Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-297/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-17
Teza: Skutki podatkowe związane ze zleceniem przez spółkę szwedzką spółce krajowej produkcji wyrobów budowlanych stalowo-betonowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; powierzenie-powierzenie materiału; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zleceniem przez spółkę szwedzką produkcji wyrobów budowlanych stalowo-betonowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 10 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zleceniem przez spółkę szwedzką produkcji wyrobów budowlanych stalowo-betonowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R. dalej spółka szwedzka) posiada 100% udziałów w Spółce z siedzibą w S. Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik unijny, natomiast spółka szwedzka nie jest zarejestrowana i nie posiada miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Spółka będzie zajmowała się produkcją wyrobów budowlanych stalowo-betonowych. Spółka szwedzka będzie zlecała Spółce wykonanie tych wyrobów. Do chwili obecnej nie została oficjalnie podpisana umowa dotycząca współpracy pomiędzy przedsiębiorstwami. Celem wyprodukowania tych wyrobów spółka szwedzka powierzy Spółce materiały (kruszywo, plastyfikatory), będące jej własnością. Mają one być dodane w trakcie produkcji w Spółce do mieszanki betonowej w ilościach zgodnych ze ściśle określoną recepturą. Ponadto dla wyprodukowania niektórych wyrobów powierzy mechanizmy stalowe, zamki, zawiasy, części metalowe etc., które mają być zamontowane w wyprodukowanym przez Spółkę wyrobie. Materiały przekazane przez spółkę szwedzką nie będą powierzone w ramach procedury magazynu konsygnacyjnego (zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług). Materiały przekazane przez spółkę szwedzką do produkcji wyrobu dostarczone będą ze Szwecji i w gotowym wyrobie wyjadą do Szwecji. Dokumentacja projektowa wyrobów będzie sporządzana głównie przez Spółkę. Spółka szwedzka nie będzie fakturowała powierzonych Spółce materiałów tzn. nie powinno wystąpić WNT, gdyż materiał zużyty do produkcji wyrobu „wyjedzie w wyrobie” do właściciela towaru (spółki szwedzkiej). W trakcie produkcji wyrobów Spółka użyje materiały powierzone przez spółkę szwedzką, dla których prowadzić będzie ewidencję pozabilansową (materiały obce). Gotowy wyrób będzie sprzedawany spółce szwedzkiej (dostarczającej materiały), wobec czego wyrób będzie miał dwóch właścicieli (art. 193 Kodeksu cywilnego). W momencie dostawy wyrobów i wystawienia faktury przez Spółkę dla spółki szwedzkiej wygasa współwłasność, a wyrób przemieszczony do Szwecji będzie tylko i wyłącznie własnością spółki szwedzkiej. Obecnie Spółka nie posiada umowy dotyczącej warunków współpracy ze spółką szwedzką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy materiały powierzone przez spółkę szwedzką i zaewidencjonowane jako materiały obce w Spółce zużyte do produkcji wyrobów będą stanowiły WNT?
2.  Czy wyroby, które wyjadą do spółki szwedzkiej, których właścicielem w momencie dostawy i wystawienia faktury przez Spółkę będzie spółka szwedzka będą stanowić WDT?
3.  W przypadku, gdy struktura wyrobu będzie stanowiła wartościowo: 40% - wyrobu materiał powierzony, 20% - materiał własny i 40% - usługa, należy dokonać sprzedaży jako sprzedaż usług, czy sprzedaż materiałów, biorąc pod uwagę materiał powierzony, którego wartości nie będzie na fakturze, ale będzie wynikała z kalkulacji wyrobu?
4.  Czy wyroby wyprodukowane w Polsce z materiałów Spółki szwedzkiej muszą w określonym terminie wyjechać z Polski (czy terminy wynikają z prawa podatkowego)?

Zdaniem Spółki:

1.  materiały powierzone przez spółkę szwedzką i zaewidencjonowane jako materiały obce zużyte do produkcji wyrobu nie będą rozliczane jako WNT,
2.  materiały spółki szwedzkiej, które wyjadą do Szwecji w wyrobie gotowym nie będą stanowiły WDT dla Spółki. Przez Spółkę fakturowana będzie w wyrobie wartość materiałów Spółki, robocizna oraz zysk i ta wartość stanowić będzie WDT,
3.  w podanych wyżej proporcjach zużytych materiałów, wartości robocizny oraz zysku będzie to usługa, a nie dostawa towarów,
4.  nie będzie określonego terminu w jakim materiał będzie musiał wyjechać z Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W kontekście powyższych regulacji należy stwierdzić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m. in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 1 - na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu - stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

1.  z zastrzeżeniem art. 10;

4.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

(…).

