Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.752.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Wyłączenia z opodatkowania Kosztów Pośrednich i Kosztów Mediów związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu oraz udokumentowania ww. czynności notą obciążeniową.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; najem; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania Kosztów Pośrednich i Kosztów Mediów związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu oraz udokumentowania ww. czynności notą obciążeniową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania Kosztów Pośrednich i Kosztów Mediów związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu oraz udokumentowania ww. czynności notą obciążeniową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach. Centra skupiają zarówno duże jednostki handlowe, jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej oraz zapewnienia właściwej obsługi wynajmowanej powierzchni. Usługi realizowane przez Spółkę na rzecz najemców na podstawie zawartych umów najmu dokumentowane są przez Spółkę fakturami VAT obejmującymi zarówno czynsz najmu powierzchni oraz tzw. czynsz dodatkowy.

Powodem, dla którego Spółka wprowadziła dwie kategorie czynszu, tj. czynsz za najem powierzchni oraz czynsz dodatkowy jest specyfika funkcjonowania centrum handlowego. Czynsz najmu powierzchni dotyczy konkretnej powierzchni w konkretnym lokalu. W zamian za czynisz najmu powierzchni najemca uzyskuje prawo do użytkowania precyzyjnie określonej powierzchni lokalu handlowego.

Na wartość czynszu dodatkowego składają się (i) koszty zapewnienia właściwej i niezbędnej obsługi centrum handlowego jako całości („Koszty Pośrednie”), które kalkulowane są w odniesieniu do każdego najemcy w oparciu o proporcję powierzchniową zajmowanego lokalu do powierzchni całego centrum handlowego oraz (ii) koszty mediów dostarczanych przez Spółkę na rzecz danego najemcy („Koszty Mediów”), przy czym wysokość obciążenia Kosztami Mediów następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez danego najemcę, na podstawie zainstalowanych podliczników. Koszty Mediów obejmują w szczególności: energię elektryczną, wodę i ścieki, energię cieplną.

Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie stanowią odrębne od czynszu najmu pozycje na fakturze wystawianej na rzecz najemców.

Powodem wyodrębnienia Kosztów Pośrednich są powierzchnie wspólne, czyli takie części centrum handlowego, które wykorzystywane są przez wszystkich odwiedzających. Powierzchnie te nie mogą być przypisane na zasadzie wyłączności do konkretnych lokali. Przykładem mogą być parkingi, ciągi komunikacyjne, przestrzeń rekreacyjna, łazienki, itp.

Spółka, jako zarządzający centrami handlowymi, ponosi szereg kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem powierzchni wspólnych. Są to zarówno koszty związane z samym faktem istnienia powierzchni wspólnych (jak np. podatek od nieruchomości), jak i z ich utrzymaniem (koszt ochrony, sprzątania, napraw, ochrony, dozom technicznego, itp.).

Powierzchnie wspólne dopełniają lokale handlowe wynajmowane przez Spółkę, tworząc funkcjonalną i harmonijną całość w postaci centrum handlowego. Powierzchnie wspólne służą przy tym przede wszystkim zorganizowaniu komfortowych i wygodnych warunków do zrobienia zakupów, co z kolei przekłada się na wyniki finansowe osiągane przez najemców lokali Spółki. Z tego też względu zasadnym jest, aby Spółka obciążała swoich najemców Kosztami Pośrednimi.

Ze względu na charakter powierzchni wspólnych nie jest możliwe, aby najemcy wynajmowali precyzyjnie wytyczony obszar powierzchni wspólnych (tak jak ma to miejsce w przypadku lokali handlowych). Natura powierzchni wspólnych powoduje, iż dostęp do nich powinni mieć wszyscy goście centrum handlowego, niezależnie od tego, który z lokali handlowych odwiedzają i w którym zrobią zakupy. Z tego względu wszyscy najemcy zobowiązali się solidarnie płacić Koszty Pośrednie (ustalane przez Spółkę proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni handlowej) w celu utrzymania powierzchni wspólnych zgodnie z wymaganym dla centrum handlowego standardem. Jakość i wygoda korzystania z powierzchni wspólnych przekłada się bowiem bezpośrednio na zadowolenie gości z wizyty w centrum handlowym i chęć robienia zakupów w lokalach handlowych funkcjonujących w takim centrum.

Ustalając wysokość Kosztów Pośrednich Spółka bierze pod uwagę koszty, jakie ponosi w związku z istnieniem i obsługą powierzchni wspólnych. Koszty takie dzielone są proporcjonalnie na najemców Spółki. Należy podkreślić, iż Koszty Pośrednie stanowią wynagrodzenie należne Spółce przede wszystkim za udostępnienie i utrzymywanie części wspólnych.

Elementy kalkulacyjne Kosztów Pośrednich obejmują m.in. obciążenia publiczno-prawne związane z funkcjonowaniem centrum handlowego (podatek od nieruchomości). Oznacza to, iż w ramach Kosztów Pośrednich najemcy zwracają Spółce podatek od nieruchomości, którym obciążana jest Spółka m.in. ze względu na utrzymywanie powierzchni wspólnych. W zamian za zwrot kosztów podatku od nieruchomości najemcy nie otrzymują od Spółki żadnego ekwiwalentnego świadczenia.

