Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-19/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data nadania 27 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego oraz wyemitowanie nowych udziałów, które obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka wnosząca aport”). W związku z objęciem udziałów Wnioskodawcy, Spółka wnosząca aport planuje wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „Przedsiębiorstwo” lub „ZCP”).

W skład Przedsiębiorstwa lub ZCP wejdzie w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki wnoszącej aport jako towar handlowy, w związku z tym nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość Nieruchomości wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wnoszącej jest równa wartości podatkowej Nieruchomości, która odpowiada wartości, po której Spółka wnosząca aport nabyła Nieruchomość, powiększonej o nakłady, poniesione na Nieruchomość przez Spółkę wnoszącą aport. Na dzień wniesienia aportem Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wartość Nieruchomości wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wnoszącej aport może odbiegać od jej wartości rynkowej (tzn. może być większa lub mniejsza od tej wartości).

Wnioskodawca wskazuje, iż, po wniesieniu przez Spółkę wnoszącą aport wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa lub ZCP, Nieruchomość będzie stanowiła towar handlowy Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przyszłości Wnioskodawca planuje dokonanie odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa lub ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nabytej w ramach aportu Przedsiębiorstwa lub ZCP będzie wartość Nieruchomości wynikająca ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień wniesienia aportu (równa kosztom uzyskania przychodu, które Spółka wnosząca aport byłaby uprawniona rozpoznać w przypadku zbycia Nieruchomości), powiększona o ewentualnie poniesione przez Wnioskodawcę po dniu aportu nakłady na Nieruchomość.

1.  Regulacje dotyczące sposobu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia składnika majątkowego nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT. Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 ustawy o CIT regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu (stanowią lex specialis względem zasady ogólnej sformułowanej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Taki sposób regulacji wskazuje, że ustawodawca co do zasady przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów nakazuje stosowanie reguły zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, zaś w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące np. ustalania ich wysokości, względnie poszerzające lub zwężające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych, nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zasady rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu reguluje art. 15 ust. 1u ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku zbycia składników majątku nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1s ustawy o CIT.

W art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, do którego odwołuje się wskazany wyżej przepis określono, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT wynika zatem, iż w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze aportu, wartość składników majątku nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi powinna zostać określona dla celów podatkowych w kwocie równej wartości tych składników majątku, wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport na dzień wniesienia aportu.

Mając na względzie, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Nieruchomość:

*   wchodzi w skład Przedsiębiorstwa lub ZCP, które zostanie wniesione przez Spółkę wnoszącą aport w drodze wkładu niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy;

*   jest towarem handlowym, a zatem nie stanowi ona środka trwałego Spółki wnoszącej aport, nie będzie również zakwalifikowana do środków trwałych przez Wnioskodawcę;

Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w kwocie równej wartości podatkowej Nieruchomości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień wniesienia aportu.

1.  Wartość ustalona dla celów podatkowych.

W celu prawidłowego określenia wartości składnika majątkowego (innego niż środek trwały lub wartość niematerialna i prawna), otrzymanego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy ustalić, czym jest wartość podatkowa danego składnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez przyjętą dla celów podatkowych wartość składnika majątkowego należy rozumieć wartość tego składnika majątku, która byłaby kosztem podatkowym, gdyby podatnik, który wniósł ten składnik w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia (zamiast wnosić go aportem).

Powyższe wynika z faktu, iż konieczność ustalenia wartości danego składnika majątku dla celów podatkowych aktualizuje się w przypadku dokonania transakcji odpłatnego zbycia tego składnika majątku. W takim przypadku bowiem:

*   przychodem jest co do zasady wartość wyrażona w cenie, po której składnik majątku zostaje zbyty (pod warunkiem, iż cena ta z nieuzasadnionej przyczyny nie odbiega w sposób znaczny od jej wartości rynkowej);

*   kosztem uzyskania przychodu jest natomiast wartość wydatków oraz nakładów poniesionych przez podatnika w celu nabycia, bądź też wytworzenia tego składnika majątku, pomniejszona o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem należy uznać, iż wartość podatkową ustala się w celu określenia kosztów uzyskania przychodu, które podatnik byłby uprawniony rozpoznać w przypadku zbycia tego składnika majątku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt IBPBII/2/415-1182/12/MW), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „przez przyjętą dla celów podatkowych wartość należy rozumieć wartość konkretnego składnika majątku, (\`(...)\`) która byłaby kosztem podatkowym gdyby podatnik, który nabył ten składnik majątku dokonywał transakcji jego odpłatnego zbycia”,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r. (sygn. akt IPTPB2/415-843/12-5/14-S/JR), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: ,,(\`(...)\`) (przez) wartość podatkową (\`(...)\`) należy rozumieć wartość przypisaną do danego składnika majątku, która może być w przyszłości kosztem gdyby ten składnik majątku był zbywany”.

