Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-172/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-07
Teza: Wymiana walut w ramach kontraktu forward oraz działalności bieżącej. Usługa z art. 8 ust. 1 ustawy. Czynność podlegająca opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: kontrakt; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; waluta-wymiana walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bieżącej wymiany walut oraz wymiany w ramach kontraktów forward przez Spółkę z innymi podmiotami grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bieżącej wymiany walut oraz wymiany w ramach kontraktów forward przez Spółkę z innymi podmiotami grupy kapitałowej. Dnia 13 maja 2013 r. wniosek doprecyzowano o elementy opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych.

Transakcje realizowane przez Spółkę w związku z Jej podstawową działalnością gospodarczą (np. zakupy / sprzedaż towarów) są często wyrażane w walutach obcych. W celu zapewnienia sobie środków płatniczych w odpowiedniej walucie dla celów m. in. regulowania zobowiązań handlowych, Spółka planuje realizację czynności wymiany walut.

Wymiana walut objęta niniejszym wnioskiem będzie odbywała się regularnie, bez pośrednictwa instytucji finansowych (banków), co pozwoli Spółce na uniknięcie bankowych prowizji i opłat - transakcje te będą miały formę:

*   bieżącej wymiany walut między Spółką a podmiotem z grupy kapitałowej oraz
*   kontraktów typu forward zawieranych z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie których Spółka będzie zobowiązywała się do zakupu lub sprzedaży waluty w określonym momencie w przyszłości według z góry ustalonego kursu wymiany podanego w kontrakcie forward.

Wymiany walut dokonywane będą przez Spółkę regularnie, w miarę zapotrzebowania biznesowego, i nie będą związane z dodatkowymi odpłatnościami po jakiejkolwiek ze stron kontraktu.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła żadnego rodzaju działalności finansowej, czy kantorowej, a planowane przez Nią czynności wymiany walut mają na celu wyłącznie uzyskanie środków płatniczych w odpowiedniej walucie, niezbędnych np. do regulowania zobowiązań wyrażonych w tej walucie, a powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym, czynności wymiany walut będą czynnościami czysto technicznymi, pozostającymi poza zakresem podstawowej działalności Spółki.

Dnia 13 maja 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

1.  Spółka nie uzyska prowizji, marży, czy jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek formie, z tytułu bieżącej wymiany walut dokonywanej pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy kapitałowej.
2.  Przy realizacji każdej transakcji wymiany walut może powstać wynik dodatni lub ujemny (różnice kursowe), w zależności od kształtowania się kursów walut w danym momencie. Wynik jest uzależniony od warunków danej transakcji wymiany walut (kupno/sprzedaż) oraz kształtowania się kursów walut. Tym samym, w związku z kupnem i sprzedażą walut po stronie Spółki może powstać zarówno dodatni, jak i ujemny ogólny wynik finansowy (w danym okresie), w zależności od warunków realizowanych transakcji i kształtowania się kursów walut (tj. tak jak przy każdej wymianie walut).
3.  Nabycie i sprzedaż waluty obcej przez Spółkę nie następuje po sztywnym kursie wymiany walut, gdyż strony transakcji nie ustalają sztywnych kursów wymiany walut.
4.  Spółka nabywa i sprzedaje waluty obce, w zależności od Jej bieżącego zapotrzebowania w zakresie regulowania Jej zobowiązań i otrzymywanych należności w walucie obcej. Trudno zatem dokładnie określić miesięczną częstotliwość wymiany walut. Aktualnie, Spółka dokonuje transakcji wymiany walut nie częściej niż raz w tygodniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, w celu uzyskania środków płatniczych w danej walucie niezbędnych m. in. do regulowania jej zobowiązań wyrażonych w tej walucie, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Spółce.

