Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.302.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Zwolnienie od podatku aportu Nieruchomości, wystawienie faktury korygującej oraz korekta deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r.
Słowa kluczowe: aport; faktura-korekta faktury; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**
*   korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku aportu Nieruchomości, wystawienia faktury korygującej oraz korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2017 r. (…) Gmina (…) wniosła Nieruchomość aportem do Spółki (tj. G. (…) Sp. z o.o.), której jest 100% udziałowcem, tytułem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Określona w ww. akcie notarialnym kwota o jaką podwyższony został kapitał zakładowy Spółki (tj. 256.000,00 zł) odpowiada wartości Nieruchomości określonej w operacie szacunkowym z dnia 2 listopada 2017 r.

Aport Nieruchomości został udokumentowany przez Gminę (…) poprzez wystawienie faktury z dnia 21 grudnia 2017 r. (…), przy czym:

1.  w treści ww. faktury Gmina (…) wykazała podatek VAT w kwocie 58.880,00 zł obliczony według 23% stawki podatku VAT,
2.  Gmina (…) wykazała podatek należny, o którym mowa w pkt 1 w ramach deklaracji VAT za grudzień 2017 r. i dokonała jego zapłaty.

Przedmiotowa Nieruchomość ma być - po wykonaniu niezbędnych prac przywracających posadowione na niej budynki do stanu używalności - wykorzystywana jako nowa siedziba Spółki.

Przedmiotowa nieruchomość obejmuje działkę geodezyjną nr (…) zlokalizowaną w miejscowości (…), na której posadowione są dwa budynki, tj.: budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek gospodarczy.

Powyższe budynki zostały wybudowane na przełomie XX i XXI wieku (ściślej: w latach 90-tych XX wieku wybudowany został budynek gospodarczy, zaś na początku XXI wieku budynek mieszkalny) przez małżeństwo, które wykorzystywało je na cele prywatne prowadząc we własnym zakresie gospodarstwo rolne (inaczej: uprawiając rolę), nie w ramach przedsiębiorstwa.

Wskutek śmierci dotychczasowych właścicieli (tzn. wspomnianego powyżej małżeństwa), Gmina (…) - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w (…) z dnia 17 listopada 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku jako spadkobierca ustawowy - stała się właścicielem Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Gmina (…) nie wykorzystywała jej na własne potrzeby, w tym na potrzeby działalności gospodarczej (np. polegającej na wynajmie). Gmina trzykrotnie podjęła bezskuteczne próby sprzedaży Nieruchomości (odpowiednio: w kwietniu 2016 r., lipcu 2016 r. oraz lipcu 2017 r.). Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport przedmiotowej Nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy czynnością zwolnioną?
2.  Czy w przypadku czynności zwolnionej należy wystawić fakturę korygującą do faktury (…) z dnia 21 grudnia 2017 r. i skorygować deklarację VAT za miesiąc grudzień 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy aport przedmiotowej Nieruchomości jest czynnością zwolnioną, od podatku od towarów i usług. Gmina powinna wystawić fakturę korygującą do faktury (…) z dnia 21 grudnia 2017 r. i skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel interpretuje się w ten sposób, iż prawo to nie oznacza przeniesienia prawa własności towaru w sensie cywilnoprawnym, lecz przeniesienie tzw. władztwa ekonomicznego nad towarem.

Innymi słowy, dla zaistnienia dostawy towaru na gruncie podatku VAT konieczne jest stwierdzenie, że doszło do przeniesienia pomiędzy dostawcą a nabywcą władztwa ekonomicznego nad towarem, czemu może, lecz nie musi, towarzyszyć przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego (vide np. wyrok TSUE z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, sygn. C-320/88).

Z kolei „władztwo ekonomiczne”, o którym mowa powyżej utożsamia się z praktyczną kontrolą nad towarem (rzeczą) i możliwością dysponowania nią, a także przeniesieniem ryzyka utraty/uszkodzenia owego towaru (rzeczy). O dostawie towaru na gruncie podatku VAT można więc mówić wówczas, gdy nabywca „nabędzie” wspomnianą w zdaniu poprzednim praktyczną kontrolę i możliwość dysponowania towarem oraz będzie ponosił ryzyko jego utraty bądź zniszczenia. Mając na względzie powyższe przepisy uznać trzeba, że aport Nieruchomości stanowi formę dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wskutek tej czynności Spółka pozyskała od Gminy (…) prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Przy czym przez rzecz rozumieć trzeba tutaj zarówno rzeczy ruchome, jak i rzeczy nieruchome. Na podstawie powyższej definicji pojęcia „towary” nie może ulegać wątpliwości, że nieruchomość zabudowana dwoma budynkami jest powszechnie uznawana za towar w rozumieniu ww. przepisu, zaś jej aport kwalifikowany jest jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych działalność Gminy (…), w omawianym przypadku, odpowiada swym charakterem działalności podmiotu prywatnego (udziałowca spółki z o.o.), a nie organu władzy publicznej realizującej poprzez dokonany aport nałożone na nią obowiązki prawne.

