Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.87.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-06
Teza: Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów związanych z eksploatacją samochodów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksploatacja; karta; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy; samochód-samochód osobowy; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów związanych z eksploatacją samochodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz innych towarów związanych z eksploatacją samochodów. Wniosek uzupełniono 29 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współpracuje z osobami fizycznymi, które świadczą usługi przedstawicielstwa handlowego. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a wykonane usługi dokumentują fakturami wystawionymi na Spółkę.

Charakter pracy przedstawiciela handlowego wymaga od niego, by był mobilny, odbywał wizyty u klientów, odbywał wyjazdy do potencjalnych klientów. W związku z tym Spółka odpłatnie powierza niektórym przedstawicielom, którzy nie dysponują własnymi pojazdami, samochody do używania w celu realizowania zadań na rzecz Spółki. Powierzany samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim.

Spółka oddaje przedstawicielom handlowym samochody do używania na podstawie protokołu odbioru samochodu, za co pobiera wynagrodzenie. Co prawda wynajem samochodów nie stanowi podstawowej działalności Spółki, ale w KRS w zakresie działalności Spółka wskazała między innymi: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z) oraz wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z). W stosunku do wszystkich najemców, Spółka stosuje tą samą politykę cenową. Spółka wynajmuje samochody wyłącznie przedstawicielom handlowym, nie prowadzi wynajmu na rzecz innych podmiotów na szeroką komercyjną skalę.

W przedstawionej sytuacji przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką wydawane są karty paliwowe (tzw. Karta Flota) uprawniające do bezgotówkowego zakupu paliwa oraz innych towarów, bądź usług związanych z eksploatacją samochodów, w danej sieci stacji benzynowych, z którą Spółka zawarła umowę w zakresie dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych. Za uregulowanie należności wynikających z dokonanych przez przedstawiciela handlowego przy pomocy Kart Flota zakupów odpowiedzialna jest Spółka. Karta Flota ma ustalony limit kwotowy, niemniej w przypadku zatankowania samochodu poza wskazanym limitem, przedstawiciel za zgodą Spółki może ją obciążyć kosztami paliwa zużytego na potrzeby realizacji zadań na rzecz Spółki.

Dodatkowo poza Kartami Flota, z których pokrywane są wydatki za paliwo oraz pozostałe wydatki eksploatacyjne, które można uregulować bezgotówkowo Kartami Flota, Spółka pokrywa również inne wydatki, które finansowane są osobno poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Spółkę, np. naprawa samochodu. Wobec powyższego wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę są wydatki na paliwo oraz wydatki eksploatacyjne dotyczące takich zakupów jak: płyny i oleje, części do samochodu (np. pióra wycieraczek), wyposażenie samochodu, usługi mycia pojazdu, a także przeglądy samochodów, naprawy, serwis itp. Jeśli jest to możliwe wydatki są regulowane bezgotówkowo przy użyciu Kart Flota, jeśli nie, wówczas finansowane są przez Spółkę odrębnie.

Wydatki związane z zakupem paliwa, przejazdy autostradą, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem samochodu (np. myjka, karcher) będą stanowiły element wynagrodzenia (w postaci ryczałtu) za usługę najmu samochodu przez przedstawiciela handlowego.

Pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to samochody osobowe. Nie są to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 Ustawy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Elementem kalkulacji wynagrodzenia za oddanie przedstawicielom handlowym samochodów do używania będą wydatki związane z zakupem paliwa, oleju, płynów, przejazdy autostradą, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem samochodu (np. myjka, karcher). Ponieważ Spółka planuje wynagrodzenie ustalić w formie ryczałtu, zatem podstawę ustaleń będzie stanowiła analiza wydatków Spółki związana z tego typu wydatkami, co w rezultacie wpłynie na wysokość ustalonego przez Spółkę wynagrodzenia za najem.
2.  W ocenie Spółki, odpłatność za oddanie przedstawicielom samochodów do używania będzie ceną porównywalną do świadczeń tego typu dostępnych na rynku, z uwzględnieniem okoliczności specyfiki działalności Spółki, iż nie jest wypożyczalnią samochodów dla szerokiego grona różnorodnych użytkowników.
3.  Sposób kalkulowania odpłatności nie będzie nastawiony na osiąganie z tego tytułu zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu, Spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu, Spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez Spółkę.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia neutralność podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Prawo to ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi – jak wskazano wyżej – żadnego przywileju dla podatnika. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie 50/87 z 21 września 1988 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Francji, wyrok w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 z 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marn), jak i polskie sądy administracyjne (np. WSA w Warszawie w wyroku z 18 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 324/2007 – „Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku”).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34”.

