Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1048/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-26
Teza: Czy wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-podział spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniona Jednostka stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych wnoszącego aport, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży towaru lub usługi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wyodrębniona Jednostka stanowić będzie w dacie Aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych wnoszącego aport, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych w dacie sprzedaży towaru lub usługi.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka planuje podwyższyć wartość kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, które zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (dalej: „Aport”) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W skład ZCP wejdzie zespól składników materialnych oraz niematerialnych, w tym należności i zobowiązania, jak również materiały, półprodukty i produkty w toku (dalej: „Materiały”) oraz towary handlowe (dalej: „Towary”). W wyniku Aportu Spółka wstąpi w prawa wierzyciela w stosunku do należności wchodzących w skład ZCP (dalej: „Należności”). Należności będą wynikać ze sprzedaży towarów i usług w kraju i za granicą dokonanej przez wnoszącego Aport - tj. X. W zamian za wniesiony do Spółki Aport w postaci ZCP, X otrzyma nowo wyemitowane akcje, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu Aportu ustalonej w dacie dokonania Aportu. Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową przedmiotu Aportu będzie stanowić tzw. premię emisyjną (agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej akcji oraz kwot przekazanych na kapitał zapasowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu. W konsekwencji, kapitały własne Spółki wzrosną o wartość rynkową przedmiotu Aportu.

W przyszłości Spółka spodziewa się otrzymać spłatę Należności. Towary będą przedmiotem sprzedaży. Z kolei Materiały zostaną wykorzystane do kontynuowanej przez Spółkę produkcji wyrobów, które następnie będą przedmiotem sprzedaży.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza szczegółowy opis przedmiotu aportu w postaci ZCP oraz czynności podjętych przez Spółkę i X celem dokonania Aportu:

X jest spółką kapitałową prawa polskiego. Do 2008 r. przedmiotem działalności X była wyłącznie działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów odzieżowych produkowanych oraz towarów odzieżowych i akcesoriów zakupywanych przez X oraz posiadanie udziałów/akcji w spółkach zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej X jako podmiotu dominującego, których przedmiotem działalności była produkcja odzieży, w tym między innymi na zlecenie X lub działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie towarów odzieżowych i akcesoriów (dalej: „Działalność Odzieżowa”). W 2008 r. X nabyła pakiet akcji dawnej Spółki Y oraz nastąpiło połączenie poprzez przeniesienie całego majątku dawnej Spółki Y (jako spółki przejmowanej) do X jako spółki przejmującej. W rezultacie, dawna Spółka Y została wykreślona z rejestru KRS. Od tego czasu przedmiotem działalności X jest Działalność Odzieżowa (poszerzona obecnie o działalność dystrybucyjno-handlowa w zakresie damskich towarów odzieżowych i akcesoriów prowadzoną przez jedną ze spółek zależnych X oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomością wykorzystywaną do produkcji odzieży prowadzoną również przez spółkę zależną X), a także działalność produkcyjna oraz dystrybucyjno-handlowa w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez X (dalej: „Działalność Jubilerska”). Działalność Jubilerska, prowadzona wcześniej w formie przedsiębiorstwa przez dawną Spółkę Y, zachowała pewną odrębność od Działalności Odzieżowej w strukturach X.

Zarząd X podjął decyzję o przeprowadzeniu reorganizacji wewnętrznej X, która polegać ma na formalnym wyodrębnieniu Działalności Jubilerskiej zdolnej do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych w zakresie branży jubilerskiej i wniesienie jej tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, która nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę obecny dynamiczny rozwój poszczególnych segmentów działalności X oraz istniejące pomiędzy tymi segmentami odrębności, taka struktura prowadzenia działalności będzie, zdaniem X, najbardziej efektywna. W przyszłości planowane jest (stosownie do okoliczności i warunków rynkowych) przeprowadzenie emisji publicznej akcji Spółki, co będzie możliwe również dzięki przeniesieniu tego segmentu działalności do odrębnej spółki akcyjnej. W tym celu, zarząd X podjął uchwałę w sprawie wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej X począwszy od 1 sierpnia 2014 r. jednostki organizacyjnej, tj. części działalności operacyjnej X związanej z Działalnością Jubilerską (dalej: „Jednostka Y”).

Wyodrębnienie Jednostki Y

Na mocy uchwały zarządu X dokonano formalnego podzielenia działalności gospodarczej X na dotychczas prowadzone i zachowujące względem siebie odrębność w ramach struktury X dwie sfery działalności operacyjnej:

*   Działalność Odzieżową oraz
*   Działalność Jubilerską (skoncentrowaną w ramach Jednostki Y).

Uchwała uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Jednostki Y:

Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała przewiduje, że począwszy od 1 sierpnia 2014 r. Jednostka Y stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w X zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w obszarze Działalności Jubilerskiej. Jednostka Y prowadzi Działalność Jubilerską, obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Do Jednostki Y przypisane zostały kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z dotychczasową działalnością operacyjną X związaną z Działalnością Jubilerską - według wykazu załączonego do uchwały.

