Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-641/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-09
Teza: Czy należne wykonawcy premie pieniężne za ukończenie prac przed wymaganym terminem należy uznać za element kosztu wytworzenia środka trwałego, jakim jest etap 2 autostrady, rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)? Czy w przypadku uznania, że powyższe premie są kosztem uzyskania przychodu należy je uznać za koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: autostrada; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; premia-premia pieniężna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłacanych premii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wypłacanych premii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury (obecnie – Minister Transportu) jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z A. do B. \[dalej: autostrada\] w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego \[dalej: umowa koncesyjna\]. Na podstawie umowy koncesyjnej spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiegał w dwóch etapach – pierwszy na odcinku C. – D. \[dalej: etap 1\] oraz drugi na odcinku D. – E. \[dalej: etap 2\]. Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje/odcinki autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), które były przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwie sekcje etapu 1 autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę autostrady tzw. świadectwa zasadniczego ukończenia tych sekcji wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron umowy koncesyjnej) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery sekcje etapu 1 autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem świadectw zasadniczego ukończenia tych sekcji oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały etap 1 autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r.

Budową autostrady na zlecenie Spółki zajmowała się „J.” \[dalej: wykonawca\], z którym Spółka zawarła umowę o projektowanie i budowę etapu 1 autostrady \[dalej: kontrakt E.\]. Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu 1 oraz nowego etapu 2 autostrady.

Niniejszy wniosek dotyczy zagadnień związanych z realizacją etapu 2 autostrady.

Zgodnie z kontraktem E. w przypadku, gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu 2 autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 2, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu 2 nastąpił przed umownym terminem realizacji \[dalej: termin realizacji\], Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz wykonawcy premii.

Wypłata premii przysługującej wykonawcy uzależniona jest każdorazowo od otrzymania przez Wnioskodawcę od Ministra Transportu płatności w odniesieniu do danego okresu z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Ministra Transportu usług dla całego etapu 2 autostrady.

Termin płatności premii przypada 60 dni licząc od dnia wydania świadectwa ostatecznego ukończenia, potwierdzającego ostateczne zakończenie prac całości etapu 2 lub od ewentualnego późniejszego dnia, w którym wykonawca wypełnił swoje zobowiązania z kontraktu E. dotyczące przekazania tzw. końcowej dokumentacji powykonawczej dla całości etapu 2. Ewentualnie możliwe jest nabycie przez wykonawcę prawa do premii w częściach.

Wynagrodzeniem za dostępność jest wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu utrzymywania przez niego dostępności autostrady dla kierowców. Wynagrodzenie to jest należne Spółce po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) etapu 2.

W dniu 14 października 2011 r. wykonawca uzyskał wszystkie zezwolenia niezbędne do pełnego oddania do eksploatacji etapu 2 oraz otrzymał przewidziane w kontrakcie E. świadectwa zasadniczego zakończenia dla tego etapu, potwierdzające zasadnicze zakończenie prac na tym etapie, co łącznie stanowiło podstawę do faktycznego oddania tej części autostrady do używania i wpisania jej do ewidencji środków trwałych, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie.

Na dzień przyjęcia do używania etapu 2, Wnioskodawca nie był w stanie obliczyć wysokości premii należnej wykonawcy z tytułu wcześniejszego otwarcia, ani też nawet nie miał pewności, czy umowne warunki do jej wypłaty zostaną spełnione.

Spółka od dnia 14 października 2011 r. (czyli dnia wcześniejszego otwarcia etapu 2) uzyskuje od Ministra Transportu wynagrodzenie za dostępność dotyczące tego etapu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wykonawca nie uzyskał jeszcze świadectwa ostatecznego ukończenia etapu 2 oraz nie przekazał końcowej dokumentacji powykonawczej, a zatem nie wypełnił wszystkich warunków niezbędnych do wypłaty premii.

Ostateczne nabycie przez wykonawcę prawa do wypłaty premii z tytułu wcześniejszego ukończenia etapu 2 nastąpi zatem po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Ministra Transportu płatności z tytułu świadczonych przez spółkę na rzecz Ministra Transportu usług w odniesieniu do danego okresu, za jaki naliczona zostanie premia. Nabycie to nastąpi także po uzyskaniu wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji etapu 2, otrzymaniu świadectw ostatecznego ukończenia i wypełnieniu obowiązków określonych w kontrakcie E. związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej w odniesieniu do etapu 2. Spełnienie powyższych warunków miało miejsce po dacie przyjęcia do używania etapu 2 jako środka trwałego. W dacie przyjęcia do używania etapu 2 prawo do wypłaty premii miało wyłącznie charakter warunkowy.

