Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-482/09-6/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-27
Teza: zastosowanie normy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy do przychodów wypłacanych osobom niebędącym pracownikami z tytułu zawieranych umów zlecenia i umów o dzieło w sytuacji, gdy wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo, przy czym nie jest określone miesięcznie i wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł
Słowa kluczowe: należność; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; umowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 15.07.2009 r. (data wpływu 20.07.2009 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 28.09.2009 r. (data nadania 28.09.2009 r., data wpływu 30.09.2009 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 16.09.2009 r. Nr IPPB2/415-482/09-2/MG (data nadania 17.09.2009 r., data doręczenia 21.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego ustalenia znaczenia określenia „z tego samego tytułu”, zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej - jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej znaczenia określenia „z tego samego tytułu”, jako czynności określonej w jednym z tytułów art. 13 ustawy podatkowej,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej przyjęcia do ustalania wysokości limitu 200 zł, określonego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, kwoty wynikającej z sumowania wypłat z jednego tytułu.

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego ustalenia znaczenia określenia „z tego samego tytułu”, zawartego w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pełni rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób niebędących pracownikami, którym wypłacane są:

1.  diety z tytuły wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji społecznych,
2.  świadczenia z tytułu wykonywania określonych prac na podstawie umowy zlecenia (Zleceniobiorcy),
3.  świadczenia z tytułu wykonywania dzieła na podstawie umowy o dzieło (Wykonawcy).

Wysokość diet określona jest w uchwale Izby, wysokość świadczenia za wykonywane prace lub dzieła określona jest w umowach.

Wnioskodawca zamierza zawierać następujące umowy:

1.  miesięczne lub kilkumiesięczne, w których wynagrodzenie będzie określane kwotowo za prace wykonane w konkretnym miesiącu lub jako suma za dzieła wykonane w poszczególnych miesiącach. Wynagrodzenie wypłacane będzie na podstawie rachunków wystawianych przez Zleceniobiorców i Wykonawców,
2.  na czas okrślony lub na czas nieokreślony, w których podana będzie kwota za wykonanie jednego dzieła. W momencie wypłaty wynagrodzenia nie będzie znana kwota przypadająca na poszczególne miesiące. Wynagrodzenie wypłacane będzie na podstawie przesłanego zestawienia, potwierdzonego merytorycznie przez odpowiednią komórkę,
3.  umowy na czas określony lub nieokreślony, w których nie będzie wskazana kwota całkowitego wynagrodzenia za wykonane prace lub dzieło, ale jedynie metoda jego wyliczenia (np. stała kwota za sprawdzoną pracę egzaminacyjną razy ilość osób egzaminowanych). W momencie wypłaty wynagrodzenia nie będzie znana kwota przypadająca na poszczególne miesiące. Wynagrodzenie wypłacane będzie na podstawie przesłanego zestawienia, potwierdzonego merytorycznie przez odpowiednią komórkę.

Zdarza się, że z jednym Zleceniobiorcą lub Wykonawcą Wnioskodawca zawiera kilka umów na wykonanie różnych prac lub dzieł.

Z kolei diety z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych wypłacane są w każdym miesiącu.

