Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-280/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-23
Teza: Czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: transakcja; usługi-usługi elektroniczne; waluta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży jednostek Bitcoin.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.2013.672 ze zm.). Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.; zwanej dalej „UVAT”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności w zakresie obrotu wirtualnymi kryptowalutami, w szczególności elektronicznymi certyfikatami Bitcoin (zwanymi dalej „Jednostkami Bitcoin”).

W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której przeniósł na swojego kontrahenta, w tym samym miesiącu, własność określonej ilości Jednostek Bitcoin w zamian za zapłatę ustalonej przez strony ceny. Wnioskodawca nie wykazał przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. Ze względu jednak na wątpliwości w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów UVAT, z tytułu wymiany Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, Wnioskodawca dokonał w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. W dokonanej korekcie deklaracji Wnioskodawca wykazał przedmiotową transakcję, określając kwotę podstawy opodatkowania, stawkę podatku w wysokości 23%, kwotę podatku należnego, a także kwotę zobowiązania podatkowego. Następnie Wnioskodawca wpłacił kwotę zaległości podatkowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego.

Po dokładnym przeanalizowaniu treści przepisów UVAT oraz działalności interpretacyjnej organów skarbowych, Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że postąpił błędnie, dokonując w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r. Natomiast obrót wirtualną kryptowalutą, w szczególności wymiana Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wymiana wirtualnej kryptowaluty (np. Jednostek Bitcoin) na środki pieniężne (np. sprzedaż wirtualnej kryptowaluty) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Jednostki Bitcoin, podobnie jak inne wirtualne kryptowaluty, stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Prawo własności Jednostek Bitcoin powstaje w sposób pierwotny lub wtórny. Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wyszukiwanie za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków, za pomocą którego Jednostki Bitcoin są opisywane w systemie wirtualnych kryptowalut (tzw. „mining” lub „wykopywanie”). Proces wykopywania odbywa się w ten sposób, że użytkownik sieci Internet udostępnia swój komputer aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Jednostek Bitcoin, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanego komputera umożliwia użytkownikowi nabycie nowo wykreowanej wirtualnej kryptowaluty. Nabycie wtórne polega m.in. na kupnie lub otrzymaniu darowizny w postaci Jednostek Bitcoin, które mogą być przenoszone na inne podmioty, podobnie jak towary lub prawa majątkowe. Osobą uprawnioną do przeniesienia prawa własności wirtualnej kryptowaluty jest jej każdorazowy posiadacz.

Jednostki Bitcoin to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany Jednostek Bitcoin, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak Euro czy Polski Złoty. W odróżnieniu od innych wirtualnych kryptowalut, używanych np. w grach internetowych, Jednostki Bitcoin nie stanowią autonomicznego świadczenia ani nie zaspokajają żadnych potrzeb. Ich jedyną funkcją jest rola środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (peer to peer). Zważywszy przy tym na fakt, iż Jednostki Bitcoin nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Jednostek Bitcoin polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Transakcje sprzedaży wirtualnych kryptowalut odbywają się z reguły za pośrednictwem specjalnie do tego przygotowanych serwisów internetowych. Zważywszy jednak na fakt, iż nie istnieje żaden centralny podmiot pełniący funkcję izby rozliczeniowej, który monitoruje i księguje zawierane transakcje, ich autoryzacja odbywa się w sposób zdecentralizowany poprzez akceptację innych użytkowników systemu transakcyjnego.

Ponadto istnieje duża liczba przedsiębiorców, którzy oferują podmiotom trzecim możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Jednostek Bitcoin, odpowiadającej cenie danego towaru lub usługi. Jest to coraz powszechniej występująca praktyka rynkowa, mająca na celu zachęcenie klientów do nabywania towarów lub usług właśnie tego przedsiębiorcy. Należy przy tym podkreślić, że co do zasady, żaden z tych przedsiębiorców nie jest zobowiązany do akceptowania zapłaty ceny oferowanego przez niego towaru lub usługi poprzez zapłatę wirtualną kryptowalutą.

Tym samym obrót Jednostkami Bitcoin jest całkowicie dobrowolny, a żaden podmiot nie jest zobowiązany ani do nabycia tej wirtualnej kryptowaluty, ani do sprzedaży oferowanego towaru lub usługi w zamian za Jednostki Bitcoin, na żądanie posiadacza Jednostek Bitcoin. Takie zobowiązanie nie może wynikać z jakiejkolwiek regulacji prawnej lub samej istoty wirtualnych kryptowalut, ale z zawartego pomiędzy stronami takiej transakcji autonomicznego stosunku prawnego, opartego na zasadzie swobody umów.

