Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-6/15/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-13
Teza: W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Zasad dobrowolnych odejść wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w terminie wynikającym z Porozumień PDO, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik; rekompensata; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 20 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Programu Dobrowolnych Odejść – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Programu Dobrowolnych Odejść.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka („Pracodawca”) świadczy przede wszystkim kompleksowe usługi oświetleniowe, których odbiorcą są głównie jednostki samorządu terytorialnego. Obszar działania Spółki obejmuje województwo. W Spółce zatrudnionych jest około 210 pracowników. Zgodnie z obowiązującymi w Spółce: Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, Ponadzakładowym Układem Zbiorowym Pracy dla Pracowników Przemysłu Energetycznego, Umową Społeczną, Regulaminami w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników, umowami zawartymi z pracownikami, jak również innymi przepisami prawa pracy, pracownikom Spółki, oprócz wynagrodzenia zasadniczego, przysługują inne należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród świadczeń należnych pracownikom Wnioskodawca wypłaca między innymi świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron z pracownikami, którzy wystąpią z taką inicjatywą. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Spółka wydała następujące regulacje w tym zakresie („Zasady dobrowolnych odejść”, „Regulaminy”, „PDO”):

1.  w 2012 r. w formie uchwały Zarządu w sprawie określenia zasad rozwiązywania umów o pracę za porozumieniem stron z pracownikami, którzy wystąpią z taką inicjatywą. Przedmiotowe Zasady dobrowolnych odejść zostały utworzone w związku z gwarancją zatrudnienia, do której Spółka zobowiązała się wobec swoich pracowników na mocy Umowy Społecznej. Zasady te skierowane są jedynie do pracowników objętych taką gwarancją zatrudnienia.
2.  w 2014 roku w postaci Porozumienia zbiorowego w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść, zawartego w ramach realizacji Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturyzacji oraz w wyniku przeprowadzonych rokowań w związku z zawiadomieniem w sprawie programu restrukturyzacji działalności Spółki oraz w sprawie zwolnień grupowych w spółce.

Regulamin ten skierowany jest do wszystkich pracowników.

Zgodnie z Zasadami dobrowolnych odejść Spółka przyznaje pracownikom świadczenia, na określonych w danym Regulaminie warunkach. Przysługują one pracownikom zatrudnionym u Wnioskodawcy, którzy wystąpili z taką inicjatywą składając stosowną ofertę. Spółka tworzy możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn odejścia na Wcześniejszą Emeryturę lub z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w danym Regulaminie, z zastrzeżeniem prawa Spółki do uzasadnionej odmowy rozwiązania stosunku pracy. Świadczenia oferowane Pracownikom rozwiązującym umowę o pracę za porozumieniem stron różnicuje się ze względu na kryterium stażu pracy oraz termin zgłoszenia oferty. Łączna kwota świadczenia nie może być wyższa od kwoty wskazanej w Regulaminie.

Regulaminy gwarantują m.in. następujące świadczenia:

*   świadczenie związane z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron (stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę na wniosek pracownika), oraz dodatkowo
*   świadczenie z tytułu dodatkowej odprawy emerytalnej,
*   rekompensata za utraconą nagrodę jubileuszową.

Powyżej opisane świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminów powinny być wypłacane pracownikowi w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy. Jednak na wniosek zainteresowanego pracownika mogą być wypłacone w dwóch częściach, przy czym pierwsza rata wypłacana jest w ostatnim dniu zatrudnienia u Pracodawcy, która nie może być niższa od sumy świadczeń i odpraw przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego w związku z rozwiązaniem stosunku pracy oraz druga część wypłacana we wskazanym przez pracownika terminie nie później niż w pierwszym miesiącu roku kalendarzowego następującego po roku, w którym ustało zatrudnienie.

W Porozumieniu rozwiązującym umowę o pracę („Porozumienie PDO”), które zawierane jest indywidualnie z pracownikiem, wskazane są każdorazowo terminy wypłat poszczególnych rat należnych świadczeń przysługujących na podstawie PDO. Przedmiotowe świadczenia stanowią tzw. jednorazowe świadczenia na rzecz pracowników, przysługujące w związku z zaistnieniem danego zdarzenia, tj. ustaniem stosunku pracy.

Mogą przy tym wystąpić przypadki, gdy koszt świadczenia zostanie ujęty w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym stało się należne jako zobowiązanie lub rezerwa, a wypłata będzie dokonana terminowo do dnia złożenia zeznania rocznego CIT-8 za dany rok.

Spółka do 2012 r. prowadziła księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujęła w księgach zgodnie z zasadą memoriału, określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Od 2013 r. w związku z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 45 ust. la i 1b ustawy o rachunkowości oraz Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 2012 r. roku Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej, które zostały zatwierdzone przez Unię Europejską. Wynagrodzenia oraz inne świadczenia na rzecz pracowników Spółka ujmuje zgodnie z zasadą memoriału na podstawie paragrafu 27 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1.

Rok podatkowy u Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Będące przedmiotem wniosku wydatki na rzecz pracowników stanowią w Spółce koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu świadczeń przysługujących na mocy Zasad dobrowolnych odejść wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w terminie wynikającym z Porozumień PDO, przy założeniu, że ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownikowi nastąpiło lub nastąpi terminowo?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego.

Spółka stoi na stanowisku, iż miesiącem, za który świadczenia są należne jest miesiąc, w którym ustał stosunek pracy na mocy Regulaminów, jeśli więc zatem Spółka terminowo wypłaci część należności pracownikowi w pierwszym miesiącu kolejnego roku kalendarzowego po roku, w którym ustał stosunek pracy to ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę należności już w roku ustania stosunku pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Dla określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów istotna jest zwłaszcza przesłanka celowości kosztu. Warunek celowości jest spełniony w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak również pozostające w związku pośrednim, za wyjątkiem kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaznaczyć, iż kosztami podatkowymi są między innymi koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Bez wątpienia świadczenia przysługujące na mocy Zasad dobrowolnych odejść są uregulowanym ustawowo elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia przysługujące na podstawie PDO wypłacane pracownikom na podstawie regulacji dotyczących wynagrodzeń stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na względzie, iż przedmiotem zapytania są świadczenia, które stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, dla oceny momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do treści powołanego przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe regulacje do świadczeń, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przepis ten umożliwia Spółce zaliczenie tych świadczeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4g ustawy, będącym przepisem szczególnym dotyczącym kosztów pracowniczych. Jednocześnie, dla ustalenia momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia sposób ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Należy podkreślić, mając na względzie charakter opisanych świadczeń na rzecz pracowników, że obowiązek świadczenia pieniężnego po stronie Wnioskodawcy powstaje z chwilą rozwiązania umowy o pracę. Innymi słowy świadczenia te stają się należne w miesiącu, w którym ustał stosunek pracy.

Powyższy przepis umożliwia zatem podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów świadczeń na rzecz pracowników na zasadzie „memoriałowej”, przy czym należność powinna zostać wypłacona (postawiona do dyspozycji) na rzecz pracownika w terminie, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2011 r. znak ITPB3/423-615/10/PST oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2010 r. znak IBPBI/2/423-641/10/MS.

Ponadto, wypłata świadczeń przysługujących na mocy Regulaminów w terminach ustalonych z pracownikiem w Porozumieniu PDO jest warunkiem zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie „memoriałowej, zgodnie z powołanym powyżej art. 15 ust. 4g ustawy, tj. w dacie ustania stosunku pracy.

Natomiast w przypadku uchybienia terminowej wypłacie do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W przypadku wypłaty świadczeń przysługujących na podstawie PDO po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia tych wydatków w koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.