Zarząd X postanowił ponadto, że w skład Jednostki Y począwszy od 1 sierpnia 2014 r., wejdą jednostki organizacyjne X stanowiące część działalności gospodarczej X związanej z Działalnością Jubilerską, ujęte w schemacie organizacyjnym Jednostki Y stanowiącym załącznik do uchwały - w tym dział produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecze administracyjno-biurowe, którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno-biurowych wykonywanych przez X w odniesieniu do Jednostki Y.

W ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych wchodzących w skład Jednostki Y przydzieleni zostali pracownicy X, których wykaz według stanu na dzień podjęcia uchwały stanowi załącznik do uchwały. Zarząd powołał z 1 sierpnia 2014 r. kierownika Jednostki Y, odpowiedzialnego za zarządzanie Jednostką Y, który w strukturze organizacyjnej X podlega bezpośrednio wiceprezesowi zarządu X. Do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego (tj. księgowość i finanse, kadry, BHP, IT, rozwój i inwestycje oraz e-commerce) przydzielono stosowny personel, którego rolą jest koordynacja funkcji administracyjno-biurowych wykonywanych przez X w odniesieniu do Jednostki Y.

Do Jednostki Y począwszy od 1 sierpnia 2014 r. przydzielone zostały składniki majątkowe obejmujące środki trwałe (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z Działalnością Jubilerską), należności i środki pieniężne oraz zobowiązania przypisane do Działalności Jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania) według wykazu załączonego do uchwały. Ze składników majątku (środków trwałych) przydzielonych do Jednostki Y wyłączone zostały nieruchomości należące do X, a wykorzystywane w Działalności Jubilerskiej. Jednostka Y w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania, z tytułu którego dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką Y a X.

W odniesieniu do wszystkich pozostałych składników majątku (o stosunkowo niewielkim znaczeniu z perspektywy całokształtu Działalności Jubilerskiej), które po dniu wyodrębnienia Jednostki Y będą wykorzystywane zarówno do działalności związanej z branżą jubilerską, jak i do działalności związanej z branżą odzieżową, dokonywane będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Jednostką Y a X w proporcji ustalonej na podstawie faktycznego wykorzystania w poszczególnych sferach działalności operacyjnej.

Do Jednostki Y przypisane zostały m.in. zobowiązania względem kontrahentów związane z Działalnością Jubilerską oraz zobowiązania dłużne (o charakterze długoterminowym) wynikające z obligacji. X planuje zaciągnięcie kredytu, którego celem będzie refinansowanie zadłużenia z obligacji alokowanego do Jednostki Y (tj. części całkowitego zadłużenia z tytułu obligacji ciążącego na X). Zaciągnięty w tym celu kredyt przypisany zostanie do Jednostki Y. Wyodrębniona Działalność Jubilerska otrzymała własną nazwę, która będzie umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych, takich jak faktury VAT wystawiane oraz otrzymywane przez X i notach księgowych dotyczące zobowiązań i należności X związanych z działalnością Jednostki Y. W przypadku kontrahentów X będących dotychczas dostawcami towarów i usług związanych z działalnością Jednostki Y jak również z działalnością pozostałej części struktury organizacyjnej X i w związku z tym wystawiających faktury dotyczące całej X, kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych niezwłocznie poinformują takich kontrahentów o konieczności wystawiania faktur VAT odrębnie dla Jednostki Y oraz odrębnie dla pozostałej części struktury organizacyjnej X.

W konsekwencji, dotychczasowe faktyczne wyodrębnienie Działalności Jubilerskiej w strukturze X zostało sformalizowane na mocy uchwały zarządu.

Wyodrębnienie finansowe

Do czasu podjęcia przez zarząd X uchwały o wyodrębnieniu Jednostki Y odrębność finansowa Działalności Jubilerskiej miała wyraz w tym, że X w publikowanych raportach i sprawozdaniach finansowych prezentowała wyniki finansowe z podziałem na segmenty operacyjne - odzieżowy i jubilerski. Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w X wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych prowadzoną przez dział księgowości i finansów, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki Y.

Ponadto do Jednostki Y alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową Działalnością Jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych X wg stanu na dzień 1 sierpnia 2014 r. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę Y.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez X (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której Działalność Jubilerska jest prowadzona) X będzie przypisywać koszty do Jednostki Y na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych.

