Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/501/BRT/2014/RWPD-87374
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-18
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprawy, wierzytelność nabyta przez Spółkę jawną na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez Spółkę jawną zobowiązania Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki jawnej (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; poręczenie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPTPB1/415-51/14-6/KC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 26 marca 2014 r. oraz z dnia 27 marca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), wydał w dniu 30 kwietnia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Interpretacja wydana została na wniosek Pana … reprezentowanego przez … z dnia 24 stycznia 2014 r., uzupełniony pismami z dnia 26 marca 2014 r. oraz z dnia 27 marca 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem pod firmą … Spółka jawna z siedzibą w L, wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS . Zgodnie z umową Spółki jawnej, Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach Spółki w proporcji wynoszącej 50%.

Sp. jawna z siedzibą w L. prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (operatora telefonii komórkowej) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od X sp. z o.o. Zgodnie z umową sp. j., przedmiotem działalności jest m.in.: - pośrednictwo pieniężne, - działalność holdingów finansowych, - pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz - pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych.

Do niedawna sp. j. świadczyła usługi na rzecz X sp. z o.o. jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie spółki Y S.A. z siedzibą w M., która to Spółka była stroną umowy z X Sp. z o.o.

Z uwagi na kłopoty finansowe Spółki akcyjnej Y S.A (w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu), sp. j. udzieliła poręczenia za zobowiązania Y S.A. wobec X sp. z o.o. oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach.

Następnie sp. j. spłaciła dług Y S.A. wobec X sp. z o.o. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, sp. j. nabyła spłaconą wierzytelność X sp. z o.o. wobec Y S.A. do wysokości dokonanej spłaty (dalej jako: ,,wierzytelność”).

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę i sp. j. informacjami, Y S.A. jest Spółką niewypłacalną. Przed Sądem Rejonowym G w G, … toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości Y S.A. (sygn. akt …), która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku Y S.A.. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie sp. j. musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana od Y S.A. w wyniku takich działań.

Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez sp. j.) zarachowana przez X sp. z o.o. jako przychód należny.

W związku ze wspomnianą powyżej nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (X sp. z o.o.), Wnioskodawca rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2014 r. Wnioskodawca dodał m.in., że Spółka jawna prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że na dzień podpisania odpowiedzi na wezwanie nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi przez Wnioskodawcę i sp. j. informacjami, w dniu xx.xx 2014 r. Sąd Rejonowy G w G w sprawie o sygn. akt … wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Y S.A. obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W dniu x marca 2014 r. Pełnomocnik sp. j. wystąpił do Sądu Rejonowego, .. z wnioskiem o wydanie kopii postanowienia z akt sprawy (sygn. akt …). Ponadto, Wnioskodawca dodał, że w załączeniu do odpowiedzi na wezwanie została dołączona kopia ww. pisma.

Następnie Wnioskodawca stwierdził, że niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżono, że odnosi się on do zdarzenia przyszłego, spełniającego określone przesłanki, w tym te odnoszące się do posiadania przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. W związku z powyższym interpretacja podatkowa może i powinna zostać wydana z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność tylko wtedy, gdy będzie dysponować wymaganym przez prawo dokumentem uprawdopodabniającym nieściągalność tej wierzytelności.

Wnioskodawca poinformował również, że przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Z kolei przy piśmie z dnia 27 marca 2014 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca przesłał kopię postanowienia Sądu Rejonowego G w G, sygn. akt …, o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Y S.A., obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wnioskodawca zasygnalizował również, że zgodnie z informacjami uzyskanymi drogą telefoniczną w sekretariacie VI Wydziału Sądu na dzień 27 marca 2014 r. postanowienie nie jest prawomocne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, wierzytelność nabyta przez sp. j. na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez sp. j. zobowiązania Y S.A. wobec X sp. z o.o., może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego sp. j. (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego oraz na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego przez sp. j. może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, a nie sp. j.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy, zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Należy zwrócić uwagę, że zacytowany przepis prawa nie wskazuje podmiotu, który miałby dokonać takiego zarachowania wierzytelności jako przychód należny. Ustawa reguluje prawo odpisywania kosztu uzyskania przychodu w sposób przedmiotowy, tj. ze względu na fakt uprzedniego opodatkowania przedmiotowej wierzytelności. Oznacza to, że nie jest konieczne, aby zarachowanie danej wierzytelności jako przychód zostało dokonane przez podmiot dokonujący odpisu tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja przeciwna, prowadząca do wniosku, że wierzytelność może zostać odpisana jako koszt uzyskania przychodu podatnika tylko w sytuacji uprzedniego opodatkowania tej wierzytelności przez tego samego podatnika, byłaby interpretacją contra legem, opartą na rozszerzającej wykładni normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja rozszerzająca przepisów prawa podatkowego (uzupełniająca system prawny o niezapisane w ustawie normy prawne) jest zaś zakazana w prawie polskim, co zostało zabezpieczone na poziomie konstytucyjnym (art. 217 Konstytucji RP).

