Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.90.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność handlową, usługową i produkcyjną, między innymi w branży tytoniowej.

Firma prowadzi ewidencję zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351) – księgi rachunkowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 27 czerwca 2016 r., Spółka zawarła z firmą X Sp. z o.o. (dalej także: „Dostawca”) umowę, w ramach której firma ta miała wykonać i dostarczyć do Wnioskodawcy urządzenie „Linia do pakowania papierosów”, które to urządzenie miało służyć do pakowania wyprodukowanych przez Wnioskodawcę papierosów.

Wnioskodawca wpłacił na konto wskazane w umowie zaliczkę w wysokości 482.000,00 zł netto, powiększoną o podatek Vat. Początkowo wpłacił w dniu 11 lipca 2016 r. zaliczkę w wysokości 282.000 zł, powiększoną o podatek Vat. Następnie w dniu 16.08.2016 r. wpłacił drugą ratę zaliczki w wysokości 200.000 zł, powiększoną o podatek Vat.

Termin dostawy urządzenia był kilkukrotnie przesuwany przez Dostawcę. Dostawca wskazywał na różne przeszkody w wykonaniu zamówienia, m.in. domagał się dodatkowej płatności którą uzyskała w formie ww. drugiej zaliczki, ostatecznie jednak pomimo zapewnień, nie wykonał i nie dostarczył zamówionej maszyny. Ostatecznie okazało się, że Dostawca nie podjął się produkcji ww. maszyny, zaś środki uzyskane od Wnioskodawcy przeznaczył na zupełnie inne cele. W efekcie całej sytuacji, Wnioskodawca zawiadomił Prokuraturę Rejonową o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby z ramienia Dostawcy. Prokuratura wszczęła postępowanie w sprawie.

Dodatkowo Wnioskodawca zgłosił roszczenia w ramach postępowania upadłościowego, które zostało wszczęte względem Dostawcy.

W związku z faktem ogłoszenia upadłości przez Dostawcę maszyny, Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z obowiązującym przepisami ustawy o rachunkowości na całą wartość zaliczki wpłaconej powyższemu kontrahentowi, tj. na kwotę 482.000 zł. Należy podkreślić, że powyższa wpłacona zaliczka została wyasygnowana z zysku osiągniętego przez Wnioskodawcę, który to zysk został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (a Spółka z prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody, które nie są zwolnione z podatku dochodowego i są wykazywane jako przychody należne). Należy także wspomnieć, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku ogłoszenia upadłości dłużnika – co miało miejsce w tym przypadku.

Spółka z ostrożności w złożonym zeznaniu podatkowym nie zaliczyła ww. odpisu w koszty uzyskania przychodu (zostały one wyłączone jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), ale zamierza to uczynić po uzyskaniu pozytywnej interpretacji organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wyżej opisany odpis aktualizujący należność w kwocie 482.000 zł, w okresie w którym został utworzony i zaksięgowany, poprzez dokonanie stosownej korekty zeznania CIT rocznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący utworzony na wyżej wskazaną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów podatkowych i Wnioskodawca może sprostować zeznanie roczne CIT-8, dokonując stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów i powiększając koszty uzyskania przychodów o utworzony odpis aktualizujący w wysokości 482.000 zł.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.), nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów odpisy aktualizujące, z tym że są za koszty podatkowe uznawane odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, a przedmiotową zaliczkę, do której utworzono odpis, wpłacono ze środków pochodzących z wypracowanego w ramach działalności gospodarczej zysku. Zysk ten był uprzednio zarachowany i wykazany jako przychody należne więc należy uznać, że cała wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych.

Drugą przesłanką zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Przesłanka ta została spełniona po ogłoszeniu upadłości Dostawcy w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Przedmiotowy odpis aktualizujący został ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy w dniu 30 czerwca 2018 r., co pozwala zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo takie przysługuje w oparciu o dwie niżej wymienione okoliczności.

Prawo takie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do ww. przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy.