Stosowanie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej „podatkiem VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 2 pkt 6) UVAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz określonego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wirtualnej kryptowaluty nie stanowi dostawy towarów. Wirtualna kryptowaluta, taka jak przykładowo Jednostki Bitcoin, to tylko i wyłącznie cyfrowy zapis (kod) wprowadzony do systemu informatycznego. Nie spełnia ona warunków pozwalających na uznanie, że może być objęta definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6) UVAT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do przyjęcia, że sprzedaż wirtualnej kryptowaluty stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów UVAT.

Wirtualna kryptowaluta stanowi jedynie cyfrowy zapis (kod) zarejestrowany w systemie informatycznym. Dlatego też nie posiada ona samoistnej wartości. Nie może być wykorzystana w praktyce do żadnych celów. Nie ma również charakteru numizmatycznego. W wirtualnej kryptowalucie nie jest też inkorporowana wierzytelność lub inne prawo, które przysługiwałoby posiadaczowi wirtualnej kryptowaluty względem podmiotów trzecich. Osoba „wykopująca” wirtualną kryptowalutę lub wymieniająca środki pieniężne na wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje wierzytelności wobec osób trzecich (np. roszczenia o odkupienie wirtualnej kryptowaluty).

Wirtualna kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego (karnetu, voucheru). Bon towarowy to znak legitymacyjny umożliwiający zakup za jego pomocą w określonym terminie towarów lub usług. Funkcjonuje on na podstawie umowy między podmiotem wydającym bon, a podmiotem go akceptującym, jako środek wymiany. Ponieważ bon towarowy jest wydawany przeważnie „na okaziciela”, osoba posługująca się bonem nie jest stroną wskazanej umowy. Co do zasady bon towarowy, podobnie jak wirtualna kryptowaluta, jest przedmiotem obrotu - może być sprzedawany lub wydawany innym podmiotom. Bon towarowy podobnie jak wirtualna kryptowaluta nie ma legalnej definicji, a jego funkcjonowanie opiera się na tylko i wyłącznie na zasadzie swobody umów określonej w art. 3511 Kodeksu cywilnego.

Zarówno bon towarowy jak i wirtualna kryptowaluta nie mają samoistnej wartości majątkowej. Przysporzenie związane z uzyskaniem takiego znaku legitymacyjnego może nastąpić dopiero w chwili ich wymiany na towary, usługi lub inne waluty. Źródłem przysporzenia nie będzie jednak umowa pomiędzy sprzedawcą a nabywcą bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty, ale umowa pomiędzy każdorazowym ich posiadaczem a podmiotem, który zgadza się w zamian za ich uzyskanie wydać określony towar lub usługę.

Opisane cechy charakterystyczne wskazanych znaków legitymacyjnych powodują, że transakcje dokonywane za ich pomocą są specyficznie kwalifikowane dla potrzeb podatku VAT. Odpłatne wydanie bonu towarowego umożliwiającego nabycie danego towaru lub usługi nie stanowi świadczenia usług na rzecz nabywcy bonu. „Podmiot, który nabywa bon w zamian za pieniądze nie uzyskuje, więc dodatkowego świadczenia, jedynie zmienia formę dysponowania środkami pieniężnymi z pieniądza na bon towarowy.” (P. Fałkowski, \[w:\] Dyrektywa VAT 2006/112, Komentarz, Warszawa 2012, str. 152). Potwierdza to również interpretacja indywidualna wydana w dniu 24 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt. IPPP2/443-556/14-4/AO, w którego ocenie „Odpłatne przekazanie bonu podarunkowego nie może być również rozpatrywane w kategoriach świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samo przekazanie bonu nie powoduje, że klient nabywa jakąkolwiek usługę. Bon podarunkowy jedynie upoważnia do nabycia w zamian za przypisane do niego środki punkty/środki pieniężne towarów lub usług oferowanych przez Partnerów Wnioskodawcy”. Natomiast jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 stycznia 2014 r., bon towarowy: „Spełnia funkcję środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi oferowane przez sprzedawcę (\`(...)\`). Bon stanowi zatem jedynie rodzaj „pieniądza” (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. W konsekwencji, czynności odpłatnego przekazania bonów nabywcom nie można utożsamiać z świadczeniem usług/dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W związku z powyższym taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w momencie wymiany znaku legitymacyjnego (np. bonu towarowego lub wirtualnej kryptowaluty) na towar lub usługę następuje konkretyzacja świadczenia otrzymanego przez posiadacza danego znaku legitymacyjnego, które mogłoby być przedmiotem opodatkowania VAT. Dlatego też obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje dopiero w chwili realizacji bonu - dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za wydanie wcześniej zakupionego bonu (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 marca 2013 r., IPPP2/443-83/13-2/MM). Bez znaczenia dla przedmiotowej kwalifikacji pozostaje przy tym forma w jakiej występuje bon towarowy. Bon może między innymi występować w formie elektronicznej (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2014 r., IPPP2/443-173/14-5/DG).

