Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-575/16-6/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-31
Teza: w zakresie prawidłowości wyboru sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy
Słowa kluczowe: fundacje; metoda; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.), pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 września 2016 r. (data potwierdzenia odbioru 11 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wyboru sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 września 2016 r. (data potwierdzenia odbioru 11 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja \[dalej: Fundacja lub Wnioskodawca\] istnieje od grudnia 1990 r. i jest niezależną, samofinansującą się instytucją pozarządową typu non profit, która realizuje misję wspierania nauki. Jest największym w Polsce pozabudżetowym źródłem finansowania nauki. Wnioskodawca od 1996 r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Fundacja, ustanowiona przez Skarb Państwa aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 1990 r. - działa w szczególności na podstawie (i.) ustawy o Fundacjach \[Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o Fundacjach, t.j. Dz.U. z 1991 r., nr 46, poz. 203, dalej: ustawa o Fundacjach\], (ii.) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie \[t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1118, dalej: UOPP\] oraz (iii.) Statutu Fundacji \[tekst jednolity z dnia 3 października 2014 r., dalej: Statut\].

Wskazanym w Statucie celem Fundacji jest działanie na rzecz nauki poprzez:

1.  wspieranie uznanych przez środowisko naukowców i zespołów badawczych, pracujących w tych obszarach nauki, które posiadają znaczenie dla rozwoju cywilizacyjnego, kulturowego gospodarczego Polski oraz jej międzynarodowego prestiżu,
2.  wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej,
3.  wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych, służących nauce w Polsce.

Obecnie powyższy cel jest realizowany poprzez:

1.  zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie,
2.  przyznawanie nagród i stypendiów,
3.  udział w przedsięwzięciach, zgodnych z celami statutowymi Fundacji,
4.  prowadzenie działalności wydawniczej, w tym sprzedaży książek lub innych publikacji.

Zgodnie z § 6 Statutu, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w UOPP na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UOPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UOPP). Działalność ta jest wyłączną statutową działalnością Fundacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze określonych zadań publicznych za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, iż sfera zadań publicznych obejmuje m.in. działalność wspomagającą rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej art. 4 ust. 1 pkt 12 UOPP). Prowadzona przez Fundację odpłatna działalność pożytku publicznego obejmuje, w szczególności odpłatną działalność wydawniczą, w tym sprzedaż książek i innych publikacji.

Działalność w zakresie wydawania i sprzedaży publikacji książkowych oraz materiałów promocyjnych (broszury, filmy, etc.) jest więc związana z działalnością statutową Fundacji. Fundacja zleca współpracującemu z nią wydawnictwu / wydawnictwom opracowanie i druk wyselekcjonowanego przez siebie materiału. Po przygotowaniu publikacji (wydruku), nakład jest przekazywany do wydawnictwa, które prowadzi sprzedaż na rzecz ostatecznych odbiorców. Równocześnie sprzedaż publikacji na rzecz wydawnictwa jest dokumentowana przez Fundację poprzez wystawienie faktury VAT.

Ponadto, Fundacja świadczy również odpłatnie usługi najmu nieruchomości podlegające opodatkowaniu VAT.

Fundacja w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów towarów i usług, które obciążone są VAT. Zakupy są związane zarówno z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż gospodarcza i obejmą tzw. koszty ogólne, w szczególności: usługi sprzątania, ochrony, prawne, doradztwa podatkowego, informatyczne, energię elektryczną, wodę, ścieki, artykuły biurowe, internet, dostęp do systemu prawnego, opiekę serwisową, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, pielęgnacji roślin, obsługę techniczną budynku, papier do ksero, tusze do drukarek.

Fundacja nie jest w stanie bezpośrednio alokować danych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, bądź innej działalności. Wydatki ze względu na ogólny charakter są zarówno związane z działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Obecnie Fundacja nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od ww. kosztów ogólnych.

Fundacja nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Fundacja przy ustaleniu wielkości przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zamierza zastosować dane dotyczące średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. kryterium powierzchniowe).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że udział procentowy powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do wynajmu nieruchomości w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wynosi na ten moment 30%. Jednocześnie, udział ten może w przyszłości ulegać zmianom, tj. zmniejszeniu w sytuacji, gdy powierzchnia wynajęta przez Wnioskodawcę się zmniejszy. Alternatywnie udział może ulec zwiększeniu w sytuacji, gdy wielkość powierzchni wynajmowanej przez Wnioskodawcę wzrośnie, jednakże Wnioskodawca aktualnie nie planuje zwiększać powierzchni przeznaczonej na wynajem lub też nabywać nieruchomości w tym celu.

