Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.302.2017.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia
Słowa kluczowe: Francja; odszkodowania; pracownik; ugody-ugoda sądowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zadośćuczynienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia **jest**:****

****

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieopodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia w Polsce z uwagi na fakt, że w momencie wykonywania pracy Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania we Francji,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania oraz zadośćuczynienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan P. (dalej: Podatnik) jest obywatelem francuskim. Podatnik był w przeszłości francuskim rezydentem podatkowym, ale od dnia 29 grudnia 2014 r. stał się polskim rezydentem podatkowym. Od dnia 13 listopada 1989 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, podpisanej w dniu 2 listopada 1989 r., Podatnik był zatrudniony przez spółkę A., przekształconą następnie w spółkę A. (A), początkowo na stanowisku Analityka, a w ostatnim okresie zatrudnienia jako Dyrektor Projektu. Przez cały okres zatrudnienia Podatnik wykonywał pracę we Francji. A. podjęła w 2011 roku decyzję o zakończeniu współpracy z Panem P. Zważywszy, że Pan P. pełnił w A. funkcję związkową, A. musiała uzyskać zezwolenie na zwolnienie Pana P. z pracy. W tym celu w dniu 11 sierpnia 2011 r. A. wystąpiła o odpowiednie zezwolenie do inspekcji pracy. Inspekcja pracy wydala A. zezwolenie (otrzymane pocztą w dniu 6 października 2011 r.) na podjęcie procedury zwolnienia Pana P. z pracy. Listem poleconym z potwierdzeniem odbioru z dnia 12 października 2011 r., A. poinformowała Pana P. o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem, które miało upłynąć w dniu 13 stycznia 2012 r., zwalniając go jednocześnie z obowiązku świadczenia pracy w tym okresie.

Nie zgadzając się z decyzją o zwolnieniu, w dniu 5 grudnia 2011 r. Pan P. odwołał się od niej listownie do odpowiedniego hierarchicznie Ministra pracy, zatrudnienia i zdrowia, wnosząc o unieważnienie decyzji inspekcji pracy z dnia 6 października 2011 r. Nie otrzymawszy pozytywnego rozstrzygnięcia, Pan P. wszczął postępowanie odwoławcze, w ramach którego Rada Stanu (Conseil d’Etat), najwyższa instancja wypowiadająca się we Francji w zakresie prawa pracy, zadecydowała na mocy decyzji z dnia 29 czerwca 2016 r., z potwierdzeniem odbioru z dnia 1 lipca 2016 r., o unieważnieniu decyzji inspekcji pracy zezwalającej na przeprowadzenie procedury zwolnienia i decyzji Ministra pracy, zatrudnienia i zdrowia z dnia 13 kwietnia 2012 r. oddalającej odwołanie Pana P. Bezpośrednim skutkiem tej decyzji było ubezskutecznienie rozwiązania umowy o pracę, kreujące tym samym prawo Pana P. do przywrócenia do pracy w A., a także do odszkodowania w związku z wynagrodzeniem należnym, które powinno być wypłacone za okres pomiędzy zwolnieniem, a przywróceniem do pracy.

W oparciu o przepis art. 2422-1 francuskiego kodeksu pracy, Podatnik, listem poleconym z potwierdzeniem odbioru z dnia 20 sierpnia 2016 r., wysłanym do A. wyraził życzenie przywrócenia do pracy. Spółka listem poleconym z potwierdzeniem odbioru z dnia 18 stycznia 2017 r., zawiadomiła o odmowie wszczęcia procedury przywrócenia do pracy. Wobec tego Podatnik zwrócił się do sądu pracy (le Conseil de prud’hommes) w Paryżu w celu otrzymania zadośćuczynienia z tytułu doznania szkody wynikającej z odmowy przywrócenia do pracy przez A. Podatnik wystąpił o przyznanie zadośćuczynienia, na które składają się kolejno:

1.  Odszkodowanie należne na mocy art. L.2422-4 francuskiego kodeksu pracy, z tytułu całokształtu szkody majątkowej powstałej w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia należnego za okres pomiędzy zwolnieniem, a momentem, kiedy powinno nastąpić przywrócenie do pracy. W rozumieniu prawa francuskiego, odszkodowanie to, jako odpowiadające zaległemu wynagrodzeniu, podlega oskładkowaniu z tytułu ubezpieczeń społecznych (CSG i CRDS) i opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
2.  Odszkodowanie za zwolnienie bez rzeczywistej i poważnej przyczyny na podstawie art. L.1235-3 francuskiego kodeksu pracy, podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym we Francji explicite na mocy art. 80 duodecies z indeksem 1.1 francuskiego kodeksu podatkowego (Code generał des Impóts). Odszkodowanie to podlega natomiast częściowemu oskładkowaniu z tytułu ubezpieczeń społecznych, do wysokości ustawowo przewidzianej.
3.  Zadośćuczynienie z tytułu doznanych przez Pana P. szkód o charakterze niemajątkowym, w tym:

1.  Zadośćuczynienie z tytułu szkody moralnej wynikającej z hańbiącego charakteru zwolnienia i uszczerbku, którego doznał wizerunek Podatnika w wyniku niesłusznych oskarżeń o molestowanie, co odpowiada normie art. 448 § l kc.
2.  Zadośćuczynienie z tytułu szkody moralnej wynikającej z bezwzględnego i poniżającego charakteru dokonanego zwolnienia, co w znaczący sposób odbiło się na zdrowiu Pana P., co odpowiada normie art. 445 § l kc. w zw. z art. 444§ 1 i 2 kc.
3.  Zadośćuczynienie z tytułu szkody moralnej doznanej na wizerunku zawodowym w związku z gwałtownym zerwaniem umowy o pracę, co zniweczyło rozwój kariery Pana P. w A. Należy z tym również powiązać stratę możliwości powtórnego osiągnięcia analogicznej pozycji społecznej, oceniając sytuację w kontekście rodzaju wykonywanej pracy, a także przez wzgląd na wiek i profil Pana P. Szkoda doznana przez Pana P. została dostrzeżona i odnotowana nie tylko przez jego najbliższe otoczenie, ale także przez środowisko profesjonalne, co odpowiada normie art. 448 § l kc.

Zadośćuczynienie tego rodzaju ma swoją podstawę prawną we wspomnianych wyżej przepisach francuskiego prawa pracy, nie podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ani oskładkowaniu z tytułu ubezpieczeń społecznych na podstawie art. 80 duodecies z indeksem 1. 3 francuskiego kodeksu podatkowego.

Zadośćuczynienie to powinno zostać przyznane Panu P. albo w drodze ostatecznej decyzji organów francuskich w postaci wyroku, albo w wyniku ugody zawartej przez obie strony jeszcze przed wdaniem się w spór, osiągniętej w wyniku sądowego postępowania koncyliacyjnego, która po zatwierdzeniu przez sąd stanowi ugodę sądową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odszkodowanie opisane w pkt 1 stanu faktycznego, należne na mocy art. L.2422-4 francuskiego kodeksu pracy, z tytułu całokształtu szkody majątkowej powstałej w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia należnego za okres pomiędzy zwolnieniem, a momentem, kiedy powinno nastąpić przywrócenie do pracy, należy zakwalifikować jako dochód ze stosunku pracy uzyskany we Francji, o którym mowa w art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca września 1975 r., co oznacza, że dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce ?
2.  Czy odszkodowanie opisane w pkt 2 stanu faktycznego, za zwolnienie bez rzeczywistej i poważnej przyczyny na podstawie art. L. 1235-3 francuskiego kodeksu pracy należy zakwalifikować jako dochód ze stosunku pracy uzyskany we Francji, o którym mowa w art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca września 1975 r., a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy podatek został rzeczywiście zapłacony/pobrany we Francji?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 lub na jedno z nich będzie twierdząca, to czy w razie uzyskania w Polsce przez Wnioskodawcę innych opodatkowanych na zasadach ogólnych dochodów, oprócz odszkodowań wskazanych pytaniu nr 1 i/lub nr 2, należy do nich obliczyć stawkę opodatkowania przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca września 1975 r.?
4.  Czy zadośćuczynienie z tytułu doznanych szkód moralnych wskazane w pkt 3 lit. a, b i c stanu faktycznego wynikające z wyroku francuskiego sądu lub z ugody sądowej, należy zakwalifikować jako dochód ze stosunku pracy uzyskany we Francji, o którym mowa w art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r., a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce?
5.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest przecząca, to czy zadośćuczynienie z tytułu doznanych szkód moralnych wskazane w pkt 3 lit. a, b i c stanu faktycznego wynikające z wyroku francuskiego sadu lub z ugody sądowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowania powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce, ponieważ:

