Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-127/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-07
Teza: Ustalenie czy Spółka, działając jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; przewóz-przewóz międzynarodowy; Szwajcaria; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2012r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 06 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka, działając jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów – **jest nieprawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka, działając jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Największym rynkiem, na jakim działa Grupa, jest rynek polski. Obecnie polski rynek jest obsługiwany przez linię lotniczą A., która ma swój oddział w Polsce. Obecnie Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Jedynym udziałowcem Spółki (100% udziałów) jest spółka zarejestrowana w Jersey, będąca szwajcarskim rezydentem podatkowym („Udziałowiec"). Rezydencja podatkowa Udziałowca jest potwierdzona zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydanym przez właściwe szwajcarskie organy podatkowe. Udziałowiec utrzymuje udziały w Spółce nieprzerwanie od ponad dwóch lat. Obecnie Grupa rozważa restrukturyzację, która objęłaby Spółkę i składałaby się z dwóch kluczowych faz. Podobny scenariusz restrukturyzacyjny był rozważany w 2009r., jednak na ówczesnym etapie odstąpiono od implementacji rozważanych zmian restrukturyzacyjnych. Scenariusz restrukturyzacji będzie obejmować dwie następujące fazy:

Faza 1

Spółka uzyska odpowiednie pozwolenia w Polsce, aby zapewnić regularne usługi pasażerskiego transportu lotniczego jako komercyjna linia lotnicza. Ten proces będzie wymagał stosunkowo ograniczonych zasobów ludzkich, które zatrudnione zostałyby przez Spółkę na terenie Polski. W tej fazie, Spółka funkcjonowałaby jako polski rezydent podatkowy. Po uzyskaniu od Urzędu Lotnictwa Cywilnego licencji wymaganych do obsługi samolotów („Certyfikat Przewoźnika Lotniczego" czyli „CPL"), Spółka eksploatowałaby samoloty w ramach usługi świadczonej na rzecz linii lotniczej A. i w ramach siatki połączeń lotniczych linii lotniczej A. Na tym etapie Spółka nie sprzedawałaby jeszcze biletów lotniczych we własnym imieniu. Spółka chciałaby zauważyć, że ocena skutków podatkowych zdarzeń przyszłych opisanych w Fazie 1 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Faza 2

2.1 Miejsce efektywnego zarządu w Szwajcarii.

W ramach fazy 2:

*   Spółka zamierza uzyskać od Urzędu Lotnictwa Cywilnego (ULC) licencję wymaganą do publicznej sprzedaży biletów lotniczych i działania jako komercyjna linia lotnicza („licencja operacyjna"),
*   Spółka przejmie siatkę komercyjnych połączeń linii lotniczych A. i rozpocznie obsługę tej siatki we własnym imieniu (pod własnym kodem linii) oraz zacznie sprzedawać bilety lotnicze we własnym imieniu,
*   pracownicy, umowy z dostawcami i klientami, aktywa i zobowiązania linii lotniczej A. zostaną przeniesione do Spółki,
*   Spółka założy oddział w Szwajcarii, w którym będzie pracować część kluczowych pracowników. Spółka będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii.

W ostatecznej strukturze organizacyjnej, Zarząd Spółki w Szwajcarii będzie podejmować następujące decyzje strategiczne:

*   decyzje w dziedzinie handlowej (wejście na nowe rynki lub wycofanie się z nich, plan rozwoju floty, zarządzanie wielkością floty, najważniejsze kampanie marketingowe i promocje, strategie cenowe, portfel usług dodatkowych itp.),
*   decyzje w dziedzinie zakupów (wybór głównych dostawców i zatwierdzanie kontraktów z nimi, np. dotyczących nabycia i/albo finansowania samolotów i silników, konserwacji floty itp.),
*   decyzje w dziedzinie finansowej (zatwierdzanie okresowych i rocznych biznesplanów, zmiany polityki zabezpieczającej ryzyko kursowe, inwestycje w podmioty zależne albo istotne aktywa itp.).

