Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-25/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-15
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na typ lokalu (mieszkalny, użytkowy), rodzaj opłaty (zaliczka, ryczałt niepodlegający rozliczeniu z najemcą, rozliczenie, refaktura) i prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność).
Słowa kluczowe: media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1091/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 15 grudnia 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 797/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na typ lokalu (mieszkalny, użytkowy), rodzaj opłaty (zaliczka, rozliczenie, refaktura) i prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na rodzaj opłaty (ryczałt niepodlegający rozliczeniu z najemcą).

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na typ lokalu (mieszkalny, użytkowy), rodzaj opłaty (zaliczka, ryczałt niepodlegający rozliczeniu z najemcą, rozliczenie, refaktura) i prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.Spółdzielnia zawiera umowy na najem lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca.

W umowie wyraźnie wyspecyfikowano, iż oprócz czynszu najmu, wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie refaktur wystawianych w oparciu o miesięczne wskazania urządzeń pomiarowych (wzór umowy stanowi załącznik nr 1). Spółdzielnia wystawia osobną fakturę opłaty czynszowej (opłata z góry) ze stawką VAT 23% oraz osobne faktury za miesięczne zużycie mediów, po otrzymaniu obciążenia od właściwego dostawcy. Refaktury te wystawiane są ze stawką właściwą tj. w przypadku wody i wywozu nieczystości - 8%, zaś w przypadku centralnego ogrzewania - 23%.

2.W zasobach spółdzielni znajdują się lokale użytkowe w których media są opomiarowane. Część z nich posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub odrębna własność), część użytkowana jest na podstawie umowy najmu (wzór umowy stanowi załącznik nr 2). W umowach wyspecyfikowano, iż oprócz opłaty czynszowej, najemca zobowiązany jest do wnoszenia miesięcznych zaliczek na poczet zużycia mediów (centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości).Spółdzielnia wystawia właścicielom jak i najemcom lokali miesięczną fakturę, na której w oddzielnych pozycjach wyszczególnia się:

*   opłatę czynszowo-eksploatacyjną ze stawką VAT 23%
*   zaliczkę za centralne ogrzewanie ze stawką VAT 23%
*   zaliczkę za wodę ze stawką VAT 8%
*   zaliczkę za wywóz nieczystości ze stawką VAT 8%

Sposób rozliczania mediów określają regulaminy wewnętrzne. Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku - zafakturowane zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. Korekty wystawiane są ze stawkami właściwymi (23% w przypadku centralnego ogrzewania, 8% w przypadku wody oraz wywozu nieczystości).

3.Spółdzielnia zawiera umowy najmu lokali użytkowych w których niektóre media są nieopomiarowane (wzór umowy stanowi załącznik nr 3). Spółdzielnia wystawia najemcom miesięczną fakturę na której wyszczególnia się:

*   opłatę czynszową ze stawką VAT 23%,
*   zaliczkę za media opomiarowane ze stawką VAT 23% w przypadku centralnego ogrzewania i 8% w przypadku zużycia wody i wywozu nieczystości
*   ryczałt za media nieopomiarowane ze stawką VAT 23% w przypadku centralnego ogrzewania i 8% w przypadku zużycia wody i wywozu nieczystości.

Ryczałt ustalany jest w proporcji do zajmowanej powierzchni lokalu i nie podlega rozliczeniu z najemcą.

4.W zasobach spółdzielni znajdują się lokale mieszkalne. Część z nich posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub też odrębna własność), część zaś użytkowana jest na podstawie umowy najmu (wzór umowy stanowi załącznik nr 4). W umowie wyspecyfikowano, iż najemca zobowiązany jest opłacać czynsz a także świadczen

*   opłata czynszowo-eksploatacyjną podlegająca zwolnieniu z VAT,
*   zaliczka za centralne ogrzewanie (podana kwota brutto zawiera 23% podatku VAT),
*   zaliczka za wodę (podana kwota brutto zawiera 8% podatku VAT),
*   zaliczka za wywóz nieczystości (podana kwota brutto zawiera 8% podatku VAT),

Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku - zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. W wyniku rozliczenia powstają nadpłaty lub niedopłaty dla poszczególnych lokali, które zawierają właściwy podatek VAT- 23% w przypadku centralnego ogrzewania oraz 8% w przypadku wody i wywozu nieczystości.

