Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-554/12/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Opodatkowanie dochodu osiągnięto z tytułu uczestnictwa w programach internetowych typu revenue sharing (USA, Kanada).
Słowa kluczowe: internet; Kanada; przychód-przychody z innych źródeł; Stany Zjednoczone; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu do Biura – 29 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z uczestnictwa w programie internetowym typu revenue sharing.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2011 r. uzyskał dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach.

Programy te nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (akcji, obligacji, fore, itp.) a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Zysk ten jest dzielony pomiędzy wszystkich użytkowników programu wedle określonych zasad. Formą umowy z programami jest zgodna na Warunki i Zasady (Term and Conditions), rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement).

W ww. warunkach uczestnictwa każdorazowo znajduje się punkt o nieinwestycyjnym charakterze programu, co wyklucza dochód uzyskiwany z uczestnictwa w nich jako dochód pochodzący z zysków kapitałowych. Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków, a oprócz tego zasilane są poprzez sprzedaż własną różnorakich produktów (działalność reklamowa, kursy marketingowe, sprzedaż szkoleń, webinary, suplementy diety, gadżety, itp.). Programy posiadają także źródła finansowania z obsługi administracyjnej rachunku (prowizje za wypłaty, kupno różnych ulepszeń konta, itp.).

Dochód uzyskiwany w tych programach lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu PayPal, AlertPay (e-payza), Liberty Reserve czy też SolidTrustPay i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN.

Wnioskodawca w rozliczeniu podatkowym za rok 2011 ujął dochód uzyskany z uczestnictwa w ww. programach w rubryce 84 formularza PIT-37 (z uwagi na wspólne rozliczenie się z małżonką), jako różnicę pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami, dochód opodatkowany według stawki 19%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż uczestnictwo w programach typu revenue sharing polega na wykupieniu w danym programie jednostek reklamowych (zwanych inaczej modułami lub pakietami reklamowymi). Jednostki reklamowe po ich wykorzystaniu przez administratorów programu przynoszą określony zysk, który jest dzielony pomiędzy użytkowników programu (revenue sharing). Działania, które podejmuje Wnioskodawca w ramach tych programów to zakup ww. jednostek reklamowych oraz próby promowania programu na różnych forach tematycznych, natomiast własną stronę internetową wykorzystuje bardziej jako możliwość przedstawienia anglojęzycznego programu w języku polskim. Wnioskodawca posiada jedną stronę internetową, której tematyka w całości dotyczy wyłącznie jednego programu. Uczestnictwo w programach wiąże się z dokonywaniem wpłat kwot pieniężnych i jako takie może być traktowane jako inwestowanie środków pieniężnych, jednak wpłacone środki nie są inwestowane w sposób klasyczny (giełda, rynek Fore, obligacje, itp.) a jedynie w operacje dotyczące reklamy w internecie. Zarobione pieniądze są wypłacane przez administratorów programów, wypłaty z reguły dokonywane są na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym typu Liberty Reserve, SolidTrustPay czy Payza (AlertPay), skąd Wnioskodawca transferuje je na własne konta bankowe w kraju (bezpośrednio lub za pośrednictwem internetowych kantorów). W nielicznych przypadkach możliwy jest transfer zarobionych środków bezpośrednio na krajowe konto bankowe. Praktycznie wszystkie programy, w których uczestniczy Wnioskodawca pochodzą z USA lub Kanady. Uczestnictwo w programie nie jest w żadnej mierze udziałem w jakiejś grze a wypłata z programu nie jest wypłatą wygranej. Wnioskodawca jako uczestnik programów nie jest sprzedawcą ani dystrybutorem żadnych towarów lub produktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w ramach ewentualnej korekty zeznania podatkowego Wnioskodawca powinien wypełnić i dołączyć formularz podatkowy PIT-36, gdzie wymienione dochody byłyby uwzględnione jako dochody ze źródeł przychodów położonych za granicą?
2.  Jakiego typu dodatkowe dokumenty (wyciągi z konta bankowego, wyciągi z kont procesorów płatniczych, Warunki i Zasady uczestnictwa w ww. programach) należy złożyć wraz z zeznaniem podatkowym lub też zabezpieczyć na wypadek ewentualnej kontroli urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięte przez niego dochody powinny być uwzględnione jako dochody ze źródeł przychodów położonych za granicą i rozliczane według stawki podatku 19%, podobnie jak dochody uzyskane z kapitałów pieniężnych. Obowiązek podatkowy pojawia się z chwilą przetransferowania środków na krajowe konto bankowe.

Wnioskodawca uważa, iż na wypadek ewentualnej kontroli urzędu skarbowego należy zabezpieczyć wyciągi z kont bankowych, Warunki i Zasady Uczestnictwa w programach (Terms & Conditions) oraz ewentualnie wyciągi z procesorów płatniczych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w 2011 r. uzyskał dochód z racji uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing. Programy te działają w Internecie, mają zasięg globalny i z reguły są umieszczone na zagranicznych serwerach w Stanach Zjednoczonych (USA) i Kanadzie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z umowy z dnia 08 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) oraz umowy z dnia 04 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216).