W konsekwencji, wobec braku możliwości zastosowania wyłączenia podmiotowego spod zakresu ustawy o VAT unormowanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznać należy, że Gmina (…) dokonując aportu Nieruchomości działała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) - powołując się na wykładnię prounijną - sąd wskazał, iż: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Innymi słowy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że już sam fakt używania budynku/budowli przez podatnika (na własne potrzeby) powinien być kwalifikowany jako jego pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT.

Powyższy, prounijny sposób interpretacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie” spotkał się w późniejszym okresie z aprobatą sądów administracyjnych, jak i zasadniczo organów podatkowych (por. np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.503.2018.2.KBR; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r. znak: 0114- KDIP4.4012.528.2018.1.RK; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2336/15: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 186/18).

Przedstawione wyżej dotychczasowe poglądy sądów administracyjnych oraz organów podatkowych muszą ustąpić miejsca stanowisku TSUE zaprezentowanym w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Wyrok ten dotyczy oceny zgodności art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a więc definicji „pierwszego zasiedlenia” z prawem unijnym, a ściślej przepisami Dyrektywy 112.

W powyższym orzeczeniu TSUE stwierdził, iż przepisy art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit j) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co więcej, w powyższym wyroku TSUE wskazano również, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji.

Mając na względzie okoliczność, iż wyroki TSUE stanowią element prawa unijnego, które korzysta z pierwszeństwa w stosowaniu przed prawem krajowym dokonując dalszej analizy przedmiotowego stanu faktycznego zasadne jest interpretowanie pojęcia „pierwsze zasiedlenie” w sposób jak uczynił to TSUE w omawianym wyroku.

W kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT przewidującego wyłączenie spod zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, wypada nadmienić, że ani ustawa o VAT, ani przepisy dyrektywy 2006/112, ani też orzecznictwo TSUE nie wskazuje w jaki sposób obliczać ów 2-letni okres, o którym mowa w ww. przepisie. Z uwagi na brak szczegółowej regulacji prawnej dotyczącej tej kwestii zasadne jest - w drodze wykładni systemowej zewnętrznej - zastosowanie wówczas art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to treścią art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (tj. Ordynacji podatkowej), który stanowi, ze przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

Zgodnie z art. 12 § 4 ww. ustawy, jeżeli terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ww. przepisu, o ile łącznie spełnione pozostają następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, warunku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT (vide: ppkt b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Kierując się rezultatami wykładni prounijnej pojęcia „pierwsze zasiedlenie” należy stwierdzić, że skoro:

1.  oba budynki zostały oddane do używania, a więc nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie, kilkadziesiąt lat temu poprzez rozpoczęcie ich wykorzystywania przez osoby fizyczne (małżeństwo) będące wówczas właścicielami,
2.  brak jest informacji, aby ww. osoby dokonywały ulepszeń tychże budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej;
3.  Gmina (…) nie dokonywała żadnych ulepszeń owych budynków,

to uznać trzeba, iż względem dostawy ww. budynków, dokonanej przez Gminę (…) na rzecz Spółki w ramach aportu Nieruchomości, zastosowanie znajdowało zwolnienie od podatku VAT przewidziane mocą art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa (dostawy) ta nie nastąpiła przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia każdego z tych budynków, ani też w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (danego budynku), zaś strony transakcji nie skorzystały z opcji rezygnacji z powyższego zwolnienia unormowanej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Natomiast kierując się rezultatami wykładni literalnej pojęcia „pierwsze zasiedlenie” należy stwierdzić, że skoro:

1.  osoby fizyczne (małżeństwo), które wybudowały oba budynki (tj. budynek gospodarczy oraz budynek mieszkalny) wykorzystywały je wyłącznie na własne potrzeby, oznacza to, że w okresie, w którym osoby te dysponowały tymi budynkami nie doszło do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  nabycie własności Nieruchomości przez Gminę (…) tytułem spadkobrania nie było czynnością podlegającą zakresowi podatku VAT,

to uznać trzeba, że do pierwszego zasiedlenia ww. budynków, a więc ich wydania pierwszemu nabywcy w ramach czynności opodatkowanej (podlegającej zakresowi) podatku VAT doszło dopiero w momencie przeniesienia przez Gminę (…) na rzecz Spółki prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co miało miejsce w ramach aportu Nieruchomości. W konsekwencji zwolnienie od podatku VAT przewidziane mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogło wówczas (tj. przy aporcie Nieruchomości) znaleźć zastosowania do dostawy tychże budynków ze względu na wyjątek przewidziany pod literą a) ww. przepisu, z którego wynika, że ów przepis (zwolnienie od podatku VAT) nie znajduje zastosowania, jeżeli dostawa budynku następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Okoliczność ta stanowi zarazem asumpt dla rozważenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego mocą art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na względzie wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uznać należy, że skoro:

1.  Gminie (…) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego stanowiących (wraz z działką nr 217) przedmiot aportu Nieruchomości,
2.  Gmina (…) nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie

to zasadne jest twierdzenie, że wobec spełnienia obydwu warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, względem dostawy ww. budynków zastosowanie znajdowało zwolnienie od podatku VAT uregulowane mocą tego przepisu.

