Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.271.2023.4.JCB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-30
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - usługa udostępnienia aparatu do wykonywania testów medycznych wraz z licencją na oprogramowanie i materiałami na rzecz laboratorium medycznego.
Słowa kluczowe: sprzęt-sprzęt medyczny; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42a

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 14 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.), uzupełnionego w dniu 4 września 2023 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) - udostępnienie aparatu X do wykonywania testów medycznych (wraz z licencją i materiałami) na rzecz laboratorium medycznego

**Opis świadczenia**: udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie oraz dostawa zestawu towarów tj. materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 - 77

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 4 września 2023 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na udostępnieniu X do wykonywania testów medycznych (wraz z licencją i materiałami) na rzecz laboratorium medycznego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.

Uwagi wstępne

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą systemów diagnostycznych wykorzystywanych m.in. do celów badań laboratoryjnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe na rzecz laboratorium medycznego (dalej również – „Kontrahent” lub „Klient”).

1\. Przedmiot wniosku

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, które będzie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz laboratorium medycznego (dalej również – „Kontrahent” lub „Klient”).

Świadczenie to będzie składało się z następujących towarów i usług:

1) udostępnienie aparatu X (dalej również – „Aparat”) do wykonywania testów medycznych wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie,

2) zestaw składający się z następujących towarów:

a. materiał kontrolny A (dalej również – „Materiał kontrolny” lub „Kontrola laboratoryjna”);

b. materiały eksploatacyjne: B, C, D, E, (dalej łącznie – „Materiały eksploatacyjne”);

c. materiały zużywalne: F (dalej – „Materiały zużywalne”);

d. odczynniki: G, H, I (dalej łącznie – „Odczynniki”).

Szczegółowy opis świadczenia kompleksowego wraz z opisem wszystkich towarów i usług wchodzących w jego zakres został przedstawiony we wniosku o wydanie WIS i jego załącznikach.

Jako załącznik do wniosku, Wnioskodawca przedstawił ofertę dotyczącą przedmiotowego świadczenia kompleksowego. Wnioskodawca zwrócił jednak uwagę, że oferta ta ma wyłącznie charakter handlowy i nie przedstawia w sposób szczegółowy wszystkich elementów świadczenia kompleksowego, które będzie realizowane przez Wnioskodawcę. W szczególności, jako odrębna pozycja oferty, nie zostało wskazane udzielenie licencji do oprogramowania, gdyż oprogramowanie to stanowi integralną część Aparatu i nie posiada wobec tego odrębnego numeru katalogowego (numer ten jest właściwy dla całego Aparatu, łącznie z oprogramowaniem). Niezależnie od tego, udzielenie licencji zostanie wprost wskazane w umowie jako element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, która zostanie zawarta pomiędzy stronami.

Świadczenie kompleksowe będzie określone i wykonywane na podstawie umowy na zasadzie CPRR (ang. Cost Per Reportable Result), czyli kosztu za każde przeprowadzone badanie podlegające zgłoszeniu (tj. za każdy test medyczny wykonany przy pomocy Aparatu). W ramach tej umowy, Wnioskodawca nie będzie obciążał Klienta za ww. towary w momencie ich przekazania / udostępnienia. Nie ma też ustalonej żadnej stałej opłaty z tytułu udostępnienia Aparatu. Zamiast tego, na koniec każdego miesiąca Klient będzie informował Wnioskodawcę w formie raportu o liczbie testów przeprowadzonych w danym miesiącu przy użyciu zamówionych towarów i udostępnionego Aparatu wraz z licencją. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę na rzecz Klienta w kwocie netto równej iloczynowi liczby wykonanych testów oraz podanego w ofercie całościowego kosztu jednego testu podlegającego zgłoszeniu (ostatnia pozycja z załączonej oferty handlowej). Na tę cenę netto będzie składał się zarówno koszt udostępnienia Aparatu i udzielenia licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania, jak i koszt wskazanego powyżej zestawu towarów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na moment złożenia wniosku, nie wykonywał i nie wykonuje opisanego świadczenia kompleksowego. Świadczenie to jest dopiero planowane. W związku z powyższym, obecnie Wnioskodawca nie posiada umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego (taka umowa nie została jeszcze zawarta). Wnioskodawca jest aktualnie na etapie projektowania wzoru umowy.

2\. Szczegółowy opis usług i towarów, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku

2.1 Udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie.

W ramach świadczenia kompleksowego, Wnioskodawca będzie udostępniał kontrahentowi Aparat.

W ramach usługi, Aparat będzie montowany w placówce klienta na koszt Wnioskodawcy. Klient będzie wykorzystywał Aparat wyłącznie w tej placówce i zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie właścicielem Aparatu i będzie zachowywał do niego tytuł prawny. Po zakończeniu okresu świadczonej usługi, Aparat będzie podlegał zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Omawiany Aparat służy do przeprowadzania testów medycznych polegających na badaniu (\`(...)\`). Jest on wykorzystywany przez pracowników medycznych do (\`(...)\`).