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z USA, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Z uwagi na to, że osiągany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing nie jest odrębnie uregulowany w innych postanowieniach polsko-amerykańskiej umowy, należy uznać, iż ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w USA na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 umowy.

Jednocześnie podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy. W myśl tego przepisu, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zasadę tę stosuje również w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9a ustawy).

W związku z powyższym należy uznać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy oraz art. 5 ust. 1 i art. 20 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z USA podlega opodatkowaniu w Polsce, przy czym dla obliczenia podatku dochodowego w Polsce należy zastosować metodę tzw. proporcjonalnego odliczenia podatku zapłaconego w USA, na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Z wniosku nie wynika, iż Stany Zjednoczone opodatkowały dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu uczestnictwa w programach typu revenue sharing. W związku z tym nie wystąpił podatek, który Wnioskodawca mógłby odliczyć w zeznaniu podatkowym.

Natomiast w odniesieniu do dochodu otrzymanego przez Wnioskodawcę z Kanady zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 umowy polsko-kanadyjskiej, z którego wynika, że z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Art. 21 ust. 2 ww. umowy stanowi, że jeżeli jednak dochody takie są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie ze źródeł położonych w drugim Umawiającym się Państwie, dochody takie mogą być także opodatkowane w tym Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa. Jednakże w przypadku dochodów z majątku dziedzicznego lub powiernictwa tak pobierany podatek nie może przekroczyć 15 procent kwoty dochodu brutto, pod warunkiem, iż dochody takie podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma miejsce zamieszkania.

A zatem, jeżeli ww. dochód nie podlega opodatkowaniu w Kanadzie (na podstawie tamtejszych przepisów), to wyłącznie Polska ma prawo do jego opodatkowania. W sytuacji zaś gdy przepisy kanadyjskie przewidują opodatkowanie takiego dochodu ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Kanadzie.

Wówczas podwójnego opodatkowania w Polsce unikać się będzie na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 lit. a) i b) polsko-kanadyjskiej umowy. W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który – zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli – z uwzględnieniem postanowień litery b) – na zwolnienie takiego dochodu lub majątku od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który – zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku – odpowiednio przypadającej na dochód, który może być opodatkowany w Kanadzie – jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia.

Z wniosku nie wynika aby w Kanadzie został pobrany podatek od dochodu Wnioskodawcy co oznacza, że dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Gdyby jednak dochód Wnioskodawcy uzyskany z Kanady z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym programie podlegał opodatkowaniu w Kanadzie wówczas byłby zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, dochód uzyskany w Kanadzie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W takiej sytuacji podatek określa się stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 2 ww. umowy, tj. w Kanadzie i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należałoby zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i b) cyt. umowy polsko-kanadyjskiej w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż, programy typu revenue sharing nie są programami inwestycyjnymi, nie korzystają z żadnych metod mnożenia kapitału z wykorzystaniem typowych dla rynku finansowego metod (akcji, obligacji, fore, itp.) a zysk wypracowują z działalności reklamowej i uczestnictwa w programie wielu tysięcy ludzi na całym świecie. Uczestnictwo w programie polega na wykupieniu w danym programie jednostek reklamowych (zwanych inaczej modułami lub pakietami reklamowymi). Jednostki po ich wykorzystaniu przez administratorów programu przenoszą określony zysk, który jest dzielony pomiędzy użytkowników programu. Formą umowy z programami jest zgodna na Warunki i Zasady (Term and Conditions), rozbudowane czasem na tzw. Zgodę Użytkownika (User Agreement).

Programy tego typu nie są również piramidami finansowymi, gdyż nie wymagają od swoich uczestników rekrutacji nowych członków.

Uczestnictwo w programie nie jest w żadnej mierze udziałem w jakiejś grze a wypłata z programu nie jest wypłatą wygranej.

Wnioskodawca jako uczestnik programów nie jest sprzedawcą ani dystrybutorem żadnych towarów lub produktów.

Przenosząc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na grunt opisanego we wniosku zdarzenia, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, kapitały pieniężne nie stanowią źródła przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z uwagi na nie spełnienie przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny;
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód z tytułu uczestnictwa w internetowych programach typu revenue sharing nie posiada cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, tj. do kapitałów pieniężnych. W szczególności nie jest to przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy gdzie mowa jest o odsetkach od środków w innych formach inwestowania. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem odsetek od zainwestowanych środków. Wobec tego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy.

Z treści przepis art. 20 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż zawiera on tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, niezaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż w rozliczeniu podatkowym za rok 2011 ujął dochód uzyskany z uczestnictwa w ww. programach w rubryce 84 formularza PIT-37 (z uwagi na wspólne rozliczenie się z małżonką), jako różnicę pomiędzy poniesionymi kosztami i przychodami, dochód opodatkowany według stawki 19%.