Wnioskodawca wskazuje, że trudności w wyodrębnieniu kosztów związanych z usługami telekomunikacyjnymi oraz usługami prawnymi i przypisaniu ich do działalności gospodarczej lub innej działalności niż gospodarcza (statutowej) wynikają z ogólnego charakteru ponoszonych wydatków. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na usługi telekomunikacyjne oraz usługi prawne dotyczą zasadniczo całokształtu prowadzonej działalności, tj. zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz działalności statutowej (innej niż działalność gospodarcza). Jednocześnie, Wnioskodawca nie posiada ewidencji/raportu na podstawie, którego możliwe jest ustalenie, jakiego rodzaju działalności dotyczy lub dotyczyła np. dana rozmowa telefoniczna, podobna sytuacja występuje w przypadku usług prawnych. Gdyby bowiem Wnioskodawca posiadał odpowiednie dane (np. ewidencje/raporty) pozwalające na przypisanie danego wydatku na nabycie usług telekomunikacyjnych oraz prawnych np. tylko do działalności gospodarczej mógłby odliczyć całość kwoty podatku naliczonego. Jednakże, Fundacja nie posiada danych, z których wynika możliwość przypisania danego wydatku do działalności gospodarczej lub do innej działalności niż gospodarcza, stąd też zamierza posłużyć się tzw. prewspółczynnikiem ustalonym w oparciu o kryterium powierzchniowe do określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe uwagi odnoszą się nie tylko do wydatków na usługi telekomunikacyjne i prawne, ale również do innych kosztów ogólnych przykładowo wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, tj. usług sprzątania, ochrony, doradztwa podatkowego, informatycznych, energii elektrycznej, wody, ścieków, artykułów biurowych, Internetu, dostępu do systemu prawnego, opieki serwisowej, usług pocztowych, pielęgnacji roślin, obsługi technicznej budynku, papieru do ksero, tuszów do drukarek.

Wnioskodawca wyjaśnia, że metoda obrotowa obliczania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem kryterium obrotowe jest zmienne w porównaniu z kryterium powierzchniowym. Działalność Wnioskodawcy zarówno w zakresie działalności gospodarczej, jak i statutowej jest wykonywana na stałym poziomie. Stałość działalności Wnioskodawcy przejawia się w analogicznym wykorzystywaniu aktywów np. nieruchomości w danym okresie rozliczeniowym. Fundacja ponosi z tego tytułu stałe wydatki o charakterze ogólnym, które nie są bezpośrednio uzależnione od wielkości obrotów osiąganych z działalności gospodarczej. Stąd też, zastosowanie kryterium obrotowego, które w różnych okresach rozliczeniowych może znacząco się zmieniać, nie odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Fundację.

Wnioskodawca zaznacza, że zastosowanie kryterium obrotowego może spowodować, że znacznym zniekształceniom będzie ulegać kwota podatku naliczonego do odliczenia przez Fundację i nie będzie możliwe spełnienie warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT, tj. obiektywnego odzwierciedlenia wydatków przypadających na wykonywane czynności w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie pozostają w sprzeczności jego twierdzenia przedstawione w uzasadnieniu wniosku dotyczące stosowania kryterium powierzchniowego i braku zasadności stosowania kryterium obrotowego. Wnioskodawca podkreśla, jak słusznie zauważył Dyrektor, że wielkość wydatków ponoszonych przez Fundację w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wprost proporcjonalnie uzależniona od wielkości powierzchni wykorzystywanej do tej działalności. Tym samym, im większa jest powierzchnia przeznaczona na najem, tym wyższe są koszty związane z jej utrzymaniem np. koszt sprzątania, ochrony, mediów, itp. Natomiast zwiększenie lub zmniejszenie np. trzykrotnie kwoty sprzedaży (obrotu) z tytułu usług najmu nie jest związane z wielkością ponoszonych wydatków przez Wnioskodawcę. W ocenie Fundacji, możliwa jest bowiem sytuacja, w której:

1.  Wnioskodawca będzie uzyskiwać miesięczny obrót z najmu na poziomie np. 10 000 zł, przy wydatkach ogólnych (od których możliwe będzie odliczenie VAT) na poziomie 3 000 zł miesięcznie, albo
2.  Wnioskodawca będzie uzyskiwać obrót z najmu w wysokości np. 30 000 zł (w wyniku zmiany umowy najmu i zwiększeniu wysokości czynszu), przy zachowaniu kosztów ogólnych (od których możliwe będzie odliczenie VAT) na takim samym poziomie, tj. 3 000 zł miesięcznie.

