Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1185/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: w zakresie stawki podatku dla zbywanej Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zbywanej Nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla zbywanej Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Obecnie, Wnioskodawca zamierza sprzedać spółce W. mbh (dalej: „Nabywca”) nieruchomość składającą się z budynku centrum handlowego oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, na których położony jest przedmiotowy budynek (dalej: „Transakcja”). Przewiduje się, że transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszym kwartale 2015 r.

Opis dotychczasowej działalności Zbywcy.

Powyższa Nieruchomość obejmuje prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 5 oraz 6/1 wraz ze zlokalizowanym na powyższych działkach budynkiem centrum handlowego (określany dalej jako „Budynek”) oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i instalacji (obejmującą m.in. drogi dojazdowe i pożarowe, chodniki, parking, plac dostaw, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, instalacje sanitarne, sieć gazową, energetyczną i teletechniczną, dalej jako „Budowle”). W dalszej części wniosku wszystkie wymienione powyżej elementy są określane łącznie jako „Nieruchomość”.

Prawo wieczystego użytkowania działek gruntu zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2007 r. w wyniku umowy sprzedaży. W momencie nabycia, działki gruntu o numerach 5 oraz 6/1 były zabudowane budynkami i budowlami o stosunkowo niskiej wartości. Powyższa transakcja była zwolniona z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na moment tej transakcji, z uwagi na to, że budynki i budowle trwale związane z gruntem obu sprzedawanych działek były towarem używanym w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, a sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu), i podlegała opodatkowaniu PCC.

Po nabyciu przez Zbywcę zabudowanych działek, Zbywca dokonał wyburzenia istniejących budynków i budowli, a następnie wybudowany został budynek „P” oraz inne budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości.

Ponieważ budowa Budynku i budowli została dokonana z zamiarem prowadzenia na Nieruchomości działalności opodatkowanej VAT (wynajmu lokali w centrum handlowym), Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z budową budynków, budowli i instalacji wchodzących w skład Nieruchomości.

Budynek oraz inne budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości zostały oddane do użytkowania w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta Wrocławia.

W okresie po wybudowaniu Budynku i budowli Zbywca ponosił wydatki na ich ulepszenie, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia na dzień transakcji będą stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod koniec 2008 r. wszystkie lokale handlowe w Budynku zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę w latach 2007-2008. W latach 2009-2012 Zbywca wynajął również wydzielone części pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty. Mając na uwadze powyższe, od momentu oddania lokali handlowych do użytkowania najemcom (w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT) upłynął już, okres przynajmniej 2 lat.

Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionych lokali handlowych, najemcy korzystali również z powierzchni wspólnych Budynku oraz Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (dalej „Powierzchnie wspólne”). Zgodnie z zawartymi przez Zbywcę umowami najmu, Powierzchnie wspólne obejmują m.in. drogi dojazdowe i serwisowe, podejścia, przejścia, schody, powierzchnie komunikacyjne, sektory, pasaże handlowe, windy, schody ruchome, tereny zielone, strefy załadunku i wyładunku, drogi ewakuacyjne, toalety, strefy gromadzenia i usuwania odpadów, urządzenia do zgniatania śmieci, parkingi i inne powierzchnie centrum handlowego przeznaczone przez wynajmującego do wspólnego użytku najemców i/lub klientów.

Powierzchnie wspólne stanowią element Budynku oraz elementy Nieruchomości stanowiące Budowle np. parkingi, chodniki lub drogi dojazdowe. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Powierzchni wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Powierzchni wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, ochroną Powierzchni wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem mediów do Powierzchni wspólnych. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców.

Należy jednak wskazać, iż pewne powierzchnie budynku/budowle o przeznaczeniu technicznym nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to m.in.: pomieszczenia ochrony, sieci wodociągowej i hydrantowej, sieci gazowej, energetycznej i teletechnicznej, kanalizacji i innych budowli o charakterze technicznym, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Wynajem powierzchni w nieruchomości stanowi obecnie główne źródło przychodów Wnioskodawcy, a nieruchomość stanowi prawie całość aktywów Wnioskodawcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. Rozważane są restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem transakcji będzie sprzedaż wyżej wymienionego prawa własności działek gruntu o numerach 5 oraz 6/1 oraz prawa własności Budynku i budowli posadowionych na tym gruncie (a także urządzeń związanych z nieruchomością).

