Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-272/16-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-08
Teza: obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
Słowa kluczowe: instytut; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wykonywane przez Instytut należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej, a także prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług i dokonania korekty deklaracji oraz ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wykonywane przez Instytut należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej, a także prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług i dokonania korekty deklaracji oraz ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 czerwca 2016 r. (skutecznie doręczone 23 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada status instytutu badawczego, działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 1095), będącego państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Cele te Instytut realizuje w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii w dziedzinie nanostruktur, mikroelektroniki, optoelektroniki, nanofotoniki, opracowywanie nowoczesnych technologii wytwarzania mikrosystemów i układów scalonych, opracowywanie nowych metod badawczych i miernictwa, udział w działalności normalizacyjnej prowadzonej przez instytucje krajowe jak i międzynarodowe.

Upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, studiów doktoranckich. Instytut prowadzi działalność komercyjną związaną z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych. Dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu, a nie objętą statutem. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej.

Realizacja wymienionych wyżej czynności wiąże się z występującą w Instytucie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jest związana z obecną lub przyszłą opodatkowaną sprzedażą Instytutu. Realizacja zadań wykonywanych przez Instytut w sposób ciągły w celach zarobkowych wyczerpuje zapisy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (działalność gospodarcza). Instytut jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT- UE. W ramach prowadzonej działalności Instytut nie prowadzi badań i innych czynności nieodpłatnych. Instytut nie przekazuje klientom nieodpłatnie wyników badań.

Wnioskodawca otrzymuje dotację na działalność:

1.  STATUTOWĄ.

Zgodnie z art. 18 ustawy o finansowaniu nauki z dnia 30 kwietnia 2010 r. gdzie finansowanie działalności statutowej obejmuje:

1.  1\. Utrzymanie potencjału badawczego jednostki naukowej w tym na :

1.  1.1. działania niezbędne do rozwoju specjalności naukowych lub kierunków badawczych oraz rozwoju kadry naukowej, w tym badania naukowe lub prace rozwojowe ujęte w planie finansowym jednostek naukowych,

1.  1.2. utrzymanie infrastruktury badawczej, w tym bibliotek i archiwów,

1.  1.3. koszty związane z zatrudnieniem niezbędnej kadry naukowej i inżynieryjno-technicznej, z zastrzeżeniem ust. 3,

1.  1.4. zakup lub wytworzenie aparatury naukowo-badawczej związanej z realizacją zadań, o których mowa w lit. a, niestanowiącej dużej infrastruktury badawczej,

1.  1.5. współpracę naukową krajową i zagraniczną niezbędną do realizacji zadań, o których mowa w lit. a,

1.  1.6. działalność jednostki naukowej w zakresie upowszechniania nauki, dotycząca zadań określonych w art. 25 ust. 1,

1.  1.7. (uchylona),

1.  1.8. działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych, polegające na analizie potrzeb rynku, stanu techniki, możliwości ochrony patentowej efektów tej działalności oraz opracowaniu projektów komercjalizacji,

1.  1.9. zadania związane z zapewnieniem warunków udziału niepełnosprawnych naukowców i uczestników studiów doktoranckich w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych;

1.  2\. utrzymanie specjalnego urządzenia badawczego w jednostce naukowej;

1.  3\. działalność jednostek naukowych uczelni, jednostek naukowych PAN, instytutów badawczych i międzynarodowych instytutów naukowych polegającą na prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych oraz zadań z nimi związanych służących rozwojowi młodych naukowców oraz studiów doktoranckich finansowanych w wewnętrznym trybie konkursowym;

Działalność statutowa Instytutu obejmuje 4 główne kierunki badań, tj.

*   „Nanofotonika podczerwieni - badania nad strukturami do generacji i detekcji promieniowania"
*   „Nanoelektronika heterogenicznych mikrosystemów oraz krzemowych przyrządów mikro/nanoelektronicznych dla zastosowań interdyscyplinarnych”
*   „Technologia struktur elektronicznych z półprzewodników szerokoprzerwowych”
*   „Nano- i mikromateriały dla zastosowań w technologiach warstw grubych”

Wyniki badań w powyższych obszarach służą opracowywaniu technologii i konstrukcji przyrządów półprzewodnikowych, np. układów scalonych, sensorów, mikrosystemów, laserów, a często badania te kończą się opracowaniem demonstratorów ww. przyrządów celem ich dalszej komercjalizacji.

