Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.202.2017.2.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: w zakresie zwolnienia z VAT nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz gruntu niezabudowanego
Słowa kluczowe: budynek; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca (data wpływu 14 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.202.2017.1.DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz gruntu niezabudowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 lipca (data wpływu 14 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.202.2017.1.DG o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami oraz gruntu niezabudowanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Sprzedający”) planuje sprzedaż:

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 139 (dalej: Nieruchomość nr 139), o obszarze 10.120 m2,

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 140 (dalej: Nieruchomość nr 140), o obszarze 9.670 m2,

*   nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 138/43 (dalej: Nieruchomość nr 138/43), o obszarze 261 m2,

zwane łącznie Nieruchomościami.

Dla Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 w Sądzie Rejonowym Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest wspólna księga wieczysta, dla Nieruchomości nr 138/43 w Sądzie Rejonowym Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta (dalej: KW Nieruchomości).

Zgodnie z KW Nieruchomości:

*   Nieruchomość nr 139, Nieruchomość nr 140 to tereny rekreacyjno–wypoczynkowe (BZ),

*   Nieruchomość nr 138/43 to zurbanizowane tereny niezabudowane (BP).

Na Nieruchomości nr 139 znajdują się:

*   camping nr 6

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 8

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 16

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 22

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 27

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 28

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 29

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 30

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 31

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 38

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 41

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   budynek portierni nr 62

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

*   budynek łaźni z kotłownią nr 80

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany murowane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

Na Nieruchomości nr 140 znajdują się:

*   camping nr 37

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 42

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   camping nr 43

Budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na fundamentach, przykryty dachem.

*   wiata nr 68

Wiata o konstrukcji drewnianej, ściany z blachy i płyty pilśniowej, posadowiona na betonowych fundamentach, przykryta dachem.

*   budynek kawiarni nr 72

Budynek kawiarni o konstrukcji drewnianej, posadowiony na fundamentach, ściany drewniane, przykryty dachem.

*   portiernia nr 90

Budynek portierni o konstrukcji murowanej, posadowiony na fundamentach, ściany murowane, przykryty dachem.

Częściowo na Nieruchomości nr 140 i Nieruchomości nr 139 znajduje się camping nr 40. Camping nr 40 to budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

Na Nieruchomości nr 138/43 znajduje się droga dojazdowa do Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140. Droga wykonana z gruntu rodzimego (nieutwardzona). W ocenie Sprzedającego droga ta, to jedynie wyjeżdżony grunt, które pełni funkcję dojazdu do sąsiednich nieruchomości.

Na Nieruchomości nr 140 i Nieruchomości nr 139 znajdują się również: sieć kablowa energetyczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, ogrodzenie, boisko, plac betonowy i chodniki.

Zgodnie z zaświadczeniem z dnia 11 maja 2017 r. wydanym przez Burmistrza, Nieruchomość nr 138/43 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również dla tej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Nieruchomości nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z decyzją Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (obecnie: Agencja Mienia Wojskowego; dalej: „AMW”) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie zmian organizacyjnych w Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną AMW pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo – Wypoczynkowy Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wraz z m.in. Nieruchomością nr 139, Nieruchomością nr 140 stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostały wniesione przez Skarb Państwa (w imieniu którego AMW wykonywała prawo własności) jako wkład niepieniężny do Sprzedającego w 2011 r., co potwierdza akt notarialny (Repertorium A) z dnia 30 czerwca 2011 r. Nabycie Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140 nie było opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości nr 140 i Nieruchomości nr 139 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nieruchomość nr 138/43 Sprzedający nabył od Gminy na podstawie umowy sprzedaży z 10 lutego 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości nr 138/43 opodatkowana była podatkiem VAT, zatem przy nabyciu tej nieruchomości przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie poniósł na nich żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu z dnia 12 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Agencja Mienia Wojskowego nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spółka wskazuje, że brak ulepszeń budynków i budowli przez Agencję Mienia Wojskowego nie jest przeszkodą do stwierdzenia czy w stosunku do przedmiotowych Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o VAT) w zw. z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy, lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma żadnych podstaw do wąskiego rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie" na gruncie Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 14 maja 2015 roku (I FSK 382/14) stwierdził, że polski ustawodawca dokonał zawężenia definicji pierwszego zasiedlenia w stosunku do definicji zawartej w Dyrektywie 112. Przepisy unijne wyraźnie bowiem wskazują, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W związku z tym art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT jest niezgodny z Dyrektywą 112 w części dotyczącej warunku „w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”.

NSA skorygował treść art. 2 pkt 14 lit. a Ustawy o VAT celem dostosowania jej do zakresu Dyrektywy 112 w następujący sposób: „pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomościach po ich wybudowaniu były użytkowane na cele związane z działalnością wypoczynkową, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą Nieruchomości minął okres 2 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
3.  Czy, w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nr 138/43 przez Sprzedającego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 będzie objęta zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jeśli Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (pytanie nr 1), sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
3.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nr 138/43 będzie objęta zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

AD 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13 Ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 110 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego. W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w Ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli. Należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 89 poz. 414, z późn. zm.) (dalej: Ustawa prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia przy sprzedaży Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140.

Zdaniem Wnioskodawcy oraz zgodnie z operatem szacunkowym Nieruchomość nr 139 i Nieruchomość nr 140 należy uznać za zabudowane budynkami i budowlami w rozumieniu Ustawy prawo budowlane.

Dlatego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy sprzedaż Nieruchomości nr 139, Nieruchomości 140 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie dotyczy przypadków, gdy ta dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia.

NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. Akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, że oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140 były użytkowane po ich wybudowaniu m.in. przez AMW, która w imieniu Skarbu Państwa wniosła zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Nastąpiło to zanim jeszcze właścicielem Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140 stał się Wnioskodawca. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą Nieruchomości minął okres 2 lat.