Uzasadnienie

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, określa zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Czynnościami takimi są:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z wyjątkiem „odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju”, przedmiotem wszystkich czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT są towary. Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Za towar nie mogą być natomiast uznane pieniądze, papiery wartościowe, ani inne przedmioty (np. bony towarowe), gdy pełnią one funkcję płatniczą. Jeżeli pieniądz, czy papier wartościowy są nabywane, czy też wydawane jako surogat zapłaconych za nie pieniędzy, wówczas nie są towarem.

Skoro pieniądz pełniący funkcję środka płatniczego nie jest towarem, wymiana walut (tj. wymiana pieniędzy stanowiących prawny środek płatniczy wyrażonych w danej walucie), nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w cytowanym powyżej przepisie, których przedmiotem są towary. Wymiana walut nie stanowi zatem: odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Poza czynnościami, których przedmiotem są towary, opodatkowaniu VAT podlega również odpłatne świadczenie usług.

Świadczenie usług jest drugą podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jaka występuje w obrocie krajowym i ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów. Transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów, co do zasady, mogą zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z bogatego w tym zakresie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także polskich sądów administracyjnych, elementami koniecznymi dla uznania danej czynności (świadczenia) za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, są przede wszystkim:

1.  wykonanie danej czynności (świadczenia) w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  konsumpcja świadczenia oraz
3.  odpłatność za świadczenie.

Ad. a) Wykonanie danej czynności (świadczenia) w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tzw. obrót profesjonalny, tj. czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez podmiot występujący przy realizacji tych czynności w roli podatnika VAT.

Czynności dokonywane przez dany podmiot, zasadniczo posiadający status podatnika VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli przy dokonywaniu tych czynności podmiot ten nie będzie występował w roli podatnika VAT. Czynności dokonywane przez dany podmiot, na cele związane z jego działalnością gospodarczą, ale niestanowiące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy realizacji których nie występuje on w roli podatnika VAT (tj. nie występuje on w roli podmiotu profesjonalnego), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, iż:

*   Spółka jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych.
*   Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić w przyszłości żadnego rodzaju działalności finansowej, czy kantorowej, a dokonywane przez Nią czynności wymiany walut będą miały na celu wyłącznie uzyskanie środków płatniczych w danej walucie, niezbędnych do regulowania zobowiązań handlowych wyrażonych w tej walucie, a powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
*   Gdyby Spółka nie musiała regulować zobowiązań w walutach obcych, które powstały w ramach działalności operacyjnej, w ogóle nie planowałaby przedmiotowych wymian walut, gdyż ich zamierzeniem, jak wskazano powyżej, nie jest osiągnięcie odrębnego celu gospodarczego/zysku, lecz zdolność spłacenia zobowiązań walutowych uzyskana w sposób ekonomicznie uzasadniony, tj. z pominięciem prowizji/opłat bankowych (przy czym Spółka zauważa, iż nawet w przypadku transakcji bieżącej wymiany walut z bankiem, czy też w przypadku zawarcia z bankiem kontraktu typu forward – podmiotem profesjonalnym – świadczącym usługę nie byłaby Spółka, lecz ten właśnie podmiot).

W opinii Spółki, planowane przez Nią czynności wymiany walut, nie mogą zostać uznane za „obrót profesjonalny”. Czynności wymiany walut nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (będą miały na celu jedynie Jej techniczne wsparcie – uzyskane w drodze wymiany walut pieniądze w danej walucie będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu regulowania Jej zobowiązań wynikających z podstawowej działalności gospodarczej w zakresie zakupu/sprzedaży towarów lub usług). Spółka, przy realizacji czynności wymiany walut, nie będzie występowała w roli podatnika VAT, tj. nie będzie występowała w charakterze podmiotu profesjonalnie zajmującego się wymianą walut.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do następujących wniosków: (i) każdy podmiot, który nabywa waluty w celu regulowania zobowiązań walutowych byłby traktowany dla każdej transakcji wymiany jak podatnik (w praktyce odnosiłoby się to do ogromnej liczby podmiotów działających na rynku), mimo, że nie działał w takim charakterze oraz (ii) w przypadku zawierania transakcji wymiany walut z profesjonalnym podmiotem (np. bankiem) – ta sama czynność podlegałaby jednoczesnemu opodatkowaniu przez obie strony transakcji (tu: Spółkę i bank) – co zaprzecza celom stawianym zarówno przez dyrektywę VAT, jak i ustawę o podatku VAT.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, już sam fakt, iż planowane przez Nią czynności wymiany walut nie stanowią „obrotu profesjonalnego” powoduje, iż po stronie Spółki powinny one pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. b) Konsumpcja świadczenia.

