Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1447/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Skutki podatkowe zbycia na podstawie umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: cesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; partycypacja; prawa-prawa majątkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 17 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia na podstawie umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia na podstawie umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca na mocy umowy cesji nabył od poprzednich najemców prawo do partycypacji do lokalu mieszkalnego, należącego do Towarzystwa Budownictwa Społecznego (dalej: „TBS”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 255, z późn. zm.). W związku z zawartą umową cesji Wnioskodawca zapłacił cedentom kwotę „odstępnego” zawierającej w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne. Powyższy wydatek został pokryty częściowo z oszczędności Wnioskodawcy, częściowo z darowizny otrzymanej od rodziców Wnioskodawcy, częściowo zaś z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Po dokonaniu zapłaty całej kwoty przewidzianej w umowie cesji, cedenci złożyli w TBS oświadczenia o scedowaniu na rzecz Wnioskodawcy prawa do umowy o udziale w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, w wyniku czego Wnioskodawca zawarł z TBS umowę najmu lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie musiał już wpłacać do TBS opłaty partycypacyjnej, gdyż ta została już wcześniej uiszczona przez cedentów (Wnioskodawca niejako „przejął” partycypację cedentów). Nie doszło zatem do zwrotu kwoty partycypacji cedentom.

W 2015 r. Wnioskodawca, za zgodą TBS, zbył na podstawie umowy cesji prawo do partycypacji do lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej. W związku z zawartą umową cesji Wnioskodawca, jako cedent otrzymał od nabywcy kwotę „odstępnego” zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne. Po dokonaniu zapłaty całej kwoty przewidzianej w umowie cesji, Wnioskodawca złożył w TBS oświadczenie o scedowaniu na rzecz nabywcy prawa do umowy o udziale w kosztach budowy lokalu mieszkalnego. W rezultacie umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta przez Wnioskodawcę w 2007 r. uległa rozwiązaniu. Wnioskodawcy nie została przy tym zwrócona przez TBS kwota partycypacji, gdyż ta została niejako „przejęta” przez nabywcę. W związku z powyższym Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma od TBS informacji PIT-8C albo PIT-11. Całość przychodu Wnioskodawcy stanowi „odstępne” wypłacone przez nabywcę na podstawie umowy cesji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawidłowego sposobu rozliczenia przychodu uzyskanego przez niego w związku z zawarciem umowy cesji w 2015 r. Wnioskodawca jest również zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione przez niego w 2007 r. w związku z nabyciem prawa do partycypacji do lokalu i mieszkalnego w TBS mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tego prawa w 2015 r. Należy w tym miejscu dodać, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę w 2015 r. na podstawie umowy cesji odpowiada kwocie, którą Wnioskodawca zapłacił w 2007 r. w związku z nabyciem tego prawa i, w przypadku jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie uzyska dochodu w wyniku całej operacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne), jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, czy jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2007 r. w związku z nabyciem prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne) mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tego prawa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu rocznym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. winien wykazać przychód uzyskany w związku z zawarciem umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne), jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, a nie jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W związku z powyższym, zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wnioskodawca powinien złożyć na formularzu PIT-36.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80 poz. 350, z poźn. zm., dalej również „ustawa o PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności, przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, źródłem przychodów są inne źródła.

Zgonie z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) oraz inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Wnioskodawca podkreślił, że pojęcie „praw majątkowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 18 ustawy o PIT wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych (świadczy o tym posłużenie się przez Ustawodawcę zwrotem „w szczególności”). Prawa majątkowe wymienione w tym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła. Również definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić więc w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe i te korzyści nie będą mogły zostać zaliczone do innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany przez niego w związku z zawarciem umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne), stanowi przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013, poz. 255), przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

W myśl art. 29a ust. 1 i 2 ww. ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. Kwota partycypacji, w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc, że nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS osoba, która wnosi partycypację nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez TBS nigdy nie jest właścicielem tego lokalu, nabywa jedynie dla siebie lub dla osoby przez siebie wskazanej prawo najmu tego lokalu. Oznacza to, że partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu.

Zatem prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego na zasadach najmu z tytułu wniesienia partycypacji do TBS stanowi prawo majątkowe. Natomiast przeniesienie tego prawa na inną osobę w drodze odpłatnej umowy cesji stanowi zbycie prawa, majątkowego.

Cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93, z późn. zm., dalej również „K.c.”).

Zgodnie z art. 509 K.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa.

Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły.

Istota przeniesienia wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT przychodów z praw majątkowych, w sytuacji gdy osoba fizyczna - nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami - zawiera umowę cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przenosząc ją odpłatnie na rzecz innego podmiotu, uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku Wnioskodawca stwierdził, że kwota wynagrodzenia uzyskana w związku z zawarciem umowy cesji prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne) stanowi dla Niego przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o PIT.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2015 r. Nr ILPB2/4511-1-217/15-3/WS.

Skoro przychód Wnioskodawcy stanowi przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, to nie będzie on mógł zostać zakwalifikowany jako przychód z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawcy o uzyskaniu przez niego przychodu z innych źródeł mogłaby ewentualnie być mowa, gdyby Wnioskodawca otrzymał od TBS zwrot kwoty partycypacji, do czego jednak w zaistniałym stanie faktycznym nie dojdzie, gdyż ta została niejako „przejęta” przez nabywcę, który wszedł w prawa Wnioskodawcy w zamian za wynagrodzenie umowne (w przypadku zwrotu Wnioskodawcy przez TBS kwoty partycypacji za aktualny można by uznać pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1146/11, że przychód uzyskany w związku z takim zwrotem stanowi przychód z innych źródeł).

Ad. pytanie 2

Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione przez niego w 2007 r. w związku z nabyciem prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS (tzw. „odstępne”, zawierającą w sobie równowartość kwoty partycypacji oraz dodatkowe wynagrodzenie umowne) mogą zostać przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem tego prawa.

Wnioskodawca zaznaczył, że dochód uzyskany z praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 ustawy o PIT).

Dochód ten podlega kumulacji z pozostałymi dochodami, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1a ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ww. ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu a nie niezbędności.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Poza tym należy podkreślić, że koszty mają być bezwzględnie w sposób prawidłowy udokumentowane i poniesione przez podatnika a nie inne osoby.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa do partycypacji do lokalu mieszkalnego w TBS wydatki poniesione przez niego w 2007 r. na nabycie tego prawa. Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy będzie z pewnością część „odstępnego” stanowiąca równowartość kwoty partycypacji. Aby bowiem uzyskać prawo do najmu lokalu mieszkalnego Wnioskodawca musiałby wnieść wkład w postaci kwoty partycypacyjnej w kosztach jego budowy. Kosztem takim będzie również część „odstępnego” stanowiąca wynagrodzenie umowne cedentów z tytułu odstąpienia prawa do lokalu Wnioskodawcy. W przypadku braku zapłaty tego wynagrodzenia do zawarcia umowy cesji w ogóle by nie doszło. Był to zatem wydatek celowy, poniesiony w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodu. Tylko na marginesie, należy zaznaczyć, że w związku ze zbyciem prawa majątkowego, które nastąpiło w 2015 r. Wnioskodawca również otrzyma wynagrodzenie („odstępne”) przekraczające równowartość kwoty partycypacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że orzeczenie te dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.