Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-98/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; moment; pomoc-pomoc publiczna; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka (Wnioskodawca) jest producentem akumulatorów, prostowników, baterii i dodatkowych akcesoriów (np. przewodów i zacisków). Spółka działa w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE z 2 grudnia 2011 r. (dalej: Zezwolenie) wydane w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: ustawa o SSE).

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE „dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych”, przy czym stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia w podatku dochodowym nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dopuszczalnej zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy określaniu maksymalnej wielkości pomocy zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego, gdzie w § 3 wskazano, iż wielkość pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu uzyskanego z tytułu działalności na terenie strefy na podstawie zezwolenia kalkulowana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości szereg kosztów o charakterze inwestycyjnym (nabycie lub wytworzenie środków trwałych) wynikających z inwestycji, realizowanej na terenie SSE w związku z uzyskanym Zezwoleniem. Płatności, jakie Spółka dokonuje i będzie dokonywała z tego tytułu w przyszłości mają miejsce w innym momencie niż ujawnienie zobowiązania z tytułu nabycia/wytworzenia tych środków trwałych w księgach rachunkowych Spółki. Przy czym, Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że warunki płatności mogą przewidywać, iż zapłata będzie rozłożona w czasie i np. część bądź całość płatności nastąpi już po przyjęciu danego środka trwałego do używania.

W świetle przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, Spółka podjęła wątpliwość w zakresie prawidłowego ustalenia momentu uznania ponoszonych wydatków, które są związane z realizacją opisanego projektu inwestycyjnego, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co ma zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zwolnienia z opodatkowania przysługującego Spółce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez Spółkę (metoda memoriałowa)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu przysługującego limitu pomocy publicznej (tj. przysługującego Spółce zwolnienia z opodatkowania), Spółka powinna uwzględnić koszty inwestycyjne na moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dokumentu, tj. zgodnie z zasadą memoriałową.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego stanowi m.in., że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia.

W myśl powyższych przepisów, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę kosztów inwestycyjnych.

Powyższy przepis zawiera definicję legalną wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą (czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”). Termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został jednak zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych. W związku z powyższym, celem ustalenia znaczenia normy prawnej, która explicite nie została zdefiniowana w akcie prawnym, w pierwszej kolejności zastosowanie powinny znaleźć reguły wykładni językowej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (dostępnym w sieci WWW pod adresem http://sjp.pwn.pl/) słowo „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. Ten sam słownik definiuje słowo „obciążenie” jako „zobowiązanie, zwłaszcza finansowe, nałożone na kogoś”. Zobowiązanie finansowe wynika z wystawionej faktury i ujęcia jej w księgach, a nie jest związane z faktyczną zapłatą zobowiązań.

Należy zwrócić uwagę, iż brzmienie § 6 rozporządzenia strefowego nie wskazuje w żaden wyraźny sposób, aby wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą powinny zostać poniesione w tym sensie, że podatnik dokona ich rzeczywistej zapłaty – muszą być to jedynie koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Pomoc publiczna realizowana jest poprzez zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji więc należy sięgnąć do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (systemowa wykładnia prawa, zgodnie z którą poszczególne przepisy należy intepretować z uwzględnieniem ich umiejscowienia w systemie prawa).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten określa zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich. W związku z powyższym, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach i nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w SSE jako kosztu inwestycji.

Za powyższą interpretacją przemawiają również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), do której brzmienia odwołuje się § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego. Art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W konsekwencji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o rachunkowości przemawiają za memoriałową zasadą zaliczania wydatków inwestycyjnych, a przepisy rozporządzenia strefowego nie wyrażają odstępstwa od tej zasady.

Spółka zaznacza, że również odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości uzasadnione jest z punktu widzenia wykładni systemowej. W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej „cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)”. Odwołanie to oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy było aby wyrażenia, odnoszące się do definicji „cena nabycia” (a więc również wyrażenie „poniesione na terenie strefy”) interpretować w zgodzie z rozumieniem tych wyrażeń na gruncie ustawy o rachunkowości.