Co do zasady więc, odpisy aktualizujące zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są jednak odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Ww. warunki zostały spełnione, więc w ocenie Wnioskodawcy zachodzi podstawa do zaliczenia ww. odpisu w koszty.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że okoliczności sprawy wskazują na popełnienie przez osoby z ramienia Dostawcy przestępstwa związanego z wyłudzeniem ww. zaliczki. Ujawniony stan faktyczny wskazuje bowiem, że Dostawca pomimo podjęcia się wykonania maszyny, nie podjął się tej czynności, a cały czas domagał się dopłaty wynagrodzenia. Kwoty przekazano na zupełnie inny cel. Prokuratura wszczęła w tej sprawie postępowanie karne, a sprawa została skierowana do Sądu przez Prokuraturę i obecnie toczy się.

Organy podatkowe wielokrotnie w swych interpretacjach wskazywały, że straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzenia środków pieniężnych, które powstały w trakcie działania podejmowanego w celu osiągnięcia przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 stycznia 2014 r., Znak: ILPB3/423-529/13-2/KS, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2007 r., Znak: IPPB3-423-179/07-3/AJ/JB. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351); (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, tut. Organ nie jest upoważniony do oceny, czy opisany we wniosku odpis aktualizujący został przez Wnioskodawcę dokonany z zachowaniem zasad określonych ustawą o rachunkowości

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zatem – co do zasady – ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy CIT, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Przy czym, prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, m.in., że Wnioskodawca, Spółka z o.o., w dniu 27 czerwca 2016 r. zawarł z firmą X Sp. z o.o. (dalej także: „Dostawca”) umowę, w ramach której firma ta miała wykonać i dostarczyć do Wnioskodawcy urządzenie „Linia do pakowania papierosów”, które to urządzenie miało służyć do pakowania wyprodukowanych przez Wnioskodawcę papierosów.

Wnioskodawca wpłacił na konto wskazane w umowie zaliczkę w wysokości 482.000,00 zł netto, powiększoną o podatek Vat. Początkowo wpłacił w dniu 11 lipca 2016 r. zaliczkę w wysokości 282.000 zł, powiększoną o podatek Vat. Następnie w dniu 16.08.2016 r. wpłacił drugą ratę zaliczki w wysokości 200.000 zł, powiększoną o podatek Vat.

Termin dostawy urządzenia był kilkukrotnie przesuwany przez Dostawcę. Dostawca wskazywał na różne przeszkody w wykonaniu zamówienia, m.in. domagał się dodatkowej płatności którą uzyskała w formie ww. drugiej zaliczki, ostatecznie jednak pomimo zapewnień, nie wykonał i nie dostarczył zamówionej maszyny. Ostatecznie okazało się, że Dostawca nie podjął się produkcji ww. maszyny, zaś środki uzyskane od Wnioskodawcy przeznaczył na zupełnie inne cele. W efekcie całej sytuacji, Wnioskodawca zawiadomił Prokuraturę Rejonową o możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby z ramienia Dostawcy. Prokuratura wszczęła postępowanie w sprawie.

Dodatkowo Wnioskodawca zgłosił roszczenia w ramach postępowania upadłościowego, które zostało wszczęte względem Dostawcy.

W związku z faktem ogłoszenia upadłości przez Dostawcę maszyny, Wnioskodawca dokonał odpisu aktualizującego zgodnie z obowiązującym przepisami ustawy o rachunkowości na całą wartość zaliczki wpłaconej powyższemu kontrahentowi, tj. na kwotę 482.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisany we wniosku odpis aktualizujący nie będzie mógł stanowić kosztu podatkowego Wnioskodawcy. Jak bowiem jednoznacznie wynika z cyt. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, jednakże wyłącznie od tej części należności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT została zaliczona do przychodów należnych.

W tym też kontekście zauważyć należy, że kwota pieniężna wpłacona przez Wnioskodawcę tytułem dostawy wskazanego we wniosku urządzenia nie stanowiła i nie stanowi przychodu należnego, lecz w istocie uiszczoną zaliczkę na poczet dostawy ww. urządzenia. Fakt, że środki pieniężne na tę zaliczkę pochodziły z wypracowanych i opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodów nie pozwala na uznanie, że przekazane środki stanowiły przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Wobec powyższego, w związku z nie spełnieniem przez Wnioskodawcę określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy CIT przesłanek, brak jest możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanego we wniosku odpisu aktualizującego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.