Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.155.2023.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-17
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Szczególne zasady pobory zaliczek i zryczałtowanego podatku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4c

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej wykładni art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz neutralności podatkowej wniesienia udziałów Spółek do X oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 22 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wymiany udziałów. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną, posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.). Posiada Pani po 59% udziałów w spółkach działających w branży (\`(...)\`), tj. w X Sp. z o.o. (dalej: X) oraz w:

\- A Sp. z o.o. (dalej: A);

\- B Sp. z o.o. (dalej: B);

\- C Sp. z o.o. (dalej: C);

\- D Sp. z o.o. (dalej: D);

\- E Sp. z o.o. (dalej: E)

(dalej zwane: Spółkami).

Nabyła Pani udziały w Spółkach w wyniku podziału X, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ksh oraz 534 § 1 i 2 ksh, przez przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa na nowo zawiązane Spółki (podział przez wydzielenie). Podział odbył się w 2018 r.

Spółki, wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego w 2017 r., są podatnikami na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Celem ww. transakcji było oddzielenie działalności (\`(...)\`) od pozostałej oraz ograniczenie ryzyka biznesowego. W efekcie, głównym i jednym z głównych celów dokonania opisywanego powyżej podziału nie było osiągnięcie korzyści sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, o którym mowa w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, 2707).

Ze względu na przewidywany rozwój Spółek oraz chęć budowania struktury holdingowej, planuje Pani dokonanie wymiany udziałów polegającej na aporcie wszystkich posiadanych udziałów w Spółkach do X w zamian za udziały w tej spółce.

X jest spółką pełniącą naczelną funkcję w grupie. Prowadzi działalność związaną z (…) w zakresie:

(…).

Spółka stale się rozwija, w tym prowadzi szeroki zakres działalności badawczo-rozwojowej. Scentralizowanie Spółek pod X usprawni proces dokapitalizowania X i jej dalszy rozwój. Tym samym rezultatem ww. przedsięwzięć będzie także budowanie wartości całej grupy Spółek. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej. Dodatkowo, rozważane jest w przyszłości utworzenie grupy VAT, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

Na skutek planowanego wniesienia udziałów przez Panią, X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach. Wartość nabywanych przez Panią udziałów X, przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Panią udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do planowanej transakcji wymiany udziałów.

### Pytania

1\. Czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (aportu) do X w postaci udziałów w Spółkach, po Pani stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2\. W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy skutki podatkowe wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem:

1\. W związku z planowaną transakcją wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (aportu) do X w postaci udziałów w Spółkach, po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2\. W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, skutki podatkowe wymiany udziałów opisanej w zdarzeniu przyszłym, należy rozpatrywać wyłącznie w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

**Uzasadnienie Pani stanowiska w odniesieniu do pytania 1**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady, podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Jednak, zgodnie z art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT, po spełnieniu odpowiednich warunków możliwe jest uzyskanie neutralności wymiany udziałów na gruncie podatku PIT.

W art. 24 ust. 8a ustawy o PIT przewidziano, że w przypadku, gdy nabywane są od wspólnika innej spółki udziały tej innej spółki oraz gdy w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały albo w zamian za udziały tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów, oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce;

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PIT (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r.), przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Natomiast zgodnie z:

\- art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

\- art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Polskie przepisy dotyczące transparentności podatkowej transakcji wymiany udziałów są transpozycją przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej jako: Dyrektywa Mergerowa lub MD).

