Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-193/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-02
Teza: Sposób ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez (na) zmarłego małżonka Wnioskodawczyni.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; śmierć
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 19 grudnia 2011r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawczynię zeznania rocznego za 2011r. – **jest prawidłowe,**
*   możliwości uznania za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów wynikających z faktur wystawionych przez zmarłego małżonka – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej wydatków zafakturowanych na zmarłego małżonka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązku sporządzenia zeznania rocznego za 2011r. składanego przez Wnioskodawczynię oraz możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu oraz przychód prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiednio wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na podstawie faktur wystawionych na firmę zmarłego małżonka oraz przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę zmarłego małżonka. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 lutego 2012r. Znak: IBPBII/1/415-1046/11/MK, IBPBI/1/415-1301/11/AB, IBPBI/1/415-193/12/AB, IBPP4/443-1789/11/AŚ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 20 października 2011r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w branży budowlanej polegającą głównie na remontach, przebudowach, modernizacjach stacji paliw. Działalność ta była prowadzona w oparciu o zawarte kontrakty po dokonanych wcześniej procedurach przetargowych. W momencie śmierci małżonka istniały rozpoczęte i nie zakończone zadania inwestycyjne. Istniały również podpisane przez męża inne kontrakty (po wyłonieniu w procedurach), na wykonanie prac budowlanych na innych obiektach. W momencie śmierci firma małżonka zatrudniała 14 wyspecjalizowanych pracowników, głównie budowlanych z różnymi uprawnieniami koniecznymi do wykonywania budowlanych prac specjalistycznych. W zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni postanowiła kontynuować działalność małżonka na własne nazwisko, głównie w celu zakończenia rozpoczętych przez zmarłego małżonka prac oraz kontynuowania kontraktów podpisanych przez niego za jego życia. W związku z tym, mając na względzie treść art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 31 października 2011r. Wnioskodawczyni zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o kontynuowaniu działalności gospodarczej zmarłego małżonka na zasadzie prowadzenia tej działalności na swoje nazwisko. Do powyższego zawiadomienia Wnioskodawczyni dołączyła m.in. poświadczone notarialnie oświadczenie z dnia 31 października 2011r. w sprawie kontynuacji działalności wykonawstwa inwestycyjnego przez Wnioskodawczynię, jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą – następcę prawnego firmy małżonka, a także akt notarialny z dnia 24 października 2011r. poświadczenia dziedziczenia obejmujący Wnioskodawczynię oraz Jej dwie pełnoletnie córki, stwierdzający, że spadek po zmarłym dnia 20 października 2011r. małżonku nabyty został na podstawie ustawy wprost po 1/3 części na każdą z nich.