1.  GRANTY

Dotacje przyznawane są przez Narodowe Centrum Nauki w formie decyzji Dyrektora NCN na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o NCN z dnia 30 kwietnia 2010 r. Otrzymane dofinansowanie służy wspieraniu działalności naukowej w zakresie badań podstawowych, czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Pośrednio wyniki tych badań służą opracowywaniu prorozwojowych technologii i konstrukcji przyrządów półprzewodnikowych.

1.  PROGRAMY UNIJNE

(głównie 7 Program Ramowy - program szczegółowy WSPÓŁPRACA w dziedzinie nanonauki, nanotechnologii, materiałów i nowych technologii produkcyjnych) mają na celu zarówno poprawę konkurencyjności przemysłu europejskiego, jak i zapewnienie przekształcenia przemysłu opartego na zasobach w przemysł oparty na wiedzy.

W programach tych nacisk położony jest na interdyscyplinarne tworzenie nowych produktów i materiałów oraz nowych procesów i technologii mikroelektronicznych i optoelektronicznych.

Dotacje przyznawane są w części krajowej za pośrednictwem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt l oraz art. 13 ust. 1 ustawy o finansowaniu nauki oraz w części unijnej przez Komisję Europejską.

1.  PROJEKTY BADAWCZO ROZWOJOWE W RAMACH INICJATYW EUROPEJSKICH

Dotacje przyznawane są w części krajowej na podstawie art. 40 ust.1 ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z dnia 30 kwietnia 2010 r.

Projekty są realizowane w konkursie M. Program ma na celu koordynację badań naukowych i prac rozwojowych realizowanych w krajach członkowskich, co przyczyni się do zbudowania silnego środowiska naukowego i wzmocnienia europejskiej gospodarki dzięki wykorzystaniu innowacyjnych materiałów i technologii materiałowych. Celem tych projektów jest stworzenie warunków do komercjalizacji wyrobów stanowiących efekt badań naukowych.

1.  PROGRAMY BADAWCZE LIDER

Programy LIDER adresowane są do młodych naukowców chcących zdobyć doświadczenie w kierowaniu realizacją projektu badawczego oraz podnieść swoje kompetencje w samodzielnym budowaniu, zarządzaniu oraz kierowaniu własnym zespołem badawczym. Programy służą także stymulowaniu współpracy naukowców z przedsiębiorcami, poprzez realizację badań o potencjale wdrożeniowym i komercjalizacyjnym. Dodatkowo zachęcają do mobilności międzysektorowej, międzyuczelnianej oraz pomiędzy jednostkami naukowymi. Ich efektem są demonstratory przyrządów półprzewodnikowych, które mogą być przedmiotem dalszych badań celem ich komercjalizacji.

Środki finansowe przeznaczane są na podstawie decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na podstawie art . 40 ust. 1 ustawy o NCBR

1.  PROJEKTY BADAŃ STOSOWANYCH

Dotacje otrzymywane są podstawie decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Nauki w wyniku rozstrzygnięć poszczególnych konkursów.

Badania stosowane, o których mowa w art. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, są definiowane jako prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy mającej konkretne zastosowania praktyczne. Polegają one bądź na poszukiwaniu możliwych zastosowań praktycznych dla wyników badań bądź na poszukiwaniu nowych rozwiązań pozwalających na osiągnięcie z góry założonych celów praktycznych.

Projekty mają charakter komercyjny tzn. zakładane jest osiągnięcie wyników, które będą przedmiotem sprzedaży (niezależnie od rzeczywistego efektu, bowiem specyfika „komercjalizacji” badań naukowych powoduje, że tylko niektóre z nich kończą się finansowym sukcesem). Ich efektem są przyrządy półprzewodnikowe, systemy mikroelektroniczne mające bezpośrednie zastosowanie w przemyśle, np. tranzystory mikrofalowe w technice radarowej czy mikrosystemy w medycynie.

