Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.80.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-23
Teza: Rozliczenia rocznego przedsiębiorstwa w spadku.
Słowa kluczowe: deklaracje; koszt; przedsiębiorstwa; przychód; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego przedsiębiorstwa w spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego przedsiębiorstwa w spadku.

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 23 lipca 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.80.2021.1.JK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 23 lipca 2021 r., skutecznie doręczono 6 sierpnia 2021 r., natomiast 13 sierpnia 2021 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (sprostowany w piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku).

W dniu 20 czerwca 2020 r. zmarł A, prowadzący działalność gospodarczą - B, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W dniu 17 lipca 2020 r. przed Notariuszem C, prowadzącą Kancelarię Notarialną w Dzierżoniowie, został sporządzony AKT Powołania Zarządcy Sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku, którym została żona zmarłego przedsiębiorcy- I.

Stosownie do art. 1a par. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, stało się podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, tj. dnia śmierci zmarłego.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym również z odpłatnego zbycia składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę – będące środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 44 ust. 6ab updof pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym ustanowiony został zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody osiągnięte od otwarcia spadku. Przepisy te określają, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem podatku dochodowego i z jakiego tytułu.

Wątpliwości składającego wniosek budzi ustalenie dochodów przedsiębiorstwa w spadku – czy dochód przedsiębiorstwa w spadku obejmuje okres od dnia otwarcia spadku – śmierci – do 31 grudnia 2020 r., czy też w deklaracji rocznej PIT 36LS złożonej przez Zarządcę sukcesyjnego Przedsiębiorstwa w spadku za 2020 r., winny być wykazane przychody i koszty od dnia 01.01.2020 r. do dnia 31.12.2020 r. (zarząd sukcesyjny trwa nadal). Dodatkowo zgodnie z protokołem poświadczenia dziedziczenia zmarły miał dwóch spadkobierców – żonę i brata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w złożonej deklaracji za 2020 r. PIT 36LS dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym należy wykazać przychody, koszty, zaliczki zapłacone na pdof i ew. inne odliczenia przedsiębiorstwa w spadku od dnia otwarcia spadku, tj. dnia śmierci zmarłego przedsiębiorcy do 31 grudnia 2020 r., czy też w deklaracji PIT 36LS należy ująć sumę „dwóch okresów”,

1.  od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia śmierci (sporządzono spis z natury) i
2.  od dnia otwarcia spadku do 31 grudnia 2020 r. z odliczeniem zaliczek i składek na ubezpieczenia zapłaconych przez zmarłego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku), skoro zgodnie z brzmieniem art. 44 ust. 6ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedsiębiorstwo w spadku oblicza pierwszą zaliczkę za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczaniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od dnia otwarcia spadku, to analogicznie obliczając dochód za 2020 r. wykazany w deklaracji PIT 36LS za 2020 r. należy wykazać przychody i koszty przedsiębiorstwa w spadku od dnia otwarcia spadku do dnia 31 grudnia 2020 r., bez możliwości odliczenia zaliczek i składek ZUS wpłaconych przez zmarłego przedsiębiorcę do dnia śmierci.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r. poz. 170 oraz z 2021 r. poz. 802).

Zgodnie z art. 5a pkt 43 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie w spadku – oznacza to przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

W myśl art. 49 pkt 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r., poz. 170 zwanej dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”), przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 7a ust. 2 ww. ustawy, powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się (art. 7a ust. 4 ww. ustawy).

Przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 7a ust. 5 ww. ustawy).

Urzędem skarbowym właściwym w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym przedsiębiorstwa w spadku jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania (art. 7a ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. (art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9a ust. 4a ww. ustawy, jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego.

Z powyższych uregulowań wynika, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej usankcjonowała nowy podmiot, który stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na mocy powyższych uregulowań przedsiębiorstwo w spadku uzyskało odrębną podmiotowość prawnopodatkową, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej w zakresie podatków związanych z działalnością tego przedsiębiorstwa.

