Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.322.2021.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi reklamowej, a tym samym nie są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 22 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi reklamowej, a tym samym nie są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi reklamowej, a tym samym nie są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.322.2021.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 września 2021 r.

Nadmienić należy, że ww. wniosek został również przez Wnioskodawcę przesłany do Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej. Pismem z 6 sierpnia 2021 r. Znak: 2472-SOB.4000.285.2021 Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej przekazał ww. wniosek do tut. Organu, celem jego załatwienia zgodnie z właściwością.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatków dochodowych (polski rezydent podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie rozwoju i oferowania modelu franczyzowego na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych, a także świadczenia usług wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej, która działa na terytorium Polski i specjalizuje się głównie w sprzedaży detalicznej farmaceutyków poprzez sieć aptek stacjonarnych i przez aptekę internetową, prowadzeniu modelu franczyzowego dotyczącego sprzedaży detalicznej farmaceutyków (model franczyzowy jest udostępniany na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych), jak również w opiece farmaceutycznej.

Jednym z podmiotów powiązanych ze Spółką, który to podmiot funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, jest X sp. z o.o. (dalej: Apteka internetowa). Apteka internetowa jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej farmaceutyków. Powiązanie pomiędzy Spółką i Apteką internetową spełnia definicję powiązania (a więc są to podmioty powiązane) w rozumieniu art. 11a ust. 1 ustawy o PDOP.

_Model odsprzedaży usług reklamowych_

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka posiada (i stale je rozwija) relacje handlowe m.in. z producentami i dystrybutorami farmaceutyków. Spółka współpracuje z tymi podmiotami (jako działalność poboczna) dając im możliwość realizacji dozwolonej reklamy farmaceutyków u przedsiębiorców farmaceutycznych (apteki stacjonarne) działających w ramach systemu franczyzowego, którym zarządza Spółka. W tym zakresie, Spółka odsprzedaje usługi reklamowe i marketingowe, jakie świadczą przedsiębiorcy farmaceutyczni (apteki stacjonarne) na rzecz producentów i dystrybutorów farmaceutyków (Spółka kupuje usługi reklamowe i marketingowe, a następnie odsprzedaje je do producentów i dystrybutorów farmaceutyków).

_Współpraca z Apteką internetową_

Spółka zamierza wdrożyć powyższy model sprzedaży usług reklamowych również do swojej relacji z Apteką internetową i pośredniczyć w sprzedaży usług reklamowych świadczonych przez Aptekę internetową na rzecz producentów i dystrybutorów farmaceutycznych. W tym celu zawarto umowę handlową, na bazie której Spółka może zlecać Aptece internetowej wykonanie usług reklamowych w odniesieniu do producentów i dystrybutorów farmaceutyków, których zakontraktuje Spółka.

Model ma działać w ten sposób, że Spółka - posiadając odpowiednie upoważnienie od Apteki internetowej - zawiera umowy o świadczenie usług reklamowych z określonym producentem i dystrybutorem farmaceutyków (względnie z innymi podmiotami działającymi na rynku, zainteresowanymi reklamą na stronach apteki internetowej). Jednocześnie, wykonanie tych usług Spółka zleci do Apteki internetowej. Model współpracy będzie funkcjonował w ramach tzw. komisu usług, tj. Spółka będzie nabywała od Apteki internetowej usługi, które to usługi są przez Spółkę sprzedawane do producentów czy dystrybutorów farmaceutycznych.

Cały model będzie zgodny z zasadą ceny rynkowej - usługi reklamowe nabywane przez Spółkę od Apteki internetowej będą wyceniane niżej, niż te same usługi odprzedane przez Spółkę na rynek. Różnica (marża komisanta, czyli Spółki) będzie odzwierciedlała rzeczywiste zaangażowanie Spółki, ryzyka i funkcje ponoszone w tym modelu.

Z perspektywy księgowej i podatkowej, Spółka będzie wystawiała fakturę dokumentującą świadczenie usług reklamowych (nabytych od Spółki) na rzecz podmiotów niepowiązanych (producenci i dystrybutorzy farmaceutyków). Z drugiej strony, Apteka internetowa będzie wystawiała na rzecz Spółki faktury dokumentujące usługi reklamowe (sprzedane za pośrednictwem Spółki na rynek). Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje się, że koszty usług reklamowych nabytych od Apteki internetowej stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki (związek z przychodem z tytułu odsprzedaży tych usług na rynek), jednocześnie jednak mogą być objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (koszty usług reklamowych świadczonych przez podmiot powiązany).

Koszty usług reklamowych nabytych przez Spółkę od Apteki internetowej nie będą traktowane jako koszty bezpośrednie w rozumieniu regulacji w zakresie rachunkowości i regulacji ustawy o PDOP. Z perspektywy prawnej i ekonomicznej, sprzedaż przez Spółkę usług reklamowych (realizowanych przez Aptekę internetową) byłaby niemożliwa, bez zakupu tych usług przez Spółkę.

