Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.73.2021.3.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: w zakresie ustalenia, czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy objęcie udziałów w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2021 r. (data wpływu 16 lutego 2021 r.), uzupełnionym 5 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy objęcie udziałów w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy objęcie udziałów w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kompleksowych, specjalistycznych usług budowlanych, remontów obiektów przemysłowych t.j. zabezpieczenia chemoodporne urządzeń przemysłowych, remonty, wykonawstwo oraz montaż konstrukcji stalowych i instalacji z tworzyw sztucznych. Ponadto Spółka prowadzi usługi w zakresie: pralni przemysłowej, automatycznej myjni samochodowej, aptek ogólnodostępnych.

Spółka jest właścicielem działek gruntu nr …, …, … . Działki te zostały nabyte przez Spółkę w 2011 r. W 2014 r. Spółka dokupiła przylegającą do ww. działek gruntu, działkę gruntu nr 206/2, na której stał budynek. Budynek ten został przez Spółkę w kolejnych latach wyburzony. Wymienione wyżej działki zostały scalone - połączone w jedną (dalej: „Nieruchomość”). W 2012 r. rozpoczęły się prace nad przygotowaniem na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wybudowania na niej wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, została podpisana umowa na projekt budowlany i projekt wykonawczy - obecnie zrealizowana w 75%, były wykonywane badania archeologiczne i architektoniczne, usługi geodezyjne oraz podjęte zostały uzgodnienia i zawarte zostały wstępne umowy do przyłączy energii, wody i gazu, Nieruchomość została ogrodzona.

Spółka od 2019 r. ponosi koszty reklamy przyszłej inwestycji w postaci banerów i strony internetowej, w serwisie budowlanym i radiu. Wynajęła też lokal przeznaczony na biuro sprzedaży zlokalizowany przy przyszłej inwestycji i zatrudniła pracownika, by informował ewentualnych zainteresowanych o przedsięwzięciu i możliwości kupna lokalu. Pracownik ten zajmuje się również częściowo sprawami administracyjnymi (biurowymi) związanymi z realizowaną inwestycją.

Pod koniec 2020 r. Spółka uzyskała pozwolenia na budowę na Nieruchomości wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego.

Księgi prowadzone przez Spółkę mają wyodrębnione na potrzeby realizowanej inwestycji konta:

*   aktywa trwałe : 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),
*   rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),
*   długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży.

Spółka ma możliwość ustalenia na dany dzień ewentualnych zobowiązań związanych z przedmiotową Nieruchomością i inwestycją, które są płacone na bieżąco ze środków obrotowych Spółki. Spółka nie ma wyodrębnionego rachunku bankowego na cele realizowanej inwestycji oraz nie ma jeszcze z racji początkowego etapu inwestycji, żadnych przychodów związanych z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną. Takie przychody pojawią się natomiast w przyszłości, w momencie rozpoczęcia sprzedaży lokali - sprzedaż ta rozpocznie się po aporcie, gdy prace nad realizacją inwestycji budowlanej będą bardziej zaawansowane.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia ze składników majątkowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Nieruchomość oraz realizowaną na niej inwestycję budowlaną (budowa budynku rozpocznie się po dokonaniu aportu; na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonano natomiast pewne prace, np. wyburzenie budynku, wykonane prace geodetów, prace archeologiczne, prace ziemne, i inne konieczne do doprowadzenia Nieruchomości do stanu umożliwiającego realizację inwestycji), a więc także związane z tą inwestycją:

*   poniesione nakłady, zobowiązania - księgowane na ww. kontach 030-2, 080-11,640-1;
*   umowa najmu biura sprzedaży wraz z jego wyposażeniem (meble biurowe, laptop, kserokopiarka, klimatyzacja, ekspres do kawy, inne sprzęty biurowe), koszty utrzymania tego biura,
*   pracownik biura sprzedaży,
*   umowa na numer telefonu i telefon,
*   samochód osobowy Citroen (niezamortyzowana wartość początkowa - 7.640,25 zł),
*   wszelka dokumentacja w tym w szczególności dokumentacje dendrologiczne, konserwatorskie, badania archeologiczne, badania geodezyjne, mapa do celów projektowych, projekt budowlany i wykonawczy, pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną,
*   umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości,
*   umowa reklamy, baner reklamowy, strona internetowa,