1.  Odszkodowania opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego pozostają w związku z pracą wykonywaną we Francji, w związku z tym należy je zakwalifikować jako dochody ze stosunku pracy, a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego czy podatek został rzeczywiście zapłacony/pobrany we Francji.
2.  W przypadku uzyskania w Polsce innych opodatkowanych dochodów oprócz wskazanych pytaniu nr 1 i/lub 2, należy do obliczenia stawki właściwej do ich opodatkowania zastosować metodę wyłączenia z progresją na podstawie art. 23 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z 20 czerwca 1975 r.
3.  W przypadku uznania, że zadośćuczynienie opisane w pkt 3 lit. a, b i c stanu faktycznego podlega opodatkowaniu w Polsce, powinno ono być, na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od osób fizycznych, zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy Odnośnie pytania 1

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy należne Podatnikowi od pracodawcy będącego francuską spółką odszkodowanie z tytułu całokształtu szkody majątkowej powstałej w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia należnego za okres pomiędzy zwolnieniem a momentem, kiedy powinno nastąpić przywrócenie do pracy, pozostające w związku z pracą wykonywaną na terenie Francji, które może być przyznane bądź na mocy wyroku sądu, bądź w drodze zakończonego ugodą, równoznaczną z ugodą sądowy, postępowania koncyliacyjnego z byłym pracodawcą, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, a w konsekwencji mają do niego zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 15 ww. umowy Polska-Francja.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy Polska-Francja, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Wskazany przepis nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem pensje, płace i podobne wynagrodzenia z pracy najemnej.

Dlatego tez należy zastosować regulacje art. 3 pkt 2 ww. umowy Polska-Francja, w myśl których, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem niniejszej umowy. Jak powyżej wskazano, Francja traktuje przedmiotowe odszkodowanie jako dochód z pracy. Analizując polskie prawo należy dojść do wniosku, że przedmiotowe odszkodowanie w świetle prawa polskiego również jest zaliczane do dochodów z pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z ww. przepisem - za przychody ze stosunku pracy należy przyjąć różnego rodzaju wypłaty świadczeń od pracodawcy na rzecz pracownika, niezależnie od źródeł ich finansowania. Natomiast przedstawiony powyżej wykaz kategorii przychodów ma jedynie charakter przykładowy (wskazuje na to zwrot „w szczególności”) i nie wymienia w sposób wyczerpujący ich katalogu. Dlatego też należy zaliczyć do niego wszelkie inne świadczenia, w tym o charakterze odszkodowawczym, których źródłem jest stosunek pracy. Pod pojęciem „pensje, płace i podobne wynagrodzenia” należy rozumieć każdy dochód, którego podstawą wypłaty jest praca najemna, w tym różnego rodzaju kompensaty i odszkodowania, jakie pracownik otrzymuje od pracodawcy.

Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 4 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB1 /415-706/13-2/DS), odnoszącej się właśnie do przypadku odszkodowania z ugody sądowej z byłym pracodawcą. W przedmiotowej interpretacji Organ stwierdził, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również kwota pieniężna wynikająca z ugody sądowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, że każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na przykład. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 86/11) stwierdził, że: „O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym.” Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie (istniejący do dnia 31 grudnia 2003 r.) w wyroku z dnia 8 lutego 2001 r. (sygn. I SA/Kr 548/00) przesądził, że „należność otrzymana na skutek rozwiązania umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy - wynikającą wyłącznie z umowy o pracę.”

Podobne stwierdzenia można odnaleźć w wielu wyrokach sądów administracyjnych, na przykład:

1.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ld 471/10,
2.  wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08,
3.  wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1649/07.

Podobnie stanowisko wynika z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r., (sygn. 0113-KDIPT3.4011.28.2017.2.KSM), w której Organ stwierdza, że (\`(...)\`) wypłacone w 2016 r. przez Wnioskodawcę byłemu pracownikowi odszkodowanie stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym pracownika z Wnioskodawcą stosunku pracy. Wskazać należy, że gdyby tego stosunku nie było - pracownik nie miałby podstaw występować z roszczeniem przeciwko Wnioskodawcy o zasądzenie odszkodowania za nieuzasadnione i niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę.

Analogiczne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPBII/1/415-644/10/ASz) dotyczącej ugody z byłym pracodawcą. Organ wskazuje w niej, że: „Wynikająca z ugody kwota świadczenia winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy bowiem wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym wnioskodawcę z pracownikiem stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było - pracownik nie miałby podstaw występować z roszczeniem przeciwko wnioskodawcy.”

