Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-750/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania usług żeglugowych oraz obowiązująca dla nich stawka podatku.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług żeglugowych oraz obowiązującej dla nich stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług żeglugowych oraz obowiązującej dla nich stawki podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT") w Polsce. Jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podstawowa statutowa działalność gospodarcza Spółki realizowana jest w poniższym zakresie:

*   transport morski i przybrzeżny towarów,
*   wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego,
*   działalność usługowa wspomagająca eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

W związku z realizacją ww. zadań nabyła mobilną platformę wiertniczą (dalej „Platforma"). Platforma jest statkiem wpisanym do Rejestru Statków Morskich prowadzonego przez Urząd Morski jako jednostka pływająca przeznaczona i uprawniona do żeglugi. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Platforma jest klasyfikowana pod symbolem PKWiU 30.11.40 - „Platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne". Wpis do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi morskiej został dokonany na warunkach określonych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie rejestracji statków morskich w urzędach morskich (Dz. U. z 2004 r., Nr 102, poz. 1074). Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 1 czerwca 2011 r. w sprawie inspekcji i dokumentów bezpieczeństwa statku morskiego (Dz. U. z 2011 r., Nr 119, poz. 688), Platforma klasyfikowana jest jako statek specjalistyczny (ruchoma platforma wiertnicza), tj. statek wyposażony w specjalne urządzenia związane z jego przeznaczeniem i mający na pokładzie personel specjalistyczny, znajdujący się na nim w związku z jego przeznaczeniem, niezależnie od załogi statku.

Spółka, jako armator Platformy, zobowiązana jest do przeprowadzania inspekcji statku w zakresie budowy, stałych urządzeń i wyposażenia oraz zarządzania bezpieczną eksploatacją w celu zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi i bezpieczeństwa życia na morzu. Zdolność Platformy do uprawiania żeglugi potwierdzana jest wydaniem przez Urząd Morski Karty Bezpieczeństwa. Karta Bezpieczeństwa wydawana jest na wniosek armatora statku po przeprowadzonej inspekcji technicznej przez Towarzystwo Klasyfikacyjne. Aktualnie, zgodnie z Kartą Bezpieczeństwa, Platforma dopuszczona jest do uprawiania żeglugi na obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej. Specyfika techniczna Platformy pozwala na jej przemieszczanie oraz, po jej odpowiednim posadowieniu, wykonanie działań operacyjnych związanych m.in. z wierceniem odwiertów oraz innych prac instrumentacyjnych. Kadłub Platformy zapewniający jej pływalność stanowi element nośny dla całej konstrukcji statku i umożliwia zarówno wykonanie prac specjalistycznych w czasie postoju na wyznaczonej pozycji oraz jej przeholowanie na inną lokalizację. Platforma w trakcie wiercenia z przyczyn technologicznych musi być posadowiona na dnie morskim. Takie posadowienie trwa przez okres, w którym Platforma wierci dany odwiert w dnie morskim. Po zakończeniu wiercenia, nogi Platformy są unoszone i Platforma przemieszcza się w kolejne miejsce, w którym będzie prowadziła dalsze prace. W związku z powyższym, posadowienie nóg Platformy na dnie morskim jest przemijające i trwa w okresie wiercenia.

Spółka jest armatorem w rozumieniu art. 7 Kodeksu morskiego, a co za tym idzie, ciążą na niej pewne obowiązki administracyjne, które w świetle obowiązujących przepisów musi spełnić, w tym m.in. obowiązki rejestracyjne i klasyfikacyjne Platformy. Jako armator w rozumieniu art. 7 Kodeksu morskiego jest także zobowiązana do przestrzegania obowiązków wynikających z konwencji międzynarodowych oraz przepisów krajowych o bezpieczeństwie morskim. Sankcje za naruszenie tych przepisów obciążają wprost Spółkę, jako armatora jednostki morskiej.

Reasumując, na Spółce spoczywają wszelkie obowiązki, które odnoszone są do armatora statku.