Działalność przedsiębiorstwa w spadku została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym stanowi odrębne źródło przychodu. Ponadto przyjęto zasadę, że podatek dochodowy od osób fizycznych od działalności przedsiębiorstwa w spadku obliczany będzie na takich samych zasadach, jakie obowiązują w przypadku osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku posiada zatem status samodzielnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z powołanym na wstępie art. 1a ust. 2 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Przedsiębiorstwo w spadku, jako podatnik, będzie zobowiązane złożyć, w terminach i na zasadach, jakie obowiązują pozostałych podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zeznanie roczne za rok podatkowy, w którym nastąpiła śmierć przedsiębiorcy.

Zgodnie natomiast z art. 7a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny.

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika, o których mowa w § 1, wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy (art. 7a § 2 tej ustawy).

Zatem regulacja dotycząca podatnika i płatnika uzupełniona została o dodatkowe przepisy odnoszące się do sposobu reprezentacji szczególnego podatnika, tj. przedsiębiorstwa w spadku. Niemniej jednak istotne jest to, że ten szczególny podatnik wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe dopiero z chwilą śmierci przedsiębiorcy. Przepis ten dotyczy bowiem bieżących praw i obowiązków o charakterze podatkowym (tj. m.in. składania deklaracji podatkowych, zapłaty podatków, ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku, składnia wniosków, odwołań, czy zażaleń). Regulacja art. 7a ustawy – Ordynacja podatkowa odnosi się co do zasady do takich praw i obowiązków, które powstały po pojawieniu się przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 97 ustawy – Ordynacja podatkowa:

*   Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§ 1);
*   Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (§ 1a);
*   Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (§ 1b);
*   Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2);
*   Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (§ 2a);
*   Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3);
*   Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4).

Ze wskazanych regulacji należy wywieść, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa jest uzależniona od tego, czy ustanowiono zarząd sukcesyjny. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządcy sukcesyjnego – takim sukcesorem jest wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku.

Niemniej jednak nie oznacza to, że zarządca sukcesyjny ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe za rok podatkowy, w którym przychody osiągał przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym, dotyczącym osoby podatnika.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, że zgodnie z art. 44 ust. 3g tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22k ust. 11, mogą wpłacać zaliczki kwartalne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3h, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;
2.  zaliczkę za ten kwartał stanowi podatek obliczony od dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za kolejne kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie kwartały.

W myśl art. 44 ust. 3h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 44 ust. 3i ww. ustawy, o wyborze sposobu wpłacania zaliczek według zasad, o których mowa w ust. 3g lub 3h, podatnicy informują w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym stosowali kwartalny sposób wpłacania zaliczek.

Z kolei art. 44 ust. 6aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, wpłacał zaliczki w sposób określony w ust. 3g albo 3h, przedsiębiorstwo w spadku może stosować ten sposób w tym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 44 ust. 6ab ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwszą zaliczkę przedsiębiorstwo w spadku oblicza za miesiąc albo kwartał, w którym dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a jeżeli zgłoszenia nie dokonano - za miesiąc albo kwartał, w którym został ustanowiony zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od otwarcia spadku, i wpłaca w terminie do 20 dnia następnego miesiąca albo kwartału.

Stosownie do art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 1b ww. ustawy, urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1-1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku, urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym według miejsca zamieszkania na dzień otwarcia spadku zmarłego przedsiębiorcy wykonuje swoje zadania.

Przepisy te określają, od którego momentu przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem i z jakiego tytułu. Wynika z nich, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, czyli śmierci przedsiębiorcy. Określają również, kiedy przedsiębiorstwo w spadku ma obowiązek wpłacić pierwszą zaliczkę na podatek.

