Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.239.2023.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-25
Teza: W zakresie ustalenia, czy w związku z wynajmem magazynu na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.
Słowa kluczowe: magazyn; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nie****prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wynajmem magazynu na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 11 lipca 2023 r. (data wpływu 12 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terenie Niemiec. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech i jest niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki Gesellschaft mit beschrankter Haftung (GmbH), która jest niemieckim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż części zamiennych i akcesoriów samochodowych wiodących producentów do odbiorców zlokalizowanych w różnych rynkach europejskich.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest X. SIA (łotewski rezydent podatkowy) („X. SIA”).

W ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawca może dokonywać zakupu części towarów od polskich dostawców. Zakupione towary są następnie odsprzedawane do finalnych klientów. Dla celów dokonywania tych transakcji, Spółka zdecydowała, że w stosunku do produktów kupowanych od polskich dostawców, czynności polegające na magazynowaniu i wydawaniu towarów będą odbywać się w Polsce. W celu sprawnego prowadzenia tej części działalności Wnioskodawca zawarł umowę najmu magazynu zlokalizowanego w Polsce („Magazyn”).

Dostawcą przestrzeni magazynowej jest spółka posiadająca siedzibę w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka ta nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje, że w łańcuchu dostaw dokonywanych przez Wnioskodawcę, Magazyn będzie wykorzystywany w następujący sposób:

*   Klienci będą zamawiać części samochodowe sprzedawane przez Spółkę poprzez dedykowane strony internetowe. Strony internetowe, przez które dokonywane będą zamówienia, są umieszczone (hostowane) na serwerach zagranicznych (poza Polską).
*   Klienci mogą pochodzić z całego świata, przy czym zakłada się, że większość zamówień będzie realizowana na terytorium krajów Unii Europejskiej. Klientami Spółki są zarówno podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.
*   Po dokonaniu przez klienta wyboru produktów na stronie internetowej, system z puli zarejestrowanych zewnętrznych, niepowiązanych dostawców wskazuje tego , który oferuje najlepszą cenę i warunki dostawy w odniesieniu do konkretnych towarów. Proces wyboru dostawcy jest w pełni zautomatyzowany (nie ma możliwości manualnego wyboru konkretnego dostawcy).
*   Znacząca część dostawców będzie miała siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
*   Na podstawie otrzymanych zamówień sprzedaży, zewnętrzni dostawcy będą dostarczali towary do Magazynu znajdującego się w Polsce.
*   Towary przyjmowane do Magazynu zostaną rozładowane, zapakowane i przygotowane do wysyłki do klientów. Transport towarów do klientów będzie odbywał się za pośrednictwem firmy zewnętrznej (wszystkie usługi transportowe będą zlecane na zewnątrz).
*   Zlecanie usług transportowych, procesowanie płatności za transport oraz negocjowanie warunków umów z firmami kurierskimi będzie dokonywane przez pracowników X. SIA lub pracowników Wnioskodawcy poza terytorium Polski.
*   Magazyn będzie pełnił zasadniczo funkcję swego rodzaju strefy tranzytowej, gdzie towary zamówione przez klientów będą gromadzone i przygotowywane do wydania. Magazyn nie będzie służył do przechowywania przez dłuższy czas towarów niezamówionych. Wszelkie wskazówki i polecenia dotyczące przemieszczenia towarów będą przekazywane przez system spoza Polski do Magazynu. Osoby decyzyjne po stronie Wnioskodawcy, które zarządzają danymi w systemie i które mogą je zmieniać lub odpowiadać na ewentualne wątpliwości zgłoszone przez Magazyn, są zlokalizowane poza Polską.

Jak wynika z powyższego, towary nabyte przez Wnioskodawcę są przechowywane w Magazynie w Polsce do czasu ich sprzedaży klientom. W Magazynie Spółka wyłącznie składuje i towary i zleca ich wydanie do klientów. Magazyn nie zajmuje się sprzedażą ani obsługą reklamacyjną (takie czynności wykonywane są poza Polską przez pracowników Wnioskodawcy lub X. SIA). Wszelkie umowy z kontrahentami biznesowymi, dostawcami i klientami są negocjowane, przygotowywane i zawierane przez pracowników spółek z grupy Y., wykonujących pracę poza terytorium Polski.

Spółka wynajmuje Magazyn bezpośrednio, bez udziału osób trzecich. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej, punktu informacyjnego, ani punktu serwisowego. Poza przestrzenią magazynową, Wnioskodawca nie posiada innej infrastruktury technicznej w Polsce.

