Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-288/16-6/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-29
Teza: 1) Czy przychód podatkowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (tj. z tytułu wniesienia aportu do Spółki) w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy będącej programem komputerowym powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce, chyba że przed tym dniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie, która spowoduje wcześniejsze powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy? 2) Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy Wnioskodawca może zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego przychodu?
Słowa kluczowe: aport; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu i ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego:

1.  w części dotyczącej możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
2.  w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu i ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Wniosek uzupełniono w dniu 20 czerwca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 maja 2015 r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której Wnioskodawca objął 415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62 zł 50 gr i łącznej wartości nominalnej 25.937 zł 50 gr, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci 30,673% udziału w platformie internetowej obsługującej gry i aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości (dalej: „Platforma”) o wartości rynkowej (godziwej) 676.500 zł, na co składały się:

*   własność praw autorskich, praw licencyjnych i praw do rozwoju platformy internetowej wirtualnej rzeczywistości - wycenionych na kwotę 671.585 zł 22 gr;
*   własność licencji do programów komputerowych w postaci licencji użytkowych i innych praw niematerialnych związanych z tymi programami - wycenionych na kwotę 114 zł 78 gr;
*   własność pozostałych maszyn, urządzeń i aparatów specjalizowanych i specjalnych, ogólnego zastosowania (KŚT 490) o łącznej wartości 4.800 zł.

Platforma składa się z 7 modułów (podzielonych na podsolucje) zawierających kod źródłowy będący autorskim i innowacyjnym rozwiązaniem. Obsługa Platformy odbywa się z wykorzystaniem specjalnie do tego stworzonych gogli produkowanych przez podmiot trzeci (przypominających gogle narciarskie), które po ich założeniu przenoszą użytkownika w świat wirtualnej rzeczywistości (zaprojektowanego przez deweloperów trójwymiarowego świata).

Wartość rynkową Platformy potwierdza załączona do ww. aktu notarialnego „Wycena wartości składników majątku w postaci platformy … na dzień 15 kwietnia 2015 roku”, w której określony został m.in. nakład pracy (w roboczogodzinach) związany z wytworzeniem Platformy.

Pozostałe udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

*   420 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62 zł 50 gr i łącznej wartości nominalnej 26.250 zł, zostało objętych przez „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem pieniężnym o wartości 210.000 zł;
*   415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62 zł 50 gr i łącznej wartości nominalnej 25.937 zł 50 gr, objętych zostało przez osobę fizyczną A. i pokrytych aportem w postaci 30,673% udziału w Platformie;
*   415 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62 zł 50 gr i łącznej wartości nominalnej 25.937 zł 50 gr, objętych zostało przez osobę fizyczną B. i pokrytych aportem w postaci 30,673% udziału w Platformie;
*   108 udziałów, każdy o wartości nominalnej 62 zł 50 gr i łącznej wartości nominalnej 6.750 zł, objętych zostało przez osobę fizyczną C. i pokrytych aportem w postaci 7,981% udziału w Platformie;

Nadwyżka wartości wkładów ponad kapitał zakładowy Spółki (tzw. agio) została przeksięgowana na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskodawca oraz pozostali współtwórcy (os. fizyczne) Platformy, którzy wspólnie z Wnioskodawcą objęli udziały w Spółce, opracowali koncept Platformy podczas studiów na politechnice. Platforma została wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki z zamiarem dalszego jej rozwoju (ulepszania) i wykorzystania do celów komercyjnych.

Wnioskodawca nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej. W szczególności, wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny do Spółki nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Prawa autorskie do Platformy nie podlegały również ujawnieniu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej osoby fizycznej (w tym prowadzonej w formie spółki osobowej, spółki cywilnej), bądź osoby prawnej.

Mając na uwadze zbliżający się termin na złożenie rocznego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania czynności objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, co wyklucza możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wartości przychodu podatkowego z tego tytułu w innej wysokości, w szczególności w wysokości wartości rynkowej wniesionego wkładu?
2.  Czy przychód podatkowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (tj. z tytułu wniesienia aportu do Spółki) w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy będącej programem komputerowym powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce, chyba że przed tym dniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie, która spowoduje wcześniejsze powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy Wnioskodawca może zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego przychodu?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (tj. z tytułu wniesienia aportu do Spółki) w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy będącej programem komputerowym powstaje w momencie określonym w pkt (powinno być: art. – przyp. organu) 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce, chyba że przed tym dniem wystąpi jedna z okoliczności wymienionych w tym przepisie (jak np. zbycie objętych w ten sposób udziałów), która spowoduje wcześniejsze powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Powyższa regulacja ma charakter preferencji podatkowej polegającej na odroczeniu momentu rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci tzw. komercjalizowanej własności intelektualnej. Reguła ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiotem wnoszącym wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej do spółki kapitałowej jest tzw. podmiot komercjalizujący.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje zarówno pojęcie „komercjalizowanej własności intelektualnej” jak również pojęcie „podmiotu komercjalizującego”. I tak, w świetle art. 5a pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to:

1.  patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
3.  równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
4.  prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej”.

