Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.432.2024.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-09
Teza: Dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: fundacje-fundacja rodzinna; najem-najem mieszkań; pokoje gościnne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Fundacje rodzinne w organizacji; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zwolnienia podmiotowe-Fundacja rodzinna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 36; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 1-pkt 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5c-art. 24r-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 lipca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

J. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) jest osobą prawną, mającą siedzibę w Polsce, funkcjonującą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: „Ustawa o FR”). Fundacja, będąca osobą prawną, została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz.

Fundacja zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego lokali. W tym celu, Fundator zamierza darować Fundacji posiadaną przez siebie nieruchomość w postaci budynku, w którym znajdują się wydzielone lokale, służące jako apartamenty z przeznaczeniem na wynajem długo- i krótkoterminowy (dalej: „Budynek”) na rzecz niepowiązanych z Fundatorem, Beneficjentami oraz Fundacją osób fizycznych. Apartamenty będą umeblowane i będą zawierały podstawowe wyposażenie. Nabycie nieruchomości nie jest dokonywane z zamiarem jej późniejszego zbycia, lecz w celu ochrony i pomnażania zgromadzonego majątku. Cele takiego działania są zgodne zarówno z Ustawą o FR, jak i ze statutem Fundacji. Wynajem nieruchomości pozwoli na efektywne zarządzanie majątkiem Fundacji, co zapewni długoterminowe korzyści dla beneficjentów Fundacji. Nabycie Budynku w drodze darowizny od Fundatora stanowi element realizacji strategii Fundacji, mającej na celu długoterminowe zabezpieczenie interesów beneficjentów oraz zapewnienie im korzyści wynikających z posiadania stabilnych źródeł przychodów.

Przeznaczenie nieruchomości znajdujących się w Budynku na wynajem, umożliwi generowanie stabilnych przychodów, które będą przeznaczane na pokrycie kosztów działalności Fundacji. Część pozyskanych środków z wynajmu będą reinwestowane w kolejne projekty związane z działalnością Fundacji oraz wykorzystywane na spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów Fundacji.

Z racji faktu, iż prowadzenie takiego przedsięwzięcia wymagać będzie bieżącego zarządzania Budynkiem, Fundacja podejmie współpracę z odrębnym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą pełniącym rolę zarządcy (dalej: „Zarządca”), który będzie koordynował proces wynajmu nieruchomości oraz troszczył się o stan techniczny i wizualny Budynku, w tym również będzie koordynował współpracę z podmiotem zewnętrznym, zobowiązanym do utrzymania Budynku w należytym porządku (czystości), którym najprawdopodobniej będzie firma sprzątająca. Najprawdopodobniej, Zarządca będzie również odpowiadał za umieszczanie ogłoszeń dotyczących zarówno najmu krótko- i długoterminowego w sieci, odpowiadał za udzielanie odpowiedzi potencjalnym najemcom oraz za inne działania marketingowe, mające na celu dotarcie do jak najszerszej grupy potencjalnych najemców. Zarówno Zarządca, jak i firma sprzątająca, obciążać będą Fundację za świadczone usługi poprzez cykliczne wystawianie faktur VAT.

Zorganizowanie świadczenia usług najmu długoterminowego:

Świadczenie usług najmu długoterminowego odbywać się będzie w taki sposób, iż Zarządca będzie spotykał się z potencjalnymi najemcami, okazywał im lokale i w przypadku podjęcia decyzji przez potencjalnego najemcę o wynajmie lokalu – zawierał z nimi umowę na ustalonych zasadach i wydawał im klucze. W przypadku rozwiązania umowy, Zarządca będzie odpowiedzialny za weryfikację stanu technicznego lokalu i odbiór kluczy. Po odbiorze kluczy, firma sprzątająca posprząta lokal celem utrzymania jego należytego standardu w zakresie czystości na poczet wynajmu w przyszłości. Płatności za najem będą odbywały się regularnie za pomocą przelewu (co miesiąc).