Niezależnie od powyższych dokumentów dnia 24 października 2011r. został sporządzony akt notarialny w formie umowy przyrzeczenia nieodpłatnego przeniesienia udziałów spadkowych na rzecz spadkobiercy, w którym córki Wnioskodawczyni, jako spadkobierczynie zobowiązują się dokonać czynności prawnej nieodpłatnego przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni całych przypadających im udziałów spadkowych, we wszystkich składnikach spadku, w tym w szczególności w prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwie. Akt ten zawiera oświadczenie Wnioskodawczyni, że powyższe przyjmuje do wiadomości i zobowiązuje się nabyć od córek przedmiotowe udziały spadkowe i stwierdza, iż zobowiązuje się prowadzić wykazane wyżej przedsiębiorstwo spadkodawcy, przejmując wszelkie firmy, jako przedsiębiorca wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, powyższy akt notarialny obejmuje oświadczenie Wnioskodawczyni, iż opisane wyżej przedsiębiorstwo prowadzone przez spadkodawcę przejęła za zgodą pozostałych spadkobierców w wyłączne posiadanie w chwili śmierci spadkodawcy. Niezależnie od powyższego do Urzędu Skarbowego został zgłoszony majątek spadkodawcy i na podstawie tego zgłoszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26 października 2011r. wydał (na podstawie art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn – t.j. Dz. U. nr 93, poz. 768 z 2009r.) stosowne Zaświadczenie. W związku w powyższymi okolicznościami, przedsiębiorstwo zmarłego małżonka zostało przejęte przez Wnioskodawczynię, przejęcie dotyczyło również zatrudnionych pracowników, którzy na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy kontynuują zatrudnienie w firmie Wnioskodawczyni na zasadzie ciągłości zatrudnienia. Pracownikom tym nie wydano świadectw pracy za okres zatrudnienia w firmie męża (ciągłość zatrudnienia).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 marca 2012r. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazała, że wydatki, jak i przychody zafakturowane na (przez) firmę zmarłego małżonka zostały uznane w jego działalności odpowiednio za koszt uzyskania przychodów oraz przychody należne do dnia śmierci męża, tj. do 20 października 2011r. pod warunkiem wpływu dokumentacji (faktur) do tej daty. Wiele faktur dokumentujących koszty ponoszone przez firmę małżonka było wystawionych na Jego firmę tak przed datą śmierci, jak też po tym dniu i upłynęło wiele dni, a także tygodni po śmierci małżonka, a jednocześnie po miesięcznym zamknięciu Jego ksiąg rachunkowych za okres rozliczeniowy, tj. na dzień 20 października 2011r. W tym czasie firma Wnioskodawczyni kontynuowała roboty budowlane rozpoczęte przez firmę zmarłego małżonka. Niezależnie od tego zaznaczyć należy, że termin płatności za faktury dokumentujące przychody wynosi 90 dni. W związku z tym pojawił się problem, czy faktury wystawione przez zmarłego małżonka dokumentujące jego przychody, a nie opłacone do dnia jego śmierci mogą być „przerzucone” na moją firmę, jako kontynuującą działalność małżonka, co w znacznym stopniu zapewniłoby zapłacenie wykonanych robót na mój rachunek bankowy, gdyż konto bankowe małżonka uległo zamknięciu i likwidacji. Z drugiej strony zapewniło by płynność finansową firmy Wnioskodawczyni, jako kontynuatora nadal trwających robót budowlanych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zeznanie roczne za 2011 rok składane przez Wnioskodawczynię będzie dotyczyło tylko okresu prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej i będzie oparte na prowadzonej w tym czasie ewidencji księgowej założonej od momentu rejestracji działalności gospodarczej?

Czy Wnioskodawczyni może w swoich księgach uwzględnić przychody uzyskane i koszty poniesione przed rozpoczęciem swojej działalności gospodarczej, lecz dotyczące kontynuowanych przez Nią inwestycji po śmierci męża?

(pytania oznaczone we wniosku Nr 3b)

Zdaniem Wnioskodawczyni, rozliczenie podatku dochodowego dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na Jej nazwisko oraz sporządzenie zeznania rocznego za 2011r. będzie dokonane przez Wnioskodawczynię na podstawie zapisów księgowych uwzględniających przychody i koszty podatkowe. Ponadto, skoro działalność gospodarcza prowadzona na Jej nazwisko jest związana z kontynuowaniem działalności zmarłego małżonka i dotyczy długoterminowych prac inwestycyjnych (robót budowlanych), które zostały rozpoczęte na podstawie kontraktów zawartych przez małżonka, a będą kończone przez Wnioskodawczynię na zasadzie kontynuacji tych prac – część kosztów formalnie zafakturowana na firmę małżonka będzie dotyczyła działalności Wnioskodawczyni i w tej sytuacji koszty te będą opłacone przez Wnioskodawczynię. W ocenie Wnioskodawczyni podobnie należy postąpić w odniesieniu do przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-1301/11/AB wskazano w szczególności, iż Wnioskodawczyni nie jest obowiązana do sporządzenia zeznania rocznego i rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłego małżonka, prowadzącego uprzednio pozarolniczą działalność gospodarczą. Nie oznacza to jednak, iż Wnioskodawczyni, jako osoba kontynuująca po zmarłym małżonku pozarolniczą działalność gospodarczą, nie jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego w związku z uzyskiwaniem dochodów z tej działalności. Śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Stwierdzić zatem należy, iż z dniem śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni nabyła spadek, co oznacza, iż przychody uzyskane po tym dniu stanowią dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, Wnioskodawczyni zobowiązana jest złożyć zeznanie podatkowe za 2011r., w którym winna uwzględnić osiągnięte w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej przychody i poniesione po dniu śmierci małżonka koszty uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie obowiązku sporządzenia przez Nią zeznania rocznego za 2011r. jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis powyższy wskazuje, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo,
2.  uregulowania należności.