Wykonawca poinformował Spółkę, że tytułem premii za wcześniejsze zakończenie prac budowlanych, wykonawca (spółki tworzące joint venture będące wykonawcą) wystawią na Spółkę faktury, które w swojej treści zawierać będą odniesienie do premii za wcześniejsze zakończenie etapu 2. Wykonawca poinformował także Wnioskodawcę, że potraktuje te premie dla celów podatku od towarów i usług jako wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w ramach kontraktu E. i konsekwentnie od wskazanych powyżej kwot netto naliczy podatek VAT wg stawki podstawowej.

Zagadnienie premii należnych wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac budowlanych w zakresie etapu 1 było przedmiotem interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-465/09/AW z dnia 19 listopada 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy należne wykonawcy premie pieniężne za ukończenie prac przed wymaganym terminem należy uznać za element kosztu wytworzenia środka trwałego, jakim jest etap 2 autostrady, rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu) ?
2.  Czy w przypadku uznania, że powyższe premie są kosztem uzyskania przychodu należy je uznać za koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – opisana wyżej premia za wcześniejsze ukończenie prac budowlanych nie stanowi elementu kosztu wytworzenia środka trwałego, jakim jest etap 2 autostrady, lecz uznać ją należy za koszt bieżący uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt bezpośredni.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następującej analizy.

Na wstępie Spółka stwierdza, że sposób kwalifikacji premii dla celów podatku od towarów i usług nie ma wpływu na kwalifikację premii przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako kosztu bieżącego uzyskania przychodu (kosztu okresu). Niezależnie zatem od faktu, że wykonawca uznaje premię jako wynagrodzenie za świadczoną usługę budowlaną i tym samym za element podstawy opodatkowania tej usługi dla celów podatku od towarów i usług, wartość tej premii nie może być wliczana do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Kwalifikowanie bowiem określonego świadczenia jako wynagrodzenia za usługę budowlaną dla celów podatku od towarów i usług dokonywane jest na zupełnie odrębnych zasadach niż kwalifikowanie tego samego świadczenia dla celów ustalania jego wpływu na wartość początkową środka trwałego. Kwalifikacja określonego świadczenia pieniężnego jako zapłaty za usługę (czynność opodatkowaną na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) dokonywana jest w oparciu o związek tego świadczenia pieniężnego z daną usługą (świadczeniem wzajemnym podmiotu, który je otrzymuje), natomiast kwalifikacja tego samego świadczenia pieniężnego z punktu widzenia jego wpływu na wartość początkową środka trwałego dokonywana jest ze względu na wpływ tego świadczenia na wartość ekonomiczną i użytkową danego środka trwałego.

