Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.388.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu 9 października 2020 r.) o podpis oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Przedmiot działalności Wnioskodawcy.

(…) (dalej jako: Wnioskodawca, Przedsiębiorstwo) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT).

Przedsiębiorstwo stanowi centrum handlowe – działające na rynku od (…) r. Przy czym główna działalność Wnioskodawcy polega na udostępnianiu miejsc przeznaczonych na działalności handlowo-usługowej małych i średnich przedsiębiorców.

Wnioskodawca zajmuje się działalnością związaną m.in. z:

*   zakwaterowaniem (55.10.Z wg klasyfikacji PKD),
*   sprzedażą hurtową (46.90.Z wg klasyfikacji PKD),
*   sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (47.11.Z wg klasyfikacji PKD),
*   pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (47.99.Z wg klasyfikacji PKD),
*   usługami wspomagającymi transport lądowy (52.21.Z wg klasyfikacji PKD),
*   restauracjami i innymi placówkami gastronomicznymi (56.10.A wg klasyfikacji PKD).

II. Aport ZCP.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Przedsiębiorstwa, polegające na dokonaniu wydzielenia z majątku Wnioskodawcy i przeniesienia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności hotelowo-restauracyjno-SPA w postaci (…) wraz z przyległymi działkami o nr 1 oraz 2 obręb (…) (dalej jako: Hotel; Działalność Hotelarska) w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem ww. działek. Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż Wnioskodawca jest właścicielem Przedsiębiorstwa oraz jednym ze wspólników Spółki.

Przy czym należy podkreślić, że owe przekazanie składników nie ma na celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, decyzja wynika wyłącznie z ustaleń biznesowych i rodzinnych pomiędzy podmiotami. W zamian za wniesienie ZCP, Spółka wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Przeprowadzenie takiej reorganizacji umożliwi Przedsiębiorstwu skupienie się na działalności opierającej się na wynajmie powierzchni handlowych i usługowych, tym samym zwiększy efektywność Wnioskodawcy w tymże zakresie. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu (otrzymanego w drodze aportu). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że przedmiotem omawianego aportu jest zespół składników majątkowych i niemajątkowych Przedsiębiorstwa w postaci Hotelu. Zatem w analizowanych okolicznościach nie mamy do czynienia z aportem samej nieruchomości (tj. składnikiem aportu, który nie stanowi samodzielnej funkcji gospodarczej).

Poniżej Wnioskodawca udowodni, że Hotel stanowi ZCP, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

III. Wydzielenie Działalności Hotelarskiej:

A. Organizacyjnie

Działalność Hotelarska Przedsiębiorstwa jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tymże zakresie, obejmujące w szczególności:

*   wykwalifikowany personel, tj. dyrektor hotelu, portierzy, concierge, pokojowa, korytarzowy, zespół sprzątający, koordynator obsługi pięter, konserwatorzy budynku i zieleni, szef kuchni, kelnerzy, pracownik obsługi hotelu, kierownik reklamy, instruktorzy fitness, kosmetyczki, masażyści, terapeuci SPA, ratownicy wodni, ochroniarze;
*   środki trwałe, tj. składniki majątkowe stanowiące wyposażenie hotelu, restauracji oraz centrum SPA;
*   obiekty/nieruchomości hotelowe;
*   wartości niematerialne i prawne, tj. znaki towarowe (logo), umowy licencyjne;
*   wyposażenie;
*   materiały;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Hotelarskiej (w tym umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami;
*   działki przynależące do Hotelu.

Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług w zakresie: księgowości, IT, ubezpieczenia, BHP. Powyższe świadczenia są wspólne dla Działalności Hotelarskiej i pozostałej działalności Przedsiębiorcy, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z powyższym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. usługami oraz aktywami do Działu Hotelarskiego. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. Przy czym Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. O powyższym świadczą następujące przesłanki:

*   w strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską (wyżej wymieniony personel). Przy czym poszczególni pracownicy podlegają pod przełożonych poszczególnych obszarów działalności Hotelu (m.in. dyrektor hotelu, kierownik reklamy);
*   Przedsiębiorstwo posiada odrębny regulamin funkcjonowania Hotelu, który uwzględnia specyfikę tejże działalności Wnioskodawcy;
*   Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi;
*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej;
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu – przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań;
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku;
*   Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową;
*   Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy.