Jednocześnie, za pośrednictwem Magazynu Spółka nie będzie zawierała żadnych umów dotyczących jej działalności prowadzonej w Niemczech. W Polsce Wnioskodawca nie posiada osób reprezentujących Spółkę i negocjujących umowy w jej imieniu.

Zgodnie z zawartą umową najmu Magazynu, Spółka jest uprawniona do wykonywania prac adaptacyjnych w celu dostosowania Magazynu do swoich potrzeb. Prace adaptacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą elementów niezbędnych dla korzystania z Magazynu - m.in. instalacji półek, routerów internetowych i dodatkowych źródeł ogrzewania i energii elektrycznej, mających zapewnić wystarczającą przepustowość internetu. Prace adaptacyjne zostały zlecone firmie niepowiązanej z Wnioskodawcą. Oprócz prac koniecznych dla technicznego przystosowania i wykorzystania Magazynu w prowadzonej przez siebie działalności, Wnioskodawca nie planuje żadnych dodatkowych ingerencji w udostępnioną przestrzeń magazynową.

Jak wspomniano powyżej, wszystkie ogólne czynności związane z działalnością biznesową Wnioskodawcy, takie jak dokonywanie zakupów, obsługa klienta, obsługa reklamacji, IT, księgowość itp. będą realizowane przez Spółkę poza terytorium Polski.

Dla celów obsługi procesu odbioru i wysyłki towarów oraz innych procesów logistycznych, Wnioskodawca zatrudnił jedną osobę na stanowisku Logistics Specialist (“Specjalista ds. Logistyki”). Specjalista ds. Logistyki może bezpośrednio kontaktować się z przedsiębiorstwami świadczący usługi kurierskie, przy czym jakiekolwiek uzgodnienia przez niego dokonane będą dotyczyły tylko i wyłącznie aspektów logistycznych dostaw takich jak: upewnienie się, że dostawy zostaną dostarczone do klientów w terminie, śledzenie wysyłek produktów, upewnienie się, że towary zostaną wysłane zgodnie z wymaganiami klientów, pomoc w utrzymaniu logistyki zgodnie z planami Spółki.

Dodatkowo do obsługi magazynu Wnioskodawca planuje zatrudnić kilka osób, których zadaniem będzie m.in. rozładowanie i sprawdzenie towarów, ewidencjonowanie, paczkowanie, przygotowanie do wysyłki, wysyłka („Pracownicy Magazynu”). Osoby te będą polskimi rezydentami podatkowymi. Początkowo Wnioskodawca planuje zatrudnienie dwóch Pracowników Magazynu, jednak jeśli będzie to wskazane liczbą zamówień ich liczba może wzrosnąć do czterech w przyszłości.

Pracownicy Magazynu nie będą uprawnieni do kontaktu w imieniu Wnioskodawcy z klientami, a ich praca będzie polegała na wykonywaniu czynności czysto technicznych związanych z odbiorem towarów, ich przechowywaniem w Magazynie oraz zorganizowaniem transportu do klienta. Wszelkie decyzje kluczowe związane z towarami (np. informacje gdzie towar ma zostać przesłany i w jakiej ilości) będą przesyłane do Polski z Niemiec lub Łotwy.

Pracownicy Magazynu nie będę posiadali pełnomocnictwa do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki i nie będą faktycznie uczestniczyli w procesie negocjowania umów.

Dodatkowo, Wnioskodawca oddelegował z Niemiec jedną osobę, której zadaniem jest rozeznanie w zakresie możliwości skorzystania z usługi magazynowej na terytorium Polski („Osoba Delegowana”). Pracownik ten nie posiada i nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy. Osoba Delegowana pozostanie w Polsce w początkowej fazie wdrożenia działalności związanej z rozpoczęciem dostaw z wykorzystaniem Magazynu. Następnie, Osoba Delegowana może przybywać do Polski celem wsparcia operacyjnego, natomiast jej obecność w Polsce nie będzie częsta (z pewnością nie przekroczy okresu 6 miesięcy czy 183 dni w skali roku). Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza powierzenia zadań związanych ze wsparciem operacyjnym jednemu z Pracowników Magazynu.