W większości przypadków (ok. 75%), posiedzenia Zarządu Spółki będą się odbywać w Szwajcarii. W innych przypadkach (ok. 25%), posiedzenia będą się odbywać w Polsce. Planuje się, że Zarząd będzie się składał z pięciu członków: CEO (Prezes), EVP (Wiceprezes wykonawczy), CFO (Dyrektor Finansowy), CCO (Dyrektor Handlowy) i COO (Dyrektor Operacyjny). Pierwszych czterech członków Zarządu będzie mieszkać w Szwajcarii i będzie rezydentami podatkowymi tego kraju. COO będzie mieszkać w Polsce, jednak będzie udawać się na posiedzenia Zarządu do Szwajcarii. COO będzie odpowiadać za lotniczą działalność operacyjną Spółki. Działalność ta obejmuje: konserwację floty, operacje naziemne, kontrolę operacji, zarządzanie załogami, bezpieczeństwem i jakością. W przyszłości, nie wyklucza się zmian składu Zarządu (Zarząd może liczyć więcej lub mniej członków, jednak w każdym wypadku większość z nich będzie mieszkała na stałe w Szwajcarii). Czterech członków Zarządu mieszkających na stałe w Szwajcarii i będących rezydentami tego kraju będzie pracować przede wszystkim w Szwajcarii (z wyjątkiem podróży służbowych). COO będzie pracował w Szwajcarii przez kilka dni w danym miesiącu. Członkowie Zarządu będą stanowić kierownictwo najwyższego szczebla w Spółce. Ponadto członkowie Zarządu będą działać w charakterze formalnych członków Zarządu Spółki i będą ujawnieni w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowych Rejestrze Sądowym w Polsce. Strategiczne decyzje zarządcze będą podejmowane przez Zarząd Spółki w Szwajcarii.

Ponadto w Grupie działa Zarząd Grupy (ang. Group Board), tj. organ podejmujący strategiczne decyzje o najwyższym znaczeniu dla całej Grupy, który regularnie odbywa swoje posiedzenia w Szwajcarii. W skład Zarządu Grupy wchodzą kluczowi dyrektorzy z Grupy. Decyzje Zarządu Grupy będą również miały niewątpliwy wpływ na działalność Spółki. Przykładowo, decyzje te mogą dotyczyć następujących obszarów:

*   zaangażowania podmiotów Grupy w przedsięwzięcia, których całkowita wartość przekracza istotne progi,
*   fuzji, konsolidacji, rekapitalizacji, przejęć, inwestycji kapitałowych dotyczących podmiotów Grupy,
*   istotnych zmian umów z dostawcami i/albo istotnych zmian w innych istniejących umowach handlowych itp.

Ponadto, zwykłe bieżące zarządzanie (tzn. zarządzanie inne niż strategiczne) będzie się odbywało częściowo w Szwajcarii, a częściowo w Polsce. W szczególności, zarządzanie w obszarze działalności handlowej będzie się odbywać prawie całkowicie w Szwajcarii, natomiast zarządzanie w obszarze finansowym będzie się odbywać głównie w Szwajcarii, a w mniejszym zakresie w Polsce. Z kolei, zarządzanie w obszarze działalności operacyjnej będzie miało miejsce w Polsce. Planuje się, że siedem osób z kierownictwa średniego szczebla (przede wszystkim osoby, które są potrzebne do wspierania decyzji strategicznych) będzie mieszkać na stałe w Szwajcarii; będą to szefowie działów: prawnego (Legal), rozwoju floty (Network Development), zarządzania przychodami (Reverme Management), rozwoju przychodów (Revenue Development), sprzedaży i marketingu (Sales and Development), finansów (Corporate Finance) oraz planowania finansowego (Financial Planning).