W konsekwencji, od 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z Działalnością Jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki Y, podczas, gdy przed tą datą ustalano jedynie ogólne zagregowane wyniki segmentu odzieżowego i jubilerskiego na potrzeby analityki w publikowanych sprawozdaniach finansowych i raportach.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami materialnymi i niematerialnymi, należnościami i zobowiązaniami oraz własnymi źródłami przychodów Jednostka Y może samodzielnie realizować swoje zadania z zakresu Działalności Jubilerskiej. Ponadto, z operacyjnego punktu widzenia do Działalności Jubilerskiej prowadzonej przez Jednostkę Y w ramach struktury X przypisane są również kontrakty handlowe związane z tą działalnością, zezwolenia, bazy danych, a także unikalna wiedza związana z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich Y oraz poza tą siecią. Jednostka Y nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest Działalność Jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W konsekwencji, Jednostka Y stanowi wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, należności, zobowiązania, kontrakty, zezwolenia, know-how itp.), prowadzący działalność gospodarczą.

Aport Jednostki Y

Po wprowadzeniu w życie postanowień uchwały zarządu X opisanych powyżej, Jednostka Y (wraz ze wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi) zostanie wniesiona Aportem do Spółki jako wkład na podwyższony kapitał zakładowy równocześnie z przejęciem zobowiązań alokowanych do Jednostki Y. W konsekwencji, Spółka przejmie wszystkie zadania z zakresu prowadzenia Działalności Jubilerskiej realizowane przez Jednostkę Y.

Do czasu dokonania Aportu Spółka nie będzie dysponowała żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. Cała struktura organizacyjna umożliwiająca samodzielne realizowanie zadań gospodarczych związanych z prowadzeniem Działalności Jubilerskiej zostanie wniesiona do Spółki wraz z Aportem Jednostki Y. Tym samym, na skutek przedmiotowego Aportu zapewniona zostanie kontynuacja przez Spółkę zadań gospodarczych realizowanych przez Jednostkę Y w niezmienionym zakresie.

W ramach Aportu na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) na Spółkę przejdzie część zakładu pracy X przypisanego do Jednostki Y, a zatem pracownicy przypisani do Jednostki Y zostaną przeniesieni do Spółki.

Intencją Spółki oraz X będzie przeniesienie wraz z Aportem wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki Y. Spółka oraz X podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej spółki identyfikują jedynie nieliczne sytuacje, w których istnieje ryzyko, że na dzień Aportu mogłoby nie dojść do przeniesienia praw i obowiązków z umów związanych z Działalnością Jubilerską na Spółkę. Sytuacje te nie będą miały jednak wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę Działalności Jubilerskiej. Takie sytuacje mogą wystąpić w szczególności w odniesieniu do następujących umów:

*   W przypadku umów najmu lokali handlowych wykorzystywanych na prowadzenie salonów jubilerskich spółki przewidują, że mogą wystąpić pojedyncze przypadki (spośród około osiemdziesięciu wynajmowanych obecnie lokali handlowych) niewyrażenia zgody przez wynajmującego na cesję praw i obowiązków z takich umów. W takich sytuacjach Spółka oraz X wprowadzą rozwiązania alternatywne celem zapewnienia kontynuacji wykorzystywania tych lokali po aporcie przez Spółkę w dotychczasowy sposób.
*   Transakcje z dostawcami towarów i materiałów będą po aporcie realizowane przez Spółkę w niezmieniony sposób na podstawie składanych zamówień. W przypadku kilku kontrahentów X spodziewa się, że stosowna zgoda na cesję praw i obowiązków z umów ramowych dotyczących zasad składania zamówień i dystrybucji lub na zawarcie nowych umów ramowych może nie zostać wyrażona przed datą planowanego Aportu. W takich przypadkach najprawdopodobniej współpraca handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana na podstawie składanych przez Spółkę zamówień. W ocenie Spółki, brak tych zgód na dzień Aportu nie uniemożliwi jej zatem prowadzenia Działalności Jubilerskiej w dotychczasowym zakresie. Tym samym, kontynuacja Działalności Jubilerskiej przez Spółkę będzie zachowana.

Nieruchomości będące własnością X i wykorzystywane obecnie w działalności Jednostki Y staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu pomiędzy X (wynajmujący) a Spółką (najemca) i będą wykorzystywane przez Spółkę do Działalności Jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę Y. Umowa najmu zostanie zawarta przez Spółkę i X przed Aportem i będzie wywierała skutek z chwilą Aportu. Istnieje także taka możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały zarządu X zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki Y, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z Aportem na Spółkę.

Od dnia Aportu X będzie również wykonywała na rzecz Spółki odpłatne usługi administracyjno-prawne niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Spółkę zadań gospodarczych związanych z Działalnością Jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Współpraca w zakresie świadczenia tego typu usług będzie koordynowana przez pracowników Spółki z poszczególnych działów wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego Jednostki Y.

Do Jednostki Y przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby Działalności Jubilerskiej. Po aporcie Jednostki Y zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji.

