Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.307.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-20
Teza: dostawy Budynku wraz z Wjazdami dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; dostawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; sprzedaż; stawka-stawki podatku; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016r. (data wpływu 16 czerwca 2016r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku dla:

*   dostawy Budynku wraz z Wjazdami (pytanie nr 1),

*   dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek (pytanie nr 2),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku (pytanie nr 3),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (pytanie nr 5),

**\-jest prawidłowe,**

*   wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych (pytanie nr 4),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 (pytanie nr 6),

**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku dla:

*   dostawy Budynku wraz z Wjazdami (pytanie nr 1),

*   dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek (pytanie nr 2),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku (pytanie nr 3),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (pytanie nr 5),

*   wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych (pytanie nr 4),

*   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 (pytanie nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o. o. Sp.k. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zamierza prowadzić inwestycję mieszkaniową w …. Inwestycja realizowana będzie na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy, który stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 109/12 (dalej: Nieruchomość). Z uwagi na fakt, iż planowane jest dokonanie podziału ww. działki, proces budowlany prowadzony będzie docelowo na jednej działce ewidencyjnej o powierzchni 2462 m2 (dalej: Działka). Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Teren ten objęty jest ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z którą jest on przeznaczony pod zabudowę.

W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

*   budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi oraz miejscami parkingowymi na poziomach „-1” oraz „0” (dalej: Budynek);

*   infrastruktury technicznej związanej z Budynkiem przewidzianej w koncepcji budowlanej Budynku oraz koncepcji zagospodarowania terenu inwestycji.

Aktualnie proces inwestycyjny prowadzony jest w oparciu o ww. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz koncepcję budowlaną Budynku oraz koncepcję zagospodarowania terenu inwestycji - dotychczas nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę Budynku. Zgodnie z koncepcją budowlaną Budynku, w Budynku przewidziano 80 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od ok. 27 m2 do ok. 86 m2, o łącznej p.u. ok. 3296 m2 (całkowita p.u. Budynku wyniesie ok. 6898 m2);

W Budynku znajdą się również powierzchnie przewidziane na:

*   80 miejsc postojowych w halach garażowych na poziomach „-1” i „0” o łącznej p.u. ok. 2194 m2;

*   komórki lokatorskie o łącznej p.u. ok. 258 m2;

*   lokale usługowe o łącznej p.u. ok. 394 m2;

*   pomieszczenia gospodarcze i techniczne (tj. śmietnik, separator, wózkownią, rowerownia, pomieszczenie liczników, pomieszczenie węzła CO) o łącznej p.u. ok. 124 m2.

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej Budynku (lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny.

Oprócz Budynku na Działce znajdą się również dwa wjazdy do hal garażowych, które to hale znajdą się na poziomach „-1” i „0” Budynku (dalej: Wjazdy lub Naniesienia). Wjazdy będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.; dalej: Prawo budowlane). Poza Budynkiem i Wjazdami na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

Na Działce nie znajdą się w szczególności:

*   budynek mieszkalny wielorodzinny, który zostanie wybudowany przez Spółkę w ramach inwestycji realizowanej na sąsiedniej działce;

*   posadowione obecnie na Nieruchomości: (i) budynek handlowo-usługowy oraz (ii) związane z nim ciągi komunikacyjne asfaltowo-betonowe - obiekty te przeznaczone zostały do rozbiórki na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta … z 2 listopada 2015 r.

Na moment złożenia niniejszego wniosku prace mające na celu wyburzenie ww. obiektów zostały ukończone.

Spółka podpisała umowę przedwstępną (dalej: Umowa przedwstępna) sprzedaży własności Działki wraz z posadowionymi na niej Budynkiem i Wjazdami. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej podpisanie umowy ostatecznej (dalej: Umowa ostateczna), przenoszącej na nabywcę własność Działki zabudowanej Budynkiem i Naniesieniami, nastąpi po spełnieniu się wszystkich warunków zawarcia Umowy ostatecznej wymienionych w Umowie przedwstępnej, nie później niż w określonej dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej. W Umowie przedwstępnej zastrzeżono możliwość rezygnacji przez nabywcę z wszystkich/niektórych spośród ww. warunków.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania Nieruchomości nabywcy, doszło m.in. po:

