Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.481.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych oraz nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych .
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 13 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2017 r. skutecznie doręczone w dniu 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0 oraz nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych PKWiU 71.12.18.0 (przypadek 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla robót ogólnobudowlanych związanych z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0 oraz nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług projektowych PKWiU 71.12.18.0 (przypadek 1).

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 31 października 2017 r. skutecznie doręczone w dniu 6 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - PKWiU z 2008 r. Nr 42.22.22.0. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego - art. 113 ustawy o VAT.

Na podstawie zawartej w 2016 r. umowy ramowej wykonał jako podwykonawca kilka zleceń w ww. zakresie na rzecz generalnego wykonawcy, czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT, który otrzymał z kolei zlecenia od bezpośredniego inwestora (beneficjenta ostatecznego robót budowlanych) również czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Poszczególne usługi Wnioskodawca świadczył w oparciu o umowę ramową zawartą z generalnym wykonawcą, czynnym podatnikiem podatku VAT na podstawie poszczególnych zleceń określających zakres zleconych prac, termin ich wykonania oraz wynagrodzenie. Umowa ramowa określa natomiast zasady ogólne i ramy prawne współpracy z generalnym wykonawcą, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zlecenia, które Wnioskodawca otrzymał od generalnego wykonawcy obejmowały:

1.  budowę i instalację sieci telekomunikacyjnej
2.  wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej

Ponieważ Wnioskodawca nie zajmuję się wykonywaniem projektów ani nie wykonuje usług geodezyjnych, w tym zakresie świadcząc swoje usługi w oparciu o powyższe zlecenia podzlecił kolejnym podwykonawcom (czynnym i zarejestrowanym podatnikom podatku VAT) opracowanie projektów oraz usług geodezyjnych niezbędnych do wykonania robót budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi projektowe (PKWiU 71.12.18.0) oraz geodezyjne (PKWiU 71.12.34.0) podmioty świadczące te usługi wystawiły w 2017 r. na zasadach ogólnych faktury z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Umowa ramowa będąca podstawą świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz generalnego wykonawcy nie określa wartości wynagrodzenia ani zakresu wykonywanych usług regulując jedynie ogólne zasady współpracy. Na podstawie zawartej umowy ramowej, generalny wykonawca składa odrębne zlecenia, które stanowiąc integralną część umowy precyzują zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę każdorazowo usług oraz wynagrodzenie.

W 2017 r. zaistniały dwa stany faktyczne, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, a mianowicie:

1.  W pierwszym przypadku zamawiający (generalny wykonawca) wystawił dwa odrębne zlecenia. Jedno na projekt a drugie na roboty budowlane. W oparciu o te dwa odrębne zlecenia wystawiono po wykonaniu usług dwa odrębne kosztorysy powykonawcze (odrębne na projekt, odrębnie na usługi budowlane). Następnie sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru - odrębnie na projekt i odrębnie na usługi budowlane i wystawiono dwie odrębne faktury. Jedną za projekt (usługi projektowe PKWiU 71.12.18.0), w której wnioskodawca zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT czyli stawkę 23% oraz odrębną za usługę budowlaną (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0), w której wnioskodawca zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  W drugim przypadku zamawiający (generalny wykonawca) wystawił jedno zlecenie obejmujące zarówno projekt jak i roboty budowlane. W zleceniu tym nie wyodrębniono osobnych pozycji cenowych dla projektu i robót budowlanych. Ustalono jedną cenę za całość świadczenia, na którą składały się zarówno prace projektowe jak i roboty budowlane. Do tego zamówienia został sporządzony jeden kosztorys powykonawczy obejmujący całość świadczenia oraz jeden protokół odbioru. Na podstawie rzeczywistej wartości poszczególnych robót, wnioskodawca wystawił do tego zlecenia dwie odrębne faktury. Jedną za projekt, w której wnioskodawca zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT czyli stawkę 23% oraz odrębną za usługę budowlaną, w której wnioskodawca zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Obecnie generalny wykonawca żąda od wnioskodawcy korekty wystawionych faktur, w których pierwotnie zostały wyodrębnione usługi budowlane z zastosowanym mechanizmem odwrotnego obciążenia i usługi projektowe ze stawkę 23% i wystawienia faktur, które w całości zostaną opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. obejmujące jedną wartość wynagrodzenia i jednolite zasady opodatkowania do całości wynagrodzenia za poszczególne zlecenia bez rozbicia ich na usługi budowlane i usługi projektowe.