Dla celów dokonywania powyżej opisanych transakcji, z uwagi na wymogi ustawy VAT Spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i otrzymała polski numer identyfikacji podatkowej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Działalność Wnioskodawcy polega na sprzedaży części samochodowych, dokonywanej w drodze łączenia użytkowników samochodów osobowych z producentami i dostawcami konkretnych, poszukiwanych przez użytkowników części. Klienci Wnioskodawcy otrzymują dostęp do szerokiego katalogu produktów motoryzacyjnych oferowanych przez Spółkę za pośrednictwem strony internetowej. Po podjęciu decyzji i złożeniu zamówienia przez użytkownika, Wnioskodawca zamawia wybrane części bezpośrednio od producentów i dostarcza je klientowi (w sposób opisany we Wniosku).

Oferta Spółki obejmuje m.in. takie produkty jak: baterie, komponenty silnika, układy wydechowe, filtry, układy hamulcowe, elektrykę, oleje i płyny, narzędzia, produkty czyszczące, różne akcesoria oraz wyposażenie samochodowe. Produkty te pochodzą od wiodących producentów branży samochodowej, takich jak (…) i wielu innych.

Wnioskodawca informuje, że - jak wskazano w treści złożonego wniosku – grupa Y. działa na różnych rynkach europejskich, w tym w Niemczech, Francji i Hiszpanii. Realizując strategię dynamicznego rozwoju grupy Y., działalność handlowa, prowadzona przez łotewską spółkę X. SIA (wspólnika Spółki), jest od pewnego czasu w znacznym stopniu przenoszona do Spółki. Celem tej zmiany jest przeniesienie prowadzonej działalności bliżej konkretnych krajowych rynków zbytu w Europie. Wnioskodawca stopniowo przejmuje prowadzenie kolejnych domen internetowych, za pośrednictwem których składane są zamówienia (jak np. (\`(...)\`)). Niezależnie od adresu domeny internetowej, za pośrednictwem której klienci zamawiają towary, produkty są dostarczane przez Wnioskodawcę na cały świat.

Spółka została zarejestrowana pod koniec 2021 roku. Jako stosunkowo młoda firma, intensywnie się rozwija, aby zrealizować cele grupy Y. i stać się kluczowym filarem biznesowej działalności grupy Y. w krajach europejskich.

Na chwilę składania niniejszych wyjaśnień, Wnioskodawca posiada biuro w Niemczech, jest zarządzany przez dwóch dyrektorów i zatrudnia pracownika, który obecnie zajmuje się wsparciem w implementacji (fazie wdrożenia) działalności związanej z rozpoczęciem dostaw z Magazynu z Polski. Docelowo, po uruchomieniu Magazynu w Polsce, nie będzie on zaangażowany w codzienne procesy, a jedynie będzie je nadzorował oraz wykonywał swoje zadania z terytorium Niemiec. Przy szacowaniu liczby pracowników Spółka uwzględniała m.in. specyfikę prowadzonej sprzedaży internetowej oraz stosowane sprzedażowe rozwiązania techniczne. Spółka planuje w najbliższej przyszłości zatrudnić dodatkowych pracowników (przykładowo lokalnego specjalistę ds. marketingu w Niemczech, który będzie odpowiedzialny za działania marketingowe w Europie (z wyjątkiem krajów nordyckich) oraz zapewni kompleksowe zrozumienie wymagań dotyczących marketingu i e-commerce w regionie).

Spółka posiada aktywa - wyposażenie, jak komputery, drukarki, meble, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym wykorzystywane w ramach działalności Magazynu).

Spółka nabywa część usług od spółki matki, tj. Y. SIA, tj. IT i księgowość.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest sprzedaż klientom części zamiennych i akcesoriów samochodowych. Wszystkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawieraniem umów z klientami i sprzedażą towarów, są i będą podejmowane poza Polską. W Polsce nie ma pracowników, którzy mieliby upoważnienie do dokonywania sprzedaży lub do podejmowania decyzji z nią związanych. Czynności marketingowe, związane z promocją i reklamą sprzedawanych produktów, również nie będą wykonywane w Polsce.

Działalność Spółki w Polsce, polegająca na działalności magazynowej, będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności prowadzonej w Niemczech. Wynika to z faktu, że magazyn zlokalizowany w Polsce będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów należących do Wnioskodawcy. Działalność personelu magazynu położonego w Polsce będzie ograniczona do czynności o charakterze czysto technicznym, polegających na odbiorze towaru, przepakowaniu go zgodnie z otrzymanymi wytycznymi i wysyłce do klienta końcowego. W konsekwencji czynności wykonywane w ramach Magazynu są czynnościami o stosunkowo niskiej wartości dodanej dla ogółu transakcji związanych z zakupem oraz sprzedażą produktów do klientów i nie są odpowiedzialne za wytwarzanie zysku przedsiębiorstwa.