W motywach wprowadzających ww. dyrektywę wskazano m.in., że „Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy”. Zatem, zadaniem Dyrektywy Mergerowej jest takie ukształtowanie prawodawstwa w państwach Unii Europejskiej, aby transparentność podatkowa transakcji restrukturyzacyjnych przedsiębiorstw była zasadą, ograniczaną jedynie w wyjątkowych okolicznościach.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 MD ma ona zasadniczo zastosowanie, wyłącznie do transakcji transgranicznych, w której zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał lub TSUE), w przypadku, gdy zarówno wewnętrzne jak i transgraniczne transakcje m.in. wymiany udziałów podlegają temu samemu reżimowi prawnemu (tak jak ma to miejsce w Polsce), przepisy Dyrektywy Mergerowej mają pośrednie zastosowanie także w transakcjach wewnętrznych. Takie rozszerzenie ma na celu zapobieganie specyficznej formie dyskryminacji podmiotów krajowych na gruncie prawodawstwa unijnego, tj. uniknięcie sytuacji, w której podmioty wewnętrzne znajdowałyby się w sytuacji gorszej aniżeli podmioty zagraniczne (por. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r, w sprawie C-28/95, w którym zawarto następujące tezy:

1\. „Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) \[a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony – na art. 267 TFUE\] w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym”.

2\. „Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu, w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane”.

Stanowisko to zostało utrzymane później przykładowo w wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r., w sprawie C-43/00.

Innymi słowy, na gruncie Dyrektywy Mergerowej analogiczne przepisy odnoszące się jednocześnie do transakcji transgranicznych jak i wewnętrznych (krajowych) powinny być interpretowane w ten sam sposób, co ma na celu zapobieżenie dyskryminacji podmiotów wewnętrznych (w tym przypadku polskich) na gruncie prawodawstwa unijnego.

Na podstawie art. 2 pkt e Dyrektywy Mergerowej „wymiana udziałów” jest uznawana za czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy Dyrektywy Mergerowej nie definiują pojęcia akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej, który w wyniku wymiany udziałów staje się akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywającej. Tym samym, nie ma w Dyrektywie Mergerowej ograniczeń, co do jego rodzaju i należy uznać, że akcjonariuszami (udziałowcami) w jej rozumieniu mogą być także osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 2 pkt h MD „spółka nabywana” oznacza spółkę, której udziały są nabywane przez inną spółkę poprzez wymianę papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z pkt i „spółka nabywająca” oznacza spółkę, która nabywa udziały poprzez wymianę papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 3 MD „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która:

\- przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A (m. in. polskie „spółki akcyjne” oraz „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”);

\- zgodnie z przepisami podatkowymi państwa członkowskiego jest uznawana za posiadającą rezydencję podatkową w tym państwie członkowskim;

\- podlega jednemu z podatków określonych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub wyłączenia, lub każdemu innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez któryś z tych podatków (m.in. podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce).

W art. 8 ust. 1 MD wskazano, że przy okazji wymiany udziałów, przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Innymi słowy transakcja wymiany udziałów, w rozumieniu art. 2 pkt e MD powinna być zwolniona z podatku dochodowego lub z zysków kapitałowych, także w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowcy) obejmującego udziały spółki nabywającej udziały.

Na podstawie art. 8 ust. 4 MD, ww. ust. 1 ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed wymianą udziałów.

W art. 15 ust. 1 MD przewidziano, że Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14 MD, jeżeli stwierdzi, że jedna z czynności:

\- ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;

\- prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością.

Co istotne, żaden z przepisów Dyrektywy Mergerowej nie uzależnia transparentności podatkowej transakcji wymiany udziałów od braku wcześniejszych transakcji restrukturyzacyjnych (łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów), które bezpośrednio dotyczyłyby udziałów wnoszonych w transakcji wymiany udziałów.

Pani zdaniem, planowane transakcje wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w przez Panią do X w zamian za nowowydane udziały tej spółki, należy uznać za wymianę udziałów spełniającą wymagania przewidziane w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT, bowiem:

\- X uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółkach, w związku z wniesieniem aportem udziałów Spółek przez Panią;

\- zarówno X jak i Spółki są i będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością);

\- Spółki i X podlegają i będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (podatkiem CIT);

\- jest Pani i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w PIT w Polsce) i wnoszone przez Panią udziały będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego X;

\- wartość nabywanych przez Panią udziałów X, przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Panią udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do planowanej transakcji wymiany udziałów;

\- głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

\- transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Tym samym, Pani zdaniem, w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów X i Spółek zastosowanie znajdzie zwolnienie z PIT określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i konsekwentnie w związku z planowaną transakcją wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w Spółkach, w wyniku której X uzyska bezwzględną większość głosów w ww. Spółkach, po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na możliwość zastosowania zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 MD, w związku z planowaną wymianą udziałów nie powinien wpłynąć fakt, że udziały w Spółkach zostały objęte w wyniku podziału X przez wydzielenie.

