Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.780.2020.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 28 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 28 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie specjalizacji, pracującym obecnie w szpitalu na podstawie umowy o pracę. Prowadzi jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi medyczne dla innych podmiotów. Z działalności rozlicza się w formie podatku liniowego, natomiast z tytułu umowy pracę w oparciu o skalę podatkową. W 2021 roku kończy specjalizację, a wraz z nią umowę o pracę w szpitalu. W tym samym szpitalu ma zamiar podjąć pracę już jako lekarz specjalista na podstawie umowy cywilno-prawnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w swojej działalności gospodarczej obecnie zajmuje się świadczeniem usług dla Szpitala 1 w postaci pełnienia dyżurów medycznych na podstawie umowy cywilno-prawnej (kontrakt). Dyżury pełni pod nadzorem specjalisty w dziedzinie neurochirurgii. Podmiotowi temu wystawia co miesiąc fakturę za usługi.

Z działalności gospodarczej rozlicza się od stycznia 2020 roku, co miesiąc, 19% podatkiem liniowym.

Wnioskodawca nie świadczy natomiast usług dla obecnego pracodawcy, którym jest Szpital 2. Z tym szpitalem ma obecnie umowę o pracę, w ramach której realizuje program szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie neurochirurgii. Umowa wygaśnie w czerwcu 2021 r., wraz z zakończeniem przez Wnioskodawcę szkolenia specjalizacyjnego. Od lipca 2021 r. Wnioskodawca ma zamiar świadczyć dla Szpitala 2 usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej, jako lekarz specjalista.

Jeżeli zawarta zostanie umowa pomiędzy firmą Wnioskodawcy (Gabinet Lekarski (…)) a Szpitalem 2, Wnioskodawca będzie świadczyć dla tego podmiotu usługi.

W oparciu o umowę o pracę Wnioskodawca realizuje od kwietnia 2015 roku szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie neurochirurgii w Oddziale Neurochirurgii Szpitala 2. Program specjalizacji został załączony do wniosku.

Szkolenie specjalizacyjne lekarza w skrócie polega na nabywaniu wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do samodzielnej pracy po zakończeniu szkolenia. Odbywa się pod nadzorem kierownika specjalizacji (specjalisty wyznaczonego przez kierownika danego oddziału/kliniki/zakładu). Specyfika każdej specjalności jest inna. Lekarz w trakcie szkolenia w dziedzinie neurochirurgii pracując uczy się diagnozować i leczyć choroby układu nerwowego, ze szczególnym naciskiem na metody chirurgiczne. Praca obejmuje również pełnienie dyżurów medycznych oraz konsultacje w przyszpitalnej poradni specjalistycznej (w której praca jest możliwa po uzyskaniu pozytywnej opinii kierownika specjalizacji, potwierdzającej nabycie dostatecznej wiedzy przez specjalizanta).

Ukończenie specjalizacji jest możliwe po odbyciu wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, wykonaniu i udokumentowaniu wymaganej liczby procedur medycznych oraz zdaniu Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego. Do tego czasu specjalizant pracuje pod formalnym i faktycznym nadzorem kierownika specjalizacji.

Umowę cywilno-prawną, którą Wnioskodawca ma zamiar i nadzieję zawrzeć w lipcu 2021 r. z Szpitalem 2, Wnioskodawca będzie podpisywać już jako lekarz specjalista w dziedzinie neurochirurgii. Oznacza to pracę w dotychczasowym miejscu pracy, jednak ze znacznie większą odpowiedzialnością. Z pracownika do tej pory szkolonego podczas zatrudnienia na podstawie stosunku pracy, w momencie zawarcia umowy cywilno-prawnej Wnioskodawca stanie się samodzielnym specjalistą, który swoje obowiązki realizuje już bez nadzoru opiekuna, a także który sam może szkolić młodych adeptów.

Zakres przyszłej umowy cywilno-prawnej obejmuje samodzielną diagnostykę, leczenie i poradnictwo w zakresie chorób układu nerwowego, a także działalność dydaktyczną w ramach Wydziału Lekarskiego Uniwersytetu (…), pod który podlega Szpital 2.

Do niniejszego wniosku zostało załączone Zarządzenie nr … Dyrektora Generalnego Szpitala 2 w sprawie wprowadzenia ogólnych warunków umów na udzielanie świadczeń zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy przychody ze świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy (jako specjalista) nie będą odpowiadać czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w roku podatkowym 2020 w ramach stosunku pracy (jako lekarz w trakcie specjalizacji), z przyczyn opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku pytanie.

Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do rozliczania się w formie podatku liniowego, gdy uzyska z działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy czynności, które będzie wykonywał na rzecz pracodawcy jako lekarz z tytułem specjalisty nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje obecnie jako lekarz w trakcie specjalizacji. Zakres obowiązków specjalisty oraz odpowiedzialność za decyzje ulegają diametralnej zmianie. Zmiana warunków zatrudnienia nie wynika w tym wypadku z polityki zakładu pracy, która w pewnym momencie zaczęła preferować inne formy zatrudnienia, a ze zmiany statusu samego pracownika, który w momencie ukończenia szkolenia specjalizacyjnego może zacząć realizować inne, bardziej odpowiedzialne zadania. Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uważa, że ma prawo do wyboru/utrzymania dotychczasowej formy opodatkowania działalności gospodarczej, o której mówi art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podatku liniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1.  (uchylony),
2.  wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca jest lekarzem w trakcie specjalizacji, pracującym obecnie w szpitalu na podstawie umowy o pracę. Prowadzi jednocześnie jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi medyczne dla innych podmiotów. Z działalności rozlicza się w formie podatku liniowego. W przyszłym roku kończy specjalizację, a wraz z nią umowę o pracę w szpitalu. W tym samym szpitalu ma zamiar podjąć pracę już jako lekarz specjalista na podstawie umowy cywilno-prawnej. Jak wskazał Wnioskodawca, czynności, które planuje wykonywać w ramach działalności gospodarczej, nie będą odpowiadać czynnościom, które Wnioskodawca wykonywał w roku podatkowym 2020 w ramach stosunku pracy (jako lekarz w trakcie specjalizacji). Zakres obowiązków, jak wyraźnie podkreślił Wnioskodawca, ulegnie diametralnej zmianie.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, który będzie byłym pracodawcą Wnioskodawcy nie będzie wykluczać Wnioskodawcy z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności podatkiem liniowym, ponieważ zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach umowy o pracę, jak wyraźnie podkreślił Wnioskodawca, nie jest tożsamy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Konieczne jest przy tym podkreślenie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zaznaczyć również należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku ˗ nie prowadzi zatem postępowania dowodowego, w związku z czym załączone dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy w niniejszej sprawie

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.