Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.290.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: Zasady opodatkowania mediów w przypadku najmu boksów i lokali użytkowych oraz ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; odpady (śmieci)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- zasad opodatkowania mediów w przypadku najmu boksów i lokali użytkowych,

\- ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(….) Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub (…) S.A.) to ponadregionalny rynek hurtowy, który jest stałym miejscem zaopatrzenia dla większości firm z \`(...)\` części Polski. Spółka posiada obiekty pod dachem: nowoczesne i przestronne hale, zadaszenia producenckie oraz budynek administracyjny. Spółka wynajmuje powierzchnię handlową firmom, które działają we własnym zakresie oraz (…). Spółka, co do zasady nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb) jednakże w niektórych halach umiejscowione są pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby.

Budynek administracyjny w części jest wynajmowany, a w części Spółka wykorzystuje go na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powierzchnie handlowe w halach wynajmowane są na podstawie zawartych z najemcami umów. Zgodnie z ich treścią, ich przedmiot został określony następująco, cyt.: „Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze w najem boks handlowy nr\`(...)\`., o powierzchni\`(...)\`. m2, znajdujący się za czynsz określony w § 3 umowy”.

W umowie zatem jasno określono, że oddanie boksu lub lokalu następuje za czynsz określony w § 3 umowy. W zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za najem, umowa nie odwołuje się do § 4 umowy, co wg Wnioskodawcy może mieć istotne dla sprawy znaczenie.

Zgodnie z § 3 umowy „Najemca będzie płacić Wynajmującemu miesięczny czynsz najmu w wysokości\`(...)\` zł/m2 plus podatek VAT. Czynsz jest płatny z góry do 10 dnia każdego miesiąca”. Ponadto w tym paragrafie zawarto zastrzeżenie prawa do zmiany stawki czynszu stosownie do wysokości wzrostu średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług. Waloryzacja stawki czynszu ma być dokonywana raz w roku.

W niektórych halach Spółka wykorzystuje powierzchnie na własne potrzeby np. biuro czy magazyn.

Z kolei stosownie do § 4 umowy: „Niezależnie od ustalonego w § 3 czynszu, Najemca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy opłaty obejmujące koszty:

\- zużycia energii - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A.,

\- zużycia wody i odprowadzania nieczystości płynnych - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A.,

\- abonamentów, rozmów telefonicznych oraz usług internetowych na podstawie przedstawionych rachunków zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A. oraz cennikiem operatora telekomunikacyjnego świadczącego te usługi,

\- odbioru odpadów na zasadach określonych w Załączniku nr 3 do Regulaminu Organizacyjnego Użytkowników (…) S.A. zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A”.

Opłaty te, zgodnie z § 4 ust. 2 umowy, są wnoszone na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT z 7 - dniowym terminem płatności (inaczej niż sam czynsz, który jest płatny z góry do 10-tego każdego miesiąca). Opłaty są powiększane o podatek od towarów i usług.

Należy dodać, że w przypadku gdy Najemca dopuści się zwłoki w zapłacie czynszu (§ 3 umowy) lub opłat (§ 4) za co najmniej dwa pełne okresy płatności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, tj. ze skutkiem natychmiastowym.

W dniu 22 czerwca 2021 roku do najemców skierowano informację o zmianie zasad odbioru wytwarzanych przez nich odpadów. Zgodnie bowiem z art. 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach, w przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z ustawą. Przeniesienie odpowiedzialności za wytwarzane odpady następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej. Zaproponowano najemcom wybór jednej z opcji:

Opcja 1.

Podpisanie przez najemcę umowy (aneksu do umowy) z (…) S.A. dotyczącej odbioru odpadów przez firmę, która świadczy usługi odbioru i zagospodarowania odpadów na rzecz Wnioskodawcy. W takim przypadku najemca jest zobowiązany do przestrzegania zasad określonych w Załączniku nr 3 do Regulaminu organizacyjnego użytkowników (…) S.A. „Zasady odbioru i segregacji odpadów na terenie (…) S.A. w (…)” oraz płacenia z tego tytułu kwot zgodnych z obowiązującym cennikiem (rozdział VIII Cennika za wjazd i korzystnie z powierzchni handlowej, urządzeń i infrastruktury (…) S.A. w (…)).