Możliwość zastosowania ww. zwolnienia z podatku PIT w zw. ze zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie Mergerowej, w omawianej sytuacji ma związek z:

a) niezgodnością przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT z Dyrektywą Mergerową, polegającą na uzależnieniu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w odniesieniu do wnoszonych przez wspólników udziałów, od warunku, aby nie zostały one nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, podczas gdy warunek ten nie ma odzwierciedlenia w żadnym z przepisów ww. Dyrektywy;

b) możliwością zastosowania warunku określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT wyłącznie w odniesieniu do udziałów nabytych lub objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, w odniesieniu do udziałów nabytych lub objętych w ten sposób po dniu 1 stycznia 2022 r. Inna wykładnia ww. przepisu byłaby niezgodna z ogólną zasadą zakazu retroakcji.

Ad. a)

W art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2; dalej jako: TFUE) wskazano, że w celu wykonania kompetencji Unii Europejskiej (dalej jako: EU) instytucje UE przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Przy czym, wskazano także, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Powyższe, w praktyce oznacza, że dyrektywy są aktami prawnymi które wymagają ich implementowania do krajowego systemu prawnego. W prawodawstwie UE nie sprecyzowano jednak, jakie uprawnienia w związku z przyjęciem dyrektyw przysługują bezpośrednio podmiotom. W celu ich określenia konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., w sprawie 26/62, Trybunał sformułował zasadę bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej, co w praktyce oznacza, że prawo UE tworzy nie tylko obowiązki dla państw członkowskich, ale także prawa dla jednostek. Powyższe w praktyce powoduje, że jednostki mogą bezpośrednio powoływać się na prawa wynikające z prawodawstwa unijnego, niezależnie od ustawodawstwa krajowego.

W tym zakresie warto przywołać fragment wyroku w sprawie 26/62, w którym Trybunał wyjaśnił: „(\`(...)\`) państwa członkowskie nadały prawu wspólnotowemu moc wiążącą, na którą pochodzące z nich jednostki mogą się przed tymi sądami powoływać; że wobec powyższego należy uznać, iż Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek; że w związku z tym prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek; że nie muszą to być uprawnienia nadane wprost w traktacie, lecz że powstają one również jako skutek zobowiązań, które traktat nakłada w sposób ściśle określony zarówno na jednostki, jak i na państwa członkowskie oraz instytucje wspólnotowe”.

Warto podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku prawa UE ma dwa aspekty: wertykalny i horyzontalny:

\- Bezpośredni skutek wertykalny ma zastosowanie do stosunków między podmiotami a państwem. Innymi słowy jednostki mogą powołać się na przepisy prawa unijnego w stosunkach z państwem;

\- Bezpośredni skutek horyzontalny ma zastosowanie dla stosunków pomiędzy jednostkami. Innymi słowy jednostka może powoływać się na przepisy prawa unijnego w stosunkach z innymi jednostkami.

Przy czym, rodzaj skutku uzależniony jest od rodzaju aktu prawa UE. Kluczowe znaczenie dla ustalenia jakie bezpośrednie skutki dla jednostki ma dyrektywa UE ma wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 1974 r., w sprawie 41/74, którym Trybunał stwierdził, że dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne (należy jednak podkreślić, że skutek bezpośredni działania Dyrektywy może mieć tylko charakter skutek wertykalny w odniesieniu do Dyrektywy Mergerowej, bowiem:

\- ma on zastosowanie do stosunku Pani (jednostki) z państwem, działającym przez organy podatkowe (charakter wertykalny bezpośredniego skutku prawa UE);

\- przepisy Dyrektywy Mergerowej są w omawianym zakresie bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne. Wskazują one, że transparentność podatkowa wymiany udziałów nie jest uzależniona od warunku, w odniesieniu do wnoszonych przez wspólników udziałów, aby nie zostały one nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów (brak odzwierciedlenia takiego warunku w przepisach ww. Dyrektywy).