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, art. 86a ust. 2 Ustawy VAT zalicza wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a Ustawy VAT powyżej wskazanych przepisów nie stosuje się w odniesieniu do sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie bowiem z tą regulacją „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Z kolei przepis art. 86a ust. 4 Ustawy VAT stanowi, że „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne”.

Dodatkowo przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT stanowi, że „Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Samochody osobowe oddawane odpłatnie przedstawicielom handlowym do używania są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Niewątpliwie ich oddanie w najem świadczy o ich wykorzystaniu do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z perspektywy Spółki bez znaczenia jest sposób wykorzystania samochodów przez przedstawicieli handlowych (czyli to, czy te samochody są także przez nich używane do celów prywatnych), bowiem liczy się tylko to, że sposób ich wykorzystania przez Spółkę poprzez ich oddanie w odpłatny wynajem jest oczywisty i wiąże się wyłącznie z działalnością gospodarczą Spółki. Na takie rozumienie zagadnienia wskazuje wprost konstrukcja przepisów Ustawy VAT. Z przepisów jasno wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie stosuje się do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeśli stanowi to przedmiot działalności podatnika. Tym samym w tych okolicznościach uznaje się, że samochody takie wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i od zakupów (zarówno paliwa, jak i innych towarów i usług eksploatacyjnych) możliwe jest odliczenie 100% podatku VAT. Ustawodawca przy tym nie zastrzega, czy musi być to podstawowy przedmiot działalności podatnika, czy może być pomocniczy. Istotne jest, by te konkretne pojazdy samochodowe przeznaczone były do odpłatnego używania w ramach prowadzonej przez podatnika działalności. Żaden z przepisów nie nakazuje również, by był to przedmiot działalności wpisany do KRS. Powinna to być więc rzeczywista działalność. W przypadku Wnioskodawcy działalność polegająca na wynajmie samochodów została wpisana do KRS, bo choć nie jest to przeważająca działalność Spółki, to jest to działalność, którą Spółka w zakresie wskazanym w opisie stanu faktycznego faktycznie prowadzi.

Spółka powołuje fragment uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1141/14, w którym skład orzekający wyraźnie wskazuje, że odpłatne udostępnienie samochodów pracownikom stanowi usługę świadczoną w ramach działalności firmy. Zgodnie z uzasadnieniem: „Skoro Wnioskodawca w pytaniu drugim wyraźnie zaznaczył, iż udostępnia pracownikom samochody do celów prywatnych ale to udostępnianie jest odpłatne i to w cenach rynkowych i wiąże się z pobieraniem podatku VAT to zdaniem Sądu w takiej sytuacji mamy do czynienia z wynajmem, który również mieści się w działalności firmy. Skoro do pracowników nie stosuje się żadnych preferencji cenowych to nie ma znaczenia komu ten samochód się wynajmuje a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że jest to usługa opodatkowana podatkiem VAT i dokonywana jest jak wynika ze stanu faktycznego w ramach działalności firmy”.

Skoro Spółka prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu, to zakupione przez nią towary i usługi związane z tą działalnością będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT. Niemniej Spółka wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem VAT, może w całości podlegać odliczeniu (wyrok w sprawie C-408/98 z 22 lutego 2001 r. Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise). Nie bez znaczenia dla sprawy jest też stanowisko TSUE w sprawie C-26/12 z 18 lutego 2013 r. (Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs) dotyczącej funduszu emerytalnego, gdzie potwierdzono prawo do odliczenia podatku przez podatnika przy założeniu, że koszty funkcjonowania funduszu obciążają koszty ogólne i tym samym są odzwierciedlone w kosztach ogólnych podatnika.