Działalność magazynowa nie stanowi samoistnej działalności, lecz w perspektywie do głównej działalności handlowej Wnioskodawcy, ma znaczenie podrzędne. Działania prowadzone w ramach magazynu w Polsce nie będąc również mieć charakteru działalności głównej Wnioskodawcy w stosunku do terytorium Polski, tj. nie będą nakierowane na sprzedaż towarów do polskich odbiorców. Sprzedaż do klientów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce stanowią jedynie niewielką część całego wolumenu sprzedawanych towarów.

Jednocześnie kluczowe decyzje dotyczące zleceń i warunków przewozu towarów (w tym zawierania umów), obsługi płatności na rzecz dostawców towarów i firm kurierskich, obsługi czynności posprzedażowych (takich jak np. serwis gwarancyjny, naprawy itp.) będą realizowane poza granicami Polski.

Poza wynajmem przestrzeni magazynowej wraz z zapewnieniem energii elektrycznej, spółka będąca właścicielem magazynu nie oferuje żadnych innych usług lub działań związanych z działalnością Wnioskodawcy na terenie Polski.

Czynności polegające na magazynowaniu, konfekcjonowaniu, pakowaniu i organizowaniu wysyłki produktów do klientów realizowane są wyłącznie przez personel zatrudniony przez Spółkę (tj. Specjalistę ds. Logistyki oraz Pracowników Magazynu) bez udziału innych podmiotów.

Jednakże, jak wspomniano we Wniosku, faktyczny transport produktów z magazynu do finalnych odbiorców będzie zlecony podmiotom trzecim (firmom kurierskim i przesyłkowym).

Na ten moment Spółka planuje realizować przedstawioną we Wniosku działalność na terytorium Polski w sposób długofalowy (tj. nieograniczony jakimkolwiek horyzontem czasowym).

Dostęp do systemu informatycznego jest udzielany wyłącznie w celu zapewnienia technicznej realizacji zamówień klientów i wglądu do zamówień. Pracownicy Magazynu/ Specjalista ds. Logistyki nie są upoważnieni/nie mają możliwości wprowadzania zmian do złożonych zamówień czy kontaktowania się z klientami za pośrednictwem systemu. Jeśli konieczne jest wprowadzenie jakichkolwiek zmian do złożonych zamówień, zmiany te muszą zostać wprowadzone przez odpowiedzialną za to osobę, znajdującą się poza granicami Polski.

W odpowiedzi na pytanie organu jakie konkretnie czynności (prace adaptacyjne, zawarcie umów, zakup maszyn/urządzeń itp.) Państwa Spółka musi podjąć w celu adaptacji Magazynu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami Wnioskodawca podkreślił, że prace adaptacyjne zostały przeprowadzone tylko w zakresie absolutnie niezbędnym do efektywnego wykorzystania magazynu. W tym celu zainstalowano półki, routery internetowe, kamery (\`(...)\`) oraz dodatkowe źródła ogrzewania i zasilania, aby zapewnić odpowiednią przepustowość internetową.

Poza ww. pracami koniecznymi do technicznej adaptacji i użytkowania magazynu, Spółka nie planuje żadnych dodatkowych zmian w przestrzeni magazynowej.

Obecnie Spółka nie skupia się na rynku polskim. Większość klientów spółki znajduje się poza terytorium Polski, głównie w innych krajach europejskich. Wnioskodawca nie wyklucza, że niektóre zamówienia mogą pochodzić od klientów końcowych z terytorium Polski, ale stanowią one niewielką ilość w stosunku do całości realizowanych zamówień.

Na potrzeby oceny wydajności procesów przeprowadzanych w magazynie, wykorzystane zostaną wskaźniki kluczowe (ang. Key Performance Indicators, KPI) dotyczące realizacji zamówień klientów, jakości i czasu. X. SIA będzie monitorowała te wskaźniki. Nie będą stosowane żadne inne specyficzne formy nadzoru nad procesami przeprowadzanymi w magazynie.

We Wniosku wskazano co następuje: “Osoba Delegowana może przybywać do Polski celem wsparcia operacyjnego, natomiast jej obecność w Polsce nie będzie częsta (z pewnością nie przekroczy okresu 6 miesięcy czy 183 dni w skali roku). Wnioskodawca w przyszłości nie wyklucza powierzenia zadań związanych ze wsparciem operacyjnym jednemu z Pracowników Magazynu”.