Pismem z dnia 16.09.2009 r. Nr IPPB2/415-482/09-2/MG (data nadania 17.09.2009 r., data odbioru 21.09.2009 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie informacji, czy przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, czy też zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w ustawowym terminie pismem z dnia 28.09.2009 r. (data nadania 28.09.2009 r., data wpływu do tut. organu 30.09.2009 r.) informując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałych stanów faktycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku uznania wynagrodzenia uzyskanego przez Zleceniobiorcę lub Wykonawcę za przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy, ma zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 5a tejże ustawy, jeżeli wynagrodzenie określone w umowie kwotowo jest wypłacane jednorazowo (za wykonane dzieło lub pracę, przy czym nie jest ono określane miesięcznie), wówczas gdy wynagrodzenie wskazane w umowie nie przekracza określonej w umowie kwoty 200 zł?
2.  Czy w przypadku uznania wynagrodzenia uzyskanego przez Zleceniobiorcę lub Wykonawcę za przychód z działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 pkt 2 lub 5-9 ustawy, nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5a tejże ustawy, jeżeli wynagrodzenie nie jest określone w umowie kwotowo i jest wypłacane jednorazowo (za wykonane dzieło lub pracę, przy czym nie jest ono określane miesięcznie), niezależnie od wysokości wypłacanego wynagrodzenia, w tym, gdy wypłacana kwota nie przekracza 200 zł?
3.  Czy określenie z tego samego tytułu zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako jeden z tytułów określonych w art. 13 pkt 2 lub 5-9 podatku dochodowego od osób fizycznych z ustawy. Tym samym, czy w przypadku osiągania przez podatnika przychodu zarówno na podstawie różnych punktów art. 13 ustawy o PIT, limit 200 zł określony w art. 30 ust. 1 pkt 5a należy ustalać odrębnie dla umów, określających należność stanowiącą przychód na podstawie przykładowo art. 13 pkt 5 oraz odrębnie dla umów okresiających należność stanowiącą przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie w pkt 3 wniosku. Odpowiedź na pytanie w zakresie pkt 1 i 2 udzielona została odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego, sumowaniu podlegają wypłaty z jednego tytułu, a tym tytułem jest jeden z rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście określonych w pkt 2, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w analizowanym stanie faktycznym tytułem wypłaty jest umowa o dzieło lub umowa zlecenia (art. 13 pkt 8) lub czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych (art. 13 pkt 5). W szczególności „tytułem” wypłaty nie jest konkretna umowa, bowiem w takim przypadku ustawodawca w inny sposób sformułowałby przepis (wyraźnie wskazałby, iż wypłata dokonywana jest z umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł - w wysokości 18 % przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, przez określenie ten sam tytuł, użyte w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, należy rozumieć, że sumowaniu podlegają wypłaty z jednego tytułu, a tym tytułem jest jeden z rodzajów przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 9 ustawy o PIT. Zatem w analizowanym stanie faktycznym tytułem wypłaty jest umowa o dzieło lub umowa zlecenia (art. 13 pkt 8) lub wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych (art. 13 pkt 5). W szczególności „tytułem” wypłaty nie jest konkretna umowa, bowiem w takim przypadku ustawodawca w inny sposób sformułowałby przepis (wyraźnie wskazałby, iż wypłata dokonywana jest z umowy).

Opierając się na wskazanej wyżej wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku osiągania przez podatnika przychodu (z jednorazowych wypłat), zarówno na podstawie art. 13 pkt 5, jak i pkt 8 ustawy o PIT, limit 200 zł określony w art. 30 ust. 1 pkt 5a tejże ustawy należy ustalać odrębnie dla umów, określających należność stanowiącą przychód na podstawie każdego z punktów art. 13 ustawy o PIT, czyli przykładowo odrębnie dla przychodu z tytułu art. 13 pkt 5 oraz odrębnie dla umów, określających należność stanowiącą przychód na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak: ILPB1/415-217/09-3/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej znaczenia określenia „z tego samego tytułu”, jako czynności określonej w jednym z tytułów art. 13 ustawy podatkowej, natomiast w części dotyczącej przyjęcia do ustalania wysokości limitu 200 zł określonego w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy, kwoty wynikającej z sumowania wypłat z jednego tytułu, uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście.