Zatem, co do zasady, przychód z tytułu wykonania usługi powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Tym samym w momencie wystawienia faktury przychód z niej wynikający winien być zaewidencjonowany, jako przychód należny podlegający opodatkowaniu. Z uzupełnienia wniosku, ujętego w piśmie z dnia 9 marca 2012r., wynika m.in. że przychody zafakturowane przez firmę zmarłego małżonka Wnioskodawczyni zostały uznane w jego działalności za przychody należne. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do uznania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez zmarłego małżonka Wnioskodawczyni, a nie opłaconych do dnia jego śmierci, za przychód Wnioskodawczyni z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest tutaj na czyje konto bankowe wpłyną należności wynikające z tych faktur.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie uznania za przychód prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów wynikających z faktur wystawionych przez firmę zmarłego małżonka jest nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 5d cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b cyt. ustawy). Zauważyć przy tym należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, ponoszone wydatki, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, na podstawie wystawionych faktur albo w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w dacie wystawienia faktur.

Z uzupełnienia wniosku ujętego w piśmie z dnia 9 marca 2012r. wynika m.in. że wydatki, zafakturowane na firmę zmarłego małżonka zostały uznane w jego działalności za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem wpływu dokumentacji (faktur) do dnia Jego śmierci, tj. do 20 października 2011r. Jednak wiele faktur dokumentujących koszty ponoszone przez firmę małżonka było wystawionych na Jego firmę tak przed datą śmierci, jak też po tym dniu i upłynęło wiele dni, a także tygodni po śmierci małżonka (a jednocześnie po miesięcznym zamknięciu Jego ksiąg rachunkowych za okres rozliczeniowy, tj. na dzień 20 października 2011r.) W tym czasie firma Wnioskodawczyni kontynuowała roboty budowlane rozpoczęte przez firmę zmarłego małżonka.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki zafakturowane na firmę zmarłego małżonka które, jak wskazała sama Wnioskodawczyni, uznane zostały w jego działalności za koszt uzyskania przychodów nie mogą powtórnie stanowić kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Natomiast wydatki wynikające z faktur wystawionych za życia zmarłego małżonka, które z różnych względów (np. nie wpłynęły faktury, księgi małżonka zostały już zamknięte itp.) nie zostały uznane w Jego działalności za koszt uzyskania przychodu, pomimo, iż zostały poniesione przez Wnioskodawczynię, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Wydatki te winny zostać rozliczone w ramach działalności gospodarczej zmarłego małżonka, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 5d lub 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż po śmierci męża Wnioskodawczyni, nie jest możliwym wystawianie faktur „na firmę zmarłego”, gdyż oznaczałoby to wystawienie faktury na podmiot nie istniejący, zważywszy, iż w chwili śmierci osoby fizycznej kończy się również jej byt prawny. W konsekwencji wydatki wynikające z takich nieprawidłowo wystawionych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawczynię zeznania rocznego za 2011r. jest prawidłowe,
*   możliwości uznania za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów wynikających z faktur wystawionych przez zmarłego małżonka jest nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej wydatków zafakturowanych na zmarłego małżonka jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w pozostałym zakresie wskazanym we wniosku wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Do uzupełnienia wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35 – 016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.