Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-607/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-06
Teza: aport przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; korekta; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 11 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 lutego 2014 r., będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Na terenie gminy … Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: \`(...)\`. Od zakupionych składników przedsiębiorstwa, zgodnie z odpowiednimi przepisami, Wnioskodawca odliczył podatek od towarów i usług. W przyszłości Wnioskodawca ma zamiar zmienić formę prawną prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ten sposób, że całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. wszystkie jego składniki niematerialne i materialne takie jak: piasek, żwir, samochody, kliniec, węzeł betoniarski, ładowarka, budynki itp., planuje wnieść aportem do nowo utworzonej spółki jawnej, której przedmiot działalności będzie tożsamy z dotychczas prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia aportu do spółki jawnej, w postaci całości przedsiębiorstwa, a w szczególności takich jego składników jak: piasek, żwir, samochody, kliniec, węzeł betoniarski, ładowarka, budynki itp. odpowiadających wraz z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, pociąga za sobą konieczność korekty podatku odliczonego od nabytych składników, jeżeli nabycie towarów handlowych pozostawało w ścisłym związku z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja wskazanych przez niego przepisów budzi istotne wątpliwości w odniesieniu do opisanego wyżej zdarzenia. W wyroku WSA z 2008.05.08, I SA/Sz 775/07 uznano, że w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, podatnik winien wykazać taki aport w deklaracji VAT-7 w miesiącu sporządzenia aktu notarialnego. W odniesieniu do środków trwałych, w tym gruntów, (jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych) wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych aportem w ramach dostawy zwolnionej od podatku od towarów i usług, obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. Ponadto przyjęto, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Wnioskodawca uważa, że taka interpretacja jest błędna, gdyż nie odnosi się do aspektu niezgodności między prawodawstwem wspólnotowym i krajowym. Przyjęcie takiego uzasadnienia nie znajduje pokrycia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., które wyraźnie wymieniają czynności zwolnione z podatku. Zawarty w Dyrektywie zamknięty katalog czynności zwolnionych wiąże każde państwo członkowskie a wszelkie odstępstwa od powszechności opodatkowania są niedopuszczalne. Przepisy ww. dyrektywy nie przewidują zwolnienia dla czynności aportu, co oznacza, że co do zasady jest to czynność opodatkowana.

Sprzeczne z prawem wspólnotowym zwolnienie z VAT nie powinno, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku. Podatnik nie jest obowiązany do naliczenia podatku należnego od transakcji wniesienia aportu, gdyż nieprawidłowo implementując do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy państwo członkowskie bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji, również w zakresie wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Odliczenie całości podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (używanych do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystanie ich do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), pozwala wysnuć konkluzję, że zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Takie rozumowanie potwierdza Wyrok WSA z 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08.

W związku z powstałymi wątpliwościami, Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu w postaci środków trwałych zakupionych wcześniej w jednoosobowej działalności gospodarczej wnoszącego aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z przepisu art. 91 ust. 9 ustawy - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości i jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego w związku ze sprzedażą ww. przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na nabywcy całego przedsiębiorstwa (spółce jawnej).

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem nieobowiązującym.

Ponadto niniejsza interpretacja wydana została zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, że zespół składników, jaki zbywa Wnioskodawca będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Końcowo odnośnie powołanego we wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zatem powołany w stanowisku wyrok WSA nie stanowi podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.