1.  dokonaniu w terminie określonym w Umowie przedwstępnej podziału Nieruchomości polegającego na wydzieleniu z jej obszaru Działki oraz odłączenia Działki do odrębnej księgi wieczystej;
2.  uzyskaniu przez nabywcę odpowiednich zgód korporacyjnych w terminach wskazanych w Umowie przedwstępnej;
3.  zakończeniu procesu inwestycyjnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa, uzyskanymi decyzjami administracyjnymi oraz ustaleniami stron w zakresie jakości/standardu Budynku. W szczególności zawarcie Umowy ostatecznej uzależnione zostało od podpisania protokołu odbioru końcowego Budynku, w którym stwierdzone zostanie, iż Budynek nie jest dotknięty wadami i usterkami. W przypadku wyszczególnienia w protokole, iż wady Budynku mają charakter nieistotny, odbiór Budynku będzie uważany za dokonany z zastrzeżeniami. Przez wady nieistotne należy rozumieć wady, które (i) nie mają wpływu na zasadnicze właściwości Budynku, takie jak konstrukcja, kubatura, kształt, pokrycie dachowe oraz (ii) nie wpływają na możliwość prawidłowego użytkowania Budynku. Jeśli w trakcie odbioru końcowego stwierdzone zostanie istnienie wad istotnych, nabywca będzie uprawniony do odmowy odebrania Budynku;
4.  uzyskaniu przez Spółkę bezwarunkowego i ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Budynku;
5.  wybudowaniu Budynku w sposób określony w załączniku nr 6 do Umowy przedwstępnej - „Standard Budowlany Stanu Deweloperskiego” (standard tzw. deweloperski);
6.  wykończeniu i wyposażeniu lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku nr 7 do Umowy przedwstępnej - „Standard Wykończenia Lokali (S2)” (dalej: Załącznik 1), tj. ponad tzw. standard deweloperski;
7.  wykończeniu lokali usługowych \[dalej: Lokale komercyjnej znajdujących się w Budynku w sposób określony w załączniku nr 8 do Umowy przedwstępnej - „Standard Wykończenia Lokali Użytkowych” (dalej: Załącznik 2), tj. ponad standard deweloperski.

Co się tyczy warunku nr 5, to w załączniku „Standard Budowlany Stanu Deweloperskiego” określone zostały szczegółowo wymogi, które powinien spełniać Budynek (znajdujące się w nim pomieszczenia mieszkalne i niemieszkalne) na dzień zawarcia Umowy ostatecznej w zakresie m.in. konstrukcji/wykończenia ścian zewnętrznych, wewnętrznych i działowych, dachu, elewacji, balkonów, loggi, tarasów, sufitów, podłoża pod posadzki, drzwi wejściowych, bram wjazdowych, stolarki okiennej, parapetów, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, telefonicznej, telewizyjnej, domofonowej i innej, klatek schodowych, komórek lokatorskich etc.

Natomiast w myśl Załącznika 1 w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out):

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem, lustro z/bez oświetlenia w oprawie - dotyczy przypadku, gdy lustro, jak i ew. oświetlenie będą trwale zamontowane na ścianie (np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi) w ten sposób, że nie będzie możliwe odłączenie tych elementów bez ich nieodwracalnego uszkodzenia;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro wiszące, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka;

1.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian, podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, płytki ceramiczne podłogowe);
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze.

1.  Pozostałe pomieszczenia/cały lokal.
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem;
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/wolnostojąca), lustro wiszące, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Zgodnie z ustaleniami stron znajdującymi odzwierciedlenie w Załączniku 2, na dzień sprzedaży wykończone w podstawowym zakresie będą także usytuowane w Budynku Lokale komercyjne (Etap wykończenia 1). W lokalach tych znajdą się w szczególności (wymienione szczegółowo w Załączniku 2) elementy wykończenia trwałego jak: tynkowanie, gruntowanie, jednokrotne malowanie ścian, ślusarka wewnętrzna (okienna i drzwiowa) z osprzętem, parapety okienne wewnętrzne, przyłącza wody, rozprowadzenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, teletechnicznej, przeciwpożarowej), wykończenie pomieszczeń sanitarnych przy wykorzystaniu płytek gresowych i ceramicznych na podłodze i ścianach, biały montaż, armatura.