W Polsce zostaną ulokowane następujące zasoby ludzkie:

*   załogi floty powietrznej niezbędne do wykonywania przelotów z i do Polski,
*   pracownicy operacyjni Spółki, oprócz osób obsługujących działalność konkretnych zagranicznych lotnisk oraz baz konserwatorskich. W szczególności:
    *   COO (który będzie również członkiem Zarządu),
    *   kierownictwo średniego szczebla odpowiedzialne za operacje lotnicze, operacje naziemne, załogi floty powietrznej, osoby odpowiedzialne za bezpieczeństwo /jakość/ ochronę oraz stałą sprawność do lotu, co jest wymagane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego do udzielenia licencji Spółki na prowadzenie działalności linii lotniczej (tj. w celu otrzymania Certyfikatu Przewoźnika Lotniczego i koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych przez Spółkę) a następnie do nadzorowania działalności Spółki,
*   pracownicy pomocniczy średniego i niższego szczebla w dziedzinach takich jak finanse, zakupy, rozwój floty, rozwój lotnisk itp.

Księgi rachunkowe Spółki będą prowadzone w Polsce (zostanie to zlecone zewnętrznemu usługodawcy).

Powyższa struktura opisuje część działalności, która może zostać zlokalizowana w Polsce. Jednak minimalny zakres działalności, która będzie musiała być zlokalizowana w Polsce, został zdefiniowany na podstawie wymogów Urzędu Lotnictwa Cywilnego i jest węższy od wyżej podanego. W rezultacie, Grupa może postanowić o lokowaniu pewnych zasobów ludzkich na stałe lub tymczasowo poza Polską, np. do odrębnego podmiotu zapewniającego Spółce pomoc operacyjną i administracyjną. Niemniej jednak, sytuacja podatkowa opisana w niniejszym wniosku będzie taka sama we wszystkich tych scenariuszach, jako że nie zmieni się fakt, iż faktyczne miejsce zarządu Spółki będzie w Szwajcarii.

Podsumowując, mimo, że Spółka będzie miała siedzibę w Polsce i że będzie linią lotniczą licencjonowaną przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, będzie ona faktycznie zarządzana ze swego oddziału w Szwajcarii. W szczególności, decyzje strategiczne dotyczące Spółki – istotne z finansowego, handlowego oraz organizacyjnego punktu widzenia – będą podejmowane w Szwajcarii.

Płatności za usługi na rzecz nierezydentów.

Podczas fazy 2, Spółka może w ramach swojej zwykłej działalności nabywać niektóre usługi od nierezydentów (osób prawnych). W takiej sytuacji Spółka może dokonywać m.in. następujących płatności na rzecz nierezydentów:

*   odsetek,
*   wynagrodzeń za usługi takie jak: doradztwo (w tym doradztwo podatkowe i/lub prawne), audyt i inne usługi konsultingowe, usługi rekrutacyjne, zarządzanie utrzymaniem ruchu (ang. maintenance management), usługi księgowe i płacowe, reklama, przetwarzanie danych, przetwarzanie płatności dokonanych kartami płatniczymi, usługi infolinii, szkolenia, wynajem załóg, hosting,
*   wynagrodzeń za korzystanie z oprogramowania (np. systemu sprzedaży biletów, systemu utrzymania ruchu, systemu księgowego, systemu przesyłania wiadomości (ang. data messaging),
*   opłat leasingowych za samoloty.

Kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka planuje nabywać powyższe usługi dla celów prowadzenia swojej podstawowej działalności, tj. eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej. Decyzje o wyborze usługodawcy będą w większości przypadków podejmowane przez Zarząd Spółki (z pomocą Zarządu Grupy) w Szwajcarii. Ponadto, Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz nierezydentów za wyżej wymienione usługi z rachunków bankowych Spółki w bankach znajdujących się poza granicami Polski (np. w Wielkiej Brytanii lub Szwajcarii).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka, działając jako płatnik, będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)

Zdaniem Spółki, działając jako płatnik, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od płatności na rzecz nierezydentów.

Interes Wnioskodawcy

Kwestia poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz nierezydentów ma istotne znaczenie dla określenia obowiązków podatkowych Spółki. W razie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku u źródła, to na Spółce będą bowiem ciążyć obowiązki płatnika tego podatku.