Istotnym jest, iż elementy kalkulacyjne czynszu dodatkowego nie są kosztami Spółki związanymi z funkcjonowaniem samej Spółki (tj. czynsz dodatkowy nie obejmuje kosztów ochrony siedziby Spółki, mediów zużywanych w siedzibie Spółki, utrzymania siedziby Spółki itp.). Czynsz dodatkowy stanowi wynagrodzenie należne Spółce, które funkcjonalnie związane jest z aktywnością najemcy i jego działalnością prowadzoną w centrum handlowym. Innymi słowy, najemca zobowiązuje się płacić czynsz dodatkowy, gdyż korzysta on (pośrednio lub bezpośrednio) z elementów wchodzących w skład tego czynszu (media, ochrona, itp.) lub fakt funkcjonowania najemcy w danym lokalu wiążę się z określonymi kosztami (np. podatek od nieruchomości, potrzeba zarządcy nieruchomości, itp.) które ponosi Wnioskodawca w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez najemców w centrum handlowym Spółki.

Spółka podkreśla, iż pobierając czynsz dodatkowy Spółka nie jest zobowiązana do wykonania świadczeń, które stanowią elementy kalkulacyjne wysokość tego czynszu. Innymi słowy, jeżeli elementem kalkulacyjnym czynszu dodatkowego są np. koszty ochrony parkingu (proporcjonalnie przypadające danemu najemcy), nie oznacza ta, iż Spółka zobowiązana jest wyświadczyć specyficznie usługę ochrony parkingu na rzecz tego najemcy. Jest to wyłącznie element kalkulacyjny od którego zależy wysokość czynszu dodatkowego. Nie należy więc utożsamiać czynszu dodatkowego z wykonaniem świadczeń będących podstawą jego kalkulacji. Co więcej, elementem kalkulacyjnym czynszu dodatkowego są również świadczenia, które nie mają charakteru ekwiwalentnego. Przykładem jest tutaj podatek od nieruchomości. Najemcy partycypują w ramach czynszu dodatkowego w kosztach podatku od nieruchomości, którym obciążana jest Spółka. W zamian za zwrot kosztu podatku od nieruchomości najemca nie otrzyma żadnego świadczenia ze strony Spółki. Czynsz dodatkowy jest wynagrodzeniem należnym Spółce z tytułu ponoszenia szeregu wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania centrum handlowego. Precyzując, w zamian za czynsz dodatkowy Spółka zobowiązała się ponieść szereg wydatków i kosztów związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego, dzięki czemu jest w stanie zapewnić swoim najemcom bezpieczne i komfortowe miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynsz dodatkowy składa się z wielu elementów kalkulacyjnych, niemniej w relacji z najemcą jest to świadczenie, którego celem jest umożliwienie najemcom prowadzenia działalności handlowej w lokalach centrum handlowego. Dokładne wskazanie elementów kalkulacyjnych czynszu dodatkowego jest przejawem transparentności Spółki w relacjach z najemcami i dążeniem do obciążania najemców uzasadnionymi wydatkami, który mają wyraźny związek z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości.

Pod pojęciem Kosztów Pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości należy rozumieć takie kategorie kosztów, które ponoszone są w celu utrzymania całej powierzchni nieruchomości, tj. całego centrum handlowego, w tym przede wszystkim jego części wspólnych. Do kategorii tej należą w szczególności:

*   koszty ubezpieczenia budynku,

*   koszty sprawowania zarządu nad prawidłowym funkcjonowaniem centrum handlowego,

*   koszty związane z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości,

*   koszty związane z eksploatacją systemu nawadniania i melioracji, w tym eksploatacja wewnętrzna instalacji wodnej oraz oczyszczalni ścieków, systemu tryskaczowego, systemu przesyłu wody, w tym eksploatacji pompy melioracyjnej,

*   koszty związane z eksploatacją centralnego systemu ogrzewania, włącznie z eksploatacją, utrzymaniem i obsługą techniczną, zapewnieniem paliwa i kontrolą systemu: regulowaniem i dostrojeniem instalacji przez specjalistę, czyszczeniem instalacji i sterowni, pomiarami oraz rejestracją zużycia,

*   koszty związane z eksploatacją centralnego systemu dostaw paliwa,

*   koszty związane z zapewnieniem dostaw energii cieplnej z przedsiębiorstwa użyteczności publicznej oraz eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna oraz czyszczenie przynależnych instalacji wewnętrznych,

*   koszty związane z zapewnieniem ogrzewania podłogowego oraz systemów centralnego ogrzewania, eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna, usuwanie nagromadzonej w instalacji wody i pozostałości paliwa; badanie sprawności i niezawodności technicznej instalacji, regulowanie i dostrajanie instalacji przez specjalistę, czyszczenie instalacji i sterowni, pomiary zgodnie z obowiązującymi przepisami,

*   koszty związane z eksploatacją, obsługą, utrzymaniem i czyszczeniem ogólnych instalacji i urządzeń w szczególności:
    1.  instalacji oświetleniowych, instalacji znaków podświetlanych, oznakowania dróg ewakuacyjnych, tablic informacyjnych, masztów flagowych, itp.,
    2.  nagłośnienia i systemów muzycznych, a także centrali telefonicznych,
    3.  instalacji tryskaczowej,
    4.  toalet publicznych wraz z armaturą oraz instalacją wodno-kanalizacyjną,
    5.  parkingów (miejsc parkingowych, płyt parkingowych, parkingów piętrowych, garaży podziemnych),
    6.  instalacji wejściowych,
    7.  wszystkich innych instalacji komunalnych, w tym instalacji i urządzeń zewnętrznych o charakterze konstrukcyjnym lub technicznym.

