Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.516.2024.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-04
Teza: Mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Państwa usług zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań od Dostawcy usług, gdyż nabyte usługi nie stanowią usług gastronomicznych w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, a jednocześnie są wykorzystywane przez Państwa – jako czynnego podatnika VAT - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zrozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: catering; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 1-pkt 4-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań świadczonej przez Dostawcę usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe w obiekcie zlokalizowanym w Mieście A (dalej: Hotelu).

Usługi hotelowe świadczone przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Spółka na podstawie umowy najmu pomieszczeń restauracji i wyposażenia wynajęła na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Dostawcy usług), restaurację znajdującą się na terenie Hotelu (dalej: Restauracja), która składa się z sali jadalnej, baru i sali konferencyjnej oraz zaplecza kuchennego. Dostawca usług za możliwość korzystania z pomieszczeń Restauracji płaci Spółce czynsz najmu według ustalonej stawki.

Na mocy odrębnej umowy Spółka zleciła temu samemu Dostawcy usług świadczenie usług zbiorowego żywienia na rzecz gości hotelowych, obejmujące m.in. sprzedaż i dystrybucję śniadań. Na bazie tej umowy Dostawca usług zobowiązany jest także do serwowania w barze napojów zimnych i gorących, deserów i wyrobów cukierniczych, dań gorących, zimnych, garmażeryjnych, kanapek i sałatek przez 24 godziny, 7 dni w tygodniu, przygotowywanych na miejscu w Restauracji. Dostawca usług przygotowuje śniadania w swojej kuchni, położonej poza Hotelem, przywozi gotowe śniadania do Hotelu i podgrzewa ciepłe dania (np. kiełbaski, jajecznicę) w kuchni znajdującej się w Hotelu oraz wykłada zimne dania (wędliny, owoce, warzywa, serki, jogurty, pieczywo) na stoły w sali jadalnej. Śniadania są serwowane gościom hotelowym w sali jadalnej, w formie samoobsługowego bufetu, przez pracowników Dostawcy usług. W trakcie śniadań goście hotelowi mogą również korzystać z dystrybutorów napojów (gorących i zimnych) zlokalizowanych w sali jadalnej, należących do Dostawcy usług. Pracownicy Dostawcy usług odpowiadają za posprzątanie sali jadalnej po wydaniu śniadań oraz za pozmywanie naczyń po zakończeniu serwisu śniadaniowego. Co istotne, sala jadalna służy tylko do serwowania śniadań hotelowych, a posiłki i napoje zamawiane w barze są spożywane w lobby hotelowym znajdującym się na innym piętrze Hotelu, gdzie jest do tego specjalna strefa ze stolikami.

Spółka oferuje śniadania wszystkim gościom hotelowym, którzy nabywają usługi noclegowe. Cena śniadania jest wliczona w cenę noclegu w Hotelu. Gość hotelowy może nie skorzystać ze śniadania, ale wówczas nie wpłynie to na ostateczną cenę za nabywaną przez niego usługę noclegową. Spółka płaci wynagrodzenie na rzecz Dostawcy usług za sprzedaż i dystrybucję śniadań, przygotowanych poza Hotelem i serwowanych w sali jadalnej, stanowiące iloczyn ilości gości zameldowanych w Hotelu w danym miesiącu i stałej stawki netto za jedno śniadanie, określonej w umowie. Dostawca usług dolicza 8% podatek VAT do ceny usług opisanych powyżej. Spółka nie ponosi dodatkowych kosztów z tytułu zakupu i dystrybucji śniadań gościom hotelowym. Wszelkie koszty z tym związane, tj. koszty surowców, koszty zatrudnienia personelu przygotowującego gotowe śniadania poza Hotelem oraz personelu wydającego je gościom hotelowym w sali jadalnej, koszty transportu gotowych śniadań do Hotelu, koszty pośrednio związane z przygotowywaniem śniadań (np. koszty prania odzieży pracowników, środków czystości etc.) ponosi Dostawca usług. Co istotne, za posiłki i napoje serwowane w barze przez Dostawcę usług nie płaci Spółka, tylko osoby (goście hotelowi, osoby z zewnątrz) zamawiające posiłki i napoje w barze, które płacą za nie bezpośrednio na rzecz Dostawcy usług według cen wskazanych przez Dostawcę usług w karcie/menu baru.

Spółka nie odlicza obecnie podatku VAT od usług opisanych powyżej, polegających na dostarczaniu do Hotelu gotowych śniadań i serwowaniu ich gościom hotelowym, nabywanych od Dostawcy usług. Faktura jest wystawiana przez Dostawcę usług z opisem „Śniadania hotelowe” ze stawką 8% VAT.

### Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym nabywane przez Spółkę usługi zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań świadczone przez Dostawcę usług na rzecz Spółki powinny być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne i czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania tych usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nabywane przez Spółkę usługi zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań świadczone przez Dostawcę usług na rzecz Spółki nie powinny być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne, tylko jako cateringowe, w związku z czym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania tych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis wprowadza fundamentalną dla całego systemu VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik, który nabywa towary i usługi służące wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich nabyć.

W świetle natomiast art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Przepis ten nie wymienia usług cateringowych, zatem od usług cateringu przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dot. jej zakupu, o ile oczywiście zakup tych usług ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ograniczenie w obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma w tym przypadku zastosowania, stosownie bowiem do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT odliczenia podatku nie stosuje się do usług gastronomicznych, a nie cateringowych.

Przepisy o VAT nie definiują pojęć usługi „gastronomicznej” oraz „cateringowej”. Tym samym, wobec braku definicji ustawowych przy wykładni tych pojęć należy odwołać się do wykładni językowej (do definicji słownikowych) oraz przepisów unijnych. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) gastronomia to „działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp.”. Zgodnie z tłumaczeniem słownikowym usługa gastronomiczna polega zatem na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji, czy innym lokalu.

Natomiast catering oznacza „usługę polegającą na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć”. Wykładnia językowa pojęcia usługi gastronomicznej i cateringowej pozwala na określenie podstawowej różnicy między tymi dwoma kategoriami – usługa gastronomiczna polega na świadczeniu usługi w restauracji (tj. w pomieszczeniu będącym w posiadaniu podmiotu realizującego usługę), podczas gdy catering ma charakter dostarczenia na zamówienie gotowej potrawy do lokalizacji wskazanej przez zlecającego.

Art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawiera definicje usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Natomiast za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe wskazuje, iż usługa cateringowa nie jest tym samym co usługa gastronomiczna, co oznacza, iż nie są one tożsame, tj. usługi cateringowe stanowią odrębne usługi od usług gastronomicznych. Ustawa o VAT przewiduje brak możliwości odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do usług gastronomicznych.

Pozostałe usługi (czynności) związane z posiłkami uprawniają podatników do odliczenia VAT.

W art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego, ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne. Tym samym, z uwagi na odmienny charakter tych usług, nie można uznać, iż do usług cateringowych znajdzie zastosowanie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego wynikające z art. 88 ustawy o VAT, zatem nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych.

Warunkiem jest jedynie, aby były nabywane w celu działalności opodatkowanej. W przypadku Spółki związek między nabytymi usługami a sprzedaż opodatkowaną jest spełniony. Co do kwalifikacji świadczeń nabywanych przez Spółkę jako usług cateringowych, należy wskazać, że co prawda usługa ta jest świadczona w pomieszczeniach należących do Dostawcy usług (wynajmuje on salę jadalną od Spółki), to jednak śniadania nie są przygotowywane w tym miejscu (są tam tylko wykładane), nie jest zatem spełniona słownikowa definicja usługi gastronomicznej, która wymaga, by posiłki były przygotowane i podane w jednym miejscu, np. w restauracji.

Takiego rozróżnienia nie zawiera jednak definicja z ww. rozporządzenia unijnego. Należy jednakże podkreślić, że definicje zawarte w tym przepisie unijnym nie zostały określone dla celów odliczania VAT, ale dla celów odróżnienia usługi od dostawy towarów. Dlatego też art. 6 ww. rozporządzenia unijnego nie powinien mieć zastosowania na potrzeby art. 88 ustawy o VAT, zwłaszcza, ze przepis ten posługuje się terminologią odmienną (usługa restauracyjna, a nie gastronomiczna).

Należy finalnie zwrócić uwagę, że w obecnym stanie prawnym nie należy odwoływać się w rozpatrywanym zakresie do klasyfikacji statystycznych, w tym do PKWiU.

Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Powyższe oznacza to, że do klasyfikacji statystycznej należy się odwołać tylko wówczas, gdy sam przepis wyraźnie na to wskazuje. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy (będący przedmiotem wniosku o interpretację) nie odwołuje się do żadnej klasyfikacji statystycznej.

Nie ma więc żadnej podstawy prawnej do tego, aby odnosić się do klasyfikacji statystycznej celem ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem usług wskazanych w tym przepisie. Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że przedmiotem złożonego wniosku są usługi nabywane, nie zaś świadczone przez Spółkę. Istotny jest zatem w takim przypadku dokładny opis usługi wraz ze wskazaniem szczególnych dla niej elementów, co zostało opisane bardzo szczegółowo w opisie stanu faktycznego. Gdyby jednakże Organ nie zgadzał się z ww. argumentacją, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania opisanych w stanie faktycznym usług zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań świadczonych przez Dostawcę usług, mimo ich kwalifikacji jako usługi gastronomiczne.