Strony planowanej transakcji zakładają/dopuszczają, iż montaż w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia o charakterze trwałym będzie prowadzony również po sprzedaży Budynku przez Spółkę na rzecz nabywcy (Etap wykończenia 2). W ramach Etapu wykończenia 2 Lokale komercyjne mogą zostać wykończone w szczególności poprzez: kolejne malowania ścian i sufitów, położenie płytek ceramicznych ściennych i podłogowych, paneli podłogowych (na moment składania niniejszego wniosku szczegółowy standard wykończenia Lokali komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 nie został jeszcze uzgodniony przez Spółkę oraz nabywcę). Wskazane prace wykończeniowe będą miały na celu dostosowanie Lokali komercyjnych do standardu zgodnego z oczekiwaniami wyłonionych najemców. Prace te będą co do zasady wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy, który będzie z kolei obciążał kosztami ich wykonania poszczególnych najemców Lokali komercyjnych (niewykluczone również, że wybrane lokale zostaną wykończone we własnym zakresie przez najemców).

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych i Lokali komercyjnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynku (ściany/podłogi/strop) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową tych lokali, a co za tym idzie całego Budynku. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą co do zasady będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynku, z którymi zostały połączone.

Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej w Budynku nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych (w tym Lokali komercyjnych) w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny. Ww. lokale nie będą wyodrębnione również w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach Etapu wykończenia 2.

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży obejmie wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. grunt, Budynek z wykończeniem i wyposażeniem oraz związane z nim Naniesienia. W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynku, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynku. Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, do celów informacyjnych/ewidencyjnych w Umowie ostatecznej cena za nieruchomość zostanie zaprezentowana również w podziale na części przypadające odpowiednio na: (i) grunt, (ii) Budynek w stanie deweloperskim wraz z innymi obiektami położonymi na Działce oraz (iii) wykończenie i wyposażenie lokali w Budynku (tj. wykończenie i wyposażenie lokali mieszkalnych oraz wykończenie Lokali komercyjnych).

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że należna Spółce cena sprzedaży zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług (dalej: VAT) według właściwej stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury i będzie płatna przez nabywcę w terminie do 7 dni roboczych od daty podpisania Umowy ostatecznej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Budynku (wraz z Wjazdami) będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w w wysokości 8%)?
2.  Czy dostawa Działki będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?
4.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:
    1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane i tak dla:
        *   kuchni będzie to zabudowa meblowa (szafki dolne/wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,
        *   pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa

jak i

1.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak np. szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe) -fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku?

1.  Czy w przypadku, gdy Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku ?
2.  Czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). W ramach dostawy Budynku preferencyjną stawką VAT opodatkowana będzie również wartość Wjazdów.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki, na której znajdzie się Budynek, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wykończenia.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynku w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a).

Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar” (lit. b).

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że Lokale komercyjne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, które zostaną w nich umieszczone w ramach Etapu wykończenia 1, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 1), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej Wnioskodawcy od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku.

Ad. 6

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługa modernizacji obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. Budynku, będą objęte preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy tym, towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W rezultacie, nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż Budynku przez Spółkę stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynek będzie nowym obiektem budowlanym, tj. zostanie wydany nabywcy bezpośrednio po jego wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do jego sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynku będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (dalej: SPM).

Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że Budynek będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynek podlega zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

1.  (i) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz
2.  (ii) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także
3.  (iii) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych) stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż Budynek będzie obiektem budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z koncepcji budowlanej Budynku - ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynek będzie klasyfikowany do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy dla zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nim nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. Lokale komercyjne, pomieszczenie gospodarcze i techniczne, hale garażowe na poziomach „-1” i „0”, komórki lokatorskie etc. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynku oraz w pewnym okresie po, nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności. Zatem Budynek jako całość będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nim lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca, a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (np. pomieszczenia gospodarcze i techniczne, komórki lokatorskie) będzie stanowią istotną większość powierzchni Budynku.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie Budynek, rozpatrywany jako całość Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynku, lecz Budynku, który stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynku nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a Budynek będzie stanowić jedną całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - podlega on zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM do jego dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów - przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Bydgoszczy z 27 maja 2015r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), DIS w Poznaniu z 12 marca 2015r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) i z 11 września 2015r. (sygn. ILPP2/4512-1-459/15-2/EN), DIS w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), DIS w Katowicach 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO) i z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH).

W odniesieniu do statusu Wjazdów na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT, należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkiem) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe wynika z faktu, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Wjazdami jak właściciel powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynku. Stanowisko takie znajduje potwierdzeń np. w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 10 lutego 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-554/15-5/KK).