Podatek VAT obciąża konsumpcję. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o konsumpcję finalną), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Konsumentem usługi musi być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsumpcja świadczenia (ten utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd przytoczył m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 176/11).

W doktrynie podkreśla się, iż dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

W opinii Spółki, w przypadku planowanych przez Nią czynności wymiany walut, trudno wskazać jednoznacznie konsumenta (beneficjenta) tych czynności, innego niż sama Spółka, która dzięki nim będzie pozyskiwać środki płatnicze w danej walucie, konieczne do regulowania Jej zobowiązań. Czynności wymiany walut będą dokonywane niejako na własną rzecz Spółki, a ich konsumentem (beneficjentem) będzie sama Spółka.

Ponadto, czynności wymiany walut realizowane przez Spółkę w ramach grupy kapitałowej, do której Spółka należny, można w pewnym sensie przyrównać do różnego rodzaju umów kooperacyjnych (zwłaszcza konsorcjów), w przypadku których strony - wykonując na swoją rzecz wzajemne świadczenia - dążą do wspólnego celu. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest zasadniczo jednolite i wyraża pogląd, zgodnie z którym, w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11, w którym sąd wskazał, iż: „współpracy (\`(...)\`) polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast, wymiana walut planowana przez Spółkę z innym podmiotem z grupy kapitałowej nie będzie stanowić nawet wzajemnego rozliczenia z działalności, czy podziału zysku, a jedynie czynność czysto techniczną mającą na celu wymianę kwoty pieniędzy w danej walucie, na kwotę pieniędzy w innej, określonej walucie.

W związku z powyższym, czynności wymiany walut planowanych przez Spółkę nie można uznać za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, z uwagi na brak konsumpcji świadczenia.

Ad. c) Odpłatność za świadczenie.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, iż aby „usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem” (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80; z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 oraz z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że dokonanie płatności nastąpiło w zamian za świadczenie usługi.

W analizowanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, czynności wymiany walut będą dokonywane przez Spółkę bez jakiegokolwiek wynagrodzenia (np. w postaci prowizji), żadna ze stron (ani Spółka ani podmiot, z którym Spółka będzie dokonywała czynności wymiany walut) nie uzyska dzięki realizacji tych czynności odrębnego wynagrodzenia, jakie uzyskują banki i inne podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem walutami.

Reasumując, w opinii Spółki, planowane przez Nią czynności wymiany walut nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, z uwagi na fakt, iż:

*   przy realizacji tych czynności, Spółka nie będzie występowała w roli podatnika VAT, a czynności te nie będą wykonywane w ramach Jej działalności gospodarczej (nie będą stanowiły obrotu profesjonalnego) i dodatkowo,
*   nie można jednoznacznie wskazać beneficjenta (konsumenta tych czynności), poza samą Spółką oraz
*   z czynnościami wymiany walut nie będzie związana wypłata odrębnego wynagrodzenia.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Spółki, skoro czynności wymiany walut, które będą realizowane przez Spółkę, nie mogą być uznane za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT (ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług), za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym czynności te pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc, określone ustawą o podatku od towarów i usług „świadczenie na rzecz” obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Inną istotną cechą usługi określonej w ustawie o podatku od towarów i usług jest wynagrodzenie oraz istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż co do zasady czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług, rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wskazać również należy, iż dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o instrumentach finansowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia: kontrakty forward.