Aparat ten składa się z w pełni zintegrowanej, samodzielnej stacji roboczej z automatycznym oprzyrządowaniem do wykonywania testów medycznych, które zawiera komputer pokładowy. Oprzyrządowanie to jest przy tym obsługiwane przez oprogramowanie zainstalowane w Aparacie. W związku z tym, przeprowadzenie testu medycznego przy użyciu Aparatu nie jest możliwe bez wskazanego oprogramowania.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego udziela klientowi niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z całego oprogramowania zainstalowanego w Aparacie - w postaci kodu obiektowego (wyłącznie na wewnętrzny użytek klienta). Oprogramowanie będzie pozostawało własnością Wnioskodawcy przez cały okres świadczenia usług.

Oprogramowanie umożliwia zautomatyzowaną analizę (\`(...)\`) w Aparacie i jest niezbędne do przeprowadzania testów medycznych. Oprogramowanie jest kontrolowane za pomocą graficznego interfejsu użytkownika i za pośrednictwem wbudowanego ekranu dotykowego.

Wnioskodawca nie jest producentem Aparatu, który będzie przedmiotem świadczenia kompleksowego (w tym jego oprogramowania).

Aparat został zarejestrowany jako wyrób medyczny do diagnostyki in vitro i posiada deklarację zgodności. Zgodnie ze wspomnianą deklaracją, kod BUDI-DI Aparatu to: (\`(...)\`). Deklaracją jest objęty cały Aparat, zarówno w zakresie sprzętu, jak i zainstalowanego w nim oprogramowania umożliwiającego jego funkcjonowanie zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem. Oprogramowanie jest bowiem instalowane przez producenta Aparatu i stanowi jego integralny element.

2.2 Zestaw towarów

Materiał kontrolny A

A to mianowany materiał kontrolny służący do oceny precyzji badań laboratoryjnych. Produkt ten jest przygotowywany z (\`(...)\`). Dla zwiększenia stabilności produkt ma postać (\`(...)\`).

W ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku, materiał ten będzie służył do analizy (\`(...)\`), w taki sam sposób jak (\`(...)\`), w celu wykrycia, czy Aparat analizuje zgodnie z oczekiwaniami. W szczególności, omawiany materiał będzie wykorzystywany do kontroli oraz zapewnienia wiarygodności wyników testów medycznych przeprowadzanych przy użyciu Aparatu. Daje on możliwość wykrycia i oszacowania wielkości ewentualnych błędów, które mogą wystąpić na etapie oceny układu pomiarowego Aparatu.

Kontrolę wewnątrzlaboratoryjną badań wykonuje się każdorazowo przed wykonaniem określonego badania. Daje to podstawę do wydawania wiarygodnych wyników przez laboratorium medyczne.

A został zarejestrowany jako wyrób medyczny do diagnostyki in vitro i posiada deklarację zgodności.

Materiały eksploatacyjne

Materiały eksploatacyjne są na wyposażeniu Aparatu, zapewniają płynne działanie Aparatu i nie można przeprowadzić bez nich analizy.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje zastosowanie poszczególnych materiałów eksploatacyjnych składających się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku:

– B to probówka do czyszczenia,

– C to filtry wstępne stosowane w Aparacie,

– Kalibratory (D oraz E) są wykorzystywane do kalibracji systemu i zapewniają prawidłowe ustawienie Aparatu.

Każdy materiał jest niezbędny do wykonania (\`(...)\`)1c.

Materiały eksploatacyjne zostały zarejestrowane jako wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i posiadają deklarację zgodności. Wskazaną deklaracją objęte są również odczynniki opisane w dalszej części wniosku.

Materiały zużywalne

Materiały zużywalne to materiały jednorazowego użytku stanowiące podstawowe wyposażenie laboratorium. Materiały zużywalne wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku to F, czyli (\`(...)\`). Wskazane materiały są również wykorzystywane do wykonywania testów medycznych.

Odczynniki

Odczynniki są na wyposażeniu Aparatu i wspomagają analizę (\`(...)\`). W szczególności:

– G stanowi (\`(...)\`),

– H to (\`(...)\`),

– I - ich zadaniem jest (\`(...)\`).

Odczynniki zostały zarejestrowane jako wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i posiadają deklarację zgodności.

3\. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę jako świadczenie kompleksowe

Poszczególne towary i usług wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania testu medycznego polegającego na (\`(...)\`). Wyniki testów są wykorzystywane (\`(...)\`) wraz z innymi danymi klinicznymi i obserwacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem dominującym w ramach opisanego świadczenia kompleksowego jest udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym w szczególności to, że testy medyczne są przeprowadzane w Aparacie i przy zastosowaniu jego oprogramowania. Jak zostało wskazane wcześniej, Aparat składa się ze stacji roboczej z automatycznym oprzyrządowaniem do wykonywania testów, które zawiera komputer pokładowy. Jednocześnie, wskazane oprzyrządowanie jest obsługiwane przez oprogramowanie zainstalowane w Aparacie. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie udostępniłby Klientowi Aparatu i nie udzieliłby mu licencji na korzystanie z oprogramowania, realizacja celu świadczenia w postaci wykonania testów medycznych nie byłaby możliwa. Również Aparat sam w sobie, bez oprogramowania analizującego wyniki udostępnianego na podstawie licencji, nie umożliwiłby w żaden sposób wykonanie testu.

