Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-871/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: PIT - w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej posiadającej kapitał zapasowy utworzony z agio, której udziałowcem jest Wnioskodawca, w spółkę osobową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2013 r. (data wpływu 21.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej posiadającej kapitał zapasowy utworzony z agio, której udziałowcem jest Wnioskodawca, w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej posiadającej kapitał zapasowy utworzony z agio, której udziałowcem jest Wnioskodawca, w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest również jednym ze wspólników spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W najbliższym czasie planowane jest dokonanie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (w spółkę jawną). Część udziałów objętych przez obecnych udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością objęta została w wartości przekraczającej ich wartość nominalną, co było efektem gotówkowego podwyższenia kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji przy objęciu udziałów doszło do powstania nadwyżki wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów tzn. doszło do powstania tak zwanego „agio”, która to wartość została odniesiona na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie, o którym mowa powyżej, przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm. (dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie wartość majątku powstałej z przekształcenia spółki jawnej w stosunku do majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w szczególności zmianie nie ulegnie wartość kapitałów, zarówno podstawowego jak i zapasowego. W wyniku przekształcenia formy prowadzonej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną zmianie nie ulegnie również proporcja pomiędzy kapitałami podstawowym i zapasowym.

Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie kontynuowana przez spółkę jawną. W tym celu spółka jawna wykorzystywać będzie nieruchomość (dalej: Nieruchomość) należącą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość spełnia definicję używanego środka trwałego zgodnie z art. 22j ust. 2 i 3 Ustawy o PDOF i jest amortyzowana z uwzględnieniem stawek przewidzianych w art. 22j ust. 1 Ustawy o PDOF przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosowane dla Nieruchomości stawki amortyzacyjne są różne dla celów podatkowych oraz bilansowych (tj. dla celów podatkowych Nieruchomość jest amortyzowana według indywidualnych stawek amortyzacyjnych przewidzianych w ustawie o PDOF, natomiast dla celów bilansowych przyjęte stawki amortyzacji będą niższe lub też zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami w stosunku do Nieruchomości dokonywany będzie odpis aktualizujący wartość Nieruchomości). W konsekwencji, w początkowym okresie amortyzacji Nieruchomości zysk podatkowy wspólników będzie niższy od zysku księgowego. W późniejszym okresie natomiast (tj. po zakończeniu amortyzacji podatkowej) zysk podatkowy wspólników będzie wyższy od zysku księgowego. Zgodnie z planami wspólnicy spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością partycypować będą w zysku i kosztach (w tym m.in. kosztach amortyzacji) spółki jawnej zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na moment przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania dochodu (przychodu) jedynie w odniesieniu do wartości zysków niepodzielonych?
2.  Czy w związku z kontynuowaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez powstałą z przekształcenia spółkę jawną Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej będzie miał prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych w takim samym zakresie, w jakim prawo do odpisów amortyzacyjnych przysługiwało spółce z ograniczona odpowiedzialnością?
3.  Czy dokonanie po zakończeniu roku obrotowego podziału zysku między wspólników (w tym Wnioskodawcy), tj. wypłaty części lub całości zysku bilansowego na rzecz wspólników zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki powoduje powstanie po ich stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego tzw. agio, nie stanowiąc zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PDOF, będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie tej ustawy, chyba, że w wyniku przekształcenia dojdzie do powstania innego zysku niepodzielonego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PODF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec braku legalnej definicji „zysków niepodzielonych” w Ustawie o PDOF, przy interpretacji tego znaczenia należy odwołać się zarówno do przepisów KSH, jak i przepisów o rachunkowości, w których powyższy termin funkcjonuje.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników Zgromadzenie wspólników może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy wspólnikom, w całości na kapitał zapasowy lub rezerwowy, w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych, czy wreszcie na niektóre lub wszystkie wskazane wyżej cele.

Zysk podzielony stanowi zatem zysk wypracowany przez spółkę kapitałową (wynikający ze sprawozdania finansowego) co do którego zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podziale.

Wnioskując a contrario, zysk niepodzielony będzie stanowił zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, co do którego nie podjęto uchwały o jego podziale.

Również na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2002 r., Nr 76 poz. 694 dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) zyskiem niepodzielonym jest każdy zysk wypracowany przez spółkę, co do którego nie została podjęta uchwała o podziale zysku (o przeznaczeniu go na wypłatę dywidendy wspólnikom, bądź na potrzeby spółki poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy).

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, w przedmiotowej sprawie, aby u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z niepodzielnych zysków, owe zyski najpierw muszą zostać wykazane. Rozpatrywanie zasadności uznania za zysk niepodzielony może mieć miejsce jedynie bowiem, w przypadku gdy źródłem będzie zysk. Zdaniem wnioskodawcy, dany składnik kapitału zapasowego musi pochodzić z zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, aby można było go uznać za „zysk niepodzielony” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PDOF. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego pochodząca z agio nie stanowiła zysku, który mógłby wynikać ze sprawozdania finansowego.

Powstały w ten sposób kapitał zapasowy nie stanowił bowiem wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysku, gdyż nie był uwzględniany przy obliczaniu wyniku finansowego nie był klasyfikowany jako zysk z któregokolwiek rodzajów działalności prowadzonej przez spółkę (np. działalności operacyjnej lub działalności finansowej).

Powyższe potwierdzają również wprost przepisy KSH które w art. 154 § 3 wskazują, iż jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza to słuszność stanowiska, iż agio powstałe w przedmiotowej sprawie nie jest wynikiem zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w toku prowadzonej działalności gospodarczej, nie może więc stanowić „niepodzielonego zysku”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PDOF. Na powyższe nie ma również wpływu planowana zmiana formy prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na spółkę osobową (spółkę jawną).

Reasumując, Wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności gdy nie dojdzie do powstania niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 25 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PDOF w związku z planowanym przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) należy zauważyć, że skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 8 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za „zysk niepodzielony” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „ kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości przekazanych środków nad nominalną wartością wydanych udziałów, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę jawną – w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca błędnie powołał w sprawie art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.