Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-474/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-14
Teza: Skorzystania przez podmiot luksemburski ze zwolnienia z podatku przychodu z tytułu otrzymanych odsetek z wyemitowanych obligacji.
Słowa kluczowe: akcja; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dnu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. („A." lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami A. są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów A. („Udziałowiec l"), oraz ; b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów A. („Udziałowiec 2). Udziałowiec l posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym , nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („B.").

B. uzyskiwała od Udziałowca l odsetki z obligacji wyemitowanych przez Udziałowca l i objętych przez B.. Wyplata odsetek w Udziałowcu 1 na rzecz B. korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla Udziałowca l, co najmniej 2 letni okres posiadania 25% udziałów będzie spełniony.

Rozważane jest dokonanie połączenia A. z Udziałowcem l. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca l na A. za udziały, które A. wyda udziałowcowi Udziałowca l (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, A. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca l, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że A. w wyniku połączenia z Udziałowcem l, jako następca prawny Udziałowca l, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca l.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w B. przez Udziałowca l upłynie po połączeniu Udziałowca l z A. ,tj. nastąpi u następcy prawno-podatkowego Udziałowca l.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. A. jest spółką prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie A. przez Udziałowca l w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego A.) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa A. na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących A. umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na Udziałowca l. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie, niewspółmiernie wyższe od kosztów planowanego połączenia.

Udziały A. są głównym aktywem Udziałowca l. W ramach połączenia nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których i mowa art. 492 § 2 i 3 KSH. A. nie posiada żadnych udziałów w Udziałowcu l.

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, procedura odwrotnego i połączenia byłaby następująca:

1.  W zamian za majątek Udziałowca l (spółki przejmowanej) A. (spółka przejmująca) wyda jedynemu wspólnikowi Udziałowca l nowo wyemitowane udziały A.
2.  W związku z połączeniem, A. nabędzie udziały własne, których właścicielem jest Udziałowiec l. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 KSH. Nabyte przez A. w ramach procesu połączenia udziały własne zostaną umorzone, a kapitał zakładowy A. zostanie odpowiednio obniżony. Umorzenie udziałów własnych A. nastąpi bez wynagrodzenia.
3.  Połączenie spółek A. oraz Udziałowca l nastąpi z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego A. maksymalnie o wartość godziwą majątku Udziałowca l. Na moment połączenia wartość o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy | stanowiłby maksymalnie różnicę pomiędzy wartością aktywów Udziałowca l a wartością jego pasywów z wyłączeniem kwot kapitałów Udziałowca l.

W przekonaniu A. powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

Na moment planowanego połączenia, Udziałowiec l będzie w posiadaniu obligacji wyemitowanych przez Spółkę (obejmujące zobowiązanie główne oraz naliczone a niezapłacone odsetki). W wyniku opisanego połączenia, wraz z majątkiem Udziałowca 1, A. otrzyma wyemitowane wcześniej przez siebie obligacje, które zostaną następnie umorzone.

A. prowadzi księgi i przygotowuje sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Metodologia MSSF, która będzie stosowana w planowanym połączeniu jest zbliżona do metody łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z metodologią MSSF, w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg / roku finansowego Udziałowca l (oraz A.). Wyniki finansowe Udziałowca l z roku finansowego niezamkniętego zostaną odpowiednio wykazane w księgach spółki przejmującej (A.), zgodnie z metodologią MSSF.

Z uwagi na ewentualny obowiązek płatnika po stronie Spółki, Spółka ma interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na Pytanie będące przedmiotem niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w B. (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca l z A., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, wypełnia przesłankę 2-letniego posiadania udziałów i akcji konieczną do nieopodatkowania dokonanych przez Udziałowca l na rzecz B. wypłat i odsetek podatkiem u źródła w Polsce, a przez to brak jest obowiązku A. jako płatnika tego podatku dotyczący obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku lub też brak samodzielnego obowiązku płatnika po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku po stronie Spółki nie zaistnieje obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów z odsetek i ustala się w wysokości 20% przychodów.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie jednak z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Jak wynika z wykładni literalnej powyższych przepisów, obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przychodów z tytułu odsetek ciąży na spółce nieposiadającej w Polsce swojej siedziby. Ustawodawca wskazał jednak możliwość zwolnienia z tego podatku, jeżeli zostaną łącznie spełnione wymogi wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy o C1T, przy czym są one skierowane zarówno do spółki wypłacającej należności, jak i do spółki będącej odbiorcą należności. Przenosząc warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, iż zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym Wniosku, wymóg posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, skierowany do spółki wypłacającej należności (Udziałowca 1) został spełniony.

