Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-988/15/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-31
Teza: opodatkowanie pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą umową najmu lokalu, obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku; najem; nakłady; odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą umową najmu lokalu – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą umową najmu lokalu oraz w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w piśmie z 15 marca 2016 r.):

1\. Nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym pozostawione bez wynagrodzenia (umowa najmu lokalu użytkowego).

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawierał liczne umowy najmu lokali biurowych. Umowy były zawierane na czas nieokreślony, jak i czas określony. W najętych lokalach Wnioskodawca dokonywał licznych inwestycji polegających na dostosowaniu lokali do jego specyficznych potrzeb. We wszystkich przypadkach umów tego typu:

*   nakłady zostały pozostawione bez wynagrodzenia;
*   Wnioskodawca nie będzie dochodził zwrotu pozostawionych nakładów; oraz
*   Wynajmujący nie będzie dochodził odszkodowania z tytułu braku przywrócenia do stanu poprzedniego.

W tym miejscu należy sprecyzować, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczyć ma niżej opisanej umowy najmu:

Umowa najmu lokalu użytkowego została zawarta przez spółkę przejętą przez Wnioskodawcę (sukcesja uniwersalna) dnia 1 listopada 1997 r. (dalej „Umowa najmu lokalu”). Umowa najmu lokalu została zawarta na czas nieokreślony, przy czym zastrzeżono, że każda ze stron może wypowiedzieć ww. umowę z zachowaniem 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia (§ 8 ww. umowy). Przedmiotem ww. umowy najmu był lokal użytkowy - pomieszczenia biurowe w budynku w S. Wnioskodawca pismem z dnia 18 lipca 2014 r. złożył wypowiedzenie Umowy najmu, z zachowaniem 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym przekazanie ww. lokalu nastąpiło dnia 22 czerwca 2015 r. W związku z Umową najmu lokalu, w okresie obowiązywania tej umowy, Wnioskodawca poniósł następujące nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej, stanowiące dla niego inwestycje w obcym środku trwałym, ujęte w księgach rachunkowych jako:

*   ULEPSZENIA S. ODDZIAŁ, data przyjęcia do użytkowania 2004-12-31 (nr inwent.) - wartość poniesionych nakładów wyniosła 168 449,70 zł;
*   ZESTAW URZĄDZEŃ KLIMATYZACYJNYCH, data przyjęcia do użytkowania 2008-09-30 (nr inwent.) - wartość poniesionych nakładów wyniosła 22 728,00 zł;
*   SIEĆ – S., data przyjęcia do użytkowania 2009-09-30 (nr inwent. ) - wartość poniesionych nakładów wyniosła 18 880,00 zł;
*   SYSTEM KONTROLI DOSTĘPU – S., data przyjęcia do użytkowania 2009-11-30 (nr inwent.) - wartość poniesionych nakładów wyniosła 33 810,00 zł;
*   ZESTAW SZAFEK KUCHENNYCH, data przyjęcia do użytkowania 2010-08-31 (nr inwent.) - 4 765,00 zł.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wymienionymi wyżej nakładami i z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z przedmiotową umową (§ 7 Umowy najmu) Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu lokalu w stanie niepogorszonym oraz do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego na żądanie wynajmującego zgłoszone w ciągu jednego miesiąca od dnia ustania stosunku najmu. Ww. żądanie przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego nie zostało Wnioskodawcy zgłoszone. Ze względu na wysokie koszty przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, Wnioskodawca zdecydował o pozostawieniu inwestycji wynajmującemu bez żadnej rekompensaty z jego strony (nieodpłatnie). W opisanym przypadku Wnioskodawca nie przeprowadził fizycznej likwidacji pozostawionych środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 marca 2016 r.):

1.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą Umową najmu lokalu stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU?
2.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, gdy pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług na gruncie UPTU albo w przypadku uznania pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia za nieodpłatne świadczenia usług, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 marca 2016 r.):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU za odpłatne świadczenie usług uznaje się również wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Powołanym wyżej przepisem ustawodawca tworzy fikcję prawną, zrównując nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, z odpłatnym świadczeniem usług, a poprzez to powoduje objęcie ich zakresem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą Umową najmu nie będzie stanowić dostawy towarów, ani też nieodpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU.