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynek - którego dostawa: zgodnie z uwagami w zakresie pytania 1, powinna podlegać w całości preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Wjazdy - będące urządzeniem budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnymi do Budynku.

Jak wspomniano, wartość wjazdów jako urządzeń budowlanych przynależnych do Budynku, będzie opodatkowana w ramach dostawy Budynku, według właściwej dla niego stawki (tj. 8%).

Mając na uwadze fakt, że na Działce znajdą się docelowo wyłącznie Budynek (oraz przynależne do niego Wjazdy), którego dostawa powinna podlegać opodatkowaniu w całości preferencyjną stawką VAT 8%. do dostawy Działki zastosowanie znajdzie w całości stawka VAT właściwa dla dostawy Budynku, tj. 8%.

Ad. 3

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynku znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np. płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/sufitów etc. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkiem i po zamontowaniu/wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej KC). Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, co w przypadku wcześniejszych uwag dotyczących części składowych należy uznać za oczywistość, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/ wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawdy oraz gospodarczy.

Z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i nabywcy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych DIS, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych DIS w Bydgoszczy z 27 maja 2015r., DIS w Poznaniu z 12 marca 2015r., DIS w Katowicach z 27 lipca 2015r., a ponadto w interpretacjach DIS w Warszawie z 27 listopada 2012 r, (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), DIS w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EL) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), DIS w Poznany z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżaj.

Ad. 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkiem, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynku w ramach tzw. zabudowy na wymiar (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe). Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/zabudowy „na wymiar” (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro wiszące, szafa wolnostojąca).

Wskazane wyżej elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są formalnie samoistnymi towarami i jako takie potencjalnie mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynku). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia może podlegać opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów. Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkiem związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych „na wymiar”, takich jak: (i) zabudowa meblowa kuchenna i (ii) szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż - podobnie jak inne elementy wyposażenia - nie są fizycznie związane z elementami i konstrukcyjnymi Budynku (a tym samym nie mają przymiotu części składowych), to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkiem (lokalami w Budynku). Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane (i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia). Ze względu na stopień zindywidualizowania/dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się ściśle związany z Budynkiem, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia).

W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkiem odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkiem elementy wykończenia, związane z nim w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynku, jako samodzielnej i niezależnej a nie jednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynku, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji (w tym kontekście vide uwagi poniżej).

Niemniej zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynku. W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż Budynku wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym na wymiar) zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce wyłącznie jedna dostawa, której przedmiotem będzie Budynek o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Den Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-4V04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzanie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz nabywcy prawa do rozporządzania Budynkiem oraz elementami wykończenia i wyposażenia - niezwiązanego trwale z Budynkiem, nie będzie miało charakteru dwóch/wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją nabywcy jest bowiem nabycie Budynku zawierającego lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynku obejmującego lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynek w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/użytkowej, w oderwaniu od Budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych „na wymiar”. Celem umieszczenia tych elementów w Budynku nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/funkcjonalności Budynku. Zwiększenie to będzie przy tym trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkiem.

W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksowa. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być - inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych - brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynku. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach nie znajdą zastosowania uwagi zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FP5 2/13).

Wskazana uchwała nie jest adekwatna również z tego powodu, iż rozpatrywano w niej możliwość zastosowania obniżonej 8% stawki VAT do modernizacji budynku objętego SPM, polegającej na zamontowaniu w takim obiekcie komponentów meblowych. Uchwała NSA wydana została zatem na bazie okoliczności odmiennych od będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ocenie Sądu poddana została sytuacja, w której podatnik świadczył określone usługi na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, już po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania budynków, w których znajdują się te lokale. Tymczasem, zapytanie Spółki dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla dostawy nowo wybudowanego Budynku należącego do SPM, w ramach której na kontrahenta Spółki przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem ruchomym (m.in wykonanym „na wymiar”).

Spółka wskazuje ponadto, że o złożoności świadczenia (dostawy), które zostanie zrealizowane na rzecz nabywcy, przesądza również fakt, iż z punktu widzenia nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia (zarówno wykonanego „na wymiar”, jak i pozostałych), bez dostawy Budynku, byłaby bez znaczenia i jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego - nie miałaby miejsca. Podobnie, nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynku w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonego i niewyposażonego. Innymi słowy, dostawę Budynku warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić nabywcy lepsze bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynku do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynku.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynek oraz elementy wykończenia i wyposażania, które będą służyć nabywcy do wykorzystywania Budynku zgodnie z jego społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym, należy uznać ze planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynku.