Należy bowiem zauważyć, iż do dnia 30 listopada 2008 r. wyłączenie prawa do odliczenia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie dotyczyło przypadków, gdy usługi wskazane w tym przepisie (noclegowe i gastronomiczne) zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Tym samym, podatnicy świadczący usługi turystyki na zasadach innych niż „VAT marża” mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Wskazany powyżej przepis został uchylony na mocy art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320).

Należy uznać, że wprowadzenie powyższego przepisu uchylającego art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, spowodowało naruszenie tzw. zasady „stand still” wyrażonej w przepisach art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE.L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. - zwanej dalej: „VI Dyrektywą”, zastąpiony w analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 s. 1 ze zm. - zwanej dalej: „Dyrektywą 112”).

Zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie nie mogą ustanawiać nowych ograniczeń co do odliczania podatku naliczonego, które nie istniały w dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Ponadto nie mogą rozszerzać zakresu ograniczeń już istniejących w tym dniu. Klauzula stand still wyraża tzw. zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia) poprzez zmianę przepisów.

Potwierdza to również Trybunał Sprawiedliwości np. w wyroku C-345/99, zgodnie z którym po wejściu w życie szóstej dyrektywy państwa członkowskie mogły jedynie uchylić istniejące w ich przepisach krajowych ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-414/07, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących - wyłączeń, oddalając się tym samym od, celu tej dyrektywy”. Biorąc powyższe pod uwagę, należy w pierwszej kolejności przeanalizować prawo do odliczenia podatku naliczonego jakie przysługiwało podatnikom w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, czyli do momentu uchylenia przedmiotowego przepisu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Tym samym, uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT bezsprzecznie stanowi ograniczenie prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego i tym samym, jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego i zasadą „stand still”. Jednocześnie uchylenie omawianego przepisu stoi w rażącej sprzeczności z najważniejszą zasadą podatku od wartości dodanej tj. zasadą neutralności podatku VAT.

Jak zauważył, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14: „Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza zatem prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Spółki pomimo uchylenia pkt a w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikom nabywającym usługi gastronomiczne w ramach świadczonych usług turystyki powinno nadal przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż świadczone przez nią usługi hotelarskie, generalnie polegające na zapewnieniu gościom hotelowym noclegu w Hotelu wraz ze śniadaniem, stanowią usługi turystyczne, o których było mowa w uchylonym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dlatego, zdaniem Spółki w przypadku uznania usług nabywanych od Dostawcy usług za usługi gastronomiczne, powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych śniadań w celu zapewnienia ich gościom hotelowym.

Spółka pragnie wskazać, iż przepisy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie odsyłają do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Na mocy powołanego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że prawo do odliczenia przysługiwało podatnikom, którzy świadczyli usługi turystyki, nie będące kompleksowymi usługami świadczonymi dla bezpośredniej korzyści turystów, obejmującymi w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, czyli usługami które są charakterystyczne dla usług świadczonych przez biura podróży.

W konsekwencji, usługi turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą być definiowane przy pomocy przepisów zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w ślad za wyrokiem NSA z 26 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 603/19, dokonując wykładni pojęcia „usług turystyki” należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.), obowiązującej w momencie przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określane były jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. W opinii NSA wyrażoną w powołanym powyżej wyroku za taką wykładnią przepisu przemawia to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się ustawa o usługach turystycznych, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Dlatego, należy uznać, jak wskazał NSA we wspomnianym powyżej wyroku, że „podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych”. Należy podkreślić, że przedstawione przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych w tej sprawie (analogiczne stanowisko zostało przedstawione przykładowo w wyroku NSA z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14, z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 276/18). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ma ona prawo prowadząc działalność hotelową, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług polegających na sprzedaży i dystrybucji śniadań, z uwagi treść art. 176 dyrektywy 112.

Tym samym, Spółka jest uprawniona nie tylko aktualnie do odliczania podatku naliczonego z tytułu usług nabywanych od Dostawcy usług, ale również do odliczenia tego podatku za okresy nieprzedawnione poprzez złożenie stosownych korekt.