Nadto, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, dochód z pracy najemnej wskazany w art. 14 Konwencji, jest kategorią o szerszym zakresie pojęciowym. Jak wskazano w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I SA/Bd 177/11), jeżeli dochód uznany jest za dochód ze stosunku pracy, to tym bardziej należy go uznać za dochód z pracy najemnej w rozumieniu art. 14 Konwencji.

Mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych, należy przesądzić, że odszkodowanie otrzymane przez Podatnika w związku z zawartą umową o pracę należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy.

Następnie należy ustalić, czy należne Podatnikowi odszkodowanie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przepisu art. 3 ust. la ustawy o PIT wynika, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1 i la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 15 ust. 1 upo, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Okoliczność, że w momencie wypłaty odszkodowania Podatnik będzie rezydentem Polski, a nie Francji, jest bez znaczenia. W świetle powyższego orzecznictwa i interpretacji istotne jest bowiem, że w momencie wykonywania pracy Podatnik był rezydentem francuskim i całość jego działalności zawodowej była wykonywana we Francji. Jak bowiem potwierdzono w ww. interpretacji z dnia 9 maja 2017 r., (sygn. 0113-KDIPT3.4011.28.2017.2.KSM) „(\`(...)\`) wypłacone w 2016 r. przez Wnioskodawcę byłemu pracownikowi odszkodowanie stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, ponieważ wypłata tegoż świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym pracownika z Wnioskodawcą stosunku pracy (\`(...)\`)”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odszkodowanie przysługujące Podatnikowi od francuskiego pracodawcy będzie stanowić dochód ze stosunku pracy podlegający - zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy Polska - Francja - opodatkowaniu we Francji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

Analogicznie jak w przypadku odszkodowania z pkt 1 stanu faktycznego, należne Podatnikowi od pracodawcy będącego francuską spółką odszkodowanie z tytułu zwolnienia bez rzeczywistej i poważnej przyczyny, stanowi również dochód ze stosunku pracy. Odszkodowanie to jest należne na podstawie francuskiego kodeksu pracy i jest związane z pracą wykonywaną na terenie Francji.

Do przedmiotowego odszkodowania w całości ma zastosowanie uzasadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w pkt l powyżej. Biorąc pod uwagę przedstawione tam przepisy prawa, interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo przedstawione w pkt 1 powyżej, przedmiotowe odszkodowanie zgodnie z polskimi przepisami należy również zaliczyć do dochodów z pracy, które na podstawie art. 15 umowy Polska-Francja podlegają opodatkowaniu w Państwie, w którym była wykonywana praca.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotowe odszkodowanie stanowi dochód z pracy podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym we Francji explicite na mocy art. 80 z indeksem 1.1 francuskiej ordynacji podatkowej (Code generał des Impóts). Wnioskodawca uważa, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla niepodlegania w Polsce opodatkowaniu przedmiotowego dochodu. Umowna Polska-Francja o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zawarty do niej Protokół, nie zawierają tutaj żadnych zastrzeżeń.

Jak wynika z interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2014 r. Nr IBPBII/2/415-943/14/NG odszkodowanie, które otrzymał Wnioskodawca za wypadek przy pracy, należy zaliczyć do dochodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją), niezależnie od tego czy podatek został rzeczywiście zapłacony w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji przedmiotowe odszkodowanie stanowiące dochód z pracy najemnej we Francji, nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy między Polską a Francją, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska - z zastrzeżeniem postanowień punktu b, niemającego zastosowania do dochodów z pracy najemnej, wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Oznacza to, że w stosunku do otrzymanego dochodu z pracy najemnej należy zastosować art. 23 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 15 upo (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-943/14/NG, odszkodowanie, które otrzymał Wnioskodawca za wypadek przy pracy, należy zaliczyć do dochodów ze stosunku pracy, a w konsekwencji dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce z uwagi na metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją), niezależnie od tego czy podatek został rzeczywiście zapłacony w Wielkiej Brytanii.