W ocenie Wnioskodawcy podobnie należy traktować transakcje związane z wymianą wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne. Analogicznie jak w wypadku bonów towarowych, wirtualna kryptowaluta pełni jedynie funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości, który zastępuje pieniądz w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci Internet. Podmiot, który nabywa wirtualną kryptowalutę nie uzyskuje przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za usługę, ale jedynie zamienia formę dysponowania własnymi pieniędzmi ze środków pieniężnych (z reguły w postaci elektronicznej) na wirtualną kryptowalutę. W szczególności nabywca wirtualnej kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu.

Nie może również żądać od osób trzecich wymiany wirtualnej kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi. Choć trzeba pamiętać, że w praktyce działa szeroki krąg podmiotów akceptujących wirtualną kryptowalutę a jej nabywca (podobnie jak nabywca bonu towarowego) z reguły wie, jakie towary i usługi będzie mógł nabyć posługując się wirtualną kryptowalutą.

Dopiero w chwili realizacji transakcji nabycia towaru lub usługi od podmiotu, który akceptuje płatności dokonane za pośrednictwem wirtualnej kryptowaluty, można zidentyfikować świadczenie, które uzyskał nabywca wirtualnej kryptowaluty. Dlatego należy przyjąć, że wirtualna kryptowaluta (podobnie jak bon towarowy) sama w sobie nie ma żadnej wartości i nie zaspokaja żadnych potrzeb - nie stanowi więc autonomicznego świadczenia.

Świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że sprzedaż wirtualnej kryptowaluty nie stanowi świadczenia usługi w rozumieniu UVAT i implementowanej przez nią dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. z 2006 r. 347, s. 1 ze zm.; zwanej dalej „Dyrektywą VAT”).Taki sposób traktowania wirtualnej kryptowaluty odnotowano w innych krajach Unii Europejskiej. Przykładowo brytyjski HM Revenue & Customs (HMRC), interpretując przepisy Dyrektywy uznał, że zarówno „wykopywanie” („minig”) jak i wymiana wirtualnej kryptowaluty nie stanowi świadczenia usługi i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (Revenue & Customs Brief 09/14; www.hmrc.gov.uk/briefs/vat/brief0914.htm). HMRC uznał, że: „Gdy Bitcoin jest wymieniany na funty lub waluty obce, takie jak euro lub dolary, to podatek VAT nie jest należny od wartości samych Bitcoinów” („3. When Bitcoin is exchanged for Sterling or for foreign currencies, such as Euros or Dollars, no VAT will be due on the value of the Bitcoins themselves.”). HRMC wyjaśnił, że w wypadku wymiany wirtualnej kryptowaluty, w zakres opodatkowania podatkiem VAT wchodzą w tym wypadku jedynie usługi związane z obsługą procesu transakcji, przy czym organ brytyjski uznał, że transakcje te korzystają ze zwolnienia z VAT: „Opłaty (w jakiejkolwiek formie) pobierane ponad wartość Bitcoinów za organizowanie i przeprowadzenie transakcji Bitcoinów podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d (\`(...)\`) \[Dyrektywy VAT- przyp. M.Cz.\] („4. Charges (in whateverform) made over and above the value of the Bitcoin for arranging or carrying out any transactions in Bitcoin will be exempt from VAT under Article 135(1 )(d) as outlined at 2 above.”).

Podobne stanowisko zajęły również organy administracji podatkowej innych państw Unii Europejskiej. Przykładowo Centralny Urząd Podatków w Finlandii (Vero Skatt) wyjaśnił w interpretacji nr 034/2014, z dnia 20 sierpnia 2014 r., iż obrót Jednostkami Bitcoin stanowi usługi finansowe w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d, w związku z czym jest on zwolniony z podatku VAT (interpretacja dostępna na stronie internetowej fińskiej administracji podatkowej: www.vero.fi). Podobnie wyjaśniła tę kwestię również szwedzka Rada Podatkowa (Skatterattsnamnden) w interpretacji szwedzkiego prawa podatkowego nr 32-12/1 z dnia 14 października 2013 r. (interpretacja dostępna na stronie internetowej szwedzkiej administracji podatkowej: www.skatterattsnamnden.se).