Spółdzielnia odlicza podatek VAT naliczony w fakturach zakupu centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości, w części dotyczącej ich zużycia w lokalach mieszkalnych i użytkowych. Nie odlicza się podatku VAT, w części dotyczącej zużycia mediów dla powierzchni wspólnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążaniu za zużycie mediów, wg stawki właściwej (8 lub 23%) bez względu na:

*   typ lokalu (mieszkalny, użytkowy),
*   rodzaj opłaty (zaliczka, ryczałt, rozliczenie, refaktura),
*   prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność),

przy uwzględnieniu, iż wyraźnie rozgraniczono w umowie opłaty zależne i niezależne od spółdzielni?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółdzielnia postępuje prawidłowo obciążając użytkowników lokali opłatami za media ze stawką właściwą tj. 8 lub 23% bez względu na typ lokalu, prawo do niego lub też rodzaj opłaty.

Świadczenie z tytułu najmu lub utrzymania części wspólnej, jest świadczeniem odrębnym od dostawy mediów, czynsz bądź opłata eksploatacyjna nie obejmują opłat za inne usługi świadczone na rzecz najemcy lub właściciela lokalu. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia

21 czerwca 2011r. sygnatura PT8/033/101/AEW/1l/PT-571 wyraźnie wskazano iż wspólnota, spełniająca w tym wypadku analogiczną rolę jak spółdzielnia mieszkaniowa, występuje

w odmiennych rolach w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

Opłata czynszowa lub eksploatacyjna finansuje utrzymanie części wspólnych budynku (przeglądy, konserwacje, remonty, dźwig, utrzymanie terenu, podatki i opłaty itd.). Czynsz jest zwiększony ponadto o marżę wynajmującego. W przypadku opłaty za media, środki uiszczane przez właścicieli i najemców lokali stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Spółdzielnię towary i usługi. Spółdzielnia działa jako pośrednik, gdyż ze względów technicznych nie jest możliwe kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie.

Stanowisko takie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku nr I FSK 740/10

z 31 maja 2011r. stwierdzając w konkluzji, iż o ile z umowy wiążącej strony wynika jednoznacznie, że opłaty za media regulowane są przez najemcę w sposób odrębny od czynszu, mogą one nie być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu. Opodatkowanie sprzedaży mediów stawkami właściwymi (8 lub 23%) i odprowadzenie należnego podatku VAT, z jednoczesnym zachowaniem prawa do jego odliczenia z faktur zakupu w ustawowym terminie, pozwala zachować zasadę neutralności podatku VAT.

W dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1289/11/KO uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe

Pismem z 20 marca 2012 r. Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 marca 2012r. znak: IBPP2/443-1289/11/KO.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z 12 kwietnia 2012 r. znak: IBPP2/4432-20/12/KO podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r. znak: IBPP2/443-1289/11/KO.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 marca 2012 r. znak: IBPP2/443-1289/11/KO złożył skargę z 10 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1091/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrokiem z 25 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1091/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację z 5 marca 2012 r. znak: IBPP2/443-1289/11/KO i stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W związku z uchyleniem przez WSA w Gliwicach interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r. znak: IBPP2/443-1289/11/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku do opłat za media, Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 797/15 oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu, gdyż nie odpowiada ustaleniom faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę.

Sąd ww. wyroku wskazał, że „Wracając natomiast do pytania postawionego przez podatnika, czyli Spółdzielnię … to z jego brzmienia wynikało, że podatnik świadczy oprócz usługi najmu, dodatkowe usługi dostawy mediów, co zostało zapisane wprost w umowach z najemcami, rozgraniczając opłaty zależne i niezależne od Spółdzielni. Wzory umów zostały załączone do wniosku. Przy tak skonstruowanej umowie podatnik i brzmieniu pytania podatnik w istocie pytał organ interpretacyjny o poprawność refakturowania dostawy mediów zgodnie ze stawką podatku VAT dla nich właściwą.

