Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1517/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-05
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 4 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1516/12/BK, IBPBI/1/415-1517/12/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 lutego 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „słowacka Spółka komandytowa”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost (dalej: „k.s.”), odpowiednik polskiej spółki komandytowej.

Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komandytariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikiem Spółki ma być osoba prawna z siedzibą na terytorium Słowacji. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej, która jest rezydentem podatkowym Cypru (dalej: „cypryjska Spółka kapitałowa”). Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia udziałów, które posiada w cypryjskiej Spółce kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego do Spółki słowackiej. Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki posiadane akcje imienne polskiej spółki akcyjnej. Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, nie wykluczając Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (w tym przez cypryjską Spółkę kapitałową). Słowacka Spółka komandytowa utrzymywać będzie stałą siedzibę na terytorium Słowacji, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Zgodnie z przepisami słowackimi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie w przypadku, gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej k.s. podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji, tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. Niezależnie zatem od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną), dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w k.s. podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Różnica polega na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s. K.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest też wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. i jest wymieniona w pozycji 19 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. wskazano, iż:

*   komanditna spolocnost nie jest osobą prawną,
*   w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, podatnikiem podatku dochodowego będzie Spółka słowacka,
*   jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy. Przedsiębiorcą będzie sama Spółka słowacka,
*   niezależnie od statusu wspólnika (z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też z odpowiedzialnością nieograniczoną) dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce słowackiej podlegają opodatkowaniu na Słowacji, jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe dotyczy także dochodów związanych z wniesionymi przez Wnioskodawcę składnikami majątku,
*   spółka słowacka, której dotyczy wniosek jest spółka osobową, a nie kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z udziału w słowackiej Spółce komandytowej, z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu wypłaty przez nią zysku, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą przez położony tam zakład. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz”. s. 323).

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności traktowane będą jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady, podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Na gruncie Umowy dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Wg Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności osiąganych z udziału w słowackiej Spółce komandytowej. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 Umowy, przyjmuje się zasadę, iż w przypadku, gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Umowy fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 678).

Słowacka Spółka kapitałowa (winno być słowacka spółka osobowa) w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i udziały w cypryjskiej Spółce kapitałowej oraz akcje polskiej spółki akcyjnej będą wykazane jako jej aktywa w bilansie. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy. To słowacka Spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez Spółki kapitałowe (polską i cypryjską) i ewentualnie inne podmioty zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez słowacką Spółkę komandytową z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy (w tym z cypryjskiej Spółki kapitałowej), związane będą z działalnością słowackiego zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 Umowy, mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 Umowy, dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach słowackiej Spółki komandytowej i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychody (i koszty) Wnioskodawcy z udziału w słowackiej Spółce komandytowej będą traktowane na podstawie art. 5b ust. 2, jako Jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Opodatkowane (rozliczane) będą one zatem przez Wnioskodawcę w momencie ich uzyskania przez słowacką Spółkę komandytową. Wypłata zysku, czyli rozliczonych już podatkowo w Polsce przez Wnioskodawcę dochodów, przez słowacką Spółkę komandytową nie stanowi kolejnego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (dochód ten został już raz opodatkowany w momencie jego osiągnięcia przez słowacką Spółkę komandytową); wypłata taka nie jest wymieniona jako zrównana z przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odróżnieniu np. od środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej Spółki). Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż dochody uzyskiwane przez Niego z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w Spółce, zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 lipca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-317/12-2/KR
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IPPB1/415-458/11-3/MS (winno być: IPPB1/415-458/12-3/MS), Znak: IPPB1/415-434/12-3/MS, Znak: IPPB1/415-438/11-3/KS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz.U. 1996, Nr 30, poz. 131). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dokonując wykładni przepisów dotyczących międzynarodowego opodatkowania należy kierować się zatem zasadami i zaleceniami wypracowanymi w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji, które nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie Polski, jednakże których Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d i e ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

*   określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;
*   określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie (art. 4 ust. 1 ww. umowy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 ww. umowy).