Przepis art. 8 ust. 2 UPTU winien być interpretowany zgodnie z celem Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem, aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług musi istnieć transakcja, tj. zgodne oświadczenie woli stron, przedmiot świadczenia, jego wykonawca i adresat - beneficjent. Brak beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Wnioskodawca wykonywał prace adaptacyjne wyłącznie dla celów swojej działalności, na własny koszt i swoje potrzeby, a nie na potrzeby właściciela lokalu. Na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy najmu, był on uprawniony, a nie zobowiązany do poniesienia nakładów na obcych środkach trwałych. Trudno zatem uznać wynajmującego za beneficjenta usługi.

W przypadku nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), pozostawiając nakłady bez wynagrodzenia Wnioskodawca dążył do ograniczenia kosztów działalności (z uwagi na wysokie koszty przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego). Demontaż poczynionych wcześniej nakładów pozbawiłby je właściwej im funkcjonalności oraz spowodował znaczną, bądź całkowitą utratę ich wartości. Ponadto Wnioskodawca dokonując demontażu ponosiłby dodatkowe koszty związane z doprowadzeniem lokali do stanu używalności w takim zakresie, jaki istniał przed poniesieniem nakładów. Należy zatem uznać, że w opisanym stanie faktycznym zwrot ulepszonego lokalu bez zapłaty wynagrodzenia, nie powoduje świadczenia tym samym nieodpłatnej usługi w zakresie pozostawionych nakładów.

Wnioskodawca nie ma wpływu na to, w jaki sposób (i czy w ogóle) pozostawione przez niego nakłady będą wykorzystywane przez właściciela lokalu. Należy zauważyć, że w niektórych przypadkach brak przywrócenia przedmiotu najmu do stanu poprzedniego stanowić może wręcz uszczerbek na majątku wynajmującego. Trudno byłoby uznać go w takich okolicznościach za beneficjenta nieodpłatnego świadczenia, szczególnie w przypadku, gdy przywrócenie lokalu do stanu poprzedniego odbywać będzie się na jego koszt.

W przypadku uznania, że pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym stanowi nieodpłatne świadczenie usług (tj. uznania stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności takie nie stanowią w ogóle świadczenia usług na gruncie UPTU za nieprawidłowe), nie będzie ono jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na związek tych czynności z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Aby bowiem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Istotne jest zatem zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. W przedstawionym stanie faktycznym pozostawienie nakładów przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia wpisuje się w cel prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem przesłanka uznania nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Jak wskazano we wcześniejszej części pisma, na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu, był on uprawniony, a nie zobowiązany do poniesienia nakładów na obcych środkach trwałych, na potrzeby swojej działalności (a nie na rzecz właściciela nieruchomości). Pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia uzasadnione jest względami ekonomicznymi (Wnioskodawca pozostaje zwolniony z obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego, co stanowiłoby dla niego ekonomiczny ciężar), bądź prawnymi (brak możliwości wystąpienia z roszczeniem o zwrot).