Trudno bowiem inaczej zinterpretować pytanie: Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając podatek VAT przy obciążaniu za zużycie mediów według stawki właściwej 8% lub 23% bez względu na typ lokalu, rodzaj opłaty, prawo do lokalu, przy uwzględnieniu, iż wyraźnie rozgraniczono w umowie opłaty zależne i niezależne od spółdzielni?

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółdzielnia jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Czynności te stanowią działalność gospodarczą która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz jest dokumentowana fakturami na zasadach ogólnych. W przypadku dostawy mediów na rzecz właścicieli lokali Spółdzielnia (podobnie jak wspólnota) występuje jako pośrednik między dostawcami i odbiorcami - właścicielami lokali mieszkalnych lub użytkowych o różnym standardzie i poziomie technicznym. Okoliczności te zostały uwzględnione każdorazowo w treści podpisanej umowy najmu i przyjętych zasad rozliczeń. Lokale opomiarowane i nieopomiarowane rozliczane są na innych zasadach. Jedne na podstawie rzeczywistego zużycia mediów (woda, co.) inne wg ryczałtu. Zasady rozliczania dla każdego medium ustalane są zgodnie z możliwościami dostawcy (spółdzielni) i są niezależne od opłaty eksploatacyjnej (czynszu) rozliczanej miesięcznie ze stawką 23% dla lokali użytkowych. Media rozliczane są ze stawką podatkową właściwą dla każdego z nich. Zapłata za media ma różne formy płatności, jak ryczałt, zaliczka i różne okresy rozliczeniowe (półroczne, roczne).

Ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie. Spółdzielnia dokonuje zakupu całościowo (dla nieruchomości) i rozlicza na poszczególne lokale zgodnie z zapisami umowy, dokonując faktycznej ich odprzedaży. Zdaniem Sądu orzekającego taka odprzedaż mediów właścicielom/najemcom lokali użytkowych stanowi przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług, niezależnie od usługi najmu. W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT mogą być wystawiane przez Spółdzielnię faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz najemców (refakturowanie zakupionych przez Spółdzielnię mediów). (…)

W przedmiotowej sprawie, nie ma wątpliwości, że z zapisów umowy najmu w sposób jednoznaczny wynika, że opłaty za media są regulowane w sposób odrębny od czynszu.

Należy podkreślić, że w ustawie VAT, z mocą od 1 grudnia 2008 r., w art. 30 dodano ust. 3, który stanowi, ze w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Nowelizacja ta stanowi, w sposób jednoznaczny, jak jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik (wynajmujący) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) bierze udział w świadczeniem usług (dostawa mediów). Innymi słowy stworzono fikcje prawną, iż wynajmujący świadczy tę usługę osobiście.

Unormowanie to jest zgodne z zapisem art. 28 Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UE L , Nr 347/1 ze zm.) stanowiącym, że w przypadku, gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że w takich przypadkach podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Dodatkowo wskazać należy na obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i świadczył te usługi.

Tym samym, jeżeli w umowie najmu zawarty jest zapis, że wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów (wg rzeczywistego zużycia), to od 1 grudnia 2008 r. istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą (art. 30 ust. 3 ustawy VAT). Brak takiego zastrzeżenia w umowie powoduje, że rozliczenie opłat za tego rodzaju usługi będzie dokonywane na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli w ramach opłat czynszowych, jak wskazał organ w wydanej interpretacji. Nie będzie też obowiązywać w zakresie części wspólnych.

Rozważając również regulacje pobierania czynszu i innych opłat przez najemców lokali w kontekście ustawy podatkowej o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę, że w myśl art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty eksploatacyjne niezależne od właściciela, tj. opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy). Także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najętej pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią.