Mianowicie, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „ceny nabycia” zdefiniowane jest w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów ustawy wynikają następujące wnioski.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczać należy tylko takie koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: „(\`(...)\`) I inne koszty dające się zaliczyć do wartości (\`(...)\`)". Innymi słowy, do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać tylko te koszty, które mogą wpływać na wartość tego środka. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi przy tym, o jaką wartość tego środka chodzi. Założyć jednak można, że ustawodawcę interesuje wartość ekonomiczna tego środka oraz ewentualnie wartość użytkowa – przy czym to ostatnie rozumienie wartości wyprowadzić można z przepisu art. 16g ust. 13 ww. ustawy, który nakazuje zwiększać wartość początkową środka trwałego o takie wydatki poniesione w związku z procesami jego zmian (np. przebudowy, rozbudowy czy adaptacji), które powodują wzrost jego wartości użytkowej. Patrząc z tych punktów widzenia, można – zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzić, że premia na rzecz wykonawcy, którą Wnioskodawca zamierza zapłacić z tytułu wcześniejszego zakończenia prac przy budowie autostrady, nie wpływa ani na wartość ekonomiczną ani na wartość użytkową autostrady. Niezależnie bowiem od tego, czy autostrada (lub jej część) zostaje oddana do użytku przed terminem umownym, w terminie umownym czy po jego upływie, stanowi ona wciąż ten sam i taki sam środek trwały, o takich samych parametrach, w tym parametrach użytkowych. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że premia na rzecz wykonawcy powinna stanowić element kosztu wytworzenia autostrady – w rozumieniu przyjętym przez art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Premia za wcześniejsze zakończenie budowy jest właśnie premią za szybsze zakończenie zakontraktowanych prac a nie wynagrodzeniem dla wykonawcy za samo ich wykonanie/wytworzenie (bo to określone jest odrębnie w kontrakcie E.). Cechą charakterystyczną premii jest jej motywacyjny charakter. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN przez premię rozumieć należy „nagrodę za coś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”. Wykonawca, jako podmiot potencjalnie uprawniony do jej otrzymania, podjął określone działania, korzystne dla Wnioskodawcy ale korzystne także dla siebie, mając na uwadze, iż w przypadku skuteczności tychże działań otrzyma nagrodę w postaci wypłaty określonej sumy pieniężnej. Ma ona również na celu podnoszenie efektywności współpracy pomiędzy kontrahentami i pozostaje bez wpływu na jakość świadczonych usług czy ich cenę. Należne wykonawcy świadczenie niewątpliwie ma taki właśnie charakter. Przesłanką do zapłaty premii jest osiągnięcie przez wykonawcę wyniku polegającego na skróceniu czasu wykonywania zakontraktowanych prac. Za wypłacaną premią nie stoją natomiast żadne dodatkowe prace budowlane lub inne usługi zmierzające do samego wykonania prac. Skoro wykonawca otrzymuje premię za sam fakt wcześniejszego zakończenia prac a premia nie ma związku z żadnymi dodatkowymi czynnościami, które znajdowałyby odzwierciedlenie w łącznym nakładzie pracy lub nakładach rzeczowych w postaci np. materiałów, to tym bardziej uzasadniony jest wniosek, że premia nie wpływa na wartość autostrady jako środka trwałego i nie powinna powiększać jej kosztu wytworzenia.

Zawarta w art. 16g ust. 4 definicja kosztu wytworzenia mówi, że „za koszt wytworzenia uważa się wartość (\`(...)\`) zużytych do wytworzenia środków trwałych: (\`(...)\`) wykorzystanych usług obcych (\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe zwroty (formy dokonane) użyte w tej definicji oznaczają, że do kosztu wytworzenia należy zaliczać koszty tylko tych usług obcych, które zostały zużyte do wytworzenia środka trwałego i zużycie to nastąpiło przed wytworzeniem danego środka trwałego. Skoro, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środkiem trwałym jest obiekt kompletny i zdatny do użytku na dzień przyjęcia do używania, to uznać należy, że wytworzenie środka trwałego następuje najpóźniej w dniu przyjęcia go do używania w stanie kompletnym i zdatnym do użytku. Konsekwentnie należy przyjąć, że wartością usług obcych zużytych do wytworzenia środka trwałego będzie tylko ta wartość, którą można było zaliczyć (lub mówiąc językiem ustawy: dała się zaliczyć) do wartości tego środka na dzień oddania go do użytku. Jeżeli jakaś wartość nie była znana na ten dzień, czy to z uwagi na niemożność jej rachunkowego obliczenia czy też z uwagi także na fakt, że na ten dzień nie było wiadome, czy wartość ta w ogóle będzie musiała zostać poniesiona przez podatnika, to nie ma podstaw do jej zaliczania do kosztu wytworzenia. Innymi słowy, skoro ustawa podatkowa odnosi wartość wykorzystanych usług obcych do wartości środka trwałego, który jest „wytworzony” (czyli zakończony), to usługa, która nie jest wykonana (zużyta) na dzień wytworzenia środka trwałego nie może zostać uznana za usługę wykorzystaną do jego wytworzenia. Jeśli bowiem coś nie zostało na ten dzień wykonane, to nie mogło być zużyte a tym samym logicznie rzecz biorąc nie może być odzwierciedlone w wytworzonym środku trwałym i jego wartości początkowej.