Opcja 2

Podpisanie przez najemcę umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia. W takim przypadku najemca ma obowiązek uzyskania numeru BDO (Baza danych o produktach i opakowaniach oraz gospodarce odpadami), wystawiania w tym zakresie ewidencji kart przekazania odpadów i składania sprawozdań zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wymóg posiadania umowy na odbiór odpadów komunalnych obowiązuje każdego przedsiębiorcę.

W przypadku podpisania przez najemcę umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów z firmą zewnętrzną, najemca ma obowiązek zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt pojemników na odpady i zorganizowanie ich odbioru. Najemca ma obowiązek poinformowania o tym fakcie (…) S.A.

W przypadku wyboru przez najemcę Opcji nr 2 nie jest on obciążany przez Wnioskodawcę za odbiór odpadów. Opcja nr 2 nie jest przedmiotem stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Z kolei, w przypadku wybrania przez najemcę Opcji nr 1, najemcy zobowiązani zostali do podpisania odpowiedniego aneksu do swoich umów (w przypadku umów zawieranych po 1 sierpnia 2021 roku, odpowiednie zapisy znajdują się w zawieranych umowach).

Wnioskodawca, z uwagi na to, że w większości najemcy dokonali wyboru Opcji nr 1, ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren (…) S.A, odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Wnioskodawca, jako strona umowy. Najemcy, za wywóz odpadów, są obciążani na podstawie odrębnej faktury, albo wynagrodzenie z tego tytułu stanowi odrębną pozycję na fakturze za najem. Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla najemców nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, ale z odpowiedniego cennika, w którym cena za odpady skalkulowana jest z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (marży) i jest uzależniona od pojemności zamówionego pojemnika oraz jego przeznaczenia (BIO, odpady zmieszane, papier i tektura itd.). Pojemniki na odpady są oznaczone indywidualnym numerem najemcy. Za ich stan i prawidłowość segregacji odpowiada najemca. W przypadku gdy najemca narusza zasady segregacji odpadów, Wnioskodawca może na niego nałożyć karę pieniężną. Nie jest to zatem proste refakturowanie kosztów.

W przypadku opłat za zużycie wody i odprowadzania nieczystości płynnych obowiązują podobne jak w przypadku wywozu odpadów zasady. W ich przypadku, dla wyliczenia opłat obowiązuje cennik (…) S.A. Nie jest to zatem proste refakturowanie poniesionych kosztów.

Dla energii elektrycznej Wnioskodawca stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. stawkę opłaty netto za dostawę energii zgodną ze średnią ceną netto dostawcy energii za 1 kWh wykazaną na fakturze za poszczególne okresy rozliczeniowe + VAT.

Dla abonamentów, rozmów telefonicznych i usług internetowych Wnioskodawca stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. abonament miesięczny oraz opłaty za połączenie, przeniesienie numeru telefonicznego, korzystanie z dostępu do Internetu i wykonane połączenia telefoniczne ustalane są zgodnie z ogólnie obowiązująca taryfą operatora telefonicznego przypisanego do konkretnego numeru. Najemcy, dla usług telekomunikacyjnych mogą zawierać umowy bezpośrednio z operatorami. Wymagana jest jednak zgoda Wnioskodawcy, za którą pobierana jest opłata.