Wsparcie organizacyjne Wnioskodawcy może polegać na wizytach podczas etapu wdrożenia działalności magazynu, w celu analizy i oceny dokonywanych procesów i wsparcia w ich ewentualnym usprawnieniu. Częstotliwość tych wizyt w praktyce będzie silnie zależała od potrzeb operacyjnych działalności magazynowej. Niemniej jednak, Wnioskodawca informuje, że nie będą one odbywać się co tydzień lub częściej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca w związku z wynajmem Magazynu na terytorium Polski będzie posiadał zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wynajmem Magazynu na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadał zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

Podstawowe zasady opodatkowania nierezydentów w Polsce

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z powyższych przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Definicja “zakładu zagranicznego” na gruncie ustawy o CIT i UPO PL-DE

Definicja „zagranicznego zakładu” zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie zawiera innych postanowień. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec, zatem analiza czy Spółka posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień odpowiednich przepisów UPO PL-DE.

Stwierdzenie czy Spółka posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Bowiem, na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warto zaznaczyć, że UPO PL-DE w pewnym stopniu modyfikuje definicję “zakładu” w stosunku do definicji ustawowej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-DE “zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zakład w szczególności obejmuje:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że podstawowym warunkiem, który musi zostać spełniony, aby powstał zakład przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce w rozumieniu UPO PL-DE jest istnienie stałego miejsca na terytorium Polski, w którym zagraniczny przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą. Jednocześnie, UPO PL-DE wprowadza enumeratywnie wskazane wyjątki od powyższej zasady. I tak z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE wynika, że bez względu na poprzednie postanowienia, uważa się, iż zakład nie obejmuje:

*   użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
*   utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
*   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie także wskazać, że zgodnie z przepisem zawartym w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, uznaje się, że do powstania zakładu zagranicznego może dojść również jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE i są takimi rodzajami działalności, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-DE „zakład podatkowy” Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1) będzie istniała w Polsce stała placówka, przez którą w całości lub częściowo Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, lub

2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy, z wyłączeniem sytuacji gdzie agent zależny będzie prowadził czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym.

Magazyn a zakład - szczegółowa analiza

W ocenie Wnioskodawcy, postanowienia UPO PL-DE powinny być interpretowane w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (“Komentarz”), wypracowanego w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Wynika to z faktu, że Konwencja Modelowa OECD stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych państwa członkowskie OECD (w tym Polskę).

Zgodnie z treścią pkt 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnej jego wersji, ustalonej w dniu 17 listopada 2017 r., określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Z punktu widzenia Komentarza nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki. Dysponowania placówką nie należy przy tym rozumieć w sensie prawnym, ale w sensie faktycznym.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku Spółka będzie wynajmowała magazyn w Polsce i przechowywała w nim należące do Spółki towary wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, zatem w świetle powyższych postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Spółka będzie dysponowała placówką w Polsce.

Placówka ta będzie wykorzystywana przez Spółkę w sposób stały, ponieważ planowana działalność Spółki w Polsce nie ma mieć jedynie charakteru tymczasowego.

Konwencja Modelowa OECD przewiduje jednak istnienie pewnych rodzajów działalności, które - pomimo że są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie będą uznawane za zakład. Skutkiem zaistnienia jednego z tych wyłączeń będzie brak prawa państwa miejsca położenia placówki do opodatkowania dochodów przedsiębiorcy zagranicznego. Cechą wspólną tych wyjątków jest ich pomocniczy i przygotowawczy charakter w stosunku do podstawowej działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Wprowadzenie tego rodzaju przepisu zostało podyktowane praktycznymi trudnościami z określeniem wielkości dochodów, jakie należałoby przypisać zagranicznemu przedsiębiorcy w związku z takimi czynnościami.

To w szczególności znajduje potwierdzenie w treści Komentarza. Przykładowo, zgodnie pkt 58 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, czynnościami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym są takie czynności, które mogą przyczyniać się do produktywności przedsiębiorstwa ale są tak bardzo "oddalone od zysku", że nie ma uzasadnienia dla przypisywania zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności, które posiada przedsiębiorca w kraju, w którym wyłącznie te czynności są wykonywane.

