Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-439/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi notami księgowymi.
Słowa kluczowe: data; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota księgowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 26 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi notami księgowymi korygującymi wysokość należności – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi notami księgowymi korygującymi wysokość należności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„F.” (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie pośrednictwa finansowego.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawarł ze „S” umowę pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r. na mocy której zadaniem Wnioskodawcy jest doprowadzanie do zawarcia umów o świadczenie usług finansowych między „S” a członkami „S” oraz umów o członkostwo w „S”, a decyzje w sprawie świadczenia usług na rzecz członka „S” są podejmowane przez „S”.

Równocześnie w przedmiotowej umowie w § 5 ust. 4 wskazano, że, „Wnioskodawca zobowiązuje się ponosić koszty – na podstawie faktury wystawionej przez „S” – wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków „S”, świadczonego na rzecz „S” na podstawie odrębnej umowy, jeżeli wyraził zgodę na stosowanie w tej odrębnej umowie mechanizmu wyliczania wynagrodzenia za usługę wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej.”

Dnia 24 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca i „S” zawarły aneks do umowy pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r., w którym w § 1 ust. 2 Strony ustaliły, że „Par. 5 ust. 4 otrzymuje brzmienie: „”S” pokrywa koszty usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków „S”, świadczonej na rzecz „S” na podstawie odrębnej umowy. „S” obciąża Wnioskodawcę kosztami usługi, o której mowa w zdaniu pierwszym, gdy usługa zostaje zakończona negatywną decyzją „S”, wg kosztów faktycznie poniesionych przez „S”. Podstawą obciążenia jest raport przekazywany przez „S” do 7 dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca, w którym decyzja negatywna została podjęta. Podstawą rozliczenia będzie prawidłowo wystawiona przez „S” i doręczona Wnioskodawcy faktura VAT. Płatność nastąpi na wskazany w fakturze rachunek bankowy z terminie 14 dni od daty doręczenia.”

Strony realizowały literalnie powyższe postanowienia, w tym „S” wystawiała faktury VAT na Wnioskodawcę dokumentując przeniesienie kosztów na podstawie § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego.

Strony w późniejszym okresie zawarły również aneks do umowy pośrednictwa finansowego na mocy którego strony uzgodniły, że „S” od 1 stycznia 2015 r. nie będzie uprawniony do przenoszenia na Wnioskodawcę kosztów usług wsparcia weryfikacji dokumentacji kredytowej.

Obecnie strony umowy pośrednictwa finansowego podpisały wspólne oświadczenie dotyczące interpretacji umowy pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r., w którym wskazały że:

1.  Odbiorcą i jedynym beneficjentem usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków „S” o których mowa powyżej, była „S”, co znalazło swoje odzwierciedlenie w brzmieniu wyżej cytowanych zapisów umownych;
2.  Wnioskodawca nie był odbiorcą ani beneficjentem usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków „S” o których mowa w powyższych zapisach umownych;
3.  Wnioskodawca godził się (w razie zaistnienia okoliczności opisanych w umowie pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r.) na ponoszenie kosztów usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków „S” o których mowa w powyższych zapisach umownych, które nie były świadczone na jej rzecz, z przyczyn biznesowych i zgoda na obciążanie Wnioskodawcy powyższymi kosztami była elementem kalkulacji ceny za usługi Wnioskodawcy;
4.  Strony zadecydowały o dokumentowaniu obciążania Wnioskodawcy w formie faktur VAT ze względu na niejasność przepisów podatkowych, rozbieżność i zmienność interpretacji zagadnień podatkowych, w celu minimalizacji ryzyka podatkowego w sytuacji w której Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług;
5.  obecnie Strony planują skorygować rozliczenia w powyższym zakresie poprzez wystawienie faktur korygujących „do zera" przez „S” i udokumentowanie płatności należnych „S” od Wnioskodawcy notami księgowymi.”

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania wysokości kosztów podatkowych związanych z kosztami ponoszonymi na podstawie § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego.

„S” złożyło wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w celu potwierdzenia, że podejście stron w odniesieniu do ujęcia przeniesienia kosztów na podstawie § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego jest prawidłowe.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy korekta wysokości kosztów podatkowych Wnioskodawcy związana z wystawieniem not księgowych przez „S” powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał noty księgowe korygujące wysokość należności „S”?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy korekta wysokości jego kosztów podatkowych związana z wystawieniem not księgowych przez „S” powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma noty księgowe korygujące wysokość należności „S”.