**Ocena stanowiska**

### Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, zgodnie z którym:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi hotelowe w obiekcie zlokalizowanym w Mieście A (Hotelu). Świadczone przez Państwa usługi hotelowe są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Na podstawie umowy najmu pomieszczeń restauracji i wyposażenia wynajęli Państwo na rzecz podmiotu trzeciego (Dostawcy usług), restaurację znajdującą się na terenie Hotelu (Restauracja), która składa się z sali jadalnej, baru i sali konferencyjnej oraz zaplecza kuchennego. Dostawca usług za możliwość korzystania z pomieszczeń Restauracji płaci Państwu czynsz najmu według ustalonej stawki.

Na mocy odrębnej umowy zlecili Państwo temu samemu Dostawcy usług świadczenie usług zbiorowego żywienia na rzecz gości hotelowych, obejmujące m.in. sprzedaż i dystrybucję śniadań. Na bazie tej umowy Dostawca usług zobowiązany jest także do serwowania w barze napojów zimnych i gorących, deserów i wyrobów cukierniczych, dań gorących, zimnych, garmażeryjnych, kanapek i sałatek przez 24 godziny, 7 dni w tygodniu, przygotowywanych na miejscu w Restauracji. Dostawca usług przygotowuje śniadania w swojej kuchni, położonej poza Hotelem, przywozi gotowe śniadania do Hotelu i podgrzewa ciepłe dania (np. kiełbaski, jajecznicę) w kuchni znajdującej się w Hotelu oraz wykłada zimne dania (wędliny, owoce, warzywa, serki, jogurty, pieczywo) na stoły w sali jadalnej. Śniadania są serwowane gościom hotelowym w sali jadalnej, w formie samoobsługowego bufetu, przez pracowników Dostawcy usług. W trakcie śniadań goście hotelowi mogą również korzystać z dystrybutorów napojów (gorących i zimnych) zlokalizowanych w sali jadalnej, należących do Dostawcy usług. Pracownicy Dostawcy usług odpowiadają za posprzątanie sali jadalnej po wydaniu śniadań oraz za pozmywanie naczyń po zakończeniu serwisu śniadaniowego. Sala jadalna służy tylko do serwowania śniadań hotelowych, a posiłki i napoje zamawiane w barze są spożywane w lobby hotelowym znajdującym się na innym piętrze Hotelu, gdzie jest do tego specjalna strefa ze stolikami.

Oferują Państwo śniadania wszystkim gościom hotelowym, którzy nabywają usługi noclegowe. Cena śniadania jest wliczona w cenę noclegu w Hotelu. Gość hotelowy może nie skorzystać ze śniadania, ale wówczas nie wpłynie to na ostateczną cenę za nabywaną przez niego usługę noclegową. Płacą Państwo wynagrodzenie na rzecz Dostawcy usług za sprzedaż i dystrybucję śniadań, przygotowanych poza Hotelem i serwowanych w sali jadalnej, stanowiące iloczyn ilości gości zameldowanych w Hotelu w danym miesiącu i stałej stawki netto za jedno śniadanie, określonej w umowie. Dostawca usług dolicza 8% podatek VAT do ceny usług opisanych powyżej. Nie ponoszą Państwo dodatkowych kosztów z tytułu zakupu i dystrybucji śniadań gościom hotelowym. Wszelkie koszty z tym związane, tj. koszty surowców, koszty zatrudnienia personelu przygotowującego gotowe śniadania poza Hotelem oraz personelu wydającego je gościom hotelowym w sali jadalnej, koszty transportu gotowych śniadań do Hotelu, koszty pośrednio związane z przygotowywaniem śniadań (np. koszty prania odzieży pracowników, środków czystości etc.) ponosi Dostawca usług.

Obecnie nie odliczają Państwo podatku VAT od usług polegających na dostarczaniu do Hotelu gotowych śniadań i serwowaniu ich gościom hotelowym, nabywanych od Dostawcy usług. Faktura jest wystawiana przez Dostawcę usług z opisem „Śniadania hotelowe” ze stawką 8% VAT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest określenie, czy nabywane przez Państwa usługi zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań świadczone przez Dostawcę usług na Państwa rzecz, powinny być kwalifikowane jako usługi gastronomiczne i czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania tych usług.

W analizowanej sprawie aby określić, czy mają Państwo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabywanych przez Państwa usług od Dostawcy usług, konieczne jest ustalenie, czy zachodzą przesłanki wykluczające to prawo, wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. czy dochodzi do nabycia przez Państwa usług gastronomicznych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług gastronomicznych, ani też pojęcia usług cateringowych. Posiłkując się zatem definicjami wynikającymi z Słownika Języka Polskiego PWN przyjąć należy, że usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu. Catering oznacza natomiast dostarczenie przygotowanych posiłków w miejsce wskazane przez zamawiającego, np. do siedziby spółki. W świetle powyższego uznać należy, że catering różni się od usług gastronomicznych.