Warto też zaznaczyć, że czynności o charakterze przygotowawczym czy pomocniczym mogą mieć długotrwały charakter. W pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD stwierdza się, że co do zasady działalność o charakterze przygotowawczym to taka, która uzupełnia wykonywanie tego, co stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Zazwyczaj działanie przygotowawcze poprzedza inne działanie i często jest ono prowadzone w stosunkowo krótkim okresie, przy czym długość tego okresu może być uzależniona od charakteru podstawowej działalności przedsiębiorstwa. Nie zawsze jednak tak będzie, ponieważ jest możliwe wykonywanie w jednym miejscu przez znaczny okres czasu określonej działalności, która stanowi działalność przygotowawczą dla podstawowej działalności prowadzonej w innym miejscu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt UPO PL-DE, należałoby zauważyć, że użycie przez strony UPO PL-DE sformułowania „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie będzie obejmowało” należy rozumieć w kategoriach przepisu szczególnego w relacji do ogólnej definicji zakładu zawartej w ustępach 1, 2 i 3 artykułu 5 wspomnianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Spółka będzie wynajmować Magazyn, w którym będzie składować towary takie, jak części zamienne czy akcesoria samochodowe, w celu przygotowania ich do wysyłki i wydania do klientów pochodzących głównie z Unii Europejskiej, którzy towary te nabyli od Wnioskodawcy za pośrednictwem stron internetowych. W ocenie Wnioskodawcy, opisana wyżej działalność, ograniczająca się głównie do składowania i przekazywania do wysyłki towarów, takich jak części zamienne i akcesoria samochodowe, mieści się w kategorii działalności wyłączonej z definicji zakładu na zasadzie wyjątku, na mocy postanowień ustępu 4 artykułu 5 UPO PL-DE. W szczególności zdaniem Wnioskodawcy, znajdą tutaj zastosowanie następujące wyjątki:

*   użytkowanie placówki, która służy wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
*   utrzymywanie zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.

Potwierdzenie powyższego stanowiska Spółki znajduje oparcie w doktrynie prawa podatkowego. Komentarz do UPO PL-DE podkreśla, że „Za wyjątek uznaje się placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa. Za „dobra i towary” należy uznać wszelkie składniki rzeczowe majątku trwałego i obrotowego. Właścicielem składowanych, wystawianych lub dostarczanych dóbr lub towarów musi być przedsiębiorstwo korzystające z placówki. (\`(...)\`) Za wyjątek uznaje się zapasy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania. „Zapasy dóbr lub towarów nie stanowią placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, lecz przedmiot tej działalności” (za M. Jamroży w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami; Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007, strona 69, nb 27 i 28).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobne stanowiska dotyczące braku zakładu w przypadku wykonywania w Polsce działalności magazynowej, były potwierdzane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji podatkowych. Tak przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z 10 maja 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.51.2022.2.AW;
*   interpretacja indywidualna z 12 listopada 2021 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.418.2021.2.SK;
*   interpretacja indywidualna z 23 października 2019 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.340.2019.2.SP;
*   interpretacja indywidualna z 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-230/13-2/PS;
*   interpretacja indywidualna z 27 stycznia 2012 r., sygn. IPPB5/423-1059/11-4/PS.

Analizując, czy posiadana przez Spółkę w Polsce placówka nie będzie spełniała przesłanek do stwierdzenia obecności agenta Wnioskodawcy na terytorium Polski na gruncie art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, należy zauważyć, że zarówno zatrudniona przez Spółkę Osoba Delegowana, jak i Pracownicy Magazynu, nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów dotyczących zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Wszelkie decyzje biznesowe, w tym związane z zawarciem i treścią umów dotyczących magazynu oraz składowanych w nim towarów, będą zapadały w Niemczech. Jednocześnie, kluczowe decyzje związane z zamówieniami i warunkami transportu towarów (w tym zawieranie umów), obsługa płatności na rzecz dostawców towarów i firm kurierskich, obsługa czynności posprzedażowych (takich jak np. obsługa gwarancyjna, naprawy itp.) będą podejmowane poza Polską. W celu dokonania wysyłki i dostawy towarów do klientów, pracownicy Wnioskodawcy obecni w Polsce (tj. Specjalista ds. Logistyki) będą bezpośrednio kontaktować się z przedsiębiorstwami świadczący usługi kurierskie, przy czym jakiekolwiek uzgodnienia przez nich dokonane będą dotyczyły tylko i wyłącznie aspektów logistycznych dostaw (technicznych ustaleń). Z powyższych powodów, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, aby działalność Spółki na terytorium Polski uzasadniała przyjęcie, że Wnioskodawca posiada w Polsce agenta zależnego, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.

Uwzględniając przedstawione wyżej argumenty, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w części wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie powstaje w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”) :

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm.), zwana dalej: "umową polsko-niemiecką".

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc ust. 5 art. 4 ww. Umowy, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką kapitałową mającą siedzibę i zarząd na terenie Niemiec. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż części zamiennych i akcesoriów samochodowych wiodących producentów do odbiorców zlokalizowanych w różnych rynkach europejskich.