Podobnie, spełniony jest wymóg z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT podlegania w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie I członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania przez spółkę uzyskującą przychody (B.). Zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 3 kolejnym warunkiem jest, aby spółka wypłacająca należności (Udziałowiec l) posiadała bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody (B.). Spółka będąca odbiorcą należności z tytułu odsetek powinna być jednocześnie uzyskującym przychody.

Jak wynika z powyższego, wymogi skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT odnoszą się zarówno do spółki wypłacającej należności, jak i do uzyskującej przychody z tytułu odsetek. Istotnym jest więc w tym miejscu powołanie - dyspozycji art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, która stanowi swego rodzaju wymóg dodatkowy zastosowania zwolnienia. Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy zauważyć, że w przypadku będącym przedmiotem niniejszego Wniosku wymóg art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT spełniony będzie przez Udziałowca l (spółkę wypłacającą należności), gdyż to ona posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w | kapitale B. (spółki uzyskującej przychody). W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, który bezpośrednio odnosi się do ust. 3 pkt 3, obowiązek nieprzerwanego posiadania udziałów w B. ciąży na Udziałowcu 1.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego Wniosku rozważane jest dokonanie połączenia A. z Udziałowcem l. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czyli przez przeniesienie całego majątku Udziałowca l na A. za udziały, które A. wyda udziałowcowi Udziałowca l. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązku każdej z łączących się osób lub spółek. Art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej dodaje, że przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1) innej osoby prawnej (osób prawnych), 2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przepisy art, 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek Ordynacja podatkowa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy A. w wyniku połączenia z Udziałowcem l, jako następca prawny Udziałowca l, wstąpi więc we wszystkie prawa i obowiązki Udziałowca l. Dodatkowo, zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jak wynika więc z przepisów Ordynacji podatkowej oraz KSH, zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i podatkowego występuje tzw. zasada sukcesji generalnej. Oba wskazane wyżej przepisy odnoszą się do sytuacji połączenia przez przejęcie. Ponadto, obie regulacje bezpośrednio wymieniają wszystkie prawa, ale także i obowiązki, jako będące przedmiotem sukcesji. Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż brzmienie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, w której osoba prawna przejmuje kilka osób prawnych, a więc w takiej sytuacji spółka przejmująca wchodzi w prawa i obowiązki wszystkich spółek przejętych.

Jak zostało to wykazane powyżej, obowiązek nieprzerwanego, dwuletniego posiadania udziałów w celu skorzystania przez B. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT spoczywa na Udziałowcu 1. W związku z tym, należy uznać, iż na skutek połączenia przez przejęcie Udziałowca l przez A., A. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca l, w tym także w zakresie nieprzerwanego posiadania udziałów przez Udziałowca l w B. w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Należy przy tym zaznaczyć, iż art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "już istniejących praw i obowiązków przysługujących przekształconej osobie prawnej", ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie, a nadto wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Nie bez znaczenia jest tutaj także brzmienie art. 21 ust 3 i ust. 4 ustawy o CIT, których postanowienia nie wprowadzają ograniczeń zarówno co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych,jaki nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję, o której jest mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pozwala na powiązanie pożądanego skutku prawnego z opisanym we wniosku stanem faktycznym. Jest rzeczą oczywistą, iż jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 Ordynacji podatkowej, dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W przypadku art. 93 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń.

Ponadto, użyte w art. 21 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 25% udziałów (akcji), w kapitale spółki otrzymującej odsetki. Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, który wprost nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Podobna regulacja wprost zawarta jest w przypadku przekształcenia, połączenia albo podziału w razie ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust 9 ustawy o CIT). Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Należy zauważyć, iż stanowisko to zostało utrwalone w praktyce orzeczniczej NSA w analogicznych sprawach dotyczących tzw. zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, w tym w szczególności w wyroku NSA z 26 marca 2013 r., IIGSK1675/11, wyroku NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2503/11, oraz wyroku NSA z 14 lutego 2014 r., IIFSK 536/12.