\-oraz dokonania wniesienia przedmiotowych składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu – Spółka B z o.o. (dalej: „Spółka B”; jest to podmiot powiązany ze Spółką, mający siedzibę na terytorium Polski). Podmiot ten będzie kontynuował prowadzone prace inwestycyjne polegające na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalno- usługowego (w szczególności zawrze odpowiednie umowy z wykonawcami prac budowlanych, itp.) a także będzie dokonywał sprzedaży lokali.

Spółka B jest to podmiot, który został utworzony w 2019 r. z myślą o realizacji przedmiotowej inwestycji budowlanej. Zamiar dokonania aportu przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B wynika m.in. z dywersyfikacji ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że podmiotem docelowo realizującym inwestycję budowlaną, a także dokonującym w przyszłości sprzedaży lokali, będzie Spółka B, podmiot ten jeszcze przed dokonaniem aportu zawarł z potencjalnymi nabywcami umowy rezerwacyjne lokali w związku z czym otrzymał on opłaty rezerwacyjne. Zawieranie tych umów przez Spółka B, a nie przez Spółkę, ma na celu uniknięcie problemów z późniejszymi zmianami w podmiocie sprzedawcy oraz wynikającej z tej okoliczności możliwości zniechęcenia nabywców do nabycia lokali. Opłaty rezerwacyjne wpływają na rachunek bankowy Spółki B. Opłaty te zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie inwestycji budowanej.

Wyjaśnić również należy, że środki pieniężne pochodzące w przyszłości ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek / wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli po dokonaniu aportu pozostaną jakieś nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania powstałe przed dokonaniem aportu, to zgodnie z podjętymi ustaleniami, podmiot, do którego zostanie wniesiony aport, dokona ich zapłaty. Płatności w szczególności mogą dotyczyć:

1.  kosztów związanych z najem lokalu do obsługi inwestycji budowlanej:
    *   czynsz najmu lokalu,
    *   refaktura podatku od nieruchomości,
    *   refaktura opłat za energię elektryczną,
    *   refaktura czynsz wspólny,
    *   refaktura opłat (…) (usługa ochrony),
2.  koszty emisja reklamy inwestycji budowlanej w portalu (…),
3.  pozostała część zapłaty należnej (…) za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej (zaliczka została zapłacona przez Spółkę).

W uzupełnieniu wniosku z 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał że:

1.  Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną dotychczas przez Zbywcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników będących przedmiotem transakcji wniesienia aportem.
2.  Nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem, jednocześnie wyjaśnić należy, że Spółka nie opracowała jeszcze koncepcji dalszego finansowania realizowania inwestycji, dlatego też wśród składników majątkowych nie ma wyodrębnionej gotówki. Zauważyć przy tym należy, że Spółka B zawiera umowy rezerwacyjne związane z przyszłą sprzedażą lokali w ukończonej inwestycji budowlanej - jest to więc ściśle i nierozerwalnie związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Spółka B będzie więc dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwolą mu przez pewien czas na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem ZCP. W między czasie ustalone zostaną dalsze zasady finansowania inwestycji budowlanej (np. uzyskanie kredytu przez Spółkę B na dalszą budowę budynku - zauważyć należy, że przed otrzymania ZCP, Spółka B nie mogła ubiegać się o uzyskanie kredytu bankowego na budowę inwestycji, Spółka oraz Spółka B nie wykluczają przy tym możliwości ustalenia innych źródeł finansowania inwestycji budowlanej).
Zauważyć również należy (na co Spółka wskazała w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, nie jest konieczne aby wyodrębnienie finansowe oznaczało samodzielność finansową (co znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych).3.  Zdaniem Spółki, majątek będący przedmiotem zapytania, na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. będzie stanowił zespół składników materialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, w szczególności będzie wykorzystywany do prowadzenia prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali.
4.  Zdaniem Spółki, majątek będący przedmiotem zapytania na dzień przekazania będzie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. będzie on stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, polegające w szczególności na prowadzeniu prac budowlanych, a następnie do sprzedaży poszczególnych lokali.
5.  Opisane we wniosku działania (aport składników majątkowych) zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Cel wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma charakter gospodarczy, zmierzający do wydzielenia ze Spółki oddzielnej struktury organizacyjnej o niezależnym profilu działalności - budowa budynku i następnie sprzedaż lokali. Wyodrębnienie jest przeprowadzane również z uwagi na dywersyfikacją ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizowaną inwestycją budowlaną ma na celu uchronienie Spółki przed ryzykiem przejawiającym się w możliwości załamania rynku nieruchomości. Koszty budowy nieruchomości (np. koszty materiałów, koszty wynagrodzeń pracowników, podwykonawców) stale rosną, w sytuacji więc załamania cen na rynku nieruchomości w ocenie Spółki istnieje duże ryzyko, że realizowana inwestycja budowlana nie przyniesie oczekiwanych zysków, a nawet może przynieść straty, które mogłyby wpłynąć znacząco na funkcjonowanie Spółki, a nawet mogło by się przyczynić do jej likwidacji.
Dywersyfikacja ryzyka w analizowanym przypadku polega również na ograniczeniu ryzyka wysuwania roszczeń z tytułu gwarancji, rękojmi względem Spółki przez przyszłych nabywców lokali. Biorąc pod uwagę m.in. powyższe czynniki podjęto decyzję o alokacji tego ryzyka na Spółkę B, która jest spółką celową przeznaczoną do realizacji inwestycji budowlanej. Z drugiej strony należy zauważyć, że Spółka również ponosi ryzyko prowadzenia własnej głównej działalności gospodarczej (innej niż realizacja przedmiotowej inwestycji budowlanej). Gdyby okazało się że działalność Spółki jest nierentowna (między innymi z uwagi na kryzys gospodarczy wywołany przez pandemię koronawirusa), to negatywnie mogłoby to rzutować na możliwość realizacji inwestycji budowlanej, a nawet mogłoby to spowodować jej niezrealizowanie. Dlatego też celem Spółki jest dążenie do uniezależnienia realizacji inwestycji budowlanej od jej kondycji finansowej. Mając na uwadze powyższe należy uznać, aport składników majątkowych związanych z realizowaną inwestycją budowlaną zostanie wykonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, ponieważ podejmowane przez Spółkę działania ukierunkowane są na ograniczenie możliwości poniesienia przez niej straty finansowej (a w skrajnym przypadku również upadku/likwidacji Spółki), a także ma na celu uniezależnić realizację inwestycji budowlanej od kondycji finansowej Spółki. Tym samym należy również stwierdzić, że głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.6.  Dodatkowo Spółka uzupełnia opis stanu przyszłego o wskazanie, że w wyniku aportu przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B Spółka obejmie w Spółce B z o.o. nowe udziały.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

**(pytanie nr 1 sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2021 r.)**

Czy opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy objęcie udziałów w kapitale Spółki B w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B, będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „updop”), za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Brzmienie wskazanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje, że podatnik może dokonać oceny potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania, niemniej w tym kontekście, w celu dokonania właściwej wykładni przepisów, szczególnie istotne wydaje się odniesienie do tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych (przykładowo, interpretacja DKIS z dnia 24 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1 4010.44.2017 1.JF) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15) - składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie, za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Obok składników materialnych i niematerialnych, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania.

Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 456/15), „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majtku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a akie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

W przypadku przedmiotowej Nieruchomości zdaniem Spółki należy uznać, że jest ona wyodrębniona organizacyjnie. Wyodrębnienie to można określić jako wyodrębnienie fizyczne gdyż Nieruchomość ta jest odrębną nieruchomością (znajduje się pod innym adresem) od innych nieruchomości posiadanych przez Spółkę, Nieruchomość jest otoczona ogrodzeniem - nie ma więc wątpliwości jakie są jej granice. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku Nieruchomości ma również postać wyodrębnienia księgowego, gdyż wszystkie koszty z nią związane księgowane są na odrębnych kontach (Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty związane z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną i przypisać te koszty do tej Nieruchomości):

*   aktywa trwałe : 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),
*   rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),
*   długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży).

Spółka dokonując wyodrębnienia Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną, przypisze do tych składników majątkowych również umowę najmu biura sprzedaży wraz z kosztami utrzymania tego biura oraz pracownika biura sprzedaży, wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy wymienione w stanie przyszłym.

Mając na uwadze wnioski płynące z powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - na moment przeniesienia od Wnioskodawcy przedmiotowych składników majątkowych, składnik te powinny być uznana za wyodrębnione organizacyjnie. Na takie wyodrębnienie wskazuje fakt, że obszar Nieruchomości oraz związanej z nią inwestycji budowlanej funkcjonuje w strukturze Spółki jako odrębny obszar, którego działalność skupia się na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, a następnie sprzedaży lokali w tym budynku. Istnieją również odrębne procedury funkcjonowania przedmiotowych składników majątkowych, obszar ten posiada odrębną od pozostałej działalności strukturę kadrową mającą sprecyzowane cele do realizacji.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka uważa, że wyodrębnione z jej składników majątkowych: Nieruchomość, realizowana na niej inwestycja budowlana, umowa najmu biura sprzedaży, pracownik tego biura, a także wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy opisane w stanie przyszłym, a także koszty związane z tymi składnikami, stanowią pewną całość organizacyjną, które to składniki majątkowe - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu będą spełniały przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Stanowią więc ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP.

Należy przy tym pamiętać, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań” (tak uznał: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1293/16)),

Również organy podatkowe w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.23.2017.1.AZE), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF), Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. 0114- KDIP2-1 4010.29.2017.1.JF).

Mając na uwadze informacje przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi również wyodrębnienie finansowe. Spółka do wyodrębnionych składników majątkowych, dzięki wyodrębnionym kontom księgowym, może przypisać koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej, w tym najmem lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika, reklamą, a także koszt wykonania wszelkiej dokumentacji, projektów i pozwoleń związanych z realizowaną inwestycją budowlaną, itp.

Spółka aktualnie, z uwagi na początkowy etap realizacji inwestycji budowlanej, nie osiąga przychodów w związku z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Należy jednak podkreślić, że przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę B w przyszłości (po dokonaniu aportu) w momencie sprzedaży lokali w wybudowanym na Nieruchomości budynku. Spółka B przed dokonaniem aportu otrzyma natomiast opłaty rezerwacyjne (wpływają na jego rachunek bankowy) w związku z zawieranymi umowami rezerwacyjnymi, które to opłaty zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie realizowanej inwestycji budowlanej. Należy więc uznać, że przedmiotowe składniki majątkowe posiadają obecnie zdolność do generowania źródła przychodów.

Wyjaśnić również należy, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek/wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej.

W momencie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie ma należności, które mogłaby przypisać do składników majątkowych, które zamierza wyodrębnić. Spółka wszystkie koszty związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi reguluje na bieżąco z własnych środków pieniężnych. Istnieje natomiast możliwość przepisania przyszłych zobowiązań związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, jak chociażby konieczność zapłaty czynszu za najmem biura sprzedaży, zapłaty kosztów związanych z utrzymaniem tego biura, dokonywania wypłaty wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami na to wynagrodzenie, dokonanie zapłaty podatku od nieruchomości od Nieruchomości, zapłaty za media, itp.