Jedynym wspólnikiem Spółki jest X. SIA. W ramach działalności gospodarczej, Spółka może dokonywać zakupu części towarów od polskich dostawców. Zakupione towary są następnie odsprzedawane do finalnych klientów. Dla celów dokonywania tych transakcji, Spółka zdecydowała, że w stosunku do produktów kupowanych od polskich dostawców, czynności polegające na magazynowaniu i wydawaniu towarów będą odbywać się w Polsce. W celu sprawnego prowadzenia tej części działalności Spółka zawarła umowę najmu magazynu zlokalizowanego w Polsce. Dostawcą przestrzeni magazynowej jest spółka posiadająca siedzibę w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym. Magazyn będzie wykorzystywany w następujący sposób:

*   Klienci będą zamawiać części samochodowe sprzedawane przez Spółkę poprzez dedykowane strony internetowe. Strony internetowe, przez które dokonywane będą zamówienia, są umieszczone (hostowane) na serwerach zagranicznych (poza Polską).
*   Klienci mogą pochodzić z całego świata, przy czym zakłada się, że większość zamówień będzie realizowana na terytorium krajów Unii Europejskiej
*   Po dokonaniu przez klienta wyboru produktów na stronie internetowej, system z puli zarejestrowanych zewnętrznych, niepowiązanych dostawców wskazuje tego , który oferuje najlepszą cenę i warunki dostawy w odniesieniu do konkretnych towarów.
*   Na podstawie otrzymanych zamówień sprzedaży, zewnętrzni dostawcy będą dostarczali towary do Magazynu znajdującego się w Polsce. Towary przyjmowane do Magazynu zostaną rozładowane, zapakowane i przygotowane do wysyłki do klientów. Transport towarów do klientów będzie odbywał się za pośrednictwem firmy zewnętrznej (wszystkie usługi transportowe będą zlecane na zewnątrz).
*   Magazyn będzie pełnił zasadniczo funkcję swego rodzaju strefy tranzytowej, gdzie towary zamówione przez klientów będą gromadzone i przygotowywane do wydania. Magazyn nie będzie służył do przechowywania przez dłuższy czas towarów niezamówionych. Wszelkie wskazówki i polecenia dotyczące przemieszczenia towarów będą przekazywane przez system spoza Polski do Magazynu. Osoby decyzyjne po stronie Wnioskodawcy, które zarządzają danymi w systemie i które mogą je zmieniać lub odpowiadać na ewentualne wątpliwości zgłoszone przez Magazyn, są zlokalizowane poza Polską.

Towary nabyte przez Spółkę są przechowywane w Magazynie w Polsce do czasu ich sprzedaży klientom. W Magazynie Spółka wyłącznie składuje i towary i zleca ich wydanie do klientów. Magazyn nie zajmuje się sprzedażą ani obsługą reklamacyjną (takie czynności wykonywane są poza Polską przez pracowników Spółki lub X. SIA). Wszelkie umowy z kontrahentami biznesowymi, dostawcami i klientami są negocjowane, przygotowywane i zawierane przez pracowników spółek z grupy Y., wykonujących pracę poza terytorium Polski. Spółka nie posiada ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej, punktu informacyjnego, ani punktu serwisowego.

Dla celów obsługi procesu odbioru i wysyłki towarów oraz innych procesów logistycznych, Spółka zatrudniła jedną osobę na stanowisku Logistics Specialist, która może bezpośrednio kontaktować się z przedsiębiorstwami świadczący usługi kurierskie, przy czym jakiekolwiek uzgodnienia przez niego dokonane będą dotyczyły tylko i wyłącznie aspektów logistycznych dostaw takich jak: upewnienie się, że dostawy zostaną dostarczone do klientów w terminie, śledzenie wysyłek produktów, upewnienie się, że towary zostaną wysłane zgodnie z wymaganiami klientów, pomoc w utrzymaniu logistyki zgodnie z planami Spółki.

Dodatkowo do obsługi magazynu Spółka planuje zatrudnić kilka osób, których zadaniem będzie m.in. rozładowanie i sprawdzenie towarów, ewidencjonowanie, paczkowanie, przygotowanie do wysyłki, wysyłka. Osoby te będą polskimi rezydentami podatkowymi.