Natomiast podmiotem komercjalizującym jest, stosownie do art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twórca uprawniony do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną.

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: „Prawo autorskie”) nie definiują pojęcia „program komputerowy”. Niewykluczone, iż brak takiej definicji był zamierzonym działaniem polskiego ustawodawcy, który najprawdopodobniej uznał, iż wszelka próba zdefiniowania „programu komputerowego” byłaby skazana na niepowodzenie z uwagi na szybkość postępu technologicznego. Definicję „programu komputerowego” odnajdziemy jednak w regulacjach innych państw, jak np. w ustawie Copyright Act (odpowiednik polskiego Prawa autorskiego) obowiązującej w Stanach Zjednoczonych. Wedle amerykańskich przepisów program komputerowy to „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu” (ang. „A computer program is a set of statements or instructions to be used directly or indirectly in a computer in order to bring about a certain result”; par. 101 ustawy Prawo Autorskie Stanów Zjednoczonych (ang. Copyright Law of the United States). Natomiast ustawa japońska określa program jako „sposób wyrażenia kombinacji instrukcji, które powodują działanie komputera w celu osiągnięcia określonego rezultatu” (s. 11 „Prawnoautorska ochrona programów komputerowych z uwzględnieniem problematyki prezentacji ekranowych i gier komputerowych”, Sebastian Wiśniewski, Praca magisterska wykonana pod kierunkiem prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza w Katedrze Prawa Autorskiego Instytutu Prawa Własności Intelektualnej UJ”). Wydaje się, iż obie te definicje są zbieżne z potocznym rozumieniem pojęcia „program komputerowy”, określając go jako ciąg instrukcji (tj. kod źródłowy) dla maszyny cyfrowej (komputera), które prowadzą do określonego i zamierzonego przez twórcę programu rezultatu. Zdaniem Wnioskodawcy, Platforma jest programem komputerowym, gdyż jest ciągiem instrukcji zapisanym w wersji elektronicznej i przeznaczonym do wykorzystania wyłącznie przy użyciu komputera.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż na gruncie analizowanego stanu faktycznego przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw do Platformy powstaje na podstawie art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce. Wskazują na to niżej wymienione okoliczności:

*   Wnioskodawca wniósł do Spółki będącej spółką kapitałową wkład niepieniężny w postaci autorskiego prawa majątkowego do Platformy będącej programem komputerowym, a tym samym, będący komercjalizowaną własnością intelektualną w rozumieniu art. 5a pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wnioskodawca jest współtwórcą Platformy wnoszącym do Spółki komercjalizowaną własność intelektualną w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy, a więc Wnioskodawca jest podmiotem komercjalizującym w rozumieniu art. 5a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy Wnioskodawca może zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: „KSH”) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mogą być w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o Prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przepis art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego wymienia przykładowy katalog utworów. I tak, w świetle przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Stosownie do art. 1 ust. 3 Prawa autorskiego utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, zaś regulacja art. 1 ust. 4 Prawa autorskiego sankcjonuje, iż ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

W świetle art. 9 ust. 1 i 4 Prawa autorskiego współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Jednocześnie do autorskich praw majątkowych przysługujących współtwórcom stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych.

Nie ulega wątpliwości, że będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki kod źródłowy Platformy, jest utworem w rozumieniu Prawa autorskiego podlegającym prawnej ochronie.

W świetle przepisu art. 41 ust. 1 pkt 1 Prawa autorskiego jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Prawo autorskie nie przewiduje szczególnej formy przenoszenia praw autorskich do aplikacji (programów) komputerowych. Tym samym, formą tego przeniesienia może być również umowa spółki przewidująca pokrycie obejmowanych przez udziałowca udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. aportem (wkładem niepieniężnym) w postaci autorskich praw majątkowych do aplikacji komputerowej - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym.

Czynność ta zrodziła po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, mający swoje umocowanie w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W świetle art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Regulacja art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wysokość kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od formy wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki kapitałowej. Mianowicie, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jak stanowi art. 22 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 lub 3 oraz ust. 1i.