Tym samym w podanym przykładzie zwiększenie kwoty sprzedaży (obrotu) nie powoduje zwiększenia kwoty wydatków ogólnych związanych z najmem, np. usług sprzątania, ochrony mediów, itp., od których Fundacji może przysługiwać prawo do odliczenia VAT. Jednakże, przy zastosowaniu kryterium obrotowego Fundacja byłaby uprawniona do odliczenia wyższej kwoty VAT, mimo że wydatki nie uległyby zmianie.

W efekcie w podanym przykładzie wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia uległaby istotnej zmianie bez względu na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, co z kolei stałoby w sprzeczności z treścią art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji zastosowania kryterium powierzchniowego w podanym przykładzie, niezależnie od wielkości obrotu, kwota podatku naliczonego od poniesionych wydatków nie uległaby zmianie i odpowiadałaby specyfice prowadzonej działalności gospodarczej przez Fundację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Fundacja określając wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od tzw. kosztów ogólnych może posłużyć się sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. danymi dotyczącymi średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja określając wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od tzw. kosztów ogólnych może posłużyć się sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. danymi dotyczącymi średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Fundacja nie jest w stanie bezpośrednio alokować kosztów ogólnych, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego do działalności gospodarczej, bądź innej działalności. Wydatki dotyczące tzw. kosztów ogólnych, w szczególności usługi sprzątania, ochrony, prawne, doradztwa podatkowego, informatyczne, energię elektryczną, wodę, ścieki, artykuły biurowe, Internet, dostęp do systemu prawnego, opiekę serwisową, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, pielęgnacji roślin, obsługę techniczną budynku, papier do ksero, tusze do drukarek wiążą się zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozostałą działalnością Fundacji. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaką część wydatków np. związanych ze zużyciem tonerów jest związana z działalnością gospodarczą, a jaka część jest związana z inną działalnością Fundacji. W efekcie Wnioskodawca w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji tzw. prewspółczynnika, który odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż wydatki ponoszone przez Fundację nie są związane z celami osobistymi, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celami, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przewiduje, iż: przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać, w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W oparciu o art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał stosowne rozporządzenie, tj. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników \[Dz. U. z 2015 r. poz. 2193\], niemniej nie ma ono zastosowania w stosunku do rozliczeń VAT Wnioskodawcy. Wspomniane rozporządzenie ma zastosowanie do ustalenia prewspółczynnika przez określone podmioty, tj. jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze. Wnioskodawca, nie należy do żadnej z wymienionych kategorii. Dlatego przepisy powyższego rozporządzenia nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Tym samym, wybór sposobu ustalenia proporcji w odniesieniu do rozliczeń Wnioskodawcy jest uzależniony od decyzji Wnioskodawcy. Przy czym sposób ustalenia proporcji musi zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

*   zapewniać dokonanie odliczenia VAT w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej;

*   obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz inną niż działalność gospodarczą z wyłączeniem celów prywatnych.

Podatnik kierując się ww. wytycznymi może samodzielnie ustalić właściwy sposób określenia proporcji. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowy katalog kryteriów w oparciu o jakie należy ustalić sposób określenia proporcji. Jednym z takich kryteriów jest średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kryteria wskazane w tym przepisie będą mogły mieć zastosowanie, jeżeli spełniają wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pierwsze kryterium, które pozwala stwierdzić, iż zastosowano właściwy sposób określenia proporcji odwołuje się do skutku jaki ma przynieść zastosowany sposób, tj. zapewnienie odliczenia VAT wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą wynajem nieruchomości oraz działalność wydawniczą. W związku z tą działalnością ponoszone są różne wydatki. W kwocie poszczególnych wydatków zawarta jest kwota podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu przez Fundację.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie poprzez odwołanie się do kryterium wielkości powierzchni wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej możliwe jest proporcjonalne określenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Wielkość wydatków, które Fundacja ponosi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. najmem nieruchomości oraz działalnością wydawniczą jest wprost proporcjonalnie uzależniona od wielkości powierzchni jaka jest wykorzystywana przez Fundację do tej działalności.