Elementem planowanej transakcji nie będą decyzje administracyjne wydane dla X i przypisane do Jednostki Y, co do których w świetle obowiązujących przepisów nie jest wyraźnie przewidziana możliwość przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na inny podmiot. Dotyczy to:

*   decyzji w sprawie zatwierdzenia sposobu prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie dwóch portów lotniczych. Posiadanie takich decyzji przez X pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych, natomiast nie stanowi warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Spółkę do dnia Aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych (do czasu uzyskania przez Spółkę stosownych decyzji). W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu Aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Spółkę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskie przez Spółkę po aporcie.
*   decyzji o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. Prawo probiercze (Dz.U. Nr 92, poz. 529). Obowiązek posiadania przez X takiej decyzji wiąże się z charakterem działalności produkcyjnej wykonywanej przez Jednostkę Y, jako że decyzja ta stanowi warunek wprowadzenia wyprodukowanych przez nią wyrobów do obrotu. Strony planowanej umowy aportowej analizują możliwość uzyskania przez Spółkę analogicznej decyzji przed Aportem, jednak może to okazać się niemożliwe z uwagi na brak uregulowania w przepisach prawa stosownego trybu do pozyskania takiej decyzji (lub promesy) przez podmiot niewykonujący jeszcze działalności danego rodzaju. W takim przypadku Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania tej decyzji niezwłocznie po otrzymaniu Aportu. Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez Spółkę Działalności Jubilerskiej nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Spółkę. W takim przypadku działalność w zakresie produkcji będzie mogła być kontynuowana (podobnie działalność handlowo-dystrybucyjna), a jedynie część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu.

Dalsza działalność

W rezultacie opisanych działań, Spółka będzie w stanie samodzielnie i w sposób niezmieniony kontynuować Działalność Jubilerską prowadzoną przez Jednostkę Y. Wynika to z przeniesienia na Spółkę części zakładu pracy (w pracowników przypisanych do Jednostki Y), a także składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z tą działalnością, a co za tym idzie zapewniona zostanie niezakłócona możliwość dalszej działalności w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), a w konsekwencji, czy w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie updop mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych podkreśla się przede wszystkim, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Jubilerska prowadzona w ramach Jednostki Y na moment dokonania Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniała ww. przesłanki.

1.Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Jubilerskiej, która będzie przedmiotem Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Do Jednostki Y przydzieleni zostali stosowni pracownicy X (w tym również do każdej z jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego). Pracownicy ci wykorzystują składniki majątkowe dedykowane wyłącznie do obsługi tej działalności i alokowane do niej na mocy uchwały zarządu X, tj. środki trwale (w tym urządzenia i wyposażenie salonów jubilerskich oraz biur, magazynów i zakładu produkcyjnego), zapasy, wartości niematerialne (w tym znaki towarowe związane z Działalnością Jubilerską), należności i środki pieniężne, zobowiązania przypisane do Działalności Jubilerskiej (z tytułu dostaw towarów i usług, z tytułu emisji obligacji, inne zobowiązania), kontrakty handlowe (w tym umowy najmu lokali handlowych, umowy dystrybucyjne oraz umowy leasingowe), jak również zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne związane z Działalnością Jubilerską, bazy danych, a także unikalną wiedzę związaną z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedażą wyrobów i towarów w sieci salonów jubilerskich Y oraz poza tą siecią. W ocenie Spółki, pomiędzy tymi elementami istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Jednostka Y nie jest zatem sumą składników, przy pomocy której prowadzona jest Działalność Jubilerska, lecz zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ze składników majątku przydzielonych do Jednostki Y wyłączone zostały nieruchomości należące do X wykorzystywane w Działalności Jubilerskiej. Do czasu Aportu Jednostka Y w dalszym ciągu będzie wykorzystywać te nieruchomości w swojej działalności operacyjnej na zasadzie odpłatnego korzystania. Następnie, nieruchomości staną się przedmiotem długoterminowej umowy najmu i będą wykorzystywane przez Spółkę do Działalności Jubilerskiej w ten sam sposób, co przez Jednostkę Y. Umowa najmu zostanie zawarta przez Spółkę i X przed Aportem i będzie wywierała skutek z chwilą Aportu. Spółki dopuszczają także taką możliwość, że przedmiotowe nieruchomości na mocy odrębnej uchwały zarządu X zostaną włączone do składników majątku wchodzących w skład Jednostki Y, a ich własność przeniesiona zostanie wraz z Aportem na Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest zdania, że niezależnie od tego, czy prawo własności przedmiotowych nieruchomości zostanie włączone do składników majątkowych będących przedmiotem Aportu, czy też nieruchomości te będą wykorzystywane po aporcie przez Spółkę na podstawie umowy najmu, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W szczególności, Spółka będzie miała po aporcie zapewnioną możliwość dalszego korzystania z przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji, wyłączenie prawa własności nieruchomości z przedmiotu Aportu nie wpłynie w żaden sposób na istnienie związku funkcjonalnego pomiędzy pozostałymi składnikami ZCP i nie będzie stało na przeszkodzie kontynuacji Działalności Jubilerskiej.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ potwierdził kwalifikację zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP, wskazując, że w skład zbywanego majątku nie weszło prawo własności nieruchomości ani tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność zbywcy. Obsługa przenoszonego ZCP prowadzona będzie w pomieszczeniach, do których tytuł prawny posiada F. W ocenie B. Oddział w Polsce brak prawa do korzystania z nieruchomości nie pozbawia tego zespołu składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r., sygn. ILPB4/423-441/13-2/DS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym fakt korzystania przez Spółkę produkcyjną z powierzchni na podstawie umowy najmu nie stanowi przeszkody do uznania Działu produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zbliżony pogląd prezentują sądy administracyjne. W wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, potwierdzono, że Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.