W kontekście analizowanego zagadnienia kluczowy jest fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, nie reguluje zagadnienia tego w jakim okresie należy ujmować korekty zmniejszające wartość kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że analizowany problem w istocie sprowadza się do zasadności potencjalnego naliczenia odsetek w sytuacji uznania, że Wnioskodawca powinien ująć korekty zmniejszające wartość kosztów uzyskania przychodów w okresach w których pierwotnie ujęto zmniejszane koszty uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe zagadnienie należy rozpatrywać z uwzględnieniem ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie oraz zasady in dubio pro tributario.

W odniesieniu do ustalonej linii orzeczniczej należy wskazać, że w myśl niej korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być realizowana w okresie w którym pierwotnie realizowano koszt jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy koszt pierwotnie został błędnie rozpoznany (faktura została pierwotnie wystawiona na błędną wartość), a obciążenie podatnika odsetkami może wynikać jedynie z przyczyn zawinionych przez niego. Takie stanowisko jest prezentowane m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3737/14, w którym czytamy m.in. „Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Trafnie też Skarżąca zauważyła, że przyjęcie koncepcji organu interpretującego skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, co z kolei stoi w sprzeczności z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.”
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/14, w którym wskazano m.in.. „W ocenie Sądu nie istnieje jednak żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Przyjęcie koncepcji organu skutkowałoby obowiązkiem naliczenia i uiszczenia przez podatników odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego.”
*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13 w którym znalazły się tezy analogiczne jak powyżej;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12 w którym również postawiono tezy analogiczne do powyższych.

Natomiast w odniesieniu do zasady in dubio pro tributario należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie wskazuje się na konieczność stosowania tej zasady, jak również na fakt, że ma zastosowanie również w odniesieniu do wątpliwości co do stanu prawnego, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1366/02 „Na gruncie doktryny prawa podatkowego (por. np. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, Próba analizy, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 251 i n.) wyjaśnia się, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 722/07, w którym wskazano, że „Konsekwencją wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego jest zasada in dubio pro tributario. Zakazuje ona rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, co do ustaleń faktycznych lub prawnych na niekorzyść podatnika. W rezultacie, naruszenie podstawowych zasad postępowania wyjaśniającego, a także stanowiących ich rozwinięcie szczegółowych przepisów ordynacji podatkowej regulujących bieg postępowania dowodowego w sprawie uzasadnia twierdzenie o dowolności przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych.”
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10 w którym czytamy, że „Zasada ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 o.p., nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.”

Poza tym, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego niedopuszczalne jest orzekanie na tle wieloznacznych regulacji podatkowych in dubio pro fisco, gdyż prowadzi to do ich niekonstytucyjności (szerzej: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, str. 76, pierwszy akapit od góry).

W świetle powyższego należy więc zaznaczyć, że pierwotnie wykazana przez Wnioskodawcę wartość kosztów podatkowych była prawidłowa w świetle brzmienia umowy i dopiero uzyskanie interpretacji podatkowej potwierdzającej, że rozliczenia między Wnioskodawcą a „S” o których mowa w § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego pozostają poza zakresem systemu podatku od towarów i usług będzie bezpieczną z podatkowego punktu widzenia podstawą do skorygowania rozliczeń między Wnioskodawcą a „S”, a w konsekwencji zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Innymi słowy, w razie braku uzyskania przez „S” potwierdzenia prawidłowości podejścia stron do rozliczenia między Wnioskodawcą a „S” o których mowa w § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego brak będzie podstawy do skorygowania faktur wystawionych przez „S” na Wnioskodawcę, a co za tym idzie, nie dojdzie też do korekty wysokości kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że potencjalna korekta kosztów Wnioskodawcy nie będzie wynikiem jego błędu czy „S”, a będzie związana wyłącznie z podejściem organów podatkowych do prawidłowości rozliczeń między Wnioskodawcą a „S”.

Należy również zwrócić uwagę, że zastosowany między Wnioskodawcę a „S” model rozliczenia wypływał wyłącznie z niejasności przepisów podatkowych, rozbieżności i zmienności interpretacji zagadnień podatkowych. W konsekwencji, w myśl wyżej wskazanych orzeczeń niedopuszczalna jest interpretacja, której skutkiem byłoby obciążenie Wnioskodawcy kosztami odsetek, bo zmiana wysokości kosztów podatkowych nie jest efektem błędu Wnioskodawcy ani „S”.