Spółka zawarła z kontrahentem (dalej „Zamawiający") długoterminową umowę (dalej „Umowa"), w ramach której przyjmuje do wykonania usługi (dalej „Usługi" lub „Usługi żeglugowe") w poniższym zakresie:

1.  żeglugi morskiej, poprzez stałe udostępnianie Zamawiającemu Platformy wraz z obsługująca Platformę załogą marynarską (dalej „Załoga Marynarska");
2.  obsługi żeglugowej Platformy związanej z jej przemieszczaniem tak, aby na każdorazowe zlecenie Zamawiającego, w terminach uzgodnionych z Zamawiającym, w ramach normalnych możliwości eksploatacyjnych Platformy i zgodnie z przeznaczeniem Platformy, dokonywać jej przemieszczania w rejonie Morza i Morza;
3.  utrzymywania Platformy w gotowości i do dyspozycji Zamawiającego tak, aby na jego każdorazowe zlecenie, wykonać, w ramach normalnych możliwości eksploatacyjnych Platformy i zgodnie z przeznaczeniem Platformy, w rejonie Morza i Morza, usługi określone w niniejszej Umowie;
4.  utrzymywania Platformy w stanie należytego zaopatrzenia we wszelkie materiały eksploatacyjne, niezbędne do wykorzystania Platformy zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności w stanie należytego zaopatrzenia w paliwo niezbędne do pracy jej urządzeń;
5.  wspierania Zamawiającego od strony operacji morskich przy operacjach wiertniczych Zamawiającego, w związku z działaniami Zamawiającego w zakresie poszukiwania, rozpoznawania oraz wydobywania węglowodorów znajdujących się pod morzem, we wnętrzu Ziemi;
6.  transportu drogą morską sprzętu i specjalistycznego personelu Zamawiającego w celu prowadzenia robót geologicznych lub górniczych w rejonie Morza i Morza.

W związku z powyższym, Spółka będzie wykonywała jedynie Usługi żeglugowe. Nie będzie świadczyła na rzecz Zamawiającego żadnych usług związanych z wierceniem odwiertów w dnie morskim lub prac instrumentacyjnych, instalacyjnych, nurkowych dotyczących infrastruktury technicznej służącej wydobyciu węglowodorów. Tego rodzaju usługi należą do wyłącznych obowiązków Zamawiającego i będą realizowane przez jego personel.

Ustalony w Umowie podział odpowiedzialności, obowiązków oraz kosztów pomiędzy Zamawiającego a Spółkę wynika z charakteru działań, jakie będę realizowane przez każdą ze stron Umowy w trakcie eksploatacji Platformy. Prace górnicze wykonywane z pokładu Platformy wyłącznie przez Zamawiającego, w tym wiercenie odwiertów w poszukiwaniu ropy naftowej i gazu ziemnego, obarczone są ryzkiem erupcji, wybuchu oraz innych zdarzeń geologiczno-górniczych. W tej sytuacji Spółka i Zamawiający określili zakres odpowiedzialności ciążącej na stronach Umowy w taki sposób, iż Spółka odpowiada za działania odnoszące się wyłącznie do funkcji armatora statku (Platformy), natomiast Zamawiający odpowiada za działania odnoszące się do zakresu odpowiedzialności użytkownika górniczego.

W ramach ustalonego w umowie podziału obowiązków Spółka przez okres obowiązywania Umowy zobowiązana jest posiadać aktualny certyfikat bezpieczeństwa Platformy. Ponadto zobowiązana jest do zapewnienia Załogi Marynarskiej tak, aby mogła ona nieprzerwanie wykonywać wszelkie czynności niezbędne w celu należytej realizacji Umowy. Spółka ponosi koszty Załogi Marynarskiej, koszty paliwa zużywanego przez Platformę oraz koszty ubezpieczeń związanych z posiadaniem i eksploatacją Platformy - casco morskie (kadłub i maszyny, wydatki) oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej armatora, w tym między innymi ubezpieczenia od zanieczyszczenia wody oraz ubezpieczenia załogi. Spółka odpowiedzialna będzie za zawarcie i pokrycie kosztów ubezpieczenia od ryzyka utraty Platformy w trakcie holowań z miejsca udostępnienia Platformy w porcie lub innego miejsca uzgodnionego przez Strony Umowy do miejsca wykonania odwiertów, pomiędzy miejscami wykonywania odwiertów oraz z powrotem do miejsca udostępnienia - w porcie lub innego miejsca uzgodnionego przez Strony Umowy, gdzie Platforma może bezpiecznie zawsze przebywać na wodzie.

Do obowiązków Zamawiającego należy natomiast zapewnienie nadzoru technicznego oraz poniesienie kosztów bieżących napraw i konserwacji Platformy, w tym również wymaganych dla utrzymywania jej klasy. Ponadto Zamawiający zobowiązany jest do obsadzenia Platformy personelem specjalistycznym (górniczym) wraz z niezbędnym specjalistycznym wyposażeniem i sprzętem. Zamawiający będzie odpowiedzialny za stan techniczny Platformy w okresie obowiązywania Umowy, przy czym ewentualna konieczność dokonania napraw i remontów Platformy, także w przypadku jej uszkodzeń w trakcie wykonywania przez Spółkę usług, będzie pozostawać bez wpływu na zobowiązanie Zamawiającego do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia w pełnej wysokości.