Z kolei dostawa zestawu towarów (tj. materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników) składających się na świadczenie kompleksowe mają zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Świadczenie to nie stanowi bowiem dla Klienta celu samego w sobie (Klient nie byłby w stanie wykonać testów przy użyciu wyłącznie tych towarów), lecz jest środkiem wspomagającym realizację świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie towary i usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Udostępniony Aparat wraz z zainstalowanym w nim oprogramowaniem, do którego udzielana jest licencja, wykonuje badania laboratoryjne (testy medyczne) wykorzystując w tym celu wcześniej wymienione towary.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy o nierozerwalności poszczególnych świadczeń przemawia również wcześniej opisany sposób kalkulacji wynagrodzenia, które będzie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Jak zostało wskazane wcześniej, Wnioskodawca nie będzie obciążał odrębnie Klienta za poszczególne składowe świadczenia. Zamiast tego, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Klienta fakturą na określoną cenę netto, na którą będzie składał się zarówno koszt udostępnienia Aparatu, udzielenia licencji do oprogramowania, jak i wskazanego wcześniej zestawu towarów. W przypadku, gdy testy nie będą wykonywane, brak będzie wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich usług oraz dostarczenie wszystkich towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Udostępniany Aparat, materiał do kontroli jakości, materiały eksploatacyjne i zużywalne oraz odczynniki są łącznie przeznaczone do zautomatyzowanego przeprowadzania testów medycznych, co jest realizowane dzięki oprogramowaniu i udzielonej licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi / dostawy towarów z punktu widzenia klienta tworzą jedną całość. Klient jest bowiem zainteresowany przeprowadzeniem testu medycznego, uzyskaniem wyników i ich interpretacją w oparciu o oprogramowanie Aparatu, co nie jest możliwe bez przekazania wszystkich towarów i wykonania wszystkich usług wskazanych w treści wniosku.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

– wskazane deklaracje zgodności obowiązują na całym terytorium Unii Europejskiej (w tym w Polsce),

– nie posiada innych ustnych ustaleń, z których wynikają czynności towarzyszące wykonaniu opisanego świadczenia,

– nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statycznej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie, czy powyższe świadczenie kompleksowe może korzystać z obniżonej 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz w zw. z poz. 13 i 73 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Stawka VAT

W świetle przedstawionej poniżej argumentacji oraz załączonej dokumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe, którego elementem dominującym jest udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania powinno podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT jako kompleksowa usługa udzielenia licencji lub usługa o podobnym charakterze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Świadczenie kompleksowe w podatku VAT

1.1. Uwagi ogólne

Celem ustalenia właściwej stawki VAT w przypadku świadczenia będącego przedmiotem wniosku konieczne jest w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie, czy świadczenie to spełnia przesłanki do uznania go za świadczenie kompleksowe oraz który z jego elementów ma charakter dominujący.

Przepisy w zakresie VAT nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego). Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane ze sobą należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE).

W szczególności, w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise), TSUE uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien) Trybunał zauważył, że: "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej."

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio - Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności. W tym zakresie stwierdzono m.in., że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W interpretacjach indywidualnych prezentowane jest jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym świadczenia pomocnicze, co do zasady dzielą los prawny świadczenia dominującego, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.990.2021.2.JM). Zatem w przypadku świadczeń o charakterze kompleksowym, o wysokości stawki podatku VAT dla całego świadczenia decydować będzie to, jaka stawka jest właściwa dla świadczenia dominującego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy z wykonaniem świadczenia kompleksowego (złożonego) mamy do czynienia wówczas, gdy:

1) świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń),

2) wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu,

3) jedno ze świadczeń stanowi świadczenie dominujące, zaś pozostałe mają charakter pomocniczy,

4) wszystkie czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednocześnie, świadczenie kompleksowe podlega w całości opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia dominującego.

Przy czym, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

1.2. Świadczenie będące przedmiotem wniosku jako świadczenie kompleksowe

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia wszystkie przesłanki pozwalające uznać je za świadczenie kompleksowe.

Po pierwsze, świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje kilka czynności - tj. udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie oraz dostawę zestawu towarów (materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników).

Po drugie, poszczególne towary i usług wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania testu medycznego polegającego na przebadaniu (\`(...)\`). Wyniki testów są wykorzystywane do (\`(...)\`) wraz z innymi danymi klinicznymi i obserwacjami.