Zorganizowanie świadczenia usług najmu krótkoterminowego:

Z racji częstotliwości zmiany najemców, organizacja najmu krótkoterminowego będzie wyglądała nieco inaczej. Fundacja zakłada, że w ramach wynajmu krótkoterminowego, apartamenty nie będą wynajmowane na dłuższy okres czasu niż dwa miesiące, choć przeważnie będzie to okres czasu nieprzekraczający jednego miesiąca.

Wszystkie umowy najmu oraz płatności będą realizowane zdalnie. Klienci będą dokonywać rezerwacji apartamentów poprzez strony internetowe, na których będzie również możliwe dokonanie płatności za wynajem (alternatywnie płatność dokonana zostanie przelewem na konto Fundacji lub Zarządcy). Na podstawie dokonanej płatności elektronicznej, Fundacja będzie wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących najemcami, za świadczoną usługę wynajmu. Taki model pozwoli na maksymalizację wygody i elastyczności dla najemców, eliminując konieczność fizycznej obecności przy zawieraniu umów.

Sposób odbioru kluczy do apartamentów z przyczyn technicznych nie został jeszcze jednoznacznie określony. Rozważane są następujące rozwiązania:

1) Zorganizowanie punktu odbioru kluczy w budynku, gdzie najemcy będą mogli odebrać klucze osobiście. W przypadku punktu odbioru kluczy, najprawdopodobniej wskazaną funkcję będzie wykonywał ochroniarz, który jednocześnie będzie mógł zareagować w przypadku nieprzewidzianego zdarzenia w budynku, dbając przy tym o jego bezpieczeństwo.

2) Umieszczenie kluczy w specjalnych skrytkach przy apartamentach, do których dostęp będą mieli wyłącznie najemcy.

3) Wprowadzenie systemu kluczy elektronicznych, gdzie apartamenty będą otwierane za pomocą kodów przekazywanych najemcom drogą elektroniczną.

Każde z rozważanych rozwiązań ma na celu zapewnienie łatwego, bezproblemowego i bezpiecznego dostępu do apartamentów dla najemców.

Fundacja opracuje regulamin wynajmu, który będzie obowiązywał najemców, co stanowić będzie integralną część umowy najmu. Regulamin będzie zobowiązywał każdego najemcę do zwrócenia apartamentu w takim samym stanie, w jakim go otrzymał, zarówno pod względem technicznym, wizualnym, w tym w zakresie czystości. Zgodnie z regulaminem, w okresie najmu najemcy będą zobowiązani samodzielnie dbać o porządek w wynajmowanych lokalach.

Aby utrzymać odpowiedni standard czystości i higieny dla przyszłych najemców, po każdym pobycie najemcy, apartament będzie sprzątany przez współpracującą z Fundacją firmę sprzątającą. Regularne sprzątanie pozwoli na utrzymanie przedmiotu najmu w należytym stanie. Usługi porządkowe nie będą świadczone w trakcie pobytu najemców, będą one świadczone wyłącznie w tym celu, żeby zapewnić apartamenty nowym najemcom w należytym porządku, w szczególności w zakresie oczekiwanych standardów higienicznych i sanitarnych. Fundacja nie będzie również świadczyła dodatkowych usług, w szczególności typu room-service oraz nie będzie również na bieżąco dostarczać nowych środków czystości itp.

Fundacja nie będzie oferować wyżywienia czy innego rodzaju usług gastronomicznych w Budynku. Najemcy będą odpowiedzialni za organizację wyżywienia we własnym zakresie.

W ramach świadczenia usług wynajmu, Fundacja nie będzie zatrudniać pracowników. W przypadku konieczności dokonania czynności technicznych w Budynku, które będą niezbędne dla świadczenia usług najmu w Budynku, Fundacja w tym celu będzie zlecała tego rodzaju czynności odrębnym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 października 2024 r. wskazali Państwo ponadto, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego najmu długoterminowego lokali rozważane są dwa warianty.