Większość z projektów realizowanych jest w ramach konsorcjum. Wzajemne obowiązki, warunki realizacji oraz rozliczenia pomiędzy członkami ustalają umowy Konsorcjum.

1.  PROJEKTY NA RZECZ BEZPIECZEŃSTWA I OBRONNOŚCI PAŃSTWA

Dotacje otrzymywane są podstawie decyzji Dyrektora Narodowego Centrum Badań i Nauki w wyniku rozstrzygnięć poszczególnych konkursów.

Celem realizowanych programów i projektów jest nie tylko zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, ale także dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego „know-how” w zakresie krytycznych technologii w obszarze bezpieczeństwa i obronności państwa. Głównym celem są systematyczne prace uwzględniające specyfikę dziedziny obronności i bezpieczeństwa państwa oraz konieczność zapewnienia ochrony informacji niejawnych, prowadzące do pozyskania nowych technologii, nowych wzorów uzbrojenia i sprzętu niezbędnych do realizacji polityki obronnej i bezpieczeństwa państwa, przygotowań obronnych w sferze militarnej i pozamilitarnej oraz potrzeb Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca występuje w tych projektach jako członek konsorcjum.

Realizacja Projektów z założenia wiąże się z uzyskaniem określonych wyników np. wynalazków, wzorów użytkowych lub przemysłowych - praw własności przemysłowej lub utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Zgodnie z Umową, Wyniki Projektów mają zostać przekazane do dalszego wykorzystania (np. komercjalizacji) Skarbowi Państwa, w formie nieodpłatnego udzielenia Skarbowi Państwa odpowiednich licencji na korzystanie z Wyników Projektów lub nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa autorskich praw majątkowych do Wyników Projektów (w zależności od rodzaju Wyników Projektów).

W Umowach nie jest przewidziana możliwość wykorzystania Wyników Projektów (np. komercjalizacji, odpłatnego udostępniania innym podmiotom itp.) przez poszczególnych Uczestników Konsorcjum, jednocześnie, poza powyższym nieodpłatnym udzieleniem licencji/przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Wyników Projektów, Umowy nie określają żadnych innych czynności/transakcji, które miałaby być dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Konsorcjum.

Dotacje celowe przeznaczone są na refundowanie kosztów wskazanych w kosztorysach, przede wszystkim służą pokryciu następujących wydatków: wynagrodzeń i pochodnych wynagrodzeń personelu zaangażowanego w Projekty, aparatury i materiałów niezbędnych do wykonania Projektów, podróży służbowych, spotkań roboczych, uczestnictwa w konferencjach, podwykonawstwa, itp. stanowiących koszty bezpośrednie i pośrednie Projektów,

1.  STYPENDIA NAUKOWE

Stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców przyznawane na drodze decyzji przez MNiSzW oraz NCN.

Stypendia przeznaczone są dla młodych badaczy zatrudnionych na uczelniach, w instytutach Polskiej Akademii Nauk lub instytutach badawczych. Stanowią one nagrodę za osiągnięcia naukowo-badawcze. Warunkiem, jaki muszą spełnić kandydaci, jest kontynuowanie pracy naukowej przez okres finansowania.

1.  WSPÓŁPRACA DWUSTRONNA

Środki przyznawane w drodze konkursów realizowanych przez NCBR.

Współpraca dwustronna służy realizacji misji NCBR polegającej na wsparciu polskich jednostek naukowych oraz przedsiębiorstw w rozwijaniu ich zdolności do tworzenia i wykorzystywania rozwiązań opartych na wynikach badań naukowych w celu nadania impulsu rozwojowego gospodarce. Przyczynia się ona także do wzmacniania pozycji polskich jednostek badawczych w obszarze światowej i europejskiej przestrzeni badawczej, oraz w realizowanych wspólnie z badaczami z zagranicy przedsięwzięciach międzynarodowych.