Po trzecie, w zakresie świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Wnioskodawcę wchodzi świadczenie dominujące oraz świadczenia pomocnicze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy świadczeniem dominującym w ramach opisanego świadczenia kompleksowego jest udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym w szczególności to, że testy medyczne są przeprowadzone w Aparacie i przy zastosowaniu jego oprogramowania. Aparat składa się ze stacji roboczej z automatycznym oprzyrządowaniem do wykonywania testów, które zawiera komputer pokładowy. Jednocześnie, wskazane oprzyrządowanie jest obsługiwane przez oprogramowanie zainstalowane w Aparacie. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie udostępniłby Klientowi Aparatu i nie udzieliłby mu licencji na korzystanie z oprogramowania, realizacja celu świadczenia w postaci wykonania testów medycznych nie byłaby możliwa. Również Aparat sam w sobie, bez oprogramowania analizującego wyniki udostępnianego na podstawie licencji, nie umożliwiłby w żaden sposób wykonanie testu.

Z kolei dostawa zestawu towarów (tj. materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników) składających się na świadczenie kompleksowe mają zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego. Świadczenie to nie stanowi bowiem dla Klienta celu samego w sobie (Klient nie byłby w stanie wykonać testów przy użyciu wyłącznie tych towarów), lecz jest środkiem wspomagającym realizację świadczenia głównego.

Po czwarte, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie towary i usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Udostępniony Aparat wraz z zainstalowanym w nim oprogramowaniem, do którego udzielana jest licencja, wykonuje badania laboratoryjne (testy medyczne) wykorzystując w tym celu wcześniej wymienione towary.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy o nierozerwalności poszczególnych świadczeń przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia, które będzie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca nie będzie obciążał odrębnie Klienta za poszczególne składowe świadczenia. Zamiast tego, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Klienta fakturę na określoną cenę, na którą będzie składał się zarówno koszt udostępnienia Aparatu, udzielenia licencji do oprogramowania, jak i wskazanego wcześniej zestawu towarów. W przypadku, gdy testy nie będą wykonywane, brak będzie wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich usług oraz dostarczenie wszystkich towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Udostępniany Aparat, materiał do kontroli jakości, materiały eksploatacyjne i zużywalne oraz odczynniki są łącznie przeznaczone do zautomatyzowanego przeprowadzania testów medycznych, co jest realizowane dzięki oprogramowaniu i udzielonej licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi/dostawy towarów z punktu widzenia klienta tworzą jedną całość. Klient jest bowiem zainteresowany przeprowadzeniem testu medycznego, uzyskaniem wyników i ich interpretacją w oparciu o oprogramowanie Aparatu, co nie jest możliwe bez przekazania wszystkich towarów i wykonania wszystkich usług wskazanych w treści wniosku.

W świetle powyższego, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę jest świadczeniem kompleksowym i powinno podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia dominującego, którym jest udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje argumentację potwierdzającą zasadność opodatkowania niniejszego świadczenia obniżoną stawką podatku wynoszącą obecnie 8% VAT.

2\. Stawka podatku VAT właściwa dla świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Wnioskodawcę

2.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%.

W drodze wyjątku, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7% (z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4).

Jednocześnie, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT, obecnie powyższe stawki podatku wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%), w poz. 13 wskazano, bez względu na CN, wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE. L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w poz. 73 ww. załącznika nr 3 wskazano także, bez względu na PKWiU, usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

Jednocześnie, udzielenie licencji to usługa, w ramach której usługodawca przekazuje usługobiorcy prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (np. oprogramowania czy programu komputerowego) na określonych przez strony warunkach i przez dany okres (określony albo nieokreślony). Co ważne, w przypadku licencji prawa autorskie do danej wartości niematerialnej i prawnej pozostają przy podmiocie udzielającym licencji, który w dalszym ciągu jest jej właścicielem i jedynie daje możliwość korzystania z niej innemu podmiotowi.

Za usługi o podobnym charakterze do usługi udzielenia licencji należy z kolei uznać wszystkie świadczenia, które swoim zakresem obejmują przekazanie praw do wartości niematerialnych i prawnych na podobnych zasadach do określonych powyżej, z czym wiąże się przyznanie usługobiorcy możliwości korzystania w określony sposób z danego prawa majątkowego. Jednocześnie, biorąc pod uwagę to, że nie są to usługi udzielenia licencji w ścisłym znaczeniu, mogą one obejmować również inne czynności, jak np. udostępnienie urządzenia, instrumentu czy aparatu, który jest konieczny do tego, aby korzystanie z oprogramowania było możliwe.

Przy czym, w omawianym przypadku istotne jest, aby usługa udzielenia licencji lub usługa o podobnym charakterze była realizowania w stosunku do wyrobu, który sam w sobie jest wyrobem medycznym / wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej.