W kwestii druku formularza zeznania rocznego uwzględniającego przychody uzyskane za granicą należy zauważyć, iż wskazany przez Wnioskodawcę druk zeznania podatkowego na formularzu PIT-37 ma zastosowanie dla podatników, do których ma zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i którzy w roku podatkowym:

1\. wyłącznie za pośrednictwem płatnika uzyskali przychody ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej, tj. w szczególności z tytułu:

*   wynagrodzeń i innych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy (w tym spółdzielczego stosunku pracy) oraz pracy nakładczej,
*   emerytur lub rent krajowych (w tym rent strukturalnych, rent socjalnych),
*   świadczeń przedemerytalnych, zasiłków przedemerytalnych,
*   należności z tytułu członkostwa w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych lub innych spółdzielniach zajmujących się produkcją rolną,
*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego,
*   stypendiów,
*   przychodów z działalności wykonywanej osobiście (m.in. z umów zlecenia, kontraktów menedżerskich, zasiadania w radach nadzorczych, pełnienia obowiązków społecznych, działalności sportowej),
*   przychodów z praw autorskich i innych praw majątkowych,
*   świadczeń wypłaconych z Funduszu Pracy lub z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
*   należności za pracę przysługujących tymczasowo aresztowanym oraz skazanym,
*   należności z umowy aktywizacyjnej,

2\. nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej,

3\. nie są obowiązani doliczać do uzyskanych dochodów dochodów małoletnich dzieci,

4\. nie obniżają dochodów o straty z lat ubiegłych.

W przypadku podatników wnoszących o łączne opodatkowanie dochodów małżonków powyższe warunki dotyczą obojga małżonków.

Oznacza to, że druk PIT-37 przeznaczony jest wyłącznie dla osób osiągających dochody za pośrednictwem płatnika. W przypadku małżonków dochody obojga osób muszą być osiągane za pośrednictwem płatników. Tymczasem wnioskodawca dochody z programów typu revenue sharing osiąga bez pośrednictwa płatników wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast podatnicy, którzy nie spełniają wyżej wymienionych warunków, a ma do nich zastosowanie art. 45 ust. 1 ustawy, wypełniają zeznanie PIT-36.

Konsekwencją tego jest spoczywający na Wnioskodawcy jako osobie osiągającej omawiany przychód, obowiązek wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na nim obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Fakt, iż małżonka osiąga dochody za pośrednictwem płatnika nie zmienia sposobu wspólnego rozliczenia małżonków na formularzu PIT-36.

Należy przy tym zaznaczyć, że ponieważ z wniosku nie wynika aby przychody z udziału w programach typu revenue sharing były opodatkowane zagranicą to podlegają one opodatkowaniu wyłącznie w Polsce zgodnie z umowami polsko-amerykańska i polsko-kanadyjską. Oznacza to, że Wnioskodawca winien je wykazać nie jako dochody z zagranicy ale wpisać je w rubryce inne źródła i opodatkować według skali podatkowej.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego, Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż dochód uzyskiwany przez niego, za pośrednictwem programów typu revenue sharing, lokuje się pierwotnie u pośredników finansowych (z reguły jest wyrażony w USD), czyli w e-procesorach płatniczych typu PayPal, AlertPay (e-payza), Liberty Reserve czy też SolidTrustPay i dopiero stamtąd może być transferowany na polskie konto bankowe, co wiąże się z przewalutowaniem kwoty wypłaty na PLN. W nielicznych przypadkach możliwy jest transfer zarobionych środków bezpośrednio na krajowe konto bankowe.

Z powyższego wynika, iż momentem powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jest moment wpłaty przez administratorów programów środków pieniężnych (wyrażonych w USD) na konto Wnioskodawcy w procesorze płatniczym (np. PayPal, AlertPay (e-payza), Liberty Reserve czy też SolidTrustPay) a nie jak twierdzi Wnioskodawca moment przetransferowania środków na jego krajowe konto bankowe (w Polsce).

Powyższe wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym dysponuje nimi i może z nich korzystać, np. transferując je na swoje konto bankowe w Polsce.

Określenie przez Wnioskodawcę wysokości uzyskanego przez niego dochodu w momencie otrzymania środków pieniężnych na konto w procesorze płatniczym winno nastąpić w oparciu o art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W kwestii udokumentowania przedmiotowego dochodu, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zabezpieczone przez niego wyciągi z kont bankowych, Warunki i Zasady Uczestnictwa w programach (Terms & Conditions) udokumentują osiągnięty przychód. Jednakże decydującym, a nie ewentualnym jak uważa Wnioskodawca, dokumentem potwierdzającym uzyskanie ww. przychodu będą wyciągi z procesorów płatniczych, na które administratorzy programów wpłacają zarobione przez Wnioskodawcę środki pieniężne.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.