Ponadto pracownicy – związani z Działalnością Hotelarską – w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki (tzw. transfer pracowników na podstawie właściwych przepisów określonych w Kodeksie pracy). W związku z tym Spółka będzie mogła kontynuować Działalność Hotelarską bez zbędnej zwłoki (czyli oznaczająca brak okoliczności powodujących przerwę w zakresie prowadzenia Działalności Hotelarskiej).

Biorąc pod uwagę powyższe czynnikami świadczącymi o wyodrębnieniu organizacyjnym Hotelu, będącego ZCP, jest nie tylko spójna wewnętrzna organizacja, realizowanie określonych zadań gospodarczych, ale również przypisanie do Hotelu składników majątkowych oraz stanowisk pracy.

B. Finansowe

Jak zostało powyżej wskazane:

*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej;
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu – przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań;
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.

W związku z powyższym należałoby przyjąć za słuszne, że Hotel spełnia wszystkie przesłanki dla uznania go za ZCP na gruncie regulacji podatkowych. Bowiem w doktrynie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy realne jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Przy czym w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych Działalności Hotelarskiej (w stosunku do całej działalności Przedsiębiorstwa) ze względu na prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych.

C. Funkcjonalne

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Hotelarskiej świadczy m.in.:

*   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów;
*   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko-restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
*   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą;
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

W związku z powyższym Dział Hotelarski jako ZCP zdolny jest działać w ramach nowego podmiotu (w Spółce).

W piśmie z dnia 7 października 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1:

Czy na moment wniesienia aportem do Spółki, tj. (…), spółka ta będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź:

Na dzień dzisiejszy Spółka (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatkiem podatku VAT. W związku z tym na moment wniesienia aportem przez Wnioskodawcę działalności hotelowo-restauracyjno-SPA w postaci (…) wraz z przyległymi działkami o nr 1 oraz 2 (…) w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do Spółki w zamian za udziały w Spółce – Spółka będzie również zarejestrowanym i czynnym podatkiem podatku VAT.

Pytanie DKIS nr 2:

Czy przedmiotem dostawy będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa? Jeżeli nie, to należy wskazać jakie składniki nie będą przedmiotem dostawy?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, przedmiotem dostawy będą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (pole 74 formularza ORD-IN oraz dodatkowo podkreślone w polu 76 tego wniosku), tj.:

A. Wydzielenie organizacyjne

Działalność Hotelarska Wnioskodawcy jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tymże zakresie, obejmujące w szczególności:

*   wykwalifikowany personel, tj. dyrektor hotelu, portierzy, concierge, pokojowa, korytarzowy, zespół sprzątający, koordynator obsługi pięter, konserwatorzy budynku i zieleni, szef kuchni, kelnerzy, pracownik obsługi hotelu, kierownik reklamy, instruktorzy Fitness, kosmetyczki, masażyści, terapeuci SPA, ratownicy wodni, ochroniarze;
*   środki trwałe, tj. składniki majątkowe stanowiące wyposażenie hotelu, restauracji oraz centrum SPA;
*   obiekty/nieruchomości hotelowe,
*   wartości niematerialne i prawne, tj. znaki towarowe (logo), umowy licencyjne;
*   wyposażenie,
*   materiały,
*   środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu,
*   zobowiązania przypisane do Działalności Hotelarskiej (w tym umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami;
*   działki przynależące do Hotelu.

Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług w zakresie: księgowości, IT, ubezpieczenia, BHP. Powyższe świadczenia są wspólne dla Działalności Hotelarskiej i pozostałej działalności Przedsiębiorcy (Wnioskodawcy), która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z powyższym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. usługami oraz aktywami do Działu Hotelarskiego. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym.

Przy czym Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. O powyższym świadczą następujące przesłanki:

*   w strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określne grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską (wyżej wymieniony personel). Przy czym poszczególni pracownicy podlegają pod przełożonych poszczególnych obszarów działalności Hotelu (m.in. dyrektor hotelu, kierownik reklamy);
*   Przedsiębiorstwo posiada odrębny regulamin funkcjonowania Hotelu, który uwzględnia specyfikę tejże działalności Wnioskodawcy;
*   Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi;
*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej;
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań;
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku;
*   Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową;
*   Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy.

Ponadto pracownicy - związani z Działalnością Hotelarską - w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki (tzw. transfer pracowników na podstawie właściwych przepisów określonych w Kodeksie pracy). W związku z tym Spółka będzie mogła kontynuować Działalność Hotelarską bez zbędnej zwłoki (czyli oznaczająca brak okoliczności powodujących przerwę w zakresie prowadzenia Działalności Hotelarskiej).

