Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.838.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Wydatki na zakup działki stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, natomiast wydatków na budowę budynku mieszkalnego, które nie zostały odpowiednio udokumentowane nie sposób zaliczyć do ww. kosztów. W przypadku gdy wydatki te zostały sfinansowane z kredytu, to spłata tego kredytu uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Do ww. zwolnienia uprawnia również splata odsetek ze środków uzyskanych z ww. sprzedaży. Natomiast odsetki od kredytu spłacone z innych środków oraz opłaty i prowizje bankowe nie uprawniają do ww. zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 listopada 2020 r. (wpływ do tutejszego organu 20 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 1 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 18 stycznia 2021 r. wezwano do usunięcia stwierdzonych braków. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 stycznia 2021 r.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 czerwca 2017 r. Zainteresowani - małżonkowie zakupili do majątku prywatnego niezwiązanego z wykonywaną działalnością gospodarczą na własność nieruchomość gruntową. Zakup ten został dokonany w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Zakup działki był sfinansowany częściowo ze środków własnych a częściowo z kredytu. Z tego samego kredytu sfinansowana została również budowa domu jednorodzinnego na zakupionej nieruchomości gruntowej. W dniu 6 października 2020 r. małżonkowie sprzedali działkę z domem, który na przedmiotowej działce wybudowali. Małżonkowie nie posiadają faktur związanych z budową domu, gdyż bank nie wymagał takiej dokumentacji. W tym stanie faktycznym wątpliwości Zainteresowanych budzi wzajemny stosunek następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 22 ust. 6c i art. 21 ust. 30.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wydatki na zakup działki (także w części sfinansowanej z kredytu) i skorzystać ze zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając do wydatków na cele mieszkaniowe: spłatę kredytu (gdy kredyt był zaciągnięty przed dniem sprzedaży nieruchomości), w części nieobejmującej pożyczonego kapitału wydatkowanego na zakup działki (innymi słowy w części obejmującej spłatę kapitału przeznaczonego na budowę domu na sprzedawanej nieruchomości oraz zapłacone z ceny sprzedaży odsetki oraz prowizje itp. opłaty bankowe, a także opłaty bankowe należne oraz zapłacone przed sprzedażą nieruchomości, które nie stanowią ceny nabycia nieruchomości gruntowej)?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, (\`(...)\`) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 wskazanej ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Tak obliczony przychód – w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania – pomniejsza się następnie o koszty uzyskania przychodu.

Określenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (\`(...)\`) tej ustawy, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Dlatego, według Zainteresowanych, wydatki na nabycie działki (także w części sfinansowanej z kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przepisy bowiem nie różnicują możliwości odliczenia od przychodu kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości od tego, czy poniesione wydatki były sfinansowane ze środków własnych, czy też z kredytu. Jednocześnie Zainteresowani uważają, że do kosztów uzyskania przychów można zaliczyć jedynie kwotę uzyskanego od banku kapitału, bez opłat stanowiących koszt pozyskania kapitału.

Zdaniem Zainteresowanych należy odróżnić pojęcia kredytu oraz kosztów nabycia nieruchomości wyrażonych w jej cenie. Te ostatnie mogą bowiem być finansowane w różny sposób, tj. nie tylko ze środków własnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 wspomnianej ustawy. Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), na cele określone w pkt 1.

Dyspozycją art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono ograniczenie korzystania z omawianego zwolnienia, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zainteresowani wskazują, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej w 2020 r. nieruchomości – do wysokości nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów – może zostać uznana za realizację własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kosztach uzyskania przychodów Zainteresowani zamierzają bowiem uwzględnić jedynie wydatki na zakup działki (zarówno w części sfinansowanej ze środków własnych jak i z kredytu). Zatem w ocenie Zainteresowanych kwota wydatkowana na spłatę kredytu w części nieuwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów może skorzystać z ww. zwolnienia. W przedmiotowym stanie faktycznym proponowana interpretacja nie prowadziłaby do dwukrotnego odliczenia tej samej kwoty w ramach kosztów uzyskania przychodów i w ramach zwolnienia. Nie przyniosłaby także Zainteresowanym nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Zainteresowani uważają, że proponowana interpretacja jest spójna, logiczna i zgodna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 30.