W sprawie zastosowania nie znajdzie z pewnością przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem przedmiot aportu nie został wprowadzony do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego (tj. Wnioskodawcy), wniesiony udział w autorskim prawie majątkowym nie może zostać uznany za wartość niematerialną i prawną w rozumieniu tego przepisu. Potwierdza to wykładnia dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2009 r. (sygn. DD3/033/132/RYM/09/PK-1093), w której stwierdza się, iż „Nie można powiedzieć, że na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. \[program komputerowy\] jest wartością niematerialną (program stanie się wartością niematerialną i prawną w momencie ujęcia tego składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych)”.

W opinii Wnioskodawcy, właściwa w sprawie jest regulacja art. 22 ust. 1f (powinno być: 1e – przyp. organu) pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Niezależnie od możliwości rozpoznania faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie Platformy w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony również do ustalenia kosztów w sposób ryczałtowy na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-813/15-2/JG): „Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%”.

W związku z tym, Wnioskodawca ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce powinien mieć na względzie zarówno przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 jak i art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd ten zaprezentował przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3308/12; orzeczenie prawomocne), wyrażając następujący pogląd: „Zastosowania kosztów uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 ust. 9 updof nie można ograniczać, jak zdaje się to czynić organ, tylko do przychodów z praw majątkowych, o jakich mowa w art. 18 updof. Gdy ustawodawca chce wyłączyć pewien rodzaj kosztów z zaliczania ich do określonej grupy przychodów, czyni to wyraźnie. I tak w art. 22 ust. 12 updof wskazuje jednoznacznie, że koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 updof nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 updof, to jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest więc przeszkód w przepisach prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do stosowania art. 22 ust. 9 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia autorskich praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ustawodawca przewiduje zatem prawo podatnika do wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem do spółki kapitałowej składnika w postaci autorskich praw majątkowych do własnego utworu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PDOF lub na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PDOF regulującego wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (\`(...)\`).

Na podkreślenie zasługuje fakt, iż regulacja ta nie uzależnia możliwości potrącenia tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów od źródła przychodu, do którego zostanie zaklasyfikowany przychód z tytułu korzystania czy też rozporządzania prawami autorskimi (za wyjątkiem zastrzeżenia zawartego w art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej). Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IPPB4/4511-951/15-2/JK2), w której organ podatkowy analizując zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż „Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego”.

Analogiczny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 576/15), stwierdzając, iż „Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi”.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz literalną wykładnię przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że w sytuacji w której twórca dokonuje przeniesienia majątkowych praw autorskich do własnego utworu w zamian za udziały w spółce kapitałowej, zastosowanie znajdzie również przepis art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

Na możliwość zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2011 r. (sygn. IPPB1/415-780/11-6/EC), wyrażając następujący pogląd: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy zbywca przedmiotowego znaku towarowego, jest także jego twórcą, koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności znaku towarowego, określone winny być w oparciu o unormowanie art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. w wysokości 50% uzyskanego przychodu, niezależnie od terminu jego uzyskania”.

Podobnego zdania był również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-996/09/TK) stwierdził, iż „Ewentualnie w przypadku uznania znaku towarowego za przedmiot prawa autorskiego określonego w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Zatem, koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego wynoszą 50% uzyskanego przychodu”.

Niezależnie od wykładni językowej, na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również wykładnia celowościowa omawianych regulacji z uwzględnieniem zasady równości wobec prawa. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi powinna być ustalana w jednakowy sposób, niezależnie od formy w jakiej nastąpiło rozporządzanie tymi prawami. Ideą wprowadzenia 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców i artystów była bowiem specyfika tego rodzaju działalności, która charakteryzuje się dużym nakładem pracy własnej (twórczej). Koszty te mają więc odzwierciedlać m.in. nakład pracy włożony przez twórcę w wykonanie utworu. Nie podlega dyskusji fakt, iż nakład ten w przypadku wniesienia autorskich praw majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki jest taki sam jak w przypadku ich sprzedaży. Dlatego też ewentualne zróżnicowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu w zależności od formy zbycia tych praw prowadziłoby do dyskryminacji jednych podatników względem drugich. Tego typu działanie stałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa mającą swoje umocowanie w art. 32 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy, Wnioskodawca może zastosować koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy);
*   u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9 (art. 17 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy).