Gdyby, bowiem powierzchnia wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej została zmniejszona to również zmniejszyłyby się koszty ogólne związane np. z zakupem energii, usług ochrony, sprzątania, telekomunikacyjnych i Internetu. Wydatki te są bezpośrednio uzależnione od wielkości powierzchni przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo im większa będzie powierzchnia nieruchomości do sprzątania, tym większy jest również jej koszt sprzątania, albo alternatywnie im mniejsza będzie powierzchnia nieruchomości, tym mniejsza będzie również możliwość instalacji stanowisk z Internetem i telefonem do obsługi np. procesu wydawniczego prowadzonego przez Fundację (np. zbierania materiałów do druku).

Ponadto, wielkość nabycia usług prawnych lub doradztwa podatkowego jest również uzależniona od wielkości powierzchni wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej. Przykładowo, zawarcie nowych umów najmu lub wydawniczych wiąże się ze zwiększeniem kosztów ogólnych nabycia usług prawnych lub doradztwa podatkowego. Zarówno obsługa prawna, jak i usługi doradztwa podatkowego wiążą się z przygotowywaniem np. umów najmu, jak również ich podatkowym rozliczeniem dla celów podatku dochodowego lub VAT. Zwiększa się liczba najemców, a tym samym powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Równocześnie przy zwiększeniu liczby nabywców książek zwiększa się również zapotrzebowanie na osoby, które mogą obsługiwać proces wydawniczy, co powoduje konieczność wygospodarowania im dodatkowej powierzchni do obsługi tej działalności gospodarczej. W ocenie Fundacji, zastosowanie „metody powierzchniowej” do obliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującej Wnioskodawcy do odliczenia, spełnia warunki przewidziane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do drugiego kryterium, tj. obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz inną niż działalność gospodarcza, w pierwszej kolejności, należy określić, co należy rozumieć przez pojęcie „obiektywnie”. W internetowym Słowniku Języka Polskiego wskazano, iż obiektywny oznacza: zewnętrzny względem świadomości, istniejący niezależnie od czyjekolwiek świadomości (http://sjp.pwn.pl/doroszewski/obiektywny;5461420.html).

Przenosząc powyższe wyjaśnienie na grunt ustawy o VAT, można wskazać, iż obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz inną działalność, niż gospodarcza oznacza: wskazanie w sposób niezależny od czyjegoś poglądu lub stanowiska, iż dane wydatki są rzeczywiście związane z określanym typem działalności (gospodarczej lub innej). Zdaniem, Wnioskodawcy, wydatki ogólne ponoszone na funkcjonowanie Fundacji, niezależnie od przyjętego punktu widzenia, są uzależnione od wielkości powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie danego typu działalności. Gdyby Fundacja nie została wyposażona w odpowiednią powierzchnię nieruchomości lub powierzchnia ta byłaby znacznie mniejsza, skala działalności gospodarczej Fundacji była bardzo ograniczona i w efekcie wydatki ogólne Fundacji z tym związane niemalże by nie wystąpiły. Dlatego też, uzasadnione jest twierdzenie, iż określenie wielkości kwoty podatku naliczonego przysługującego Wnioskodawcy do odliczenia VAT, należy ustalać biorąc pod uwagę wielkość powierzchni zaangażowanej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca uzasadnia również, iż stosowanie innych metod na potrzeby ustalenia sposobu określenia proporcji, wskazane przykładowo w art. 86 ust. 2c 1-3 ustawy o VAT nie będą spełniać kryteriów, o których mowa w art. 86 ust. 2b. Kryteria te, bowiem referują do:

1.  średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średniorocznej liczby godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Odnosząc się do kryterium w pkt 1, tj. liczby osób wykonujących pracę określonego rodzaju, Wnioskodawca zaznacza, iż nie posiada pracowników/współpracowników, którzy wykonują wyłącznie jednego rodzaju prace związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatrudnione lub współpracujące osoby, wykonują lub mogą być zaangażowane w wykonywanie prac związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza. Tym samym, nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 86 ust. 2b pkt 1 ustawy o VAT, które odnoszą się do wskazania średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą. Dlatego nie jest możliwe stosowanie tego kryterium.

Drugie z ww. kryteriów odnoszące się do średniorocznej liczby godzin przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą również nie może mieć zastosowania w przypadku rozliczeń VAT Fundacji. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji czasu pracy poszczególnych pracowników/współpracowników. Ponadto rozwiązanie to nie uwzględniałoby w sposób obiektywny wielkości ponoszonych wydatków związanych z działalnością gospodarczą, tj. w zakresie najmu oraz wydawniczą. Zaangażowanie pracowników w działalność najmu i wydawniczą w aspekcie czasowym jest niewielkie i w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznej wielkości wydatków Fundacji związanych z tą działalnością. W efekcie to kryterium nie może być stosowane na potrzeby odliczenia VAT, bowiem nie będzie obiektywne.