*   koszty związane z utrzymaniem zieleni, placów zabaw, ścieżek i dróg dojazdowych,

*   koszty związane z sprzątaniem ciągów komunikacji samochodowej, parkingów i innych obiektów zewnętrznych, w tym utrzymanie czystości na ulicach, utrzymanie w porze zimowej i wywóz śmieci,

*   koszty związane z czyszczeniem powierzchni przeszklonych w powierzchniach wspólnych,

*   koszty związane z czyszczeniem instalacji kominowych,

*   koszty związane z deratyzacją w obrębie powierzchni wspólnych,

*   koszty związane z zapewnieniem ochrony budynku,

*   koszty związane z organizowaniem regularnych badań przewidzianych obowiązującymi przepisami, a także

*   koszty związane z ogólną eksploatacją i zarządzaniem, obsługą techniczną i administrowaniem obiektu.

Koszty Pośrednie związane są z funkcjonowaniem centrum handlowego (jego części wspólnych), nie zaś poszczególnych lokali. Oznacza to przykładowo, iż ochrona centrum handlowego, która stanowi element składowy Kosztów Pośrednich dotyczy wyłącznie ochrony części wspólnej centrum. W ramach Kosztów Pośrednich Spółka nie zapewnia ochrony w lokalach wynajmowanych przez najemców. Podobnie jest z pozostałymi elementami składowymi Kosztów Pośrednich. Są to wyłącznie te koszty, które dotyczą funkcjonowania centrum handlowego jako całości i które nierozerwalnie wiążą się z prowadzeniem centrum handlowego przez Wnioskodawcę.

Koszty Pośrednie stanowią ekonomiczne ryzyko Wnioskodawcy - Wnioskodawca zobowiązany jest ponosić wydatki, które składają się na Koszty Pośrednie niezależnie od stopnia wynajęcia powierzchni centrum handlowego. Wnioskodawca nie ma możliwości kontrolowania wysokości Kosztów Pośrednich na zasadzie zużycia czy dostosowania ich wysokości do stopnia wynajęcia powierzchni - koszty te, co do zasady, są stałe (Wnioskodawca nie może zdecydować się na ogrzewanie połowy części wspólnych w sytuacji, gdy tylko połowa lokali centrum jest wynajęta; analogicznie Wnioskodawca nie może zapewnić ochrony tylko części centrum handlowego, ograniczyć dostęp do toalet, dbać o czystość tylko ograniczonej części centrum, itp.).

Wysokość Kosztów Pośrednich przypisanych do danego lokalu jest alokowana na podstawie powierzchni zajmowanej przez danego najemcę do całej dostępnej powierzchni centrum handlowego. W przypadku, kiedy możliwe jest zastosowanie bardziej precyzyjnego klucza alokacji (np. na podstawie faktycznego zużycia), wówczas Spółka określa wysokość Kosztów Pośrednich przypadających na danego najemcę na podstawie takiego bardziej precyzyjnego klucza alokacji.

Spółka zobowiązana jest do ponoszenia Kosztów Pośrednich niezależnie od stopnia wynajęcia powierzchni handlowej. W czysto teoretycznym przykładzie, jeżeli żaden z lokali Spółki nie byłby wynajęty, wówczas wszystkie Koszty Pośrednie obciążyłyby Spółkę. Koszty Pośrednie stanowią więc ryzyko działalności gospodarczej Spółki i w każdym przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie przenieść tych kosztów na najemcę, Koszty Pośrednie obciążają wynik finansowy Spółki (efektywnie stanowią stratę, gdyż Spółka ponosi koszt, a nie utyskuje żadnego przychodu). Spółka nie może też progresywnie podnosić Kosztów Pośrednich w zależności od ilości wynajętych lokali. Jeżeli jakiś lokal pozostaje pusty (lub też zajmowany jest przez nierzetelnego, niepłacącego najemcę) Spółka nie może przenieść Kosztów Dodatkowych przypadających na taki lokal na innych najemców. W takim przypadku Spółka poniesie stratę.

Jeden z kontrahentów Spółki okazał się nierzetelny (dalej: „Nierzetelny najemca”) i w związku z zaległościami w regulowaniu płatności na rzecz Spółki, Wnioskodawca wypowiedział Nierzetelnemu najemcy umowy najmu. Następnie Spółka wyznaczyła Nierzetelnemu najemcy termin na opuszczenie zajmowanych przez niego lokali (dalej: „Pomieszczenia”). Do czasu upływu tego terminu Nierzetelny najemca miał prawo przebywać w zajmowanych lokalach Spółki.