Do podobnych konkluzji doszedł WSA w Warszawie w wyroku z 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10, wskazując, że słusznie Skarżąca podnosiła, iż ze względu na specyfikę świadczonych przez nią usług oraz przejęcie aktywów umożliwiających wynajem lokali nie ma podstaw, by twierdzić, aby nabywany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie mógł być zakwalifikowany jako ZCP tylko dlatego, że nie przejęła ona nieruchomości.

Na takim stanowisku stanął również NSA w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Jednostki Y. Spółka oraz X podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od X i Spółki, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z Aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę Działalności Jubilerskiej. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że także w razie nieprzejścia na Spółkę pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie Aportu spełniona.

Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 09 października 2009 r., sygn. akt III SA/WA 674/09, podkreślił, że z definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są zdaną częścią przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, że trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11, stwierdzając, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań.

Analogiczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że do Jednostki Y przypisane zostały również pozwolenia środowiskowe dotyczące zakładu produkcyjnego wykorzystywanego na potrzeby Działalności Jubilerskiej. Po aporcie Jednostki Y zagwarantowana zostanie ciągłość praw i obowiązków wynikających z tych decyzji. Elementem planowanej transakcji nie będą jednak decyzje administracyjne wydane dla X i przypisane do Jednostki Y, które w świetle obowiązujących przepisów nie mogą stanowić przedmiotu obrotu. Jednakże, Spółka jest zdania, że nie wpłynie to na kwalifikację Jednostki Y stanowiącej przedmiot Aportu jako ZCP, bowiem brak przeniesienia tych decyzji nie będzie miał wpływu na możliwość kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez Spółkę.

W szczególności:

*   posiadanie przez X decyzji w sprawie prowadzenia ewidencji towarowej w związku z działalnością w wolnym obszarze celnym albo w składach wolnocłowych ustanowionych na terenie portów lotniczych pozwala na prowadzenie sprzedaży w dwóch lokalach handlowych na terenie portów lotniczych. Zatem decyzje te nie stanowią warunku koniecznego dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Działalności Jubilerskiej, a jedynie zapewniają dwa dodatkowe punkty zbytu towarów i wyrobów. W razie niemożności uzyskania analogicznych zezwoleń przez Spółkę przed dniem Aportu, najprawdopodobniej konieczne będzie chwilowe wstrzymanie sprzedaży prowadzonej w tych lokalach handlowych do czasu uzyskania przez Spółkę stosownych decyzji - jak tylko to nastąpi działalność w tych lokalach będzie kontynuowana. W konsekwencji, wyłączenie tych decyzji z przedmiotu Aportu (z powodu braku określenia wprost w przepisach prawa możliwości przeniesienia praw i obowiązków z tych decyzji na Spółkę) nie spowoduje braku możliwości kontynuacji Działalności Jubilerskiej przez Spółkę po aporcie;
*   decyzja o dokonaniu wpisu znaku imiennego do rejestru znaków imiennych prowadzonego na podstawie ustawy Prawo probiercze jest konieczna dla dopuszczenia wyrobów jubilerskich do obrotu. Natomiast chwilowy brak takiej decyzji nie wstrzymuje działalności produkcyjnej ani dystrybucyjno-handlowej wykonywanej w ramach Działalności Jubilerskiej (jedynym skutkiem może być to, że część wyprodukowanych towarów będzie musiała zostać chwilowo wstrzymana od obrotu). Niemniej jednak Spółka jest zdania, że brak stosownej decyzji w pierwszych dniach prowadzenia przez Spółkę Działalności Jubilerskiej (Wnioskodawca nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że uzyska taką decyzję) nie wpłynie na brak możliwości lub ograniczenie prowadzenia Działalności Jubilerskiej przez Spółkę.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów, m.in.:

*   WSA w Warszawie w cytowanym wyżej wyroku z 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, stwierdził, że w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, wskazał, że fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. art. 40 pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-165/08/11-9/S/DG, potwierdził, że zgodnie jednak z odpowiednimi przepisami, wskazane uprawnienia, koncesje, licencje są nieprzenoszalne, a tym samym, po wniesieniu aportu Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej będzie zobowiązana do samodzielnego uzyskania przedmiotowych uprawnień niezbędnych do prowadzenia takiej działalności. Jak jednak wskazano wyżej, kwestie omawianych uprawnień nie są istotne z punktu widzenia oceny spełnienia analizowanej przesłanki. Należy bowiem wskazać, że to wnoszący aport ocenia, czy określone przesłanki są spełnione.