Dodatkowo, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., Dalej: „kodeks cywilny”), z mocy prawa przeniesione zostaną na Nabywcę prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w tym również kaucje / depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia). Nabywcy zostanie przekazana również dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i infrastruktury towarzyszącej, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców Nieruchomości. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa autorskie do logo „ P.” oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby centrum handlowego.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Nabywcę innych składników majątkowych niż wymienione powyżej, w szczególności niedotyczących Nieruchomości. Zasadniczo, transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie zobowiązań wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych). Ponadto lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu obejmie:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości, dostawy mediów do Nieruchomości, a także obsługi serwisowej Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona),
2.  firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,
3.  prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
4.  środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych z zastrzeżeniem wspomnianych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu - o ile takie będą na dzień transakcji),
5.  zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,
6.  tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,
7.  księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
8.  umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomością, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na jego rzecz na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Przed dokonaniem Transakcji, Wnioskodawca zamierza rozwiązać umowy związane z zarządzaniem i administracją nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, iż może się okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce, to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie poinformować, że w stosunku do konsekwencji planowanej transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca, tj. W..

Zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości:

1.  w zakresie w jakim planowana Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. w odniesieniu do części Nieruchomości odpowiadających lokalom handlowym oraz Powierzchniom wspólnym, co do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata) będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, przy założeniu że Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, oraz
2.  w zakresie odpowiadającym częściom Budynku i Budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu - będzie opodatkowana VAT wg stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Planowane zbycie Nieruchomości będzie:

1.  w zakresie w jakim Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. w odniesieniu do części Nieruchomości odpowiadających lokalom handlowym oraz Powierzchniom wspólnym, co do których okres pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata), przy założeniu, że Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

oraz

1.  w zakresie odpowiadającym częściom Budynku i budowlom, które nigdy nie były przedmiotem najmu - opodatkowane VAT wg podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie wobec niej zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności Budynku i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż podleganie planowanej transakcji opodatkowaniu VAT lub PCC i związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu, będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej Kodeks cywilny). W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 55(2), czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedsiębiorstwa (wyłączone z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane Nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, transakcji takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Argument ten znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Należy podkreślić, że Zbywca nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, w szczególności: firmy (nazwy przedsiębiorstwa) Zbywcy, umów związanych z zarządzaniem oraz funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, w tym środków pieniężnych (innych niż kaucje najemców), praw z pozostałych umów, których Zbywca jest stroną (innych niż umowy najmu), jak również innych elementów będących integralną częścią przedsiębiorstwa (np. zobowiązania z tytułu kredytu). Ponadto, Wnioskodawca nie zamierza zbyć dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż dokumenty związane z Nieruchomością.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w przeważającej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji).

Jako że umowy dotyczące bieżącego zarządzania nieruchomością oraz utrzymania nieruchomości nie zostaną zasadniczo przeniesione na Nabywcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni handlowych, Nabywca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do:

*   zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością,
*   zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości,
*   objęcia nieruchomości nową polisą ubezpieczeniową,
*   zapewnienia obsługi serwisowej nieruchomości, usług ochrony itp.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, zostało poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności (z wyjątkiem kaucji / zabezpieczeń związanych z umowami najmu) oraz zobowiązań Zbywcy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawą o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,
*   wyodrębniony finansowo,
*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

1.  Zespół składników majątkowych.

Podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia z ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących zespół, a nie zbiór poszczególnych elementów. Warunek ten nie jest spełniony w analizowanym przypadku, gdyż przedmiotem transakcji nie będą objęte między innymi prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości, a także środki pieniężne Zbywcy, należności i zobowiązania handlowe, jak również cała dokumentacja na podstawie której prowadzone są księgi Zbywcy.

Z uwagi na brak przeniesienia powyższych składników, które są ściśle związane z funkcjonowaniem działalności gospodarczej Zbywcy, nie można mówić o przeniesieniu zespołu składników majątkowych. W konsekwencji nie będzie miało miejsca zbycie ZCP.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszone składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinna świadczyć odpowiednia dokumentacja podatnika, łącznie z księgami rachunkowymi i umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność organizacyjna zespołu składników majątkowych powinna być potwierdzona przez odpowiednie zapisy regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze wskazującym na miejsce ZCP w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy.

1.  Wyodrębnienie finansowe.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przez wyodrębnienie finansowe należy rozumieć sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej pozwalający na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Biorąc pod uwagę fakt, że Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do działalności związanej z Nieruchomością oraz że Zbywca nie przekaże ksiąg rachunkowych Nabywcy, nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że w ramach planowanej Transakcji zbywane składniki majątkowe będą spełniać wymóg wyodrębnienia finansowego w strukturze Zbywcy, o którym mowa w definicji ZCP.