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia - za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1, 2 działu V ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane - co do zasady - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że spółka szwedzka (posiada 100% udziałów w Spółce) będzie zlecała Spółce wykonanie wyrobów budowlanych stalowo-betonowych. W celu ich wyprodukowania spółka szwedzka powierzy Spółce materiały będące jej własnością. Materiały przekazane przez spółkę szwedzką nie będą powierzone w ramach procedury magazynu konsygnacyjnego. Będą dostarczane ze Szwecji i w gotowym wyrobie wyjadą do Szwecji. Dokumentacja projektowa wyrobów będzie sporządzana głównie przez Spółkę. Spółka szwedzka nie będzie „fakturowała” materiałów powierzonych. Spółka prowadzić będzie dla nich ewidencję pozabilansową (materiały obce). Wartościową strukturę wyrobu stanowić będzie: 40% materiału powierzonego, a ponadto 20% materiału własnego i 40% robocizny Spółki. Gotowy wyrób będzie miał dwóch właścicieli (art. 193 Kodeksu cywilnego). Przez Spółkę „fakturowana” będzie wartość materiałów Spółki, robocizna oraz zysk. W momencie dostawy wyrobów i wystawienia faktury przez Spółkę dla spółki szwedzkiej wygaśnie współwłasność, a wyrób przemieszczany do Szwecji będzie tylko i wyłącznie własnością spółki szwedzkiej. Obecnie Spółka nie posiada umowy dotyczącej warunków współpracy ze spółką szwedzką.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych ze zleceniem przez spółkę szwedzką produkcji ww. wyrobów budowlanych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że:

*   przemieszczenie materiałów ze Szwecji dla potrzeb wytworzenia przez Spółkę wyrobów budowlanych stalowo-betonowych na zlecenie właściciela tych materiałów, nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie Spółki, ani w świetle art. 9 ust. 1 ustawy, ani art. 11 ust. 1 ustawy, skoro Spółka nigdy nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel,
*   skoro efektem procesu produkcji (realizowanego przez Spółkę również na bazie materiałów powierzonych, a ponadto materiałów własnych oraz własnej robocizny) jest powstanie współwłasności wyrobu gotowego (docelowego), a potem następuje zniesienie tej współwłasności, mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie – jak uznała Spółka – usługą,
*   skoro w wyniku dostawy, o której wystąpieniu przesądzono powyżej, nastąpi przemieszczenie wyrobu gotowego do Szwecji na rzecz szwedzkiej spółki (jako podmiotu, który uzyskał wyłączną własność tego wyrobu), zostaną spełnione ustawowe przesłanki do wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W tym przypadku brak jest materialnoprawnych przeszkód, aby – tak jak planuje Spółka – wartość wyrobu (a co za tym idzie również podstawa opodatkowania WDT) uwidoczniona na fakturze wystawionej przez Spółkę nie obejmowała wartości materiałów powierzonych przez zlecającego,
*   w aktualnym stanie prawnym brak jest regulacji, które zobowiązują do wywiezienia wyprodukowanych towarów (tu: wyrobów budowlanych stalowo-betonowych) poza terytorium kraju w określonym terminie.

Podkreślić należy, że stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe w związku z błędnym zakwalifikowaniem istoty czynności wykonywanych na rzecz spółki szwedzkiej, jako usługi, a nie dostawy towarów. Spółka szwedzka oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu. Proces przetwarzania materiałów nie stanowi dla niej celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast wytworzenie wyrobów budowlanych stalowo-betonowych, jako efektu tego procesu. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Spółkę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Czynnościom o charakterze usługowym nie można jednak przypisać dominującej, przeważającej roli, która pozwalałaby na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Do przesłanek przesadzających o takiej kwalifikacji prawnopodatkowej należy również zaliczyć fakt docelowego zniesienia współwłasności wyrobu gotowego, która powstała z racji zastosowania do produkcji przez Spółkę istotnej ilości materiałów własnych. Taka czynność niewątpliwie wiąże się z przeniesieniem prawa rozporządzeniem towarem jak właściciel.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.