Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-443/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-19
Teza: 1. Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –dalej Ustawy CIT, wobec płaconych odsetek od Pożyczki, nie będzie się uwzględniać kwoty głównej Pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od Pożyczki płaconych w terminie płatności? 2. Czy w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki wobec R oraz podmiotów, które posiadają przynajmniej 25% udziałów w kapitale R przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie „tej wartości zadłużenia” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości zadłużenia Spółki równego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki w chwili spłaty odsetek od Pożyczki? 3. Czy w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki wobec R oraz podmiotów, które posiadają przynajmniej 25% udziałów w kapitale R przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie „pożyczki (kredytu)” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości kapitału Pożyczki z dnia zapłaty odsetek od Pożyczki?
Słowa kluczowe: dług; pożyczka; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2012r. (data wpływu 29.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:

*   pytania numer 1 – **jest prawidłowe;**
*   pytania numer 2 i 3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem oraz rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca jest spółką zależną od R. S.A., spółki holdingowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dałej: „R”). R jest właścicielem 51% udziałów w Spółce. Pozostałe 49% udziałów jest własnością podmiotu trzeciego, będącego spółką handlową prawa cypryjskiego niepowiązaną kapitałowo z R lub jej akcjonariuszami (dalej:„ trzeci”).

Kapitał zakładowy Spółki został objęty wkładem pieniężnym.

Spółka została powołana w celu realizacji konkretnej inwestycji deweloperskiej.

Jako że prowadzenie inwestycji deweloperskiej wiąże się z koniecznością zaangażowania znacznych środków, Spółka w celu realizacji inwestycji korzysta (lub może korzystać w przyszłości) z finansowania w postaci:

*   kredytu bankowego udzielonego przez podmiot niepowiązany bezpośrednio ani ze Spółka. ani z R w stopniu znaczącym (w związku z tym, że R jest spółką publiczną nie można wykluczyć, że bank kredytodawca lub podmiot z nim powiązany jest w posiadaniu nieznacznego pakietu akcji R);
*   pożyczki, z tytułu której pożyczkodawcą jest aktualnie R (dalej: „Pożyczka”);
*   pożyczki udzielonej przez R;
*   pożyczek, z tytułu których pożyczkodawcą jest aktualnie Podmiot trzeci.

Pożyczka została udzielona pierwotnie w 2008 r. przez ówczesnego udziałowca Spółki. Następnie, w wyniku prowadzonych działań biznesowych, R wraz z Podmiotem trzecim zostali udziałowcami Spółki (we wskazanej powyżej proporcji, odpowiednio — 51% do 49%). W wyniku dokonanych działań, na mocy zawartej w 2011 r. umowy sprzedaży wierzytelności z tytułu Pożyczki, R stał się stroną umowy, na podstawie której udzielono Pożyczki (dalej: „Umowa”), jako pożyczkodawca.

Pożyczka została udzielona w walucie polskiej (złotych) i jest wykorzystywana w celu sfinansowania działalności Spółki, czyli zasadniczo w celu sfinansowania prowadzonej inwestycji deweloperskiej.

Odsetki od kwoty Pożyczki są naliczane, nie zostały jednakże do tej pory zapłacone przez Spółkę.

Postanowienia Umowy przewidują możliwość dokonania spłaty całości lub części kwoty głównej Pożyczki w pierwszej kolejności, tj. przed dokonaniem spłaty odsetek.

Spółka rozważa — wykorzystując możliwości wynikające z Umowy — dokonanie w pierwszej kolejności spłaty co najmniej części kapitału Pożyczki.