Z założenia wyniki tych badań znajdują bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

1.  USŁUGI NAUKOWO-BADAWCZE, USŁUGI POZOSTAŁE (PKWIU INNE NIŻ 72.19), PRODUKCJA MAŁOSERYJNA

Odpłatne świadczenie usług naukowo badawczych, technologicznych, pomiarowych i innych oraz opracowywanie opinii i ekspertyz dla środowisk naukowych, gospodarczych i administracji państwowej. Produkcja doświadczalna i sprzedaż podzespołów elektronicznych indywidualnych, układów scalonych i systemów elektronicznych oraz technologii opracowanych w Instytucie - zamówienia indywidualnych odbiorców. Działalność komercyjna. Instytut wystawia faktury VAT za realizację danej usługi/sprzedaży.

1.  NAJEM POWIERZCHNI

Instytut prowadzi wynajem wolnej powierzchni na zasadach rynkowych. Działalność komercyjna. Instytut wystawia faktury VAT za realizację danej usługi/sprzedaży.

1.  STUDIA DOKTORANCKIE

Zgodnie ze statutem Instytutu prowadzone są specjalistyczne szkolenia oraz różne formy kształcenia ustawicznego w zakresie techniki, w tym studia doktoranckie. Źródłem finansowania szkoleń/studiów są przychody uzyskane z działalności gospodarczej (najem/sprzedaż usług/produkcja małoseryjna).

1.  BADANIA WŁASNE

W oparciu o decyzję Rady Naukowej oraz po pozytywnym zaopiniowaniu przez Ministra Nadzorującego z zatwierdzonego zysku netto roku poprzedniego Instytut przeznacza środki na finansowanie funduszu badań własnych. Wyniki projektów mogą podlegać dalszej komercjalizacji/wdrożeniu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 29 czerwca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o informacje:

*   czynności wykonywane przez Instytut w ramach obszarów finansowania wskazanych we wniosku w punktach 1,3,4,56,9,10,11,12,13 mają z założenia charakter komercyjny. Na skutek przeprowadzenia tych czynności planowane jest osiągnięcie wyników będących następnie przedmiotem sprzedaży;
*   w przypadku obszarów finansowania wskazanych we wniosku w punktach 2,7 i 8 czynności te nie mają z założenia charakteru komercyjnego.

W przypadku GRANTÓW (pkt 2), dotacje te są przyznawane przez Narodowe Centrum Nauki w zakresie badań podstawowych czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów, „bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie” (vide definicja podana na stronie internetowej Narodowego Centrum Nauki http//www.granty-na-badania.com/p/grany-ncn.html).

Kolejny punkt 7, dotyczy Projektów Na Rzecz Bezpieczeństwa i Obronności Państwa. W przypadku tej działalności nie istnieje możliwość wykorzystania wyników projektów w drodze komercjalizacji, ich komercyjnego wykorzystania przez Instytut. Wyniki projektów, licencje na korzystanie z wyników przekazywane są na rzecz Skarbu Państwa.