Ogólne zasady opodatkowania dochodów nierezydentów zryczałtowanym podatkiem dochodowym według ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”), podmioty niebędące rezydentami w Polsce są opodatkowane w Polsce wyłącznie od dochodów, które uzyskują na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy). Niektóre kategorie dochodów uzyskiwanych przez nierezydentów na terytorium Polski podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. W szczególności, zgodnie z art. 21 ust. pkt 1 i 2 updop, dochody nierezydentów z odsetek, praw autorskich i świadczenia usług niematerialnych osiągane na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20%.

Osoby prawne dokonujące płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła są zgodnie z art. 26 ust. 1 updop zobowiązane, jako płatnicy podatku, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności w dniu wypłaty. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 i art. 22a updop, zasady opodatkowania dochodów nierezydentów zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogą być modyfikowane przepisami zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rezydencja podatkowa Spółki.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do pytania nr 6.

Zgodnie z art. 3 ust 1 updop, podatnicy, których siedziba lub miejsce zarządu znajduje się na terytorium Polski, podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i są uważani za rezydentów podatkowych w Polsce. Uwzględniając powyższe, Spółka może być uważana za rezydenta podatkowego w Polsce ze względu na to, że jej siedziba znajduje się w Polsce. Jednak, podczas Fazy 2, miejscem faktycznego zarządu Spółki będzie jej oddział w Szwajcarii. W takiej sytuacji, na podstawie krajowych przepisów podatkowych obowiązujących w Szwajcarii, Spółkę będzie można uznać za rezydenta podatkowego w Szwajcarii. Spółka będzie mogła uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej w Szwajcarii. Zdaniem Spółki, bycie rezydentem podatkowym zarówno w Polsce, jak i w Szwajcarii może prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodów Spółki, dlatego, aby wyeliminować możliwość podwójnego opodatkowania, rezydencję podatkową Spółki należy określić zgodnie z tzw. „regułami kolizyjnymi" zawartymi w Umowie ze Szwajcarią.

Powyższe znajduje potwierdzenie w polskiej doktrynie podatkowej:

*   Mariański A., Strzelec D., Wilk M., „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz", LEX 2011, komentarze do art. 3 ust. 1 ustawy; „Obok definicji przewidzianych w komentowanym przepisie trzeba pamiętać, że regulacje te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Jest to konieczne, jako że nietrudno wyobrazić sobie sytuację prawną, w której na gruncie ustawy o CIT podatnik uznawany jest za rezydenta polskiego, a jednocześnie na gruncie ustawodawstwa zagranicznego – za rezydenta innego państwa. Prowadzić to może do podwójnego opodatkowania takiego podmiotu. Z drugiej zaś strony przy braku tożsamych kryteriów rezydencji może okazać się, że dany podmiot nie jest w żadnym państwie uznawany za rezydenta podatkowego, co mogłoby się wiązać z podwójnym nieopodatkowaniem jego dochodów."
*   Małecki P., Mazurkiewicz M., „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatki i rachunkowość. Komentarz", LEX 2011, komentarze do art. 3 ust. 1 ustawy: „Aby określić, jakiemu rodzajowi obowiązku podatkowego podlega dany podmiot, konieczne jest określenie rezydencji tego podmiotu, czyli miejsce położenia jego siedziby lub zarządu. Jednak nawet wówczas, gdy zostanie określone poprawnie miejsce rezydencji podmiotu, aby poprawnie opodatkować źródła przychodów uzyskiwanych w różnych krajach, należy dodatkowo przeanalizować umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Umowy, które Polska zawarła z większością krajów świata, mają pierwszeństwo przed przepisami komentowanej ustawy. (\`(...)\`) Formułowane w nich zasady również należy brać pod uwagę przy określaniu zasad opodatkowania danego źródła przychodu”