W świetle powyższego, aby świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS podlegało opodatkowaniu wg obniżonej 8% stawki VAT, wchodzące w jego zakres świadczenie dominujące powinno stanowić usługę udzielenia licencji lub usługę o podobnym charakterze w stosunku do wyrobu medycznego / wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2.2. Zasadność opodatkowania stawką 8% VAT świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony we wniosku o wydanie WIS opis świadczenia kompleksowego oraz załączona dokumentacja jednoznacznie potwierdzają, że powyższe przesłanki zostały w niniejszym przypadku spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze charakter oraz zakres wykonywanego świadczenia kompleksowego, należy bowiem uznać, że stanowi ono kompleksową usługę udzielenia licencji lub usługę o podobnym charakterze. W ocenie Wnioskodawcy przemawia za tym przede wszystkim to, że:

– w świetle wcześniej wskazanych okoliczności świadczeniem dominującym w ramach omawianego świadczenia kompleksowego jest udostępnienie Aparatu do wykonywania testów medycznych wraz z udzieleniem licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania,

– udzielenie licencji do oprogramowania jest kluczowe dla wykonania testu medycznego i interpretacji jego wyniku, a więc warunkuje charakter tego świadczenia (Aparat sam w sobie, bez oprogramowania analizującego (\`(...)\`), nie umożliwiłby bowiem w żaden sposób wykonania tych czynności),

– opisany we wniosku o wydanie WIS mechanizm przyznawania klientowi prawa do korzystania z oprogramowania wyczerpuje znamiona usługi udzielenia licencji lub usługi o podobnym charakterze - Wnioskodawca przyznaje bowiem klientowi możliwość korzystania z oprogramowania na dany okres, przy czym oprogramowanie to pozostaje własnością Wnioskodawcy,

– dostawa zestawu towarów (materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników) stanowi świadczenie pomocnicze, co powinno pozostać bez wpływu na klasyfikację omawianego świadczenia kompleksowego na gruncie VAT.

Jednocześnie, powyższa usługa jest wykonywana w stosunku do wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak bowiem Wnioskodawca stwierdził we wniosku o wydanie WIS, Aparat został zarejestrowany jako wyrób medyczny do diagnostyki in vitro i posiada deklarację zgodności, która obowiązuje na całym terytorium UE (w tym w Polsce). Co przy tym istotne, wskazaną deklaracją jest objęty cały Aparat, zarówno w zakresie sprzętu, jak i zainstalowanego w nim oprogramowania umożliwiającego jego funkcjonowanie zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem. Oprogramowanie jest bowiem instalowane przez producenta Aparatu i stanowi jego integralny element.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje również, że także materiał kontrolny, materiały eksploatacyjne i odczynniki, o których mowa we wniosku zostały zarejestrowane jako wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i posiadają deklaracje zgodności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie kompleksowe wykonywane przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT oraz w zw. z poz. 13 i 73 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że zasadność zastosowania stawki 8% VAT w omawianym przypadku znajduje również potwierdzenie w Wiążących Informacjach Stawkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych. Co istotne, również w przypadku, gdy usługa udzielenie licencji lub usługa o podobnym charakterze była wykonywana w ramach świadczenia kompleksowego.

Przykładowo:

– w Wiążącej Informacji Stawkowej z 27 kwietnia 2022 r. o sygn. 0115-KDST2- 2.440.303.2021.7.BM, w której Organ stwierdził: “Mając na uwadze fakt, że (\`(...)\`) System Medyczny X (\`(...)\`) jest wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745 dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdził Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w piśmie nr (\`(...)\`), stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę kompleksowe świadczenie polegające na udzieleniu licencji na użytkowanie oprogramowania, wdrożenie Systemu oraz świadczenie usług wsparcia i serwisowych w okresie gwarancyjnym, w którym udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania stanowi element dominujący, należy uznać za usługę udzielenia licencji w stosunku do wyrobu medycznego dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”,

– w Wiążącej Informacji Stawkowej z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. 0112-KDSL1- 2.450.1063.2020.5.JN, w której Organ wskazał: „Przedmiotem analizy jest - świadczona przez Wnioskodawcę - usługa udzielania dostępu do oprogramowania "A", czyli do analizy sygnału EKG świadczonej z poziomu chmury obliczeniowej, na rzecz klienta. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca, "A" jest wyrobem medycznym (wyrobem medycznym klasy IIa certyfikowanym przez (\`(...)\`)) w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. (\`(...)\`) W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - oprogramowanie "A" jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (towar wskazany w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy), stwierdzić należy, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa udzielania dostępu do oprogramowania "A" na rzecz klienta, stanowi usługę wymienioną w poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13”,

– w „Wiążącej Informacji Stawkowej” z 30 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114- KDIP4.4012.18.2019.4.AS, w której Organ wskazał: “Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno C. i S. posiadają deklarację zgodności wydaną przez dostawcę systemów, potwierdzającą, że stanowią wyrób medyczny klasy IIa, oznaczony certyfikatem CE. Deklaracją zgodności objęty jest cały S., zarówno w zakresie sprzętu (serwerów), jak i poszczególnych aplikacji umożliwiających funkcjonowanie S., w tym chmury obliczeniowej. Ponadto, deklaracja zgodności wskazuje czasowe dostępy do tego S. (i poszczególnych jego elementów), jako składniki wyrobu medycznego. Również oprogramowanie C. objęte jest deklaracją zgodności. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził, że S. oraz C. stanowią wyroby medyczne dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro C. i S. stanowią wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, spełnione są przesłanki określone w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i poz. 105 załącznika nr 3 ustawy. Zatem udostępnienie opisanego oprogramowania klientom podlega opodatkowaniu stawką 8%”.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca uważa, że świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku o WIS powinno podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że wynagrodzenie za wykonanie 1 testu medycznego będzie kalkulowane przy uwzględnieniu m.in. następujących czynników:

– kosztu udostępnienia Aparatu (w tym jego transportu, montażu / instalacji oraz ewentualnych napraw) wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie,

– kosztów zużycia Materiału kontrolnego, Materiałów eksploatacyjnych, Materiałów Zużywalnych oraz Odczynników,

– kosztu przeprowadzenia 1 testu, który zostanie ustalony w stałej kwocie oraz

– czasu trwania umowy.

