Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.427.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności usługami doradczymi, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli, usługami badania rynku, usługami reklamowymi, ani też usługami podobnymi do tych usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego pośrednikowi wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: kontrahent; opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pośrednictwo; płatnik; umowa; usługi-usługi pośrednictwa; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.427.2020.1.JC (data doręczenia 5 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia należnego pośrednikowi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia należnego pośrednikowi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem (…). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zamierza nawiązać współpracę ze Spółką, która jest osobą prawną i ma siedzibę w Królestwie Bahrajn. Spółka z Królestwa Bahrajnu jest rezydentem podatkowym państwa, które nie podpisało z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Spółka z Królestwa Bahrajn nie jest podmiotem powiązanym do Wnioskodawcy. Współpraca będzie polegać na tym, że ta Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwać dla Wnioskodawcy na terenie krajów Bliskiego Wschodu takich jak: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Arabia Saudyjska, Bahrajn, Jemen, Kuwejt itp. zamówienia na sprzedaż towarów w szczególności (…) oferowanych przez Wnioskodawcę.

Towary tj. elementy metalowe są towarami produkowanymi seryjnie przez maszyny, następnie pakowane i sprzedawane. Towary te nie będą przed sprzedażą podlegać jakimkolwiek dostosowaniom, czy przetworzeniom do indywidualnych potrzeb nabywców lub wg jakichkolwiek wskazówek. Towar będzie sprzedawany w takim stanie w jakim jest. Pośrednictwo będzie polegało w szczególności na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe.

A zatem Spółka z Królestwa Bahrajn w rzeczywistości będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą.

Spółka z Królestwa Bahrajnu nie będzie zobowiązana do żadnych innych usług poza pozyskiwaniem zamówień na towary Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie zobowiązana do świadczenia żadnych usług marketingowych, czy reklamowych na tamtym terenie.

Wnioskodawca nie będzie wnikał, ani tym bardziej narzucał Spółce z Królestwa Bahrajn metod, czy sposobów pozyskiwania Klientów, ze względu na występujące pomiędzy krajami różnice kulturowe. Spółka z Królestwa Bahrajnu sama prowadzi działalność w zakresie wykonywania zabudów i również kupuje od Wnioskodawcy te towary, z których następnie wykonuje zabudowy, a jako, że zna ten rynek, chce jako pośrednik za wynagrodzeniem pozyskiwać zamówienia dla Wnioskodawcy od klientów, gdyż działając na rynku Bliskiego Wschodu zna ten rynek oraz firmy działające na tym terenie w branży, które mogłaby kupować towary oferowane przez Wnioskodawcę. Spółka będzie wykonywać swoje usługi pośrednictwa handlowego poprzez swój zakład znajdujący się w Królestwie Bahrajn.

Spółka z Bahrajnu nie ma w Polsce żadnego zagranicznego zakładu, oddziału lub filii ponieważ będzie ona prowadzić działalność związaną z wykonywaniem umowy pośrednictwa przede wszystkim na terytorium swojego państwa i poprzez swój zakład znajdujący się w Bahrajnie.

Strony planują, że Klient składający zamówienie pozyskane przez Spółkę z Bahrajnu będzie płacił przedpłatę na zamówiony towar. Wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe dla Spółki z Bahrajnu będzie płacone po otrzymaniu od klienta przedpłaty i po sprzedaży towaru i będzie to kwota stanowiąca nadwyżkę nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu. Kwota odpowiadająca nadwyżce nad ceną ustaloną przez Wnioskodawcę i Spółkę z Bahrajnu będzie stanowiła wynagrodzenie Spółki za doprowadzenie przez pośrednika handlowego do zawarcia umowy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę i będzie jej wypłacana bez pobierania przez Wnioskodawcę - jako płatnika, podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lutego 2021 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

*   dane Spółki z Królestwa Bahrajnu. (…)

Ponadto, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:

