Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-677/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-07
Teza: Wnioskodawca, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP, zobowiązany będzie z jednej strony do uwzględnienia w dochodzie do opodatkowania przypadającego na niego przychodu ze źródeł na terytorium RP, z drugiej zaś strony koszty przypadające na zakład stanowić mogą koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy obliczaniu dochodu w Polsce. W konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów za pośrednictwem zagranicznego zakładu na terytorium Polski, należy również uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 września 2016 r. (data nadania 28 września 2016 r., data wpływu 29 września 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-677/16-3/MK z dnia 16 września 2016 r. (data nadania 16 września 2016 r., data odbioru 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**;

*   nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z działalności oddziału przy ustalaniu dochodu Spółki wynikającego z działalności oddziału - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z działalności oddziału.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest turecką spółką akcyjną \[dalej - Spółka\], prowadzącą od 1993 r. działalność w zakresie robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zarejestrowana w Izbie Handlowej w Ankarze. Spółka świadczyć będzie usługi budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o zamówienie \[dalej - Zamówienie\] uzyskane w wyniku przetargu Sił Zbrojnych USA. Przedmiotowe usługi dotyczą celów służbowych amerykańskich Sił Zbrojnych.

Usługi finansowane są przez stosowną komórkę amerykańskich Sił Zbrojnych w Polsce, jako podmiotu na którą będą wystawiane faktury Spółki; tym samym Spółka będzie pierwszym, bezpośrednim i jedynym (w ramach Zamówienia) podmiotem, otrzymującym środki przyznane na podstawie Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, gdyż na skutek utworzenia oddziału, posiadać będzie tu zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, powstały do realizacji Zamówienia i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych z tytułu wykonania Zamówienia.

Oddział Spółki będzie prowadził ewidencje rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie - wynikającego z działalności oddziału - wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto w uzupełnieniu opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

*   Oferta została złożona i wybrana w ramach procedury - Zaproszenie Do Składania Ofert (negocjowane). Procedura ta jest otwartym zaproszeniem, a przetarg publiczny został przeprowadzony w celu udzielenia zamówienia na projekt. Przetarg został uruchomiony w dniu 13 listopada 2015 roku, a wybór naszej oferty został dokonany w dniu 5 maja 2016 r. Oferta została ogłoszona na stronie internetowej amerykańskiego rządu. Ta strona internetowa jest ogólnie dostępna. Oferenci wykupują dostęp do innej strony internetowej rządu USA w celu zakwalifikowania się do przetargu. Tylko oferenci zarejestrowani w Systemie Zarządzania Przetargiem (System for Award Management - SAM) mogą robić interesy z rządem USA. Kryteria wyboru oferenta: Zamówienie udzielane jest w oparciu o najlepszą ogólną propozycję, która zostanie uznana za najbardziej korzystne dla Rządu, z odpowiednim uwzględnieniem pięciu (5) głównych kryteriów oceny: Doświadczenie (współczynnik 1), wyniki z lat poprzednich (czynnik 2), Plan zarządczy (współczynnik 3), potencjał finansowy oraz siłą zabezpieczeń (współczynnik 4) oraz cena (czynnik 5). Znaczenie czynników „technicznych": od 1 do 4 jest w kolejności malejącej, zaczynając od Doświadczenia. Łącznie współczynniki 1 do 4 są znacznie ważniejsze niż Cena (czynnik 5). Rząd zastrzega sobie prawo do wyboru innej niż najniższa cenowo propozycji. Im większa równość propozycji technicznych, tym ważniejsza staje się cena w wyborze oferenta;

*   Środki z tytułu realizacji kontraktu na roboty budowlane będą pochodziły wyłącznie i bezpośrednio od Stanów Zjednoczonych;

*   Środki uzyskane przez Wnioskodawcę są otrzymywane ze środków finansowych rządu USA na podstawie Umowy między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Rzeczypospolitej Polskiej o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dnia 11 grudnia 2009 r, Umowa ta została podpisana przez rząd polski i ratyfikowana w ramach stosownej procedury prawnej. Są to więc środki przyznane przez państwa obce na podstawie umów, zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej. Środki, o których mowa powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody Spółki uzyskiwane z tytułu wykonania ww. Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ustęp 1 pkt 17 i pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu - wynikających z działalności oddziału - nie należy uwzględniać przy ustalaniu dochodu Spółki, wynikającego z działalności oddziału?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka uważa, że dochody uzyskiwane z tytułu wykonania w.w. Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ustęp 1 pkt 17 i pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Poniesione przez Spółkę koszty uzyskania przychodu - wynikające z działalności oddziału – nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu Spółki wynikającego z działalności oddziału.

Uzasadnienie

Stanowisko Spółki oparte jest na następujących okolicznościach i rozumowaniu.

Kontrakt na roboty budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został przyznany w wyniku procedury zakupowej przeprowadzonej, na zasadach określonych w art. 32 (Procedury kontraktowe) Umowy pomiędzy Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki i Rządem Rzeczypospolitej Polskiej w.s. statusu Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kontrakt dotyczy usług budowlanych do projektu w bazie wojskowej.