W przypadku energii elektrycznej, wody i odprowadzania nieczystości płynnych najemcy mogą teoretycznie zawrzeć z odpowiednim przedsiębiorstwem sieciowym odrębną umowę na dostawy energii elektrycznej, wody czy świadczenia usług odprowadzania nieczystości. Dużym utrudnieniem dla zwarcia takiej odrębnej umowy może być jednak konieczność poniesienia znaczących nakładów finansowych i dokonania wielu uzgodnień technicznych nie tylko z Wnioskodawcą, ale także z poszczególnymi operatorami sieci energetycznych czy wodno-kanalizacyjnych. Opisane wyżej zasady rozliczania opłat za te towary i usługi, z punktu widzenia finansowego, technicznego i organizacyjnego, w tych warunkach najbardziej racjonalnymi, zasadami rozliczeń.

Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na zużycie energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych przez najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy.

Podsumowując: w praktyce Wnioskodawca obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc i dodatkowo, odrębnie kosztami energii elektrycznej lub pozostałych mediów niezależnie od samego czynszu za najem.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy Wnioskodawca winien traktować dostawę energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne (telefoniczne i internetowe) jako świadczenia odrębne od usługi najmu, czy też winien uznać, że usługa najmu jest świadczeniem głównym, a energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych i odpadów, usługi telekomunikacyjne są w stosunku do najmu świadczeniami pomocniczymi?

2\. W przypadku uznania, że energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, czy prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń?

3\. W przypadku uznania, że energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, czy prawidłowym będzie, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, stosowanie zasad właściwych dla tych poszczególnych świadczeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy winien on traktować dostawę energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne (telefoniczne i internetowe) jako odrębne od usługi najmu świadczenia. Usługa najmu nie jest świadczeniem głównym, a energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych i odpadów, usługi telekomunikacyjne nie są w stosunku do najmu świadczeniami pomocniczymi.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

Stanowisko do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że energia elektryczna, woda, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdą zasady właściwe dla tych poszczególnych świadczeń.

Wspólne uzasadnienie stanowisk do pytań nr 1, nr 2 i nr 3

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej określana jako ustawa lub ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług i jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W świetle cytowanych przepisów podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 6 ustawy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W uzupełnieniu do powyższych przepisów dodać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada obiekty pod dachem: nowoczesne i przestronne hale, zadaszenia producenckie oraz budynek administracyjny. Spółka wynajmuje powierzchnię handlową firmom, które działają we własnym zakresie oraz (…). Spółka, co do zasady nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb) jednakże w niektórych halach umiejscowione są pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby. Budynek administracyjny w części jest wynajmowany i jednocześnie Spółka wykorzystuje go na własne potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powierzchnie handlowe w halach wynajmowane są na podstawie zawartych z najemcami umów. Zgodnie z ich treścią, w zakresie określenia jej przedmiotu cyt.: „Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze w najem boks handlowy nr\`(...)\`., o powierzchni\`(...)\`. m2, znajdujący się za czynsz określony w § 3 umowy”.

W umowie zatem jasno określono, że wynagrodzeniem za oddanie boksu lub lokalu następuje za czynsz określony w § 3 umowy. W zakresie określenia wysokości wynagrodzenia za najem, umowa nie odwołuje się do § 4 umowy, co wg Wnioskodawcy może mieć istotne dla sprawy znaczenie.

Zgodnie z § 3 umowy „Najemca będzie płacić Wynajmującemu miesięczny czynsz najmu w wysokości\`(...)\` zł/m2 plus podatek VAT. Czynsz jest płatny z góry do 10 dnia każdego miesiąca”. Ponadto w tym paragrafie zawarto zastrzeżenie prawa do zmiany stawki czynszu stosownie do wysokości wzrostu średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług. Waloryzacja stawki czynszu ma być dokonywana raz w roku.

Z kolei stosownie do § 4 umowy: „Niezależnie od ustalonego § 3 czynszu, Najemca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy opłaty obejmujące koszty:

\- zużycia energii - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem (….) S.A.,

\- zużycia wody i odprowadzania nieczystości płynnych - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A.,

\- abonamentów, rozmów telefonicznych oraz usług internetowych na podstawie przedstawionych rachunków zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A. oraz cennikiem operatora telekomunikacyjnego świadczącego te usługi,

\- odbioru odpadów na zasadach określonych w Załączniku nr 3 do Regulaminu Organizacyjnego Użytkowników (…) S.A. zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A”.