Po upływie wyznaczonego przez Spółkę terminu na opuszczenie lokali okazało się, iż Nierzetelny najemca, wbrew woli Spółki, nie opuścił zajmowanych lokali. Ze względu na fakt, iż Spółka nie tolerowała takiego stanu rzeczy (tj. bezumownego zajmowania lokali), podjęte zostały dozwolone prawnie kroki zmierzające do usunięcia Nierzetelnego najemcy z zajmowanych lokali.

Precyzując, umowy najmu z Nierzetelnym najemcą zostały wypowiedziane przez Spółkę na podstawie oświadczeń Spółki ze skutkiem na dzień 31 października 2016 r. Spółka, po przeprowadzeniu działań prawnych i faktycznych, skutecznie doprowadziła do eksmisji Nierzetelnego najemcy. Na skutek podjętych czynności egzekucyjnych:

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w R., przy ul. G. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie KM;

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w M., przy Al. P. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie KM;

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w C., przy ul. B. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowymi w sprawie KM;

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w Ł, przy ul. B. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie KM;

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonymi w K., przy Al. P. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w sprawie KM;

*   w dniu 7 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonymi w Z., przy ul. P. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego w sprawie KM;

*   w dniu 14 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonymi w P., przy ul. S. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego w sprawie KM;

*   w dniu 22 lutego 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących w budynku położonym w C., przy ul. K. na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego w sprawie KM ;

*   w dniu 8 marca 2017 r., komornik wprowadził, a Spółka weszła w posiadanie pomieszczeń znajdujących się w budynku położonym w B. przy ul. S., na podstawie czynności prowadzonych przez Komornika Sądowego w sprawie KM.

Spółka nie godziła się na funkcjonowanie Nierzetelnego najemcy w lokalach Spółki po przekroczeniu terminu na opuszczenie lokali Spółki. Zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po dniu wyznaczonym do ich opuszczenia było ze strony Nierzetelnego najemcy działaniem bezprawnym, które nie opierało się na żadnej umowie między Spółką a Nierzetelnym najemcą (ani pisemnej, ani ustnej), nie istniała też żadna, nawet dorozumiana, zgoda Spółki na zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po upływie terminu na ich opuszczenie. Działania prawne i faktyczne, które ostatecznie doprowadziły do eksmisji Nierzetelnego najemcy zostały podjęte przez Spółkę niezwłocznie po zorientowaniu się przez Wnioskodawcę, iż Nierzetelny najemca nie opuścił zajmowanych lokali z końcem wyznaczonego przez Spółkę terminu.

W okresie po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu do dnia faktycznego opuszczenia Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę, Spółka ponosiła szkody wynikające z konieczności ponoszenia przez Spółkę Kosztów Mediów oraz Kosztów Pośrednich w części w jakiej koszty te dotyczyły lokali bezumownie zajmowanych przez Nierzetelnego najemcę.

Spółka nie mogła zaprzestać ponoszenia tych kosztów, gdyż były one nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości (np. koszty oświetlenia parkingów, koszty ochrony, obsługa toalet centrum handlowego, systemów nawadniania, przeciwpożarowych, itp.) lub mogłyby powodować zagrożenie zdrowia i życia gości centrum handlowego (odłączenie wody, energii i ciepła w bezumownie zajmowanych lokalach uniemożliwiłoby funkcjonowanie systemów przeciwpożarowych i mogłoby spowodować uszkodzenia budynku centrum handlowego).

Sytuacja majątkowa Spółki uległa pogorszeniu, gdyż Spółka zobowiązana była do ponoszenia Kosztów Mediów i Kosztów Pośrednich w części dotyczącej bezumownie zajmowanych lokali. Jednocześnie ze względu na zajmowanie tych lokali przez Nierzetelnego najemcę, Spółka nie była w stanie wynająć tej powierzchni na rzecz nowego najemcy, który regulowałby Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie. Wzrost kosztów operacyjnych (ze względu na brak możliwości przeniesienia Kosztów Mediów i Kosztów Pośrednich na nowego najemcę) spowodował powstanie realnej szkody majątkowej po stronie Spółki.

W związku z pogorszeniem sytuacji majątkowej Spółki w efekcie bezumownego zajmowania lokali przez Nierzetelnego najemcę, Spółka obciążyła Nierzetelnego najemcę kwotą, której wysokość pozwoliłaby na rekompensatę wyrządzonej przez Nierzetelnego najemcę szkody. Spółka udokumentowała obciążenie Nierzetelnego najemcy notą obciążeniową, przedstawiającą w jedynej pozycji na nocie wartość poniesionej przez Spółkę szkody (tj. nota obciążeniowa zawierała tylko jedną pozycję, odnoszącą się wyłącznie do poniesionej szkody oraz załącznik przedstawiający sposób kalkulacji wysokości szkody, opierający się o poniesione Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie). W praktyce oznacza to, iż Spółka zażądała od Nierzetelnego najemcy wypłaty odszkodowania w postaci utraconych korzyści równych wartości Kosztów Mediów oraz Kosztów Pośrednich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obciążenie Nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania Pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez Spółkę Kosztów Mediów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową?
2.  Czy obciążenie Nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania Pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez Spółkę Kosztów Pośrednich stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obciążenie Nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania Pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez Spółkę Kosztów Mediów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową.
2.  Obciążenie Nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania Pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez Spółkę Kosztów Pośrednich stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynność ta może zostać udokumentowana notą obciążeniową.