Podobne stanowisko zostało przyjęte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2006, sygn. PPIII 443/50/05/PO, cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, a także w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 w sprawie Zita Modes (C-497/01).

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach prawo własności nieruchomości, wskazane decyzje administracyjne, a także pojedyncze zobowiązania oraz prawa i obowiązki z tytułu umów (o ile taka ewentualność wystąpi z uwagi na brak wymaganych zgód) nie są na tyle istotne dla funkcjonowania Jednostki Y, aby na dzień Aportu nie można było stwierdzić, że Jednostka Y stanowi ZCP. Jak zostało wykazane powyżej, fakt, że nie będą one przedmiotem Aportu nie wpłynie negatywnie na możliwość kontynuacji Działalności Jubilerskiej Spółki. W konsekwencji, Jednostka Y będzie w dacie Aportu stanowiła wyodrębniony i zorganizowany zespół zarówno składników materialnych, jak i niematerialnych (środki trwałe, towary, wyroby, kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy itp., w tym również zobowiązania).

Prawidłowość stanowiska Spółki w tym zakresie potwierdzone zostało m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/13, w którym sąd ten stwierdził, że nie ma zatem znaczenia, czy zespół składników majątkowych wyodrębniany celem wniesienia go aportem do spółki kapitałowej obejmuje wszystkie składniki, które w przedsiębiorstwie wnoszącego składały się na jego zorganizowaną część, służącą prowadzeniu określonej działalności. \[\`(...)\`\] Samo w sobie wyłączenie określonego składnika z zespołu składników tworzących u wnoszącego aport zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zespól ten traci charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd ten w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, wskazał ponadto, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR, stwierdził natomiast, że w ocenie tut. Organu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Jubilerskiej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

2.Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Jednostka Y cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W X na podstawie uchwały jej zarządu funkcjonuje struktura organizacyjna wyodrębniająca Działalność Odzieżową i Działalność Jubilerską.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, wskazał, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Działalność Jubilerska prowadzona jest przez odrębną jednostkę powołaną na podstawie uchwały zarządu X, tj. Jednostkę Y, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych do poszczególnych działów w ramach tej jednostki (w tym pracowników działu produktu, marketingu, sprzedaży, zegarków, produkcji, logistyki oraz zaplecza administracyjno-biurowe). Jednostką Y zarządza kierownik, który w strukturze organizacyjnej X podlega bezpośrednio wiceprezesowi zarządu X. W wyniku Aportu, część zakładu pracy przypisana do Jednostki Y zostanie przeniesiona do Spółki, a zatem pracownicy przypisani do Jednostki Y przejdą do Spółki.

Jednostka Y posiada również własną wewnętrzna strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana w związku z Aportem. Co więcej, Jednostka Y otrzymała własną nazwę, która jest umieszczana na pismach i zamówieniach handlowych składanych wobec kontrahentów zewnętrznych, a także na dokumentach księgowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Jednostka Y jest i w dacie Aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie X.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z dniem 1 sierpnia 2014 r. w X wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której dokonywać się będzie pełne przyporządkowanie właściwych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki Y.

Ponadto do Jednostki Y alokowane zostały środki znajdujące się w kasie związane z dotychczasową Działalnością Jubilerską oraz na odrębnych rachunkach bankowych X wg stanu na dzień 1 sierpnia 2014 roku. Rachunki te stosowane będą do dokonywania operacji finansowych związanych z transakcjami gospodarczymi realizowanymi w ramach działalności operacyjnej prowadzonej przez Jednostkę Y.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez X (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w której Działalność Jubilerska jest prowadzona) X będzie przypisywać koszty do Jednostki Y na podstawie stosownych kluczy alokacji. Koszty te będą ewidencjonowane na podstawie dokumentów wewnętrznych.

W konsekwencji, od dnia 1 sierpnia 2014 r. ewidencja księgowa zdarzeń związanych z Działalnością Jubilerską jest prowadzona w taki sposób, że ustalany jest pełny rachunek zysków i strat oraz bilans dla Jednostki Y.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Działalność Jubilerska (prowadzona poprzez Jednostkę Y) spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

3.Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Jubilerskiej i Działalności Odzieżowej w strukturach X przejawia się wyraźną odmiennością branż, których dotyczą, oraz odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Działalność Jubilerska ukierunkowana jest na działalność produkcyjną oraz dystrybucyjno-handlową w zakresie produktów jubilerskich produkowanych oraz towarów jubilerskich, zegarków i akcesoriów zakupywanych przez X, obejmującą również wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży oraz marketing. Oznacza to, że Jednostka Y realizuje ściśle określone, odrębne zadania gospodarcze.