Reasumując Sąd stwierdził, że wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych opłatami za media, przy tak skonstruowanych umowach najmu lokali użytkowych, prawidłowo usługi te refakturuje z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium. Przemawia za tym cel gospodarczy takich umów i fakt, że odmienna interpretacja skutkowałaby podwyższeniem kosztów działalności gospodarczej. Nie powinny być one ujmowane w podstawie opodatkowania jako składnik czynszu. Powyższe rozważania organ winien uwzględnić wydając nową interpretację.”

NSA w wyroku z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 797/15 potwierdził stanowisko WSA. W uzasadnieniu NSA powołał się na aktualne orzeczenie TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. W uzasadnieniu NSA m.in. wskazał, że z ww. orzeczenia wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownej analizie wniosku, organ nie tylko weźmie pod uwagę wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, uwidocznioną w treści umowy, ale również zwróci uwagę na przesłanki wynikające z treści cytowanego wyroku TSUE w sprawie C-42/14, którymi należy się kierować przy ocenie poszczególnych świadczeń.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na typ lokalu (mieszkalny, użytkowy), rodzaj opłaty (zaliczka, rozliczenie, refaktura) i prawo do lokalu (najem, własnościowe prawo, odrębna własność),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu opodatkowania dostawy mediów, według właściwej stawki (8% lub 23%), bez względu na rodzaj opłaty (ryczałt niepodlegający rozliczeniu z najemcą).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania za podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37, w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” PKWiU 38.11.2.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Należy w tym miejscu również odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z wynajmem lokali oraz wywozu nieczystości. Do przepisów tych należą m.in. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 236, poz. 2008 ze zm.)

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Obowiązki właścicieli nieruchomości dotyczące utrzymania czystości i porządku określa ww. ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

1.wyposażenie nieruchomości w urządzenia służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych urządzeń w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym;

2.przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;

3.zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

3a.gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

3b.pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości przy wykonywaniu obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3b obowiązani są do udokumentowania, w formie umowy korzystania z usług wykonywanych przez zakład będący gminną jednostką organizacyjną lub przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości lub w zakresie opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych, przez okazanie takiej umowy i dowodów płacenia za takie usługi.

Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na prowadzenie przez przedsiębiorców działalności w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości oraz opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych wymagane jest uzyskanie zezwolenia. Przy czym, zgodnie z ust. 6 tego samego artykułu, zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, udziela, w drodze decyzji, wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce świadczenia usług.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Jeżeli zatem z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór takiego świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości, to świadczenia te mogły być traktowane jako świadczenia odrębne.

Od 1 lipca 2013 r., w sytuacji gdy gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami Rady Gminy (Miasta), a nie na podstawie umów cywilnoprawnych, a opłaty za powyższe są pobierane na podstawie składanych deklaracji. Wybór przez gminę przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu.

Zatem w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają w takim przypadku możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia:

1.  Zawiera umowy na najem lokali użytkowych, dla których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, odczytywane po zakończeniu każdego miesiąca. W umowie wskazano, iż oprócz czynszu najmu, wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie refaktur wystawianych w oparciu o miesięczne wskazania urządzeń pomiarowych.
2.  Posiada lokale użytkowe, w których media są opomiarowane. Część lokali użytkowych posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub odrębna własność), część użytkowana jest na podstawie umowy najmu. W umowach wyspecyfikowano, iż oprócz opłaty czynszowej, najemca zobowiązany jest do wnoszenia miesięcznych zaliczek na poczet zużycia mediów (centralnego ogrzewania, wody, wywozu nieczystości). Sposób rozliczenia mediów odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów.
3.  Zawiera umowy najmu lokali użytkowych w których niektóre media są nieopomiarowane. Spółdzielnia wystawia najemcom miesięczną fakturę na której wyszczególnia się: opłatę czynszową, zaliczkę za media opomiarowane, ryczałt za media nieopomiarowane. Ryczałt ustalany jest w proporcji do zajmowanej powierzchni lokalu i nie podlega rozliczeniu z najemcą.
4.  W swoich zasobach posiada lokale mieszkalne. Część z lokali mieszkalnych posiada właścicieli (własnościowe prawo do lokalu lub też odrębna własność), część zaś użytkowana jest na podstawie umowy najmu. W umowie wskazano, iż najemca zobowiązany jest opłacać czynsz a także świadczenia niezależne od wynajmującego. Właściciele i najemcy mieszkań nie otrzymują faktur, a jedynie okresowe informacje ze specyfikacją wysokości opłat wg stawek brutto. Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów.