Pani zdaniem, wprowadzenie od 1 stycznia 2022 r. nowych przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT jest naruszeniem art. 288 TFUE w zakresie nieosiągnięcia rezultatu Dyrektywy Mergerowej, tj. zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 8 ust. 1 MD, w zakresie braku zwolnienia z podatku dochodowego dla podmiotów obejmujących udziały na skutek transakcji wymiany udziałów.

Podsumowując, Pani zdaniem, w omawianej sytuacji może Pani bezpośrednio zastosować się do przepisów Dyrektywy Mergerowej i nie uzależniać transparentności planowanej wymiany udziałów pomiędzy X a Spółkami od warunku określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. b)

Zgodnie z utrwalonym poglądem zasada lex retro non agit (z łac. prawo nie działa wstecz, zasada określająca zakaz retroaktywności prawa) stanowi podstawową zasadę porządku prawnego. Już w pierwszym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał wskazywał: „(\`(...)\`) Znajduje ona swoje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Z tych też względów od zasady niedziałania prawa wstecz można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków (\`(...)\`). Zasada niedziałania prawa wstecz jako dyrektywa legislacyjna skierowana pod adresem organów stanowiących prawo, zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie. Przy ustalaniu następstw prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami dawnych norm, ale występują także w okresie po wejściu w życie nowej normy, należy -zgodnie z zasadą lex retro non agit – kwalifikować je według norm poprzednio obowiązujących” (Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986 r. w sprawie U1/86; OTK z 1986 r., s. 32).

Jak słusznie wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2006 r., sygn. I FSK 767/05: „Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K.27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą”.

Wykładnia wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, w sposób wskazujący, że mają one zastosowanie także do udziałów objętych przed 1 stycznia 2022 r. stanowiłaby naruszenie zakazu retroaktywności prawa. Co więcej, w omawianym stanie faktycznym doprowadziłaby do zachwiania zasady pewności prawa oraz miałaby negatywne konsekwencje dla takich wartości systemu prawa jak bezpieczeństwo prawne, pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych. Ponadto byłaby jawnym naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997. Nr 78 poz. 483) zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku transakcji, która odbyła się w 2018 r., udziały w Spółkach zostały objęte przez Panią w wyniku podziału X przez wydzielenie. Powyższa transakcja została dokonana wiele lat przed planowaną obecnie wymianą udziałów (pięć lat przed planowaną transakcją wymiany udziałów). Tym samym, nie miała Pani możliwości (wiedzy) zachowania się w sposób, który nie miałby negatywnych konsekwencji przy planowanej wymianie udziałów (zgodnie z regułą wynikającą z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT).

Mając na uwadze powyższe, Pani zdaniem, art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT należy interpretować w sposób uwzględniający zakaz retroakcji, czyli przyjmując, że ww. przepisy mają zastosowanie wyłącznie do udziałów objętych po 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, Pani zdaniem, w odniesieniu do transakcji wymiany udziałów X i Spółek zastosowanie znajdzie zwolnienie z PIT określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT i konsekwentnie, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w Spółkach, w wyniku której X uzyska bezwzględną większość głosów w Spółkach, po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Uzasadnienie Pani stanowiska w odniesieniu do pytania 2**

W świetle art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wymiana udziałów polega na tym, że spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Art. 24 ust. 8a ustawy o PIT określa także, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W praktyce art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stanowi definicję pojęcia „wymiana udziałów”. Jednocześnie, art. 24 ust. 8b ustawy o PIT wskazuje na dodatkowe warunki jakie muszą być spełnione, aby wymiana udziałów była neutralna na gruncie PIT. Przepis ten nie wskazuje jednakże, że w przypadku braku spełnienia się ww. warunków, nie dochodzi do wymiany udziałów, gdyż ta została zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Oznacza to, że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej, w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem PIT.