W rezultacie, warunek przeznaczenia Jednostki Y do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

4.Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka Y umożliwia samodzielne prowadzenie Działalności Jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed połączeniem X oraz dawnej Y, które nastąpiło w 2008 r., Działalność Jubilerska była prowadzona przez dawną Y w formie samodzielnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, za tym, że opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Jednostka Y umożliwia samodzielne prowadzenie Działalności Jubilerskiej w formie odrębnego przedsiębiorstwa, przemawia fakt, że Działalność Jubilerska prowadzona jest poprzez odrębną jednostkę, która funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (takich jak środki trwałe, towary, wyroby kontrakty, należności, baza klientów, pracownicy, w tym również zobowiązania), a także posiada własne źródła przychodów. Po aporcie Jednostki Y, Spółka będzie w stanie samodzielnie kontynuować Działalność Jubilerską w oparciu o jej własną strukturę organizacyjną (do czasu Aportu Spółka nie będzie dysponowała żadnymi wewnętrznymi strukturami organizacyjnymi, które mogłyby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej).

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu Aportu X będzie wykonywała na rzecz Spółki odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Spółkę zadań gospodarczych związanych z Działalnością Jubilerską (w szczególności obsługa w zakresie księgowości i finansów, kadr, BHP, IT, rozwoju i inwestycji oraz e-commerce). Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku X) - co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Jednostki Y do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego przydzielono stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez Spółkę w ramach Aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez X w poszczególnych zakresach.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa, czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-910/13-2/MK.

Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Jednostka Y jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Jednostka Y będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a Spółka jako podmiot otrzymujący Aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania Działalności Jubilerskiej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają istotne znaczenie dla kwalifikacji Jednostki Y jako ZCP.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Spółka jest zdania, że ściągnięcie Należności otrzymanych Aportem w ramach ZCP wygeneruje przychód podatkowy na zasadzie określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymania spłaty Należności, będzie ona uprawniona do pomniejszenia przychodów, o których mowa powyżej, o koszty uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych Należności wynikającej z ksiąg podatkowych X (wnoszącego Aport).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 updop regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Taka technika prawodawcza wskazuje, że ustawodawca w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące ustalania ich wysokości, czy wręcz poszerzające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły kwalifikacyjnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca uregulował kwestię określenia wartości podatkowej składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 15 ust. 1s updop. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zobowiązał podatnika do ujęcia tych składników majątku zgodnie z wartościami wynikającymi z ksiąg podatkowych wnoszącego aport.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sytuacji otrzymania spłaty Należności przejętych w ramach Aportu ZCP zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 1s updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 1 updop, w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast art. 15 ust. 1s pkt 2 updop – w przypadku pozostałych składników (a zatem także Należności), ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że przejęte przez Wnioskodawcę w wyniku Aportu Należności mają określoną wartość podatkową, która w przypadku spłaty tych Należności stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Na skutek bowiem spłaty przedmiotowych Należności, z jednej strony powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy, z drugiej z kolei uprawniony on będzie do rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 updop, ustalenie wartości podatkowej składników majątku przejętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników, dlatego też, składniki majątkowe, w tym Należności, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną skonsumowane - tj. czy zostaną sprzedane w toku działalności, czy też wykorzystane przez Spółkę w inny sposób (spłacone przez dłużników - w przypadku Należności). W konsekwencji, sposób wykorzystania przejętych w ramach aportu składników majątku nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, w razie wykorzystania składników majątkowych (w tym Należności) skutkującej powstaniem przychodu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów podatkowych ich wartość przyjętą dla celów podatkowych w księgach X.

Zdaniem Wnioskodawcy, na takie zastosowanie art. 15 ust. 1s updop wskazuje dodatkowo art. 15 ust. lu updop, zgodnie z którym w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytego w drodze aportu, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w ust. 1s, to jest w przypadku składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne koszty uzyskania przychodów stanowić będą wartości tych składników w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Wprawdzie art. 15 ust. lu updop, odnosi się wprost jedynie do sytuacji zbycia składników majątku wniesionych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednakże zdaniem Spółki, w oparciu o wykładnię systemową przepis ten powinien być analogicznie stosowany także w sytuacji spłaty należności wniesionych aportem.

W opinii Wnioskodawcy, za takim sposobem określania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przemawiają również względy celowościowe. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, którą dodano art. 15 ust. 1s z dniem 1 stycznia 2011 r. (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2010 r., nr 226, poz. 1478 ze zm.)) zostało bowiem wyjaśnione, że przepis art. 15 ust. 1s wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wskazano, że wymagało to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przed nowelizacją zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stosowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a wprowadzenie ustępu 1s miało na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku.