Spółka, jako właściciel samochodów lub użytkownik na podstawie umowy najmu lub leasingu, jest podmiotem bezpośrednio ponoszącym koszty związane z naprawą samochodów, ich ubezpieczeniem, serwisowaniem, zakupem części do samochodów itp., natomiast powierzając samochody przedstawicielom handlowym, z uwagi na korzystanie przez tych przedstawicieli z Kart Flotowych przy realizacji transakcji związanych z zakupem paliwa, oleju, płynów, usług mycia pojazdu itp. przedstawiciele obciążani są ryczałtowo za te towary i usługi przez siebie wykorzystane w wynagrodzeniu za najem samochodu. Wobec powyższego Spółka uprawniona jest również do zaliczenia nabytych towarów i usług za pośrednictwem Kart Flotowych, czy też na podstawie faktur wystawionych na Spółkę do majątku Spółki i w konsekwencji ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka wskazuje, że przedmiotowe zapytanie i stanowisko związane jest z otrzymaną interpretacją z 31 sierpnia 2016 r., w której – po powołaniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 (Sveda) – Organ wskazał:

„Z wskazanego wyżej wyroku wynika, że aby można odliczyć podatek naliczony, to wydatki poniesione przez podatnika muszą mieć wpływ (pośredni lub bezpośredni) na kształtowanie ceny danego produktu (towaru/usługi) oferowanego przez niego.

Natomiast z przedstawionego modelu działalności Spółki wynika, że już w momencie nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów (towary i usługi eksploatacyjne) decyduje ona, że nie będzie obciążać przedstawicieli handlowych kosztami tych zakupów. Zatem zakupy te pozostają bez wpływu na cenę (nie kształtują jej) świadczonej przez Spółkę usługi dzierżawy/najmu samochodu. W rezultacie brak jest związku przyczynowo -skutkowego nabywanych przez Spółkę towarów i usług, ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki (dzierżawą/najmem pojazdów)”.

Wobec powyższego, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykorzystywane samochody służą wyłącznie działalności Spółki, są oddawane do używania za odpłatnością, a przedstawiciele handlowi są obciążani kosztami paliwa, oleju, płynów, usług mycia pojazdu itp., to Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących wydatków związanych z zakupem paliwa i eksploatacją pojazdów powierzonych przedstawicielom handlowym. Ponieważ Spółka prowadzi działalność opodatkowaną, a pojazdy które są jej własnością lub które wykorzystuje w prowadzonej działalności na podstawie umów najmu lub leasingu, są oddane odpłatnie w najem przedstawicielom handlowym, to również podatek VAT od zakupów dot. serwisowania tych pojazdów, napraw, zakupu części zamiennych itp., podlega odliczeniu od podatku należnego. Z uwagi na treść art. 86a ust. 3 Ustawy VAT, a mianowicie podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w 100% w związku z wykorzystywaniem tych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, Spółka prosi o potwierdzenie, że uprawniona jest do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa oraz innych towarów i usług eksploatacyjnych (niezależnie od tego czy regulowane są w formie bezgotówkowej – Kartą Flota, czy odrębnie poza systemem Kart Flota na podstawie faktur wystawionych na Wnioskodawcę i przedstawionych do rozliczenia przez przedstawicieli handlowych), w związku z eksploatacją samochodów osobowych oddanych w najem przedstawicielom handlowym współpracującym ze Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Jak stanowi art. 86a ust. 2 ustawy – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.) – przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Należy podkreślić, że konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach „mieszanych” (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że zgodnie z ww. regulacją, w stosunku do wydatków związanych z tymi pojazdami, zastosowanie ma ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu – art. 86a ust. 5 ustawy – nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Na podstawie art. 86a ust. 9 ustawy – do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (np. na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