Specyficzna reguła kolizyjna w odniesieniu do ustalania rezydencji podatkowej osoby prawnej jest zawarta w art. 4 ust. 3 Umowy ze Szwajcarią : jeżeli (\`(...)\`) osoba niebędąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Jak wyżej wspomniano, podczas fazy 2 miejscem faktycznego zarządu Spółki będzie jej oddział w Szwajcarii, dlatego, w opinii Spółki, w świetle art. 4 ust. 3 Umowy ze Szwajcarią, Spółka będzie rezydentem podatkowym w Szwajcarii, a nie w Polsce. W opinii Spółki, w związku z tym, że Spółka będzie rezydentem podatkowym w Szwajcarii, będzie ona podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Innymi słowy, Spółka będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski (z wyjątkiem zysków z eksploatacji przez Spółkę samolotów w komunikacji międzynarodowej, które będą opodatkowane wyłącznie w Szwajcarii). Ponadto, z uwagi na prowadzenie działalności operacyjnej w Polsce można uznać, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. „zagraniczny zakład") w Polsce, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dochody nierezydentów mające źródło w Polsce.

Jeśli chodzi o płatności, jakie będą dokonywane przez Spółkę na rzecz nierezydentów, to niektóre z nich można uznać za przychody z odsetek, praw autorskich i świadczenia usług niematerialnych (lub podobne przychody), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a updop. Niezależnie od powyższego, nawet jeśli przychody nierezydenta zaliczają się do poszczególnych kategorii wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a updop, co do zasady, aby można je było opodatkować w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), muszą one być uzyskiwane na terytorium Polski. W ustawie o pdop nie ma przepisów wyjaśniających, kiedy przychody nierezydenta są uzyskiwane na terytorium Polski. Pewne wskazówki interpretacyjne są zawarte w Komentarzu. Na przykład, w odniesieniu do dochodu z odsetek, Komentarz do art. 11 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD (Komentarz nr 26 do art. 11 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD) stanowi, że co do zasady źródło dochodu z odsetek znajduje się w kraju, którego rezydentem jest płatnik tych odsetek (np. Kraj A). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek, który dotyczy oprocentowanych pożyczek, które są w oczywisty sposób powiązane gospodarczo z zakładem, jaki płatnik odsetek posiada w innym kraju (np. Kraju B). W szczególności, jeśli pożyczka została zaciągnięta na potrzeby tego zakładu i zakład ponosi koszty odsetek, źródło tych odsetek znajduje się w kraju, w którym znajduje się zakład (np. Kraj B), niezależnie od kraju rezydencji właściciela zakładu, nawet jeśli jest on rezydentem kraju trzeciego (np. Kraj C).

Biorąc powyższe pod uwagę, teoretycznie, jeśli Spółka będzie miała zakład w Polsce i usługi nabywane od nierezydentów można powiązać z działalnością Spółki w Polsce prowadzoną przez ten zakład, wówczas można przyjąć, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz tych nierezydentów mają źródło w Polsce.

W opinii Spółki, usługi nabywane przez Spółkę nie będą jednak, w oczywisty sposób powiązane gospodarczo z działalnością Spółki w Polsce z następujących powodów:

1.  decyzje o wyborze usługodawcy będą w większości przypadków podejmowane przez Zarząd Spółki (z pomocą Zarządu Grupy) w Szwajcarii. Stąd, z perspektywy ekonomicznej, decyzje bezpośrednio prowadzące do uzyskania przychodu przez nierezydenta będą podejmowane poza terytorium Polski;
2.  chociaż Spółka będzie uzyskiwać zyski z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce (tj. eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej), zyski te będą opodatkowane w Szwajcarii, dlatego też, skoro zyski te będą opodatkowane w Szwajcarii, to związane z nimi koszty (m.in. koszty usług nabywanych od nierezydentów) będą z ekonomicznego punktu widzenia ponoszone przez Spółkę w Szwajcarii;
3.  ponieważ Spółka będzie dokonywać płatności za te usługi na rzecz nierezydentów z rachunków bankowych Spółki w bankach znajdujących się poza granicami Polski (np. w Wielkiej Brytanii lub Szwajcarii), koszty tych usług nie będą fizycznie ponoszone w Polsce.

Uwzględniając powyższe, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz nierezydentów (w różnych formach – jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego) nie powinny być uważane za przychody uzyskiwane przez tych nierezydentów na terytorium Polski.