Zatem, planowana sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Podobnie jak budynki i budowle posadowione na Nieruchomościach, również grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 pod warunkiem,że Wnioskodawca i nabywca budynków i budowli spełnią przesłanki o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nabył budynki i budowle w drodze wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomościach. Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie nieprawidłowa, Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości nr 139, Nieruchomości nr 140 będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41ust. 1 i 13 Ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 110 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Jednakże w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 nr 80, poz. 717, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości nr 138/43, na której znajduje się droga wykonana z gruntu rodzimego (nieutwardzona). W ocenie Wnioskodawcy droga ta, to jedynie wyjeżdżony grunt, który pełni funkcję dojazdu do sąsiednich nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy droga nie spełnia definicji obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 89, poz. 414, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa prawo budowlane”). Tym samym nie sposób uznać jej za budowlę, a Nieruchomość nr 138/43 za teren zabudowany. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Burmistrza z dnia 11 maja 2017 r. Nieruchomość nr 138/43 nie jest w ogóle objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oraz w stosunku do Nieruchomości nr 138/43 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym Nieruchomość nr 138/43 nie spełnia przesłanek „terenu budowlanego” w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Nieruchomość nr 138/43 należy uznać za teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży Nieruchomości nr 138/43 przysługuje mu prawo do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-534/16-2/IGo) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przez z dnia 15 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-625/15-2/MJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%,z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 Dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w Ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli. Należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) (dalej: „Ustawa prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż Nieruchomości gruntowych zabudowanych.

Na Nieruchomości nr 139 znajduje się:

*   11 budynków campingowych o konstrukcji drewnianej, posadowionych na fundamentach i przykrytych dachem;

*   budynek portierni o konstrukcji drewnianej, posadowiony na fundamencie i przykryty dachem;

*   budynek łaźni z kotłownią o konstrukcji drewnianej, ściany murowane, posadowiony na fundamencie i przykryty dachem.

Na Nieruchomości nr 140 znajdują się:

*   3 budynki campingowe o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowionych na fundamentach i przykryte dachem;

*   wiata o konstrukcji drewnianej, ściany z blachy i płyty pilśniowej, posadowiona na betonowych fundamentach, przykryta dachem;

*   budynek kawiarni o konstrukcji drewnianej, posadowiony na fundamentach, ściany drewniane, przykryty dachem;

*   budynek portierni o konstrukcji murowanej, posadowiony na fundamentach, ściany murowane, przykryty dachem.

Częściowo na Nieruchomości nr 140 i Nieruchomości nr 139 znajduje się camping nr 40, tj. budynek o konstrukcji drewnianej, ściany drewniane, posadowiony na betonowych fundamentach, przykryty dachem.

Na Nieruchomości nr 140 i 139 znajdują się również: sieć kablowa energetyczna, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, ogrodzenie, boisko, plac betonowy i chodniki.

Nieruchomości nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT.

Mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną AMW pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo – Wypoczynkowy wraz z m.in. Nieruchomością nr 139 i 140 stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostało wniesione przez Skarb Państwa (w imieniu którego AMW wykonywała prawo własności) jako wkład niepieniężny do Sprzedającego w 2011 r. Sprzedającemu przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie poniósł na niej żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedający jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że AMW nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży zabudowanych Nieruchomości o nr 139 i 140.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że planowana dostawa zabudowanych Nieruchomości nr 139 i 140 może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, dostawa ta nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim - Wnioskodawca wskazał,że budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości były użytkowane po ich wybudowaniu przez AMW, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną sprzedażą Nieruchomości minął okres 2 lat. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, Agencja nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów. Nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli nie ponosił również Sprzedający (Wnioskodawca).

Tym samym, planowana dostawa budynków i budowli będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione będzie korzystać z tego zwolnienia, na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających podatnikowi zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca zezwala na zrezygnowanie z tego zwolnienia i zastosowanie opodatkowania transakcji po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie wskazanew przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy budynków na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest zwolnienie z VAT dostawy niezabudowanego gruntu stanowiącego Nieruchomość nr 138/43.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniui zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem VAT czynnym zamierza sprzedać niezabudowaną Nieruchomość nr 138/43, którą nabył od Gminy na podstawie umowy sprzedaży z 10 lutego 2015 r. Transakcja zakupu Nieruchomości nr 138/43 opodatkowana była podatkiem VAT i przy nabyciu tej nieruchomości przysługiwało Sprzedającemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po nabyciu Nieruchomości Sprzedający nie poniósł na niej żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Na Nieruchomości nr 138/43 znajduje się droga dojazdowa do Nieruchomości nr 139 i Nieruchomości nr 140. Droga wykonana z gruntu rodzimego (nieutwardzona). W ocenie Sprzedającego droga ta, to jedynie wyjeżdżony grunt, które pełni funkcję dojazdu do sąsiednich nieruchomości.

Nieruchomość nr 138/43 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również dla tej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że jak wskazał Wnioskodawca, położona na tej nieruchomości droga nieutwardzona w postaci jedynie wyjeżdżonego gruntu, która pełni funkcję dojazdu do sąsiednich nieruchomości nie będzie stanowić budowli (obiektu liniowego), w myśl art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy prawo budowlane. W związku z tym nieruchomość ta stanowi grunt niezabudowany.

Zatem skoro Nieruchomość nr 138/43 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jak również dla niej nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to grunt ten nie stanowi gruntu przeznaczonego pod zabudowę, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym dostawa niezabudowanego gruntu i nieprzeznaczonego pod zabudowę w postaci Nieruchomości nr 138/43 będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, rozstrzyganie zagadnienia nr 2 niniejszego wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.