W przypadku pogorszenia się z jakichkolwiek powodów stanu technicznego Platformy w okresie obowiązywania Umowy, Zamawiający będzie zobowiązany niezwłocznie na własny koszt i ryzyko nadać jej pełną funkcjonalność.

Zamawiający i Spółka ponadto uzgodnili, że w okresie obowiązywania Umowy wszelkie ryzyka związane z pracą lub eksploatacją Platformy, w tym ryzyko powstania zanieczyszczeń lub katastrof środowiskowych związanych z pracą Platformy lub jej eksploatacją, leżeć będą po stronie Zamawiającego. W związku z powyższym Zamawiający, na zasadzie art. 392 Kodeksu cywilnego, zobowiązuje się zwolnić Spółkę od wszelkiej odpowiedzialności wobec osób trzecich, w tym organów władzy publicznej, związanej z następstwami pracy Platformy, w tym w szczególności od odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną zanieczyszczeniem pochodzącym z Platformy w związku z jej eksploatacją lub zatapianiem w morzu odpadów i innych substancji.

Zamawiający jest spółką akcyjną z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Zamawiający prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r., Nr 163, poz. 981).

W związku z realizacją zadań statutowych, Zamawiający prowadzi badania geologiczne w celu poszukiwania i rozpoznania złóż kopalin, a następnie realizuje ich zagospodarowanie w oparciu o instalacje tworzące infrastrukturę górniczą, tj. wyodrębniony technologicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopalin ze złoża oraz pozostających w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny systemem przygotowana wydobytej kopaliny do sprzedaży.

Zamawiający realizuje swoje działania na obszarze górniczym położonym poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, w rejonie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza, w której Polska wykonuje prawa odnoszące się do badania i eksploatacji dna morskiego i jego podglebia oraz ich zasobów naturalnych.

Zamawiający posiada koncesję na wydobywanie ropy naftowej oraz współwystępującego gazu ziemnego oraz zawarł ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Koncesja oraz umowa o ustanowienie użytkowania górniczego stanowią podstawę prawną do prowadzenia działalności w granicach wyznaczonego obszaru górniczego. Zgodnie z warunkami umowy użytkowania górniczego, Skarb Państwa, jako wyłączny właściciel wnętrza skorupy ziemskiej obejmującej przestrzeń położoną w granicach administracyjnych polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza, ustanawia na rzecz Zamawiającego użytkowanie górnicze pod warunkiem uzyskania koncesji na wydobywanie kopalin. Skarb Państwa w okresie obowiązywania użytkowania górniczego upoważnia użytkownika górniczego - Zamawiającego - do wyłącznego korzystania z przestrzeni określonej w umowie.

Poza zadaniami realizowanymi przez Zamawiającego na obszarach morskich Rzeczpospolitej Polskiej, Umowa umożliwia wykorzystanie Platformy w całym basenie Morza oraz w rejonie Morza. Zakres wykonania takich zadań przez Zamawiającego będzie wynikał z komercyjnych kontraktów na wiercenie, których stroną będzie Zamawiający realizując zadania na rachunek i w imieniu własnym. Wykorzystanie Platformy przez Zamawianego w celach komercyjnych nie wpłynie w jakikolwiek sposób na zakres odpowiedzialności Spółki.

Począwszy od dnia 1 marca 2014 r. Spółka udostępniła Zamawiającemu Platformę i od tego dnia wykonuje na rzecz Zamawiającego usługi określone w Umowie w zakresie żeglugi morskiej. Za świadczone na rzecz Zamawiającego Usługi na podstawie Umowy otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie powiększone o VAT według stawki 23%, które jest dokumentowane fakturą VAT jako jednolite wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejsce świadczenia usług określonych w umowie należy określić zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a zatem należy je uznać za wykonywane w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Zamawiający) posiada siedzibę działalności gospodarczej?
*   W związku z powyższym, czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku usługi świadczone na rzecz Zamawiającego na podstawie umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia miejsca świadczenia Usług na podstawie Umowy w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy poszczególne Usługi określone w Umowie stanowią odrębne świadczenia, czy też kompleksową usługę polegającą na udostępnieniu na rzecz Zamawiającego Platformy pozostającej w stałej gotowości do żeglugi wraz z Załogą Marynarską.

