Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-864/16-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-15
Teza: Dodatkowy przychód wynikający z otrzymania zwrotu równowartości Nadpłaty nie powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostać rozpoznany w dacie jego otrzymania, lecz w dacie sprzedaży udziałów.
Słowa kluczowe: nadpłata-zwrot nadpłaty; przychód; rok-rok podatkowy; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 5 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim inwestowanie w udziały spółek. W 2012 roku Spółka podpisała umowę (dalej: „Umowa”), na podstawie której sprzedała niepowiązanej spółce (dalej: „Nabywca”) posiadane przez siebie udziały w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka US”). Forma prawna Spółki US to limitedpartnership, odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Cena za sprzedawane udziały w Spółce US została ustalona przez Wnioskodawcę i Nabywcę w Umowie. Jednocześnie strony wprowadziły w Umowie różne mechanizmy korekty ceny po dacie sprzedaży, które miały uwzględniać wydarzenia, nieznane na dzień sprzedaży, które jednak miały wpływ na wycenę Spółki US na dzień sprzedaży.

W roku sprzedaży udziałów, amerykańskie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych Spółki US za 2012 rok. W ramach postępowania Spółka US otrzymała wezwanie do zapłaty kwoty podatku, przekraczającej (zdaniem Spółki US) wysokość podatku rzeczywiście należnego. W celu nieopóźniania transakcji sprzedaży udziałów do czasu zakończenia postępowania podatkowego w USA, Spółka US postanowiła zapłacić kwotę podatku wskazaną w wezwaniu, a następnie zwrócić się z wnioskiem o zwrot nadpłaty (dalej: „Nadpłata”).

W ramach rozliczeń z tytułu sprzedaży udziałów, strony uzgodniły w Umowie, że Nabywca przekaże do Wnioskodawcy kwotę równą środkom zwróconym Spółce US przez amerykańskie władze podatkowe dotyczące okresu sprzed sprzedaży udziałów w Spółce US (w tym w szczególności środki związane z Nadpłatą).

Przedmiotowa Nadpłata została zwrócona przez amerykańskie władze podatkowe Spółce US w 2015 roku. W związku z tym, Nabywca w 2015 roku przekazał na podstawie Umowy równowartość Nadpłaty do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowy przychód wynikający z otrzymania zwrotu równowartości Nadpłaty powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostać rozpoznany w dacie jej otrzymania czy tez w dacie sprzedaży udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowy przychód wynikający z otrzymania zwrotu równowartości Nadpłaty nie powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostać rozpoznany w dacie jego otrzymania, lecz w dacie sprzedaży udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy o CIT), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „należny”. Zatem, należy dokonać jego interpretacji zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem, odwołując się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Kwestia ta była przedmiotem wielu interpretacji Ministra Finansów. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-174/15/ZK) stwierdził, że: należny to „przysługujący” „należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś”, „stanowić dług”, „powinność” „zapłatę” (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Przychody należne - niejasność potrzeba zmian. Lex). Kwota należna najbardziej odpowiada określeniu długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie.”

W świetle powyższego, uznać należy, że przysługująca podmiotowi gospodarczemu (osobie prawnej) zapłata za przedmiot sprzedaży, stanowi kwotę należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3g ustawy 0 CIT ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie momentu powstania przychodu. Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym ¡mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (i) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT nie ulega wątpliwości, iż przychód z tytułu zbycia udziałów sprzedanych w 2012 r. należy rozpoznać dla celów podatkowych w 2012r. Jednakże powstaje wątpliwość, w którym momencie dla celów podatkowych należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania Nadpłaty.

Należy zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym, Nadpłata powstała w 2012 r. wyłącznie ze względu na planowaną transakcję sprzedaży udziałów w Spółce US, tj. Spółka US zdecydowała się uiścić podatek wynikający z wezwania amerykańskiego urzędu skarbowego (jej zdaniem nienależny) jedynie w celu nieopóźniania transakcji sprzedaży udziałów. Toczące się postępowanie podatkowe przed organami amerykańskimi o nieznanym wyniku mogło bowiem mieć istotnie opóźnić moment finalizacji transakcji.