Zdaniem Spółki brak osiągania przychodów na moment wydzielenia składników majątkowych z jej majątku oraz wniesienie ich do innego podmiotu, nie skutkuje tym, że przedmiotowe składniki majątkowe nie mogą być uznanie za ZCP. Wskazać należy, że zgodnie z interpretacjami indywidualnymi, przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z dnia 31 lipca 2015 r. (nr IPPP3/4512-548/15-2/k.p.), który zaakceptował stanowisko podatnika zgodnie z którym „o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu (\`(...)\`)”. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe: tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. (sygn. ITPB3/4510-193/15/DK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 30 września 2015 r. (IPPP3/4512-651/15- 2/WH) oraz z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1250/14-2/MPe).

Kluczowa - w ocenie Wnioskodawcy - w kwestii wyodrębnienia finansowego jest sama możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji, a nie fakt osiągania przychodów czy też ponoszenia kosztów. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2463/16) wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Spółki do przypisania składnikom majątkowym charakteru ZCP, składniki majątkowe nie muszą przynosić przychodów w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu. Ważne jest natomiast to aby prowadzona dla tych zorganizowanych składników majątkowych rachunkowość umożliwiała ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w momencie ich wyodrębnienia i wnoszenia aportem do innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu przedmiotowe składniki majątkowe (wymienione w opisie stanu przyszłego) będą spełniały przesłankę wyodrębnienia finansowego, poprzez możliwość przypisania do tych składników majątkowych kosztów i zobowiązań, a także w przyszłości potencjalnych przychodów, należności. Stanowią więc ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). Wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, potencjalna możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 954/15), w którym Sąd uznał że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1 4010.107.2017.1.JF), zgodnie z którą „należy także podnieść, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)” oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2014 r., w której aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1643/10) organ uznał, że „(\`(...)\`) określone działania gospodarcze mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to (\`(...)\`) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - działalność prowadzona w ramach przedmiotowych składników majątkowych w momencie dokonania aportu powinna być uznany za gotową do samodzielnego realizowania przypisanych jej działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki wyodrębnione przez nią składniki majątkowe będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych. Wraz z składnikami majątkowymi przejdą takie elementy jak wszelka dokumentacja, projekty i pozwolenia niezbędne do kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku, a następnie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku (co będzie możliwe m.in. dzięki wydzieleniu również umowy najmu biura sprzedaży oraz pracownika biur sprzedaży). Przedmiotowe składniki majątkowe spełniają zatem przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

W odniesieniu do powyższego, w zakresie przydzielenia do ZCP konkretnych składników majątku (tutaj, w postaci Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną oraz innych elementów/składników majątkowych opisanych w stanie przyszłym) w ocenie Spółki składniki te będą pewną całością organizacyjno-funkcjonalną stanowiącą niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Podsumowując, w ocenie Spółki wyodrębnione z jej majątku składniki majątkowe w jej ocenie stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ składnikom tym można przypisać wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, a także możliwość przepisania zobowiązań i należności. Tym samym odpowiadając na pytanie (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) zadane przez Spółkę należy wskazać, że zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko wskazując, że zdaniem Spółki opisany w stanie przyszłym zespół składników majątkowych jaki chce wyodrębnić Spółka ze swojego majątku można uznać, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów w kapitale Spółki B w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych do Spółki B z o.o., nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT.