Ad. 5

Zdaniem Spółki w zakresie tego pytania odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

Powyższe wynika z faktu, że - analogicznie jak w przypadku lokali mieszkalnych – elementy wykończenia trwałego, które zostaną umieszczone w Lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (tj. przed dostawą Budynku), będą stanowić części składowe Budynku. W konsekwencji, ich wartość powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT 8% (w ramach dostawy Budynku).

Należy podkreślić, że zastosowaniu obniżonej stawki podatku do wartości elementów wykończenia nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż elementy te nie będą usytuowane w lokalach mieszkalnych, lecz w Lokalach komercyjnych. Jak bowiem wskazano, przedmiotem planowanej transakcji będzie Budynek objęty jako całość SPM, stanowiący jeden towar w rozumieniu przepisów o VAT, a nie poszczególne Lokale komercyjne.

Tym samym, montaż w ramach tego etapu elementów wykończenia w Lokalach komercyjnych powinien być rozpatrywany jako zwiększenie wartości/funkcjonalności obiektu zaliczanego do SPM przed jego pierwszym zasiedleniem (dostawą).

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy czynności, które będą wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2 (tj. po sprzedaży Budynku), polegające na montażu/instalacji w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia trwałego, stanowić będą usługi modernizacji obiektu objętego SPM, jakim będzie Budynek, a w konsekwencji, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do usług tych powinna mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.

Na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu w szczególności to, iż wspomniane czynności będą faktycznie prowadzone w Lokalach komercyjnych. W ocenie Spółki, obniżona stawka VAT znajdzie zastosowanie ze względu na fakt, iż świadczone przez nią usługi modernizacji będą dotyczyć Budynku stanowiącego jedną całość - rzecz w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie jeden towar zgodnie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i jako takiego objętego SPM. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest planowane ustanowienie odrębnej własności lokali, w tym komercyjnych, znajdujących się w Budynku (ani przed, na moment ani po jego sprzedaży). Innymi słowy, modernizacja nie będzie prowadzona w odniesieniu do lokali stanowiących nieruchomości lokalowe w rozumieniu KC i -jako takie - stanowiących części Budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj. odrębne od samego obiektu, a przez to - z uwagi na ich niemieszkalny charakter (status), wyłączone z kręgu towarów, które mogą być zaliczane do SPM.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w zakresie jw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **\-prawidłowe** \- w zakresie 8% stawki podatku dla:
    
    *   dostawy Budynku wraz z Wjazdami (pytanie nr 1),
    
    *   dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek (pytanie nr 2),
    
    *   wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku (pytanie nr 3),
    
    *   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (pytanie nr 5),

*   **\-nieprawidłowe** - w zakresie 8% stawki podatku dla:
    
    *   wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych (pytanie nr 4),
    
    *   wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 (pytanie nr 6).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawy”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – w myśl art. 2 pkt 12 ustawy – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Mając na uwadze ww. przepisy w okolicznościach przedstawionego zdarzania przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia czy dostawa Budynku wraz z Wjazdami będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi PKOB, budynkami są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem, dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Ponadto, z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy – budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

W art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazano, że przez urządzenie budowlane należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

We wniosku wskazano, iż z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej Budynku (lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny. Oprócz Budynku na Działce znajdą się również dwa wjazdy do hal garażowych, które to hale znajdą się na poziomach „-1” i „0” Budynku.

Biorąc powyższe pod uwagę, preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku (o ile będzie on sklasyfikowany w PKOB 11), natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, iż ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, znajdujących się poza bryłą budynku.

Zatem, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego mieści się podziemna hala garażowa oraz inne pomieszczenia o charakterze niemieszkalnym, tj. lokale komercyjne, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, komórki lokatorskie to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden budynek będący – w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotem jednej transakcji (dostawy) jako całość.