Zgodnie ze słownikiem finansowym - forward walutowy - jest to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

Kontrakty forward określa się także mianem kontraktów terminowych. Transakcje terminowe zawierają w sobie element spekulacji wynikający z przewidywania, że towar lub walor, który jest jej przedmiotem, można będzie przed momentem zapadalności lub bezpośrednio po nim kupić lub sprzedać po cenie korzystniejszej niż ustalono w kontrakcie. Sprzedawca spodziewa się, że do czasu realizacji transakcji kurs dobra spadnie poniżej wyznaczonego, a więc zarobi sprzedając dobro po cenie wyższej od rynkowej. Z kolei kupujący spodziewa się wzrostu ceny dzięki czemu będzie mógł odsprzedać kontrakt z zyskiem (www.rynek kapitalowy.wiedza.diaboli.pl/kontakty-forward).

Kontrakty forward mogą być zawierane na różne produkty, jednak najczęściej przedmiotem kontraktów forward są:

1.  dobra przemysłowe lub rolne np. miedź lub pszenica, metale szlachetne,
2.  waluty, wówczas mamy do czynienia z walutowymi kontraktami forward,
3.  obligacje lub stopa procentowa.

Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów zauważyć należy, iż transakcje na instrumentach finansowych mogą stanowić usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że spełnione zostaną następujące warunki: dojdzie do realizacji świadczenia oraz świadczenie to będzie co do zasady odpłatne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym. Natomiast w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji może okazać się pomocne kryterium zaspokojenia potrzeb. Stosując to kryterium można uznać, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. Jednak transakcje pochodne takie jak forward, budzą wątpliwości, bowiem w ramach zawartych umów zarówno Wnioskodawca, jak i instytucja finansowa lub inny podmiot zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. A zatem, w ramach powyższych transakcji (w przedmiotowej sprawie kontraktów forward) Wnioskodawca jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez inny podmiot, lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tego podmiotu. W przypadku, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk – drugi podmiot zobowiązany jest do wypłaty jako strona kontraktu wynagrodzenia, tym samym Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i dystrybucji artykułów spożywczych. Transakcje realizowane przez Spółkę w związku z Jej podstawową działalnością gospodarczą (np. zakupy / sprzedaż towarów) są często wyrażane w walutach obcych. W celu zapewnienia sobie środków płatniczych w odpowiedniej walucie dla celów m. in. regulowania zobowiązań handlowych, Spółka planuje realizację czynności wymiany walut.

Wymiana walut objęta niniejszym wnioskiem będzie odbywała się regularnie, bez pośrednictwa instytucji finansowych (banków), co pozwoli Spółce na uniknięcie bankowych prowizji i opłat - transakcje te będą miały formę:

*   bieżącej wymiany walut między Spółką a podmiotem z grupy kapitałowej oraz
*   kontraktów typu forward zawieranych z podmiotem z grupy kapitałowej, na podstawie których Spółka będzie zobowiązywała się do zakupu lub sprzedaży waluty w określonym momencie w przyszłości według z góry ustalonego kursu wymiany podanego w kontrakcie forward.

Wymiany walut dokonywane będą przez Spółkę regularnie, w miarę zapotrzebowania biznesowego, i nie będą związane z dodatkowymi odpłatnościami po jakiejkolwiek ze stron kontraktu. Spółka nie uzyska prowizji, marży, czy jakiegokolwiek innego wynagrodzenia, w jakiejkolwiek formie, z tytułu bieżącej wymiany walut dokonywanej pomiędzy Spółką a podmiotami z grupy kapitałowej.

Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła żadnego rodzaju działalności finansowej, czy kantorowej, a planowane przez Nią czynności wymiany walut mają na celu wyłącznie uzyskanie środków płatniczych w odpowiedniej walucie, niezbędnych np. do regulowania zobowiązań wyrażonych w tej walucie, a powstałych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku z tym, czynności wymiany walut będą czynnościami czysto technicznymi, pozostającymi poza zakresem podstawowej działalności Spółki. Jednakże przy realizacji każdej transakcji wymiany walut może powstać wynik dodatni lub ujemny (różnice kursowe), w zależności od kształtowania się kursów walut w danym momencie. Wynik jest uzależniony od warunków danej transakcji wymiany walut (kupno/sprzedaż) oraz kształtowania się kursów walut. Nabycie i sprzedaż waluty obcej przez Spółkę nie następuje po sztywnym kursie wymiany walut, gdyż strony transakcji nie ustalają sztywnych kursów wymiany walut. Spółka nabywa i sprzedaje waluty obce, w zależności od Jej bieżącego zapotrzebowania w zakresie regulowania Jej zobowiązań i otrzymywanych należności w walucie obcej. Aktualnie, Spółka dokonuje transakcji wymiany walut nie częściej niż raz w tygodniu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż istotą w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż transakcje zawierane na instrumentach finansowych wymienionych we wniosku powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. I tak, w przypadku zawierania kontraktu forward, w ramach którego obydwie strony transakcji dokonują wzajemnych świadczeń, będą dokonywały rozliczeń z tytułu dokonanych transakcji na walutach, za usługodawców mogą być uznane obydwie strony takiej transakcji, czyli po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie, kiedy to Wnioskodawca, będzie zaspokajać określoną potrzebę zabezpieczenia drugiej strony umowy przed ryzykiem gospodarczym (wypłata wynagrodzenia przez podmiot). W sytuacji bowiem, gdy po stronie Wnioskodawcy, jako strony kontraktu forward wystąpi zysk, drugi podmiot zobowiązany jest do wypłaty jako strona kontraktu wynagrodzenia, a tym samym Wnioskodawca zostaje uznany za usługodawcę, działającego w charakterze podatnika. Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż bieżąca wymiana walut między Spółką a podmiotem z grupy kapitałowej oraz wymiana w ramach kontraktów typu forward zawieranych z podmiotem z grupy kapitałowej, nie stanowi czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, iż wskazane transakcje wymiany walut stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanym kształcie sprawy wymiana walut – jak twierdzi Wnioskodawca – nie skutkuje co prawda uzyskaniem kwot marży, wynagrodzenia lub prowizji, lecz jak każda transakcja rynkowa oparta na różnicach kursowych pozwala na uzyskanie dodatniego (bądź ujemnego) wyniku finansowego bezpośrednio związanego z określoną transakcją wymiany walut. Dodatkowy wynik finansowy stanowi bezsprzecznie wynagrodzeniem za usługę. Ujemny natomiast wynik transakcji nie stanowi przeszkody dla uznania jej za usługę, lecz ma realny wpływ na wysokość należnego od czynności podatku. W konsekwencji, nabywając, a następnie sprzedając spółce - będącej w grupie kapitałowej - określoną kwotę waluty wystąpi świadczenie usługi oraz jej konsument (odbiorca).

W tym miejscu podkreślić należy, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu wydanym w sprawie First National Bank of Chicago (C-172/96), stwierdził, że „transakcje między stronami dotyczące zakupu przez jedną stronę uzgodnionej kwoty w jednej walucie w zamian za sprzedaż drugiej stronie uzgodnionej kwoty w innej walucie, przy czym obie te kwoty dostarczane są w tej samej dacie walutowania i strony uzgodniły (ustnie, elektronicznie lub pisemnie) waluty dla tych transakcji, kwoty tych walut, jakie mają być zakupione i sprzedane, stronę, która nabędzie walutę oraz datę walutowania, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy”.