Jeżeli zatem Podatnik uzyska inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające w związku z polską rezydencją podatkową opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, to zgodnie z ww. metodą unikania podwójnego opodatkowania dochód uzyskany z tytułu otrzymania odszkodowań wskazanych w pkt 1 i 2 wniosku powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 4

W kontekście zadośćuczynienia należnego Podatnikowi z tytułu doznanych szkód o charakterze niemajątkowym, opisanego w pkt 3 lit. a, b i c stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ono związane ze stosunkiem pracy, bowiem możliwość dochodzenia zadośćuczynienia ze względu na doznaną szkodę moralną znajduje bezpośrednie źródło w stosunku pracy łączącym Podatnika z byłym pracodawcą. Francuskie przepisy kwalifikują przedmiotowe zadośćuczynienie jako dochód ze stosunku pracy, wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sposób dochodzenia przez Podatnika przysługujących mu praw jest analogiczny z polskim uregulowaniem przewidzianym w kodeksie cywilnym - o zadośćuczynieniu za doznaną krzywdę (art. 444 par. 1 i art. 448 kc) i rekompensacie szkody wywołanej rozstrojem zdrowia (art. 444 par. 1 kc).

Mimo, że przedmiotowe zadośćuczynienie wynika z kodeksu cywilnego, to okoliczność, że otrzymuje je pracownik w związku z krzywdą/szkodą niemajątkowa doznaną od pracodawcy, należy je zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, m.in. w interpretacji z dnia 8 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBII/2/415-943/14/NG), zgodnie z którą odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej zawartej z pracodawcą z Wielkiej Brytanii za wypadek przy pracy na terenie Wielkiej Brytanii stanowi dochód ze stosunku pracy. Podobnie w interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-916/10-2/AS), organ stwierdził, że odszkodowanie za wypadek przy pracy jest dochodem ze stosunku pracy, do którego należy stosować pracownicze koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji będą miały zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 15 umowy Polska-Francja tj. przedmiotowe zadośćuczynienie nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5

O ile przedmiotowe zadośćuczynienie nie stanowi - zdaniem organu - dochodu z pracy, to powinno być zaliczone do innych dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 Umowy Polska-Francja podlegających opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Zgodnie ze wskazanym przepisem art. 21 ust. 1 ww. Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zastosowanie powyższych zasad oznaczałoby, że należne Podatnikowi zadośćuczynienia, wskazane w pkt 3 stanu faktycznego, mogłyby być opodatkowane wyłącznie w Polsce, jednak podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowa.

Ponadto, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub inne zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zadośćuczynienie za szkodę niemajątkową, inaczej nazywaną krzywdą, regulowane jest na podstawie takich przepisów kodeksu cywilnego jak: art. 24 (dotyczący naruszenia dóbr osobistych), art. 445 w związku z art. 444 (dotyczący zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w przypadku odpowiedzialności deliktowej), art. 448 (dotyczący naruszenia dóbr osobistych w przypadku odpowiedzialności deliktowej). Szkoda niemajątkowa, to wszelkie negatywne skutki dla cielesnej i psychicznej kondycji poszkodowanego, które nie naruszają jego majątku. Szkoda niemajątkowa to wszystko to, co negatywnie wpływa na samopoczucie poszkodowanego, jego zdrowie, jakość życia, czyli wszelkie cierpienia fizyczne (ból), jak i psychiczne (np. żałoba po zmarłym członku rodziny).

Stosownie do art. 445 k.c. § 1 w zw. z art. 444 § 1 k.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Natomiast zgodnie z art. 448 § 1 k.c., w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia.

Art. 23 k.c. zawiera przykładowy katalog dóbr osobistych stanowiąc, że dobra osobiste człowieka obejmują w szczególności: zdrowie, wolność, cześć, swobodę sumienia, nazwisko lub pseudonim, wizerunek, tajemnicę korespondencji, nietykalność mieszkania, twórczość naukową, artystyczną, wynalazczą i racjonalizatorską.

