Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1260/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-14
Teza: zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tej nieruchomości
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; umowa-umowa dożywocia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tej nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości nabytej w drodze umowy o dożywocie oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tej nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 22 maja 2006 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Początkowo zarówno siedziba, jak i zakład produkcyjny mieściły się w nieruchomościach użytkowanych na podstawie umowy dzierżawy. Obecnie wszystkie budynki, które dotychczas używał na podstawie umowy dzierżawy, jak i grunty, a ponadto budynek mieszkalny mieszczący się na tej samej działce (nie użytkowany na potrzeby działalności gospodarczej), Wnioskodawca nabył aktem notarialnym z 6 marca 2013 r. na podstawie umowy o dożywocie. Nieruchomość gruntowa oraz znajdujące się na niej budynki, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 6 marca 2013 r. W umowie o dożywocie określono wartość przedmiotu umowy (wartość zbytych nieruchomości) na 500.000 zł (nie wyodrębniono wartości poszczególnych obiektów budowlanych wchodzących w skład przedmiotu umowy) oraz wskazano że przeniesienie własności następuje w zamian za dożywocie w rozumieniu art. 908 Kodeksu cywilnego, a świadczenia z tytułu dożywocia wykonywane będą z majątku osobistego nabywcy. Nie określono miesięcznej, ani łącznej wartości świadczeń zobowiązanego. Nabyte nieruchomości są obciążone hipoteką umowną ustanowioną 21 września 2010 r. zabezpieczającą wierzytelności zbywcy na rzecz banku, o wartości 1.990.000 zł oraz hipoteką kaucyjną o wartości 300.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy od nieruchomości nabytych w drodze umowy o dożywocie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych?
2.  Czy dopuszczalne jest aby w tym przypadku odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt podatkowy?
3.  W jaki sposób ustalić wartość nieruchomości dla celów amortyzacji?
4.  Czy obciążenie nabytych nieruchomości hipoteką będzie mieć wpływ na wartości ujęte w ewidencjach księgowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, od wartości początkowej nabytych nieruchomości, które będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem gruntów, będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych i stanowić one będą koszt uzyskania przychodu.

W celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych budynków konieczne będzie przyporządkowanie poszczególnych części określonej w umowie wartości rynkowej nieruchomości tym budynkom (z uwzględnieniem, że część tej wartości odpowiada niepodlegającemu amortyzacji gruntowi oraz niepodlegającemu amortyzacji – ze względu na niewykorzystywanie w działalności gospodarczej – budynkowi mieszkalnemu). Kolejną czynnością będzie porównanie tak ustalonej wartości budynków z ich wartością rynkową (przy czym wartość tą należy przyjąć bez uwzględniania hipotek, którymi nieruchomość jest obciążona; odpowiednie zastosowanie ma zdaniem Wnioskodawcy wydany na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2109/10; Wnioskodawca uważa, że obciążenie nabytej nieruchomości hipotekami nie ma wpływu na podatkowe ujęcie składników tej nieruchomości) i przyjęcie jako wartości początkowej wartości niższej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, (która jest uzależniona m.in. od sposobu nabycia), a której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmują likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia. Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. (art. 22g ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 22 maja 2006 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji. Początkowo zarówno siedziba, jak i zakład produkcyjny mieściły się w nieruchomościach użytkowanych na podstawie umowy dzierżawy. Obecnie wszystkie budynki, które dotychczas używane były na podstawie umowy dzierżawy, jak i grunty, a ponadto budynek mieszkalny, mieszczący się na tej samej działce (nie użytkowany przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej), stanowią własność Wnioskodawcy – zostały nabyte aktem notarialnym z 6 marca 2013 r. na podstawie umowy o dożywocie. Nieruchomość gruntowa oraz znajdujące się na niej budynki, które wykorzystywane są w działalności gospodarczej zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 6 marca 2013 r. W umowie o dożywocie określono łączną wartość przedmiotu umowy (wartość zbytych nieruchomości) na 500.000 zł (nie wyodrębniono wartości poszczególnych obiektów budowlanych wchodzących w skład przedmiotu umowy). Świadczenia z tytułu dożywocia wykonywane będą z majątku osobistego nabywcy. Nie określono miesięcznej, ani łącznej wartości świadczeń zobowiązanego. Nabyte nieruchomości są obciążone hipoteką umowną ustanowioną w dniu 21 września 2010 r. zabezpieczającą wierzytelności zbywcy na rzecz banku, o wartości 1.990.000 zł oraz hipoteką kaucyjną o wartości 300.000 zł.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że otrzymanie nieruchomości w drodze umowy o dożywocie, jest formą nabycia tej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nabył nieruchomości, o których mowa we wniosku na skutek zawarcia umowy dożywocia i wartość tych nieruchomości została wskazana w akcie notarialnym dokumentującym to nabycie, to znaczy że wartość ww. nieruchomości jest znana.

Zatem w tym przypadku, przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości), zastosowanie znajdzie generalna zasada, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, z uwagi na fakt, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie wyodrębniono wartości poszczególnych obiektów budowlanych wchodzących w skład całej nieruchomości będącej przedmiotu umowy, lecz określono łączną ich wartość, to Wnioskodawca winien sam ustalić cenę nabycia poszczególnych składników majątku (budynków i gruntów stanowiących środki trwałe). Innymi słowy, musi wyodrębnić z wartości całej nieruchomości, wartość poszczególnych składników majątku (poszczególnych budynków i gruntu). W tym celu może skorzystać z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie, np. rzeczoznawcy majątkowego. Jednakże, przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku (środka trwałego) oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała kwocie zawartej w umowie stanowiącej podstawę nabycia tych składników majątku, a więc w akcie notarialnym.

Ponadto, zauważyć należy, że fakt ustanowienia na ww. nieruchomości hipotek (umownej i kaucyjnej), stanowiących formę zabezpieczenia, nie ma wpływu na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych (nieruchomości). Jest to czynność prawna mająca na celu wyłącznie zabezpieczenie interesów wierzyciela. Nieruchomość stanowi składnik majątku Wnioskodawcy, który jest gospodarczo wykorzystywany dla celów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie nabywa on prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów tej działalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych.

Reasumując, stwierdzić należy, że wartość początkową nieruchomości, o których mowa we wniosku należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg ceny nabycia określonej w akcie notarialnym dokumentującym nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Przy czym, z uwagi na fakt, że w akcie notarialnym wartość nieruchomości została określona w łącznej kwocie, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyodrębnić z wartości całej nieruchomości, wartość poszczególnych składników majątku (budynków, gruntów) wchodzących w skład ww. nieruchomości. Przy określaniu wartości początkowej Wnioskodawca powinien również mieć na uwadze cenę rynkową każdego składnika majątku oraz pamiętać, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym dotyczącym nabycia przedmiotowej nieruchomości. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że ww. nieruchomość jest zabezpieczona hipotekami (kaucyjną i umowną), bowiem nie ma to wpływu na sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości. W konsekwencji, od ustalonej w wyżej wskazany sposób wartości początkowej poszczególnych nieruchomości (z wyjątkiem gruntu – który nie podlega amortyzacji oraz budynku mieszkalnego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy, że ze stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku wynika, że w umowie dokumentującej nabycie przedmiotowej nieruchomości została określona jej wartość rynkowa. Tym samym przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników tej nieruchomości (gruntu i budynków), w oparciu o cenę nabycia określoną w umowie, Wnioskodawca nie musi już porównywać z wartością rynkową tych składników.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.