Opłaty te, zgodnie z § 4 ust. 2 umowy, są wnoszone na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT z 7 - dniowym terminem płatności (inaczej niż sam czynsz, który jest płatny z góry do 10-tego każdego miesiąca). Opłaty są powiększane o podatek od towarów i usług.

W związku ze zmianą przepisów dotyczących odpadów Wnioskodawca skierował do najemców ofertę (informację) o zasadach odbioru odpadów:

\- opcja 1 - podpisanie przez najemcę umowy (aneksu do umowy) z (…) S.A. dotyczącej odbioru odpadów przez firmę, która świadczy usługi odbioru i zagospodarowania odpadów na rzecz Wnioskodawcy,

\- opcja 2 - podpisanie przez najemcę umowy z firmą odbierającą odpady, posiadającą odpowiednie zezwolenia. W przypadku podpisania przez najemcę umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów z firmą zewnętrzną, najemca ma obowiązek zapewnienia we własnym zakresie i na własny koszt pojemników na odpady i zorganizowanie ich odbioru. W przypadku wyboru przez najemcę Opcji nr 2 nie jest on obciążany przez Wnioskodawcę za odbiór odpadów. Opcja nr 2 nie jest przedmiotem stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Wnioskodawca, z uwagi na to, że w większości najemcy dokonali wyboru Opcji nr 1, ma zawartą umowę z firmą odbierającą odpady, która dostarcza na teren (…) S.A, odpowiednią ilość pojemników, z których korzystają również najemcy. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Wnioskodawca, jako strona umowy. Najemcy, za wywóz odpadów, są obciążani na podstawie odrębnej faktury, albo wynagrodzenie z tego tytułu stanowi odrębną pozycję na fakturze za najem. Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla najemców nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów, ale z odpowiedniego cennika, w którym cena za odpady skalkulowana jest z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (marży). Nie jest to zatem proste refakturowanie kosztów.

W przypadku opłat za zużycie wody i odprowadzania nieczystości płynnych obowiązują podobne jak w przypadku wywozu odpadów zasady. W ich przypadku, dla wyliczenia opłat obowiązuje cennik (…) S.A. Nie jest to zatem proste refakturowanie poniesionych kosztów.

Dla energii elektrycznej Wnioskodawca stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. stawkę opłaty netto za dostawę energii zgodną ze średnią ceną netto dostawcy energii za 1 kWh wykazaną na fakturze za poszczególne okresy rozliczeniowe + VAT.

Dla abonamentów, rozmów telefonicznych i usług internetowych Wnioskodawca stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. abonament miesięczny oraz opłaty za połączenie, przeniesienie numeru telefonicznego, korzystanie z dostępu do internetu i wykonane połączenia telefoniczne ustalane są zgodnie z ogólnie obowiązującą taryfą operatora telefonicznego przypisanego do konkretnego numeru. Najemcy, dla usług telekomunikacyjnych mogą zawierać umowy bezpośrednio z operatorami. Wymagana jest jednak zgoda Wnioskodawcy, za którą pobierana jest opłata.

W przypadku energii elektrycznej, wody i odprowadzania nieczystości płynnych najemcy mogą teoretycznie zawrzeć z odpowiednim przedsiębiorstwem sieciowym odrębną umowę na dostawy energii elektrycznej, wody czy świadczenia usług odprowadzania nieczystości. Dużym utrudnieniem dla zawarcia takiej odrębnej umowy może być jednak konieczność poniesienia znaczących nakładów finansowych i dokonania wielu uzgodnień technicznych nie tylko z Wnioskodawcą, ale także z poszczególnymi operatorami sieci energetycznych czy wodno-kanalizacyjnych. Opisane wyżej zasady rozliczania opłat za te towary i usługi, z punktu widzenia finansowego, technicznego i organizacyjnego, są w tych warunkach najbardziej racjonalnymi zasadami rozliczeń.