Należy przy tym wyjaśnić, co oznacza użyty w art. 15 ust. 1s pkt 2 updop zwrot „wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”. Updop nie definiuje bowiem pojęcia „wartość dla celów podatkowych”, ani też „księgi podatkowe”. Jednocześnie ustawy podatkowe nie wprowadzają obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnej kategorii dokumentacji w postaci ksiąg podatkowych. Natomiast stosując metodę wykładni systemowej należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem w analizowanym przypadku wartość składników majątku wynikająca z ksiąg podatkowych będzie to wartość podatkowa ujęta w księgach rachunkowych X.

Skoro zatem przez księgi podatkowe należy rozumieć m.in. księgi rachunkowe, które są prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), to także „wartość przyjęta dla celów podatkowych” powinna zostać określona w zgodzie z tymi przepisami. I tak, w myśl art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, Spółka jest zdania, że koszt uzyskania przychodu w przypadku otrzymania spłaty Należności powinien odpowiadać wartości księgowej tej należności u wnoszącego na dzień Aportu, bowiem dla wnoszącego księgowa wartość należności w przypadku otrzymania jej spłaty nie wpływałaby na pomniejszenie podstawy obliczania podatku dochodowego (otrzymanie spłaty własnej należności powstałej z tytułu świadczenia usług lub sprzedaży towarów przez wnoszącego aport co do zasady nie wywołuje skutków podatkowych z uwagi na memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania spłaty należności wniesionych aportem ZCP znajduje potwierdzenie w tezach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/12. W rozstrzyganej sprawie sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, że w przypadku otrzymywania środków pieniężnych z tytułu przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, spółka ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych wnoszącego aport.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w wydanej na skutek powyższego wyroku WSA w Gliwicach interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-859/13/SD), w której organ stwierdził m.in.: Dokonując ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych należy wziąć pod uwagę brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop. Cytowany przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o pdop, dotyczy bowiem ustalania wartości składników majątkowych niezaliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odnosząc powołaną regulację do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w związku z uzyskiwanym przez Spółkę przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia (tj. wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez Panią X przedsiębiorstwa).

Podsumowując, Spółka jest zdania, że wyodrębniona Jednostka Y stanowić będzie w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji w przypadku uzyskania przychodu w postaci otrzymanej spłaty Należności Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości podatkowej Należności, która wynika z ksiąg podatkowych X, a zatem wartości tych Należności zaewidencjonowanej w księgach rachunkowych X w dacie sprzedaży towaru lub usługi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika;
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnej definicji celu ponoszenia kosztów, jakim jest przychód podatkowy. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak stwierdzić, że źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Podstawowe zasady ujmowania wydatków spełniających warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów rozliczeń podatkowych, zostały unormowane w art. 15 ust. 4, 4b-4e omawianej ustawy. W treści tych przepisów – kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności.

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, ubezpieczenie. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu poniesienie danego wydatku ma służyć.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uzyskiwać przychody w postaci ściągniętych należności otrzymanych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania tych przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat należności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego nabycia tych należności przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty nabycia poszczególnych należności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich spłat. Każda należność to samoistny byt prawny, a jej przedmiotem jest zobowiązanie dłużnika do zapłaty określonej kwoty środków pieniężnych – spłata należności skutkuje tym samym uzyskaniem określonego przychodu (wpływu środków pieniężnych). Koszty podatkowe powinny być zatem ustalane indywidualnie (odrębnie) dla każdej z należności.

W analizowanym przypadku Spółka nabyła prawa majątkowe w postaci należności łącznie z innymi składnikami wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do niej tytułem wkładu niepieniężnego. W zamian wydała swoje akcje o określonej wartości nominalnej.

Wobec powyższego, wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę akcji stanowi dla niego „cenę” nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa są zespołem składników majątkowych o różnych wartościach, wartość nominalna wydanych akcji zawiera w sobie koszty nabycia każdego z tych poszczególnych elementów. Kosztem nabycia konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej wartości tego składnika majątku (tj. w części dotyczącej tego elementu; w części, w jakiej odpowiada ustalonej przez strony transakcji „cenie” nabycia tego składnika).

Wskazać należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Przepis ten stanowi o ustalaniu wartości składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zauważyć należy, że nie stanowi on samoistnej podstawy ustalania wartości kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 15 ust. 1u ww. ustawy, w którym to ustawodawca wprost wskazuje, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji dopiero art. 15 ust. 1u omawianej ustawy, stanowi podstawę dla zaliczenia wartości ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1s do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, że mówi on wprost o „zbyciu” określonych składników majątkowych. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka natomiast nie będzie dokonywała zbycia uzyskanych w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa należności; Uzyskany przychód nastąpi w związku ze spłatą należności; w konsekwencji podstawowa przesłanka zawarta w treści art. 15 ust. 1u cytowanej ustawy, nie zostanie wypełniona.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu spłaty należności nabytych w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy czym wartość tych kosztów powinna odpowiadać wartości nominalnej akcji wydanych w związku z aportem w części odpowiadającej przejętym należnością (wartość ta odpowiada bowiem kosztowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.