Stosownie do treści art. 13 pkt 5 ww. ustawy .za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Do kategorii przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy należy zakwalifikować także przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zaakcentować, iż w przypadku umów o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do tego źródła przychodu, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób niebędących pracownikami, którym wypłaca diety z tytuły wykonywania czynności związanych z pełnieniem funkcji społecznych, zaliczonych do art. 13 pkt 5 ustawy oraz świadczenia z tytułu wykonywania określonych prac na podstawie umowy zlecenia oraz z tytułu wykonywania dzieła na podstawie umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy. Występują sytuacje, gdy z jednym zleceniodawcą lub wykonawcą Wnioskodawca zawiera kilka umów na wykonanie różnych prac lub dzieł, natomiast diety za pełnienie obowiązków społecznych wypłacane sa w każdym miesiącu.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 5 i pkt 8 ww. ustawy powoduje, iż na Wnioskodawcy, jako płatniku dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., ustawodawca ukonstytuował w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy odmienne zasady opodatkowania dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście spełniających określone warunki.

Zgodnie z tym przepisem od dochodów (przychodów) z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, jeżeli suma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu.

Zryczałtowany podatek od przychodów wymienionych wyżej pobierany jest bez pomniejszania tych przychodów o koszty ich uzyskania (art. 30 ust. 3 ustawy podatkowej). Dodatkowo, przychodów tych nie łączy się z dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej, co wynika z art. 30 ust. 8 ustawy.

Analiza normy wyrażonej w ww. art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy podatkowej wykazuje, że opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce gdy:

*   suma należności określona w tej umowie lub umowach z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 zł oraz

*   umowa lub umowy zawarte są z osobą niebędącą pracownikiem płatnika.

Zatem z treści tego przepisu należy wywieść, że chodzi o kwoty określone miesięcznie w umowie, a nie wypłacone.

W kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz dokonanej powyżej analizy przepisu prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż określenie z tego samego tytułu zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako czynności określone w jednym punkcie art. 13 ustawy, a zatem tytułem tym jest jeden z rodzajów przychodów wymienionych w pkt 2, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 9 tegoż artykułu.

W analizowanym stanie faktycznym tym samym tytułem wypłaty jest umowa o dzieło i umowa zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy) lub czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych (art. 13 pkt 5 ww. ustawy).

Natomiast odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego prawidłowości ustalania wysokości limitu 200 zł, organ podatkowy podkreśla, iż jak wyjaśniono powyżej z treści przedmiotowego artykułu wynika, że chodzi o kwoty określone miesięcznie w umowie, a nie wypłacone, w związku z czym należy uznać stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, przykładowo w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę w tym samym miesiącu, z tą samą osobą niebędącą pracownikiem dwóch lub więcej umów zlecenia czy umów o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy, o ile w umowach określona będzie miesięczna kwota należności w wysokości poniżej 200 zł, zsumowaniu, w celu ustalenia limitu należności z tego samego tytułu, podlegają wartości wynikające z zawartych umów, a nie przypadające do wypłaty.

W takim przypadku bez znaczenia pozostaje kwestia rozliczenia zleceniodawcy ze zleceniobiorcą, czy też wykonawcą, tj. czy należności zostaną wypłacone w ratach, czy też jednorazowo. Istotne znaczenie dla poboru 18% zryczałtowanego podatku ma kwota na jaką została zawarte umowa, nie może przekroczyć 200 zł miesięcznie, a nie kwoty dokonanych wypłat. Bowiem tylko łączne spełnienie zawartych w przedmiotowym przepisie przesłanek daje prawo płatnikowi zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania, wskazanej w art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, określenie „z tego samego tytułu” zawarte w treści art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako czynności określone w jednym punkcie art. 13 ustawy, a więc tytułem tym jest jeden z rodzajów przychodów wymienionych w pkt 2, pkt 5, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 9 tegoż artykułu. W przypadku osiągania przez podatnika przychodu zarówno na podstawie różnych punktów art. 13 ustawy podatkowej, limit 200 zł określony w art. 30 ust. 1 pkt 5a należy ustalać odrębnie dla umów, określających należność stanowiącą przychód na podstawie przykładowo art. 13 pkt 5 oraz odrębnie dla umów określających należność stanowiącą przychód o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, jednakże oparciu o kwoty wynikające z zawartych umów, a nie kwoty do wypłaty.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.