Wariant nr 1: Zasadniczo w zdecydowanej większości przypadków, umowy najmu długoterminowego będą zawierane na okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Wariant nr 2: Wyjątkowo, w szczególnych sytuacjach uzasadnionych specyficznymi potrzebami najemcy, może dojść do zawarcia umowy na krótszy okres. W takich przypadkach okres ten nie będzie jednak krótszy niż 6 miesięcy. Niemniej jednak należy podkreślić, że tego rodzaju sytuacje będą miały charakter wyjątkowy, a zasadą pozostanie zawieranie umów na okres co najmniej 12 miesięcy.

Podsumowując, w praktyce najem długoterminowy na okres co najmniej 12 miesięcy będzie regułą, natomiast przypadki krótszego najmu będą miały miejsce wyłącznie w okolicznościach szczególnych, umotywowanych specyficznymi potrzebami najemcy.

### Pytania

1\. Czy dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Państwa zdaniem, dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2\. Państwa zdaniem, dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Fundacja Rodzinna podlega, co do zasady, podmiotowemu zwolnieniu z podatku CIT, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., alej: „Ustawa o CIT”). Zwolnienie to stosuje się jednak z uwzględnieniem art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: „Ustawa o FR”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o FR, Fundacja Rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie wymienionym w tym przepisie. Wskazany przepis w pkt 2 przewiduje, iż tzw. „dozwoloną” działalność gospodarczą stanowi m.in: najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

Wobec powyższego, celem rozstrzygnięcia czy wskazane zwolnienie z opodatkowania znajdzie zastosowanie, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy zarówno najem długo- i krótkoterminowy mieści się w zakresie tzw. dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, z której to przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno najem długo- i krótkoterminowy apartamentów Wnioskodawcy mieści się w działalności dozwolonej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o FR. Wskazany przepis nie rozróżnia jednoznacznie najmu krótkoterminowego i długoterminowego, co implikuje, że obydwa rodzaje najmu są traktowane jednakowo pod względem prawnym.

Jednakowość obydwu rodzajów najmu pod względem prawnym wynika przede wszystkim z przepisów prawa cywilnego. Kodeks cywilny, w szczególności jego przepisy dotyczące najmu (art. 659-692 k.c.), nie rozróżnia najmu krótkoterminowego od długoterminowego. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „k.c.”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepisy te odnoszą się zarówno do najmu o charakterze długoterminowym, jak i krótkoterminowym, a okres oddania danej rzeczy w najem (w tym przypadku lokalu) zależy od woli stron. Z cywilistycznego punktu widzenia, najem krótkoterminowy jest najmem, w ramach którego strony (zgodnie z zasadą swobody umów) określiły warunki w taki sposób, iż lokal oddany zostanie w najem na krótszy okres czasu i dostosowano w związku z tym pozostałe warunki stosunku obligacyjnego.

W związku z tym, dochody fundacji rodzinnej z ww. działalności, tj. z najmu długo- i krótkoterminowego podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT.

Za powyższą konkluzją przemawia również cel działalności i funkcjonowania instytucji fundacji rodzinnej. Fundacje rodzinne są tworzone przede wszystkim w celu zabezpieczenia majątku rodzinnego oraz wsparcia członków rodziny poprzez zarządzanie tym majątkiem. W kontekście najmu, zarówno krótkoterminowy, jak i długoterminowy najem stanowią legalne i cywilistycznie tożsame formy wykorzystywania mienia fundacji do generowania dochodu, co jest zgodne z celem działalności fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca zauważa, że co prawda na szczeblu unijnym zostały uchwalone regulacje, które przewidują pewne różnice pomiędzy najmem krótkoterminowym a długoterminowym, lecz w jego opinii nie są one przedmiotowo istotne. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym, podlegać ma jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu długoterminowego. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724). Natomiast w pozostałych przedmiotowo istotnych aspektach, stosunek obligacyjny pozostaje tożsamy. W zamian za czynsz, najemca otrzymuje prawo do korzystania z nieruchomości, tyle że przez krótszy okres czasu niż w przypadku najmu długoterminowego.