Jak wskazano powyżej, Usługi świadczone przez Spółkę składają się z następujących elementów:

1.  żeglugi morskiej, poprzez stałe udostępnianie Zamawiającemu Platformy wraz z obsługująca platformę Załogą Marynarską;
2.  obsługi żeglugowej Platformy związanej z jej przemieszczaniem tak, aby na każdorazowe zlecenie Zamawiającego, w terminach uzgodnionych z Zamawiającym, w ramach normalnych możliwości eksploatacyjnych Platformy i zgodnie z przeznaczeniem Platformy, dokonywać jej przemieszczania w rejonie Morza i Morza;
3.  utrzymywania Platformy w gotowości i do dyspozycji Zamawiającego, tak aby na każdorazowe zlecenie Zamawiającego, wykonać, w ramach normalnych możliwości eksploatacyjnych Platformy i zgodnie z przeznaczeniem Platformy, w rejonie Morza i Morza, usługi określone w Umowie;
4.  utrzymywania Platformy w stanie należytego zaopatrzenia we wszelkie materiały eksploatacyjne, niezbędne do wykorzystania Platformy zgodnie z jej przeznaczeniem, w szczególności w stanie należytego zaopatrzenia w paliwo niezbędne do pracy jej urządzeń;
5.  wspierania Zamawiającego od strony operacji morskich przy operacjach wiertniczych Zamawiającego, w związku z działaniami Zamawiającego w zakresie poszukiwania, rozpoznawania oraz wydobywania węglowodorów znajdujących się pod morzem, we wnętrzu Ziemi;
6.  transportu drogą morską sprzętu i specjalistycznego personelu Zamawiającego w celu prowadzenia robót geologicznych lub górniczych w rejonie Morza i Morza.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla danego kontrahenta jedną całość, to nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz należy ją traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

W rezultacie, jeśli w ramach umowy wykonywanych jest więcej niż jedna czynność, lecz czynności te są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W takim wypadku świadczenia pomocnicze, co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak: TSUE w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). W związku z powyższym, ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej, a nie do usług pomocniczych.

Zdaniem Spółki, istotą świadczonych na rzecz Zamawiającego Usług jest wykonywanie żeglugi morskiej przy pomocy Platformy, natomiast pozostałe czynności świadczone na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy mają jedynie charakter uzupełniający (pomocniczy). Dla Zamawiającego istotne z ekonomicznego punktu widzenia jest bowiem przede wszystkim udostępnienie przez Spółkę statku (Platformy) zdolnego do poruszania się i pozostawania na obszarze określonych akwenów morskich, w tym przewożenia osób i rzeczy oraz wykonywania określonych czynności w trakcie pobytu na morzu (żegluga morska). Natomiast dla prawidłowego wykonywania tej kluczowej usługi Spółka wykonuje także pewne działania dodatkowe pozwalające na utrzymanie Platformy w stanie gotowości, w tym zapewnia należyte zaopatrzenie we wszelkie materiały eksploatacyjne, niezbędne do wykorzystania Platformy zgodnie z jej przeznaczeniem. Dodatkowo, zgodnie z praktyką rynkową w tym zakresie, przy wykonywaniu usług żeglugi armator zapewnia dostęp do statku (tu: Platformy) usługobiorcy (Zamawiającemu) w taki sposób, aby ten mógł swobodnie korzystać z urządzeń statku. Wobec powyższego, wszelkie inne świadczenia pomocnicze objęte zakresem Usług są niewątpliwie związane z wykonywaniem usługi żeglugi morskiej przy pomocy Platformy i zapewniają możliwość pełnego korzystania przez Zamawiającego z kluczowego świadczenia, jakie stanowi ta usługa.

Dodatkowo, wynagrodzenie za Usługi świadczone na podstawie Umowy zostało ustalone w sposób ryczałtowy i jest dokumentowane fakturą VAT jako jednolite wynagrodzenie za usługę w rozumieniu przepisów o VAT, co dodatkowo potwierdza fakt, iż zgodnie z intencją stron Umowy Zamawiający nabywa od Spółki kompleksową usługę wykonywania żeglugi morskiej przy pomocy Platformy, a nie poszczególne wskazane w Umowie usługi. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany świadczeniem np. jedynie usługi transportu personelu Zamawiającego, bez udostępnienia przede wszystkim Platformy zdolnej do żeglugi i wykonywania prac wiertniczych.