Z powyższego wynika więc, iż przepis art. 15 ust. 1s ustawy o CIT wprowadza zasadę kontynuacji wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Podmiot otrzymujący aport w postaci przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) ustala bowiem wartość podatkową składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w kwocie równej wartości podatkowej tych składników majątku określonej przez podmiot wnoszący aport w jego księgach podatkowych. Zatem należy stwierdzić, iż podmiot otrzymujący aport kontynuuje wycenę tych składników majątku w wartości przyjętej przez podmiot wnoszący aport.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2013 r. (sygn. akt IPPB3/423-424/13-4/AG), w której organ uznał w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, iż: „zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów wprost potwierdzono w (\`(...)\`) art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, (\`(...)\`) (to) danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2011 r. (sygn. akt ITPB3/423-260/11/MT), w której organ stwierdził, iż: „ art. 15 ust. 1s (\`(...)\`) w odniesieniu do aportów realizuje zasadę kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a tym samym zasadę kontynuacji kosztów”.

Należy wskazać, iż art. 15 ust. 1s ustawy o CIT został wprowadzony do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem niniejszej regulacji było ustalenie jednolitych zasad dokonywania wyceny dla celów podatkowych wartości składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), będącego przedmiotem aportu. Należy bowiem wskazać, iż przepisy obowiązujące do czasu wprowadzenia powyższej regulacji, przewidywały zasadę kontynuacji wyceny, ale jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o CIT z dnia 25 listopada 2010 r., zgodnie z którym: „Zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określeniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 10a). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku”.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca, dokonując odpłatnego zbycia Nieruchomości, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tego tytułu, zgodnie z opisaną wyżej zasadą kontynuacji, tj. w kwocie równej wartości podatkowej Nieruchomości, wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień wniesienia aportu. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca poniesie dodatkowe nakłady na Nieruchomość po dniu otrzymania Nieruchomości w formie aportu, koszt uzyskania przychodu powinien zostać powiększony o kwotę dodatkowych nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Art. 15 ust. 1s ustawy o CIT dotyczy bowiem zasad wyceny podatkowej w księgach Nieruchomości na moment wniesienia aportu, dalsze zaś wydatki na Nieruchomość, powinny być rozpoznawane na zasadach ogólnych, tj. kapitalizowane do wartości Nieruchomości i rozpoznawane w momencie jej odpłatnego zbycia.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r. (sygn. akt ITPB3/423-613b/13/DK), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takiej sprzedaży wartość tychże składników wynikającą z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie należy wskazać, że wartość przejętych towarów odpowiednio ustalona na podstawie ewidencji podmiotu wnoszącego, aport w postaci przedsiębiorstwa, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów sprzedaży tych składników majątkowych”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2012 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1469/11/SD), w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) składniki majątkowe zaklasyfikowane jako towary, otrzymane w ramach aportu jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia”.

1.  Wartość rynkowa Nieruchomości odmienna od wartości podatkowej.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku, gdy wartość rynkowa Nieruchomości na dzień wniesienia aportu w postaci Przedsiębiorstwa lub ZCP byłaby wyższa bądź niższa od jej wartości podatkowej wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport, nie miałoby to żadnego wpływu na ustalenie wartości podatkowej Nieruchomości przez Wnioskodawcę, a tym samym na wysokość rozpoznawanych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, iż wartość podatkowa Nieruchomości otrzymanej w ramach aportu Przedsiębiorstwa lub ZCP powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę w oparciu o regulacje zawarte w art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Przepis ten stanowi iż, w przypadku składników majątku niebędących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, ich wartość dla celów podatkowych powinna być ustalona w kwocie równej ich wartości podatkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych podmiotu wnoszącego aport.