Pani zdaniem, w sytuacji w której wymiana udziałów nie spełnia warunków, określonych w 24 ust. 8b ustawy o PIT (w szczególności pkt 3 i 4), zasady opodatkowania takiej wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Na taką interpretację wskazuje systemowa wykładnia przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, w tym zwolnienia podatkowe. Z tego powodu konstrukcja przepisów uregulowanych w art. 24 ustawy o PIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania jest reguła wyrażona w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, tj. w sytuacji, gdy wymiana udziałów – zdefiniowana w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT – podlega opodatkowaniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów. Natomiast art. 24 ust. 8a oraz 8b ustawy o PIT, które stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania wskazanej w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, wyłączają z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję wymiany udziałów. Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące zwolnienie z opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących powstanie przychodu.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdyby art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT miał znaleźć zastosowanie do każdej wymiany udziałów (a nie tylko niespełniającej warunków określonych w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT), to zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT powinno zawierać wprost takie zastrzeżenie, np. poprzez wskazanie, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów), z zastrzeżeniem 24 ust. 5 pkt 7b.

Zważywszy, że w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT wskazano przykład przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy w art. 24 ust. 8a tej ustawy wskazano jedno ze zwolnień (bez odpowiedniego zastrzeżenia, że przepisu tego nie stosuje się, w zakresie, w jakim zastosowanie ma art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT,) to wykładnia systemowa zmusza do przyjęcia założenia, że zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT wyłącza powstanie przychodu w sytuacji, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT. W rezultacie, art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT ma zastosowanie jedynie do wymiany udziałów, która nie spełnia warunków określonych w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT.

W powyższym zakresie należy również uwzględnić Dyrektywę Mergerową, zgodnie z art. 8 ust. 1 DM wymiana udziałów nie stanowi sama w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednak jak wynika z art. 15 ust. 1 lit. a MD, państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1, w tym wymiana udziałów, ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Okoliczność, że czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania.

Zawarta w art. 15 MD możliwość odmowy przez państwo członkowskie przyznania przywilejów regulowanych Dyrektywą Mergerową wynika z faktu, że odroczenie opodatkowania, przy odpowiednim ukształtowaniu dalszych operacji, może prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle, co jest sprzeczne z jej celami. Należy jednak podkreślić, że wybór korzystnego podatkowo sposobu restrukturyzacji nie stanowi sam w sobie obejścia prawa, wręcz przeciwnie, jest to normalny rezultat przepisów i sytuacja zgodna z celami ustawodawcy wspólnotowego. Klauzula obejścia prawa z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy Mergerowej jest normą podlegającą implementacji. Innymi słowy, każde państwo członkowskie może wprowadzić w swoim prawie wewnętrznym odpowiednie regulacje implementujące art. 15 ust. 1 lit. a MD.

W Pani opinii, implementację powyższego przepisu stanowi m.in. dodanie do ustawy o PIT art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT obok wcześniej funkcjonujących art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT. Poprzez wskazane przepisy, zaimplementowane zostały wskazane regulacje MD, utrzymując jednocześnie przepisy ustawy o PIT w zgodzie z założeniami warunków zwolnienia przewidzianych w tej samej Dyrektywie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku braku spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dla transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienie warunków uregulowanych w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT (w szczególności pkt 3 i 4), transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

W związku z powyższym, w Pani ocenie, po Pani stronie powstanie obowiązek rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych według wartości rynkowej udziałów przekazanych Pani przez X przy wymianie udziałów, ustalonej na dzień wymiany udziałów w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od Pani udziałów w Spółkach ustaloną na dzień wymiany udziałów – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, spółki nabywające udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8 tej ustawy.