Uzasadnienie

Podstawa prawna - ustawa o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Żeby uznać daną czynność za opodatkowaną, pomiędzy stronami umowy musi istnieć wzajemny stosunek zobowiązaniowy oznaczający, że jeden podmiot, w zamian za wynagrodzenie, zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Nie podlegają opodatkowaniu czynności, które następują wbrew woli świadczeniodawcy, poza przypadkami wyraźnie w ustawie wskazanymi.

Podstawa prawna - przepisy Dyrektywy VAT

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, ze świadczenia usługi wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Charakter odszkodowawczy kalkulacji kosztów dodatkowych

Metody kalkulacji wysokości kary za bezumowne korzystanie z lokalu w postaci kosztów dodatkowych nie należy utożsamiać ze świadczeniem usług obejmujących elementy składowe kosztów dodatkowych. Istnienie zależności pomiędzy wysokością kary a wartością kosztów, jakie Spółka poniosła w związku z bezumownym zajmowaniem lokalu przez najemcę wyraża tylko i wyłącznie dążenie Spółki do uzyskania rekompensaty za faktycznie poniesione koszty.

Innymi słowy, Spółka dąży do uzyskania uzasadnionej i sprawiedliwej rekompensaty z tytułu poniesienia określonych strat wynikających z faktu, iż lokal Spółki zajmowany jest wbrew woli Spółki. Jak wskazywano w stanie faktycznym, w okresie po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu do dnia faktycznego opuszczenia Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę, w celu zapewnienia prawidłowości funkcjonowania nieruchomości jako całości, aby nie przyczynić się do trwałych zniszczeń w nieruchomości oraz aby funkcjonujący budynek centrum handlowego był bezpieczny dla przebywających w nim osób (przykładowo brak ogrzewania w okresie zimowym może prowadzić do nieodwracalnego i destrukcyjnego wpływu na stan budynku, brak energii elektrycznej może przyczynić się do kradzieży z uwagi na brak oświetlenia, czy też brak dostępu do wody może w razie pożaru uniemożliwić skutecznie akcję gaśniczą), Spółka była zmuszona do ekonomicznego ponoszenia Kosztów Mediów oraz Kosztów Pośrednich odnoszących się do Pomieszczeń zajmowanych przez Nierzetelnego najemcę.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, Koszty pośrednie stanowią wydatki związane z utrzymaniem swego rodzaju „części wspólnych” centrum handlowego, czyli takich, z których korzystają nie tylko klienci jednego najemcy a klienci wszystkich lokali handlowych zlokalizowanych w danym centrum handlowym. Właściwe utrzymanie „części wspólnych” centrum handlowego jest niezbędne każdemu z najemców, aby móc prawidłowo i na właściwym poziomie prowadzić działalność gospodarczą w najmowanej powierzchni handlowej.

Zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po dniu wyznaczonym do ich opuszczenia było ze strony Nierzetelnego najemcy działaniem bezprawnym, które nie opierało się na żadnej umowie między Spółką a Nierzetelnym najemcą (ani pisemnej, ani ustnej), nie istniała też żadna, nawet dorozumiana, zgoda Spółki na zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po upływie terminu na ich opuszczenie.

Gdyby najemca, który wbrew woli Spółki zajmuje jej lokal, opuścił go w wyznaczonym terminie, wówczas Spółka mogłaby wynająć ten lokal innemu najemcy, który zgodnie z zawartym zobowiązaniem umownym, pokrywałby koszty mediów, koszty pośrednie, koszty promocyjne, itd. W takiej sytuacji Spółka nie ponosiłaby strat, które nie musiałyby być rekompensowane w drodze kar umownych lub odszkodowań.

Prawidłowość traktowania rekompensaty za Koszty mediów i Koszty Pośrednie jako posiadającej charakter odszkodowawczy potwierdzają w swoich orzeczeniach sądy powszechne. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 11 lipca 2013 r., Sąd Okręgowy stwierdził: „Ponadto pozwana zajmując lokal korzystała także z mediów (wody, usług wywozu śmieci, odprowadzania ścieków) a koszty w tym zakresie ponosiła powódka. W związku z tym powódka mogła również obciążyć pozwaną tymi opłatami eksploatacyjnymi, które poniesione przez powódkę stanowią szkodę powódki. Takie stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów wpisanej do księgi zasad prawnych (uchwała z dnia 10 lipca 1984 roku, sygn. III CZP 20/84) stwierdzając, że odszkodowanie winno być równe dochodowi jaki normalnie osiąga się przy wynajęciu lokalu uwzględniać przy tym ewentualne opłaty za świadczenia związane z wyposażeniem i eksploatacją lokalu (np. korzystanie z wody) w wysokości czynszu jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu.”

Ze względu na specyfikę działania centrum handlowego nie jest możliwa, aby w okresie bezumownym zaprzestać lub uniemożliwić byłemu najemcy korzystanie z poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Kosztów Mediów.