W przypadku trzeciego kryterium, które odnosi się do rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej oraz przychodów z innej działalności, Wnioskodawca wskazuje, iż posiada dane dotyczące obrotu poszczególnego rodzaju działalności, co również wynika ze sprawozdań sporządzanych na potrzeby rachunkowości i podatkowe. Niemniej dane te w żaden sposób nie odzwierciedlają wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. nie zapewniają ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w sposób obiektywny. Przykładowo Wnioskodawca wskazuje, iż gdyby wielkość sprzedaży usług najmu (obrotu z działalności gospodarczej) spadła lub wzrosła trzykrotnie, koszty związane z tą działalnością nie uległyby istotnym zmianom, natomiast istotnie zmieniłaby się wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Poniższe okoliczności, ilustruje przykład:

Dane wyjściowe:

*   kwota obrotu związana z działalnością gospodarczą wynosi 100 000 zł;

*   kwota przychodu związanego z inną działalnością niż gospodarcza wynosi 1000 000 zł;

*   prewspółczynnik wynosi 100 000 zł /1100 000 zł x 100% = 10 % (w zaokrągleniu);

następuje 3-krotny wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT (obrotu z działalności gospodarczej):

*   kwota obrotu związana z działalnością gospodarczą wynosi 300 000 zł;

*   kwota przychodu związanego z inną działalnością niż gospodarcza wynosi 1000 000 zł;

*   prewspółczynnik wynosi - 300 000 zł /1300 000 zł x 100% = 24% (w zaokrągleniu).

Przy trzykrotnym wzroście obrotu z działalności gospodarczej, znacząco wzrósł prewspółczynnik, który stanowi stosunek obrotu z działalności gospodarczej do sumy obrotu z działalności gospodarczej i przychodów z innej działalności. Wzrost kwoty obrotu z działalności gospodarczej nie wiąże się zasadniczo ze zwiększeniem kwoty wydatków ogólnych związanych z działalnością gospodarczą. Koszty te pozostają na zbliżonym poziomie. Fundacja zwiększając obrót z działalności gospodarczej nie będzie zasadniczo ponosić trzykrotnie wyższych nakładów np. na zakup towarów lub usług, gdyż zaangażowanie Fundacji i pracowników pozostaje na zbliżonym poziomie. Jednakże, znacząco wzrasta kwota podatku naliczonego, jaka przysługuje do odliczenia (niemal 2,5 razy). Wzrost tej kwoty nie będzie odzwierciedlał rzeczywistej części wydatków, która przypada na prowadzoną działalność gospodarczą przez Wnioskodawcę. Dlatego w ocenie Fundacji, wysokość prewspółczynnika w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym nie powinna być ustalana na podstawie kryterium obrotu.

Wnioskodawca ilustruje również zmianę wysokości prewspółczynnika w sytuacji, gdy kwota obrotu z działalności gospodarczej ulega zmniejszeniu trzykrotnie.

Dane wyjściowe:

*   kwota obrotu związana z działalnością gospodarczą wynosi 100 000 zł;

*   kwota przychodu związanego z inną działalnością niż gospodarcza wynosi 1000 000 zł;

*   prewspółczynnik wynosi - 100 000 zł / 1 100 000 zł x 100% = 10 % (w zaokrągleniu).

następuje 3-krotny spadek sprzedaży opodatkowanej VAT (obrotu z działalności gospodarczej):

*   kwota obrotu związana z działalnością gospodarczą wynosi 33 000 zł;

*   kwota przychodu związanego z inną działalnością niż gospodarcza wynosi 1000 000 zł;

*   prewspółczynnik 33 000zł/ 1 033 000 zł x 100% = 4% (w zaokrągleniu).

Z powyższego wynika, iż kwota podatku naliczonego ustalona w oparciu o prewspółczynnik obliczony na podstawie danych wyjściowych i prewspółczynnik po 3-krotnym spadku kwoty obrotu z działalności gospodarczej zmienia się znacząco. Jednakże, kwota wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Fundacji, tj. wynajmem nieruchomości oraz działalnością wydawniczą nie ulega istotnym zmianom (ponoszone będą w podobnej wysokości koszty obciążone VAT, jak również zaangażowanie Fundacji i jej pracowników będzie zbliżone). Tym samym, w tym przypadku nie można uzależniać wielkości przysługującego Fundacji prawa do odliczenia VAT od danych związanych z obrotem związanym z działalnością gospodarczą w stosunku do sumy obrotu z działalności gospodarczej i przychodów z działalności innej niż gospodarcza.