1.  Krajem rezydencji podatkowej jest Królestwo Bahrajnu.
2.  Opisana we wniosku usługa pośrednictwa, która ma być świadczona przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu nie będzie obejmowała organizowania sprzedaży produktów na określonym terytorium. Pośrednictwo będzie polegało w szczególności na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe. A zatem Spółka z Królestwa Bahrajn w rzeczywistości będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą.
3.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu prezentacji produktów. A zatem usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu nie będzie obejmowała prezentacji produktów.
4.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu w ramach usługi pośrednictwa jakiejś organizacji zleceń i zamówień. Pośrednictwo będzie polegało na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe. A zatem Spółka z Królestwa Bahrajn w rzeczywistości będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą.
5.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu w ramach usługi pośrednictwa obsługi posprzedażowej. A zatem usługa pośrednictwa nie będzie obejmowała obsługę posprzedażowej.
6.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu przekazywania informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji. Pośrednictwo będzie polegało na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe. Spółka z Królestwa Bahrajn będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą. A zatem usługa pośrednictwa nie będzie obejmowała przekazywania informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji.
7.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu sprawdzanie wypłacalności klientów składających zamówienia. Strony planują, że Klient składający zamówienie pozyskane przez Spółkę z Bahrajnu będzie płacił Wnioskodawcy przedpłatę na zamówiony towar. A zatem usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu nie będzie obejmowała sprawdzanie wypłacalności klientów składających zamówienia.
8.  Wnioskodawca nie będzie wymagał od Spółki z Królestwa Bahrajnu w ramach usługi pośrednictwa obsługi reklamacji. A zatem usługa pośrednictwa świadczona przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu nie będzie obejmowała obsługi reklamacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia ze Spółką z Bahrajnu umowy na pośredniczenie przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, w wyniku działalności pośrednika handlowego będącego rezydentem podatkowym w państwie, które nie zawarło z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od należnego pośrednikowi handlowemu wynagrodzenia zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnego pośrednikowi handlowemu wynagrodzenia, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu pośrednictwa handlowego, które będzie wykonywane i uzyskiwane przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu, jak w opisie zdarzenia przyszłego, nie wchodzą w zakres przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wg Wnioskodawcy świadczenia Spółki z Królestwa Bahrajnu, jako pośrednika handlowego, które będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy nie będą też miały charakteru świadczeń o podobnym charakterze. Kodeks cywilny nie wymienia wśród umów nazwanych umowy pośrednictwa handlowego/pośrednictwa w sprzedaży, niemniej reguluje umowę agencyjną, której model często wykorzystywany jest w usługach pośrednictwa handlowego. Zgodnie z art. 758 KC przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Celem pośrednika handlowego jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między zleceniodawcą a podmiotem trzecim.

Dla uznania świadczeń za te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą to być usługi o charakterze równorzędnym do usług tam wskazanych. Wśród usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy brak jest usług pośrednictwa, czy przedstawicielstwa handlowego. Usługi pośrednictwa mają inny charakter i bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w art. 21 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy.

W szczególności zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy - w przeciwieństwie do usług doradczych czy badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.

W przypadku świadczeń wykonywanych przez pośrednika handlowego będącego osobą prawną na rzecz Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania tych świadczeń za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy, a tym samym brak będzie podstaw do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych wypłat za świadczone usługi dla pośrednika handlowego działającego na rzecz Wnioskodawcy.

A zatem, Spółka dokonując w przyszłości wypłat z tytułu tych usług pośrednictwa nie będzie zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy - do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Podobne stanowisko zaprezentował już Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach z 23.12.2016 r., wydając interpretację indywidualną nr 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: „Osiągane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń (art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. czy Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od należnego pośrednikowi handlowemu wynagrodzenia zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie tego przepisu, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), zostało wyłączone do dnia 30 czerwca 2021 r. (§ 4 rozporządzenia).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku wątpliwości Wnioskodawcy zauważyć ponadto należy, że zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

*   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

*   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Przy czym, usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

*   pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

*   zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

*   umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług pośrednictwa, usług doradczych, usług badania rynku, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym też kontekście zauważyć należy, że jak wskazano we wniosku, Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwać dla Wnioskodawcy na terenie krajów Bliskiego Wschodu takich jak: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Arabia Saudyjska, Bahrajn, Jemen, Kuwejt itp. zamówienia na sprzedaż towarów w szczególności (…) oferowanych przez Wnioskodawcę. Pośrednictwo będzie polegało w szczególności na tym, że Spółka z Królestwa Bahrajn będzie pozyskiwała zamówienia i negocjowała z Klientem cenę, po której Klient nabędzie od Wnioskodawcy towar, przy czym Strony ustaliły, że nadwyżka kwoty nad ceną ustaloną pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką z Bahrajnu, będzie stanowiła wynagrodzenie za pośrednictwo handlowe. A zatem Spółka z Królestwa Bahrajn w rzeczywistości będzie tylko pośredniczyła przy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę, a umowa sprzedaży będzie zawarta pomiędzy pozyskanym klientem, a Wnioskodawcą.

Z opisu wniosku wynika także, że Spółka z Królestwa Bahrajnu nie będzie zobowiązana do żadnych innych usług poza pozyskiwaniem zamówień na towary Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie zobowiązana do świadczenia żadnych usług marketingowych, czy reklamowych na tamtym terenie. Wnioskodawca nie będzie wnikał, ani tym bardziej narzucał Spółce z Królestwa Bahrajn metod, czy sposobów pozyskiwania Klientów, ze względu na występujące pomiędzy krajami różnice kulturowe. Spółka z Królestwa Bahrajnu sama prowadzi działalność w zakresie wykonywania zabudów i również kupuje od Wnioskodawcy te towary, z których następnie wykonuje zabudowy, a jako, że zna ten rynek, chce jako pośrednik za wynagrodzeniem pozyskiwać zamówienia dla Wnioskodawcy od klientów, gdyż działając na rynku Bliskiego Wschodu zna ten rynek oraz firmy działające na tym terenie w branży, które mogłaby kupować towary oferowane przez Wnioskodawcę.

Z wniosku nie wynika, aby pośrednik podejmował na rzecz Wnioskodawcy, jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym, w zakresie zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych, badania rynku oraz usług reklamy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Spółkę z Królestwa Bahrajnu, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności usługami doradczymi, przetwarzania danych, zarządzania i kontroli, usługami badania rynku, usługami reklamowymi, ani też usługami podobnymi do tych usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku od wypłacanego pośrednikowi wynagrodzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.