W punkcie 7 wskazano STYPENDIA NAUKOWE. Jak wskazano we wniosku, w tym zakresie wypłacane są tylko stypendia wybitnym młodym naukowcom, którzy kontynuują pracę naukową w okresie objętym stypendium.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego (udział sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej wynosi powyżej 99%), wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisywanych rodzajów działalności Instytutu, zarówno gdy po zakończeniu realizacji projektu nastąpi sprzedaż opodatkowana VAT, jak i w przypadku, gdy z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, a w szczególności w przypadku nieosiągnięcia zakładanych rezultatów, zakładana sprzedaż opodatkowana VAT nie zostanie zrealizowana?
2.  Zakładając pozytywną odpowiedź organu na pytanie 1 oraz biorąc pod uwagę, że Instytut do tej pory odliczał podatek naliczony od dokonywanych zakupów towarów i usług tylko w zakresie realizacji działalności wymienionej w pkt 10 i 11 oraz od zakupów towarów i usług nie związanych bezpośrednio z realizacją wymienionych na wstępie rodzajów działalności ITE, czy powinien on jako podatnik podatku od towarów i usług dokonać korekt deklaracji podatkowych VAT-7, za okres opisany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
3.  Czy badania podstawowe wymienione w pkt 2 oraz projekty na rzecz bezpieczeństwa i obronności Państwa wymienione w pkt 7 Instytut powinien traktować zgodnie z definicją działalności gospodarczej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy Instytut od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany jest do stosowania pre-współczynnika wymienionego w ust. 2a-2h art. 86 ustawy o VAT?
5.  Zakładając negatywną odpowiedź na pytanie 4, czy Instytut prawidłowo obliczył proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych oraz wydatkowanych w roku 2015 następujących środków finansowych:
    *   otrzymanych i wydatkowanych na realizację GRANTÓW – badania podstawowe
    *   otrzymanych i wydatkowanych na realizację PROJEKTÓW NA RZECZ BEZPIECZEŃSTWA I OBRONNOŚCI PAŃSTWA
    *   otrzymanych i wydatkowanych na finansowanie niektórych Projektów Badań Stosowanych na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych o braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Instytutu, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów materiałów i usług, związanych bezpośrednio z realizacją działalności wymienioną w pkt 1,3,4, 5,6,8,9,10,11,12,13 w całości. Wszystkie wyniki badań i prac rozwojowych wskazane w ww. punktach wykonywane przez Instytut mają z założenia przeznaczenie na cele komercyjne.

Działalność wymieniona w pkt 2, ma charakter badań podstawowych natomiast wymieniona w pkt 7 z góry określa, że wyniki projektów przenoszone są na zamawiającego w tym wypadku Skarb Państwa a co za tym idzie brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów materiałów i usług związanych z realizacją. Instytut nie przekazuje nieodpłatnie wyników tych badań.

Ad. 2.

Instytut nie dokonywał przez ostatnie lata pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywaną naukowo-badawczą działalnością wymienioną powyżej za wyjątkiem działalności wymienionej w poz. 10 i 11.

Zakładając, że na niniejszy wniosek i zadane w nim pytanie 1-sze Instytut otrzyma odpowiedź potwierdzającą prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - Instytut będzie mógł dokonać korekty rozliczeń podatku od towarów i usług, za okres w którym to prawo przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi:

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10,10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a”.

Z treści powyżej zacytowanego przepisu Instytut wnioskuje, że ewentualna korekta rozliczeń podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych faktur dokonana w 2016 r. objęłaby deklaracje podatkowe VAT-7 składane przez Instytut począwszy od 2012 r.

Ad. 3.

Zdaniem Instytutu poniekąd można domniemywać iż jest to działalność gospodarcza Instytutu. Realizowana jest w sposób ciągły a wyniki badań nie są przekazywane innym podmiotom nieodpłatnie. Jednakże ze względu na charakter badań oraz zapisy umów nie jest możliwe zastosowanie odliczeń podatku naliczonego od zakupów towarów i usług.

Ad. 4.

Zdaniem Instytutu, nie będzie on zobowiązany do obliczania podatku naliczonego z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Instytut wykonuje - oprócz działalności gospodarczej (pkt 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13,14) - także inną działalność i ponosi wydatki związane z działalnością wymienioną w pkt 2 oraz 7. Zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie 3 Instytut skoryguje wskaźnik prewspółczynnika wyliczonego na podstawie danych za rok 2015 a obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i dokona korekty deklaracji za okres od stycznia 2016 r. do dnia wydania interpretacji.

Ad. 5.