Pojęcie „usług gastronomicznych” rozumiane jest wąsko. Jego zakres znaczeniowy pokrywa się z tym określonym w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77 str. 1) dla „usług restauracyjnych”, które zdefiniowane zostały jako świadczone w lokalu należącym do usługodawcy usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo też żywności i napojów stanowić ma przy tym jedynie element większej całości, w której przeważać powinny usługi.

Podobnie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C‑231/94 Faalborg-Gelting. W powyższym orzeczeniu TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie, kiedy mamy do czynienia z usługą restauracyjną, a kiedy ze sprzedażą żywności „na wynos”, tj. de facto z dostawą towarów. Jak zauważył TSUE, usługa restauracyjna jest rezultatem szeregu czynności, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (np. szatnia), umeblowanie i zastawa stołowa. Osoby, które w ramach wykonywania swojego zawodu pracują w restauracjach, wykonują na rzecz nabywcy posiłków wiele czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Usługi restauracyjne charakteryzuje zatem cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi dominujący element. Zatem należy je klasyfikować dla celów VAT jako świadczenie usług. Jednocześnie TSUE podkreślił, że sytuacja wygląda odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków „na wynos” i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy. Wtedy mamy do czynienia z dostawą towarów (żywności).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył rozstrzygnięcia kwestii miejsca opodatkowania określonych czynności, jednak zaprezentowany przez TSUE podział na usługi restauracyjne oraz dostarczanie żywności „na wynos” może być pomocny przy ustaleniu rzeczywistego charakteru cateringu. Wyrok ten w pośredni sposób pomaga odróżniać klasyczne usługi gastronomiczne od cateringu, rozumianego jako przygotowanie i dostarczenie żywności we wskazane miejsce.

W świetle powyższego uznać należy, że catering stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. Usługi restauracyjne i cateringowe, choć bardzo podobne, nie są tożsame. Ich różnice są bardzo istotne z punktu widzenia podatku VAT. Różnica między cateringiem, a usługą restauracyjną sprowadza się do stwierdzenia, czy czynności są wykonywane w lokalu usługodawcy, czy poza nim. Dostawa jedzenia jest z kolei wyróżniona brakiem przesłanki drugiej, czyli istnienia „usług wspomagających”, w tym zakresie stanowi więc de facto dostawę towarów.

Jak wynika z przedstawionych informacji, Dostawca usług przygotowuje śniadania w swojej kuchni, położonej poza Hotelem, przywozi gotowe śniadania do Hotelu i podgrzewa ciepłe dania (np. kiełbaski, jajecznicę) w kuchni znajdującej się w Hotelu oraz wykłada zimne dania (wędliny, owoce, warzywa, serki, jogurty, pieczywo) na stoły w sali jadalnej. Śniadania są serwowane gościom hotelowym w sali jadalnej, w formie samoobsługowego bufetu, przez pracowników Dostawcy usług. W trakcie śniadań goście hotelowi mogą również korzystać z dystrybutorów napojów (gorących i zimnych) zlokalizowanych w sali jadalnej, należących do Dostawcy usług. Pracownicy Dostawcy usług odpowiadają za posprzątanie sali jadalnej po wydaniu śniadań oraz za pozmywanie naczyń po zakończeniu serwisu śniadaniowego.

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że opisane usługi są świadczone przez Dostawcę usług poza lokalem, w którym są przygotowywane a jednocześnie są wykonywane wraz z usługami wspomagającymi (takimi jak np. podgrzanie potraw, ustawienie potraw zimnych w sali jadalnej, sprzątanie sali jadalnej i pozmywanie naczyń). Należy więc stwierdzić, że nabywane przez Państwa usługi posiadają cechy tożsame jak usługi cateringowe. Z uwagi na fakt, że nie są one przyrządzane na miejscu w kuchni hotelowej i dostarczane są jako dania gotowe i jedynie są podgrzewane/rozstawiane na miejscu, nie stanowią one usług gastronomicznych. Tym samym, nabywane przez Państwa usługi nie spełniają warunków wyłączenia na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy.

Wskazali Państwo, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Świadczone przez Państwa Usługi hotelowe są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego, mają Państwo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem przez Państwa usług zbiorowego żywienia w postaci sprzedaży i dystrybucji śniadań od Dostawcy usług, gdyż nabyte usługi nie stanowią usług gastronomicznych w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, a jednocześnie są wykorzystywane przez Państwa – jako czynnego podatnika VAT - do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zrozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionych okolicznościach przysługuje Państwu pod warunkiem, że nie zachodzą inne wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie wynikające np. z Państwa stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko dla Państwa, tj. Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wydana interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, tj. dla Dostawcy usług.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).