Ponadto pracodawca jest obowiązany szanować godność i inne dobra osobiste pracownika (art. 111 kodeksu pracy). Zgodnie z orzecznictwem SN, naruszenie dóbr osobistych występuje również w przypadku bezpodstawnego rozwiązania umowy o pracę w szczególności, gdyby ewidentnie bezprawne i bezpodstawne zwolnienie z pracy podważało reputację lub renomę zawodową pracownika w sposób prowadzący do utraty zaufania wymaganego do dalszego wykonywania określonego zatrudnienia lub wykorzystania posiadanych kwalifikacji zawodowych do prowadzenia innej działalności gospodarczej albo zawierało zwroty znieważające, obraźliwe, oczywiście nieprawdziwe, poniżające, ośmieszające lub upokarzające pracownika nielegalnie pozbawionego zatrudnienia z zamiarem zawinionego i niezgodnego z prawem (bezprawnego) naruszenia jego chronionych dóbr osobistych, wyrządzenia mu szkody materialnej lub krzywdy niemajątkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2015 r. sygn. III PK 156/14). Zadośćuczynienie, uregulowane w ww. przepisach jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Ze względu właśnie na niematerialny charakter tej instytucji i niemożność wyrównania takiej szkody za pomocą świadczenia pieniężnego, zadośćuczynienie ma na celu jedynie złagodzenie ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi osoby pokrzywdzonej. Zadośćuczynienie nie dotyczy zatem utraconych korzyści.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, zadośćuczynienie należne Podatnikowi z tytułu doznania szkód o charakterze niemajątkowym ma swoją podstawę w powołanych na wstępie przepisach prawa francuskiego i może być przyznane w drodze wyroku sądowego, albo na mocy zawartej przez obie strony i zatwierdzonej przez sąd ugody. Zdaniem Podatnika należne mu zadośćuczynienia, wskazane w pkt 3 stanu faktycznego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 7 listopada 2013 r., kwoty przyznane poszkodowanemu na podstawie art. 444 § 1 kc. na mocy wyroku sądu lub ugody sądowej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Z kolei renta wyrównawcza, o której mowa w art. 444 § 2 k.c., podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3d ustawy.

Podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji Nr ILPB2/415-939/14-4/WM z dnia 24 grudnia 2014 r., stwierdzając, że odszkodowanie i zadośćuczynienie za wypadki przy pracy wypłacane na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego zasądzone wyrokiem sądowym, nie stanowi tytułu do powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy.

Również zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2011 r., sygnatura: ITPB2/415-279/11/IB, „świadczenia wynikające z ugody sądowej na rzecz byłego pracownika Spółki korzystają za zwolnienia z opodatkowania:

*   w przypadku odszkodowania i zadośćuczynienia - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w przypadku renty - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak również obowiązek wystawiania informacji PIT-8C.”

Należy zauważyć, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, nie ogranicza się jedynie do polskiego systemu prawnego i wyroków czy ugód sądowych wydanych/zawartych przez polskie sądy, lecz w kontekście tej regulacji należy brać pod uwagę również przepisy prawa wewnętrznego innych państw, w tym wyroki i ugody sądowe zawarte przed zagranicznym sądem. Postanowienia zawarte w treści art. 10. 12, 18 i 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zabraniają bowiem dyskryminacji osób, które uzyskały świadczenia z zagranicy. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe w szeregu interpretacji prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowe.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2593/2010): „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle wspólnotowego zakazu dyskryminacji oraz wspólnotowej zasady swobodnego przepływu osób nie można zaakceptować różnego traktowania podatnika tylko z uwagi na fakt, że podatnik (rezydent) prawo do przedmiotowego odszkodowania uzyskał pracując poza granicami RP, tj. w innym państwie członkowskim na podstawie obowiązującego tam ustawodawstwa. Zaznaczyć należy, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cecha istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących. Oceniając zatem dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z punktu widzenia tak rozumianej traktatowej zasady niedyskryminacji (równości) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znalazł podstaw uzasadniających różne traktowanie podmiotów prawa, będących w takiej samej sytuacji (tj. uprawnionych do otrzymania świadczeń odszkodowawczych), wyłącznie na podstawie kryterium pochodzenia aktu prawnego, na podstawie którego przyznano dane świadczenie.”

Argumentem za zwolnieniem odszkodowań z zagranicy jest też zasada równości wynikająca z Konstytucji RP, która zabrania różnicowania sytuacji obywateli, którzy otrzymali odszkodowania, z uwagi na to skąd zostały wypłacone pieniądze.

Na podstawie przytoczonego orzecznictwa należy więc uznać, że fakt wydania wyroku lub sporządzenia ugody sądowej w innym państwie nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b.