Spółka pragnie ponadto zauważyć, iż dla zasady sukcesji generalnej, w tym w szczególności na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia, że przejście na A. obowiązku dwuletniego posiadania udziałów w B. przez Udziałowca l dotyczy korzyści podatkowej spółki prawa luksemburskiego (B.). Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT przepisy wynikające z ust. 3-7 tego artykułu, a więc także dotyczące zwolnienia z opodatkowania przychodów spółki zagranicznej na terytorium Polski, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o CIT. W załączniku tym wskazuje się m.in. luksemburskie spółki, w tym w formie société anonyme, a więc należy uznać, że są one traktowane tak jak polskie osoby prawne. Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść art, 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepis art. 93 Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Ani umowa między Polską a Luksemburgiem, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w analogicznej sprawie dotyczącej zwolnienia z tytułu dochodów z dywidend w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., 1 SA/Kr 356/13, w którym WSA w Krakowie stwierdził: „(\`(...)\`) art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatnika w ramach połączenia poprzez m.in. przejęcie. Fakt, że przepis ten został zawarty w Ordynacji, nie zaś w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zmienia w niczym jego przydatności dla niniejszej sprawy. Przepis ten ma bowiem charakter uniwersalny, materialnoprawny (choć Ordynacja normuje głównie kwestie procesowe), toteż bez znaczenia jest fakt, że w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) „ustawodawca nie przewidział żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu powiązanych spółek)”.

Otóż ustawodawca istotnie nie przewidział w ustawie żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22 ust 4a w zw. z ust. 4 ustawy, w kontekście sukcesji prawnej, gdyż w art. 93 Ordynacji unormował każdy przypadek takiej sukcesji spółki przejmującej względem praw i obowiązków spółki przejmowanej. Przy czym zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń,prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej. Jej istota polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 706/09) - tak. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 868/11, dostępny w CBOSA. Dlatego też w orzecznictwie dopuszcza się możliwość przejścia w drodze sukcesji uniwersalnej uprawnienia do traktowania wskazanego w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku | dochodowym od osób prawnych okresu posiadania udziałów, jako warunku do zwolnienia od podatku określonego w art. i 22 ust. 1 tej ustawy".

Podobnie wypowiedział się WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Kr 1984/12: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że połączenie substancji (zespołu składników majątkowych i niemajątkowych) tworzącej spółkę zależną (\`(...)\`) przed upływem dwuletniego okresu z aktywami innych spółek (\`(...)\`), której udziałowcem jest ta sama spółka dominująca (\`(...)\`) czyli tzw. łączenie przez przejęcie - inkorporację,jest przykładem następstwa prawnego podtytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), które nie powoduje zmiany udziałowca. W efekcie połączenia spółek zależnych spółka dominująca będzie udziałowcem tylko jednej spółki, jednakże nie towarzyszy temu wyzbycie się przez nią substancji dwóch przejętych spółek. Skarżąca spółka jako spółka przejmującą, stanowi funkcjonalnie połączenie tych samych składników majątkowych i niemajątkowych, które dotychczas usytuowane były w trzech odrębnych podmiotach prawnych. Spółka dominująca (…) pozostaje nadal właścicielem substancji spółki, które zostały przejęte przez skarżącą spółkę. W świetle wykładni art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. dokonanej zgodnie z celami Dyrektywy 95/345/EWG przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez spółkę wypłacającą dywidendę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów sam w sobie nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej". Należy uznać, iż argumentacja przedstawiona w powyżej zacytowanym fragmencie wyroku WSA w Krakowie powinna być zastosowana w sposób analogiczny do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, bowiem kluczowe znaczenie ma w niej sukcesja praw i obowiązków przez spółkę przejmującą.

Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca 1 z A., w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce także ze względu na przepisy dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L Nr 157, str.49) (dalej: "Dyrektywa"), na gruncie których wprowadzono do ustawy o CIT zwolnienie z art. 21 ust. 3. Zgodnie z preambułą Dyrektywy: „Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez : jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek". Celem Dyrektywy jest więc wyraźne zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odsetek. Na organach podatkowych winien więc spoczywać obowiązek takiej interpretacji prawa podatkowego, aby umożliwić skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, nie zaś dokonywanie jej wykładni zawężającej. Spółka pragnie także wskazać, iż w obecnie obowiązującym porządku i prawnym w Polsce obowiązuje proeuropejska wykładnia przepisów. Przepisy Dyrektywy wyraźnie wskazują, że jej celem jest zwolnienie z podatku dochodowego dochodów, w tym odsetek, po spełnieniu wskazanych w niej warunków. Nie powinno się więc dokonywać wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego w sposób odmienny.