Nadto w tym miejscu należy wskazać, iż urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynku, do którego przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży Budynku wraz z Wjazdem sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w dziale 11, należy zastosować stawkę 8% w oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym, należy wskazać, że dostawa całego Budynku (wraz z Wjazdem) będzie opodatkowana według preferencyjnej 8% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 12 ustawy,

Zatem stanowisko Spółki w zakresie 8% stawki podatku VAT dla dostawy Budynku wraz z Wjazdami (pytanie nr 1), uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy dostawa Działki, na której posadowiony jest przedmiotowy Budynek wraz z Wjazdami, będzie opodatkowana podatkiem od to warów i usług w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej 8% stawki podatku.

Analizując powyższe zagadnienie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że oprócz Budynku na Działce znajdą się również dwa wjazdy do podziemnej hali garażowej. Jak wskazuje Zainteresowany Wjazdy będą stanowić urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Poza Budynkiem oraz ww. Wjazdami na Działce nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

Z uwagi na to, iż jak już wyżej wskazano, dostawa Budynku wraz z Wjazdami będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, stwierdzić należy, iż dostawa Działki, na której posadowiony jest przedmiotowy Budynek wraz z Wjazdami, będzie opodatkowana podatkiem VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie 8% stawki podatku VAT dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest ww. Budynek (pytanie nr 2), uznano za prawidłowe.

Ponadto, w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynku znajdą się w szczególności elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out). Elementy wykończenia (trwałe) to m.in.: wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem, lustro z/bez oświetlenia w oprawie - dotyczy przypadku, gdy lustro, jak i ew. oświetlenie będą trwale zamontowane na ścianie (np. za pomocą kleju na/między płytkami ściennymi) w ten sposób, że nie będzie możliwe odłączenie tych elementów bez ich nieodwracalnego uszkodzenia.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania trwałego wykończenia Lokali mieszkalnych, z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do części składowych domu mieszkalnego, zasadne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy – częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku domu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna,
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z domem mieszkalnym jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wymienione we wniosku elementy wykończenia trwale związane z bryłą Budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż ich odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Zatem, w przypadku gdy lokale mieszkalne znajdujące się w lokalach mieszkalnych, usytuowanych w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym (według wyjaśnień wyżej wskazanych) okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie 8 % stawki podatku dla wykończenia elementów o charakterze trwałym lokali mieszkalnych, znajdujących się w Budynku (pytanie nr 3), uznano za prawidłowe.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy zgodnie z ustaleniami stron znajdującymi odzwierciedlenie w Załączniku 2, na dzień sprzedaży wykończone w podstawowym zakresie będą także usytuowane w Budynku Lokale komercyjne (Etap wykończenia 1). W lokalach tych znajdą się w szczególności (wymienione szczegółowo w Załączniku 2) elementy wykończenia trwałego jak: tynkowanie, gruntowanie, jednokrotne malowanie ścian, ślusarka wewnętrzna (okienna i drzwiowa) z osprzętem, parapety okienne wewnętrzne, przyłącza wody, rozprowadzenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, teletechnicznej, przeciwpożarowej), wykończenie pomieszczeń sanitarnych przy wykorzystaniu płytek gresowych i ceramicznych na podłodze i ścianach, biały montaż, armatura).

W tym zakresie, analogicznie jak w przypadku lokali mieszkalnych, z uwagi na fakt, że elementy wykończenia trwałego będą stanowiły części składowe Budynku, okoliczność ta pozostanie bez wpływu na możliwość zastosowania do dostawy Budynku preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Dlatego też, stanowisko Wnioskodawcy zakresie 8% stawki podatku VAT dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 1 (pytanie nr 5) jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku takich, które:

1.  będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane, i tak dla:
    *   kuchni będzie to zabudowa meblowa tj. szafki dolne/wiszące, blat kuchenny; zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,
    *   pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa oraz
2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wnękowa, lustro, oprawy oświetleniowe),

wyjaśnić należy, że odmienne znaczenie, aniżeli ww. część składowa, posiada przynależność.

I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Ponadto, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności dotyczących elementów wyposażenia i wykończenia Budynku pod kątem określenia stawki podatku, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Wskazówki kiedy określone świadczenia należy traktować jako świadczenia złożone, a kiedy jako świadczenia odrębne ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa TSUE.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection LTD) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, taktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie, że świadczenie składające się z jednolitej usługi lub dostawy (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolite ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Świadczenie musi być uznane za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, czy też z różnymi świadczeniami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolite, kompleksowe świadczenie, ile dwa rożne świadczenia, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdemu świadczeniu przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń jest sprawa z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

Za szczególnie znaczące TSUE uznał zatem to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales\` Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny, objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem (w Polsce stawka 0%) dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z tego zwolnienia według stawki zwykłej.

