Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-125/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Obowiązek podatkowy dla usług, które nie są usługami ciągłymi, ale zgodnie z postanowieniami umów, strony ustaliły w związku z ich świadczeniem następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie jednorazowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 12 lutego 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 13 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał że przedmiotem zapytania są usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Jako przykład przedmiotowych usług wskazać można świadczone przez X., na terytorium kraju, usługi transportowe. W trakcie przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego Firma realizuje, w sposób cykliczny, transport na podstawie otrzymywanych od nadawców (zleceniodawców) pojedynczych zleceń przewozowych. Pojedyncze zlecenia przekazywane są na bieżąco w zależności od potrzeb kontrahenta. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Usługi transportowe nie są zaliczane do usług ciągłych (co zostało wskazane w wydanym dla X. wyroku NSA), stanowią natomiast świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych umowami okresach czasu.

Kolejnym przykładem usług wskazanych w stanie faktycznym są usługi świadczone na rzecz kontrahentów (podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) nieposiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności - w kraju. Dla przedmiotowych usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnego miejsca świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT, opisane usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W celu udokumentowania transakcji X. wystawia faktury z adnotacją, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, ma zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia (reverse charge). Na fakturze wykazana jest jedynie kwota należności (bez VAT). Obrót ujmowany jest w rejestrze jako niepodlegający opodatkowaniu VAT w Polsce.

Do usług tych zaliczyć można m.in. usługi przewozu, przez X., brytyjskich przesyłek pocztowych z L. w Wielkiej Brytanii do polskiego urzędu wymiany w S.. Doręczenie ww. przesyłek polskim adresatom realizowane jest w ramach odrębnej usługi. Zgodnie z kontraktem, między stronami uzgodniono miesięczny okres rozliczeniowy. Za przedmiotową usługę X. wystawia fakturę na rzecz P. w walucie obcej, a kontrahent dokonuje płatności po otrzymaniu faktury. Zgodnie z indywidualną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydaną po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, realizowane przez spółkę usługi nie mogą zostać uznane za świadczenia o charakterze ciągłym. W przypadku tym bowiem występują świadczenia jednorazowe dokonywane w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu realizacji.

Wobec faktu, iż w/w usługi transportowe nie mogą być uznawane za usługi ciągłe, tylko usługi rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, X. wnosi o potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku, iż moment rozpoznania obowiązku podatkowego na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a więc również w odniesieniu do np. usług transportowych. Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem Ministra Finansów. Z lektury broszury Ministerstwa Finansów: „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od dnia 1 stycznia 2014 r.” wynika, iż od 1 stycznia 2014 r. do usług transportowych, zarówno wykonywanych na rzecz polskich podmiotów, jak i zagranicznych, stosuje się zasady ogólne w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Określone w art. 19a ust. 2 i ust. 3 nowe regulacje dotyczące określania momentu wykonania usług, w związku z którymi określane są terminy płatności lub rozliczeń - mogą mieć zastosowanie do usług transportowych.

Kolejnym przykładem usług, świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych są świadczone przez X. (na podstawie międzynarodowych przepisów pocztowych lub oddzielnie zawartych umów) usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów, nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wykonywane są na rzecz publicznych operatorów pocztowych (wtedy podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy) jak również na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków (wtedy podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy). Zgodnie z zawartymi umowami X. wystawia faktury w PLN lub w walucie obcej (np. SDR, EUR, USD GBP). Faktury te dokumentują wykonanie usługi. Płatności dokonywane są na podstawie wystawionych przez Pocztę faktur VAT. Przedmiotowe usługi rozliczane są w przyjętych przez strony okresach rozliczeniowych. Dla przykładu wskazać można usługę realizacji przekazów na rzecz zagranicznych operatorów pocztowych lub banków będących członkami sieci E.. Realizowane usługi przekazów międzynarodowych w sieci E. nie są usługami ciągłymi (zgodnie z wydanym przez NSA dla X. wyrokiem sygn. I FSK 215/14), tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Pomimo faktu, iż miejscem świadczenia w/w usług jest kraj siedziby usługobiorcy, a zobowiązanym do rozliczenia VAT jest kontrahent, X., na potrzeby ewidencyjne, w tym do prawidłowego wypełnienia informacji podsumowującej oraz ewentualnie deklaracji VAT-7 (poz. 11 i 12), zobowiązana jest do prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, „podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego, określony dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1-3 i 8.” Dodatkowo prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niezbędne do zachowania, określonego w art. 100 ust. 3 ustawy o VAT, terminu do złożenia informacji podsumowującej. Zgodnie z tym przepisem „informacje podsumowujące składa, się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.” Z kolei w myśl art. 100 ust. 11 ustawy o VAT „na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 stosuje się odpowiednio."

W odniesieniu do cytowanego powyżej przepisu, do usług wymienionych w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zalicza się usługi, „do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych, stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.”