Warto także zauważyć, że w doktrynie dość jednoznacznie wskazuje się, że warunek dwuletniego posiadania udziałów, o którym mowa w art. 1 ust. 10 Dyrektywy (implementowany w Polsce w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) jest zachowany w przypadku restrukturyzacji spółek: „Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, iż samo zdarzenie restrukturyzacyjne, gdy przykładowo dotychczasowa relacja zależności według schematu spółka matka - spółka córka zostaje zastąpiona przez relację spółki siostrzane, nie skutkuje przerwaniem 2-letniego okresu powiązania. Do analogicznej konkluzji należy dojść, gdy dotychczasowa spółka siostra staje się spółką matką dla spółki siostry (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635). Uczestniczenie przez spółki w zdarzeniach restrukturyzacyjnych, skutkiem czego przykładowo jedna ze spółek sióstr jest inkorporowana przez spółkę matkę bądź przekształcenie jednej ze spółek, nie przerywa trwania wymaganego okresu 2 lat (B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law Edition 2005, s. 635)" (W. Modzelewski, F. Majdowski, J. Matarewicz, Dyrektywy UE dotyczące podatków bezpośrednich. Komentarz, Warszawa 2011). Innymi słowy, sukcesja generalna powoduje przejście praw i obowiązków spółki przejmowanej (Udziałowca 1) na A., co nie przerywa biegu dwuletniego terminu posiadania udziałów w B. W związku z tym B. jest uprawniona do skorzystania zwolnienia przewidzianego zarówno w przepisach Dyrektywy, jak i ustawy o CIT.

Warunek 2-letniego okresu posiadania udziałów należy uznać więc za spełniony. Abstrahując od powyższego w omawianej sytuacji w ogóle nie powstałby obowiązek płatnika dla Spółki. Przepis art. 25a ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą. Art. 26 ustawy o CIT nakłada obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu. Oznacza to, że nie powstałby po stronie Spółki obowiązek płatnika.

Podsumowując, warto odnieść się do utrwalonej w piśmiennictwie zasady, iż przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Zatem, gdyby wchodziło w grę ograniczenie zakresu podmiotowego następstwa prawnego dotyczącego stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, ograniczenia takie musiałyby być zawarte Dyrektywie, umowie o unikaniu podwójnego podatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem, ewentualnie w ustawie podatkowej. Jak wynika z powyższych rozważań, żaden ze wspomnianych aktów prawnych nie zawiera takich ograniczeń. Zdaniem Spółki należy więc stwierdzić, iż okres posiadania udziałów/akcji w Spółce (o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT) po połączeniu Udziałowca 1 z P, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, może być uznany za spełnienie obowiązku 2-letniego posiadania udziałów i akcji powodujący brak obowiązku opodatkowania dokonanych przez Udziałowca 1 wypłat odsetek podatkiem u źródła w Polsce. Brak jest również samodzielnego obowiązku płatnika w tym zakresie po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) –ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 3 ww. ustawy: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 21 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b tejże ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 8 tejże ustawy: przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy (a zatem również do podmiotów z siedzibą w Luksemburgu).

Jak stanowi art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ww. ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 26 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Ponadto, z art. 22a updop wynika, że przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego określonych przychodów osiągniętych na terytorium Polski (w analizowanym zdarzeniu przyszłym są to odsetki) jest spełnione łącznie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 3 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołane przepisy art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych odsetek wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

W powołanym zapisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 03 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE).

Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek.

Z powyższego wynika, iż na skutek dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania odsetek zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej co oznacza, iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. sp. z o.o. („A." lub „Spółka") jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce generującą przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Udziałowcami A. są: a) udziałowiec będący utworzoną w Polsce spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będący rezydentem podatkowym w Polsce, posiadający mniejszościowy (więcej niż 10%) pakiet udziałów A. („Udziałowiec l"), oraz ; b) udziałowiec będący utworzoną w Luksemburgu spółką (s.a.r.l.), będący rezydentem podatkowym w Luksemburgu, posiadający większościowy pakiet udziałów A. („Udziałowiec 2). Udziałowiec l posiada jednego właściciela (udziałowca), którym jest spółka prawa luksemburskiego (s.a.r.l.), będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu. Udziałowcem tym nie jest Udziałowiec 2. Udziałowiec 1 posiada 100% udziałów w spółce prawa luksemburskiego, będącej rezydentem podatkowym w Luksemburgu („B.").

