Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-918/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-15
Teza: Darowizna przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy i obowiązek korekty
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; darowizna; korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przekazanie; rodzice; spółki-spółka cywilna; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych darowizny całości przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych darowizny całości przedsiębiorstwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 6 grudnia 2013 r. nr IBPB II/1/436-266/13/JP, IBPB II/1/436-267/13/JP, IBPB I/1/415-1001/13/ŚS, IBPP1/443-918/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Matka Wnioskodawcy od 1991 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na wpisie do ewidencji. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego – 19%. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną. Matka Wnioskodawcy prowadzi działalność w zakresie produkcji pieczywa, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek itp.

Na chwilę obecną rodzice Wnioskodawcy objęci są wspólnością majątkową małżeńską – związek małżeński zawarli w 1976 r. Przedsiębiorstwo prowadzone przez matkę Wnioskodawcy, należy do majątku wspólnego rodziców, za wyjątkiem nieruchomości stanowiącej, na mocy umowy darowizny z dnia 18 stycznia 1991 r., majątek odrębny matki Wnioskodawcy. Rodzice postanowili przekazać pod koniec 2013 r. całe przedsiębiorstwo do nowoutworzonej spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami są ich dzieci w tym Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego (umowa darowizny) w skład przedsiębiorstwa wchodzą: nieruchomości, budynki, maszyny, urządzenia, wyposażenie, środki trwałe, towar, oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (logo), pracownicy. W notarialnym akcie darowizny będzie wzmianka, że przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po przekazaniu (darowiźnie) przedsiębiorstwa matka Wnioskodawcy zakończy działalność. Od tego momentu działalność prowadzona będzie przez Wnioskodawcę i jego siostrę w formie spółki cywilnej, w dotychczasowej formie (bez przerw w działalności, łącznie z zatrudnionymi pracownikami). Spółka cywilna będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnicy rozliczali będą w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie podatku liniowego – 19%. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej będzie sprzedażą opodatkowaną.

Wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawca i jego siostra) otrzymane środki trwałe wprowadzą do ewidencji środków trwałych, wyposażenie do ewidencji wyposażenia, materiały do podatkowej księgi przychodów i rozchodów z adnotacją, że pochodzą z darowizny.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe przekazanie całego przedsiębiorstwa stanowić będzie darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie przed powstaniem spółki cywilnej, jako osoba fizyczna planująca utworzenie spółki cywilnej w zakresie dotyczącym działalności spółki.
2.  Spółka cywilna, której jedynymi wspólnikami będą Wnioskodawca i jego siostra zostanie utworzona przed dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa. Tym samym na chwilę dokonania darowizny spółka cywilna będzie funkcjonować.

1.  Spółka cywilna rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej po dokonaniu rejestracji. Na chwilę dokonania darowizny spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą, by nie dopuścić do przerwy w działalności przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot darowizny.
2.  Bezpośrednio po rejestracji w CEIDG wspólników spółki cywilnej zostanie dokonane zgłoszenie spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Na chwilę dokonania darowizny przedsiębiorstwa spółka cywilna będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka cywilna zamierza być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną będzie identyczny z rodzajem działalności prowadzonym przez matkę Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot darowizny. Rodzaj działalności gospodarczej spółki cywilnej zdefiniowany będzie następującymi kodami PKD: 10.71.Z, 10.71.Z, 10.72.Z, 46.39.Z, 47.11.Z, 47.22.Z, 47.24.Z, 47.78.Z.
4.  W zdaniu drugim pozycji 68 stanowiącej opis zdarzenia przyszłego omyłkowo wpisano „Wnioskodawczyni” w sytuacji gdy winno być „Matka Wnioskodawcy”. Z uwagi na powyższe zadanie drugie pozycji 68 winno brzmieć: „Matka Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług”. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyjaśnił, iż Wnioskodawca oprócz planowanej spółki cywilnej nie będzie prowadził działalności gospodarczej na własne imię i nazwisko, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest i nie będzie z tego tytułu (prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

4.  Wniosek jest składany przed powstaniem spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 grudnia 2013 r.):

1.  Czy taka darowizna całości przedsiębiorstwa podlegała będzie podatkowi od towarów i usług?
2.  Jakie będą skutki darowizny całości przedsiębiorstwa w podatku od towarów i usług dla spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami będą Wnioskodawca i jego siostra?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 18 grudnia 2013 r.):

Ad. 1. Darowizna całości przedsiębiorstwa przez rodziców na rzecz dzieci nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie dojdzie do opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdza art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Planowana darowizna obejmuje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Ad. 2. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (jego darowizny), korekta podatku naliczonego jest dokonywana przez obdarowanego. W sytuacji gdy matka Wnioskodawcy prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie jest zobowiązana do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy VAT, to również spółka cywilna zawiązana wyłącznie przez obdarowanych (Wnioskodawca i jego siostra będą jedynymi wspólnikami) zamierzająca prowadzić wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jak wynika, z art. 888 § 1 cyt. Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\].