Przykładowa, jeżeli Nierzetelny najemca w okresie bezumownym cały czas prowadzi działalność gospodarczą w zajmowanym lokalu, odłączenie dostępu do wody mogłoby narazić na niebezpieczeństwo ludzi przebywających w tym lokalu np. w razie pożaru (nie działałaby instalacja zraszająca). Podobnie odłączenie prądu oznaczałoby wyłączenie systemów bezpieczeństwa, cyrkulacji powietrza, itp. Brak ogrzewania w bezumownie zajmowanym lokalu mógłby z kolei w okresie zimowym doprowadzić do strat lub zniszczeń w budynku centrum handlowego. Odłączenie dostępu do części kanalizacji mogłoby doprowadzić do pogorszenia warunków sanitarnych i niekorzystnych zjawisk również w pozostałej części centrum handlowego, zajmowanej przez pełnoprawnych najemców, względem których Spółka ma obowiązek zapewnienia niezakłóconych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenia składające się na Koszty Mediów dostarczane są do bezumownie zajmowanego lokalu nie ze względu na wolę Spółki, lecz z uwagi na bezpieczeństwo ludzi przebywających w centrum handlowym, ograniczenia techniczne, potencjalne ryzyko uszkodzenia / zniszczenia budynku centrum handlowego w razie braku niektórych mediów czy wreszcie konieczność zapewnienia innym, pełnoprawnym najemcom możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezakłócony i zgodny ze standardami, do których zachowania zobowiązana jest Spółka jako wynajmujący.

Podobnie, Koszty Pośrednie nie mogą być indywidualnie przypisane do lokali Nierzetelnego najemcy. Przykładami, które wskazano w stanie faktycznym są m.in. koszty dotyczące ochrony centrum handlowego, koszty utrzymania powierzchni wspólnych (parkingi, hole, łazienki, itp.), koszty utrzymania instalacji kominowych, wentylacji, melioracji, koszty oświetlenia powierzchni wspólnych (korytarzy, parkingu dla klientów) itp. Koszty tego rodzaju niezbędne są do funkcjonowania centrum handlowego jako całości i proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, obciążają wszystkich najemców. Nie można racjonalnie oczekiwać od Spółki, iż ze względu na problemy z jednym z najemców, Spółka zaprzestanie utrzymywania centrum handlowego i zrezygnuje z ochrony, monitoringu, oświetlania parkingu czy obsługi niezbędnych instalacji wewnętrznych. Jednocześnie, Spółka nie jest uprawniona do obciążania Kosztami Pośrednimi przypadającymi na lokale zajmowane przez Nierzetelnego najemcę innych najemców w danym centrum handlowy. W efekcie, nieuregulowane przez Nierzetelnego najemcę Koszty Pośrednie nie mogą zostać przeniesione na jakikolwiek inny podmiot i stanowią ekonomiczną i realną stratę Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi działalność komercyjną i podejmuje decyzje z uwzględnieniem wielu aspektów, w tym m.in. racjonalności ekonomicznej oraz biznesowej podejmowanych działań. Oznacza to, iż Spółka nie może pozwolić sobie na eskalację konfliktu z Nierzetelnym najemcą w taki sposób, który wpływałby na innych najemców czy też klientów centrum handlowego zarządzanego przez Spółkę. Działanie takie zaszkodziłoby przede wszystkim Spółce i podmiotom, które wynajmują od Spółki lokale. Chcąc utrzymać wysoki standard świadczonych przez Spółkę usług, Wnioskodawca zobowiązany jest wypracować taki model rozwiązywania konfliktów z najemcami, który z jednej strony umożliwi skuteczne egzekwowanie praw Spółki jako wynajmującego, z drugiej zaś nie wpłynie negatywnie na działalność centrum handlowego i biznes prowadzony przez innych najemców. Wnioskodawca nie może zaprzestać utrzymywania centrum handlowego i jest niejako zmuszony ponieść Koszty Pośrednie aby zapewnić ciągłość swojej działalności komercyjnej.

Na tym tle, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie Nierzetelnego najemcy Kosztami Mediów oraz Kosztami Pośrednimi nie powinno kwalifikować się do kategorii czynności podlegające VAT, ze względu na brak wyraźnej, bezpośredniej korzyści na rzecz świadczącego usługę (Spółka w rzeczywistości poniosła straty ze względu na brak komercjalizacji Pomieszczeń). Co więcej, w opisywanym stanie faktycznym nie sposób się doszukać jawnego bądź dorozumianego stosunku prawnego (umowa), w ramach którego spełniane były świadczenia. W rzeczywistości od dnia upływu terminu wypowiedzenia umowy, nie istniała żadna umowa (pisemna bądź ustna), ani dorozumiana zgoda na korzystanie przez Nierzetelnego najemcę z Pomieszczeń. Spółka podejmowała natomiast wszelkie dopuszczalne prawem działania w celu usunięcia Nierzetelnego najemcy z Pomieszczeń, jednocześnie zapewniając prawidłowość funkcjonowania pozostałej części zarządzanych centrów handlowych, co generowało po stronie Spółki straty w odniesieniu do Pomieszczeń. Z tej przyczyny, obciążenie Nierzetelnego najemcy Kosztami Mediów oraz Kosztami Pośrednimi nosi znamiona odszkodowania, przez co powinno zostać potraktowane jako pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia „odpłatności” była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 331/09, wskazał, że „nielegalny pobór energii jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę”. Stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 918/09 oraz w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 763/09.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie towarów/usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, stanowi świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „bezumowne korzystanie” w przypadku ustania umowy najmu. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 i art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 674 Kodeks cywilny, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony.