B. Wydzielenie finansowe

Jak zostało powyżej wskazane:

*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej;
*   system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu - przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań;
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku;

C. Wydzielenie funkcjonalne

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Działalności Hotelarskiej świadczy m.in.:

*   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów;
*   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko-restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
*   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą;
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

Pytanie DKIS nr 3:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem aportu będzie niezbędny i wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań (kontynuacji działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Wnioskodawcę), a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagało angażowania innych składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez ww. Spółkę? Jeżeli ww. Spółka będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek czynności, to należy je wskazać?

Odpowiedź:

Wnioskodawca wskazuje, że celem złożonego przez niego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy dokonane przez niego wydzielenie składników materialnych i prawnych, tym zobowiązań stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT (pytanie 1 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że będąc odrębnym podmiotem od Spółki, nie jest w stanie określić/przewidzieć, jakie działania będą dokonywane przez Spółkę w związku z przekazanym przez niego zespołem składników (tj. Działalnością Hotelarską). Przy czym Wnioskodawca jest zdania, że dokonanie przedmiotowego Aportu pozwoli Spółce na faktyczne i samodzielne kontynuowanie Działalności Hotelarskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Hotelarską wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim w działalności Przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Przedsiębiorstwie nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Hotelarską wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim w działalności Przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem Aportu opisanego jako zdarzenie przyszłe stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  w przypadku uznania, że opisany w zdarzeniu przyszłym Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Przedsiębiorstwie nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ze względu na brak definicji terminu ,,przedsiębiorstwa” w podatku VAT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: ustawa). Zgodnie z dyspozycją art. 551 ustawy przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazw przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 552 ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy czym definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z treści powyższej definicji legalnej za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część można uznać jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Przy czym z jednolitych stanowisk organów podatkowych wyrażanych w interpretacjach indywidualnych wynika, że fundamentalnym wymogiem jest, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, (w tym zobowiązania).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia z dnia 8 listopada 2018 r., Nr 0115-KDIT1-2.4012.674.2018.2.KK. Kolejnym kryterium jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak podkreślają organy podatkowe wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 18 stycznia 2018 r., Nr 0111-KDIB3-2.4012.683.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, opisana w stanie faktycznym Działalność Hotelarska będzie stanowiła ZCP. Działalność Hotelarska jest bowiem dostatecznie wyodrębniona zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w Przedsiębiorstwie. Przy czym Hotel stanowi niezależną działalność od pozostałej aktywności Wnioskodawcy. Dzięki temu w wyniku Aportu Spółka będzie mogła faktycznie samodzielnie kontynuować Działalność Hotelarską.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Hotel będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Bowiem Działalność Hotelarska jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne konieczne do prowadzenia kontynuowania działalności w tymże zakresie (m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wykwalifikowany personel, wyposażenia czy należności i zobowiązania). Przy czym w analizowanych okolicznościach należy podkreślić zorganizowany charakter zespołu przekazywanych składników Przedsiębiorstwa. Na powyższe wskazuje kompletność elementów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej (tj. nie mamy do czynienia z poszczególnymi elementami struktury Przedsiębiorstwa, które w rezultacie uniemożliwiają prowadzenie samodzielnie działalności).

Zespół składników Hotelu jest wyodrębniony organizacyjnie w Przedsiębiorstwie, tj.:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych Hotelu występuje w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podkreśla, że każdy wyodrębniony składnik oraz związane z nimi prawa materialne mają przypisaną konkretną rolę w Działalności Hotelarskiej. Przy czym wskazuje się, że owe składniki razem tworzą funkcjonalną całość;
*   organizacyjne wydzielenie ma charakter faktyczny oraz dodatkowo zostało potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym.

O wyodrębnieniu finansowym Działalności Hotelarskiej świadczy:

*   prowadzenie odpowiedniej ewidencji gospodarczej na podstawie, której jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Hotelu (ZCP);
*   w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej;
*   Hotel posiada odrębne subkonto w banku.