1.  Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przypadku planowanego zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Budynek galerii handlowej i grunt, na którym przedmiotowy Budynek się znajduje, wraz ze ściśle związanymi z nimi innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Na pozbawienie zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych wskazuje pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Zbywcy jak: środki na rachunku bankowym (inne niż kaucje najemców), prawa z umów, których Zbywca jest stroną, inne niż umowy najmu, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało potwierdzone w przywołanych poniżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-254/13-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR).

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana Transakcja zbycia Nieruchomości stanowić będzie zbycie składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana Transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Budynków i Budowli.

Opodatkowanie VAT wynajmowanych częściom Budynków i Budowli.

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynku i budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliło traktowanie VAT, właściwe dla dostawy Budynku i budowli znajdujących się na tym gruncie.

Planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć przez pierwsze zasiedlenie. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przyjąć, że pojęcie „oddania do użytkowania” obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż / dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/G1 1359/09): „Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

W analizowanym przypadku, pierwsze zasiedlenie poszczególnych lokali handlowych nastąpiło - po wybudowaniu Budynku i Budowli - najpóźniej w momencie upływu okresu dwóch lat od daty wydania poszczególnych lokali handlowych najemcom) w wykonaniu pierwszych umów najmu (podlegających opodatkowaniu VAT) zawartych odpowiednio w roku 2007 oraz 2008.

Jako, że wszystkie lokale Budynku zostały oddane najemcom do użytkowania w 2008 roku (a określonych dodatkowych powierzchni pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty - do 2012 r.), należy uznać, że Transakcja, której planowany termin realizacji przypada na pierwszy kwartał 2015, w odniesieniu do części Nieruchomości podlegającej pierwszemu zasiedleniu, spełniać będzie w pełnym zakresie warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Zbywcy, również korzystanie z Powierzchni wspólnych wyczerpuje znamiona definicji „użytkowania” wskazanej w ustawie o VAT.

Bez oddania do użytkowania Powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych lokali handlowych. Korzystanie przez najemców z Powierzchni wspólnych stanowi więc immanentny element najmu lokali handlowych i w rezultacie nie ma konieczności, by w umowach najmu wskazywać wprost możliwość korzystania z tych powierzchni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni wspólnych, zaś z prawem tym nieodłącznie związany jest obowiązek ponoszenia przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym, całość powierzchni stanowiącej Powierzchnie wspólne została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach umów najmu równocześnie z pierwszym wynajęciem lokali na rzecz najemców.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w momencie upływu okresu dwóch lat od daty wydania wszystkich lokali handlowych najemcom, pierwsze zasiedlenie nastąpiło również w odniesieniu do Powierzchni wspólnych służących wszystkim użytkownikom Budynku (w tym najemcom).

Ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż powierzchnie wspólne budynków udostępnione najemcom do niewyłącznego korzystania bez dodatkowej opłaty są zasiedlone, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, z chwilą rozpoczęcia najmu jednomyślnie zgadzają się również organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP2/443-151/13-5/KG, stwierdził następująco: „Niezależnie od zapisów w umowach dotyczących określenia wynajmowanych powierzchni lokali i części wspólnych, fakt, iż wszystkie znajdujące się w budynku lokale były wynajmowane najemcom przez okres dłuższy niż dwa lata przesądza o tym, iż w stosunku do tej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wynajęcie wszystkich lokali w budynku oznacza również wynajęcie ww. części wspólnych budynku, nie jest bowiem możliwe korzystanie przez najemcę z lokalu bez możliwości korzystania z części wspólnych budynku. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do części wspólnych budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie w tym samym momencie, w którym przekazano najemcom lokale do użytkowania w ramach umowy najmu. W odniesieniu do tej części budynku (lokale i części wspólne: schody, klatki schodowe, półpiętra, korytarze i windy) planowana transakcja sprzedaży będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-1112/13-4/KC sprawa dotyczyła stanu faktycznego, gdzie w budynku znajdują się również powierzchnie wspólne, takie jak: klatki schodowe, korytarze, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu, jednak korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiadając na pytanie, czy powierzchnie wspólne będą mogły korzystać ze zwolnienia na postawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, uznał, że: „Z ww. sytuacji wynika zatem, że powierzchnia Budynku jest wynajmowana dłużej niż dwa lata, a dodatkowo w okresie ostatnich dwóch lat nie był on ulepszany. W konsekwencji planowana dostawa nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, tym samym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podobnie należy się odnieść do powierzchni wspólnych Budynku, tj. klatek schodowych, korytarzy, itp. które nie są bezpośrednio objęte umowami najmu. Zauważyć bowiem trzeba, że korzystanie z nich przez najemców jest konieczne dla należytego wykonania przez wynajmującego zawartych umów. W stosunku do tych części Budynku wystąpiła zatem przesłanka „oddania” ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem najemcy mogli je wykorzystywać zgodnie z przeznaczeniem”.