Wnioskodawca przedstawił także udział procentowy poszczególnych elementów/ składowych świadczenia w odniesieniu do całości świadczenia. Jednocześnie zaznaczył, że wskazane poniżej wartości mają charakter szacunkowy i są zależne od liczby przeprowadzonych testów oraz czasu trwania umowy:

– Udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie - 35%,

– Materiał kontrolny - 5%,

– Materiały eksploatacyjne - 15%,

– Materiały zużywalne - 5%,

– Odczynniki - 40%.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane stwierdzenie „Aparat będzie montowany w placówce klienta” oznacza, że gotowy Aparat zostanie wysłany do klienta, rozpakowany i zainstalowany w wyznaczonym miejscu przez pracowników Wnioskodawcy. Jednocześnie, wszystkie niezbędne towary zostaną dostarczone, a personel laboratorium zostanie przeszkolony w zakresie obsługi Aparatu.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości nabycia przez klienta poszczególnych elementów / składowanych świadczenia jako odrębne, jednostkowe towary / usługi. Skorzystanie z oferty Wnioskodawcy możliwe jest tylko w odniesieniu do całego, kompleksowego świadczenia.

Jak bowiem Wnioskodawca wskazał we wniosku, w jego ocenie wszystkie towary i usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Udostępniony Aparat wraz z zainstalowanym w nim oprogramowaniem, do którego udzielana jest licencja, wykonuje badania laboratoryjne (testy medyczne) wykorzystując w tym celu wymienione we wniosku towary. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy o nierozerwalności poszczególnych świadczeń przemawia również opisany sposób kalkulacji wynagrodzenia, które będzie należne Wnioskodawcy z tytułu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku (opisany we wniosku i uzupełnieniu).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy aby uzyskać cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich usług oraz dostarczenie wszystkich towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Udostępniany Aparat, Materiał kontrolny, Materiały eksploatacyjne i Materiały zużywalne oraz Odczynniki są łącznie przeznaczone do zautomatyzowanego przeprowadzania testów medycznych, co jest realizowane dzięki oprogramowaniu i udzielonej licencji.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego usługi/dostawy towarów z punktu widzenia klienta tworzą jedną całość. Klient jest bowiem zainteresowany przeprowadzeniem testu medycznego, uzyskaniem wyników i ich interpretacją w oparciu o oprogramowanie Aparatu, co nie jest możliwe bez przekazania wszystkich towarów i wykonania wszystkich usług wskazanych w treści wniosku.

Wnioskodawca poinformował, że (\`(...)\`) zawiera takie ilości towarów i usług, które zostaną wykorzystane tylko i wyłącznie do przeprowadzenia (\`(...)\`) testów objętych przedmiotową ofertą (zgodnie z oczekiwaniem klienta).

W odniesieniu do (\`(...)\`). Zgodnie z obecnym zamiarem Wnioskodawcy, licencja będzie udzielana w ramach umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że - zgodnie z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej - Wnioskodawca będzie udzielał klientowi niewyłącznej i nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z całego oprogramowania zainstalowanego w Aparacie - w postaci kodu obiektowego (wyłącznie na wewnętrzny użytek klienta). Oprogramowanie będzie przy tym pozostawało własnością Wnioskodawcy przez cały okres świadczenia usług. W konsekwencji, omawiana licencja będzie powszechnie stosowaną w praktyce gospodarczej licencją użytkownika, której udzielenie będzie następowało na bazie stosownych postanowień umownych zawartych w umowie z klientem dotyczącej świadczenia kompleksowego i będzie miało na celu umożliwienie klientowi korzystania z oprogramowania zainstalowanego w Aparacie.

Dodatkowo, Wnioskodawca dołączył:

1) (\`(...)\`);

2) (\`(...)\`);

3) (\`(...)\`);

4) (\`(...)\`);

5) (\`(...)\`);

6) (\`(...)\`);

7) (\`(...)\`).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.271.2023.3.JCB organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 10 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: TSUE, Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

– w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

– w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że "Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt München für Körperschaften, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Aby dokonać prawidłowej klasyfikacji tego świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim ustalić jaki jest cel wszystkich wykonywanych czynności z punktu widzenia klienta.