Generalny wykonawca żąda skorygowania wystawionych przez Wnioskodawcę faktur zarówno w pierwszym z opisanych stanów faktycznych (gdzie były dwa odrębne zlecenia, dwa kosztorysy powykonawcze i dwa protokoły odbioru) jak i w drugim stanie faktycznym gdzie było jedno zlecenie, jeden kosztorys i jeden protokół.

Ta sytuacja oraz powszechnie znane wątpliwości interpretacyjne wynikające z nowych zasad opodatkowania usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia od 1 stycznia 2017 r. w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT skłoniły wnioskodawcę do zwrócenia się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałych dwóch stanach faktycznych przedstawionych wyżej.

Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny w odniesieniu do przypadku 1 i w odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie w jakim celu zamawiający nazywany „generalnym wykonawcą” nabywa od Wnioskodawcy świadczenie (usługi), którego dotyczy pytanie, w tym jednoznaczne wskazanie czy zamawiający nazywany „generalnym wykonawcą” nabywa świadczenie od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wskazał, że: „Zamawiający działający jako generalny wykonawca usług budowlanych świadczonych na rzecz inwestora nabył od Wnioskodawcy usługę projektową celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika do ustawy VAT, a konkretnie budowy kabla światłowodowego wymienionej pod poz. 12 zał. 14 do ustawy VAT zaliczanej przez PKWiU do poz. 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych”.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie (opisanie) czego konkretnie dotyczą usługi projektowe (jakiego obiektu) Wnioskodawca wskazał: „Usługi projektowe, o których mowa w przypadku 1 zapytania dotyczyły budowy przyłącza telekomunikacyjnego (kabla światłowodowego) do istniejącego budynku użytkowego”.

Na pytanie Organu o wskazanie (opisanie) jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonywania usług projektowych, Wnioskodawca wskazał, że: „W ramach zamówionych od generalnego wykonawcy usług projektowych, Wnioskodawca nie wykonał żadnych czynności poza tym, że podzlecił wykonanie usług projektowych swojemu podwykonawcy”.

Na pytanie Organu o wskazanie czy w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca „podzlecił” wykonanie usług projektowych innym podmiotom Wnioskodawca wskazał: „Firma UOiTT Jarosław Traczewski (wykonawca) nie wykonuje usług projektowych. Jeśli zamawiający zamawia od wykonawcy usługi, w skład których wchodzą także usługi projektowe, to wykonawca zawsze podzleca ich wykonanie firmom zajmującym się projektowaniem”.

W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy w związku z realizacją zlecenia zawartego między Wnioskodawcą a zamawiającym nazywanym „generalnym wykonawcą” Wnioskodawca przenosi na zamawiającego nazywanego „generalnym wykonawcą” prawa do projektów Wnioskodawca wskazał: „Ani umowa ani zlecenie otrzymane od zlecającego czyli generalnego wykonawcy na rzecz wykonawcy nie reguluje kwestii praw do projektów nabytych od podwykonawców. Podobnie zlecenie zawarte pomiędzy wykonawcą tj. UOiTT Jarosław Traczewski a podwykonawcą usług projektowych nie reguluje kwestii prawa do projektów nabytych od swoich podwykonawców. Podwykonawca wykonuje usługi projektowe i przekazuje dokumentację Wykonawcy. Na podstawie tej dokumentacji (projektu) Wykonawca wykonuje usługę budowlaną polegającą np. na budowie przyłącza telekomunikacyjnego i przekazuje wykonaną robotę oraz dokumentację otrzymaną od projektanta zamawiającemu tj. generalnemu wykonawcy”.

Na pytanie Organu o wskazanie (opisanie) czego dotyczą usługi budowlane (budowy jakiego obiektu i jaki jest zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę), Wnioskodawca wskazał, że: „Usługi budowlane wykonane przez wnioskodawcę dotyczyły budowy kabla światłowodowego w celu wykonania przyłącza teletechnicznego do budynku użytkowego. Zakres tych robót polegał na wykonaniu przewiertu, wciąganiu rur, wciąganiu kabli do rurociągu kablowego i kanalizacji wtórnej oraz układaniu rur osłonowych. Usługi te należy zakwalifikować jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0”.