W wyniku planowanej spłaty części kapitału Pożyczki zobowiązanie Spółki wobec R z tytułu Umowy będzie wynosiło:

(i) pozostałą (niewielka) część kapitału Pożyczki oraz

(ii) naliczone odsetki od Pożyczki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, w którym spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –dalej Ustawy CIT, wobec płaconych odsetek od Pożyczki, nie będzie się uwzględniać kwoty głównej Pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od Pożyczki płaconych w terminie płatności?
2.  Czy w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki wobec R oraz podmiotów, które posiadają przynajmniej 25% udziałów w kapitale R przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie „tej wartości zadłużenia” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości zadłużenia Spółki równego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki w chwili spłaty odsetek od Pożyczki?
3.  Czy w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki wobec R oraz podmiotów, które posiadają przynajmniej 25% udziałów w kapitale R przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie „pożyczki (kredytu)” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości kapitału Pożyczki z dnia zapłaty odsetek od Pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wobec płaconych odsetek od Pożyczki, nie będzie uwzględniać spłaconej wcześniej części kwoty głównej Pożyczki oraz odsetek od Pożyczki płaconych w terminie płatności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 i 60 Ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Art. 16 ust. 1 pkt 10 Ustawy CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków (\`(...)\`) na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. Tym samym, co do zasady, odsetki od Pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT stanowi jednakże, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. „odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) I wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.

Na podstawie cytowanych powyżej przepisów Ustawy CIT należy dojść do wniosku, iż odsetki naliczone od uzyskanej Pożyczki, spełniające wymogi wynikające z art. 15 ust. 1 (przede wszystkim — związane z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem ich źródeł — co ma niewątpliwie miejsce w przedmiotowej sytuacji, bowiem Pożyczka służy sfinansowaniu działalności Spółki) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile nie ma do nich zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Na marginesie należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT — ponieważ Pożyczka została udzielona Spółce przez jej „spółkę-matkę” (R), nie zaś przez jej „spółkę-siostrę”.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zastosowania wyłączenia z tego przepisu jest przekroczenie przez zadłużenie podatnika (Spółki) wobec podmiotów objętych jego dyspozycją (w przedstawione sytuacji — wobec R oraz udziałowców R posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R) trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki (skalkulowanego zgodnie z art. 16 ust. 7 Ustawy CIT).

Dniem, na który należy ustalić wskazaną relację zadłużenia Spółki wobec jej kapitału zakładowego jest, zdaniem Wnioskodawcy, dzień zapłaty odsetek od Pożyczki. Wynika to z faktu, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym rozumieniem tego pojęcia, „,zadłużenie” stanowi sumę istniejących (tj. wymagalnych i niespełnionych) zobowiązań, rozumianych jako obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia.

Co za tym idzie, jeżeli istnieje obowiązek obliczenia wielkości zadłużenia Spółki na potrzeby rozliczenia spłaty odsetek od Pożyczki, przy dokonywaniu takiego obliczenia należy brać pod uwagę jedynie te zobowiązania Spółki, które będą istnieć w dniu spłaty odsetek, z pominięciem zarówno zobowiązań zrealizowanych do tego dnia, jak i zobowiązań przyszłych lub potencjalnych, czyli z pominięciem zobowiązań nieistniejących w dniu spłaty odsetek.

Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej Pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej Pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej Pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, wielkości zadłużenia Spółki wobec R oraz wspólników R posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 21 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-283/11-2/MM; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu).

Jednocześnie, przy obliczaniu wielkości zadłużenia Spółki wobec R oraz wspólników R posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale R, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie powinna być uwzględniana kwota odsetek od Pożyczki spłacanych w danym momencie (wobec których stosowany miałby być potencjalnie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT).

W dniu płatności odsetek od Pożyczki, na który to dzień jest ustalana wartość zadłużenia na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, wskazane odsetki od Pożyczki zostaną bowiem spłacone przez Wnioskodawcę na rzecz R, co spowoduje jednocześnie, że zobowiązanie do ich zapłaty wygaśnie.

Tym samym, w dniu spłaty odsetek od Pożyczki, Spółka nie będzie już dłużnikiem R z ich tytułu i tym samym zobowiązanie do zapłaty odsetek od Pożyczki jako wygasłe nie będzie powiększało zadłużenia Spółki.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IPPB3/423-967/11-2/AG; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wobec płaconych odsetek od Pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej Pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od Pożyczki płaconych w terminie płatności.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie ‚„tej wartości zadłużenia” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości zadłużenia Spółki równego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki w chwili spłaty odsetek od Pożyczki.