Zdaniem Instytutu i posiadającej dotychczas wiedzy nabytej na różnego rodzaju szkoleniach związanych z tym tematem Instytut obliczył proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych oraz wydatkowanych w roku 2015 następujących środków finansowych:

*   otrzymanych i wydatkowanych na realizację GRANTÓW - badania podstawowe
*   otrzymanych i wydatkowanych na realizację PROJEKTÓW NA RZECZ BEZPIECZEŃSTWA I OBRONNOŚCI PAŃSTWA
*   otrzymanych i wydatkowanych na finansowanie niektórych Projektów Badań Stosowanych na podstawie wydanych interpretacji indywidualnych o braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższy pre-współczynnik Instytut stosuje do wyliczenia stawki podatku naliczonego od zakupów towarów i usług nie związanych bezpośrednio z realizacją wymienionych na wstępie rodzajów działalności ITE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

*   przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
*   nie przekroczy 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług:

*   wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością,
*   których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe

podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada status instytutu badawczego, działającego na podstawie ww. ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, będącego państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie w praktyce. Przedmiotem działalności Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, przystosowania wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do zastosowania w praktyce, wdrażanie oraz upowszechnianie wyników tych prac.

Cele te Instytut realizuje w szczególności poprzez prowadzenie badań naukowych, opracowywanie konstrukcji i technologii w dziedzinie nanostruktur, mikorelektroniki, optoelektroniki, nanofotoniki, opracowywanie nowoczesnych technologii wytwarzania, mikorsystemów i układów scalonych, opracowywanie nowych metod badawczych i miernictwa, udział w działalności normalizacyjnej prowadzonej przez instytucje krajowe jak i międzynarodowe. Upowszechnia również wyniki prowadzonych badań poprzez działalność wydawniczą, prowadzenie szkoleń specjalistycznych, studiów doktoranckich. Instytut prowadzi działalność komercyjną związaną z produkcją doświadczalną oraz świadczenie usług badawczych, technologicznych i pomiarowych. Dodatkowo prowadzi działalność gospodarczą polegającą na komercyjnym wynajmie wolnych pomieszczeń będących w jego posiadaniu. Dochody z wynajmu pomieszczeń przeznaczane są na finansowanie bieżącej działalności statutowej.

Realizacja wymienionych czynności wiąże się z występującą w Instytucie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jest związana z obecną lub przyszłą opodatkowaną sprzedażą Instytutu. Instytut jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatnikiem VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności Instytut nie prowadzi badań i innych czynności nieodpłatnych. Instytut nie przekazuje klientom nieodpłatnie wyników badań.

Wnioskodawca otrzymuje dotacje na działalność: 1. statutową, 2. granty, 3. programy unijne, 4. projekty badadawczo-rozwojowe w ramach inicjatyw europejskich, 5. programy badawcze LIDER, 6. projekty badań stosowanych, 7. projekty na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa, 8. stypendia naukowe, 9. współpraca dwustronna, 10. usługi naukowo-badawcze, usługi pozostałe (PKWiU inne niż 72.19), produkcja małoseryjna, 11. najem powierzchni, 12. studia doktoranckie; 13. badania własne.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy czynności wykonywane przez Instytut należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej, a także prawem do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług oraz ustaleniem czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2 ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez Instytut w ramach obszarów finansowania wskazanych w punktach 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13 mają z założenia charakter komercyjny. Na skutek przeprowadzenia tych czynności planowane jest osiągnięcie wyników będących następnie przedmiotem sprzedaży. Zatem są to czynności generujące obrót w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Jednakże w przypadku obszarów finansowania wskazanych w punktach 2,7 i 8, jak wskazał Wnioskodawca, czynności te nie mają z założenia charakteru komercyjnego. W przypadku grantów (pkt 2) dotacje przyznawane są w zakresie badań podstawowych, czyli prac eksperymentalnych lub teoretycznych podejmowanych przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie. W przypadku działalności wymienionej w punkcie 7, tj. projektów na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa, nie istnieje możliwość wykorzystania wyników projektów w drodze komercjalizacji, ich komercyjnego wykorzystania przez Instytut. Wyniki projektów, licencje na korzystanie z wyników przekazywane są na rzecz Skarbu Państwa. W zakresie wskazanym w punkcie 8 wypłacane są tylko stypendia wybitnym młodym naukowcom, którzy kontynuują pracę naukową w zakresie objętym stypendium.