W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Natomiast stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Podkreślenia wymaga, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują każdorazowo konkretne okoliczności faktyczne.

Kluczową kwestią jest fakt istnienia zgody (również dorozumianej) na użytkowanie przez np. nierzetelnego posiadacza, bądź czynienie jakichkolwiek kroków przez uprawniony podmiot celem odzyskania tejże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

W przypadku wystąpienia przeciwko podmiotowi korzystającemu z określonej rzeczy bez tytułu prawnego np. z powództwem sądowym lub też w przypadku czynienia jakichkolwiek innych kroków celem wyegzekwowania tejże nieruchomości, np. podjęcia kroków prawnych zmierzających do eksmisji z nieprawnie zajmowanego lokalu – nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami zdarzenia istnieje określony stosunek prawny – jawny czy też dorozumiany – skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług jak i wynagrodzenie za to świadczenie – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z rzeczy (nieruchomości) użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca, w związku z zaległościami w regulowaniu płatności na rzecz Spółki, wypowiedział Nierzetelnemu najemcy umowy najmu. Następnie Spółka wyznaczyła Nierzetelnemu najemcy termin na opuszczenie zajmowanych przez niego lokali. Do czasu upływu tego terminu Nierzetelny najemca miał prawo przebywać w zajmowanych lokalach Spółki. Po upływie wyznaczonego przez Spółkę terminu na opuszczenie lokali okazało się, że Nierzetelny najemca, wbrew woli Spółki, nie opuścił zajmowanych lokali. Ze względu na fakt, iż Spółka nie tolerowała takiego stanu rzeczy (tj. bezumownego zajmowania lokali), podjęte zostały dozwolone prawnie kroki zmierzające do usunięcia Nierzetelnego najemcy z zajmowanych lokali. Precyzując, umowy najmu z Nierzetelnym najemcą zostały wypowiedziane przez Spółkę na podstawie oświadczeń Spółki ze skutkiem na dzień 31 października 2016 r. Spółka, po przeprowadzeniu działań prawnych i faktycznych, skutecznie doprowadziła do eksmisji Nierzetelnego najemcy.

Spółka nie godziła się na funkcjonowanie Nierzetelnego najemcy w lokalach Spółki po przekroczeniu terminu na opuszczenie lokali Spółki. Zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po dniu wyznaczonym do ich opuszczenia było ze strony Nierzetelnego najemcy działaniem bezprawnym, które nie opierało się na żadnej umowie między Spółką a Nierzetelnym najemcą (ani pisemnej, ani ustnej), nie istniała też żadna, nawet dorozumiana, zgoda Spółki na zajmowanie Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę po upływie terminu na ich opuszczenie. Działania prawne i faktyczne, które ostatecznie doprowadziły do eksmisji Nierzetelnego najemcy zostały podjęte przez Spółkę niezwłocznie po zorientowaniu się przez Wnioskodawcę, że Nierzetelny najemca nie opuścił zajmowanych lokali z końcem wyznaczonego przez Spółkę terminu.

W okresie po dniu jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu do dnia faktycznego opuszczenia Pomieszczeń przez Nierzetelnego najemcę, Spółka ponosiła szkody wynikające z konieczności ponoszenia przez Spółkę Kosztów Mediów oraz Kosztów Pośrednich w części w jakiej koszty te dotyczyły lokali bezumownie zajmowanych przez Nierzetelnego najemcę.

Spółka nie mogła zaprzestać ponoszenia tych kosztów, gdyż były one nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem centrum handlowego jako całości (np. koszty oświetlenia parkingów, koszty ochrony, obsługa toalet centrum handlowego, systemów nawadniania, przeciwpożarowych, itp.) lub mogłyby powodować zagrożenie zdrowia i życia gości centrum handlowego (odłączenie wody, energii i ciepła w bezumownie zajmowanych lokalach uniemożliwiłoby funkcjonowanie systemów przeciwpożarowych i mogłoby spowodować uszkodzenia budynku centrum handlowego).

Sytuacja majątkowa Spółki uległa pogorszeniu, gdyż Spółka zobowiązana była do ponoszenia Kosztów Mediów i Kosztów Pośrednich w części dotyczącej bezumownie zajmowanych lokali. Jednocześnie ze względu na zajmowanie tych lokali przez Nierzetelnego najemcę, Spółka nie była w stanie wynająć tej powierzchni na rzecz nowego najemcy, który regulowałby Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie. Wzrost kosztów operacyjnych (ze względu na brak możliwości przeniesienia Kosztów Mediów i Kosztów Pośrednich na nowego najemcę) spowodował powstanie realnej szkody majątkowej po stronie Spółki.