B. uzyskiwała od Udziałowca l odsetki z obligacji wyemitowanych przez Udziałowca l i objętych przez B. Wyplata odsetek w Udziałowcu 1 na rzecz B. korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, przy czym dla potrzeb zastosowania zwolnienia zakładano, że wymagany dla Udziałowca l, co najmniej 2 letni okres posiadania 25% udziałów będzie spełniony.

Rozważane jest dokonanie połączenia A. z Udziałowcem l. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; „KSH") przez przeniesienie całego majątku Udziałowca l na A. za udziały, które A. wyda udziałowcowi Udziałowca l (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, A. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Udziałowca l, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; „Ordynacja i podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że A. w wyniku połączenia z Udziałowcem l, jako następca prawny Udziałowca l, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Udziałowca l.

W związku z rozważanym połączeniem, wymagany 2-letni okres posiadania udziałów w B. przez Udziałowca l upłynie po połączeniu Udziałowca l z A. ,tj. nastąpi u następcy prawno-podatkowego Udziałowca l.

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru.

Przepisy art. 21 ust. 3-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazują na konieczności zachowania 2-letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce otrzymującej przychody w postaci odsetek – w żaden sposób nie odnoszą się do możliwości kontynuacji (przejęcia) tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” brakuje, ponieważ odrębna spółka kapitałowa (tu: Wnioskodawca) stanie się bezpośrednim posiadaczem udziałów w B. dopiero z dniem przejęcia Udzialowca 1.

Należy zauważyć, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego posiadania przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie posiadania „bezpośredniość” tę zakłócają.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania nie przewidział możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że łącząc się ze spółką (Udziałowiec 1) poprzez przejęcie jej majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia przez spółkę Udziałowiec 1 udziałów w spółce B., Wnioskodawca nie dochowuje wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów. Nie można mówić o „bezpośrednim udziale” w sytuacji połączenia się spółki wypłacającej odsetki z jej udziałowcem, w wyniku czego ustaje byt prawny tej spółki. Nie mamy do czynienia z posiadaniem udziałów w spółce otrzymującej te należności (…) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy), ponieważ nie ma spółki, która wypłaca odsetki. W omawianym przypadku, przejęcie całego majątku spółki przejmowanej narusza wprost regulacje art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tego przepisu, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki otrzymującej przychody udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat.

Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego połączenia spółka Udziałowiec 1 zostanie przejęta przez Wnioskodawcę (a wraz z nim udziały B.). Skoro spółka Udziałowiec 1 zostanie przejęta, to zostanie również przerwany okres bezpośredniego posiadania udziałów B. przez spółkę Udziałowiec 1. Jednocześnie okres ten nie będzie mógł być kontynuowany (przejęty) przez Wnioskodawcę.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółki (Udziałowiec 1) przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów w B., Wnioskodawca nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółce otrzymującej odsetki przez ww. okres, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, zarówno przed datą połączenia przez przejęcie nie będzie posiadał tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, gdyż spółka przejmowana przestanie istnieć.

Zatem w wyniku połączenia spółek przez przejęcie nastąpi utrata prawa do skorzystania przez podmiot luksemburski ze zwolnienia z podatku przychodu z tytułu otrzymanych odsetek z obligacji wyemitowanych przez spółkę Udziałowiec 1 i objętych przez podmiot luksemburski Udziałowiec 1 określonego w art. 21 ust. 4 ustawy, tj. warunku posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami zgodnie z art. 11 ust. 2 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko – luksemburska) oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych na rzecz podmiotu luksemburskiego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tj. I SA/KR 356/13 oraz I SA/Kr 1984, należy stwierdzić, że przedstawione w nich rozstrzygnięcia dotyczą innego zagadnienia. Obydwa wyroki zostały wydane w sprawach, w których rozpatrywano kwestię zachowania dwuletniego nieprzerwanego okresu posiadania udziałów w spółkach wypłacających dywidendę, ale w sytuacji gdy na skutek restrukturyzacji spółka wypłacająca dywidendę (spółka zależna) połączyła się z innymi spółkami zależnymi wypłacającymi dywidendę. Konsolidacja spółek wypłacających dywidendę, nie przerwała związku prawnego między spółką dominującą, a spółką/spółkami zależnymi. W omawianej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem podmiot który dokonuje wypłaty przestanie istnieć. A zatem powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie są adekwatne do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.