W przypadku gdy został ustanowiony zarząd sukcesyjny, przedsiębiorstwo w spadku pierwszą zaliczkę na podatek oblicza za miesiąc lub kwartał, w którym ustanowiony został zarząd sukcesyjny, uwzględniając przy jej obliczeniu dochody przedsiębiorstwa osiągnięte od dnia otwarcia spadku, tj. od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego powstałe za życia spadkodawcy wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny. Istotny jest też zapis, że odpowiednie stosowanie w tym przypadku znajdzie art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że odpowiedzialność za zobowiązania obejmuje cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa w spadku. Powyższa regulacja wyklucza więc następstwo prawne spadkobierców w okresie funkcjonowania zarządu sukcesyjnego – takim sukcesorem wydaje się być wyłącznie przedsiębiorstwo w spadku. Niemniej jednak nie oznacza to, że zarząd sukcesyjny ma obowiązek uregulować zaliczkę od dochodów za ostatni miesiąc prowadzonej przez spadkodawcę działalności. Obowiązek ten był obowiązkiem o charakterze niemajątkowym, osobistym dotyczącym osoby podatnika.

Do odprowadzenia zaliczki na podatek zobowiązany jest podatnik. Ponieważ z chwilą śmierci jego byt prawny jako osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładały obowiązek podatkowy ustał, to nie ma podmiotu zobowiązanego do dokonania tej czynności. Natomiast w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej powstałe przed śmiercią spadkodawcy zastosowanie znaleźć powinny przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 20 czerwca 2020 r. zmarł podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, wpisaną do CEIDG. W dniu 17 lipca 2020 r. przed Notariuszem został sporządzony Akt Powołania Zarządcy Sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku, którym została żona zmarłego przedsiębiorcy. Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, stało się podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku, tj. dnia śmierci zmarłego.

Wątpliwości Wnioskodawcy stanowi kwestia od kiedy w złożonej deklaracji za 2020 r. PIT 36LS dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym należy wykazać przychody, koszty, zaliczki zapłacone na podatek dochodowy od osób fizycznych i ewentualne inne odliczenia przedsiębiorstwa w spadku z odliczeniem zaliczek i składek na ubezpieczenia zapłaconych przez zmarłego.

Katalog odliczeń od dochodu zawiera m.in. art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot:

1.  (uchylony);
2.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
    2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca pozwala na pomniejszenie podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek emerytalno-rentowych. Odliczeniu podlegają zarówno składki emerytalno-rentowe zapłacone bezpośrednio przez podatnika, jak i składki, które zostały potrącone przez płatnika składek od dochodu podatnika. Odliczenie od dochodu dotyczy składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a dotyczy osób, które bezpośrednio finansują własne składki na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe.

W sytuacji gdy składki zostały zapłacone nie bezpośrednio przez podatnika, a przez przedsiębiorstwo w spadku (Wnioskodawcę), to należy stwierdzić, że podmiot, który składki te wpłacił nie może zastosować wskazanego odliczenia, bowiem nie są one zapłacone bezpośrednio przez podatnika podlegającego ubezpieczeniu społecznemu.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że wydatki na cele określone w ust. 1 nie podlegają odliczeniu od dochodu przedsiębiorstwa w spadku.

Tak więc, przedsiębiorstwo w spadku nie ma możliwości odliczenia od dochodu zaliczek i składek na ubezpieczenia zapłaconych przez zmarłego przedsiębiorcę.

Kwestię odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne reguluje art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że podatek dochodowy ulega obniżeniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, tj. podatnika, który prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą zobowiązany był do ich opłacenia. Co do zasady ubezpieczeniu zdrowotnemu podlegają osoby fizyczne, w tym osoby prowadzące działalność gospodarczą i to one są zobowiązane do opłacania z tego tytułu składek. Przedsiębiorstwo w spadku jest natomiast jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która również otrzymała status podatnika, ale nie jest podmiotem, który podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w złożonej deklaracji za 2020 r. PIT 36LS dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym należy wykazać przychody, koszty, zaliczki zapłacone na podatek dochodowy od osób fizycznych i ewentualne inne odliczenia przedsiębiorstwa w spadku od dnia otwarcia spadku, tj. od dnia śmierci zmarłego przedsiębiorcy do 31 grudnia 2020 r.

Natomiast Wnioskodawca (przedsiębiorstwo w spadku) nie będzie miał prawa do odliczenia zaliczek i składek na ubezpieczenia zapłaconych przez zmarłego przedsiębiorcę do dnia śmierci.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.