Wobec powyższego należy także zwrócić uwagę, że proponowana przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego nie prowadzi do uszczuplenia podatku, ani interesów Skarbu Państwa, jest wewnętrznie spójna i zgodna z przepisami prawa oraz wypracowanymi na ich podstawie poglądami prawnymi, tj.:

1.  w świetle art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, poręczyciel, który spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z dominującym poglądem doktryny prawa: ,,Subrogacja ustawowa (cessio legis) wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce” (tak Zagrobelny w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, C.H. Beck, Wyd. nr 5, rok 2013). Oznacza to, że sp. j. wstąpiła w sytuację prawną X sp. z o.o. w zakresie praw i obowiązków związanych z wierzytelnością, a więc prawa, które przysługiwały X sp. z o.o. przysługują w tym samym zakresie sp. j.;
2.  na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnik, który nie zapłacił kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu, w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tej kwoty, obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Uregulowanie to oznacza, że Y S.A. (niesolidny dłużnik) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może rozliczyć wierzytelności jako swojego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ to nie Y S.A. spłaciło wierzytelność. Brak możliwości zaliczenia przez niesolidnego dłużnika niespłaconej należności jako kosztu uzyskania przychodu jest spójny z interpretowanym przez Wnioskodawcę prawem poręczyciela, który spłacił należność dłużnika, do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu wierzytelności nabytej wobec takiego dłużnika na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w razie nieściągalności tej wierzytelności;
3.  w świetle ugruntowanego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych, ,,odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika” (tak indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., Nr IPPB2/415-377/13-2/AK). Oznacza to, że Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki osobowej) nie może na obecnym etapie potraktować wierzytelności jako przychód. Nie może więc samodzielnie doprowadzić do spełnienia się przesłanki warunkującej rozliczenie nieściągalnej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie jednak wierzytelność została już rozliczona jako przychód i opodatkowana przez X sp. z o.o., a Y S.A. (niesolidny dłużnik) nie ma prawa rozliczenia wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego, przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja wpisuje się w sytuację prawną ww. podmiotów i oznacza, że w takiej sytuacji prawo potraktowania rozliczonej już jako przychód wierzytelności przysługuje Wnioskodawcy, jako wspólnikowi sp. j., która jest następcą prawnym X sp. z o.o. w zakresie praw i obowiązków związanych z wierzytelnością.

Należy również zwrócić uwagę, że skoro wydatek poniesiony przez sp.j. na spłatę długu Y S.A. wobec X sp. z o.o. (tj. de facto na nabycie wierzytelności) został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów sp. j.de facto Wnioskodawcy), to w sytuacji nieściągalności wierzytelności i jej uprzedniego opodatkowania przez jej poprzednika prawnego (X sp. z o.o.), nie ma żadnych uzasadnionych racji przemawiających za uniemożliwieniem Wnioskodawcy skorzystania z dobrodziejstwa odpisania takiej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że niesolidny dłużnik (Y S.A.) jest pozbawiony prawa rozliczenia spłaconej przez poręczyciela należności jako koszt uzyskania przychodu (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec tego, w proponowanej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankę ,,zarachowania wierzytelności jako przychód” należy rozumieć jako spełnioną przez fakt uprzedniego zarachowania tej wierzytelności jako przychód przez jej pierwotnego wierzyciela (X sp. z o.o.). O ile więc nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może w opisanej sytuacji rozliczyć nabytą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy w części odpowiadającej jego partycypacji w zyskach i stratach Spółki (tj. 50%).

Opisana powyżej interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest sprzeczna z orzeczeniami i interpretacjami art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których do rozliczenia wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychód należny. Interpretacje i orzeczenia te nie dotyczą specyficznej sytuacji prawnej poręczyciela, lecz zwykłego nabycia wierzytelności na podstawie umowy cesji wierzytelności, który w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest związany zakazem rozliczania jako koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) cytowanej ustawy nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ normą wynikającą z tego przepisu jest zakaz traktowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu poręczenia, zaś w niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu nabytą wierzytelność w związku z jej nieściągalnością, a nie wydatki z tytułu poręczenia.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IPTPB1/415-51/14-6/KC Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, wskazując m.in., że (…) jeżeli wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej Y obejmującej likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to Wnioskodawca może uznać przedmiotową wierzytelność wobec tego samego dłużnika za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, to wierzytelność ta (w kwocie netto) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia. (…) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość przedmiotowej wierzytelności proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Na wstępie należy zauważyć, że uregulowania dotyczące nabycia wierzytelności zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r. poz. 121). Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 1 osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi.