Jednocześnie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla ZCP (Hotelu) odrębnej księgowości (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2015 r.). Ponadto Hotel posiada swoją bazę klientów, z której wynikają odpowiednio zobowiązania i należności.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym Hotelu świadczy:

*   posiadanie przez Hotel własnej grupy klientów;
*   realizowanie zadań własnych przez Hotel (tj. usług hotelarsko-restauracyjnych, SPA i Wellness) ze względu na okoliczność dysponowania określonym zespołem składników materialnych i niematerialnych;
*   składniki przypisane do Hotelu stanowią powiązaną całość gospodarczą;
*   możliwość samodzielnego funkcjonowania Hotelu na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że Spółka powinna być w stanie w oparciu o nabywane składniki majątkowe przypisane do Hotelu kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Wnioskodawcę w ramach funkcjonującego Przedsiębiorstwa. Zatem nie ulega wątpliwości, że Hotel wnoszony do Spółki w drodze Aportu stanowi zorganizowany zespół składników, który nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Aportu przez Wnioskodawcę. Przede wszystkim (jak zostało wskazane w stanie faktycznym) Hotel – będący przedmiotem Aportu – funkcjonuje w strukturze Przedsiębiorstwa jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność w zakresie zarządzania i obsługi obiektów hotelowych, w tym restauracyjnych i centrum SPA. Podstawowym zadaniem Działalności Hotelarskiej jest właściwa organizacja i rozwój zarządzania obiektami hotelowymi, zgodnie z nałożonymi standardami rynkowymi. Przy czym jak wynika ze stanu faktycznego Hotel posiada swój wykwalifikowany personel, który piastuje odpowiednie stanowiska, gdzie na czele poszczególnych działów stoi przełożony (np. na czele działu marketingowego – kierownik marketingu, na czele działu gastronomicznego – szef kuchni czy za całą działalność Hotelu odpowiada dyrektor).

Jednocześnie należy podkreślić, że Hotel posiada własną odrębną strategię w ramach Przedsiębiorstwa. O powyższym może świadczyć m.in. posiadanie własnej oficjalnej strony internetowej Hotelu, dysponowanie odrębną domeną od nazwy głównej działalności Przedsiębiorcy, czy tym samym posiadanie przez Hotel własnej koncepcji reklamowej i marketingowej. Bowiem jak zostało wskazane w opisanym stanie faktycznym za zarządzanie Hotelem odpowiada dyrektor. Ponadto marketingiem zajmuje się wyznaczony od tego kierownik.

Jednocześnie wskazuje, się że Hotel posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności, w tym środki pieniężne z przychodów generowanych przez Działalność Hotelarską. W ocenie Wnioskodawcy nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność zawieranych przez Przedsiębiorstwo umów związanych z bezpośrednią Działalnością Hotelarską, m.in. umowy marketingowe, umowy licencyjne, umowy o świadczenie usług hotelarskich, umowy z dostawcami mediów do Hotelu czy umowy związanie z zapewnieniem zaopatrzenia dla hoteli. W związku z powyższym owe należności i zobowiązania są bezpośrednio przypisane do Działalności Hotelarskiej. Bowiem to Hotel jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie tychże umów i zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje, że tożsame kryteria dla uznania przekazywanych składników majątku (materialnych i niematerialnych) za ZCP przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2019 r., Nr 0115-KDIT1-2.4012.882.2018.4.KK (odstępując od uzasadnienia swojego stanowiska).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy, Wnioskodawca uważa, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim (w postaci Hotelu), należący do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie Działalność Hotelarska, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie zaś do dyspozycji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei zgodnie z art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2).

W orzecznictwie unijnym wskazuje się, że powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmie zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10, Trybunał orzekł, że „przekazanie całości lub części aktywów należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów”. Analogiczne stanowiska prezentowane są w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12: ,,tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług”. Jednocześnie należy wskazać, że ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla uznania, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, winna być każdorazowo dokonywana z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11: „jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”).

W analizowanych okolicznościach dochodzi więc do Aportu ZCP, co Wnioskodawca dowiódł w uzasadnieniu na 1 pytanie. Zatem planowana czynność przekazania składników majątkowych Hotelu nie będzie u Przedsiębiorstwa czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z wyłączenia wskazanego w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT.