Zgodnie z art. 33 Umowy władze wojskowe Stanów Zjednoczonych powiadomią Rzeczypospolita Polską o zawarciu Umowy (udzieleniu Zamówienia) za pośrednictwem Wspólnej Komisji. Tą samą drogą władze wojskowe Stanów Zjednoczonych przekażą zaświadczenie określające Wnioskodawcę jako wykonawcę kontraktowego Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 17 ustęp 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody osób prawnych niemających siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i finansowanej z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz ze środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami.

Zgodnie z art. 17 ustęp 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Wnioskodawca opiera się na obu wyżej zacytowanych punktach; gdyż nie jest w stanie ustalić ratio legis osobnego ich umieszczenia w wykazie zwolnień przewidzianych w art. 17 ani określić zasad wzajemnego rozdziału tych punktów. Jeden i drugi adresowany jest do podatników podatku dochodowego od osób prawnych; punkt 17 dotyczy podatników posiadających ograniczony obowiązek podatkowy, przy czym pojęciowo zakres ten mieści się w kręgu adresatów również i punktu 23, który dotyczy ogółu podatników. Cel obu przepisów wydaje się też być wspólny.

W odniesieniu do punktu 23 cel ten skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny siedziba w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. III SA/Wa 1727/07: „Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania”.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 17 ustawy, zwolnione z podatku dochodowego są dochody osób prawnych niemających siedziby ani zarządu w RP uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terytorium RP. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest:

1.  finansowanie tych dochodów z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub
2.  finansowanie tych dochodów ze środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów RP lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami.

Zwolnienie to ma na celu uniknięcie sytuacji, w których pomoc międzynarodowa kierowana na konkretne cele będzie obciążona podatkiem dochodowym w Polsce i w rezultacie 19% tej pomocy zostanie skierowane na inne cele niż wymienione w programie pomocowym.

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spełnione są zarówno kryteria, jak i cel obu cytowanych punktów artykułu 17.

Wnioskodawca dla porządku informuje, że składa jeszcze odrębny wniosek o wiążącą interpretację podatkową w indywidualne sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe**;

*   nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu wynikających z działalności oddziału przy ustalaniu dochodu Spółki wynikającego z działalności oddziału - **jest nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 4a pkt 11 updop, przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 updop). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Zatem, na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca świadczyć będzie usługi budowlane dla obiektu wojskowego Armii Stanów Zjednoczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o zamówienie \[dalej - Zamówienie\] uzyskane w wyniku przetargu Sił Zbrojnych USA. Przedmiotowe usługi dotyczą celów służbowych amerykańskich Sił Zbrojnych. Usługi finansowane są przez stosowną komórkę amerykańskich Sił Zbrojnych w Polsce, jako podmiotu na którą będą wystawiane faktury Spółki; tym samym Spółka będzie pierwszym, bezpośrednim i jedynym (w ramach Zamówienia) podmiotem, otrzymującym środki. Środki, o których mowa powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, gdyż na skutek utworzenia oddziału, posiadać będzie tu zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop, powstały do realizacji Zamówienia i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych z tytułu wykonania Zamówienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje w pewnych okolicznościach, po spełnieniu przesłanek w niej zawartych, zwolnienie od opodatkowania niektórych dochodów. Katalog zwolnień tzw. przedmiotowych, od podatku dochodowego, zawiera art. 17 updop. Przepis ten wymienia więc dochody, które, jako takie, podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z różnych powodów są z podatku zwolnione. Tym samym zwolnienie przedmiotowe powoduje, że nie powstaje w tym zakresie zobowiązanie podatkowe.

Wolne od podatku są mi.in dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc (art. 17 ust. 1 pkt 23 updop)

Ponadto z art. 17 ust. 1 pkt 17 wolne od podatku są dochody osób prawnych niemających siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskane z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i finansowanej z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz ze środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami (art. 17 ust. 1 pkt 17 updop).

Art. 17 ust. 1 pkt 23 updop zwalnia z opodatkowania dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO.

Natomiast w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 17 updop ustawodawca użył sformułowania „(…) środków przyznanych przez państwa obce na podstawie umów zawartych przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej lub ministra za zgodą Rady Ministrów z tymi instytucjami i państwami”.

Natomiast jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego środki z tytułu realizacji Zamówienia nie stanowią bezzwrotnej pomocy, nie są finansowane z funduszy pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych oraz nie zostały przyznane na podstawie stosownej procedury przez państwo obce. Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że „środki, o których mowa powinny być traktowane wyłącznie jako zapłata za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych”.

Zgodnie z definicja słownikową (internetowy słownik języka polskiego sjp.pwn.pl) termin przyznać – przyznawać oznacza m.in. zdecydować o przyznaniu komuś czegoś. Podobnie według wielkiego słownika języka polskiego (dostępnego pod adresem wjsp.pl) termin przyznać - przydzielić oznacza dać komuś to, o co się ktoś ubiegał.