Odnosząc tak określony stan faktyczny do wskazanych wyżej przepisów należy podnieść, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch przepadków.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, gazu, odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca obciąża najemców lokali kwotą za media takie jak: energia elektryczna (wg stanu podlicznika), zużycia wody i odprowadzenie ścieków (wg stanu podlicznika), usług telekomunikacyjnych (abonamenty, rozmowy telefoniczne, usługi dostarczania internetu), które rozliczane wg poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów i odbioru odpadów (dla tych najemców, którzy wybrali wyżej opisaną opcję 1). Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów przez najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy. Boksy (indywidualne powierzchnie hal) wyposażone są w podliczniki energii elektrycznej i wody, a w przypadku odpadów stałych, każdy z najemców ma przypisany do siebie pojemnik lub pojemniki (zróżnicowane pod względem pojemności i rodzajów odpadów). Opłaty za usługi telekomunikacyjne naliczane są w oparciu o rzeczywiste koszty wynikające z faktur otrzymanych od świadczących te usługi operatorów. A zatem to wyłącznie najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z powyższych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia i czasie korzystania, a w przypadku odpadów stałych o ich ilości, rodzaju i koniecznych dla ich odbioru pojemników.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zużycie poszczególnych mediów/usług zależne jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki, podliczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów np. ilość i rodzaj odpadów, to najem i związane z nimi ww. media, stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy opłatami za energię elektryczną, wodę i odprowadzenie ścieków, świadczenie usług telekomunikacyjnych, odbiór odpadów, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia/czynszu za usługi najmu. W konsekwencji, czynność dostawy ww. mediów i świadczenia usług na rzecz najemcy nie są świadczeniami pomocniczymi w stosunku do usługi najmu, a zatem są to dostawy towarów i usługi odrębne od niej. Prawidłowym będzie zatem stosowanie do tych dostaw towarów i usług stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

Tym samym dla dostaw energii elektrycznej, wody i odbiór nieczystości płynnych, odbioru odpadów i usług telekomunikacyjne prawidłowym będzie, w zakresie ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, stosowanie zasad właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych

w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wynajmuje powierzchnię handlową ok. 160 firmom. Powierzchnie handlowe w halach wynajmowane są na podstawie zawartych z najemcami umów. W umowie określono, że oddanie boksu lub lokalu następuje za czynsz określony w § 3 umowy. Z kolei stosownie do § 4 umowy: „Niezależnie od ustalonego w § 3 czynszu, Najemca zobowiązany jest płacić Wnioskodawcy opłaty obejmujące koszty:

\- zużycia energii - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki,

\- zużycia wody i odprowadzania nieczystości płynnych - wg stanu podlicznika zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki,

\- abonamentów, rozmów telefonicznych oraz usług internetowych na podstawie przedstawionych rachunków zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki oraz cennikiem operatora telekomunikacyjnego świadczącego te usługi,

\- odbioru odpadów na zasadach określonych w Załączniku nr 3 do Regulaminu Organizacyjnego Użytkowników Spółki zgodnie z obowiązującym cennikiem Spółki”.