Ponadto w zakresie stanu faktycznego Wnioskodawca dodał, że przypadek 1 i przypadek 2 będący przedmiotem wniosku o interpretację nie różnią się od siebie jeśli chodzi o zakres wykonanych czynności przez Wykonawcę. W obu przypadkach Wykonawca faktycznie wykonał usługi budowlane polegające na budowie kabla światłowodowego w celu wykonania przyłącza telekomunikacyjnego do budynku użytkowego. Usługi te zakwalifikować należy jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0.

Wnioskodawca podkreśla także, że Umowa ramowa zawarta pomiędzy nim a zleceniodawcą zwanym generalnym wykonawcą będąca podstawą obu przypadków będących zakresem niniejszej interpretacji nie określa wartości wynagrodzenia ani zakresu wykonywanych usług regulując jedynie ogólne zasady współpracy. Na podstawie tak zawartej umowy ramowej, generalny wykonawca składa odrębne zlecenia, które razem z umową (stanowiąc jej integralną część) precyzują zakres każdorazowo wykonywanych usług przez wykonawcę oraz wynagrodzenie.

W będących przedmiotem zapytania w ramach wniosku o interpretację indywidualną dwóch zleceniach zaistniały następujące różnice:

1.  W pierwszym przypadku zamawiający (generalny wykonawca) wystawił dwa odrębne zlecenia. Jedno na projekt a drugie na roboty budowlane. W oparciu o te dwa odrębne zlecenia wystawiono po wykonaniu usług dwa odrębne kosztorysy powykonawcze (odrębne na projekt, odrębnie na usługi budowlane). Następnie sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru - odrębnie na projekt i odrębnie na usługi budowlane i wystawiono dwie odrębne faktury. Jedną za projekt (usługi projektowe PKWiU 71.12.18.0), w której wnioskodawca zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT czyli stawkę 23% oraz odrębną za usługę budowlaną (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0), w której wnioskodawca zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.
2.  W drugim przypadku zamawiający (generalny wykonawca) wystawił jedno zlecenie obejmujące zarówno projekt jak i roboty budowlane. W zleceniu tym nie wyodrębniono osobnych pozycji cenowych dla projektu i robót budowlanych. Ustalono jedną cenę za całość świadczenia, na którą składały się zarówno prace projektowe jak i roboty budowlane. Do tego zamówienia został sporządzony jeden kosztorys powykonawczy obejmujący całość świadczenia oraz jeden protokół odbioru. Na podstawie rzeczywistej wartości poszczególnych robót, wnioskodawca wystawił do tego zlecenia dwie odrębne faktury. Jedną za projekt, w której wnioskodawca zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT czyli stawkę 23% oraz odrębną za usługę budowlaną, w której wnioskodawca zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy świadcząc usługi projektowe - PKWiU 71.12.18.0 oraz Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0, jako podwykonawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT na rzecz zamawiającego generalnego wykonawcy również czynnego podatnika VAT, który działa na zlecenie inwestora także czynnego podatnika VAT w oparciu o umowę ramową która określa jedynie zakres współpracy, a której integralną częścią są składane zlecenia/zamówienia przez generalnego wykonawcę jak przedstawiono to w pierwszym punkcie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, wnioskodawca prawidłowo zastosował odrębne fakturowanie dla usług projektowych przy zastosowaniu stawki 23% podatku VAT oraz odrębnie dla robót budowlanych przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w przypadku gdy zamawiający złożył odrębne zamówienia na usługi projektowe oraz odrębne na roboty budowlane i jednocześnie usługi te zostały wyodrębnione zarówno w odrębnie sporządzonych kosztorysach powykonawczych i odrębnie udokumentowane protokołami wykonawczymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc podwykonawcą działając na zlecenie generalnego wykonawcy świadcząc usługi zarówno budowlane (PKWiU 42.22.22.0) jak i projektowe (PKWiU 71.12.18.0) Wnioskodawca prawidłowo rozdzielił dla celów opodatkowania podatkiem VAT usługi projektowe, które opodatkował stawką podstawową podatku VAT od usług budowlanych, do których zastosowano mechanizm odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czynności wykonywanych przez niego jako podwykonawcy działającego na rzecz generalnego wykonawcy wyróżnić można kilka elementów składowych tj. usługi projektowe oraz roboty budowlane. Wnioskodawca sam nie wykonuje usług projektowych wobec czego podzleca ich wykonanie kolejnym podwykonawcom. Wnioskodawca we własnym zakresie świadczy jedynie usługi budowlane. Wartość robót budowlanych oraz usług projektowych jest znana chociażby ze względu na fakt, że wnioskodawca dokonuje ich zakupu. Wartość robót budowlanych ustalana jest w oparciu o kosztorysy własne wykonawcy, sklasyfikowane są w PKWiU pod poz 71.12.18.0 i nie są one wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT, wobec czego nawet jeśli są wykonywane przez podwykonawcę nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Roboty budowlane wykonywane przez wykonawcę są sklasyfikowane jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0 i jako wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia o ile są wykonywane przez podwykonawcę.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają zdaniem wnioskodawcy poniższe interpretacje indywidualne:

1.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. (1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM), która przewiduje możliwość odrębnego rozliczenia części usług w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia a części na zasadach ogólnych.
2.  Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017r. (0114-KDIP1- 2.4012.38.2017.2.JF), która także przewiduje możliwość odrębnego rozliczenia części usług w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia a części na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego prowadzi działalność gospodarczą w zakresie Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych - PKWiU z 2008 r. Nr 42.22.22.0. Na podstawie zawartej w 2016 r. umowy ramowej wykonał jako podwykonawca kilka zleceń w ww. zakresie na rzecz generalnego wykonawcy, czynnego i zarejestrowanego podatnika podatku VAT, który otrzymał z kolei zlecenia od bezpośredniego inwestora (beneficjenta ostatecznego robót budowlanych) również czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT. Poszczególne usługi Wnioskodawca świadczył w oparciu o umowę ramową zawartą z generalnym wykonawcą, na podstawie poszczególnych zleceń określających zakres zleconych prac, termin ich wykonania oraz wynagrodzenie. Zlecenia, które Wnioskodawca otrzymał od generalnego wykonawcy obejmowały budowę i instalację sieci telekomunikacyjnej oraz wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej.

Ponieważ Wnioskodawca nie zajmuję się wykonywaniem projektów ani nie wykonuje usług geodezyjnych, w tym zakresie świadcząc swoje usługi w oparciu o powyższe zlecenia podzlecił kolejnym podwykonawcom (czynnym i zarejestrowanym podatnikom podatku VAT) opracowanie projektów oraz usług geodezyjnych niezbędnych do wykonania robót budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę. Za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi projektowe (PKWiU 71.12.18.0) oraz geodezyjne (PKWiU 71.12.34.0) podmioty świadczące te usługi wystawiły w 2017 r. na zasadach ogólnych faktury z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W 2017 r. zamawiający (generalny wykonawca) wystawił dwa odrębne zlecenia. Jedno na projekt a drugie na roboty budowlane. W oparciu o te dwa odrębne zlecenia wystawiono po wykonaniu usług dwa odrębne kosztorysy powykonawcze (odrębne na projekt, odrębnie na usługi budowlane). Następnie sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru - odrębnie na projekt i odrębnie na usługi budowlane i wystawiono dwie odrębne faktury. Jedną za projekt (usługi projektowe PKWiU 71.12.18.0), w której wnioskodawca zastosował zasady ogólne opodatkowania VAT czyli stawkę 23% oraz odrębną za usługę budowlaną (Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0), w której wnioskodawca zastosował mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zamawiający działający jako generalny wykonawca usług budowlanych świadczonych na rzecz inwestora nabył od Wnioskodawcy przedmiotowe usługi celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika do ustawy VAT, a konkretnie budowy kabla światłowodowego wymienionej pod poz. 12 zał. 14 do ustawy VAT zaliczanej przez PKWiU do poz. 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Usługi projektowe, dotyczyły budowy przyłącza telekomunikacyjnego (kabla światłowodowego) do istniejącego budynku użytkowego. W ramach zamówionych od generalnego wykonawcy usług projektowych, Wnioskodawca nie wykonał żadnych czynności poza tym, że podzlecił wykonanie usług projektowych swojemu podwykonawcy. Ani umowa ani zlecenie otrzymane od zlecającego czyli generalnego wykonawcy na rzecz wykonawcy nie reguluje kwestii praw do projektów nabytych od podwykonawców. Podobnie zlecenie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcą usług projektowych nie reguluje kwestii prawa do projektów nabytych od swoich podwykonawców. Podwykonawca wykonuje usługi projektowe i przekazuje dokumentację Wykonawcy. Na podstawie tej dokumentacji (projektu) Wykonawca wykonuje usługę budowlaną polegającą np. na budowie przyłącza telekomunikacyjnego i przekazuje wykonaną robotę oraz dokumentację otrzymaną od projektanta zamawiającemu tj. generalnemu wykonawcy. Usługi budowlane wykonane przez Wnioskodawcę dotyczyły budowy kabla światłowodowego w celu wykonania przyłącza teletechnicznego do budynku użytkowego. Zakres tych robót polegał na wykonaniu przewiertu, wciąganiu rur, wciąganiu kabli do rurociągu kablowego i kanalizacji wtórnej oraz układaniu rur osłonowych. Usługi te należy zakwalifikować jako Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy świadcząc jako podwykonawca usługi projektowe - PKWiU 71.12.18.0 oraz Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych PKWiU 42.22.22.0, Wnioskodawca prawidłowo zastosował odrębne fakturowanie dla usług projektowych przy zastosowaniu stawki 23% podatku VAT oraz odrębnie dla robót budowlanych przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że analizowanym przypadku Wnioskodawca jako podwykonawca świadczył na rzecz Zamawiającego (generalnego wykonawcy) usługi budowlane które sklasyfikował do PKWiU 42.22.22.0 a więc wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, oraz usługi projektowe które sklasyfikował do PKWiU 71.12.18.0. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca nabył usługi projektowe od podwykonawcy, natomiast Zamawiający nabył od Wnioskodawcy przedmiotowe usługi celem wykonania na rzecz Inwestora (ostatecznego beneficjenta robót budowlanych) usługi budowlanej, wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Usługi projektowe i roboty budowlane realizowane były przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych zleceń. Podwykonawca wykonał usługi projektowe i przekazał dokumentację Wnioskodawcy. Na podstawie tej dokumentacji (projektu) Wnioskodawca wykonał usługę budowlaną polegającą np. na budowie przyłącza telekomunikacyjnego i przekazał wykonaną robotę oraz dokumentację otrzymaną od projektanta Zamawiającemu tj. generalnemu wykonawcy. Po wykonaniu przedmiotowych usług wystawiono dwa odrębne kosztorysy powykonawcze (odrębnie na projekt i odrębnie na usługi budowlane), sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru - odrębnie na projekt i odrębnie na usługi budowlane i wystawiono dwie odrębne faktury. Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają zatem, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartą umową ramową na rzecz Zamawiającego, usług projektowych i budowlanych nie jest jedna kompleksowa usługa, lecz odrębne i niezależne od siebie usługi.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługi projektowe oraz usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Jak bowiem zostało wskazane w uzupełnieniu do wniosku istnieje możliwość odrębnego wykonania usług projektowych i usług budowlanych. Co istotne na przedmiotowe usługi zostały wystawione dwa zlecenia, wykonano dwa odrębne kosztorysy, następnie sporządzono dwa odrębne protokoły odbioru i w konsekwencji wystawiono dwie odrębne faktury. Wobec powyższego w ocenie Organu zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W przedstawionej sprawie, w odniesieniu do usług budowlanych zauważyć należy, że Zamawiający nabywa od Wnioskodawcy usługi sklasyfikowane do PKWiU 42.22.22.0 celem wykonania na rzecz innego podmiotu usługi budowlanej wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zaliczanej również do PKWiU 42.22.22.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Wobec tego należy uznać, że Wnioskodawca w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Zamawiającego, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora – ostatecznego beneficjenta robót budowlanych. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę usług w tej sytuacji ciąży na Zamawiającym.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o symbolu PKWiU 42.22.22.0 jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Zamawiającego faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Zamawiający jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu robót budowlanych zrealizowanych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą wystawioną na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług).

Natomiast w odniesieniu do usług projektowych, które Wnioskodawca nabywa od podwykonawcy, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że chociaż podmioty wykonujące na zlecenie Wnioskodawcy usługi projektowe są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, to przedmiotowe usługi nie zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do którego ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym przedmiotowe świadczenie nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest ono realizowane. Zatem rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. kontrahent, który realizuje świadczenie na rzecz Wnioskodawcy powinien opodatkować je z zastosowaniem właściwej dla tego świadczenia stawki podatku od towarów i usług.

Co istotne Wnioskodawca nabywając od firm zajmujących się projektowaniem usługi sklasyfikowane do PKWiU 71.12.18.0, które następnie refakturuje na Zamawiającego w konsekwencji świadczy (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi na rzecz Zamawiającego. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien opodatkować je z zastosowaniem analogicznej – właściwej dla tego świadczenia stawki podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.