W efekcie, zważywszy, że X nabędzie udziały w drodze wymiany udziałów (udziały Spółek opisanych w zdarzeniu przyszłym zostaną wniesione aportem przez Panią do X), zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o PIT, na X będzie spoczywał obowiązek do obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka powinna pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który będzie kalkulowany według wartości rynkowej udziałów (akcji) przekazywanych Pani przez X przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od Pani udziałów w Spółkach, ustaloną na dzień wymiany udziałów – o czym stanowi bezpośrednio art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT.

Reasumując, w Pani ocenie, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Panią udziałów w Spółkach, spowoduje powstanie po Pani stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu wyłącznie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie X, jako płatnika, związanego z obliczeniem i pobraniem podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów – o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8b ww. ustawy, który od 1 stycznia 2022 r. brzmi:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

W myśl art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a i art. oraz 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 20 przywołanej ustawy:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno X (spółka nabywająca), jak i Spółki, których udziały będą nabywane, są podatnikami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony więc będzie warunek, o którym mowa w pkt 1 art. 24 ust. 8b ww. ustawy.

Wskazała Pani również, że wypełnione będą warunki określone w pkt 2 i 4 tego przepisu.

Natomiast norma, o której mowa w pkt 3 art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dookreśla zakres wymiany udziałów wskazując, że spełnienie warunków dotyczących tej transakcji trzeba oceniać przez pryzmat wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Wobec tego, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały (akcje) w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów.

Omawiany warunek – uwzględniając, że nie zostały wprowadzone w tym zakresie przepisy przejściowe – ma zastosowanie również do wskazanych transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Wbrew Pani stanowisku, przesłanka, o której mowa w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

**W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…)**.

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie zasługuje również na aprobatę argumentacja Pani przywołująca poglądy judykatury na temat „retroaktywności” stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że nie ma przepisów przejściowych, które wskazywałyby na odmienne stosowanie art. 24 ust. 8b pkt 3 ww. ustawy w stosunku do wnoszonych udziałów, które zostały objęte, nabyte lub przydzielone przed 1 stycznia 2022 r.

Przepis art. 24 ust. 8b omawianej ustawy odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 24 ust. 8a tej ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymiany udziałów, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów, które mają być wniesione do spółki nabywającej (mają być przedmiotem tej transakcji wymiany).

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że udziały w Spółkach zostały przez Panią nabyte w wyniku podziału X, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 oraz art. 534 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa na nowo zawiązane Spółki (podział przez wydzielenie). Wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie spełni Pani warunku wskazanego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro niespełnione będą warunki określone w art. 24 ust. 8b ww. ustawy, konkretnie pkt 3, a w ramach opisanej transakcji X w zamian za przekazane na jej rzecz udziały Spółek wyda Pani własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wartość uzyskanych przez Panią udziałów w X nie będzie wyłączona z przychodów na podstawie art. 24 ust. 8a omawianej ustawy.

**W świetle powyższego, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez Panią wkładu niepieniężnego (aportu) do X w postaci udziałów w Spółkach, po Pani stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.**

Odnosząc się do pytania 2 zadanego we wniosku należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że stosowanie ust. 8a tego przepisu jest ograniczone. Artykuł ten wyłącza bowiem stosowanie art. 24 ust. 8a w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w przypadku, gdy udziały te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. podziału podmiotu.

Jednakże sam art. 24 ust. 8b ww. ustawy nie odbiera przymiotu wymiany udziałów – poprzez sam fakt odwołania się do art. 24 ust. 8a tej ustawy. Oznacza to że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej, w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów, ale podlegająca opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Zatem zasady opodatkowania opisanej transakcji wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z cytowanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Skoro bowiem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 24 ust. 8b ww. ustawy wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8b ww. ustawy, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółka nabywająca udziały (akcje) w drodze wymiany, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego odpowiednio w art. 24 ust. 5 pkt 7-8.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Na X, jako spółce nabywającej, spoczywać zatem będzie obowiązek obliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Tym samym, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Panią udziałów w Spółkach do X, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji również powstanie obowiązku po stronie X, jako płatnika, związanego z obliczeniem i pobraniem podatku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).