Biorąc pod uwagę przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne, uwzględniając wyrok TSUE w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (sygn. C-308/16), zdaniem Wnioskodawcy:

1.  dokonana na rzecz Spółki - tytułem aportu Nieruchomości - w grudniu 2017 r. dostawa budynku mieszkalnego oraz dostawa budynku gospodarczego, wraz z działką nr (…) na której posadowione są oba budynki, podlegały zwolnieniu od podatku VAT na mocy:
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - uwzględniając wykładnię prounijną pojęcia „pierwsze zasiedlenie”;
    *   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - uwzględniając wykładnię literalną pojęcia „pierwsze zasiedlenie”.

W związku z powyższym Gmina (…) powinna wystawić fakturę korygującą do faktury (…) z dnia 21 grudnia 2017 r. i skorygować deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku aportu Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**
*   korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r. – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca - Gmina w 2017 r. wniosła aport (wkład niepieniężny) do spółki z o.o. tytułem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Przedmiotem ww. czynności była Nieruchomość zabudowana – jak wskazał Wnioskodawca – budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym.

Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że dokonany aport jako czynnością o charakterze cywilnoprawnym, należy traktować na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Nieruchomości stanowiło niewątpliwie czynność cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla tej czynności Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku Nieruchomości stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz występowała jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2017 r. Gmina wniosła Nieruchomość aportem do Spółki (tj. G. (…) Sp. z o.o.), której jest 100% udziałowcem, tytułem podwyższenia jej kapitału zakładowego. Aport Nieruchomości został udokumentowany przez Gminę poprzez wystawienie faktury z dnia 21 grudnia 2017 r. przy czym:

1.  w treści ww. faktury Gmina wykazała podatek VAT obliczony według 23% stawki podatku VAT,
2.  Gmina (…) wykazała podatek należny, o którym mowa w pkt 1 w ramach deklaracji VAT za grudzień 2017 r. i dokonała jego zapłaty.

Przedmiotowa nieruchomość obejmuje działkę geodezyjną nr (…), na której posadowione są dwa budynki, tj.: budynek mieszkalny jednorodzinny oraz budynek gospodarczy. Powyższe budynki zostały wybudowane na przełomie XX i XXI wieku (ściślej: w latach 90-tych XX wieku wybudowany został budynek gospodarczy, zaś na początku XXI wieku budynek mieszkalny) przez małżeństwo, które wykorzystywało je na cele prywatne prowadząc we własnym zakresie gospodarstwo rolne, nie w ramach przedsiębiorstwa. Wskutek śmierci dotychczasowych właścicieli, Gmina - na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 listopada 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku jako spadkobierca ustawowy - stała się właścicielem Nieruchomości. Po nabyciu Nieruchomości Gmina nie wykorzystywała jej na własne potrzeby, w tym na potrzeby działalności gospodarczej (np. polegającej na wynajmie). Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wniesienie przez Gminę aportem przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynków posadowionych na Nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło już pierwsze zasiedlenie budynków posadowionych na ww. Nieruchomości. Przedstawione okoliczności wskazują bowiem, że do pierwszego zasiedlenia budynków doszło w momencie pierwszego zajęcia, używania budynków przez dotychczasowych właścicieli oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynęło co najmniej 2 lata. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, budynki zostały wybudowane na przełomie XX i XXI wieku (ściślej: w latach 90-tych XX wieku wybudowany został budynek gospodarczy, zaś na początku XXI wieku budynek mieszkalny) przez małżeństwo, które wykorzystywało je na cele prywatne prowadząc we własnym zakresie gospodarstwo rolne. Co również istotne, Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynków.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, zostały spełnione warunki do zastosowania dla dostawy ww. budynków zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ze zwolnienia od podatku korzystała także dostawa gruntu, na którym ww. budynki były posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że aport zabudowanej Nieruchomości stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystał on ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że ww. czynności korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zwolnienia od podatku aportu zabudowanej Nieruchomości. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie w zakresie zwolnienia od podatku ww. czynności została wypełniona dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a nie jak wskazał Wnioskodawca - art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku aportu nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe,

\- zwolnienia od podatku aportu nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktury korygującej oraz korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4 ustawy, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązują również wtedy, gdy podatnik dobrowolnie (bez żądania nabywcy) zdecyduje się wystawić taką fakturę.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
3.  przyczynę korekty;
4.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do takiego obniżenia. Zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zaznaczenia wymaga, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót ulega zmniejszeniu, to czynność taka, dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług, powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT z tytułu dokonanego w grudniu 2017 r. aportu Nieruchomości. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w związku z art. 29a ust. 14 ustawy.

Zatem Wnioskodawca winien, stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ustawy, dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem posiadania uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawca w zakresie:

*   wystawienia faktury korygującej – jest prawidłowe,
*   korekty deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2017 r. – jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.