Podsumowując, o ile zadośćuczynienie będzie przyznane Podatnikowi w drodze wyroku lub ugody sądowej, tego typu rozstrzygnięcie powinno zostać uznane przez polskie organy podatkowe jako wystarczające w celu zastosowania zwolnienia i nie powinno stanowić przeszkody w spełnieniu wymogów przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieopodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia w Polsce z uwagi na fakt, że w momencie wykonywania pracy Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania we Francji, prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem francuskim. Wnioskodawca był w przeszłości francuskim rezydentem podatkowym, ale od dnia 29 grudnia 2014 r. stał się polskim rezydentem podatkowym. Od dnia 13 listopada 1989 r. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, Wnioskodawca był zatrudniony przez spółkę A., przekształconą następnie w spółkę A. (A), początkowo na stanowisku Analityka, a w ostatnim okresie zatrudnienia jako Dyrektor Projektu. Przez cały okres zatrudnienia Wnioskodawca wykonywał pracę we Francji. Spółka podjęła w 2011 roku decyzję o zakończeniu współpracy z Wnioskodawcą. W oparciu o przepis art. 2422-1 francuskiego kodeksu pracy, Wnioskodawca wyraził życzenie przywrócenia do pracy. Spółka listem poleconym z potwierdzeniem odbioru z dnia 18 stycznia 2017 r., zawiadomiła o odmowie wszczęcia procedury przywrócenia do pracy. Wobec tego Wnioskodawca zwrócił się do sądu pracy w Paryżu w celu otrzymania zadośćuczynienia z tytułu doznania szkody wynikającej z odmowy przywrócenia do pracy przez A. Wnioskodawca wystąpił o przyznanie zadośćuczynienia.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium drugiego państwa. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w państwie wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji (państwie zamieszkania).

Jednocześnie art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (państwie zamieszkania), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone Wnioskodawcy w momencie posiadania miejsca zamieszkania w Polsce, będzie miało źródło z tytułu pracy najemnej wykonywanej we Francji, zatem zastosowanie znajdzie art. 15 umowy polsko-francuskiej.

Warunki, o których mowa w ust. 2 art. 15 umowy nie zostaną spełnione łącznie, a mianowicie Wnioskodawca uzyska dochody od byłego francuskiego pracodawcy z tytułu pracy wykonywanej we Francji. Wnioskodawca przez cały okres zatrudnienia wykonywał pracę we Francji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy z tytułu całokształtu szkody majątkowej powstałej w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia należnego za okres pomiędzy zwolnieniem, a momentem, kiedy powinno nastąpić przywrócenie do pracy oraz odszkodowanie za zwolnienie bez rzeczywistej i poważnej przyczyny na podstawie art. L. 1235-3 francuskiego kodeksu pracy i zadośćuczynienie z tytułu doznanych szkód moralnych podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy w momencie uzyskania dochodu z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana tj. we Francji.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) i b) ww. Umowy, tj. metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt a) ww. Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga przychody lub posiada majątek, które stosownie do postanowień niniejszej umowy podlegają opodatkowaniu we Francji, wówczas Polska– z zastrzeżeniem postanowień punktu b), wyłączy te przychody albo ten majątek spod opodatkowania, może jednak przy ustalaniu podatku od pozostałego dochodu albo pozostałego majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która zostałaby zastosowana, gdyby te przychody albo ten majątek nie zostały wyłączone spod opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód z pracy najemnej, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu we Francji, to Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania, jednakże może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik, oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo też w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku, składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie 23 ust. 1 pkt a) ww. Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu majątku. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów w Polsce oraz nie ma obowiązku złożenia z tego tytułu zeznania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatek został rzeczywiście zapłacony we Francji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że okoliczność, że w momencie wypłaty odszkodowania Wnioskodawca będzie rezydentem Polski, a nie Francji, jest bez znaczenia.

Należy wyjaśnić, że Wnioskodawca uzyska dochody z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia w momencie wypłaty (postawienia do dyspozycji) tych kwot, zatem miejsce zamieszkania jest ważne w momencie uzyskania tego dochodu.

Wynikająca z wyroku sądowego kwota odszkodowania i zadośćuczynienia wypłacona na rzecz Wnioskodawcy pozostająca w związku z pracą wykonywaną we Francji winna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tegoż świadczenia ma swe źródło w uprzednio łączącym Wnioskodawcę z byłym pracodawcą stosunkiem pracy. Gdyby tego stosunku nie było – Wnioskodawca nie miałby podstaw występować z roszczeniem przeciwko byłemu pracodawcy o wypłatę zaległego wynagrodzenia.

W takim przypadku przychód z tytułu wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia jest przychodem ze stosunku pracy w miesiącu jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, nawet w sytuacji, jeśli wynagrodzenie dotyczy lat ubiegłych.

W związku z potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4, należy wskazać, że rozstrzyganie kwestii przedstawionej w pytaniu Nr 5 stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****