Jak wynika z opisu sprawy, że świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie polegało na udostępnieniu Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie oraz dostawę zestawu towarów tj. materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników. Świadczenie to będzie określone i wykonywane na podstawie umowy na zasadzie CPRR (ang. Cost Per Reportable Result), czyli kosztu za każde przeprowadzone badanie podlegające zgłoszeniu (tj. za każdy test medyczny wykonany przy pomocy urządzenia). W ramach tej umowy Wnioskodawca nie będzie obciążał Klienta za ww. towary w momencie ich przekazania/udostępnienia. Nie ma też ustalonej żadnej stałej opłaty z tytułu udostępnienia urządzenia. Zamiast tego na koniec każdego miesiąca Klient będzie informował Wnioskodawcę w formie raportu o liczbie testów przeprowadzonych w danym miesiącu przy użyciu zamówionych towarów i udostępnionego urządzenia wraz z licencją. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę na rzecz Klienta w kwocie netto równej iloczynowi liczby wykonanych testów oraz podanego w ofercie całościowego kosztu jednego testu podlegającego zgłoszeniu. Na tę cenę netto będzie składał się zarówno koszt udostępnienia Aparatu i udzielenia licencji do zainstalowanego w nim oprogramowania, jak i koszt wskazanego powyżej zestawu towarów.

Wynagrodzenie za wykonanie 1 testu medycznego będzie kalkulowane przy uwzględnieniu m.in. następujących czynników:

– kosztu udostępnienia aparatu (w tym jego transportu, montażu/instalacji oraz ewentualnych napraw) wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym aparacie,

– kosztów zużycia materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych, materiałów zużywalnych oraz odczynników,

– kosztu przeprowadzenia 1 testu, który zostanie ustalony w stałej kwocie oraz

– czasu trwania umowy.

Z jednej strony Klient nie ma możliwości nabycia poszczególnych elementów składowych świadczenia jako odrębne, jednostkowe towary/usługi, ponieważ skorzystanie z oferty możliwe jest tylko w odniesieniu do całego, kompleksowego świadczenia, a wynagrodzenie za wykonanie 1 testu medycznego będzie kalkulowane przy uwzględnieniu m.in. kosztu udostępnienia, kosztów zużycia materiałów zamiennych, kosztu przeprowadzenia 1 testu i czasu trwania umowy.

Z drugiej jednak strony przeciętny Klient czuje się bezpieczniej, dostając w jednym pakiecie towary, które na pewno pasują do danego urządzenia. Kupując części zamienne od innego dostawcy nie ma pewności, czy będą kompatybilne z posiadanym urządzeniem. Materiał kontrolny od Wnioskodawcy będzie wykorzystywany do kontroli oraz zapewnienia wiarygodności wyników testów medycznych przeprowadzanych przy użyciu urządzenia. Daje on możliwość wykrycia i oszacowania wielkości ewentualnych błędów, które mogą wystąpić na etapie oceny układu pomiarowego urządzenia. Daje to podstawę do wydawania wiarygodnych wyników przez laboratorium medyczne. W ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem sprawy, materiał ten będzie służył do analizy w taki sam sposób jak próbka (\`(...)\`) w celu wykrycia, czy urządzenie analizuje zgodnie z oczekiwaniami.

Udostępniany Aparat wraz z oprogramowaniem (licencją), materiał do kontroli jakości, materiały eksploatacyjne i zużywalne oraz odczynniki są łącznie przeznaczone do zautomatyzowanego przeprowadzania konkretnych testów medycznych.

Z punktu widzenia klienta wszystkie elementy tego świadczenia tworzą jedną całość. Klient jest bowiem zainteresowany przeprowadzeniem testu medycznego, uzyskaniem wyników i ich interpretacją w oparciu o oprogramowanie aparatu, co nie jest możliwe bez przekazania wszystkich towarów i wykonania wszystkich usług wskazanych w treści wniosku.

Analiza wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności prowadzi do wniosku, że będą one ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość, jako tzw. świadczenie kompleksowe. Niewykonanie bowiem jakiejkolwiek z ww. czynności spowodowałoby, że opisane we wniosku świadczenie byłoby niekompletne z punktu widzenia nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku spełnia przesłanki pozwalające uznać je za świadczenie kompleksowe. Świadczenie to obejmuje kilka czynności, tj. udostępnienie Aparatu wraz z udzieleniem licencji do oprogramowania zainstalowanego w tym Aparacie oraz dostawę zestawu towarów (materiału kontrolnego, materiałów eksploatacyjnych i zużywalnych oraz odczynników). Jak można zauważyć wszystkie towary i usługi wchodzące w skład świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Aby osiągnąć cel świadczenia, niezbędne jest wykonanie wszystkich usług oraz dostarczenie wszystkich towarów w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Udostępniany Aparat wraz z oprogramowaniem (licencją), materiał kontrolny, materiały eksploatacyjne i materiały zużywalne oraz odczynniki są łącznie przeznaczone do zautomatyzowanego przeprowadzania konkretnych testów medycznych.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem polegającym na udostępnianiu Aparatu (wraz z zainstalowanym w nim oprogramowaniem, do którego udzielana jest licencja), który wykonuje badania laboratoryjne (testy medyczne) wykorzystując w tym celu wymienione we wniosku towary. Oprogramowanie jest elementem składowym aparatu, bez którego urządzenie to byłoby bezużyteczne, czyli jest integralną częścią tego urządzenia (nierozdzielnie związane z Aparatem). Aparat został zarejestrowany jako wyrób medyczny i posiada deklarację zgodności, która obowiązuje na całym terytorium UE (w tym w Polsce). Co przy tym istotne, wskazaną deklaracją jest objęte całe urządzenie, zarówno w zakresie sprzętu, jak i zainstalowanego w nim oprogramowania umożliwiającego jego funkcjonowanie zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem. Oprogramowanie jest bowiem instalowane przez producenta Aparatu i stanowi jego integralny element. Oprogramowanie jest zatem nierozłączne z Aparatem. Wnioskodawca wskazuje również, że nie planuje zawarcia odrębnej umowy licencji na oprogramowanie zainstalowane w aparacie. Elementem dominującym świadczenia opisanego we wniosku nie jest zatem usługa udzielania licencji. W analizowanym świadczeniu kompleksowym istotą nie jest bowiem udzielenie licencji, lecz przekazanie Aparatu wraz z dodatkowymi materiałami, które mają służyć wykonaniu badania.