W związku z powyższym w odniesieniu do dostawy mediów do:

*   lokali użytkowych, których właściciele posiadają własnościowe prawo do lokalu lub odrębną własność, w których media są opomiarowane (przypadek 2),
*   lokali mieszkalnych, których właściciele posiadają własnościowe prawo do lokalu lub odrębną własność, w których media stanowią świadczenia niezależne od wynajmującego, są rozliczane na podstawie właściwego zużycia (przypadek 4)

należy stwierdzić, że dostarczanie mediów traktuje się jako świadczenie Wnioskodawcy odrębne od opłat czynszowo eksploatacyjnych.

Wnioskodawca wystawia właścicielom lokali użytkowych miesięczną fakturę, na której w oddzielnych pozycjach wyszczególnia m.in. zaliczkę na centralne ogrzewanie, zaliczkę na wodę, zaliczkę za wywóz nieczystości. Natomiast właścicielom lokali mieszkalnych wystawia okresową informację ze specyfikacją wysokości opłat (m.in. zaliczka na centralne ogrzewanie, zaliczka na wodę, zaliczka za wywóz nieczystości). Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów. Opłaty za dostarczane media są niezależne od wynajmującego.

Z powyższego należy przyjąć, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostarczania wody i centralnego ogrzewania do lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie faktycznego zużycia tych mediów, których zużycie jest niezależne od Spółdzielni. Wnioskodawca dokonuje przerzucenia ciężaru kosztów nabywanych usług na rzecz właścicieli lokali użytkowych i mieszkalnych, którzy to decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Jak wskazano wyżej, regulacja art. 8 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nabył usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” (identycznym jak w dniu jej nabycia) odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, samemu nie wykonując fizycznie przedmiotowej usługi, gdzie świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że opisane czynności dostarczania mediów do lokali użytkowych i mieszkalnych, których właściciele posiadają własnościowe prawo do lokalu lub odrębną własność, stanowią po stronie Wnioskodawcy odrębne świadczenia od opłat czynszowo eksploatacyjnych, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki dla danego świadczenia.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku w części dotyczącej dodatkowych do czynszu opłat za media, w ramach umowy najmu lokali pomocne będzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wyjaśniające istotę świadczeń złożonych.

TSUE w ww. wyroku wskazał, że:

„1.Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2.Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.”

W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch zasadniczych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Z powyższego orzeczenia Trybunału NSA wysunął wniosek, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów.

W odniesieniu do wywozu nieczystości wskazano, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału).

Mając zatem na uwadze wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych wyrażoną w treści umowy oraz fakt, że opłaty za media (woda i centralne ogrzewanie) w okolicznościach wskazanych we wniosku są rozliczane na podstawie urządzeń pomiarowych, w odniesieniu do dostawy mediów do:

*   lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których istnieją osobne liczniki zużycia mediów (przypadek 1),
*   lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których media są opomiarowane (przypadek 2),
*   lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których niektóre media są opomiarowane (przypadek 3),
*   lokali mieszkalnych będących przedmiotem najmu, w których media są rozliczane na podstawie właściwego zużycia (przypadek 4)

należy stwierdzić, że dostarczanie mediów do ww. lokali traktuje się jako świadczenie odrębne od usługi najmu tych lokali. Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy mediów na podstawie ich faktycznego zużycia, których zużycie jest niezależne od niego. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na użycie mediów przez najemców lokali. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy lokali, w których znajdują się urządzenia pomiarowe.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że w lokalach użytkowych będących przedmiotem najmu, w których istnieją osobne liczniki zużycia mediów, liczniki te odczytywane są po zakończeniu każdego miesiąca, a Wynajmujący zobowiązany jest do uiszczania opłat za media na podstawie refaktur wystawianych w oparciu o miesięczne wskazania urządzeń pomiarowych.