Do analogicznych wniosków co wyżej doszedł również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. IBPP1/443-789/13/KJ.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono powyżej, zarówno Zbywca jak i Nabywca, będą na dzień Transakcji czynnymi podatnikami VAT, a zatem pierwszy z warunków wybrania opodatkowania VAT Transakcji zostanie spełniony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, strony będą uprawnione na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

W związku z powyższym, jeżeli Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania transakcji, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Równocześnie, dla jasności Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do części Nieruchomości wymienionych powyżej obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy założeniu spełnienia określonych warunków. Jako że wymienione części Nieruchomości będą objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w stosunku do tych części Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane nabycie Nieruchomości w zakresie lokali handlowych oraz innych Powierzchni wspólnych, w stosunku do których okres upływający pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż dwa lata, będzie objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Niemniej jednak, strony będą uprawnione do rezygnacji z powyższego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania przedmiotowej Transakcji podatkiem VAT według podstawowej stawki, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, jeżeli Wnioskodawca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, do planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie miało zastosowanie opodatkowanie VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Opodatkowanie VAT pozostałych części Budynków i Budowli.

W odniesieniu do pozostałych części Nieruchomości, tj. powierzchni Budynku/Budowli o przeznaczeniu technicznym, które nigdy nie zostały wynajęte najemcom w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności pomieszczenie ochrony, sieć wodociągowa i hydrantowa, sieć gazowa, energetyczna i teletechniczna, kanalizacja), nabycie tych części Nieruchomości nie zostanie objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nie zostały one nigdy zasiedlone.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w odniesieniu do powyższych części Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie może znaleźć zwolnienie wskazane w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wcześniej wskazano, Zbywca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości. W konsekwencji, warunek zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będzie spełniony, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy jako że dostawa Nieruchomości w zakresie części Nieruchomości, które nigdy nie były przedmiotem najmu, nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnień z opodatkowania VAT przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a, planowane nabycie Nieruchomości w odniesieniu do tych części Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki podstawowej obowiązującej w chwili dokonania transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu) spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka zamierza zbyć Nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 5 oraz 6/1 położonych we Wrocławiu wraz ze zlokalizowanym na powyższych działkach budynkiem centrum handlowego o nazwie „P.” (określany dalej jako „Budynek”) oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i instalacji (obejmującą m.in, drogi dojazdowe i pożarowe, chodniki, parking, plac dostaw, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, instalacje sanitarne, sieć gazową, energetyczną i teletechniczną, dalej jako „Budowle”).

Wskutek nabycia nieruchomości, z mocy prawa przeniesione zostaną na Nabywcę prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Zbywca (w tym również kaucje / depozyty wpłacone przez najemców oraz prawa z gwarancji bankowych oraz gwarancji ustanowionych przez podmioty powiązane ustanowionych tytułem zabezpieczenia). Nabywcy zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w szczególności majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i infrastruktury towarzyszącej, a także adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), jak również dokumenty gwarancji od wykonawców Nieruchomości. Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa autorskie do logo „ P.” oraz domen internetowych funkcjonujących na potrzeby centrum handlowego.

W ramach Transakcji, Wnioskodawca nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Nabywcę innych składników majątkowych niż wymienione powyżej, w szczególności niedotyczących Nieruchomości. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie zobowiązań wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu oraz zobowiązań wobec wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych). Ponadto lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu obejmie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości, dostawy mediów do Nieruchomości, a także obsługi serwisowej Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona),

*   firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych z zastrzeżeniem wspomnianych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu - o ile takie będą na dzień transakcji,

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej).

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, nie zatrudnia on żadnych pracowników.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów prawa oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy.

Zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które były i są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą: zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętego kredytu związanego z przedmiotową Nieruchomością, środki pieniężne Zbywcy zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych z zastrzeżeniem zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością, ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości, dostawy mediów do Nieruchomości, a także obsługi serwisowej Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona), umowy i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej Zbywcy (Nabywcy zostanie przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z Nieruchomością oraz jej wynajmem, wspomniana powyżej). Poza tym przedmiotem Transakcji nie będą: firma (nazwa przedsiębiorstwa) Zbywcy, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Tym samym transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Zbycie Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiot transakcji obejmuje zasadniczo jedynie Nieruchomość, tj. sprzedaż prawa własności działek gruntu o numerach 5 oraz 6/1 oraz prawa własności Budynku i budowli posadowionych na tym gruncie (a także urządzeń związanych z nieruchomością). Spółka wskazała, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami), prawa i obowiązki wynikające z umów, których Spółka jest stroną (tj. w zakresie zarządzania Nieruchomością, ochrony ubezpieczeniowej Nieruchomości, dostawy mediów do Nieruchomości, a także obsługi serwisowej Nieruchomości - związane z funkcjonowaniem i obsługą budynku, np. sprzątanie, ochrona), księgi rachunkowe i inne dokumenty handlowe - pozbawia zbywanej Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Tym samym, zbywane składniki majątku (Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją, że planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ KC) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wobec tego, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom ustawy o VAT.

Odnośnie do opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na mocy 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik wybuduje dany obiekt (budynek, budowlę lub ich części) lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby, to nie oznacza to, że został on zasiedlony. W tym przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany / zmodernizowany obiekt (lub części tego obiektu) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem lub na podstawie innej umowy o podobnym charakterze, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle reguluje art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem do dostawy gruntu, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 5 oraz 6/1 wraz ze zlokalizowanym na tych działkach budynkiem centrum handlowego (Budynek) oraz pozostałą infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i instalacji, obejmującą m.in. drogi dojazdowe i pożarowe, chodniki, parking, plac dostaw, oświetlenie zewnętrzne, ogrodzenie, instalacje sanitarne, sieć gazową, energetyczną i teletechniczną (Budowle).

Prawo wieczystego użytkowania działek gruntu zostało nabyte przez Wnioskodawcę w 2007 r. w wyniku umowy sprzedaży. Transakcja ta była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Po nabyciu przez Zbywcę zabudowanych działek, Zbywca dokonał wyburzenia istniejących budynków i budowli, a następnie wybudowany został budynek „P.” oraz inne budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości. Zbywca dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z budową budynków, budowli i instalacji wchodzących w skład Nieruchomości.

Budynek oraz inne budowle i instalacje wchodzące w skład Nieruchomości zostały oddane do użytkowania w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie pozwolenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

W okresie po wybudowaniu Budynku i budowli Zbywca ponosił wydatki na ich ulepszenie, przy czym nakłady na wspomniane ulepszenia na dzień transakcji będą stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pod koniec 2008 r. wszystkie lokale handlowe w Budynku zostały oddane do użytkowania najemcom na podstawie umów najmu zawartych przez Zbywcę w latach 2007-2008. W latach 2009-2012 Zbywca wynajął również wydzielone części pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty. Od momentu oddania do użytkowania wyżej wymienionych lokali handlowych, najemcy korzystali również z powierzchni wspólnych Budynku oraz Budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów centrum handlowego (Powierzchnie wspólne). Powierzchnie wspólne obejmują m.in. drogi dojazdowe i serwisowe, podejścia, przejścia, schody, powierzchnie komunikacyjne, sektory, pasaże handlowe, windy, schody ruchome, tereny zielone, strefy załadunku i wyładunku, drogi ewakuacyjne, toalety, strefy gromadzenia i usuwania odpadów, urządzenia do zgniatania śmieci, parkingi i inne powierzchnie centrum handlowego przeznaczone przez wynajmującego do wspólnego użytku najemców i/lub klientów. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Powierzchni wspólnych.

Niemniej jednak, pewne powierzchnie budynku/budowle o przeznaczeniu technicznym nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to m.in.: pomieszczenia ochrony, sieci wodociągowej i hydrantowej, sieci gazowej, energetycznej i teletechnicznej, kanalizacji i innych budowli o charakterze technicznym, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia opłat z tytułu Powierzchni wspólnych. Opłaty obejmują koszty związane z utrzymaniem Powierzchni wspólnych, m.in. z utrzymaniem czystości, konserwacją, ochroną Powierzchni wspólnych, ich zarządzaniem i administracją, ochroną przeciwpożarową, oświetleniem i dostarczaniem mediów do Powierzchni wspólnych. Opłaty te są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz każdego z najemców. Zatem, najemcy mają prawo do korzystania z Powierzchni wspólnych, w zamian za ponoszenie przez nich opłat eksploatacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT. Poza tym, bez oddania do użytkowania Powierzchni wspólnych najemcom, nie byłoby możliwe korzystanie z wynajętych lokali handlowych. Tym samym, korzystanie przez najemców z Powierzchni wspólnych stanowi immanentny element najmu lokali handlowych.