Fundacja wskazuje, iż kryterium powierzchniowe służące do wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, powinno mieć zastosowanie do całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację, w tym również wydawniczej. Koszty ogólne obciążone VAT ponoszone przez Fundację nie ulegają zasadniczym zmianom w zależności od liczby pracowników, przepracowanych roboczogodzin, bądź wielkości obrotu z działalności gospodarczej. Fundacja nie posiada pracowników, którzy wyłącznie wykonują prace związane z działalnością wydawniczą, nie prowadzi ewidencji czasu pracy pracowników, jak również dane dotyczące obrotu z działalności gospodarczej i innej niż działalność gospodarcza nie będą obiektywne. Dlatego do kosztów ogólnych związanych z działalnością wydawniczą, które są ponoszone na pewnym stałym poziomie powinno mieć zastosowanie również bardziej stałe kryterium ustalania kwoty podatku naliczonego od tych wydatków tj. kryterium powierzchniowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż tylko on posiada wiedzę, czy zastosowane kryterium powierzchniowe spełnia wymogi przewidziane w ustawie o VAT, co również potwierdzają słowa tekstu uzasadnienia nowelizacji ustawy o VAT, która została wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych \[Dz. U. z 2015 r., poz. 615.\]:

Nie jest natomiast możliwie wskazanie „urzędowej" metody określenia proporcji, spełniającej przesłankę, aby odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku innych podmiotów niż jednostki samorządu terytorialnego, które oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również inną działalność i nie mają możliwości (w celu określenia podatku podlegającego odliczeniu) bezpośredniego przyporządkowania nabywanych towarów i usług do każdego z tych rodzajów działalności. W w. podmioty nie działają w reżimie podobnym do jednostek samorządu terytorialnego, działają bowiem w oparciu o swobodę prowadzenia działalności, z uwzględnieniem szczególnych regulacji z uwagi na formę prowadzonej działalności. W takim przypadku jedynie podatnicy, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez siebie działalności, mogą wskazać najbardziej reprezentatywną dla nich metodę obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Przy wyborze tej metody będą mogli wykorzystać wskazane w ustawie przykładowe dane oraz skonsultować ją w drodze interpretacji indywidualnej w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne podważanie możliwości zastosowanej metody nie powinno mieć miejsca. Organy podatkowe mogą jedynie wskazać pewne wskazówki, które należy uwzględnić przy zastosowaniu takiej metody. Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdziemy np. w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/4512-815/15/AZ), w której w stosunku do rozliczeń VAT stowarzyszenia stwierdzono m.in., iż:

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca proponując w art. 86 ust. 2c sposoby określania proporcji, które podatnicy mogą wykorzystać przy wyliczaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zaproponowany Prewspółczynnik 1 nie uwzględnia zależności miedzy wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i grupami odbiorców usług odpłatnych i nieodpłatnych. Zatem opisany przez Wnioskodawcę sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - jest mało precyzyjny i stosowanie jego mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Nie deprecjonuje to jednak zupełnie proponowanej przez Wnioskodawcę metody ustalania Prewspółczynnika 1 na podstawie ewidencji ilościowej, jednak ewentualne stosowanie jej będzie możliwe pod warunkiem uwzględnieniu również innych kryteriów mających wpływ na ustalenie stopnia wykorzystania obiektów sportowych do poszczególnych kategorii czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego fragmentu przytoczonej interpretacji indywidualnej, wynika iż przyjęty przez podatnika sposób określenia proporcji na potrzeby art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być uznany za prawidłowy, jeżeli będzie on uwzględniać zależność pomiędzy wydatkami - towarami i usługami, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innej działalności. Wnioskodawca wykazał, iż kryterium powierzchniowe będzie uwzględniało zależność pomiędzy wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą i inną działalnością. Zaangażowanie wydatków w prowadzoną działalność gospodarczą Wnioskodawcy jest bowiem głównie uzależnione od wielkości zajmowanej powierzchni nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Im większa powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą związaną z najmem i wydawniczą, tym większe są koszty ogólne związane z obsługą nieruchomości oraz prac wydawniczych. Dlatego zasadne jest stosowanie metody powierzchniowej do rozliczeń VAT Wnioskodawcy.