W związku powyższym należy przyjąć, że z uwagi na fakt, iż wymiana wirtualnej kryptowaluty na środki pieniężne nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu UVAT oraz Dyrektywy UVAT, należy przyjąć, że transakcja opisana w przedmiotowym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zauważyć jednakże należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności w zakresie obrotu wirtualnymi kryptowalutami, w szczególności elektronicznymi certyfikatami Bitcoin. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na podstawie której przeniósł na swojego kontrahenta, w tym samym miesiącu, własność określonej ilości Jednostek Bitcoin w zamian za zapłatę ustalonej przez strony ceny. Wnioskodawca nie wykazał przedmiotowej transakcji w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. Ze względu jednak na wątpliwości w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o VAT, z tytułu wymiany Jednostek Bitcoin na środki pieniężne, Wnioskodawca dokonał w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014 r. W dokonanej korekcie deklaracji Wnioskodawca wykazał przedmiotową transakcję, określając kwotę podstawy opodatkowania, stawkę podatku w wysokości 23%, kwotę podatku należnego, a także kwotę zobowiązania podatkowego. Następnie Wnioskodawca wpłacił kwotę zaległości podatkowej na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Po dokładnym przeanalizowaniu treści przepisów o VAT oraz działalności interpretacyjnej organów skarbowych, Wnioskodawca doszedł jednak do wniosku, że postąpił błędnie, dokonując w styczniu 2015 r. korekty deklaracji podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcje polegające m.in. na sprzedaży jednostek Bitcoin podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy ustalić czym jest Bitcoin, a następnie czy czynność zbycia Bitcoin stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera w swojej treści odniesienia wprost do obrotu jednostkami Bitcoin.

Obrotu jednostkami Bitcoin nie można uznać m.in. za obrót instrumentami finansowymi. Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94) w art. 2 ust. 1 wymienia co należy rozumieć przez instrumenty finansowe. Zgodnie z tym przepisem instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1.  papiery wartościowe;
2.  niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W opinii tut. Organu nie ma możliwości zakwalifikowania Bitcoin do którejkolwiek z ww. kategorii instrumentów finansowych. Ponadto w przypadku Bitcoin nie występuje również przypadek wykonywania przez firmy inwestycyjne usługi wymiany walutowej, o której mowa w art. 77 ww. ustawy, gdyż przedmiotem działalności opisywanej w tym przepisie są waluty obce, a Bitcoin nie może być za taką walutę uznany.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Natomiast w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 z póżn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Na gruncie polskiego prawa BTC (bitcoin) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, gdyż nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Wnioskodawca jest zdania, że wirtualna kryptowaluta posiada szereg cech pozwalających na uznanie jej za rodzaj znaku legitymacyjnego zbliżonego do bonu towarowego (karnetu, voucheru). Z taką opinią nie sposób się zgodzić.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „vouchera”. Zdaniem tut. Organu, voucher będący synonimem słowa „bon”, jest dokumentem o określonej wartości pieniężnej uprawniającym do nabycia wskazanego świadczenia. Innymi słowy jest to tak naprawdę znak legitymacyjny/dowód uprawniający jego nabywcę do odbioru określonego świadczenia, tj. nabycia wybranego towaru lub skorzystania z usługi. Voucher sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też bezsporne jest, zdaniem tut. Organu, że voucher lub też bon towarowy nie mieści się w definicji towaru, jak i w definicji usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonego towaru lub usługi. Jednakże, w opinii tut. Organu, wymiana jednostek Bitcoin na środki pieniężne, w okolicznościach opisanych we wniosku, nie ma charakteru podobnego do wymiany vouchera lub bonu towarowego na towary lub usługi.

Analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią także dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu Bitcoin nie stanowi towaru. Należy jednak wskazać, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają charakter świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W ocenie tut. organu opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na zbyciu Bitcoin na rzecz różnych nabywców, wypełnia definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowych transakcjach występuje bezpośredni związek pomiędzy czynnością Wnioskodawcy, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji tj. Wnioskodawcą a nabywcą Bitcoin, istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Należy zatem stwierdzić, że czynność sprzedaży waluty wirtualnej Bitcoin, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Sprzedaż Bitcoinów należy zaliczyć do usług o charakterze usług elektronicznych, świadczonych za pomocą sieci internetowej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę stanowiska administracji podatkowej innych państw Unii Europejskiej, w tym Szwecji należy wskazać, że wnioskiem z dnia 2 czerwca 2014 r. Högsta förvaltingsdomstolen (Szwecja) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne w zakresie: czy transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej na tradycyjną i waluty tradycyjnej na wirtualną, dokonywane za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany stanowią odpłatne świadczenie usług, i czy, w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej, art. 135 ust. 1 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347) należy interpretować w ten sposób, że opisane powyżej transakcje wymiany są zwolnione z podatku VAT. Oznacza to, że orzecznictwo europejskie nie ma jeszcze ugruntowanej linii orzeczniczej w przedmiotowym zakresie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.