W opisie sprawy Spółka wskazuje, że wszystkie lokale handlowe Budynku zostały oddane najemcom do użytkowania w 2008 roku, a określonych dodatkowych powierzchni pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty - do 2012 r. W tym czasie Wnioskodawca oddał do użytkowania również Powierzchnie wspólne (tj. m.in. drogi dojazdowe i serwisowe, podejścia, przejścia, schody, powierzchnie komunikacyjne, sektory, pasaże handlowe, windy, schody ruchome, tereny zielone, strefy załadunku i wyładunku, drogi ewakuacyjne, toalety, strefy gromadzenia i usuwania odpadów, urządzenia do zgniatania śmieci, parkingi i inne powierzchnie centrum handlowego przeznaczone przez wynajmującego do wspólnego użytku najemców i/lub klientów). Natomiast, planowany termin realizacji Transakcji sprzedaży Nieruchomości przypada na pierwszy kwartał 2015.

Tym samym, dostawa części Nieruchomości stanowiących: lokale handlowe, wydzielone części pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty znajdujących się w przedmiotowym Budynku oraz Powierzchni wspólnych, spełnia obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dostawa tych części Nieruchomości nie będzie się odbywać w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pierwsze zasiedlenie powstało w momencie oddania tych części nieruchomości w najem oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Zbywca jak i Nabywca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Tym samym, strony transakcji, w przypadku, gdy złożą, przed dniem dokonania dostawy tych części Nieruchomości właściwemu dla ich Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania dostawy części Nieruchomości stanowiących: lokale handlowe, wydzielone części pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty znajdujących się w przedmiotowym Budynku oraz Powierzchni wspólnych, podstawową stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu).

Wobec tego, skoro dostawa ww. części Nieruchomości stanowiących: lokale handlowe, wydzielone części pasaży handlowych pod bankomat i paczkomaty znajdujących się w przedmiotowym Budynku oraz Powierzchni wspólnych, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, to dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione ww. części Budynku oraz Powierzchnie wspólne, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że pewne powierzchnie budynku/budowle o przeznaczeniu technicznym nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę. Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni wspólnych. Są to m.in.: pomieszczenia ochrony, sieci wodociągowej i hydrantowej, sieci gazowej, energetycznej i teletechnicznej, kanalizacji i innych budowli o charakterze technicznym, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego.

Zatem należy stwierdzić, że dostawa ww. powierzchni budynku/budowli o przeznaczeniu technicznym, odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie dostawy tych części technicznych budynku/budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Poza tym, z opisu sprawy wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do odliczania VAT naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku, Budowli.

Wobec tego, nie jest również możliwym zwolnienie od podatku dostawy powierzchni budynku/budowli o przeznaczeniu technicznym (m.in.: pomieszczenia ochrony, sieci wodociągowej i hydrantowej, sieci gazowej, energetycznej i teletechnicznej, kanalizacji i innych budowli o charakterze technicznym, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jedną z przesłanek warunkującą zwolnienie danej dostawy budynków, budowli lub ich części z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do tych obiektów przez dokonującego ich dostawy. Skoro zatem Zbywcy przysługiwało takie prawo, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca przewidział również zwolnienie dla dostawy nieruchomości w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, w opisie sprawy wskazuje, że budowa budynku i budowli została dokonana z zamiarem prowadzenia na Nieruchomości działalności opodatkowanej VAT (wynajem lokali w centrum handlowym). Wynajem powierzchni w nieruchomości stanowi obecnie główne źródło przychodów Wnioskodawcy, a nieruchomość stanowi prawie całość aktywów Wnioskodawcy.

Zatem, ww. budynek i budowle nie były przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto przy ich wytworzeniu Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem, dostawa powierzchni budynku/budowli o przeznaczeniu technicznym (m.in.: pomieszczenia ochrony, sieci wodociągowej i hydrantowej, sieci gazowej, energetycznej i teletechnicznej, kanalizacji i innych budowli o charakterze technicznym, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów centrum handlowego) będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Przy tym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. części budynku/budowli będzie podlegała opodatkowaniu na tych samych zasadach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.