W art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wskazane zostało bowiem, iż jego regulacje stosuje się o ile „wartość zadłużenia spółki (\`(...)\`) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki” natomiast bezpośrednio po tym sformułowaniu wyznaczona została relacja, na podstawie której należy dokonać rozdzielenia sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część wyłączoną z kategorii kosztów uzyskania przychodów, poprzez sformułowanie: „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza te wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.”

Taka konstrukcja art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT nie pozostawia wątpliwości, że pojęcie „tej wartości zadłużenia” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, zważywszy na użycie zaimka wskazującego „ta” (w odmianie „tę”), odnosi się do poprzedniej części tego przepisu i koresponduje z taką wysokością zadłużenia Spółki, która jest równa trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki.

Wskazana trzykrotność powinna być skalkulowana według wysokości kapitału zakładowego Spółki na dzień zapłaty odsetek (zgodnie z wytycznymi art. 16 ust. 7 Ustawy CIT), co wynika bezpośrednio z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie „tej wartości zadłużenia” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości zadłużenia Spółki równego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki w chwili spłaty odsetek od Pożyczki.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „pożyczki (kredytu)” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy za każdym razem odnosić do bieżącej wartości pożyczki z dnia zapłaty odsetek, a więc w przedmiotowej sprawie do bieżącej wartości Pożyczki z dnia zapłaty odsetek od Pożyczki.

Relacja, która została uregulowana w ostatnim zdaniu art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT sprowadza się do porównania wartości „pożyczki (kredytu)” do tzw. ,,tej wartości zadłużenia”. Wynik takiego porównania ma na celu rozdzielenie sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część wyłączoną z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że całość regulacji Ustawy CIT mającej przeciwdziałać podatkowym skutkom tzw. niedostatecznej kapitalizacji (w tym art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT) została skonstruowana w ten sposób, że odnosi się do dnia spłaty odsetek, które miałby potencjalnie stanowić koszty uzyskania przychodu.

Na ten dzień oceniany jest podstawowy warunek zastosowania regulacji dotyczącej tzw. niedostatecznej kapitalizacji, wyznaczony art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, tj. okoliczność przekroczenia przez wartość zadłużenia spółki pożyczającej wobec „udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)” trzykrotności kapitału zakładowego tej spółki.

Dzień spłaty odsetek stanowi ponadto datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej części odsetek, która może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT. Także drugi człon relacji wyznaczonej w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, tj. „ta część zadłużenia” odwołuje się do dnia spłaty odsetek.

Jednocześnie, w żadnym przepisie Ustawy CIT nie zostało wprost wskazane w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „,pożyczki (kredytu)” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT.

Tym samym, dla wyjaśnienia tej kwestii należy odnieść się do reguły racjonalnego ustawodawcy.

Skoro więc ustawodawca tworzący regulację dotyczącą tzw. niedostatecznej kapitalizacji wskazuje na dzień zapłaty odsetek jako moment, w którym oceniana powinna być możliwość zastosowania tej regulacji (poprzez spełnienie warunków skazanych powyżej) wobec konkretnego stanu faktycznego (udzielonej i spłacanej pożyczki) to naturalnym jest, że obliczając relację określoną w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT również należy odwołać się do dnia zapłaty odsetek, tak aby na ten dzień móc wyznaczyć, jaka część płaconych odsetek może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Tym samym pojęcie ‚„pożyczki (kredytu)” dla określenia relacji uregulowanej w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT na potrzeby rozdzielenia sumy płaconych odsetek na część, która może stanowić koszt uzyskania przychodów oraz na część wyłączoną z kategorii kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo określane z wykorzystaniem bieżącej wartości kapitału danej pożyczki określonej na dzień spłacania odsetek od takiej pożyczki (w przedmiotowej sprawie — Pożyczki).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby wartość zadłużenia Spółki przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki, która miałaby nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, pojęcie ‚„pożyczki (kredytu)” użyte w ostatnim zdaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy odnosić do wartości kapitału Pożyczki z dnia zapłaty odsetek od Pożyczki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Kwotę odsetek niestanowiących kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie wartość zadłużenia spółki ustala się (każdorazowo) na dzień zapłaty odsetek.