Rozporządzenie 2024/1028 zakłada, że krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych ma być objęty specjalnym systemem rejestracyjnym, ale nie zmienia to istoty samego stosunku najmu, który pozostaje zgodny z ogólnymi zasadami prawa cywilnego.

Co kluczowe, brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o FR nie zastrzeżono, że zwolnienie dotyczy tylko takich stosunków najmu, które zostały zawarte na dłuższy okres czasu. Ponadto, literalna treść przepisu nie wyklucza również stosowania zwolnienia względem działalności polegającej na świadczeniu usług najmu krótkoterminowego, a bez znaczenia pozostają pozostałe, nieprzedmiotowo istotne warunki stosunku obligacyjnego, takie jak sposób wydania lokalu, poboru czynszu itp.

Powyższa teza znajduje również swoje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 219/24, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że:

„W ocenie Sądu, brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali”.

Co więcej, przepis, który przewiduje dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa, jednoznacznie potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali. Wobec tego nawet gdyby przyjąć, że najem krótkoterminowy jest inną podstawą do korzystania z lokali aniżeli najem długoterminowy (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to i tak takiego rodzaju działalność mieściła by się w zakresie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o FR i stanowiłaby udostępnienie mienia na innej podstawie aniżeli najem lub dzierżawa.

W kontekście wynajmowania apartamentów przez Fundację na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka mieści się więc w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o FR. W związku z tym, działalność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w Fundacji. Taka wykładnia przepisu jest zgodna nie tylko z jego literalną treścią, lecz również z jego celem. Albowiem, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie dozwolonej działalności wyłącznie do określonej kategorii najmu, z pewnością ustawodawca dokonałby odpowiedniej korekty przepisów w tym zakresie. Jeżeli z kolei intencją ustawodawcy byłoby ustalenie odrębnych zasad opodatkowania przychodów fundacji rodzinnych z najmu krótkoterminowego względem najmu długoterminowego, wówczas dokonałby odpowiedniej korekty w ramach brzmienia przepisów Ustawy o CIT – tak, jak uczynił to względem przychodów z najmu realizowanego na rzecz podmiotów powiązanych, w ramach art. 6 ust. 8 Ustawy o CIT.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą zamierza on w przyszłości prowadzić, zarówno w zakresie najmu długo- i krótkoterminowego, która została przez niego opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w Fundacji. Za potwierdzeniem wskazanego stanowiska przemawiają wymienione poniżej argumenty.

Jednolitość pojęcia najmu w kodeksie cywilnym: Jak wspomniano wcześniej, kodeks cywilny nie rozróżnia najmu krótkoterminowego i długoterminowego, co oznacza, że obie te formy najmu są traktowane jako równoważne w kontekście prawnym.

Brak rozróżnienia w zakresie najmu w Ustawie o FR:

Ustawa o FR wyraźnie zezwala fundacjom na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. Skoro przepisy ustawy nie wprowadzają rozróżnienia pomiędzy najmem krótkoterminowym a długoterminowym, należy uznać, że fundacje rodzinne mogą prowadzić działalność gospodarczą w obu tych zakresach. W związku z tym, działalność, polegająca na najmie krótkoterminowym, jest formą działalności najmu, do której fundacje rodzinne są uprawnione zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 Ustawy o FR i w konsekwencji, przychody z takiej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT w zw. z art. 6 ust. 7 (a contrario) tej ustawy, tak samo jak przychody z działalności polegającej na oddawaniu nieruchomości w najem długoterminowy.