Interpretując przepisy, będące przedmiotem niniejszego wniosku należy też, zdaniem Spółki, posłużyć się wykładnią historyczną. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia „Specjalnej Strefy Ekonomicznej”, Dz.U.1997.135.904 z późn. zm., które zawierały analogiczne regulacje do tych, jakie są zawarte w rozporządzeniu strefowym, a w szczególności w § 6 tego rozporządzenia, do 30.04.2004 r. mowa była o wydatkach „faktycznie poniesionych” (ówczesny § 6 pkt 1 rozporządzenia ws. Specjalnej Strefy Ekonomicznej brzmiał następująco: „1. Za wydatki inwestycyjne uznaje się wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, niezwrócone przedsiębiorcy w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług”.

Jednakże z dniem 1.05.2004 r. dokonano zmiany brzmienia tego przepisu, nadając mu brzmienie analogiczne do obecnie obowiązującego brzmienia § 6 pkt 1 rozporządzenia strefowego. W świetle założenia o racjonalności ustawodawcy nie można twierdzić, że działanie ustawodawcy (polegające na zmianie brzmienia § 6 pkt 1, a w szczególności na rezygnacji ze słowa „faktycznie”) było pozbawione doniosłości prawnej. Wręcz przeciwnie, należy przyjąć, że zasadniczo każda zmiana tekstu prawnego ma znaczenie prawotwórcze (nie można też mówić, że znaczenie zmiany jest jedynie doprecyzowujące, bowiem trudno mówić o tym, iż doprecyzowanie przepisów następuje poprzez wykreślenie słowa, istotnego dla interpretacji tego przepisu).

O ile więc w starym stanie prawnym (tj. obowiązującym do 30.04.2004 r.) można było twierdzić, że ustawodawca istotnie miał na myśli dokonanie wydatku w znaczeniu kasowym (na co mogłoby wskazywać sformułowanie „faktycznie poniesione”), to zmiana brzmienia oznacza, że ustawodawca zrezygnował ze stosowania metody kasowej na rzecz stosowania metody memoriałowej w dniu 1.05.2004 r. Skoro zaś w kolejnych wersjach przepisów strefowych, regulujących kwestię wydatków, kwalifikujących się do objęcia pomocą, w tym w obecnie obowiązującym rozporządzeniu strefowym ustawodawca nie przywrócił wspomnianego, starego brzmienia (zawierającego słowo „faktycznie”), należy, zdaniem Spółki, przyjąć, iż w dalszym ciągu prawidłową jest metoda memoriałowa.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2011 r. w interpretacji indywidualnej (sygn. IBPBI/2/423-846/11/AK) uznający stanowisko spółki za prawidłowe, stwierdzając, że: „omawiana zmiana legislacyjna potwierdza rezygnację Ustawodawcy z obliczenia zwolnienia podatkowego w oparciu o zasadę kasową na rzecz zasady memoriałowej. Ponadto świadczy o tym również fakt zastąpienia pojęcia «wydatek» terminem «koszt», który co do zasady jest terminem rozumianym szerzej”.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki zgodny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez sądy administracyjne.

W wyroku NSA z 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1721/10, sąd również odwołał się do przepisów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził: „Przepisem tym ustanowiono zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, a więc ściśle związanych z określonymi przychodami. (\`(...)\`) Skoro zatem, zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej). Gdyby bowiem przyjąć pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej. Nie można bowiem bez uzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń” (podkreślenie Spółki).

Zgodnie z przywołanym wyżej orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo ich czasowej niewymagalności.

Traktowanie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym jako częściowej refundacji poniesienia przez podatnika wydatków określonego typu może mieć uzasadnienie logiczne i ekonomiczne, niemniej opieranie wykładni istotnych dla rozstrzygnięć sprawy przepisów prawa podatkowego na takim kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni każą zastosowane w przepisach pojęcia interpretować inaczej”.

Spółka w pełni podziela stanowisko NSA. Co więcej, w opinii Spółki, przyjęcie, iż koszty dokumentowane fakturami nawet z odroczonym terminem płatności nie mają charakteru definitywnego, oznaczałoby, że ustawodawca od początku zakłada, że Spółka (czy jakikolwiek inny podatnik) z założenia nie będzie przestrzegał przepisów prawa, tj. nie wywiąże się ze swoich zobowiązań i nie dokona w przyszłości zapłaty za nabywane aktywo.

Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stosowaniem metody memoriałowej również w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2051/10. W wyroku tym NSA odwołał się do wykładni językowej i historycznej: „Wskazane w skardze kasacyjnej słownikowe znaczenie słów „ponieść” i „koszt” nie oznacza, że cały przedmiotowy zwrot normatywny oznacza koszt faktycznie poniesiony (metoda kasowa). Zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, że normodawca w § 6 ust. 1 posłużył się zwrotem „uznaje się”… „koszty inwestycji … poniesione”, co uprawnia do stwierdzenia, że koszty te nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a zwrot zawarty w § 6 ust. 1 ab initio „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Dla wykładni językowej omawianych pojęć, bez wpływu nie może pozostać ich kontekst historyczny. Otóż w poprzednim stanie prawnym (do 31 kwietnia 2004 r.) § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 74, poz. 694) posługiwał się zwrotem normatywnym „wydatki faktycznie poniesione”, którego rozumienie mogło odpowiadać rozumieniu jakie nadaje obecnemu brzmieniu skarżący. Dokonana z dniem 1 maja 2004 r zmiana ma ewidentnie charakter normatywny i jakkolwiek nie wprowadza definicji pojęcie „koszty inwestycji poniesione” to niewątpliwie zmienia jego rozumienie. Tak bowiem czyni racjonalny ustawodawca używając w tożsamych konstrukcjach prawnych słów o różnym znaczeniu w języku polskim” (podkreślenie Spółki).

W tym samym wyroku sąd II instancji odwołał się również do przepisów ustawy o rachunkowości: „W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się należy także do ustawy o rachunkowości, która poprzez odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ma do niej zastosowanie. Ustawa o rachunkowości w art. § 6 ust. 1 przewiduje tzw. metodę memoriałową, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych”.

Oprócz powyższych wyroków NSA, wojewódzkie sądy administracyjne również opowiadają się za stosowaniem metody memoriałowej. Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 683/13, stwierdził: „Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku (wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1721/10 – przypis Spółki) Sąd w składzie orzekającym odrzuca zatem wynik językowej wykładni „poniesienia kosztów inwestycji” uznając, że potoczne rozumienie słowa „poniesienie” (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym”.

Podobne stanowisko prezentują m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1641/12 oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 990/12 oraz w wyroku z 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 724/12.

Spółka w pełni podziela przedstawione powyżej stanowiska. Spółka podkreśla, że przedstawione wyżej stanowiska sądów administracyjnych należy traktować jako część argumentacji Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z metodą memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury/rachunku lub innego dokumentu. A zatem przysługująca Spółce kwota zwolnienia z opodatkowania powinna być określona przy zastosowaniu metody memoriałowej. Tym samym, Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 2 grudnia 2011 r.

Wobec powyższego, dla Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Należy w szczególności wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego http://sjp.pwn.pl „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

W ocenie Organu, użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”, wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku Spółki, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Rozpatrywane zatem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne” wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podkreślić zatem należy, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód należy stwierdzić, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Zauważyć również należy, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy.

Nie przeczy tej wykładni powołanie się przez Spółkę na brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004 r. i po 1 maja 2004 r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu „wydatków faktycznie poniesionych” na termin „koszty inwestycji poniesione” nie zmienia zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie.

Na marginesie należy wskazać, że pojęcie „kosztu” nie jest równoznaczne z pojęciem „wydatku”. Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie „kosztu” może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Tym samym argumentacja Spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji jest niesłuszna.

Ponadto, należy również dodać, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok WSA z 20 lutego 1998 r. sygn. I SA/Gd 933/96).

Podkreślenia wymaga, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Zatem moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Podsumowując, dokonując kalkulacji kwoty zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. określając limit pomocy publicznej), ustalanej zgodnie z przepisami rozporządzenia strefowego, Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do wydatków inwestycyjnych, kwalifikujących się do objęcia pomocą, kosztów inwestycyjnych w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki udokumentowanych fakturą/rachunkiem lub innym dowodem otrzymanym przez Spółkę.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą również wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko, np. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/07, WSA w Łodzi z 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 356/10, NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2099/10.

Z powyższego wynika, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.