Zgodnie bowiem z art. 28 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 roku o odpadach, w przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z ustawą. Przeniesienie odpowiedzialności za wytwarzane odpady następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej. Najemcy podpisali ze Spółką umowy dotyczące odbioru odpadów przez firmę, która świadczy usługi odbioru i zagospodarowania odpadów na rzecz Spółki. Najemca jest zobowiązany do przestrzegania zasad określonych w Załączniku nr 3 do Regulaminu organizacyjnego użytkowników (…) S.A. oraz płacenia z tego tytułu kwot zgodnych z obowiązującym cennikiem. Najemcy zobowiązani zostali do podpisania odpowiedniego aneksu do swoich umów. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Spółka, jako strona umowy. Najemcy, za wywóz odpadów, są obciążani na podstawie odrębnej faktury, albo wynagrodzenie z tego tytułu stanowi odrębną pozycję na fakturze za najem. Kwota wynagrodzenia za wywóz odpadów dla najemców nie wynika z prostego podziału poniesionych przez Spółkę kosztów, ale z odpowiedniego cennika, w którym cena za odpady skalkulowana jest z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (marży) i jest uzależniona od pojemności zamówionego pojemnika oraz jego przeznaczenia. Pojemniki na odpady są oznaczone indywidualnym numerem najemcy. Za ich stan i prawidłowość segregacji odpowiada najemca. W przypadku zużycia wody i odprowadzania nieczystości płynnych, dla wyliczenia opłat obowiązuje cennik Spółki. Dla energii elektrycznej Wnioskodawca stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. stawkę opłaty netto za dostawę energii zgodną ze średnią ceną netto dostawcy energii za 1 kWh wykazaną na fakturze za poszczególne okresy rozliczeniowe + VAT. Dla abonamentów, rozmów telefonicznych i usług internetowych Spółka stosuje ceny bez żadnych narzutów, tj. abonament miesięczny oraz opłaty za połączenie, przeniesienie numeru telefonicznego, korzystanie z dostępu do Internetu i wykonane połączenia telefoniczne ustalane są zgodnie z ogólnie obowiązująca taryfą operatora telefonicznego przypisanego do konkretnego numeru. Najemcy, dla usług telekomunikacyjnych mogą zawierać umowy bezpośrednio z operatorami. Wymagana jest jednak zgoda Spółki, za którą pobierana jest opłata. Spółka nie ma żadnego wpływu na zużycie energii elektrycznej, wody i usług telekomunikacyjnych przez najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają najemcy. Spółka obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc i dodatkowo, odrębnie kosztami energii elektrycznej lub pozostałych mediów niezależnie od samego czynszu za najem.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty dostawy energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków a także usług telekomunikacyjnych (telefoniczne i internetowe) stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że Spółka jako wynajmujący boksy i lokale użytkowe, nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez najemców boksów i lokali. To najemcy decydują ile zużyją energii elektrycznej, wody a tym samym ile odprowadzą ścieków. Wynajmujący w tej kwestii nie ma żadnego wpływu na zużycie mediów. Rozliczenie energii elektrycznej, wody i ścieków w poszczególnych lokalach i boksach, polega na rozliczeniu faktycznego zużycia ww. mediów w tych lokalach i boksach wg stanu podliczników. Rozliczenie usług telekomunikacyjnych (telefoniczne i internetowe) następuje na podstawie przedstawionych rachunków zgodnie z obowiązującym cennikiem (…) S.A. oraz cennikiem operatora telekomunikacyjnego świadczącego te usługi.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że usługi dostawy energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków a także usługi telekomunikacyjne (telefoniczne i internetowe) stanowią nierozerwalne świadczenie związane z najmem boksów i lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu lub boksu.

Odnosząc się natomiast do pobieranych przez Państwa opłat za odbiór odpadów wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297):

Właściciele nieruchomości niezamieszkałych zobowiązani są do udokumentowania posiadania umowy na korzystanie z usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych poprzez okazanie takich umów i dowodów uiszczania opłat za te usługi.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 699) o odpadach:

Wytwórca odpadów jest obowiązany do gospodarowania wytworzonymi przez siebie odpadami.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku korzystania przez wytwórców odpadów ze wspólnego lokalu dopuszcza się przeniesienie odpowiedzialności za wytworzone odpady na rzecz jednego z nich lub na rzecz wynajmującego lokal, jeżeli podmiot ten zapewni postępowanie z przyjętymi odpadami w sposób zgodny z niniejszą ustawą.