Podsumowując, w opinii Spółki, działając jako płatnik podatku, Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów.

Ponadto, Spółka zaznacza, że w 2009r. uzyskała pisemną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podobnym do obecnego wniosku (indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2009r., IBPBI/2/423-1016/08/BG). Jednakże Spółka postanowiła wystąpić o nową interpretację, jako że zdarzenia przyszłe opisane w obecnym wniosku różnią się od tych z 2009r. i Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w odniesieniu do tych dodatkowych zdarzeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwalifikacja usług do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 , 2 , 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej „updop”).

Zakres podmiotowy updop jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze– ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wątpliwość Spółki budzi ustalenie czy przychody uzyskane przez nierezydentów (osoby prawne) z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2, 2a updop zostały osiągnięte na terytorium Polski. Wskazać należy, iż ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 updop od faktu, czy są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. Wskazać w tym miejscu należy na tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, która prowadzi działalność wyłącznie w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego na rynku tanich linii lotniczych. Spółka założy oddział w Szwajcarii i będzie efektywnie zarządzana z tego oddziału w Szwajcarii. Jednocześnie, co istotne w niniejszej sprawie, z wniosku wynika, że siedzibą Wnioskodawcy nadal będzie Polska. Spółka będzie się zajmowała przede wszystkim usługami lotniczego przewozu pasażerów w komunikacji międzynarodowej. Spółka może w ramach swojej zwykłej działalności nabywać niektóre usługi od nierezydentów (osób prawnych). W takiej sytuacji Spółka może dokonywać płatności na rzecz nierezydentów (m.in. z tytułu odsetek, wynagrodzeń za usługi takie jak: doradztwo (w tym doradztwo podatkowe i/lub prawne), audyt i inne usługi konsultingowe, usługi rekrutacyjne, zarządzanie utrzymaniem ruchu, usługi księgowe i płacowe, reklama, przetwarzanie danych, przetwarzanie płatności dokonanych kartami płatniczymi, usługi infolinii, szkolenia, wynajem załóg, hosting, wynagrodzeń za korzystanie z oprogramowania (np. systemu sprzedaży biletów, systemu utrzymania ruchu, systemu księgowego, systemu przesyłania wiadomości, opłat leasingowych za samoloty). Spółka planuje nabywać powyższe usługi dla celów prowadzenia swojej podstawowej działalności, tj. eksploatacji samolotów w komunikacji międzynarodowej. Decyzje o wyborze usługodawcy będą w większości przypadków podejmowane przez Zarząd Spółki (z pomocą Zarządu Grupy) w Szwajcarii. Spółka będzie dokonywać płatności na rzecz nierezydentów za usługi z rachunków bankowych Spółki w bankach znajdujących się poza granicami Polski.

Art. 4 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz. U. z 1993r. Nr 22, poz. 92), stanowi, że jeżeli (…) osoba niebedąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mająca siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Z powyższego zatem niewątpliwie wynika, że Wnioskodawca aby móc zastosować wyżej cytowany przepis w opisanym przez siebie zdarzeniu przyszłym musiałby posiadać siedzibę w obu Umawiających się państwach. Jednakże z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w planowanej Fazie 2 będzie nadal posiadał siedzibę w Polsce, natomiast jedynie miejscem faktycznego zarządu Spółki będzie jej oddział w Szwajcarii. Dlatego też powołane normy kolizyjne nie będą miały zastosowania przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca będzie nadal posiadał siedzibę swojej działalności na terytorium Polski a więc będzie nadal polskim rezydentem podatkowym.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż przychód uzyskany z tytułu wykonania usług przez nierezydentów zostanie osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż to polski podmiot korzysta ze skutków usługi nierezydenta, a zatem źródłem powstania dochodu nierezydenta jest Rzeczpospolita Polska. Spółka polska dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz nierezydentów będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 updop (jeżeli wymienione usługi mieścić się będą w zakresie art. 21 ust. 1 updop ), do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej kontrahenta uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania nr 1-6) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.