Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.916.2016.1.HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Czy obliczając dochód ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w całości dotacją unijną, niezamortyzowana część odpisów może stanowić koszt podatkowy firmy, o który należy pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; samochód; wartość-wartość początkowa; zawieszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, wypożyczania sprzętu budowlanego oraz sporządzania kosztorysów budowlanych.

Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni rozpoczęła od dnia 16 lipca 2014 r., podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych, tj. prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność była prowadzona do dnia 31 lipca 2015 r. Od dnia 1 sierpnia 2015 r. do chwili obecnej działalność jest zawieszona.

Do prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zakupiła samochód ciężarowy, którego zakup został w całości sfinansowany dotacją ze środków unijnych. Kwota zakupu wynosiła 11.000 zł. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, dla którego ustalono stawkę amortyzacji 20% rocznie. Kwota odpisu miesięcznego wynosiła 183 zł 33 gr i nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 27 lipca 2014 r. Amortyzację naliczano od miesiąca sierpnia 2014 r.

Samochód został sprzedany w październiku 2016 r.

Za 2014 r. naliczono odpis amortyzacyjny za 5 miesięcy na kwotę 916 zł 65 gr. Za rok 2015 naliczony odpis wyniósł 2.199 zł 96 gr, a za 10 miesięcy 2016 r. – 1.833 zł 30 gr. Łącznie odpisy wyniosły 4.949 zł 91 gr i nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obliczając dochód ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego w całości dotacją unijną, niezamortyzowana część odpisów może stanowić koszt podatkowy firmy, o który należy pomniejszyć uzyskany przychód z odpłatnego zbycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku ze sprzedażą opisanego wyżej środka trwałego w październiku 2016 r., przychód z jego sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej, który zamierza ująć w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r.

Natomiast wartość początkowa, tj. 11.000 zł pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (NKUP) 4.949, zł 91 gr, tj. kwota 6.050 zł 9 gr stanowi w całości podatkowe koszty uzyskania w miesiącu sprzedaży środka trwałego.

Przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego wynosi:

9.750 zł – 6.050 zł 9 gr (koszty uzyskania) = 3.699 zł 91 gr (dochód do opodatkowania w zeznaniu PIT-36 za 2016 r.).

Z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w tym wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, obniżone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, mogą być jednak kosztem podatkowym w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, iż przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem zawartym w art. 14 ust. 2c ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Dochód ze sprzedaży składnika majątku stanowiącego środek trwały w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ustala się na podstawie przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wskazać również należy, iż stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pewne ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o. Tak więc nie są kosztem podatkowym odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy). Jednakże wartość odpisów amortyzacyjnych, także tych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy uwzględniać podczas ustalania dochodu ze sprzedaży środka trwałego.

Co do zasady dochód ze sprzedaży oblicza się więc jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników majątku, pomniejszonymi o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to, czy odpisy zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc, przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Na sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa wyżej, składają się zarówno odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zakupiła samochód ciężarowy, którego zakup został w całości sfinansowany dotacją ze środków unijnych. W dniu 27 lipca 2014 r. samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, dla którego ustalono stawkę amortyzacji 20% rocznie. Kwota odpisu miesięcznego nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Amortyzację naliczono od miesiąca sierpnia 2014 r. W październiku 2016 r. samochód został sprzedany. Z wniosku wynika również, że od dnia 1 sierpnia 2015 r. do chwili obecnej działalność jest zawieszona.

Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z otrzymanej dotacji, w pierwszej kolejności zanegować należy sposób dokonywanych przez Wnioskodawczynię odpisów amortyzacyjnych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na treść art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wobec powyższego, wraz z zawieszeniem działalności gospodarczej zawieszeniu ulega także amortyzacja środka trwałego. Oznacza to, że samochód wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie podlegał amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono tę działalność, czyli od miesiąca września 2015 r.

Przechodząc do zagadnienia będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, że w przypadku odpłatnego zbycia częściowo umorzonego (zamortyzowanego) środka trwałego zastosowanie mają szczególne zasady ustalania dochodu określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ustala się pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie stanowiące jego wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków).

Przy sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Na sumę odpisów amortyzacyjnych składają się odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i te niestanowiące kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, prawidłowo Wnioskodawczyni stwierdziła we wniosku, że przychód uzyskany ze sprzedaży środka trwałego należało pomniejszyć o jego niezamortyzowaną wartość, tj. różnicę między wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w opisanej sytuacji do wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć odpisów za okres zawieszenia działalności gospodarczej – o czym stanowi powołany powyżej art. 22c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu zatem na to, że w wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawczyni uwzględniła odpisy za czas zawieszenia działalności gospodarczej, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) dochodu i kosztów uzyskania przychodu w związku dokonanym zbyciem środka trwałego. Organ podatkowy nie potwierdza zatem prawidłowości dokonanych przez Wnioskodawczynię wyliczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.