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a. ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o komercjalizowanej własności intelektualnej - oznacza to:

1.  patent, dodatkowe prawo ochronne na wynalazek, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego lub prawo z rejestracji topografii układu scalonego oraz prawo do uzyskania powyższych praw lub prawo z pierwszeństwa - określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
2.  autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego,
3.  równowartość udokumentowanej wiedzy (informacji) nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, naukowej lub handlowej (know-how),
4.  prawa do korzystania z praw lub wartości wymienionych w lit. a-c na podstawie umowy licencyjnej;

Podmiotem komercjalizującym natomiast jest twórca uprawniony do praw lub wartości wymienionych w pkt 34 lit. a-c, a także zawarcia umowy licencyjnej, o której mowa w pkt 34 lit. d, jeżeli wnosi do spółki kapitałowej komercjalizowaną własność intelektualną (art. 5a pkt 35 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 5a pkt 34 i 35 oraz art. 17 ust. 1a pkt 5 zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.). Celem tej regulacji, jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jest wprowadzenie ułatwień w komercjalizowaniu praw własności intelektualnej oraz know-how przez środowisko naukowe oraz promowanie współpracy między środowiskiem naukowym a przedsiębiorcami. Przepisy te modyfikują dotychczasowe regulacje w sposób mający na celu uwzględnienie sfery działania podmiotów gospodarczych. W tym zakresie przewiduje się odroczenie w czasie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej komercjalizowanej własności intelektualnej. Omawiana preferencja podatkowa odnosi się wyłącznie do sytuacji wnoszenia danej własności intelektualnej w drodze aportu do specjalnej spółki kapitałowej mającej ją komercjalizować. Nie dotyczy ona natomiast innych transakcji (np. sprzedaży) z uwagi na to, że skoro doszło do zbycia danej własności intelektualnej, to tym samym podmiot komercjalizujący uzyskał wpływy finansowe, które pozwalają na bieżące rozliczenie podatku. Ponadto rozwiązania te dotyczą wyłącznie wąskiego katalogu praw własności intelektualnej oraz know-how. Takie zawężenie ma na celu promowanie rozwiązań, które aktualnie mają największy potencjał innowacyjny (uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.).

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie w czasie momentu powstania przychodu z tytułu wniesienia komercjalizowanej własności intelektualnej aportem do spółki kapitałowej do czasu, w którym inwestycja ta zacznie generować zyski pozwalające co najmniej na zapłacenie podatku związanego z objęciem udziałów bądź akcji w zamian za ten wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychód z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci autorskich praw majątkowych do Platformy będącej programem komputerowym powstaje w momencie określonym w art. 17 ust. 1a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. co do zasady w dniu, w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów w Spółce. Jeżeli jednak przed tym dniem nastąpiłoby zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów albo Wnioskodawca zostałby postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestałby być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, to przychód z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zostanie ustalony na dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych okoliczności.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) albo wkłady objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Jak stanowi natomiast art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy jednak zauważyć, że na mocy powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz art. 5a pkt 34 i 35 oraz art. 17 ust. 1a pkt 5, w art. 22 dodany został ust. 1o, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, ustala się w wysokości określonej według stanu obowiązującego na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej, stosując przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 lub 3 oraz ust. 1i.

Taki zabieg legislacyjny jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca, wprowadzając przepisy szczególne dotyczące powstania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej przewidział jednocześnie w odniesieniu do tego przychodu szczególny sposób ustalania kosztów jego uzyskania. Zatem przepis art. 22 ust. 1o ww. ustawy, jako regulacja szczegółowa, zgodnie z dyrektywą wykładni, według której taka regulacja ma pierwszeństwo przed regulacją ogólną (lex specialis derogat legi generali), wyłącza dopuszczalność stosowania w odniesieniu do przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej (będącej w niniejszej sprawie autorskimi prawami majątkowymi do szczególnego rodzaju utworu jakim jest program komputerowy) regulacji o charakterze ogólnym odnoszącej się in genere do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Ponadto, domniemanie racjonalnego ustawodawcy nakazuje stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej w wysokości 50% uzyskanego przychodu to wyraziłby to wprost poprzez zawarcie w art. 22 ust. 1o ww. ustawy odesłania do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 22 ust. 1e pkt 1 lub 3 oraz ust. 1i.

W konsekwencji, skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej jaką niewątpliwie jest odroczenie momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej pociąga za sobą obowiązek ustalenia kosztów uzyskania tego przychodu na podstawie przepisu szczególnego jakim jest art. 22 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku wyłączona jest zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodu w inny sposób, w tym na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca słusznie uważa, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że niezależnie od możliwości rozpoznania faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie Platformy w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on uprawniony również do ustalenia kosztów w sposób ryczałtowy na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wykazano wyżej wyłączną podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jako lex specialis wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz okoliczność uznania autorskich praw majątkowych do Platformy za komercjalizowaną własność intelektualną, która nie podlegała ujawnieniu w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziału w autorskich prawach majątkowych do Platformy Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1o w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć również wydatki związane z objęciem udziałów w Spółce, jeżeli poniósł je w związku z obejmowaniem udziałów (art. 22 ust. 1o w zw. z art. 22 ust. 1i).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie chroni Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016, poz. 718).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.