Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.158.2017.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-04
Teza: Czy transakcja będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Wnioskodawców)?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu – 06 czerwca 2017 r.), uzupełnionym 19 czerwca 2017 r. oraz 18 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 czerwca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: I. sp. z o.o. („Zbywca”),
*   ainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S. sp. z o.o. po zmianie nazwy – G.sp. z o.o („Nabywca”).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany niebędący stroną postępowania („Nabywca”) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości.

Zainteresowany będący stroną postępowania („Zbywca”) jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Zbywca jest właścicielem zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanych poniżej („Przedmiot Transakcji”) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, obejmującej w szczególności budynek biurowy (odpowiednio: „Nieruchomość” oraz „Budynek”). Zbywca wynajmuje powierzchnie budynku na przestrzeń biurową, pod działalność handlową, jak i miejsca parkingowe. W skład powyższego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzą składniki majątkowe wymienione przez Zainteresowanych w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Przedmiot transakcji służy Zbywcy do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, od której Zbywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT, tj. w szczególności działalności w zakresie najmu powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (jest to podstawowy przedmiot działalności Zbywcy, który nie prowadzi innej działalności). W oparciu o posiadany przez siebie zespół składników majątkowych składających się na Przedmiot Transakcji, Zbywca wynajmuje Nieruchomość na własny rachunek najemcom na cele prowadzonej przez nich działalności. Od momentu nabycia przez Zbywcę, Nieruchomość przez cały czas była i wciąż jest przedmiotem najmu. Obecnie cała powierzchnia komercyjna Budynku jest przedmiotem długoletnich umów najmu (zawartych ponad dwa lata temu) – Budynek posiada więc stałych najemców.

Nieruchomość jest zarządzana przez profesjonalny podmiot zewnętrzny na podstawie umowy o zarządzanie (której stroną po transakcji stanie się Nabywca). Podmiot ten zatrudnia wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi nieruchomości – w tym dedykowanego zarządcę. Jego podstawowym obowiązkiem jest obsługa istniejących umów najmu – wystawianie faktur, gromadzenie i przechowywanie depozytów najemców, pobieranie czynszów, rozliczanie opłat serwisowych i refaktur z najemcami, wysyłanie powiadomień/przypomnień o braku płatności w terminie oraz wezwań do zapłaty, naliczanie kar i odsetek od nieterminowych płatności, rozliczanie zwrotów wydatków itp. Zarządca nadzoruje najemców również pod kątem zgodności ich działań z ustaleniami zawartymi w umowach najmu, a w razie konieczności inicjuje w imieniu Zbywcy postępowanie zmierzające do odzyskania zaległości finansowych/realizacji działań, do jakich zobowiązał się najemca. Rolą zarządcy jest też m.in. organizowanie wymaganych zabezpieczeń i ubezpieczeń dotyczących Nieruchomości, przygotowywanie dokumentów (również aktów notarialnych), zbieranie dokumentacji wymaganej od najemców (np. ich polis ubezpieczeniowych), raportowanie danych dotyczących trwających najmów, obsługa reklamacji i roszczeń związanych z Nieruchomością, weryfikacja dokumentów zakupowych wpływających do Zbywcy, organizowanie płatności za nabyte towary/usługi, księgowanie rozliczeń na odpowiednich kontach, zarządzanie rachunkami bankowymi dedykowanymi do rozliczeń związanych z Nieruchomością. Zarządca negocjuje również umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (w tym: w zakresie mediów, utrzymania czystości) oraz nadzoruje ich wykonywanie. Odpowiada także za dozór techniczny Budynku, organizowanie cyklicznych przeglądów.

Zbywca nie zatrudnia i na moment zbycia przedmiotu transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji – czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej wyżej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Nabywca planuje nabyć od Zbywcy na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących przedmiot transakcji („Transakcja”). Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w II lub III kwartale 2017 r.

Przedmiot transakcji stanowić będzie w szczególności następujący zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o posiadany Budynek, polegającej przede wszystkim na wynajmie powierzchni pod przestrzeń biurową, lokale handlowe i parking:

*   składniki majątkowe określane jako „Nieruchomość”, tj.:

*   dwie działki gruntu będące własnością Zbywcy (o łącznej powierzchni 5 756 m2 dla działek prowadzona jest księga wieczysta i określony został sposób wykorzystania BI – inne tereny budowlane; na działkach posadowiony jest Budynek) – tj. działka oznaczona numerem 1/1 (o powierzchni 5 117 m2) oraz działka oznaczona numerem 78/1 (o powierzchni 639 m2);
*   9-kondygnacyjny Budynek, mający siedem kondygnacji nadziemnych biurowo-usługowych oraz dwie kondygnacje podziemne wykorzystywane na potrzeby parkingu, pomieszczeń technicznych i magazynowych (łączna powierzchnia zabudowy 2 906 m2, a powierzchnia najmowalna to 16 010,41 m2);
*   budowle;