Fundacja wyjaśnia również, iż nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT. Stąd też w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia VAT, w tym m.in. art. 90 ustawy o VAT. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy po ustaleniu wysokości prewspółczynnika w oparciu o tzw. metodę powierzchniową będzie on uprawniony do ustalenia wielkości kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez pomnożenie wartości prewspółczynnika wyrażoną w procentach przez kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków ogólnych ponoszonych przez Wnioskodawcę. Tak ustalona kwota będzie stanowiła kwotę podatku naliczonego do odliczenia przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT.

Podsumowując, Fundacja określając wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od tzw. kosztów ogólnych, powinna posłużyć się sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. danymi dotyczącymi średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z pózn. zm.) zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne niż działalność gospodarcza rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest niezależną, samofinansującą się instytucją pozarządową typu non profit, która realizuje misję wspierania nauki. Jest największym w Polsce pozabudżetowym źródłem finansowania nauki. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest Fundacją ustanowioną przez Skarb Państwa, działającą w szczególności na podstawie ustawy o Fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz Statutu Fundacji.

Wskazanym w Statucie celem Fundacji jest działanie na rzecz nauki poprzez wspieranie uznanych przez środowisko naukowców i zespołów badawczych, pracujących w tych obszarach nauki, które posiadają znaczenie dla rozwoju cywilizacyjnego, kulturowego gospodarczego Polski oraz jej międzynarodowego prestiżu, wspieranie transferu polskich osiągnięć naukowych do praktyki gospodarczej oraz wspomaganie inicjatyw inwestycyjnych, służących nauce w Polsce. Obecnie powyższy cel jest realizowany poprzez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie, przyznawanie nagród i stypendiów, udział w przedsięwzięciach, zgodnych z celami statutowymi Fundacji, prowadzenie działalności wydawniczej, w tym sprzedaży książek lub innych publikacji.

Zgodnie z § 6 Statutu, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w UOPP na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego (zgodnie z art. 3 ust. 1 UOPP, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w UOPP). Działalność ta jest wyłączną statutową działalnością Fundacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UOPP działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze określonych zadań publicznych za które pobierają one wynagrodzenie (art. 4 UOPP przewiduje, że sfera zadań publicznych obejmuje m.in. działalność wspomagającą rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej art. 4 ust. 1 pkt 12 UOPP). Prowadzona przez Fundację odpłatna działalność pożytku publicznego obejmuje, w szczególności odpłatną działalność wydawniczą, w tym sprzedaż książek i innych publikacji.

Działalność w zakresie wydawania i sprzedaży publikacji książkowych oraz materiałów promocyjnych (broszury, filmy, etc.) jest związana z działalnością statutową Fundacji. Fundacja zleca współpracującemu z nią wydawnictwu / wydawnictwom opracowanie i druk wyselekcjonowanego przez siebie materiału. Po przygotowaniu publikacji (wydruku), nakład jest przekazywany do wydawnictwa, które prowadzi sprzedaż na rzecz ostatecznych odbiorców. Równocześnie sprzedaż publikacji na rzecz wydawnictwa jest dokumentowana przez Fundację poprzez wystawienie faktury VAT.

Ponadto, Fundacja świadczy również odpłatnie usługi najmu nieruchomości podlegające opodatkowaniu VAT.

Fundacja w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów towarów i usług, które obciążone są VAT. Zakupy są związane zarówno z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, jak również z działalnością inną niż gospodarcza i obejmą tzw. koszty ogólne, w szczególności: usługi sprzątania, ochrony, prawne, doradztwa podatkowego, informatyczne, energię elektryczną, wodę, ścieki, artykuły biurowe, internet, dostęp do systemu prawnego, opiekę serwisową, usługi telekomunikacyjne, usługi pocztowe, pielęgnacji roślin, obsługę techniczną budynku, papier do ksero, tusze do drukarek.

Fundacja nie jest w stanie bezpośrednio alokować danych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, bądź innej działalności. Wydatki ze względu na ogólny charakter są zarówno związane z działalnością gospodarczą, jak i działalnością inną niż gospodarcza. Obecnie Fundacja nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od ww. kosztów ogólnych.

Fundacja nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

Fundacja przy ustaleniu wielkości przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zamierza zastosować dane dotyczące średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. kryterium powierzchniowe).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Fundacja określając wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od tzw. kosztów ogólnych może posłużyć się sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. danymi dotyczącymi średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem, wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja określając wielkość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od tzw. kosztów ogólnych może posłużyć się sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. danymi dotyczącymi średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, gdyż jest to metoda najbardziej odzwierciedlająca specyfikę działalności Fundacji.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że udział procentowy powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do wynajmu nieruchomości w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wynosi na ten moment 30%. Jednocześnie, udział ten może w przyszłości ulegać zmianom, jednakże Wnioskodawca aktualnie nie planuje zwiększać powierzchni przeznaczonej na wynajem lub też nabywać nieruchomości w tym celu.