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – ponieważ w chwili przyjęcia do używania etapu 2 nie była znana ani stronie G. w ogóle powstanie obowiązek jej wypłaty (do momentu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności od Ministra Transportu oraz spełnienia innych warunków przedstawionych w opisie stanu faktycznego obowiązek ten i odpowiadające mu prawo wykonawcy miało charakter wyłącznie warunkowy), premie ta, jako nie dająca się zaliczyć do kosztu wytworzenia tych środków trwałych (w rozumieniu analizowanych przepisów), powinna stanowić bieżące koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Spółka przypomina przy tym, że zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, prawo wykonawcy do premii za okres eksploatacji przypadającej przed umownym terminem ukończenia prac, stawało się prawem bezwarunkowym dopiero po otrzymaniu od Ministra Transportu płatności wynagrodzenia za dostępność za ten okres oraz uzyskaniu świadectw ostatecznego ukończenia etapu 2 i spełnienia obowiązków związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej. Płatności z tytułu wynagrodzenia za dostępność dokonywane były przez Ministra Transportu w każdym przypadku po terminie przyjęcia środka trwałego (etapu 2) do używania a zatem także prawo wykonawcy do premii stawało się bezwarunkowe już po terminie przyjęcia środka trwałego do używania.

Za przyjęciem takiej wykładni art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko tę wartość usług obcych, którą można było naliczyć do dnia przekazania środka trwałego do używania, przemawia także pośrednio treść art. 16g ust. 3 tej ustawy. Do przepisu tego odwołuje się definicja kosztu wytworzenia poprzez wskazanie, że kosztem tym jest „(\`(...)\`) Wartość, w cenie nabycia (\`(...)\`)” wykorzystanych usług obcych. Tymczasem pojęcie „ceny nabycia” definiowane jest właśnie we wspomnianym ust. 3 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zakładając, że w analizowanym przypadku „kwotą należną zbywcy” jest kwota umownego wynagrodzenia za wykonane prace budowlane a premia za ich wcześniejsze wykonanie, jako kategoria w pewnym sensie zbliżona do prowizji wymienionej w ust. 3, jest kosztem dodatkowym związanym z zakupem usług budowlanych, należałoby przyjąć, że ta ostatnia pozycja (premia) nie powinna być doliczona do kosztu wytworzenia, gdyż na dzień przekazania do używania etapu 2 autostrady nie była jeszcze ostatecznie naliczona (należna).

Jednocześnie – w ocenie Spółki – nie ma także podstaw do traktowania wartości opisywanej premii jako wartości ulepszenia środka trwałego stanowiącego etap 2 autostrady, podwyższającej ex post jego wartość początkową. Z premią nie są bowiem związane żadne prace wpływające na substancję tych środków trwałych, wymienione w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym bardziej żadne prace zwiększające wartość użytkową tych środków trwałych.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, premia za wcześniejsze ukończenie budowy autostrady stanowi w istocie koszt jaki Wnioskodawca ponosi w związku z możliwością uzyskiwania przez niego przychodów z eksploatacji danego etapu autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji (ustalony zarówno w kontrakcie E. jak i w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Ministrem Transportu). Jest to zatem koszt związany bezpośrednio z przychodami z eksploatacji autostrady i stanowi on formułę podzielenia się przez Spółkę z wykonawcą częścią ekonomicznej korzyści uzyskanej przez Spółkę z tytułu wcześniejszego uruchomienia autostrady. Można więc stwierdzić, że istnieje o wiele ściślejszy związek pomiędzy premią z tytułu wcześniejszego zakończenia prac a uzyskiwaniem przychodów z eksploatacji autostrady w okresie pomiędzy wcześniejszym otwarciem a umownym terminem otwarcia, niż pomiędzy tą premią a przychodami uzyskiwanymi w pozostałym okresie koncesyjnym. Konstatacja taka tym bardziej więc uzasadnia potraktowanie premii jako kosztu bieżącego a nie jako wydatku rozliczanego poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż w tym ostatnim przypadku następuje rachunkowe powiązanie tego wydatku z przychodami uzyskiwanymi w całym okresie eksploatacji, gdy tymczasem analizowany wydatek powiązany jest ściśle z wynagrodzeniem za początkowy okres eksploatacji autostrady a nie wynagrodzeniem za całym okres tej eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – premia na rzecz wykonawcy z tytułu wcześniejszego zakończenia prac stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami tego roku podatkowego (wynagrodzenie za dostępność), za który jest wypłacana.