Mając na uwadze powyższe, X. jest zobowiązana do ujęcia w informacji podsumowującej, usługi świadczone na rzecz prywatnych operatorów pocztowych oraz prywatnych firm i banków, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w kraju nabywcy, stawką podatku inną niż 0%.

Ponadto rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. transakcji ma zasadnicze znaczenie przy ustalaniu kursu do przeliczenia na złote kwot wskazanych w walucie obcej na wystawionej fakturze, w myśl art. 31 a ust. 1 ustawy o VAT.

Innymi przykładami usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów są usługi:

*   związane z obsługą gotówki (obejmujące zespół czynności wykonywanych w procesie obsługi wartości pieniężnych),
*   konwojowania,
*   ułatwiające przygotowanie oraz wysyłkę firmowej korespondencji w tym druk personalizowanej korespondencji, kopertowanie, foliowanie, pakowanie, kompletowanie, pakietowanie, adresowanie i wysyłkę korespondencji
*   archiwizowania i/lub niszczenia dokumentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zastrzeżenia te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Spółki, przepis art. 19a ust. 3, nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych i należy go stosować wprost. Jeżeli strony ustaliły w związku ze świadczonymi usługami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Zauważyć należy przede wszystkim, że do usług świadczonych w sposób ciągły odnosi się wyłącznie zdanie drugie art. 19a ust. 3. Z kolei, odnosząc się do samego pojęcia „okresu rozliczeniowego”, X. stoi na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe, które nie muszą pokrywać się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc czy kwartał. Aktualne brzmienie przepisów w tym zakresie, pozwala na jego dowolne kształtowanie przez strony kontraktu.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w n/w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-635/13-2/AP z dnia 27 września 2013 roku, organ zauważył, że określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych. Również dla tych usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia się odnoszą. (\`(...)\`) Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.” Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-993/13-2/EK z dnia 17 grudnia 2013 roku oraz nrlPPP1/443-1091/13-2/AP z dnia 14 stycznia 2014 roku, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-194/14/ICz z dnia 24 marca 2014 roku oraz nr IBPP2/443-195/14/ICz z dnia 24 marca 2014 roku.

Dodatkowo, słuszność prezentowanego powyżej podejścia, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 1077/14. „W ocenie sądu treść ust. 3 art. 19a nie pozostawia wątpliwości, że tzw. "Usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym cytowanego przepisu określono moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacanie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Ustawodawca wprowadził więc uregulowanie, zgodnie z którym z woli ustaleń stron kontraktu obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub wyświadczenia usługi, lecz w momencie upływu danego okresu czasu. Przy czym okres ten wobec braku jego zdefiniowania co do długości, w tym także braku określenia, że mają to być okresy równe, pozostawiono uznaniu stron”. Dodatkowo, Sąd odnosząc się do zaskarżonej przez podatnika interpretacji indywidualnej wskazał, że „wbrew stanowisku organu przepis art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu "usługa" bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est - nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak usługa i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu "usługa" zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia. Powyższe przeczy tezie organu ,że cytowany przepis należy odnosić tylko i wyłącznie do usług o charakterze ciągłym.”

Podsumowując, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług powstanie w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego określonego w odpowiedniej umowie z kontrahentem, niezależnie od tego, czy realizowane przez Spółkę usługi zostaną uznane za usługi o charakterze ciągłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy bowiem zauważyć, że ww. regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z kolei art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

*   dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b) oraz
*   świadczenie usług - uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych „w sposób ciągły”, adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tj. takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: „(…) sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienia – można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca X., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi, na podstawie zawartych z kontrahentami umów. W odniesieniu do części umów, w związku ze świadczonymi usługami, strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów, rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do usług opisanych w stanie faktycznym wniosku, usługi te nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak np.: tydzień, miesiąc, kwartał. Wątpliwości w powyższej sprawie budzi kwestia rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na treść ww. przepisów, jak również okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro, jak wskazał sam Wnioskodawca, żadna z usług opisanych we wniosku nie jest usługą ciągłą, tylko świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji, obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze). Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca będzie obowiązany do usług opisanych we wniosku (usług, które są świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji) rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług, uwzględniając przy tym art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zapadły w odmiennym niż w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. Interpretacja IBPP2/443-195/14/ICz, IBPP2/443-194/14/ICz, IPPP1/443-1091/13-2/AP oraz IPPP1/443-635/13-2/AP dotyczyły powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji, natomiast interpretacja IPPP1/443-993/13-2/EK dotyczyła powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania usług budowlanych.

Ponadto Wnioskodawca, dla uzasadnienia własnego stanowiska powołał, korzystny dla niego, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14. Organ natomiast wskazuje na wyrok z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I Sa/Łd 1293/14, który potwierdza stanowisko Organu. W orzeczeniu tym WSA w Łodzi podkreślił: „(\`(...)\`) dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Jej uwzględnienie to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych sprawia, że treść art. 19a ust. 3 należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym(\`(...)\`)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.