Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-607/10-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-27
Teza: Opodatkowanie ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2010 r. (data wpływu 29.07.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 13.10.2010 r. (data nadania 14.10.2010 r., data wpływu 19.10.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 01.10.2010 r. (data nadania 04.10.1010 r., data odbioru 08.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych.

Pismem z dnia 01.10.2010 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrzenia wniosku, sprecyzowanie zapytania, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania, dostarczenie dokumentu (oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem) z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. stosowne umocowanie dla osoby, która przedmiotowy wniosek podpisała oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 13.10.2010 r. (data nadania 14.10.2010 r., data wpływu 19.10.2010 r.) Spółka w terminie nadesłała stosowne dokumenty wykazujące umocowanie osób, które podpisały wniosek, wskazała przepisy prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz doprecyzowała stan faktyczny.

W nadesłanym uzupełnieniu brakuje własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do pytań przedstawionych we wniosku. Wnioskodawca przedstawił częściowo własne stanowisko jedynie w odniesieniu do kwestii związanej z doliczeniem do przychodu pracowników dodatkowych świadczeń zdrowotnych.

Zatem przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie związane z opodatkowaniem przychodu pracowników w związku z wykupionymi na ich rzecz świadczeniami medycznymi. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka powstała w lipcu 2009 r. i do maja 2010 r. wykupione przez pracodawcę Pakiety Świadczeń Medycznych w skład których wchodzą Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy, Dodatkowe Świadczenia Zdrowotne oraz Świadczenia Zdrowotne za Członków Rodzin (gdzie pracownicy indywidualnie opłacają składki), były księgowane na koncie kosztów nie stanowiących uzyskania przychodów czyli nie ujmowane w kosztach podatkowych Spółki a tym samym nie doliczone do przychodu pracownikom i nie były odprowadzone składki ZUS ani PDOF. Spółka wykupiła Pakiety Świadczeń Medycznych dla pracowników, członków zarządu, współwłaściciela spółki i osoby współpracującej rozliczającej się ze spółką fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy za okres lipiec 2009 r. – maj 2010 r. należy skorygować deklaracje ZUS i PIT-11, czyli doliczyć do przychodu pracownikom dodatkowe Świadczenia Zdrowotne mimo, że pracodawca potraktował Świadczenia Medyczne jako koszt nie stanowiący koszt przychodu?
2.  Czy wartość pakietów Świadczeń Medycznych należy doliczyć do przychodu członkowi zarządu, współwłaścicielowi spółki, osobie współpracującej mimo, że te świadczenie ujmowane są jako koszt nie stanowiący kosztów przychodu i nie ma tytułu odprowadzania składek ZUS gdyż nie ma w tym przypadku stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ koszty Świadczeń Medycznych w całości były traktowane jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w spółce, to nie należy ich doliczać do przychodu pracownikom w okresie lipiec 2009 r. – maj 2010 r. Koszty Świadczeń Medycznych dla członka zarządu, współwłaściciela i osoby współpracującej należy ujmować jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie ma w tym przypadku umów o pracę wynikających ze stosunku pracy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Podkreślenia wymaga, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenia w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, iż jeżeli z zawartej umowy świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych.

Dlatego też na pracodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż, Spółka powstała w lipcu 2009 r. i do maja 2010 r. wykupione przez pracodawcę Pakiety Świadczeń Medycznych w skład których wchodzą Świadczenia Zdrowotne Medycyny Pracy, Dodatkowe świadczenia Zdrowotne oraz świadczenia Zdrowotne za Członków Rodzin (gdzie pracownicy indywidualnie opłacają składki), były księgowane na koncie kosztów nie stanowiących uzyskania przychodów czyli nie ujmowane w kosztach podatkowych Spółki a tym samym nie doliczone do przychodu pracownikom i nie były odprowadzane składki ZUS ani PDOF.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Z tak ustalonej ceny świadczenia, winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Podkreślić jednak należy, że wyłączenie takie możliwe jest wyłącznie w wypadku gdy pracodawca w sposób należyty udokumentuje fakt poniesienia takich wydatków oraz ich kwotę.

Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych. Wykupienie pakietu przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma – w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Mając na uwadze powyższe, zakup przez Wnioskodawcę świadczeń medycznych obejmujących pozostałe świadczenia zdrowotne, wykraczające poza profilaktyczne świadczenia zdrowotne wynikające z ustawy Kodeks pracy i innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika, jako przychód ze stosunku pracy, w momencie opłacenia składki przez pracodawcę.

Reasumując, wartość pozostałego świadczenia zdrowotnego opłaconego przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy pracownika. Spółka, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika osiągniętego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.