Zdaniem Spółki, przeniesienie przez nią w ramach aportu do Spółki B z o.o. własności przedmiotowych składników majątkowych, tj. zorganizowanego zespołu składników majątku Spółki, organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie realizacji inwestycji budowlanej, a następnie sprzedaży lokali w zrealizowanej inwestycji budowlanej, oraz objęcie w zamian za ten aport udziałów w kapitale Spółki B z o.o. nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego CIT. Czynności te nie podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie lub innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część („ZCP”).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT:

*   przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
*   jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak natomiast wynika z odpowiedzi na pytanie 4 (część I) wezwania wydzielenie ZCP oraz aport do Spółki B z o.o. odbywa się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tym samym w analizowanym przypadku zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy więc stwierdzić, że nie dochodzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu aportu składników majątku w postaci ZCP do Spółki B z o.o.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy art. 12 ust. 1 updop, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu kompleksowych, specjalistycznych usług budowlanych, remontów obiektów przemysłowych t.j. zabezpieczenia chemoodporne urządzeń przemysłowych, remonty, wykonawstwo oraz montaż konstrukcji stalowych i instalacji z tworzyw sztucznych. Ponadto spółka prowadzi usługi w zakresie: pralni przemysłowej, automatycznej myjni samochodowej, aptek ogólnodostępnych. Wnioskodawca jest właścicielem działek gruntu nr (…), (…), (…). Działki te zostały nabyte przez Spółkę w 2011 r. W 2014 r. Spółka dokupiła przylegającą do ww. działek gruntu, działkę gruntu nr (…), na której stał budynek. Budynek ten został przez Spółkę w kolejnych latach wyburzony. Wymienione wyżej działki zostały scalone - połączone w jedną (dalej: „Nieruchomość”). W 2012 r. rozpoczęły się prace nad przygotowaniem na Nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na wybudowania na niej wielorodzinnego budynku mieszkalno-usługowego, została podpisana umowa na projekt budowlany i projekt wykonawczy - obecnie zrealizowana w 75%, były wykonywane badania archeologiczne i architektoniczne, usługi geodezyjne oraz podjęte zostały uzgodnienia i zawarte zostały wstępne umowy do przyłączy energii, wody i gazu, Nieruchomość została ogrodzona.

Spółka rozważa możliwość wydzielenia ze składników majątkowych prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Nieruchomość oraz realizowaną na niej inwestycję budowlaną (budowa budynku rozpocznie się po dokonaniu aportu). Przeniesienie przez Wnioskodawcę w ramach aportu do Spółki B z o.o. własności przedmiotowych składników majątkowych, tj. zorganizowanego zespołu składników majątku Spółki będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie realizacji inwestycji budowlanej, a następnie sprzedaży lokali w zrealizowanej inwestycji budowlanej.

Jak wynika z wniosku wyodrębnienie organizacyjne określone jest jako wyodrębnienie fizyczne gdyż Nieruchomość ta jest odrębną nieruchomością (znajduje się pod innym adresem) od innych nieruchomości posiadanych przez Spółkę, Nieruchomość jest otoczona ogrodzeniem - nie ma więc wątpliwości jakie są jej granice. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku Nieruchomości ma również postać wyodrębnienia księgowego, gdyż wszystkie koszty z nią związane księgowane są na odrębnych kontach (Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty związane z Nieruchomością i realizowaną na niej inwestycją budowlaną i przypisać te koszty do tej Nieruchomości):

*   Aktywa trwałe: 030-2 Inwestycje długoterminowe (na których zaksięgowane są operacje zakupu działek i opłat notarialnych, robót wyburzeniowych, które oczyściły Nieruchomość),
*   Rzeczowe aktywa trwałe : 080-11 - Środki trwałe w budowie (na których zaksięgowane są koszty usług projektowych, map, wypisów, dokumentacji geotechnicznych, badań archeologicznych, usług geodezyjnych, opłat przyłączeniowych, usług sprzętowych),
*   Długoterminowe rozliczenia okresowe: 640-1 - Inne rozliczenia międzyokresowe (na których zaksięgowane są operacje reklamy inwestycji, wynajmu lokalu biura sprzedaży, czynsz za lokal i opłaty mediów tego lokalu, wyposażenie lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika biura sprzedaży).

Spółka dokonując wyodrębnienia Nieruchomości wraz z realizowaną na niej inwestycją budowlaną, przypisze do tych składników majątkowych również umowę najmu biura sprzedaży wraz z kosztami utrzymania tego biura oraz pracownika biura sprzedaży, wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy wymienione w stanie przyszłym.

