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej. W zakresie nieznacznej części budynku, która nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona i będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – będzie ona wykorzystywana do:

1.  działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej (np. okazyjny najem), a także
2.  czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa).

Nie zakłada się w tym zakresie wykorzystania do czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT.

Wnioskodawca jest w stanie wydatki związane z Inwestycją przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie odpłatnie udostępniana w całości do działalności gospodarczej, a także przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (która pozostanie do dyspozycji Gminy). A zatem, Wnioskodawca jest w stanie określić wydatki, które w całości można przypisać do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zakłada, że wykorzystanie budynku w zakresie części wynajmowanej oraz części pozostałej (będącej do dyspozycji i na potrzeby Gminy) nie będzie związane z wykorzystaniem części wspólnych. Wynika to z braku takiej potrzeby i konieczności, gdyż część budynku pozostała do dyspozycji i na potrzeby Gminy znajdować się będzie na parterze budynku i dysponuje odrębnym wejściem z zewnątrz.

W wyniku realizowanej Inwestycji powstanie środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w związku z realizacją Inwestycji będzie on mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki (związane z Inwestycją) na bieżąco, a więc jeszcze przed dniem oddania inwestycji do użytkowania.

Jak już wyżej wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w powołanych przepisach uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Inwestycja polega na całościowej modernizacji budynku. Celem realizowanej Inwestycji i ponoszonych przez Gminę wydatków z tym związanych jest przede wszystkim wybudowanie dodatkowej kondygnacji budynku oraz rozbudowa pomieszczeń znajdujących się na istniejącej kondygnacji. Odpłatnym udostępnieniem objęta zostanie wybudowana dodatkowa kondygnacja budynku oraz znaczna część istniejącej kondygnacji (parter) – w tym zakresie powierzchnia będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT według stawki podstawowej. W zakresie nieznacznej części budynku, która nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona i będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – będzie ona wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej (np. okazyjny najem), a także czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa). Jednakże, Wnioskodawca jest w stanie wydatki związane z Inwestycją przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie odpłatnie udostępniana w całości do działalności gospodarczej, a także przypisać do wydatków związanych z częścią, która będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (która pozostanie do dyspozycji Gminy).

W związku z powyższym należy zgodzić się z Gminą, że w stosunku do tych wydatków, które Gmina będzie wykorzystywała do działalności gospodarczej opodatkowanej, tj. w stosunku do wybudowanej, dodatkowej kondygnacji oraz znacznej części istniejącej kondygnacji (parter), obydwa warunki, o których mowa powyżej zostaną spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca jest on czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z nabywaniem towarów i usług dotyczących tej części budynku będą miały związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, w zakresie nieznacznej części budynku, która nie zostanie przez Gminę odpłatnie udostępniona i będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (pozostanie do dyspozycji Gminy) – która to część budynku będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki podstawowej (np. okazyjny najem), a także czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (działalność statutowa), Gmina – mimo że wskazała inaczej – nie będzie w stanie przypisać wydatków ponoszonych w związku z realizowaną Inwestycją w całości do działalności gospodarczej w stosunku do ww. części budynku. Zatem Gmina w stosunku do części, która będzie przeznaczona na jej potrzeby, będzie zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Wskazać należy również na art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z art. 86 ust. 11 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Reasumując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest w stanie wydatki związane z Inwestycją wprost przypisać w części do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, tj. w stosunku do wybudowanej dodatkowej kondygnacji oraz znacznej części istniejącej kondygnacji (parter), będzie mógł dokonać odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poczynione wydatki na bieżąco. Natomiast w stosunku do wydatków dotyczących tej części, która będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (która pozostanie do jej dyspozycji) również będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynione wydatki na bieżąco, jednak przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczę również kwestii ustalenia czy do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową Inwestycją będzie mieć zastosowanie 10-letnia korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem art. 91 ust. 7 ustawy przewiduje możliwość korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i z niego skorzystał, a następnie to prawo zmieniło się,
*   podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia podatku, a następnie to prawo zmieniło się.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w przedmiotowym budynku będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności pozostające poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. A zatem nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Jak już wcześniej rozstrzygnięto wydatki poniesione w związku z przedmiotową Inwestycją służą – w części, w której Gmina sama wykorzystuje budynek – zarówno czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i czynnościom poza działalnością gospodarczą. Tym samym, w stosunku do tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W tym miejscu wskazać należy zatem na przepis art. 90c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo, ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U., poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą), że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Korekty rocznej (rzeczywistej) dokonuje się przy odpowiednim zastosowaniu zasad dokonywania korekty rocznej w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej VAT i zwolnionej od podatku VAT (art. 91 ust. 2-9 ustawy). I tak:

*   nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 10-letnią korektą; Wyjątek stanowią:
    1.  nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł,
    2.  opłaty roczne pobierane z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, w przypadku których dokonuje się korekty dla zakończonego roku podatkowego;
*   pozostałe towary i usługi zaliczone na podstawie przepisów o podatku dochodowym przez podatnika (lub takie, które mogłyby zostać zaliczone) do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających amortyzacji) – objęte są 5-letnią korektą; Wyjątek stanowią towary i usługi o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł, w przypadku których dokonuje się korekty dla zakończonego roku podatkowego.
*   towary i usługi inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne – objęte są roczną korektą.

Roczna korekta – w zależności od przyporządkowanego danemu towarowi lub usłudze okresu korekty – dotyczy całej wartości podatku naliczonego, jednej piątej lub jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, korekty rocznej dokonuje się przez cały okres korekty (za każdy rok), tj. w przypadku nieruchomości przez 10 lat, a w przypadku ruchomości przez 5 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe analizy, stwierdzić należy, że w świetle art. 90c ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, w związku z realizowaną Inwestycją, w części która będzie przeznaczona na potrzeby Gminy (część, która pozostanie do jej dyspozycji).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe, bo co prawda Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na bieżąco i ma obowiązek korekty podatku w zw. z art. 91 ustawy, jednak Zainteresowany wskazując na czynności jakie wykonuje nie uwzględnił przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, oraz przepisów będących konsekwencją tych przepisów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku zdarzeniem przyszłym. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.