Z przepisu tego nie wynika zaś, iż wartość podatkowa powyższych składników majątku u podmiotu otrzymującego aport powinna być ustalona w oparciu o ich wartość rynkową. W związku z tym należy uznać, iż w powyższym przypadku wartość rynkowa składników majątku nie będzie miała jakiegokolwiek wpływu na ustalenie ich wartości podatkowej u podmiotu otrzymującego aport (niezależnie od tego, czy będzie wyższa, niższa czy też równa wartości tych składników wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport).

Reasumując, w przypadku, gdyby wartość rynkowa Nieruchomości była wyższa bądź niższa od jej wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości powinny być ustalane w oparciu o wartość podatkową ustalonej przez Wnioskodawcę w kwocie wynikającej z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, tj. ustalonej dla celów podatkowych wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport, z uwzględnieniem dokonanych przez Wnioskodawcę nakładów na Nieruchomość.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2012 r. (sygn. akt IPPB3/423-454/12-2/MS), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów stanowiących odstępstwo od (\`(...)\`) zasady kontynuacji. (\`(...)\`) intencją ustawodawcy było ograniczenie podmiotom obejmującym wraz z wkładem niepieniężnym składniki majątkowe, których podmiot przejmowany nie ujawnił w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych możliwości ustalenia wartości początkowej tych składników w ich wartości rynkowej. W konsekwencji, podmiot obejmujący wkład niepieniężny nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów innej wartości niż wynikającej z dokumentacji księgowej podmiotu wnoszącego aport”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. akt IPTPB3/423-83/13-4/KJ), w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy podatnik nabywa w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składniki majątku, (\`(...)\`) które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, ich wartość początkowa powinna zostać ustalona z zachowaniem zasady kontynuacji wyceny, tj. w wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Podatnik nie ma natomiast możliwości uznania za wartość początkową takiego składnika majątku jego wartości określonej w umowie bądź też wartości rynkowej”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-217/11-4/PK1), w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) ustawodawca nowelizując przepisy ustawy o PDOP w sytuacji wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składającego się ze składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport przyjął zasadę kontynuacji jako obowiązującą przy określaniu wartości początkowej przedmiotowych składników majątku. Tym samym, ustawodawca odszedł od możliwości określenia w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wartości początkowej jako sumy wartości rynkowej na moment otrzymania aportu (\`(...)\`). Konsekwencją przyjęcia odmiennych zasad odnośnie ustalenia wartości początkowej jest określenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia wniesionych aportem składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w wysokości określonej w art. 15 ust. 1s”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości otrzymanej w ramach wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: „Ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1u ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Cytowane przepisy ustalają wprost zasady rozliczania kosztów w sytuacji sprzedaży składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W tym zakresie ustawodawca wyraźnie określił w jaki sposób należy ustalać wartość takich składników, wskazując jednocześnie, że wartość ta stanowi podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszej sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca planuje podwyższenie kapitału zakładowego oraz wyemitowanie nowych udziałów, które obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z objęciem udziałów Wnioskodawcy, Spółka wnosząca aport planuje wniesienie do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W skład Przedsiębiorstwa lub ZCP wejdzie w szczególności prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli. Nieruchomość została ujęta w księgach rachunkowych Spółki wnoszącej aport jako towar handlowy, w związku z tym nie została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość nieruchomości wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wnoszącej jest równa wartości podatkowej nieruchomości, która odpowiada wartości, po której Spółka wnosząca aport nabyła nieruchomość, powiększonej o nakłady, poniesione na nieruchomość przez Spółkę wnoszącą aport. Na dzień wniesienia aportem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, wartość nieruchomości wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki wnoszącej aport może odbiegać od jej wartości rynkowej (tzn. może być większa lub mniejsza od tej wartości). Wnioskodawca wskazuje, iż, po wniesieniu przez Spółkę wnoszącą aport wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa lub ZCP, nieruchomość będzie stanowiła towar handlowy Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przyszłości Wnioskodawca planuje dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy, dotyczy ustalania wartości składników majątkowych niezliczonych przez podmiot wnoszący aport do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wniesione w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast przepis zamieszczony w art. 15 ust. 1u ustawy, odnosi się z kolei wprost do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych nabytych w ten sposób.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości zaklasyfikowanej jako towar handlowy, otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży, w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki wnoszącej aport na dzień nabycia, powiększony o ewentualne poniesione przez Wnioskodawcę po dniu aportu nakłady na nieruchomość.

Reasumując, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wskazuje, że powołane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.