Możliwość elastycznego zarządzania majątkiem fundacji:

Możliwość prowadzenia działalności w zakresie zarówno najmu długo- i krótkoterminowego pozwala fundacjom rodzinnym na elastyczne zarządzanie swoim majątkiem i maksymalizowanie przychodów z najmu w zależności od zmieniających się warunków rynkowych. Taka elastyczność jest zgodna z celem funkcjonowania fundacji rodzinnej, jakim jest długoterminowe zarządzanie i ochrona majątku.

Końcowo, z ostrożności Wnioskodawca podkreśla, że usługi, które zamierza on świadczyć, również nie powinny być utożsamiane z usługami związanymi z zakwaterowaniem, gdyż, zdaniem Wnioskodawcy, Budynek nie będzie wyposażony w charakterystyczne cechy dla budynków prowadzących tego rodzaju działalność, jak również świadczone przez Fundację usługi nie będą miały takiego charakteru. Przemawiają za tym poniżej wskazane argumenty.

Brak recepcji i obsługi całodobowej:

W typowych usługach zakwaterowania, goście mają dostęp do recepcji oraz całodobowej obsługi, która może świadczyć dodatkowe usługi, takie jak zameldowanie, wymeldowanie, wsparcie w przypadku problemów itp. W ramach wynajmu wskazanego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie takiej obsługi.

Samodzielność najemców:

Najemcy będą samodzielnie korzystać z apartamentów, co obejmuje zarówno kwestie odbioru kluczy, jak i dbałość o apartament podczas najmu. Brak dodatkowych usług typowych dla obiektów świadczących usługi zakwaterowania (np. room service, pranie, prasowanie) wskazuje na charakter najmu. Dodatkowo, przemawia za tym również samodzielność w organizacji wyżywienia przez najemców.

Utrzymanie stanu technicznego i czystości przez najemców:

Regulamin, który zobowiązywać będzie najemców do oddania apartamentu w takim samym stanie technicznym i czystości, jak go otrzymali, jest charakterystyczny dla wynajmu mieszkań i apartamentów, a nie dla usług zakwaterowania, gdzie odpowiedzialność za stan pokoju w trakcie pobytu w dużej mierze spoczywa na obsłudze.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, usługi porządkowe po każdym pobycie będą miały na celu jedynie przygotowanie apartamentu dla następnego najemcy, co jest zgodne z praktykami stosowanymi w wynajmie. Z kolei w obiektach oferujących usługi zakwaterowania, sprzątanie i inne usługi porządkowe są świadczone codziennie, w trakcie pobytu gości.

Brak stref wspólnych: 

Typowe usługi zakwaterowania zazwyczaj obejmują dostęp do stref wspólnych, takich jak lobby, restauracje, bary, itp. Brak takich udogodnień w apartamentach wynajmowanych przez Fundację również wskazuje na najem, gdzie każdy apartament jest odrębną jednostką, a wspólne przestrzenie nie są dostępne.

Zdalne zarządzanie:

Model zarządzania przez Zarządcę przy wsparciu firmy sprzątającej, z minimalnym kontaktem osobistym i operacjami wykonywanymi głównie online, różni się od typowego modelu usług zakwaterowania, który wymaga fizycznej obecności personelu na miejscu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 i 825).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”),

ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT,

zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

W myśl art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT,

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT,

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr,

fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku wskazali Państwo, że Fundacja zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego lokali. W tym celu, Fundator zamierza darować Fundacji posiadaną przez siebie nieruchomość w postaci budynku, w którym znajdują się wydzielone lokale, służące jako apartamenty z przeznaczeniem na wynajem długo- i krótkoterminowy na rzecz niepowiązanych z Fundatorem, Beneficjentami oraz Fundacją osób fizycznych. Apartamenty będą umeblowane i będą zawierały podstawowe wyposażenie.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie.

W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie, w Państwa sprawie nie ma zastosowania.