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko Przedsiębiorstwa potwierdza m.in. organ podatkowy w indywidualnej interpretacji DKIS:

*   z dnia 9 czerwca 2020 r., Nr 0114-KDIP4-1.4012.77.2020.4.MK.
*   z dnia 4 czerwca 2020 r., Nr 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK.
*   z dnia 3 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT1-2.4012.239.2020.2.MC.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowany Aport będzie stanowił dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy o VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w stosunku do której na Przedsiębiorstwie nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy, „transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01) Trybunał podkreślił, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Przedsiębiorstwo) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością związaną m.in. z: zakwaterowaniem, sprzedażą hurtową, sprzedażą detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, pozostałą sprzedażą detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, usługami wspomagającymi transport lądowy, restauracjami i innymi placówkami gastronomicznymi. Obecnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji Przedsiębiorstwa, polegające na dokonaniu wydzielenia z majątku Wnioskodawcy i przeniesienia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności hotelowo-restauracyjno-SPA w postaci (…) wraz z przyległymi działkami o nr 1 oraz 2 obręb (…) w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) do (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) w zamian za udziały w Spółce. Na moment wniesienia aportem Spółka ta będzie zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem ww. działek. Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu (otrzymanego w drodze aportu). Przedmiotem dostawy będą składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowiące majątek wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, tj. wydzielony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Działalność Hotelarska Przedsiębiorstwa jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tymże zakresie, obejmujące w szczególności: wykwalifikowany personel; środki trwałe; obiekty/nieruchomości hotelowe; wartości niematerialne i prawne, tj. znaki towarowe (logo), umowy licencyjne; wyposażenie; materiały; środki pieniężne i należności przypisane do Hotelu; zobowiązania przypisane do Działalności Hotelarskiej (w tym umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych z kontrahentami; działki przynależące do Hotelu. Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług w zakresie: księgowości, IT, ubezpieczenia, BHP. Powyższe świadczenia są wspólne dla Działalności Hotelarskiej i pozostałej działalności Przedsiębiorcy, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z powyższym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalność Hotelarska korzysta z aktywów oraz usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. usługami oraz aktywami do Działu Hotelarskiego. Istniejące aktualne faktyczne wyodrębnienie Działalności Hotelarskiej w obrębie Przedsiębiorstwa zostało formalnie potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. Przy czym Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. O powyższym świadczą następujące przesłanki: w strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską. Przy czym poszczególni pracownicy podlegają pod przełożonych poszczególnych obszarów działalności Hotelu (m.in. dyrektor hotelu, kierownik reklamy); Przedsiębiorstwo posiada odrębny regulamin funkcjonowania Hotelu, który uwzględnia specyfikę tejże działalności Wnioskodawcy; Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi; w księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej; system ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu – przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań; Hotel posiada odrębne subkonto w banku; Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową; Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy. Ponadto pracownicy – związani z Działalnością Hotelarską – w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki (tzw. transfer pracowników na podstawie właściwych przepisów określonych w Kodeksie pracy). W związku z tym Spółka będzie mogła kontynuować Działalność Hotelarską bez zbędnej zwłoki (czyli oznaczająca brak okoliczności powodujących przerwę w zakresie prowadzenia Działalności Hotelarskiej). Wnioskodawca wskazuje, że dokonanie przedmiotowego Aportu pozwoli Spółce na faktyczne i samodzielne kontynuowanie Działalności Hotelarskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do spółki z o.o. ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyższe przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione – jak wskazał Wnioskodawca – z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Działalność Hotelarska Przedsiębiorstwa wyposażona jest we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w tym zakresie. Organizacyjne wydzielenie ma charakter faktyczny i zostało potwierdzone w Zarządzeniu/Regulaminie organizacyjnym. Działalność Hotelarska posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy. W strukturze Przedsiębiorstwa zostały jasno określone grupy pracowników odpowiedzialnych za Działalność Hotelarską. Hotel posiada własną grupę klientów, którym świadczy bezpośrednio usługi. W księgach Przedsiębiorstwa wyodrębniono konta analityczne pozwalające ściśle przyporządkować uzyskiwane przychody z Działalności Hotelarskiej. System ewidencji finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwia przypisanie do Działalności Hotelu – przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań. Hotel posiada odrębne subkonto w banku. Działalność hotelarska posiada własną, odrębną stronę internetową. Hotel jest posiadaczem odmiennych nazw domen od nazw głównej działalności Wnioskodawcy. Pracownicy – związani z Działalnością Hotelarską – w związku z wniesieniem Hotelu jako aportu do Spółki, z tą chwilą staną się pracownikami Spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu. Dokonanie przedmiotowego Aportu pozwoli Spółce na faktyczne i samodzielne kontynuowanie Działalności Hotelarskiej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Działalność Hotelarską wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim w działalności Przedsiębiorstwa, będącą przedmiotem Aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, w stosunku do której na Przedsiębiorstwie nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że Spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność przejmowanego Hotelu (otrzymanego w drodze aportu). W związku powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.