Oznacza to, że:

1.  premia za okres od dnia 14 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2011;
2.  premia za okres zawarty w ramach roku 2012 jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami roku 2012.

Ponieważ jednak koszt premii za okres od dnia 14 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. zostanie poniesiony dopiero po upływie terminu na złożenie zeznania rocznego za rok 2011, a ponadto do upływu tego terminu nie został spełniony żaden z warunków uprawniających wykonawcę do otrzymania tej premii, więc, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2012.

Z kolei, premia za okres zawarty w ramach roku 2012 (o ile taka będzie należna) będzie stanowić koszt uzyskania przychodu roku 2012, o ile zostanie poniesiona do upływu terminu na złożenie zeznania rocznego za ten rok. Jeśli natomiast premia za ten okres zostanie poniesiona po upływie wskazanego terminu, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu roku 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w przepisach art. 16a – 16m omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy (z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jednocześnie – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wypłaci wykonawcy premie za wcześniejsze niż wynikające z umowy (tzn. dzień oddania do eksploatacji – otwarcia dla ruchu – etapu 2 nastąpił przed umownym terminem realizacji) zakończenie realizacji prac w ramach etapu 2 autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu 2. Konieczność wypłaty niniejszego świadczenia wynika z kontraktu E. zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą. Ostateczne nabycie przez wykonawcę prawa do wypłaty premii z tytułu wcześniejszego ukończenia etapu 2 nastąpi po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Ministra Transportu płatności z tytułu świadczonych przez spółkę na rzecz Ministra Transportu usług w odniesieniu do danego okresu, za jaki naliczona zostanie premia. Nabycie to nastąpi także po uzyskaniu wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji etapu 2, otrzymaniu świadectw ostatecznego ukończenia i wypełnieniu obowiązków określonych w kontrakcie E. związanych z przekazaniem końcowej dokumentacji powykonawczej w odniesieniu do etapu 2. Spełnienie powyższych warunków miało miejsce po dacie przyjęcia do używania etapu 2 jako środka trwałego. Tak więc wypłata przedmiotowej premii zostanie dokonana po oddaniu etapu 2 autostrady do użytkowania i wpisania jej do ewidencji środków trwałych, jako środka trwałego w postaci budowli i budynków na obcym gruncie.

Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, iż wypłata przedmiotowej premii nie powiększa kosztu wytworzenia autostrady.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego dokonanego przez Wnioskodawcę wynika, iż wypłata premii przysługującej wykonawcy uzależniona jest każdorazowo od otrzymania przez Wnioskodawcę od Ministra Transportu płatności w odniesieniu do danego okresu z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Ministra Transportu usług dla całego etapu 2 autostrady. Jednocześnie od dnia 14 października 2011 r. (czyli dnia wcześniejszego otwarcia etapu 2) Spółka uzyskuje od Ministra Transportu wynagrodzenie za dostępność dotyczące etapu 2 autostrady.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wypłata premii na rzecz wykonawcy przyczynia się niewątpliwie do uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę. Przychód ten jest ściśle związany z możliwością korzystania przez kierowców z wcześniej oddanej do użytkowania autostrady. Wypłacona wykonawcy premia za wcześniejsze ukończenie budowy autostrady stanowi koszt, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z możliwością uzyskiwania przez niego przychodów z eksploatacji etapu 2 autostrady w okresie poprzedzającym umowny termin oddania jej do eksploatacji.

Stwierdzić zatem należy, iż zapłacone przez Spółkę premie mogą stanowić, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu. Koszt ten powinien zostać zakwalifikowany kosztów bezpośrednich, bowiem wydatek ten jest ściśle związany z konkretnymi przychodami z eksploatacji autostrady osiąganymi przez Spółkę.

W celu określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z wypłatą przedmiotowych premii, do kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

*   są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe do postawionych przez Jednostkę pytań, należy stwierdzić, iż – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – poniesione przez Spółkę wydatki nie wpływają na wartość początkową wytworzonego środka trwałego (nie stanowią elementu kosztu wytworzenia). Stanowią one natomiast koszt, który jest bezpośrednio związany z przychodami z eksploatacji autostrady potrącalny stosownie do art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.