Użyte w ww. przepisie pojęcie „wartość zadłużenia” oznacza sumę długów, czyli wartość wszystkich zobowiązań spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłaconych w danym dniu odsetek oraz spłaconej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą (Spółką), iż jeżeli spłata odsetek od Pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej Pożyczki, zadłużenie Spółki obliczone na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie uwzględniać spłaconej wcześniej części kwoty głównej Pożyczki oraz odsetek od Pożyczki płaconych w terminie płatności.

Na gruncie powyższych przepisów można wyróżnić kilka sytuacji, których zaistnienie pozwala bądź nie na zaliczenie odsetek do kosztów podatkowych:

1.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim wypadku całość odsetek zapłaconych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy,
2.  na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki; odsetki od pożyczki nie mogą być uznane za koszt podatkowy.
3.  na dzień zapłaty odsetek całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt podatkowy uznaje się nie kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Do wyliczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów można posłużyć się wzorem:

całkowite zadłużenie – 3x kapitał zakładowy

wypłacane odsetki x ------------------------------------------------------------- = odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego

kwota pożyczki

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze Spółką, iż w przypadku gdy wartość zadłużenia wobec R oraz podmiotów, które posiadają przynajmniej 25% udziałów w kapitale R przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, na potrzeby obliczenia tej części odsetek od Pożyczki które nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   pojecie „tej wartości zadłużenia” użyte w drugiej części tego przepisu należy odnosić do wartości zadłużenia Spółki równego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki w chwili spłaty odsetek od Pożyczki, ani że
*   pojecie „pożyczki (kredytu)” użyte w drugiej części tego przepisu należy odnosić do (pozostałej do spłaty) wartości kapitału Pożyczki z dnia zapłaty odsetek od Pożyczki.

W celu ustalenia jaka cześć odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego podatnika, należy ustalić proporcję w jakiej wartość pożyczki wobec tych podmiotów (znaczących udziałowców) przekroczy wyznaczony limit trzykrotnej wartości kapitału zakładowego podatnika w stosunku do całkowitego zadłużenia podatnika, co przekłada się na zastosowanie wskazanego wyżej wzoru. Uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki, iż „ta wartość zadłużenia” o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, równa jest wartości zadłużenia Spółki równego wartości jej kapitału zakładowego w chwili spłaty odsetek oznaczałoby, iż w celu wyznaczenia wskazanej proporcji należałoby porównać kwotę pożyczki z wartością 3-krotności kapitału zakładowego Spółki, co w sposób oczywisty jest niezgodne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ze wskazanym wzorem.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”, ale używając liczby pojedynczej rzeczownika pożyczka (kredyt) - wyraźnie odnosi się do konkretnej otrzymanej przez podatnika „pożyczki (kredytu)” od której płacone przez niego odsetki podlegają ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, a więc do nominalnej kwoty takiej pożyczki, wynikającej z umowy.

Dlatego też w przedstawionym wzorze do obliczenia kwoty odsetek od Pożyczki (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy) udzielonej Spółce przez wspólnika, należy odnieść się (w liczniku wzoru) do różnicy pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki oraz (w mianowniku tego wzoru) do otrzymanej „kwoty pożyczki”, od której to odsetki podlegają ocenie w zakresie wystąpienia ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co pozwala ustalić proporcję, w jakiej pozostaje wartość nadwyżki całkowitego zadłużenia Spółki ponad trzykrotnością jej kapitału zakładowego do całej kwoty Pożyczki - określającą wysokość odsetek od takiej pożyczki wyłączonych z kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   pytania numer 1 - za prawidłowe;
*   pytania numer 2 i 3 - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.