Należy również zaznaczyć, że interpretacja prowadząca do poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów odsetek w sytuacji gdy zastosowany między Wnioskodawcą a „S” model rozliczenia wypływał wyłącznie z niejasności przepisów podatkowych, rozbieżności i zmienności interpretacji zagadnień podatkowych stanowiłaby wykładnię wątpliwości w zakresie wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, co w myśl ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, byłoby niedopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie usługi);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu, ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r. na mocy której zadaniem Wnioskodawcy jest doprowadzenie do zawarcia umów o świadczenie usług finansowych między „S” a członkami „S” oraz umów o świadczenie usług na rzecz członka „S”, które są podejmowane przez „S”. Strony realizując postanowienia umowy dokumentowały je fakturami VAT wystawianymi przez „S” na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z zawartym aneksem do wskazanej umowy, uprawnienie do przenoszenia kosztów usług wsparcia weryfikacji dokumentacji kredytowej obowiązywały jej strony do 31 grudnia 2014 r.

Obecnie strony umowy podpisały wspólne oświadczenie dotyczące interpretacji postanowień umowy pośrednictwa finansowego z 26 września 2012 r., na mocy którego wystawca faktur będzie zobowiązany do skorygowania ponoszonych kosztów podatkowych poprzez wystawienie faktur korygujących „do zera” i udokumentowanie należnych Wnioskodawcy należności notami księgowymi.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę jest moment potrącalności kosztów ww. usług, wynikających z wystawionych przez „S” not księgowych.

Podkreślić jednocześnie należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym z postanowień wspólnego oświadczenia dotyczącego interpretacji umowy pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r. wynika, że „Wnioskodawca godził się (w razie zaistnienia okoliczności opisanych w umowie pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r.) na ponoszenie kosztów usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków S o których mowa w powyższych zapisach umownych, które nie były świadczone na jej rzecz, z przyczyn biznesowych i zgoda na obciążanie Wnioskodawcy powyższymi kosztami była elementem kalkulacji ceny za usługi Wnioskodawcy”. Biorąc pod uwagę, wskazane zapisy zawartego wspólnego oświadczenia, które nie potwierdzają związku świadczonych usług z uzyskaniem przychodów, organ interpretacyjny pominął w dokonanej analizie prawidłowość zaliczenia korygowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jak i prawidłowości dokumentowania wskazanych korekt ograniczając się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym dotyczącym momentu korekty poniesionych kosztów w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących ich wysokość.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio, czy też pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Należy mieć bowiem na uwadze, że co do zasady rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, uzależnione jest od ich charakteru, a mianowicie przesądzenia, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też z tymi przychodami wiążą się w sposób pośredni. I tak przy kosztach bezpośrednich Podatnik ujmuje te koszty w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem różnic wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (vide art. 15 ust. 4 i nast. ustawy), zaś przy kosztach pośrednich potrącenie kosztów następuje w dacie ich poniesienia rozumianej w zgodzie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy (vide art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy). Powyższe przepisy zakładają zatem obowiązek wykazania kosztów bądź to w powiązaniu z przychodem, bądź też w dacie poniesienia. Nie ma natomiast żadnej regulacji dozwalającej wykazywania kosztów uzyskania przychodów w innych okresach aniżeli wskazane w powołanych unormowaniach. W konsekwencji, korekta musi dotyczyć tego okresu, w którym dany wydatek został ujęty w rachunku podatkowym. Z istoty korekty wynika, że musi ona dotyczyć okresów przeszłych, w których dane zdarzenie skutkujące wydatkiem powstało, nie zaś okresów późniejszych, które nie dotyczą tego wydatku.

Podkreślić należy, że „dokument korygujący” nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem zawsze dokument pierwotny (dokument korygujący musi bowiem zawierać dane ujęte w dokumencie, którego dotyczy).

Warto zatem przywołać w tym miejscu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, który co prawda dotyczy sposobu korygowania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak argumentacja w nim przywołana jest jak najbardziej adekwatna do niniejszej sprawy. W wyroku tym Sąd wskazał jasno: „W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10); „ (…) skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu”.

Zatem z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również konieczności dokonywania korekt zeznań podatkowych, skutkujących ewentualnym obowiązkiem zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od prawnych wraz z odsetkami za zwłokę, zasady rozliczania dokumentów korygujących powinny być takie same dla korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r., (sygn. akt I SA/Bk 373/14), w którym Sąd podniósł „(…) czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość, nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania w ewidencji księgowej) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów.”

Wobec powyższego, abstrahując od prawidłowości dokumentowania korekty oraz faktu czy korygowany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, skoro korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej, bowiem wystawiony dokument korygujący – nota księgowa – nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość, stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, nie można uznać za prawidłowe.

Jednocześnie – w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sadów administracyjnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.