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jedynie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje je, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa”, na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo” jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej dokonywanej czynności.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania.

Jak wynika z opisu sprawy, matka Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedażą opodatkowaną w zakresie produkcji pieczywa, produkcji świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek itp.

Przedsiębiorstwo prowadzone przez matkę Wnioskodawcy, należy do majątku wspólnego rodziców. Rodzice postanowili przekazać całe przedsiębiorstwo do nowoutworzonej spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami będą Wnioskodawca i jego siostra. W notarialnym akcie darowizny będzie wzmianka, że przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po przekazaniu (darowiźnie) przedsiębiorstwa matka Wnioskodawcy zakończy działalność. Od tego momentu działalność prowadzona będzie przez Wnioskodawcę i jego siostrę w formie spółki cywilnej, w dotychczasowej formie (bez przerw w działalności, łącznie z zatrudnionymi pracownikami). Spółka cywilna będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej będzie sprzedażą opodatkowaną.

Wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawca i jego siostra) otrzymane środki trwałe wprowadzą do ewidencji środków trwałych, wyposażenie do ewidencji wyposażenia, materiały do podatkowej księgi przychodów i rozchodów z adnotacją, że pochodzą z darowizny.

Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe przekazanie całego przedsiębiorstwa stanowić będzie darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca występuje w przedmiotowej sprawie przed powstaniem spółki cywilnej, jako osoba fizyczna planująca utworzenie spółki cywilnej w zakresie dotyczącym działalności spółki.

Spółka cywilna, której jedynymi wspólnikami będą Wnioskodawca i jego siostra zostanie utworzona przed dokonaniem darowizny przedsiębiorstwa. Tym samym na chwilę dokonania darowizny spółka cywilna będzie funkcjonować.

Na chwilę dokonania darowizny przedsiębiorstwa spółka cywilna będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka cywilna zamierza być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną będzie identyczny z rodzajem działalności prowadzonym przez matkę Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa mającego stanowić przedmiot darowizny.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność zbycia przedsiębiorstwa, spełniającego definicję przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego), dokonana w trybie art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez darowiznę na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług – uznano za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przy czym należy nadmienić, iż przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w zacytowanym brzmieniu stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia w ramach zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Jak więc wynika z ww. przepisów darowizna przedsiębiorstwa – spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego – wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla darczyńcy z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże czynność ta nakłada na nabywcę obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli jednak darczyńca prowadził wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie był zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ww. ustawy o VAT, to również nabywca przedsiębiorstwa – prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną – nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ww. ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż matka Wnioskodawcy chce w drodze darowizny przekazać spółce cywilnej, której wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Majątek będący przedmiotem darowizny jest przez matkę Wnioskodawcy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po przekazaniu (darowiźnie) przedsiębiorstwa matka Wnioskodawcy zakończy działalność. Od tego momentu działalność prowadzona będzie przez Wnioskodawcę i jego siostrę w formie spółki cywilnej, w dotychczasowej formie (bez przerw w działalności, łącznie z zatrudnionymi pracownikami). Spółka cywilna będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Cała sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej będzie sprzedażą opodatkowaną.

Jak wykazano powyżej przedmiotowa czynność darowizny przedsiębiorstwa wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanym przypadku na spółkę cywilną, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca.

Należy jednakże podkreślić, iż w przedmiotowej sytuacji – z uwagi na fakt, iż spółka cywilna zamierza kontynuować dotychczasową działalność matki Wnioskodawcy (tj. wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT) – obowiązek dokonania korekty przez Wnioskodawcę w ogóle nie powstanie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy matka Wnioskodawcy prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie jest zobowiązana do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy VAT, to również spółka cywilna zawiązana m.in. przez Wnioskodawcę zamierzająca prowadzić wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.