Pracownicy Magazynu nie będą uprawnieni do kontaktu w imieniu Spółki z klientami, a ich praca będzie polegała na wykonywaniu czynności czysto technicznych związanych z odbiorem towarów, ich przechowywaniem w Magazynie oraz zorganizowaniem transportu do klienta. Wszelkie decyzje kluczowe związane z towarami (np. informacje gdzie towar ma zostać przesłany i w jakiej ilości) będą przesyłane do Polski z Niemiec lub Łotwy. Pracownicy Magazynu nie będę posiadali pełnomocnictwa do reprezentowania lub zawierania umów w imieniu Spółki i nie będą faktycznie uczestniczyli w procesie negocjowania umów.

Działalność personelu magazynu położonego w Polsce będzie ograniczona do czynności o charakterze czysto technicznym, polegających na odbiorze towaru, przepakowaniu go zgodnie z otrzymanymi wytycznymi i wysyłce do klienta końcowego. W konsekwencji czynności wykonywane w ramach Magazynu są czynnościami o stosunkowo niskiej wartości dodanej dla ogółu transakcji związanych z zakupem oraz sprzedażą produktów do klientów i nie są odpowiedzialne za wytwarzanie zysku przedsiębiorstwa.

Spółka oddelegowała z Niemiec jedną osobę, której zadaniem jest rozeznanie w zakresie możliwości skorzystania z usługi magazynowej na terytorium Polski. Pracownik ten nie posiada i nie będzie posiadał upoważnienia do zawierania umów handlowych w imieniu Spółki. Osoba Delegowana pozostanie w Polsce w początkowej fazie wdrożenia działalności związanej z rozpoczęciem dostaw z wykorzystaniem Magazynu. Następnie, Osoba Delegowana może przybywać do Polski celem wsparcia operacyjnego, natomiast jej obecność w Polsce nie będzie częsta (z pewnością nie przekroczy okresu 6 miesięcy czy 183 dni w skali roku).

Działalność Spółki w Polsce, polegająca na działalności magazynowej, będzie miała charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności prowadzonej w Niemczech. Wynika to z faktu, że magazyn zlokalizowany w Polsce będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów należących do Wnioskodawcy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Państwa Spółka w związku z wynajmem Magazynu na terytorium Polski będzie posiadała zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Aby udzielić odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, należy powtórzyć, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na podstawie opisu analizowanej sprawy nie trudno dopatrzeć się spełnienia warunku istnienia miejsca prowadzonej działalności przy pomocy placówki oraz jej stałego charakteru.

Natomiast trzecia przesłanka świadcząca o powstaniu zakładu wymaga szerszego przeanalizowania i wyjaśnienia.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że skoro głównym przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż klientom części zamiennych i akcesoriów samochodowych, natomiast magazyn będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania towarów należących do Państwa Spółki to czynności wykonywane przez Państwa w Polsce za pośrednictwem wynajętego magazynu stanowią istotną część Państwa działalności.

Tym samym działania wykonywane poprzez magazyn w Polsce nie mają pomocniczego lub przygotowawczego charakteru skoro stanowią istotną część Państwa działalności. Stwierdzić należy, że czynności wykonywane poprzez magazyn w Polsce stanowią część działalności niemieckiej Spółki związanej ze sprzedażą klientom części zamiennych i akcesoriów samochodowych. Wskazać należy, że ww. działalność handlowa Państwa Spółki musi odbywać się poprzez magazyny, które pełnią istotną rolę w tym procesie.

Oznacza to, że aby Wnioskodawca mógł zamówić wybrane towary bezpośrednio od producentów i dostarczyć je klientowi musi korzystać z magazynów tak jak ma to miejsce w schemacie przedstawionym w opisie wniosku odnośnie zamawiania części samochodowych od polskich dostawców.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terenie Polski w wynajętym magazynie związana z przechowywaniem nabytych przez Wnioskodawcę towarów stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdyż istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Tym samym Organ nie zgadza się z Państwem, że działalność prowadzona przez Spółkę poprzez magazyn na terenie Polski ma charakter przygotowawczy/pomocniczy.

Z powyższego jednoznacznie więc wynika, że magazyn w Polsce nie będzie mieć przygotowawczego lub pomocniczego charakteru, lecz będzie wykonywał istotną część działalności Wnioskodawcy.

Tym samym działalność prowadzona przez Państwa poprzez wynajęty magazyn na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem Państwa działalności.

W sytuacji takiej, jak już wyżej wskazano, nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności magazynu na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku dojdzie do powstania zakładu na terytorium Polski i tym samym Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych na terenie Polski.

Zatem w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że wynajmem magazynu na terytorium Polski, będzie skutkował powstaniem zakładu w Niemczech w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy CIT oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

### Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).