Zapłata to z kolei należne pieniądze dawane w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś (wielki słownik jeżyka polskiego wersja elektroniczna wsjp.pl), w niniejszej sprawie wartość świadczonych usług budowlanych.

Różnica zatem pomiędzy przyznaniem a zapłatą jest taka, że w przypadku zapłaty zawsze występuje ekwiwalentność, natomiast w przypadku przyznania komuś czegoś nie musi występować ekwiwalentność. Przyznać można np. bezzwrotną pomoc, dofinansowanie, dotację na realizację określonego celu. Zatem zapłaty należnego wynagrodzenia za wykonanie usług budowlanych nie można utożsamiać z przyznaniem czegoś a tym bardziej z bezzwrotną pomocą, ponieważ obie strony mają roszczenie wobec drugiej strony umowy, tj. z jednej strony wykonanie usługi, a z drugiej zapłata określonej w umowie ceny.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 updop, ponieważ środki za wykonanie zamówienia dla robót budowlanych należy traktować wyłącznie jako zapłatę.

Wszelkie wyłączenia zawarte ww. art. 17 nie mogą być interpretowane rozszerzająco, zarówno co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, jak też i czasu trwania. Podmiot, chcąc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tezę tę potwierdza przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 1994 r. (SA/PO 1598/93), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej.

Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Art. 1 Konstytucji RP stanowi, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej", a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (np. orzeczenie z 21 stycznia 1992 r.) na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo. Niedopuszczalne więc jest, by pewna grupa podmiotów korzystała z prawa, którego nie ma większość. Zasada równości nakazuje również bezpośrednio wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego i stosowanie art. 7 ustawy o działalności gospodarczej. Z tych powodów skład orzekający wyraził pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

W ocenie Organu nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia przedmiotowego art. 17 ust. 1 pkt 17 oraz pkt 23 updop, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z przyznaniem środków (na konkretny cel) a tym bardziej środkami pieniężnymi, które stanowią bezzwrotną pomoc międzynarodową. W niniejszej sprawie występuje jedynie zapłata za realizację Zamówienia, tj. konkretnego kontraktu na roboty budowlane.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dochody uzyskiwane z tytułu wykonania Zamówienia podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego w Polsce w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 17 i pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, gdyż na skutek utworzenia oddziału, posiadać będzie tu zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop powstały do realizacji Zamówienia i podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych z tytułu wykonania Zamówienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 58, dalej: umowy polsko – turecka), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W związku z powyższym dochody uzyskane z tytułu działalności, prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, będą opodatkowane w Polsce.

Wskazać należy, że utworzenie na terytorium danego państwa zakładu (w niniejszej sprawie w Polsce), nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Zakład nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Spółki posiadającej siedzibę w Turcji. Dochody wykazywane przez zakład pozostają więc dochodami tej Spółki. Podatnikiem jest podmiot zagraniczny posiadający w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tego podmiotu zagranicznego ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi. Z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który zgodnie z ust. 2 tego artykułu, stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W świetle art. 7 ust. 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład, (\`(...)\`).

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 updop). Zatem co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Tym samym w oparciu o art. 7 ustawy o pdop, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wynika z tego, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez przedsiębiorstwo (jednostkę macierzystą).

Zakład spółki tureckiej traktowany jest w takiej sytuacji tak jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką 19% podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko – tureckiej).

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 umowy polsko – tureckiej).

W kontekście powołanych powyżej przepisów umowy polsko – tureckiej, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku do zakładu jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągać, gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

W związku z powyższym, zyski przedsiębiorstwa z siedzibą w Turcji w części przypadającej na działalność zakładu położonego w Polsce, będą mogły być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu dochodu zakładu uwzględnione powinny być zatem przychody związane z działalnością zakładu oraz koszty służące uzyskaniu tych przychodów, niezależnie od tego, czy koszty te powstały w tym państwie, w którym usytuowany jest zakład, czy w państwie siedziby centrali.

Na możliwość uwzględniania kosztów zakładu przy ustalaniu kwoty, która faktycznie będzie podlegała opodatkowaniu wskazuje również Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z Komentarzem „(\`(...)\`) przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględniać wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście w pewnych wypadkach trzeba koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwotę wydatków branych pod uwagę obliczyć sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub kwotą zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład.”

Tym samym Wnioskodawca, jako podatnik objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium RP, zobowiązany będzie z jednej strony do uwzględnienia w dochodzie do opodatkowania przypadającego na niego przychodu ze źródeł na terytorium RP, z drugiej zaś strony koszty przypadające na zakład stanowić mogą koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy obliczaniu dochodu w Polsce.

W konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. brakiem możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do osiąganych przez Wnioskodawcę dochodów za pośrednictwem zagranicznego zakładu na terytorium Polski, należy również uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.