Spółka wskazała, że wyodrębnione z jej składników majątkowych: Nieruchomości, realizowana na niej inwestycja budowlana, umowa najmu biura sprzedaży, pracownik tego biura, a także wszelką dokumentację, projekty i pozwolenia związane z realizowaną inwestycją budowlaną, umowy do przyłączy energii, wody i gazu do Nieruchomości oraz inne elementy opisane w stanie przyszłym, a także koszty związane z tymi składnikami, stanowią pewną całość organizacyjną, które to składniki majątkowe - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień aportu będą spełniały przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego. Stanowią więc ZCP.

Wyodrębnienie finansowe polega na wydębieniu kont księgowych do których może przypisać koszty związane z realizacją inwestycji budowlanej, w tym najmem lokalu biura sprzedaży, wynagrodzenie pracownika, reklamą, a także koszt wykonania wszelkiej dokumentacji, projektów i pozwoleń związanych z realizowaną inwestycją budowlaną, itp.

Spółka aktualnie, z uwagi na początkowy etap realizacji inwestycji budowlanej, nie osiąga przychodów w związku z przedmiotowymi składnikami majątkowymi. Należy jednak podkreślić, że przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę B w przyszłości (po dokonaniu aportu) w momencie sprzedaży lokali w wybudowanym na Nieruchomości budynku. Spółka B przed dokonaniem aportu otrzymała natomiast opłaty rezerwacyjne (wpływają na jego rachunek bankowy) w związku z zawieranymi umowami rezerwacyjnymi, które to opłaty zostaną przeznaczone w przyszłości na finansowanie realizowanej inwestycji budowlanej. Należy więc uznać, że przedmiotowe składniki majątkowe posiadają obecnie zdolność do generowania źródła przychodów.

Wyjaśnić również należy, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokali będą wpływały na wyodrębniony rachunek/wyodrębnione rachunki Spółki B. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne będą przeznaczone na finansowanie inwestycji budowlanej

W momencie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka nie ma należności, które mogłaby przypisać do składników majątkowych, które zamierza wyodrębnić. Spółka wszystkie koszty związane z przedmiotowymi składnikami majątkowymi reguluje na bieżąco z własnych środków pieniężnych. Istnieje natomiast możliwość przepisania przyszłych zobowiązań związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, jak chociażby konieczność zapłaty czynszu za najmem biura sprzedaży, zapłaty kosztów związanych z utrzymaniem tego biura, dokonywania wypłaty wynagrodzenia pracownika wraz z narzutami na to wynagrodzenie, dokonanie zapłaty podatku od nieruchomości dotyczącego Nieruchomości, zapłaty za media, itp.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne polega na wyodrębnieniu składników majątkowych, które będą obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych. Wraz ze składnikami majątkowymi przejdą takie elementy jak wszelka dokumentacja, projekty i pozwolenia niezbędne do kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku, a następnie sprzedaży lokali znajdujących się w tym budynku (co będzie możliwe m.in. dzięki wydzieleniu również umowy najmu biura sprzedaży oraz pracownika biur sprzedaży). Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe składniki majątkowe spełniają zatem przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – zespół składników majątkowych, który stanowić będzie przedmiot aportu do Spółki B Sp. z o.o., wyodrębniony jest u Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym i finansowym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a Spółka B z o. o. będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach ww. zespołu składników, w takim zakresie w jakim obecnie działalność ta prowadzona jest u Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 updop – będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zespół składników majątkowych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a objęcie udziałów w zamian za aport przedmiotowych składników majątkowych nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku działania (aport składników majątkowych) zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tych działań nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Informacja ta została przyjęta przez tut. Organ jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonanego aportu do spółki ww. składników majątkowych jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawiona przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym transakcja, została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku (tj. w zakresie dot. podatku od towarów i usług) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.