Zatem w przypadku punktu 2,7 i 8 czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, tzn. nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, ani też wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej – czynności wykonywane w ramach obszarów finansowania wskazanych w punktach 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – czynności wykonywane w ramach obszarów finansowania wskazanych w punktach 2,7,8.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przestawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

W związku z tym, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji wykorzystywania zakupionych towarów i usług przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza działalnością, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień należy stwierdzić:

Ad. 1

Wnioskodawcy przysługuje przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych tylko i wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi. Celem zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych.

Dodać przy tym należy, że w przypadku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, które mieszczą się w działalności gospodarczej (tj. w opisanym przypadku związanych z realizacją działalności wymienioną w punkcie 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13), a wyniki badań projektów przeznaczone są do komercjalizacji i planowane jest osiągnięcie wyników będących przedmiotem sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej zwolnieniu, to ewentualne późniejsze niepowodzenie tych projektów, czyli brak „komercjalizacji” nie powoduje utraty prawa do odliczania podatku VAT.

Natomiast w przypadku projektów uznanych pierwotnie za niekomercyjne, a które później podlegają komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) wskazać należy, że późniejsza zmiana przeznaczenia nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia podatku VAT.

W przypadku braku możliwości przypisania dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, tj. czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom, zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz art. 90a ust. 2 ustawy z uwzględnieniem art. 90 ust. 10 ustawy.

Ad. 2

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-14 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w przypadku nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio z realizacją czynności opodatkowanych w ramach obszarów wymienionych w punktach 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13.

Tym samym jeżeli Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekt deklaracji podatkowych na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Ad. 3

Jak wyjaśniono powyżej, w przypadku obszarów finansowania wskazanych w punktach 2,7 i 8, czynności te nie mają z założenia charakteru komercyjnego, nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, ani też wskutek ich przeprowadzenia nie jest planowane osiągnięcie wyników mogących być przedmiotem sprzedaży. W rezultacie czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 4 i 5

W okolicznościach niniejszej sprawy, wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności związane z realizacją działalności wymienioną w pkt 1,3,4,5,6,9,10,11,12,13), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności związane z realizacją działalności wymienioną w pkt 2,7,8)

Zatem, sytuacji wykorzystywania zakupionych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów pozostających poza działalnością, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania współczynnika, określonego w art. 86 ust. 2a-2h ustawy

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy współczynnik proporcji dla Instytutu należy wyliczyć w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych oraz wydatkowanych w roku 2015 następujących środków finansowych:

*   otrzymanych i wydatkowanych na realizację grantów - badania podstawowe
*   otrzymanych i wydatkowanych na realizację projektów na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa
*   otrzymanych i wydatkowanych na finansowanie niektórych projektów badań stosowanych na postawie wydanych interpretacji indywidualnych o braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów wskazano również instytuty badawcze.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=-------------

A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

Przy czym stosownie do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, nakazującej odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przy wyliczaniu proporcji, roczny obrót z działalności gospodarczej instytut badawczego nie obejmuje:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez instytut badawczy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych instytutu badawczego – używanych na potrzeby prowadzonej przez ten instytut działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

B – środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze – przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie w § 8 rozporządzenia ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z tym, odnosząc się do wzoru zaproponowanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że prawidłowe jest przyjęcie w liczniku i mianowniku wzoru (symbol A) rocznego obrotu Instytutu z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od stycznia do grudnia 2015 r.

Przechodząc z kolei do symbolu B należy w nim ująć środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów w danym roku w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, tj. w opisanym przypadku środki otrzymane i wydatkowane na realizację grantów oraz środki otrzymane i wydatkowane na realizację projektów na rzecz bezpieczeństwa i obronności państwa.

W ocenie tut. organu nie jest właściwe włączenie do symbolu B ww. wzoru środków otrzymanych na finansowanie projektów badań stosowanych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, projekty badań stosowanych w całości mają z założenia charakter komercyjny, na skutek ich przeprowadzenia planowane jest osiągnięcie wyników będących przedmiotem sprzedaży. Zatem są to środki, których realizacja mieści się w działalności gospodarczej, wobec czego obrót z tytułu komercjalizacji projektów badań stosowanych objęty jest symbolem A ww. wzoru.

Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.