W związku z powyższym, skutki na gruncie VAT zawarcia Umowy z Zamawiającym należy ocenić w kontekście świadczenia zasadniczego, polegającego na wykonywaniu żeglugi morskiej przy pomocy Platformy.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Stosownie zaś do ust. 2, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje siew innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. na szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami (pozostałe wyjątki, w opinii Spółki, są oczywiście niezwiązane ze stanem faktycznym niniejszej sprawy). Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten zawiera również przykładowe wyliczenie usług związanych z nieruchomością, przy czym Usługi objęte Umową zawartą pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą nie są tam wskazane. Wobec powyższego, konieczne jest dokonanie oceny, czy Usługi objęte Umową są „usługami związanymi z nieruchomością".

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym Trybunał uznał, że „części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości") przyjmuje się, że dana czynność stanowi „usługę związaną z nieruchomością", jeżeli:

*   może być ona zakwalifikowana jako „świadczenie usług";
*   przedmiot, którego ta czynność dotyczy, może zostać uznany za „nieruchomość";
*   świadczenie usług pozostaje w bezpośrednim (a nie jedynie pośrednim) związku z nieruchomością - związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami musi być wystarczający, co oznacza, że nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia;
*   przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość;
*   miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że jedną z istotnych cech „nieruchomości" jest jej związanie z określoną częścią terytorium, na którym jest ona usytuowana. Oznacza to, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą powinien być zakwalifikowany jako „nieruchomość" w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, aby można było uznać dane świadczenie za „związane z nieruchomością", powinno ono pozostawać w bezpośrednim związku z tym trwale wydzielonym terenem.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-530/09 Inter-Mark Group sp. z o.o. sp. komandytowa przeciwko Ministrowi Finansów, TSUE przyjął, że w postępowaniu przed sądem krajowym świadczenie rozważanych usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoisk wystawowych na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. Usługi te nie mają żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-933/13-2/AW, w której wskazano, iż „Z powyższej regulacji prawnej \[art. 28e ustawy o VAT- przyp. Spółki\] wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Analogiczny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-227/13/BP.

W powyższym kontekście warto także przywołać wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., w którym sąd w odniesieniu do usługi magazynowania towarów orzekł, iż „usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli miałoby się okazać, (\`(...)\`) że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w okolicznościach dotyczących realizowanej przez nią Usługi Żeglugowej przepis art. 28e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Brak jest bowiem podstaw do uznania przedmiotu usługi, tj. Platformy (tj. statku zarejestrowanego jako ruchoma platforma wiertnicza) za „nieruchomość". Platforma ta nie stanowi nieruchomości zarówno w ujęciu cywilistycznym (stanowi ona rzecz ruchomą - statek), jak i w rozumieniu przewołanego przepisu. Jakkolwiek platforma wiertnicza operuje na określonym obszarze (obszar użytkowania górniczego), poprzez postój na tym obszarze jest w pewnym sensie z nim związana, to nie sposób przyjąć, iż sama w sobie stanowi „wydzielony teren", czy też, że związek pomiędzy nią a terenem jest bezpośredni. W konsekwencji, związek Usług świadczonych przez Spółkę z nieruchomością nie jest wystarczający do uznania ich za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Co więcej, z uwagi na fakt, iż (i) Spółka nie jest zaangażowana w realizację robót górniczych (tj. wiercenie odwiertów ropy naftowej i gazu), (ii) nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za ich właściwy przebieg, a (iii) Załoga Marynarska nie posiada stosownych uprawnień górniczych, ani nie jest zaangażowana w wykonywanie robót górniczych to należy przyjąć, iż związek Usług świadczonych przez Spółkę z nieruchomością ma charakter wyłącznie pośredni.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2012 r., sygn. IBPP3/443-1302/11/LG, w której organ stwierdził, iż: „Jak już wskazano usługi związane z nieruchomościami są świadczone w miejscu, gdzie znajduje się nieruchomość. Jeżeli nie ma tych usług (pierwszy warunek), lub jeżeli usługa jest związana z własnością która nie jest nieruchoma (drugi warunek), świadczenie nie może być uznane za usługę związaną z nieruchomością. Ponadto związek z nieruchomością winien być wystarczająco ścisły (trzeci warunek). (\`(...)\`) Zatem istotą przedmiotowej usługi jest udostępnienie usługobiorcy pewnego prawa odnośnie sprzętu budowlanego czyli bezpośrednim przedmiotem usługi jest majątek ruchomy, który jest głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że wynajmowany sprzęt i personel do jego obsługi są oddane do dyspozycji usługobiorcy (kontrahenta z Czech), a usługodawca (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny wyłącznie za udostępnianie sprzętu wraz z wykwalifikowanym personelem do jego obsługi. Dodatkowo argumentem przemawiającym za uznaniem, że nie są to usługi związane z nieruchomością jest fakt, iż Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakość wykonanych usług. Tym samym nie sposób uznać, że przedmiotowa usługa jest usługą związaną z nieruchomością." Powyższe znajduje również odzwierciedlenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-202/13/EK.