W części lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których media są opomiarowane, Wnioskodawca wystawia najemcom lokali użytkowych miesięczną fakturę, na której w oddzielnych pozycjach wyszczególnia zaliczki za poszczególne media. Rozliczenie zaliczek odbywa się 1 lub 2 razy w roku, a zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów.

Z kolei w przypadku lokali użytkowych będących przedmiotem najmu (przypadek 3), w których media są opomiarowane, Wnioskodawca wystawia najemcom lokali użytkowych miesięczną fakturę, na której wyszczególnia zaliczkę za media opomiarowane.

A w przypadku lokali mieszkalnych będących przedmiotem najmu, w których media są rozliczane na podstawie właściwego zużycia, Wnioskodawca wystawia najemcom lokali mieszkalnych okresową informację ze specyfikacją wysokości opłat, które są niezależne od Spółdzielni. Rozliczenie odbywa się 1 lub 2 razy w roku – zaliczki korygowane są do właściwego zużycia na podstawie poniesionych kosztów.

W związku z powyższym należy wskazać że w opisanych wyżej sytuacjach do podstawy opodatkowania nie należy wliczać należnych opłat za dostarczone media, ponieważ w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestie wysokości czynszu od opłat za inne świadczenia ze strony Wnioskodawcy z tytułu udostępniania mediów. Zatem, w oparciu o art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy, istnieje podstawa do odrębnego fakturowania dostaw dotyczących mediów (woda i centralne ogrzewanie) według stawek właściwych dla dostarczanych mediów.

W odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości NSA wskazał, że usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W obowiązującym stanie prawnym właściciel miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. Zatem należy stwierdzić, że usługi wywozu nieczystości mogą być traktowane jako świadczenia odrębne, jeżeli z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór świadczeniodawcy usług wywozu nieczystości.

Reasumując Wnioskodawca postępuje prawidłowo obciążając użytkowników lokali opłatami za media tj. dostarczanie wody, centralne ogrzewanie oraz wywóz nieczystości ze stawką właściwą tj. 8 lub 23% bez względu na typ lokalu (mieszkalny, użytkowy), prawo do niego (najem, własnościowe prawo, odrębna własność) lub też rodzaj opłaty (zaliczka, rozliczenie, faktura). W przypadku opłaty za media, środki uiszczane przez właścicieli i najemców lokali stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez Spółdzielnię towary i usługi, a Spółdzielnia działa tylko jako pośrednik. Na sposób opodatkowania ww. opłat bez wpływu pozostaje typ lokalu, prawo do lokalu oraz rodzaj opłaty, jeżeli jest ona uzależniona od faktycznego zużycia mediów.

Natomiast odnosząc się do sytuacji przedstawionej w przypadku 3 tj. lokali użytkowych będących przedmiotem najmu, w których media są nieopomiarowane rozliczane w formie ryczałtu, należy mieć na uwadze wskazanie NSA zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 797/15. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że traktowanie opłat za media oraz czynszu za najem jako jednej usługi uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia. Wnioskodawca wystawia najemcom lokali użytkowych miesięczną fakturę, na której wyszczególnia ryczałt za media nieopomiarowane. Ryczałt ustalany jest w proporcji do zajmowanej powierzchni lokalu i nie podlega rozliczeniu z najemcą. Oznacza to, że skalkulowany ryczałt jest niezależny od faktycznego zużycia mediów, bowiem końcowo nie podlega rozliczeniu.

Zatem w tej konkretnej sytuacji przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem lokali użytkowych, a ww. koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe opłaty są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu tych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży „mediów” (refakturowania). Tym samym w tym konkretnym przypadku nie można przyjąć, że w przypadku rozliczania o skalkulowany ryczałt za media, który nie podlega rozliczeniu z najemcą, że dostarczane media stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu. Zatem mając na uwadze wskazanie Sądu stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.