Ponadto, celem mieszkaniowym – jak wynika bezpośrednio z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest również spłata odsetek od kredytu na zakup nieruchomości i budowę na niej domu, zarówno w części dotyczącej zakupu działki, jak i budowy domu. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy odsetki te były zapłacone, ani ich termin wymagalności. Znaczenie ma tylko to, że zostały naliczone od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia oraz, że nie zostaną one uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono kredytu ani odsetek, a jedynie odniesiono się do kosztów nabycia rozumianych jako cena nabycia. Według zainteresowanych art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje dodatkowych wymagań ażeby skorzystać ze zwolnienia, nie przewidują ich też inne przepisy ustaw podatkowych.

W ocenie Zainteresowanych prowizje i opłaty bankowe, w tym również należne oraz zapłacone przed sprzedażą nieruchomości można zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust.25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym została spełniona przesłanka spłacenia kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w dniu 28 czerwca 2017 r. Zainteresowani - małżonkowie zakupili do majątku prywatnego niezwiązanego z wykonywaną działalnością gospodarczą na własność nieruchomość gruntową. Zakup ten został dokonany w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej. Zakup działki był sfinansowany częściowo ze środków własnych a częściowo z kredytu. Z tego samego kredytu sfinansowana została również budowa domu jednorodzinnego na zakupionej nieruchomości gruntowej. W dniu 6 października 2020 r. małżonkowie sprzedali działkę z domem, który na przedmiotowej działce wybudowali. Małżonkowie nie posiadają faktur związanych z budową domu, gdyż bank nie wymagał takiej dokumentacji. W tym stanie faktycznym wątpliwości Zainteresowanych budzi wzajemny stosunek następujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, art. 22 ust. 6 c i art. 21 ust. 30.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie w dniu 6 października 2020 r. nieruchomości zostało dokonane przed upływem 5 lat od daty zakupu – to stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6c i ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości muszą być udokumentowane.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że bez wątpienia kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia – w dniu 6 października 2020 r. – nieruchomości są wydatki poniesione na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego.

Natomiast wydatki na budowę domu, które nie zostały udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości dochód może zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ww. zwolnienie są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, iż okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy cele mieszkaniowe, które obejmują m. in. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na mocy art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Innymi słowy, przepis art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Wobec powyższego wskazać należy, że dla ustawodawcy nie ma znaczenia w jaki sposób podatnik pozyskał kapitał na pokrycie ceny gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (z oszczędności czy z kredytu). Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt nabycia działki pod budowę budynku mieszkalnego, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie tej działki jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Natomiast zwolnienie przedmiotowe znajdzie zastosowanie w stosunku do spłaty tej części kredytu zaciągniętego przez Zainteresowanych, która została przyznana i faktycznie wykorzystana na budowę budynku mieszkalnego. Jak wskazują bowiem Zainteresowani wydatki poniesione na ww. budowę nie zostały udokumentowane, nie mogą zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego przy spełnieniu warunków wynikających z zacytowanych przepisów, wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości – w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana – na spłatę tej części kredytu, z której sfinansowana została budowa budynku mieszkalnego uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do spłaconych przez Zainteresowanych odsetek nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, według którego nie ma znaczenia, kiedy odsetki te były zapłacone, ani ich termin wymagalności oraz, że artykuł 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje dodatkowych wymagań dla skorzystania ze zwolnienia i nie przewidują ich też inne przepisy ustaw podatkowych.

Podkreślić bowiem należy, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że aby ww. zwolnienie przedmiotowe miało zastosowanie, to wydatki na cele mieszkaniowe (w tym również na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe) muszą zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Ważne jest więc zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży.

Zatem tytko i wyłącznie odsetki od kredytu udzielonego Zainteresowanym spłacone ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym sprzedaż ta została dokonana), uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych przez Zainteresowanych na własne cele mieszkaniowe (tj. spłatę kredytu mieszkaniowego, w tej części, która faktycznie wydatkowana została na budowę budynku mieszkalnego i nie została zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości oraz na spłatę tylko tych odsetek, które poniesione zostały ze środków uzyskanych ze sprzedaży tej nieruchomości) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Odnosząc się natomiast do wydatków na zapłatę prowizji oraz opłat bankowych od udzielonego Zainteresowanym kredytu stwierdzić należy, że nie są to wydatki na cele wynikające z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie sposób zakwalifikować ich ani do wydatków na nabycie działki pod budowę budynku mieszkalnego, ani do wydatków na budowę budynku mieszkalnego, ani też do wydatków na spłatę kredytu udzielonego na ww. cele i do odsetek spłaconych od tego kredytu, zatem uiszczenie tych opłat i prowizji nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Są to bowiem wydatki związane jedynie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej działki i budowę budynku mieszkalnego, których nie sposób utożsamiać z wydatkami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.