Przeniesienie odpowiedzialności, o którym mowa w ust. 1, oznacza przeniesienie praw i obowiązków ciążących na wytwórcy odpadów i następuje pod warunkiem zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na podmiotach władających nieruchomością (wytwórcach odpadów).

Z opisu sprawy wynika, że odpowiedzialność za wytworzone odpady została przeniesiona przez Najemców na Państwa Spółkę. Najemcy podpisali umowy z Państwa Spółką dotyczące odbioru odpadów przez firmę, która świadczy usługi odbioru i zagospodarowania odpadów na Państwa rzecz. W takim przypadku najemca jest zobowiązany do płacenia z tego tytułu kwot zgodnych z obowiązującym cennikiem. Wynagrodzenie za wywóz odpadów płaci Państwa Spółka, jako strona umowy z firmą odbierającą odpady. Najemcy, za wywóz odpadów, są obciążani na podstawie odrębnej faktury, albo wynagrodzenie z tego tytułu stanowi odrębną pozycję na fakturze za najem.

W rozpatrywanej sprawie wywóz odpadów realizowany jest przez firmę wybieraną przez Państwa Spółkę. Sposób określania kwoty wynagrodzenia za wywóz odpadów dla najemców wynika z odpowiedniego cennika, w którym cena za odpady skalkulowana jest z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu (marży) i jest uzależniona od pojemności zamówionego pojemnika oraz jego przeznaczenia (BIO, odpady zmieszane, papier i tektura itd.). Pojemniki na odpady są oznaczone indywidualnym numerem najemcy. Za ich stan i prawidłowość segregacji odpowiada najemca. W przypadku gdy najemca narusza zasady segregacji odpadów, Wnioskodawca może na niego nałożyć karę pieniężną.

W odniesieniu do wywozu nieczystości jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu TSUE w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

Mając na uwadze powyższe kryteria stwierdzić należy, że okoliczności wynikające z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie pozwalają w tym przypadku stwierdzić, że najem nieruchomości oraz związany z tym najmem wywóz odpadów stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego opłata za wywóz odpadów stanowi usługę odrębną od najmu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że usługi najmu boksów i lokali użytkowych oraz dostawa energii elektrycznej, usługa dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków a także usługi telekomunikacyjne (telefoniczne i internetowe) i odbioru odpadów nie stanowią świadczenia kompleksowego i tym samym brak podstaw, by ww. usługi jako usługi pomocnicze do usługi najmu podlegały opodatkowaniu stawką właściwą dla ww. usług najmu boksów i lokali użytkowych.

Wobec powyższego dla dostawy energii elektrycznej, usługi dostarczania wody, odbioru nieczystości płynnych, odbioru odpadów, usługi telekomunikacyjne jako świadczeń odrębnych od usługi najmu prawidłowym będzie zastosowanie stawek właściwych dla tych poszczególnych świadczeń.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawę energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych (telefoniczne i internetowe), wody, odbiór nieczystości płynnych oraz odbiór odpadów należy traktować jako odrębne od usługi najmu świadczenia, dla których należy zastosować właściwe dla tych poszczególnych świadczeń stawki podatku VAT, uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedaży mediów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b. świadczenia usług:

· telekomunikacyjnych,

· wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

· najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

· ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

· stałej obsługi prawnej i biurowej,

· dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

‒ z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wyżej stwierdzono świadczenia dostawy energii elektrycznej, usług dostawy wody, odbioru nieczystości płynnych, odbioru odpadów oraz usługi telekomunikacyjne są świadczeniami odrębnymi od usługi najmu i powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Państwa czynności (refakturowania na najemcę opłat za media, tj. energię elektryczną, wodę, odbiór nieczystości płynnych, odbiór odpadów, usługi telekomunikacyjne (telefoniczne i internetowe), stanowiących świadczenie odrębne i niezależne od usługi najmu obowiązek podatkowy powstanie na zasadach właściwych dla poszczególnych mediów, które będą przez Państwa odsprzedawane.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).