Jednocześnie, uzgodnienia dokonanie pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, dotyczące zwrotu równowartości kwoty Nadpłaty na rachunek Wnioskodawcy (czyli byłego udziałowca Spółki US) znalazły odzwierciedlenie w cenie sprzedaży zawartej w Umowie. Gdyby równowartość kwoty Nadpłaty nie podlegała zwrotowi do Wnioskodawcy, pierwotna cena sprzedaży uzgodniona w Umowie byłaby wyższa. Natomiast w sytuacji, gdyby zobowiązanie Spółki US do zapłaty podatku nie zostało zapłacone przed dniem dokonania transakcji przez Spółkę US cena sprzedaży byłaby niższa (z uwagi właśnie na istniejące zobowiązanie Spółki US do zapłaty tego podatku). W konsekwencji tego, że Spółka US zdecydowała się zapłacić przedmiotowy podatek, ustalona cena była niższa, jednak jednocześnie, w ramach rozliczenia sprzedaży udziałów, Nabywca zobowiązał się zwrócić Wnioskodawcy kwotę będącą równowartością Nadpłaty.

Mając powyższe na względzie, należy skonkludować, iż otrzymanie równowartości Nadpłaty nie stanowi odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości (sprzedaż udziałów w Spółce US). Otrzymanie przez Wnioskodawcę równowartości Nadpłaty powinno być traktowane jako korekta ceny sprzedaży określonej w Umowie i jako takie dotyczyć uprzednio wykazanych przychodów ze zbycia udziałów w Spółce US, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Należy jednak wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do końca 2015 r. nie określały zasad dokonywania korekt przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, przy ustalaniu momentu ujęcia w rozliczeniach podatku dochodowego korekty przychodów winny znaleźć zastosowanie ogólne regulacje art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w omawianej sprawie Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu otrzymania równowartości Nadpłaty dacie jego otrzymania (tj. w 2015 r.). Zdaniem Spółki, skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o CIT w momencie wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, do tej daty winna być odniesiona jego korekta. Zwrot równowartości Nadpłaty otrzymany przez Wnioskodawcę w 2015 r. powinien być zatem odniesiony do momentu sprzedaży i rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu należnego z tytułu zbycia udziałów (czyli w sytuacji Wnioskodawcy do daty sprzedaży udziałów Spółki US do Nabywcy).

Tym samym, przychód wynikający zwrotu równowartości Nadpłaty, powinien być rozliczony w okresie, w którym został już ujęty przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu transakcji (tj. w 2012r.). Bez znaczenia zatem dla obowiązku korygowania wielkości „historycznego” przychodu pozostanie przy tym moment faktycznego zwrotu równowartości Nadpłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, które dotyczyły korekty przychodu w kontekście przepisów art. 12 ustawy o CIT. Na przykład:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4510-55/15/BK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach1 stwierdził, że „skoro określony przychód powstaje na podstawie updop w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a updop, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.” Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2015 r. (sygn. ILPB3/4510-1-261/15-5/KS).
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-165/15-2/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął następujące stanowisko: „Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w omawianej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku zawarcia Transakcji. Korekta ta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym zostaną spełnione wszystkie wynikające z Umów przesłanki warunkujące wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce od Nabywcy. Tym samym, bez względu na wskazane przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego przyczyny powstania obowiązku Korekty Ceny, dodatnia Korekta Ceny powinna być rozliczona w okresie, w którym został już ujęty przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu transakcji.”
*   dodatkowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1248/14- 2/MW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „zdarzenia powodujące powstanie korekty przychodów powinny zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie/zwiększenie w procesie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowy przychód wynikający z otrzymania zwrotu równowartości Nadpłaty nie powinien dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostać rozpoznany w dacie jego otrzymania, lecz w dacie sprzedaży udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.