W treści złożonego wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów cukierniczych na polskim rynku. Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą współpracuje z osobami fizycznymi, które świadczą usługi przedstawicielstwa handlowego. Przedstawiciele świadczą usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, a wykonane usługi dokumentują fakturami wystawionymi na Spółkę. Charakter pracy przedstawiciela handlowego wymaga od niego, by był mobilny, odbywał wizyty u klientów, odbywał wyjazdy do potencjalnych klientów. W związku z tym Spółka odpłatnie powierza niektórym przedstawicielom, którzy nie dysponują własnymi pojazdami, samochody do używania w celu realizowania zadań na rzecz Spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi wydatki związane z samochodami osobowymi, które wynajmuje przedstawicielom handlowym. Wydatki te (finansowane za pomocą Kart Flota, jak i poza tym systemem), obejmują paliwo oraz inne wydatki eksploatacyjne (np. płyny i oleje, części do samochodu, wyposażenie samochodu, usługi mycia pojazdu, a także przeglądy samochodów, naprawy, serwis itp.). Wskazane wydatki będą stanowiły elementy wynagrodzenia (w postaci ryczałtu) za usługę najmu samochodu przez przedstawiciela handlowego. Jak wskazał Wnioskodawca, elementem kalkulacji wynagrodzenia za oddanie przedstawicielom handlowym samochodów do używania będą wydatki związane z zakupem paliwa, oleju, płynów, przejazdy autostradą, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem samochodu (np. myjka, karcher). Ponieważ Spółka planuje wynagrodzenie ustalić w formie ryczałtu, zatem podstawę ustaleń będzie stanowiła analiza wydatków Spółki związana z tego typu wydatkami, co w rezultacie wpłynie na wysokość ustalonego przez Spółkę wynagrodzenia za najem. Odpłatność za oddanie przedstawicielom samochodów do używania będzie ceną porównywalną do świadczeń tego typu dostępnych na rynku, z uwzględnieniem okoliczności specyfiki działalności Spółki, iż nie jest wypożyczalnią samochodów dla szerokiego grona różnorodnych użytkowników. Zainteresowany ponadto wskazał, że sposób kalkulowania odpłatności nie będzie nastawiony na osiąganie z tego tytułu zysku. Powierzany samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej, podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim. Samochody będące przedmiotem najmu nie są pojazdami, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Nie są to pojazdy samochodowe wymienione w art. 86a ust. 9 Ustawy VAT. Jak wskazał Zainteresowany, wykorzystywane samochody służą wyłącznie działalności Spółki, są oddawane do używania za odpłatnością, a przedstawiciele handlowi są obciążani kosztami paliwa, oleju, płynów, usług mycia pojazdu itp.

W analizowanej sprawie wątpliwości Spółki, która prowadzi (wpisaną do KRS) działalność m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu samochodów, dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych (w tym paliwa) związanych z samochodami wynajmowanymi przedstawicielom handlowym.

W odniesieniu do powyższego odwołać należy się do regulacji art. 86 ust. 1 ustawy, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że podatnik podatku VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem tylko związek z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących m.in. wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu wynika, że wydatki związane z zakupem paliwa, przejazdy autostradą, opłaty związane z bieżącym utrzymaniem samochodu (np. myjka, karcher) będą stanowiły element wynagrodzenia (w postaci ryczałtu) za usługę najmu samochodu przez przedstawiciela handlowego. Zatem już w momencie nabycia paliwa oraz innych towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów (towary i usługi eksploatacyjne) Spółka decyduje, że będzie obciążać kosztami tych zakupów przedstawicieli handlowych. Odpłatność za oddanie przedstawicielom samochodów do używania będzie ceną porównywalną do świadczeń tego typu dostępnych na rynku, z uwzględnieniem okoliczności specyfiki działalności Spółki, iż nie jest wypożyczalnią samochodów dla szerokiego grona różnorodnych użytkowników. W rezultacie zakupy te będą miały wpływ na cenę (będą ją kształtowały) świadczonej przez Spółkę usługi dzierżawy/najmu samochodu. Tym samym istnieć będzie bezpośredni związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi przez Spółkę zakupami towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki (dzierżawą/najmem samochodów).

W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Należy jednak zwrócić uwagę, że realizowane przez podatnika działania nie mogą stanowić nadużycia prawa, tzn. ich zasadniczym celem nie może być osiągnięcie korzyści podatkowych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazano we wniosku, samochody będą oddane do odpłatnego korzystania przedstawicielom handlowym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności, a nabywane paliwa oraz inne towary i usługi związane z eksploatacją samochodów stanowić będą element wkalkulowany w wynagrodzenie z tego tytułu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do samochodów oddanych do odpłatnego używania przedstawicielom handlowym.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, gdy samochód jest własnością Spółki lub jest przez nią wykorzystywany na podstawie umowy najmu, leasingu lub innej podobnej umowy zawartej z podmiotem trzecim i oddany do odpłatnego korzystania przedstawicielowi handlowemu, Spółka uprawniona będzie do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów, zarówno gdy zakupy dokonywane są przy użyciu karty paliwowej, jak i finansowane odrębnie przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego – dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że odpłatność za oddanie przedstawicielom samochodów do używania będzie kalkulowana w oparciu o faktyczne wydatki związane z ich eksploatacją oraz, że będzie ceną porównywalną do świadczeń tego typu dostępnych na rynku, z uwzględnieniem okoliczności specyfiki działalności Spółki, iż nie jest wypożyczalnią samochodów dla szerokiego grona różnorodnych użytkowników. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.