W związku z tym, ocena Państwa stanowiska wymaga analizy czy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu krótkoterminowego i długoterminowego lokali mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr działalności w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Z kolei w myśl art. 693 Kodeksu cywilnego,

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, w przypadku umowy dzierżawy są to odpowiednio: wydzierżawiający i dzierżawca. Do zawarcia umowy najmu/dzierżawy dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki (essentialia negotii), do jakich należą przedmiot najmu/dzierżawy i czynsz. Na podstawie umowy najmu/dzierżawy najemca/dzierżawca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania z niej pożytków) w zamian za zapłatę czynszu. Najem/dzierżawa mogą być zawarte na czas oznaczony albo na czas nieoznaczony. Zawarcie umowy na czas oznaczony może polegać na wskazaniu daty kalendarzowej zakończenia najmu, określeniu czasu jego trwania w dniach, tygodniach bądź innym oznaczeniu jego momentu końcowego. Jeśli w umowie czas nie został w ten sposób określony ani też nie wynika w sposób dostateczny z okoliczności, uważa się, że została ona zawarta na czas nieoznaczony.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w zakresie najmu długoterminowego, Zarządca budynku będzie okazywał potencjalnym najemcom lokale i po podjęciu decyzji o wynajmie lokalu, zawierał z nimi umowę na ustalonych zasadach i wydawał klucze. Po rozwiązaniu umowy, Zarządca będzie odpowiedzialny za weryfikację stanu technicznego i odbiór kluczy. Płatności za najem będą odbywały się regularnie za pomocą przelewu (co miesiąc).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo ponadto, że zasadniczo, w zdecydowanej większości przypadków, umowy najmu długoterminowego będą zawierane na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W szczególnie uzasadnionych sytuacjach, uzasadnionych specyficznymi potrzebami najemcy, może dojść do zawarcia umowy na okres krótszy, jednak nie krótszy niż 6 miesięcy. Niemniej jednak, tego rodzaje sytuacje będą miały charakter wyjątkowy, a zasadą pozostanie zawieranie umów na okres co najmniej 12 miesięcy.

Natomiast, w przypadku świadczenia usług najmu krótkoterminowego, apartamenty będą wynajmowane przeważnie na okres jednego miesiąca, a najemcy często będą się zmieniać. Wszystkie umowy najmu oraz płatności będą realizowane zdalnie. Klienci będą dokonywać rezerwacji apartamentów poprzez strony internetowe, na których będzie również możliwe dokonanie płatności za wynajem (alternatywnie płatność dokonana zostanie przelewem na konto Fundacji lub Zarządcy). Na podstawie dokonanej płatności elektronicznej, Fundacja będzie wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących najemcami, za świadczoną usługę wynajmu. Taki model wyeliminuje konieczność fizycznej obecności przy zawieraniu umów. Rozważane sposoby odbioru kluczy do apartamentów mają na celu zapewnienie łatwego, bezproblemowego i bezpiecznego dostępu do apartamentów dla najemców.

Mając na uwadze powyższe, wskazanej we wniosku części działalności polegającej na krótkoterminowym najmie, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr.

Wymieniony w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/ wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju), z reguły obejmuje on dłuższe okresy. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część.

Powyższych cech najmu czy dzierżawy nie wykazują wskazane we wniosku usługi najmu krótkoterminowego. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego, musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.

Analizując powyższe stwierdzić należy, że najem krótkoterminowy nie mieści się w działalności dozwolonej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ufr i dochody uzyskane z tego tytułu nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Natomiast najem długoterminowy mieści się w dozwolonej działalności, o której mowa w powyższym przepisie i tym samym dochody uzyskane z tego tytułu będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym dochody Fundacji z prowadzonej działalności w zakresie najmu lokali będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

1) w zakresie najmu krótkoterminowego jest nieprawidłowe.

2) w zakresie najmu długoterminowego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).