Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.370.2017.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; sprzedaż; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat planuje zbycie w trybie bezprzetargowym zabudowanej nieruchomości, działki nr 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha.

Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, nieruchomość oznaczona numerem geodezyjnym działki 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha stanowi własność Skarbu Państwa. Prawo własności do nieruchomości Skarb Państwa nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2015 r. stwierdzającego, że Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 1985 roku w drodze zasiedzenia prawo własności zabudowanej nieruchomości. Stan prawny został uregulowany w księdze wieczystej . Nieruchomość od dnia 6 listopada 1996 r. znajduje się w posiadaniu Gminy.

Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi w granicach zainwestowania, ze zmianą dokonaną uchwałą Rady Gminy w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi w granicach zainwestowania, działka oznaczona numerem geodezyjnym 1075/3 w obrębie wsi oznaczona jest symbolem MN – teren zabudowy jednorodzinnej.

Działka oznaczona numerem geodezyjnym 1075/3, gmina nie jest wpisana indywidualnie do rejestru zabytków województwa podlaskiego, a leży w części zabytkowego układu przestrzennego miejscowości, wpisanego do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z dnia 29 grudnia 2015 r.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że nieruchomość była wykorzystywana jako plac pod zlewnię mleka. Następnie budynek użytkowany był przez Urząd Pocztowo-Telekomunikacyjny, a także znajdował się w użytkowaniu Zespołu Opieki Zdrowotnej. Na podstawie umowy zawartej w dniu 6 listopada 1996 r. Kierownik Urzędu Rejonowego oddał do używania na rzecz Gminy nieruchomość oznaczoną. Umowa zawarta została na okres czasu niezbędny do pozyskania nieruchomości na własność Gminy, w drodze komunalizacji.

Gmina zawarła w dniu 31 stycznia 2011 r. umowę z Panem B. na dzierżawę działki Nr 1075 wraz z znajdującym się na niej budynkiem, w celu prowadzenia w budynku działalności gospodarczej – sklep wielobranżowy, na okres od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. Umowa została aneksowana w dniu 31 stycznia 2014 r. i obowiązywała do dnia 31 stycznia 2017 r.

Dotychczasowe wykorzystywanie budynku wskazuje na wykorzystanie na cele usługowe.

W wyniku dokonanego w 2017 r. podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1075, została wydzielona działka Nr 1075/3 o pow. 0,1034 ha.

Na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1075/30 o pow. 0,1034 ha znajduje się parterowy budynek murowany z cegły, posiadający poddasze nieużytkowe, zewnętrzna elewacja otynkowana, dach dwuspadowy o konstrukcji drewnianej, kryty płytą falistą azbestową, posiada wentylację dymowo-wentylacyjną, stolarkę drewnianą, drzwi zewnętrze drewniane.

Do budynku dobudowana jest parterowa przybudówka murowana, posiadająca dwoje drzwi, dach jednospadowy kryty płytą azbestową. Aktualnie budynek nie jest użytkowany. Budynek został wybudowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku. Zgodnie z oceną biegłego rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie Wójta Gminy, zużycie techniczne budynku wynosi 80%. Nie były ponoszone wydatki na remont budynku. Przedmiotowa nieruchomość jest własnością Skarbu Państwa. Podatek od towarów i usług, związany z wykonaniem opisanej we wniosku czynności w zakresie sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Parterowy budynek i parterowa przybudówka znajdujące się na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha stanowią jeden budynek. Przedmiotowy budynek był przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz Pana B., a wcześniej użytkowany jako plac pod zlewnię mleka, budynek użytkowany przez Urząd Pocztowo-Telekomunikacyjny, a także użytkowany przez Zespół Opieki Zdrowotnej w. W stosunku do budynku znajdującego się na działce nr 1075/3 nie zostały poniesione przez Skarb Państwa wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto Wnioskodawca informuje, że przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Starostę reprezentującego Skarb Państwa do działalności gospodarczej. Umowa zawarta w dniu 6 listopada 1996 r. pomiędzy Kierownikiem Urzędu Rejonowego a Gminą stanowi o nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości (użyczeniu). Strony faktycznie zawarły umowę użyczenia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a stosunek zobowiązaniowy nadal istnieje między stronami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż zabudowanej nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym 1075/3, powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a i w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.). Wymieniona nieruchomość jest własnością Skarbu Państwa. Podatek od towarów i usług, związany z wykonaniem opisanej we wniosku czynności w zakresie sprzedaży zabudowanej nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że:

1.  zbywcy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sprzedawanej nieruchomości,
2.  dokonujący dostawy budynków nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, od których miałby prawo do odliczenia podatku.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarb Państwa nabył zbywaną nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 1985 roku i nie ponosił żadnych wydatków związanych z ulepszeniem budynków nabytych kilkadziesiąt lat temu, znajdujących się na działce nr 1075/3, dlatego też nie istniało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu – ma tu zastosowanie art. 29a ust. 8 ustawy VAT. W związku z tym, iż budynki posadowione na przedmiotowej działce korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt l0a, to także grunt będzie korzystał z tego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że powiat planuje zbycie w trybie bezprzetargowym zabudowanej nieruchomości, działki nr 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha. Zgodnie z aktualnym stanem prawnym, nieruchomość oznaczona numerem geodezyjnym działki 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha stanowi własność Skarbu Państwa. Prawo własności do nieruchomości Skarb Państwa nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2015 r. stwierdzającego, że Skarb Państwa nabył z dniem 1 stycznia 1985 roku w drodze zasiedzenia prawo własności zabudowanej nieruchomości. Stan prawny został uregulowany w księdze wieczystej. Nieruchomość od dnia 6 listopada 1996 r. znajduje się w posiadaniu Gminy. Zgodnie z Uchwałą Rady Gminy z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi w granicach zainwestowania, ze zmianą dokonaną uchwałą Rady Gminy w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi w granicach zainwestowania, działka oznaczona numerem geodezyjnym 1075/3 oznaczona jest symbolem MN – teren zabudowy jednorodzinnej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że nieruchomość była wykorzystywana jako plac pod zlewnię mleka. Następnie budynek użytkowany był przez Urząd Pocztowo-Telekomunikacyjny , a także znajdował się w użytkowaniu Zespołu Opieki Zdrowotnej. Na podstawie umowy zawartej w dniu 6 listopada 1996 r. Kierownik Urzędu Rejonowego oddał do używania na rzecz Gminy nieruchomość oznaczoną Nr 1075. Umowa zawarta została na okres czasu niezbędny do pozyskania nieruchomości na własność Gminy, w drodze komunalizacji. Gmina zawarła w dniu 31 stycznia 2011 r. umowę z Panem B. na dzierżawę działki Nr 1075 wraz z znajdującym się na niej budynkiem, w celu prowadzenia w budynku działalności gospodarczej – sklep wielobranżowy, na okres od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia 31 stycznia 2014 r. Umowa została aneksowana w dniu 31 stycznia 2014 r. i obowiązywała do dnia 31 stycznia 2017 r. Dotychczasowe wykorzystywanie budynku wskazuje na wykorzystanie na cele usługowe. W wyniku dokonanego w 2017 r. podziału działki oznaczonej numerem geodezyjnym 1075, została wydzielona działka Nr 1075/3 o pow. 0,1034 ha. Na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1075/3 o pow. 0,1034 ha znajduje się parterowy budynek murowany z cegły, posiadający poddasze nieużytkowe, zewnętrzna elewacja otynkowana, dach dwuspadowy o konstrukcji drewnianej, kryty płytą falistą azbestową, posiada wentylację dymowo-wentylacyjną, stolarkę drewnianą, drzwi zewnętrze drewniane.

Do budynku dobudowana jest parterowa przybudówka murowana, posiadająca dwoje drzwi, dach jednospadowy kryty płytą azbestową. Aktualnie budynek nie jest użytkowany. Budynek został wybudowany w latach pięćdziesiątych ubiegłego wieku. Nie były ponoszone wydatki na remont budynku. Przedmiotowa nieruchomość jest własnością Skarbu Państwa. Podatek od towarów i usług, związany z wykonaniem opisanej we wniosku czynności w zakresie sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zobowiązany jest rozliczyć Powiat.

Parterowy budynek i parterowa przybudówka znajdujące się na działce oznaczonej numerem geodezyjnym 1075/3 o powierzchni 0,1034 ha stanowią jeden budynek. Przedmiotowy budynek był przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz Pana B, a wcześniej użytkowany jako plac pod zlewnię mleka, budynek użytkowany przez Urząd Pocztowo-Telekomunikacyjny, a także użytkowany przez Zespół Opieki Zdrowotnej . W stosunku do budynku znajdującego się na działce nr 1075/3 nie zostały poniesione przez Skarb Państwa wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto Wnioskodawca informuje, że przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Starostę Bielskiego reprezentującego Skarb Państwa do działalności gospodarczej. Umowa zawarta w dniu 6 listopada 1996 r. pomiędzy Kierownikiem Urzędu Rejonowego a Gminą stanowi o nieodpłatnym przekazaniu nieruchomości (użyczeniu). Strony faktycznie zawarły umowę użyczenia w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a stosunek zobowiązaniowy nadal istnieje między stronami.

Na tle powyższego wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku posadowionego na nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, tj. parterowego budynku i parterowej przybudówki stanowiącej jeden budynek. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy budynek od 31 stycznia 2011 r. był przedmiotem dzierżawy przez Gminę na rzecz Pana B., a wcześniej użytkowany jako plac pod zlewnię mleka, budynek użytkowany przez Urząd Pocztowo-Telekomunikacyjny, a także użytkowany przez Zespół Opieki Zdrowotnej. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do jego dostawy, upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Co istotne, jak wynika z uzupełnienia do wniosku, w stosunku do budynku znajdującego się na działce nr 1075/3 nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji powyższego, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy prawa do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że ponieważ sprzedaż budynku posadowionego na nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – korzystać będzie również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je jako nieprawidłowe. Pomimo bowiem, że Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy przedmiotowej nieruchomości, to jednak dokonał tego w oparciu o inną podstawę prawną niż tut. organ.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.