Zdaniem Wnioskodawcy decyzja o rozwiązaniu umowy najmu i związane z tym pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową wydatków poniesionych na nakłady w momencie ich poniesienia. Nie ma zatem obowiązku dokonywania korekty podatku od towarów i usług naliczonego, odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, zarówno w przypadku, gdy pozostawienie nakładów bez wynagrodzenia nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia usług na gruncie UPTU, oraz w przypadku uznania pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia za nieodpłatne świadczenia usług, na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania pozostawienia nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą umową najmu lokalu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że umowa najmu lokalu użytkowego (pomieszczenia biurowe) została zawarta przez spółkę przejętą przez Wnioskodawcę (sukcesja uniwersalna) dnia 1 listopada 1997 r. Umowa najmu lokalu została zawarta na czas nieokreślony, przy czym zastrzeżono, że każda ze stron może wypowiedzieć ww. umowę z zachowaniem 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Wnioskodawca pismem z dnia 18 lipca 2014 r. złożył wypowiedzenie Umowy najmu, z zachowaniem 12-miesięcznego okresu wypowiedzenia. Zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym przekazanie ww. lokalu nastąpiło dnia 22 czerwca 2015 r. W związku z Umową najmu lokalu, w okresie obowiązywania tej umowy, Wnioskodawca poniósł nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej, stanowiące dla niego inwestycje w obcym środku trwałym. Zgodnie z przedmiotową umową Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu lokalu w stanie niepogorszonym oraz do przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego na żądanie wynajmującego zgłoszone w ciągu jednego miesiąca od dnia ustania stosunku najmu. Ww. żądanie przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego nie zostało Wnioskodawcy zgłoszone. Ze względu na wysokie koszty przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego, Wnioskodawca zdecydował o pozostawieniu inwestycji wynajmującemu bez żadnej rekompensaty z jego strony (nieodpłatnie). W opisanym przypadku Wnioskodawca nie przeprowadził fizycznej likwidacji pozostawionych środków trwałych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą Umową najmu lokalu stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU.

W opisanej sytuacji, nakłady poczynione przez Wnioskodawcę dokonane były w przedmiocie najmu, który stanowił własność wynajmującego, a nie Wnioskodawcy. Zatem pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu użytkowym (pomieszczeniach biurowych) nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie stanowiły one własności najemcy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej.

Zatem czynność ta nie jest również nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z najmem lokalu użytkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie nie jest zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym w związku z zawartą Umową najmu nie będzie stanowić dostawy towarów, ani też nieodpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 2, tj. korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenie nieruchomości. W świetle tego przepisu, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający -zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w związku z Umową najmu lokalu, w okresie obowiązywania tej umowy, Wnioskodawca poniósł następujące nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej, stanowiące dla niego inwestycje w obcym środku trwałym, ujęte w księgach rachunkowych jako:

*   ULEPSZENIA S. ODDZIAŁ, data przyjęcia do użytkowania 2004-12-31 - wartość poniesionych nakładów wyniosła 168 449,70 zł;
*   ZESTAW URZĄDZEŃ KLIMATYZACYJNYCH, data przyjęcia do użytkowania 2008-09- 30 - wartość poniesionych nakładów wyniosła 22 728,00 zł;
*   SIEĆ - S., data przyjęcia do użytkowania 2009-09-30 - wartość poniesionych nakładów wyniosła 18 880,00 zł;
*   SYSTEM KONTROLI DOSTĘPU – S., data przyjęcia do użytkowania 2009-11-30 - wartość poniesionych nakładów wyniosła 33 810,00 zł;
*   ZESTAW SZAFEK KUCHENNYCH, data przyjęcia do użytkowania 2010-08-31 – 4 765,00 zł.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wymienionymi wyżej nakładami i z tego prawa skorzystał.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji pozostawione nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy. W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia powodując obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 2, 3, 7 oraz 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady mające na celu dostosowanie lokalu do potrzeb jego działalności gospodarczej o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu (licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania).

Przy czym korekty tej dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty.

Zatem odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawcy tut. organ stwierdza, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, bowiem w odniesieniu do nakładów o wartości przekraczającej 15.000 zł do zmiany ich przeznaczenia dojdzie po upływie przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy okresu korekty (5 lat), natomiast nakłady, których wartość nie przekracza 15.000 zł, nie podlegają korekcie określonej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w obcym środku trwałym dokonane 31 grudnia 2004 r., 30 września 2008 r., 30 września 2009 r. i 30 listopada 2009 r. co do zasady podlegają korekcie w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, natomiast brak konieczności dokonania tej korekty wynika z faktu, że ich nieodpłatne przekazanie w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu nastąpiło po upływie okresu przewidzianego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.