Reasumując uznać należy, że opisane czynności obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze. Przy czym – z uwagi na cel realizowany przez Wnioskodawcę – elementem dominującym analizowanego świadczenia kompleksowego będzie usługa polegająca udostępnianiu Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego, natomiast pozostałe czynności związane wykonaniem opisywanego świadczenia, tj. udzielenie licencji na oprogramowanie zainstalowane w Aparacie oraz dostawa towarów: materiał kontrolny, materiały eksploatacyjne, materiały zużywalne, odczynniki mają charakter pomocniczy, gdyż dla nabywcy nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. Aparatu do wykonania testów medycznych.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – dalej jako Wyjaśnienia – sekcja ta obejmuje m.in.: wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego, wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”.

„Dział ten obejmuje:

– wynajem lub dzierżawę aktywów materialnych i innych niż finansowe niematerialnych, włączając szeroki asortyment dóbr materialnych, takich jak: pojazdy, komputery, towary konsumpcyjne, maszyny i urządzenia, przemysłowe, za opłatą za czasowy wynajem lub dzierżawę.

Dział ten obejmuje tylko wynajem, wypożyczanie i dzierżawę (tzw. leasing operacyjny) i jest podzielony na:

– wynajem pojazdów samochodowych,

– wynajem sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz artykułów użytku osobistego i domowego,

– dzierżawę maszyn i urządzeń stosowanych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, włączając środki transportu,

– dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów.

Dział ten nie obejmuje:

– usług leasingu finansowego, sklasyfikowanego w 64.91.10.0,

– wynajmu maszyn i urządzeń z obsługą, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach według usług na nich

– wykonywanych, np. w budownictwie (Sekcja F), transporcie (Sekcja H),

– wynajmu nieruchomości, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.”

Z opisu sprawy wynika, że udostępniany odpłatnie Aparat jest urządzeniem, które Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, będąca przedmiotem wniosku usługa, polegająca na udostępnianiu odpłatnie Aparatu, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 77 „WYNAJEM I DZIERŻAWA”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

(…).

W myśl art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano:

– w poz. 13 wskazano bez względu na CN ,,Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

– w pozycji 73 bez względu na PKWiU - Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

Z brzmienia treści poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% objęte są, bez względu na PKWiU, usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do towaru, który posiada status wyrobu medycznego.

Dla skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług przewidzianej powyższymi przepisami, w odniesieniu do konkretnej usługi, niezbędnym jest nie tylko, aby usługa była wymieniona w załączniku nr 3, ale również musi ona spełniać wszystkie warunki, które przewidziano w treści tego załącznika w odniesieniu do danej usługi.

Analiza treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że poz. 73 załącznika odnosi się wyłącznie do usług udzielania licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów medycznych. Pozycja ta dotyczy zatem wyłącznie licencjonowania czy też udzielania innych praw w stosunku do programów komputerowych, oprogramowania czy innych wartości niematerialnych i prawnych, które same w sobie są wyrobami medycznymi, a więc posiadają status wyrobu medycznego. Zatem nie obejmuje ona swym zakresem usług polegających na udostępnianiu Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że świadczenie kompleksowe stanowi usługę polegającą na udostępnianiu odpłatnie Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego, nie jest natomiast usługą udzielania licencji ani inną usługą o podobnym charakterze, o której mowa w poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem - wbrew opinii Wnioskodawcy – usługa będąca przedmiotem wniosku nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na udostępnianiu odpłatnie Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa polegająca na udostępnianiu odpłatnie Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego, stanowiąca dominujący element świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 77 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie do usługi (wykonania usługi) polegającej na udostępnianiu odpłatnie Aparatu do wykonywania testów medycznych na rzecz laboratorium medycznego, która ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego pozostałe składniki tego świadczenia kompleksowego powinny być opodatkowane tą samą stawką.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

– klasyfikacja towaru/usługi, lub

– stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

– podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).