Dodatkowo należy wskazać, iż Usługi Żeglugowe realizowane przez Spółkę mają miejsce w całym okresie obowiązywania Umowy, tj. zarówno w trakcie wiercenia jak również w innych sytuacjach niezwiązanych z wierceniem. Z pokładu Platformy mogą być prowadzone prace instrumentacyjne, instalacyjne, nurkowe dotyczące infrastruktury technicznej służącej wydobyciu węglowodorów - a więc prace na ruchomym rzeczowym majątku trwałym. W świetle powyższego, Spółka ponosząc odpowiedzialność wyłącznie w zakresie nautycznym (morskim) - z wyłączeniem zakresu górniczego - nie wykonuje Usług bezpośrednio związanych z nieruchomością górniczą, w tym usługi opartej na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości, na której prace wykonuje bezpośrednio Zamawiający lub podwykonawcy zaangażowani przez niego do realizacji robot górniczych.

Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż to Zamawiający posiada koncesję na wydobywanie ropy naftowej oraz współwystępującego gazu ziemnego oraz zawarł on ze Skarbem Państwa umowę o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobycia węglowodorów ze złoża. Skarb Państwa w okresie obowiązywania użytkowania górniczego upoważnia użytkownika górniczego - Zamawiającego - do wyłącznego korzystania z przestrzeni określonej w umowie.

W związku z powyższym, jako że Spółka nie jest stroną wspomnianej umowy ze Skarbem Państwa, nie ma prawa do korzystania z nieruchomości objętej umową o ustanowienie użytkowania górniczego. Takiego prawa nie przyznał jej w jakiejkolwiek formie także Zamawiający.

W szczególności, jak wskazano powyżej, Spółka nie będzie wykonywała żadnych usług bezpośrednio na nieruchomości objętej użytkowaniem górniczym w ramach zawartej Umowy. W konsekwencji, kryterium do uznania usług za związane z nieruchomością wyrażone w orzecznictwie TSUE także nie zostanie spełnione w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W rezultacie, zdaniem Spółki należy uznać, że kryteria wskazane w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz interpretacjach Ministra Finansów co do klasyfikacji usług jako związanych z nieruchomościami nie zostały spełnione w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. W rezultacie, Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 28e ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miejscem świadczenia Usług określonych w Umowie w zakresie żeglugi morskiej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Zamawiający) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, tj. obecnie 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie natomiast do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych. Niemniej, wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego dotyczące ich przepisy należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, oraz najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru wyposażenia tych środków.

Stosownie natomiast do art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw armatorom morskim:

1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
6.  pchaczy pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
7.  statków szkolnych i badawczych rybołówstwa morskiego oraz statków ratowniczych morskich (PKWiU ex 30.11.33.0).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że z preferencyjnej stawki VAT 0% korzystają jedynie usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub czarteru statków, które zostały wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-845a/12/AK, z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. ITPP2/443-1176/10/AF oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. IP-PP2-443-719/08/AS.

Platforma, przy pomocy której Spółka zamierza świadczyć Usługi na rzecz Zamawiającego jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 30.11.40 - „Platformy wiertnicze lub produkcyjne, pływające lub podwodne". Wśród środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie zostały wymienione ani platformy wiertnicze (takie jak Platforma), ani właściwy dla nich symbol PKWiU. W związku z powyższym, stawka 0% nie może mieć zastosowania w odniesieniu do Usług świadczonych na rzecz Zamawiającego w ramach Umowy.

W przepisach ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie dotyczących preferencyjnych stawek oraz zwolnień z podatku VAT brak jest również innych regulacji, które wskazywałyby na możliwość zastosowania stawki innej niż podstawowa w przypadku Usług świadczonych na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy.

W świetle powyższego, do Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zamawiającego na podstawie Umowy należy stosować stawkę podatkową wynikającą z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. obecnie 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).