Z czego wynika, że przedmiotem nabycia przez osobę trzecią jest wierzytelność pierwotnego dłużnika do wysokości dokonanej spłaty na rzecz wierzyciela. Z przelewem (cesją) łączy się powstanie nowych stosunków zobowiązaniowych według reżimu prawa cywilnego, pomiędzy nabywcą wierzytelności i dłużnikiem oraz – z drugiej strony – pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, o ile tylko przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z zasadą wynikającą z tego przepisu wydatek poniesiony przez podatnika może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów o ile spełnia określone warunki, tzn. służy osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie został wymieniony w katalogu wydatków wyłączonych, o których mowa w art. 23 ustawy oraz został prawidłowo udokumentowany.

Natomiast stosownie do art. 23 ust 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei ust. 2 art. 23 ustawy wskazuje, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustalony katalog dokumentowania nieściągalności wierzytelności ma charakter zamknięty. W związku z czym należy stwierdzić, że jedynie udokumentowanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych), w sposób przewidziany we wspomnianym przepisie, pozwala na zaliczenie jej w ciężar kosztów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy spełniony został warunek, wynikający wprost z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie wierzytelności określone jako nieściągalne które zostały wcześniej zarachowane jako przychód należny na podstawie przepisu art. 14 ustawy.

Z art. 14 ustawy wynika, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne (np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1394/05). Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93 wskazując, że przychody należne to te, które wynikają z działalności gospodarczej – i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano.

W sytuacji, gdy kwota należna, która została przez podatnika zaliczona do przychodów okazuje się niemożliwa do wyegzekwowania, przepisy podatkowe pozwalają zaliczyć tę kwotę do kosztów uzyskania przychodów. Celem takiego rozwiązania jest umożliwienie podatnikom (w ściśle określonych sytuacjach) nieopodatkowania kwot należnych, które nie mogą zostać otrzymane. Oznacza to, że z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że możliwość zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów dotyczy wyłącznie wierzytelności która u danego podatnika została zarachowana jako przychód należny.

W treści wniosku wskazano, że wierzytelność została zarachowana jako przychód należny przez X spółkę z o.o., a jej uregulowanie nastąpiło przez s.j. W związku z tym spółka jawna nabyła wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty.

Wierzytelność spółki jawnej powstała dopiero w wyniku nowej czynności prawnej w konsekwencji spłaty długu, w związku z udzielonym poręczeniem, nie stanowi jej przychodu należnego, mimo że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy wierzytelność nie generuje po stronie poręczyciela przychodu należnego, faktyczna niemożność jej realizacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nawet w razie uprawdopodobnienia nieściągalności wskazanych we wniosku wierzytelności.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że przepisy prawa nie wskazują podmiotu, który miałby dokonać zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego, należy zauważyć, że to podmiot który przedmiotowego zarachowania dokonał, będzie miał prawo wywodzić z tego tytułu skutki prawne. Należy zwrócić uwagę, iż zasadą jest, że wierzytelności nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek sformułowany w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy należy interpretować ściśle. Dotyczy on tylko tych wierzytelności, które zostały zarachowane i opodatkowane u danego podatnika. We wniosku wskazano jednoznacznie, że podmiotem, który zarachował wierzytelność jako przychód należny był X spółka z o.o., nie zaś s.j., której wspólnikiem jest Wnioskodawca. W związku z udzielonym poręczeniem i spłatą, spółka jawna nie uzyskała przychodu należnego. Wierzytelność, o której mowa, nie spełnia warunków koniecznych do tego by mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej.

Błędne jest zatem stwierdzenie, że spółka jawna której wspólnikiem jest Wnioskodawca wypełniła wszystkie przesłanki do uznania wierzytelności za nieściągalną i późniejszego ewentualnego zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnikowi spółki jawnej nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nabytej przez spółkę jawną, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku spłacenia przez spółkę jawną zobowiązania dłużnika wobec pierwotnego wierzyciela, jeżeli wierzytelność została zarachowana jako przychód przez pierwotnego wierzyciela, pomimo, że jej nieściągalność została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.