Rozliczenie w ramach umowy pomiędzy Spółką i Apteką internetową będzie dokonywane w kwartalnych lub miesięcznych okresach rozliczeniowych (z odpowiednią korektą po zakończeniu danego roku). Apteka internetowa będzie obciążała Spółkę w trakcie danego roku estymowanymi kosztami usług reklamy - po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (w pierwszym roku obowiązywania umowy będzie to po zakończeniu roku kalendarzowego) zostanie uzgodniona finalna wartość usług reklamowych (wykonanych przez Aptekę internetową) odsprzedanych przez Spółkę - w oparciu o tę wartość, zostanie dokonana korekta wartości usług reklamowych nabytych przez Spółkę od Apteki internetowej (celem odsprzedaży). Taka korekta może się wiązać z odpowiednim wystawieniem faktur korygujących przez Aptekę internetową (do Spółki). Dopiero więc po końcu roku kalendarzowego możliwe będzie określenie finalnej wartości usług sprzedanych przez Aptekę internetową do Spółki oraz finalną wartość marży Spółki (na odsprzedaży tych usług).

_Tytułem przykładu (wartości zaprezentowane poniżej są hipotetyczne i nie muszą mieć odzwierciedlenia w rzeczywistych rozliczeniach):_

_Apteka internetowa obciąża Spółkę - po każdym kwartale kalendarzowym - z tytułu sprzedaży usług reklamowych fakturą na 250 jednostek. W całym roku kalendarzowym Spółka ponosi więc (wstępny) koszt 1.000 jednostek. Jednocześnie, w trakcie roku kalendarzowego Spółka sprzeda usługi reklamowe (wykonane przez Aptekę internetową) za wartość 1.500 jednostek. Marża Spółki z tytułu odsprzedaży usług reklamowych (wykonanych przez Aptekę internetową) powinna wynieść 10%. Po zakończeniu roku ustalono więc, że rozliczenie za cały rok powinno wyglądać następująco:_

\- _Przychód Spółki z tytułu świadczenia usług reklamowych na rynek - 1.500 jednostek,_

\- _Marża Spółki (10%) - 150 jednostek,_

\- _Docelowa wartość usług reklamowych 1.350 jednostek,_

_W trakcie roku zafakturowano 1.000 jednostek (przez Aptekę internetową), a więc należy skorygować tę wartość o 350 jednostek (w górę)._

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie, że koszty usług reklamowych ponoszone przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej nie są objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na bezpośredni związek z usługami reklamowymi odsprzedawanymi przez Spółkę (a więc przychodami przez Spółkę).

Istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ujęto we własnym stanowisku w sprawie gdzie wskazano, że brak poniesienia tych kosztów warunkuje bowiem brak możliwości świadczenia usług reklamy przez Spółkę (Spółka odsprzedaje nabyte usługi). Koszt nabytych usług reklamowych jest faktycznie inkorporowany w cenie usług, które Spółka sprzedaje.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi reklamowej (a tym samym nie są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), o ile stanowią koszty usług odsprzedawanych przez Spółkę na rynek (w ramach tzw. komisu usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi reklamowej (a tym samym nie są objęte ograniczeniem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), o ile stanowią koszty usług odsprzedawanych przez Spółkę na rynek (w ramach tzw. komisu usług).

_Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy_

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Jak wskazano we wniosku, zakłada się, że koszty usług reklamowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz Apteki internetowej (celem odsprzedaży na rynek) stanowią koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wskazówką w tym zakresie są jednak opublikowane dnia 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw. W wyjaśnieniach tych wskazano, że _„przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu - związania kosztu z przychodami - lecz do sposobu związania kosztu - z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”._ Wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to _„koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji,_ _dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”._

Ponadto, zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji ustawy o PDOP (wprowadzającej regulację art. 15e): _„Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu)._

W świetle powyższych wyjaśnień, nie powinno budzić wątpliwości, że koszty usług reklamowych, które Spółka ponosi, aby te usługi odsprzedać na rynku, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z usługami odprzedawanymi (świadczonymi) przez Spółkę, a tym samym z przychodami Spółki. Brak poniesienia tych kosztów warunkuje bowiem brak możliwości świadczenia usług reklamy przez Spółkę (Spółka odsprzedaje nabyte usługi). Dodatkowym argumentem jest fakt, że koszt nabytych usług reklamowych jest faktycznie inkorporowany w cenie usług, które Spółka sprzedaje (wysokość kosztów w ramach danego roku jest ustalana w korelacji do przychodów z odsprzedaży usług, po pomniejszeniu o marżę Spółki). Dlatego też, koszty tych usług powinny zostać uznane za koszty wskazane w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, a więc koszty faktycznie wykluczane z ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest spójne z szeregiem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w których potwierdzających, że koszty usług niezbędnych do realizacji sprzedaży (np. licencja na znak towarowy czy usługi przygotowania inwestycji) są objęte hipotezą normy wskazanej w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach prawa podatkowego (interpretacje dotyczą sytuacji, kiedy dany koszt jest faktycznie uzależniony od osiągnięcia przychodu, zaś jego wysokość jest proporcjonalna do wysokości tego przychodu):

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 20 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.99.2020.1.PP/AS:

_„(\`(...)\`) Powyższy wniosek potwierdza fakt, że w Wyjaśnieniach MF, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało opłaty wynikające z umowy licencyjnej, na podstawie których spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych._

_Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, koszt ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym niekwalifikujący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości (\`(...)\`)”,_

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 3 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.6.2020.1.AK,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 29 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL,

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 18 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.486.2018.1.MS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administra za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.