Przesłanką przemawiającą za brakiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę metody powierzchniowej jest również brak jednoznacznego wydzielenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej (najem oraz działalność wydawnicza) i do działalności innej niż działalność gospodarcza. Zdaniem tut. Organu, nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować powierzchni, na której jest wykonywana działalność wydawnicza oraz wykonywane są prace związane z obsługą najmu. Na powierzchni innej niż wynajmowana, mogą być wykonywane prace związane zarówno z działalnością wydawniczą czy obsługą najmu, jak również z działalnością inną niż działalność gospodarcza. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że „(…) nie posiada pracowników/współpracowników, którzy wykonują wyłącznie jednego rodzaju prace związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatrudnione lub współpracujące osoby, wykonują lub mogą być zaangażowane w wykonywanie prac związanych zarówno z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż gospodarcza.” Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że „Zaangażowanie pracowników w działalność najmu i wydawniczą w aspekcie czasowym jest niewielkie i w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznej wielkości wydatków Fundacji związanych z tą działalnością.” Wskazanie przez Fundację, że zaangażowanie pracowników w działalność najmu i wydawniczą w aspekcie czasowym jest niewielkie, przemawia za brakiem uzasadnienia u Wnioskodawcy wydzielenia powierzchni tylko do obsługi najmu i działalności wydawniczej, bowiem byłaby ona w przeważającym okresie niewykorzystana. W przypadku gdyby „na jednej powierzchni”, w zależności od potrzeby, pracownicy wykonywali czynności związane z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, nie można uznać, że jest to powierzchnia wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. Sam Wnioskodawca wskazuje, że „ równocześnie przy zwiększeniu liczby nabywców książek zwiększa się również zapotrzebowanie na osoby, które mogą obsługiwać proces wydawniczy, co powoduje konieczność wygospodarowania im dodatkowej powierzchni do obsługi tej działalności gospodarczej.” Zatem trudno uznać, że możliwe jest jednoznaczne wydzielenie powierzchni służącej wyłącznie do działalności gospodarczej (najem oraz działalność wydawnicza) i do działalności innej niż działalność gospodarcza, co wyklucza wykorzystanie przez Wnioskodawcę metody powierzchniowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wielkość wydatków ponoszonych przez Fundację w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest wprost proporcjonalnie uzależniona od wielkości powierzchni wykorzystywanej do tej działalności.

Zaprezentowaną opinię można podzielić w odniesieniu do np. kosztów sprzątania, jednakże trudno uznać, że taka relacja zachodzi również w odniesieniu przykładowo do kosztów nabywanych usług prawnych czy doradztwa podatkowego, usług informatycznych, artykułów biurowych, Internetu, dostępu do systemu prawnego, opieki serwisowej, usług pocztowych, kosztu papieru czy tuszu do drukarek. W przypadku zwiększenia wynajmowanej powierzchni o 20% w związku z podpisaniem nowej umowy najmu trudno uznać, że nastąpi wprost proporcjonalny wymienionych kosztów. Nie można wykluczyć, że w przypadku nabycia usług prawnych czy doradztwa podatkowego u Wnioskodawcy są gotowe wzory umów na taką okoliczność, jak również jest przyjęta wysokość czynszu czy np. opracowany został sposób ich podatkowego rozliczenia, w związku z czym nie będzie w ogóle potrzeby korzystania z takich usług. Podobnie taka relacja nie wystąpi w przypadku kosztów zużycia toneru czy papieru na przygotowanie jednej umowy najmu.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców może wzrosnąć na tej samej powierzchni wynajmowanej przez Fundację, co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów obsługi podatkowo-prawnej, wzrost obrotów z tytułu wynajmu, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni wynajmowanej.

Tym samym z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa (określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy) nie jest metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji i najbardziej odzwierciedlającą specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP3/4512-815/15/AZ), należy wskazać, że została wydana w odmiennym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę stanie faktycznym. Zacytowany przez Wnioskodawcę fragment interpretacji indywidualnej dotyczy oceny przez organ podatkowy metody odnoszącej się do ilości osób korzystających z placówek sportowych, a nie metody powierzchniowej, którą chce zastosować Wnioskodawca.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art.57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.