Przy czym, w myśl art. 10 ust 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak podkreśla się w doktrynie dotyczącej międzynarodowego opodatkowania, sposób opodatkowania dochodu rezydenta jednego państwa, uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie drugiego państwa za pośrednictwem spółki osobowej z siedzibą w tym drugim państwie, uzależniony jest od statusu tej spółki na gruncie prawa podatkowego tego drugiego państwa. W przypadku gdy spółka osobowa jest opodatkowana jako spółka, to ma ona siedzibę w umawiającym się państwie, które opodatkowuje spółkę. Spółka ta może zatem korzystać z zapisów konwencji. Jak wskazano w Komentarzu do art. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku „jeżeli uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w umawiającym się państwie, to postanowienia konwencji, które ograniczają prawo umawiającego się państwa do opodatkowania jej dochodu, nie mają zastosowania, jeżeli chodzi o ograniczenie prawa tego drugiego państwa do opodatkowania wspólników spółki osobowej mających miejsce zamieszkania w tym państwie od ich udziałów w dochodzie spółki.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010, wydawnictwo Wolters Kluwers Polska, str. 56 pkt 6.1). Jak wynika natomiast z komentarza do modelowej konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego, „Spółka w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b oznacza jakikolwiek podmiot stanowiący osobę prawną – body corporate, jak również podmiot, który dla celów podatkowych jest traktowany jak osoba prawna (…). Oznacza to, że dywidendą może być dochód wynikający również z praw do udziałów w zyskach osób (spółek) zrównanych w traktowaniu podatkowym z osobami prawnymi, a więc spółkach osobowych (podobnie: Klaus Vogel on…. S. 649-650, Nb 188-190).”(por. Kamila Szydłowska, Komentarz do art. 10 ust. 3, Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, wyd. Wiedza i Praktyka Sp. z o.o., Warszawa 2010).

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem słowackiej spółki osobowej, zbliżonej co do konstrukcji do polskiej spółki komandytowej. Słowacka Spółka komandytowa pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, może prowadzić również działalność, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Przy czym, będzie On wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Jak wskazał Wnioskodawca, spółka ta nie posiada w świetle przepisów słowackich osobowości prawnej. Jednakże spółka ta, co do zasady, traktowana jest jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich. Podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki, jest Spółka Słowacka. Jednocześnie jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu przedsiębiorcy. Przedsiębiorcą bowiem będzie sama Spółka słowacka. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z przepisami słowackimi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadająca jako udział wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności. Pozostała po odjęciu ww. udziału kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie k.s. Na poziomie k.s. opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zaś dochód k.s. przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników. W konsekwencji, w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są bezpośrednio podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podatek płacony jest przez k.s.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, zysk Wnioskodawcy, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, należy uznać za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, opodatkowaną (co do zasady) w państwie rezydencji Wnioskodawcy (w przedmiotowej sprawie w Polsce). Wskazać przy tym należy, iż dywidendy tej nie można uznać za dywidendę związaną z zakładem Wnioskodawcy posiadanym na terytorium Słowacji, nie jest ona bowiem wypłacana z tytułu udziału, który faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu (tj. jest należna zakładowi od aktywów posiadanych przez ten zakład).

Odrębną kwestią na gruncie przedmiotowej sprawy jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji ww. dochodu do odpowiedniego źródła na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Przy czym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu ww. przepisu) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie osiągał zysk, który na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowić będzie dywidendę. Jednakże na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zysk ten nie będzie stanowił dywidendy, zaliczanej do przychodów z kapitałów pieniężnych. Jak wynika z wniosku, słowacka spółka komandytowa na gruncie przepisów prawa słowackiego, nie jest osobą prawną, a tylko dywidendy z takich spółek (osób prawnych) objęte są dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie przychód Wnioskodawcy, uzyskany z prowadzonej na terytorium Słowacji spółki osobowej, należy zakwalifikować w Polsce, do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jednocześnie związany z tym źródłem dochód będzie podlegać w całości opodatkowaniu, stosownie do wyboru Wnioskodawcy, według skali podatkowej, bądź tzw. podatkiem liniowym. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ww. ustawy).

Wskazać przy tym należy, iż przy opodatkowaniu tego dochodu nie znajdzie zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w cyt. umowie oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z art. 24 ust. 1 lit. a i b ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

*   jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania,
*   jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Stosownie natomiast do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Jak jednakże wynika z wniosku, zysk otrzymywany przez wspólnika słowackiej spółki komandytowej o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (odmiennie niż w przypadku wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności) nie jest u tego wspólnika opodatkowany na Słowacji (podatnikiem do tej części zysku jest bowiem spółka). Brak jest zatem podstaw do stosowania przez Wnioskodawcę metody unikania podwójnego opodatkowania, bowiem nie dojdzie u Niego, jako podatnika podatku dochodowego, do podwójnego opodatkowania uzyskanego dochodu.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komandytowej, będzie uzyskiwał dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które w całości będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, stosownie do zasad opodatkowania dochodów z tego źródła przychodów, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zauważyć należy, iż jeśli dochody Wnioskodawcy uzyskane ze spółki z siedzibą na Słowacji zostaną opodatkowane w momencie ich uzyskania przez tą spółkę, późniejsza wypłata nie będzie już generować przychodu podatkowego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników we wskazanych przez nich stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), nie mogą zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.