Ponadto, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, iż aby usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Powyższy warunek w niniejszej sprawie zostanie spełniony, bowiem dokonując sprzedaży waluty obcej po kursie korzystniejszym od nabycia, Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie za transakcje, takie jak przy klasycznej dostawie. Podobnie da się ustalić wynagrodzenie w przypadku technicznej zamiany waluty pomiędzy Wnioskodawcą a spółkami z grupy kapitałowej. Korzystne różnice kursowe pozwolą bowiem uzyskać większą kwotę waluty, a to z kolei świadczy o wymiernej korzyści transakcji. W takim kształcie sprawy brak stałego, ściśle określonego wynagrodzenia, prowizji lub marży nie przesądza o braku wymiernej korzyści i czysto technicznego charakteru działania.

W obu przedstawionych przypadkach mamy podmiot świadczący usługę (Wnioskodawca dysponujący walutą) oraz konsumenta usługi (spółka z grupy kapitałowej nabywająca walutę). Jedynym przypadkiem, gdy transakcja wymiany walut nie będzie skutkować czynnością opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Wnioskodawcy, jest sytuacja, w której nabywa walutę, by uregulować należność za nabyte towary i usługi związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim przypadku ostatecznym konsumentem usługi nabycia walut jest jedynie Wnioskodawca, który nie odsprzedaje jej, ani nie zamienia na inną walutę, a przez co po Jego stronie nie powstaje dodatni wynik finansowy oraz obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego przedstawiona we wniosku sytuacja nie cechuje się brakiem beneficjenta usługi, brakiem konsumpcji takiej usługi oraz jej nieodpłatnością. Zarówno doraźna wymiana waluty obejmująca kupno oraz sprzedaż waluty od innych spółek z grupy kapitałowej na rzecz kolejnych spółek tej samej grupy, jak i kupno, a następnie sprzedaż waluty w ramach kontraktów forward dokonana od i na rzecz spółek z grupy kapitałowej posiada beneficjenta usługi (który jest jednocześnie podmiotem dokonującym jej konsumpcji) oraz jest odpłatna w przypadku uzyskania z transakcji dodatniego wyniku finansowego powstałego na skutek korzystnych wahań kursowych. Wymiana walut nie ma tu więc charakteru czysto technicznego, bowiem kupno waluty po określonym kursie, a następnie jej sprzedaż po innym już wyższym kursie pozwala na fizyczne określenie różnicy będącej dodatnim bądź ujemnym wynikiem finansowym transakcji. Opisane we wniosku transakcje nie cechują się sztywnym kursem walut, a tylko taki decydowałby o technicznym charakterze wymiany walut.

W tym miejscu – jedynie posiłkowo – wyjaśnić należy, iż Wnioskodawca dokona opisanej wyżej wymiany walut występując w roli podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka wystąpi w takim charakterze pomimo, iż zakres Jej działalności gospodarczej jest zupełnie odmienny i nie wynika z opisu zdarzenia, aby przewidywano poszerzenie działalności zarobkowej.

Wynika to z faktu, iż o wystąpieniu czynności będących faktycznie działalnością gospodarczą nie decyduje formalny wpis o prowadzeniu określonej działalności, lecz wykonywanie czynności w charakterze handlowca, producenta lub usługodawcy, które mogłyby przesądzić o podejmowaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie ta przesłanka zostaje spełniona bowiem wymiana walut jest usługą określoną w ustawie o podatku od towarów i usług, następuje więc w przypadku Wnioskodawcy świadczenie usług.

Reasumując, czynności wymiany walut, które będą dokonywane przez Spółkę w ramach bieżącej wymiany walut oraz w formie kontraktów forward, nie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż spełniają przesłanki do uznania ich za czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT bieżącej wymiany walut oraz wymiany w ramach kontraktów forward przez Spółkę z innymi podmiotami grupy kapitałowej.

Natomiast kwestia dotycząca uwzględniania przy obliczaniu współczynnika proporcji czynności wymiany walut w ramach czynności bieżących oraz kontraktu forward, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-172/13-5/MK z dnia 7 czerwca 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.