W związku z pogorszeniem sytuacji majątkowej Spółki w efekcie bezumownego zajmowania lokali przez Nierzetelnego najemcę, Spółka obciążyła Nierzetelnego najemcę kwotą, której wysokość pozwoliłaby na rekompensatę wyrządzonej przez Nierzetelnego najemcę szkody. Spółka udokumentowała obciążenie Nierzetelnego najemcy notą obciążeniową, przedstawiającą w jedynej pozycji na nocie wartość poniesionej przez Spółkę szkody (tj. nota obciążeniowa zawierała tylko jedną pozycję, odnoszącą się wyłącznie do poniesionej szkody oraz załącznik przedstawiający sposób kalkulacji wysokości szkody, opierający się o poniesione Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie). W praktyce oznacza to, iż Spółka zażądała od Nierzetelnego najemcy wypłaty odszkodowania w postaci utraconych korzyści równych wartości Kosztów Mediów oraz Kosztów Pośrednich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestią, czy obciążenie Nierzetelnego najemcy za okres bezprawnego zajmowania Pomieszczeń w wysokości stanowiącej rekompensatę poniesionych przez Spółkę Kosztów Pośrednich oraz Kosztów Mediów stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, przez co czynności te mogą zostać udokumentowana notą obciążeniową.

Świadczenie nieoparte na tytule prawnym, który wskazuje na istnienie obowiązku świadczenia usługi (w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji) i wysokości wynagrodzenia związanego z takim świadczeniem - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy właściciel nieruchomości nie godzi się (również w sposób dorozumiały) na bezprawne, bezumowne używanie nieruchomości i podejmuje działania w celu wyegzekwowania tejże nieruchomości. Takimi działaniami może być np. wystąpienie z powództwem sądowym, podjęcie innych kroków zmierzających do eksmisji korzystającego z tej nieruchomości.

W takim przypadku właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Natomiast zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

Wobec tego okoliczności wskazane w analizowanej sprawie, w ocenie tut. Organu, nie stanowią podstawy do uznania pobieranych opłat z tytułu Kosztów Pośrednich oraz Kosztów Mediów związanych z bezumownym korzystaniem z nieruchomości, za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań mających na celu zaprzestania dokonywania dostaw towarów/świadczenia usług o których mowa powyżej. Spółka dokonuje weryfikacji tych kosztów i wystawia dokument (notę obciążeniową), który zawiera tylko jedną pozycję, odnoszącą się wyłącznie do poniesionej szkody oraz załącznik przedstawiający sposób kalkulacji wysokości szkody, opierający się o poniesione Koszty Mediów oraz Koszty Pośrednie. Spółka godzi się na dostarczenie towarów oraz wyświadczenie usług, którymi to obciąża Nierzetelnego najemcę w postaci Kosztów Pośrednich i Kosztów Mediów. Wnioskodawca podejmuje działania jedynie w stosunku do odzyskania lokalu bezumownie wykorzystywanego przez Nierzetelnego najemcę, jednakże nie zaprzestaje dokonywania dostaw/świadczenia usług (tj. mediów, np. energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz kosztów pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości) dla Nierzetelnego najemcy. Wnioskodawca refakturuje na byłego najemcę poszczególne świadczenia, w wysokości zależnej od ich zużycia przez korzystającego bezumownie z lokalu, monitorując jednocześnie wysokość faktycznego zużycia tych świadczeń przez Nierzetelnego najemcę. Jednakże nie są to działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących Koszty Pośrednie i Koszty Mediów.

Wobec tego, w tak przedstawionych we wniosku okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (Wnioskodawca z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług stanowiące Koszty Pośrednie oraz Koszty Mediów), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od Nierzetelnego najemcy korzystającego nadal z nieruchomości. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych jako Koszty Pośrednie (koszty zapewnienia właściwej i niezbędnej obsługi centrum handlowego jako całości) oraz Koszty Mediów (koszty mediów dostarczanych przez Spółkę na rzecz danego najemcy), a określonym, żądanym przez Wnioskodawcę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Wnioskodawcy - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Wobec tego, nie można uznać, że Wnioskodawca żąda od Nierzetelnego najemcy naprawienia szkody w postaci opłaty za zużyte przez Nierzetelnego najemcę media (energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej) oraz świadczenia związane z funkcjonowaniem nieruchomości stanowiące Koszty Pośrednie.

W przedmiotowej sprawie, pobierane przez Wnioskodawcę Koszty Pośrednie oraz Koszty Mediów (w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu), stanowią świadczenie przez Wnioskodawcę usług/dostawy towarów i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca, przenosząc Koszty Pośrednie oraz Koszty Mediów na Nierzetelnego najemcę, dokonuje na rzecz Nierzetelnego najemcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy (dostawy towarów) oraz zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy (świadczenia usług).

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze, rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktu a dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wnioskodawca dokonuje na rzecz Nierzetelnego najemcy sprzedaży świadczeń w postaci Kosztów Pośrednich i Kosztów Mediów, o których mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz Nierzetelnego najemcy Kosztów Pośrednich (tj. koszty świadczenia związane z wykazywaniem nieruchomości) oraz Kosztów Mediów (tj. zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii cieplnej).

W konsekwencji, w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), przez Nierzetelnego najemcę Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, za bezumowne korzystanie z nieruchomości dotyczącej Kosztów Pośrednich oraz Kosztów Mediów.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę mediów (tj. energii elektrycznej, wody, ścieków, energii cieplnej) oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie związanych z funkcjonowaniem, nieruchomości - spełnia definicję dostawy towarów/świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania notą obciążeniową Kosztów Pośrednich oraz Kosztów Mediów związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu jako czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.