TSUE stwierdził, że w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. W tej sprawie, uwzględniając wyjątkowość regulacji art. 28 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy (przepis przejściowy), oraz fakt, że Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych, nie uznając, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej – TSUE nie podzielił stanowiska podatnika i udzielił powyższej odpowiedzi, opowiadającej się za różnym potraktowaniem – pod względem stawki podatku – dwóch rozdzielnych przedmiotów opodatkowania składających się na jedno świadczenie podatnika.

Orzeczenie to ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy ono interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, normujących przesłanki zastosowanej preferencyjnej stawki podatku.

W orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Podnieść ponadto należy, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c ustawy, stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim w przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie określają wprost świadczeń złożonych. Wręcz przeciwnie jako zasadę przy określaniu opodatkowania podatkiem VAT różnych świadczeń przyjmują założenie, że każde świadczenie stanowi odrębną usługę, czy też dostawę, a nie jako element złożonego świadczenia.

Z perspektywy powyższych ustaleń nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dostawa elementów ruchomych wyposażenia lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, stanowi świadczenie złożone (kompleksowe) wraz z dostawą Budynku, do którego w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Świadczenia te bowiem mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie, nie stanowią więc części generalnego świadczenia kompleksowego.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Tym samym, dostawę elementów wykończenia/wyposażenia o charakterze ruchomym należy opodatkować stawką podatku właściwą dla tych poszczególnych elementów wyposażenia.

W konsekwencji, w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynku będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/należnej od nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynku. W odniesieniu bowiem do tych elementów wyposażenia należy zastosować stawkę podatku właściwą dla dostawy tych elementów, a nie dla dostawy Budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie 8% stawki podatku VAT dla wyposażenia elementów, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar” oraz nie będą mieć takiego charakteru, o charakterze ruchomym w lokalach mieszkalnych (pytanie nr 4), jest nieprawidłowe.

Ponadto, strony planowanej transakcji zakładają/dopuszczają, iż montaż w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia o charakterze trwałym będzie prowadzony również po sprzedaży Budynku przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2. W związku z czym, Lokale komercyjne mogą zostać wykończone w szczególności poprzez: kolejne malowania ścian i sufitów, położenie płytek ceramicznych ściennych i podłogowych, paneli podłogowych. Wykończenie przedmiotowych Lokali komercyjnych nastąpi po sprzedaży Budynku, co spowodowane jest tym, iż na moment składania wniosku przez Spółkę szczegółowy standard nie został jeszcze uzgodniony przez Wnioskodawcę oraz nabywcę. Wskazane prace wykończeniowe będą miały na celu dostosowanie Lokali komercyjnych do standardu zgodnego z oczekiwaniami wyłonionych najemców. Prace te będą co do zasady wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy, który będzie z kolei obciążał kosztami ich wykonania poszczególnych najemców Lokali komercyjnych (niewykluczone również, że wybrane lokale zostaną wykończone we własnym zakresie przez najemców).

Jak już wskazano, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących tego obiektu.

Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tj. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

W rezultacie należy stwierdzić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

W przedmiotowej kwestii niewątpliwie istotą transakcji jest wykonanie montażu/instalacji w Lokalach komercyjnych elementów wykończenia trwałego (usługa modernizacji), już po dokonaniu sprzedaży Budynku. Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne, że lokale te nie będą wyodrębnione w momencie prowadzenia prac wykończeniowych w ramach Etapu wykończenia 2.

Podkreślić należy, że obniżoną do 8% stawkę podatku stosuje się m.in. do modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego (sklasyfikowane w PKOB 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12, ust. 12a i art. 2 pkt 12 ustawy).

Tym samym, usługi modernizacji wykonywane w całości w lokalach użytkowych, nawet jeżeli te lokale znajdują się w budynku sklasyfikowanym w grupowaniu PKOB 11, nie korzystają z opodatkowania według stawki obniżonej do wysokości 8%.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz nabywcy w ramach Etapu wykończenia 2, polegające na montażu/instalacji elementów wykończenia trwałego w Lokalach komercyjnych usytuowanych w Budynku, jako usługi modernizacji, będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie 8% stawki podatku VAT dla wykończenia elementów o charakterze trwałym w lokalach komercyjnych w ramach Etapu wykończenia 2 (pytanie nr 6), jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.