Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.22.2022.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z działalności usługowej
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z działalności usługowej.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 7 marca 2022 r. (data wpływu 7 marca 2022 r.) oraz pismem z 3 kwietnia 2022 r. (data wpływu 3 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W marcu 2021 r. założyła Pani działalność gospodarczą i pracuje Pani jako lekarz specjalista radiologii i diagnostyki obrazowej w ramach kontraktu w Szpitalu X. W związku z tym, że wcześniej była Pani zatrudniona przez ten sam szpital jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę, przez ostatni rok podatek dochodowy był przez Panią rozliczany na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Zgodnie z uchwałą Senatu nr ….. Szpital X w P. został połączony ze Szpitalem Y w P. i przestał funkcjonować jako odrębna jednostka administracyjna. Połączone szpitale stanowią obecnie jedną jednostkę administracyjną pod nazwą Szpital Z w P. Zmianie uległa nazwa oraz numery ewidencyjne szpitala (KRS, NIP oraz REGON), z którym jest Pani związana kontraktem na wykonywanie usług w zakresie wykonywanej specjalizacji. W związku ze zmianą jednostki administracyjnej, dla której świadczy Pani usługi, chciałaby Pani od początku 2022 r. rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu. Prosi Pani o potwierdzenie, że zgodnie z obowiązującymi przepisami jest to możliwe.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.**

Umowa o pracę łącząca Panią i Szpital X w P. zakończyła się 4 marca 2021 r. Następnie od 5 marca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. była Pani zatrudniona na podstawie tzw. kontraktu czyli umowy cywilno-prawnej przez ten sam szpital. Aktualnie od 1 stycznia 2022 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy cywilno-prawnej przez Szpital Z w P. Usługi, które świadczy Pani w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowane są pod numerem 86.21.Z. Oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne złożyła Pani 15 lutego 2022 r. W wykonywanej przez Panią działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) Pani przychód nie przekroczy limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Forma prawna szpitali ulegających połączeniu to: samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej. Podstawa prawna połączenia szpitali: uchwała Senatu nr …. Umowa zawarta została na okres od 5 marca 2021 r. do czasu rozstrzygnięcia najbliższego konkursu ofert w przedmiocie niniejszej umowy lub do czasu osiągnięcia przez Przyjmującego Zamówienie przychodu z niniejszej umowy 30 tys. Euro. Została Pani zatrudniona od 1 stycznia 2022 r. w Szpitalu Z w P. na podstawie kontraktu, czyli umowy zawartej na podstawie art. 26 ust. 4a ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w wymiarze pełnego etatu. Czynności jakie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach działalności gospodarczej. W ramach umowy o pracę zatrudniona była Pani jako lekarz rezydent (bez specjalizacji). W ramach działalności gospodarczej zatrudniona jest Pani jako lekarz specjalista. W ramach umowy o pracę zajmowała się Pani samodzielnym opisywaniem zdjęć radiologicznych i samodzielnym wykonywaniem i opisywaniem badań usg, pozostałe badania mogła Pani oceniać wyłącznie pod nadzorem specjalisty. W ramach działalności gospodarczej zakres wykonywanych przez Panią czynności uległ poszerzeniu o samodzielne opisywanie badań tomografii komputerowej i badań rezonansu magnetycznego, do opisywania których wcześniej jako lekarz bez specjalizacji nie miała Pani uprawnień.

**Pytanie**

Czy w związku ze zmianą jednostki administracyjnej, dla której świadczy Pani usługi, może Pani od początku 2022 r. rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik wybierze opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego i uzyska z tej działalności przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego. Wówczas zobowiązany jest do rozliczenia działalności na zasadach ogólnych. Ten warunek został przez Panią spełniony, ponieważ cały rok 2021 rozliczała się Pani na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności od 1 stycznia 2022 r nie będzie Pani już pracowała dla tego samego pracodawcy i w związku z tym uważa Pani, że w tym przypadku może skorzystać w roku 2022 z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, gdyż Pani pracodawcą obecnie będzie inna jednostka administracyjna, z którą nigdy nie była Pani związana umową.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którym:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą,

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Jak wskazuje art. 5b ust. 1 ww. ustawy, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a. uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b. uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazała Pani, że:

1\. Od 5 marca 2021 r. założyła Pani działalność gospodarczą i pracowała Pani jako lekarz specjalista radiologii i diagnostyki obrazowej w ramach kontraktu w Szpitalu X w P.

2\. Do 4 marca 2021 r. była Pani zatrudniona przez ten sam szpital jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę.

3\. Przychód z tytułu działalności gospodarczej w 2021 r. był przez Panią rozliczany na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

4\. Od 1 stycznia 2022 r. Szpital X w P. został połączony ze Szpitalem Y w P. i przestał funkcjonować jako odrębna jednostka administracyjna. Połączone szpitale stanowią obecnie jedną jednostkę administracyjną pod nazwą Szpital Z w P.

5\. Aktualnie od 1 stycznia 2022 r. jest Pani zatrudniona na podstawie umowy cywilno-prawnej przez Szpital Z w P.

6\. Planuje Pani od początku 2022 r. rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu.

7\. Złożyła Pani w ustawowym terminie oświadczenie o wyborze opodatkowania swojej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na 2022 r.

8\. Czynności jakie wykonywała Pani w ramach umowy o pracę nie były tożsame z czynnościami, które wykonuje Pani w ramach działalności gospodarczej.

9\. Do wykonywanej przez Panią działalności nie będą miały zastosowania wyłączenia z zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

10\. Pani przychód nie przekroczy limitu określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pani wątpliwość budzi kwestia, czy w związku ze zmianą jednostki administracyjnej, dla której świadczy Pani usługi, może Pani od początku 2022 r. rozliczać podatek dochodowy w formie ryczałtu.

Skoro, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej usługi nie są (jak wynika z wniosku) tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani na podstawie umowy o pracę (w trakcie odbywanej rezydentury) to prowadzona działalność nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym, jeśli w ustawowym terminie złożyła Pani stosowne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a prowadzona działalność gospodarcza nie podlega wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to może Pani w 2022 r. opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).