*   środki trwałe i ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji (m.in. kamery, bariery przeciwpowodziowe, meble);
*   prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Zbywcę (które przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego);
*   określone należności dotyczące Przedmiotu Transakcji, w szczególności związane z umowami najmu (najemcy zostaną poinformowani o przejściu należności na rzecz Nabywcy);
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności mogą to być prawa z gwarancji bankowych, kaucje lub depozyty składane przez najemców;
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z budową Budynku i pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku (w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), wraz z zabezpieczeniami ww. gwarancji (w postaci np.: gwarancji ubezpieczeniowych, gwarancji bankowych, kwot zatrzymanych lub poręczeń/gwarancji);
*   prawa autorskie do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i robotami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku (w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców); prawa autorskie do zdjęć oraz do projektów graficznych oraz słowno-graficznych znaków (logo);
*   dokumentacja prawna, księgowa i techniczna (oryginały lub kopie), know-how i szczegółowa wiedza przedsiębiorstwa związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym regulaminy (jak np. regulamin utrzymania porządku);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy – związanych również z działalnością Przedmiotu Transakcji (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami), wraz z określonymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach;
*   określone zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu transakcji (w szczególności z wyłączeniem pożyczek i kredytów finansujących nabycie nieruchomości przez Zbywcę);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w możliwym prawnie zakresie), takich jak (i.) umowa zarządzania nieruchomością oraz (ii.) pozostałe umowy związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji – np. umowy z leasingodawcami (wynajmującymi) składników wykorzystywanych w Budynku (np. maszyny do czyszczenia butów), umowy na usługi sprzątania, ochronę przeciwpożarową, ochronę Nieruchomości, utrzymanie wind, obsługę serwisową (w tym utrzymania technicznego);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy/odbiór mediów, o ile taka możliwość zaistnieje / nie wystąpią ograniczenia natury prawnej;
*   prawa (licencje) do oprogramowania wykorzystywanego przez zbywcę do obsługi nieruchomości;
*   prawa do znaku towarowego.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu transakcji obejmie niezbędne umowy (w tym prawa i obowiązki z nich wynikające) do prowadzenia działalności za pomocą przedmiotu transakcji. Należy nadmienić, że Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją przedmiotu transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów, których stroną po transakcji stanie się Nabywca.

Niemniej jednak może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/odbioru mediów do Nieruchomości, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach transakcji (wskutek stanowiska dostawców lub ograniczeń prawnych). W takiej sytuacji, Zbywca rozwiąże te umowy, natomiast Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy. W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej przez Nabywcę) Zbywca będzie odsprzedawał te usługi na rzecz Nabywcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że system księgowy używany przez Zbywcę umożliwia przyporządkowanie do przedmiotu transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu transakcji, w tym w szczególności należności z tytułu najmu i innych umów). Należy bowiem wskazać, że Zbywca nie prowadzi innej znaczącej działalności poza tą prowadzoną z wykorzystaniem przedmiotu transakcji (a zatem przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odbywa się niejako naturalnie, gdyż ewidencja jest prowadzona prawie wyłącznie dla tej działalności).

Jednocześnie, następujące składniki majątku Zbywcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

*   firma Zbywcy;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu przedmiotu transakcji (np. CIT, VAT), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Zbywcy);
*   uzgodnione w trakcie negocjacji handlowych zobowiązania i należności przysługujące Zbywcy (np. za okresy poprzedzające transakcję);
*   zobowiązania związane z kredytami i pożyczkami (należy zaznaczyć, że istniejące przed transakcją zobowiązania Zbywca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych ze zbycia przedmiotu transakcji);
*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Zbywcę;
*   umowa najmu siedziby Zbywcy;
*   umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako że Nabywca będzie korzystał z usług innej spółki);
*   umowy rachunków bankowych Zbywcy, które nie są niezbędne do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. umowa rachunku bankowego, na który wpłynie cena sprzedaży).

Przedmiotem Transakcji nie będą również te składniki majątkowe, które wprawdzie znajdują się w/na Nieruchomości, ale należą do gestorów sieci, a nie do Zbywcy (przewody średniego i niskiego napięcia, przyłącze rezerwowego zasilania, sieć i przyłącza centralnego ogrzewania, kanalizacja, lokalna sieć ścieków deszczowych, przyłącza telefoniczne). Aby gestorzy sieci mogli korzystać ze swoich składników majątkowych na Nieruchomości Zbywcy ustanowiono ograniczone prawa rzeczone (służebność przesyłu, służebność gruntowa).

W związku z istniejącymi umowami najmu, pomiędzy Zainteresowanymi dokonane zostaną rozliczenia związane z przedmiotem transakcji, które mają odbywać się na następujących zasadach:

*   Czynsz:

*   Za okres do końca miesiąca, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja („Miesiąc Zamknięcia”): Zbywcy będzie przysługiwało prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych za cały miesiąc zamknięcia, tj. również za okres między dniem transakcji a ostatnim dniem miesiąca zamknięcia („Okres Przejściowy”). W przypadku, gdyby Nabywca otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania tych kwot Zbywcy. Z drugiej strony, za prawo do pobierania opłat czynszowych za okres przejściowy Zbywca będzie zobowiązany do wypłacenia Nabywcy wynagrodzenia w wysokości równowartości czynszu przypadającego na okres przejściowy.
*   Za okres od początku miesiąca następującego po miesiącu zamknięcia: Nabywcy przysługiwać będzie prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych – a w przypadku, gdyby Zbywca otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania ich Nabywcy.

*   Opłaty serwisowe i rozliczenia z najemcami:

*   Zbywcy będzie przysługiwało prawo do pobierania od najemców opłat serwisowych do dnia, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja („Dzień Zamknięcia”), a otrzymane z tego tytułu przez Zbywcę wpłaty za okres do końca miesiąca zamknięcia zostaną zdeponowane na odpowiednim rachunku bankowym Zbywcy. W wyniku transakcji Nabywca przejmie te środki zgromadzone na rachunku bankowym, a także należności Zbywcy z tytułu opłat serwisowych za okres od i stycznia 2017 r. do dnia zamknięcia. W przypadku, gdyby Zbywca otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty obejmujące opłaty serwisowe za okres od 1 stycznia 2017 r., przekaże je Nabywcy w formie uzgodnionej przez strony (np. na rachunek bankowy).
*   Zbywca będzie zobowiązany do poniesienia wszelkich kosztów operacyjnych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc zamknięcia. Z kolei Nabywca będzie zobowiązany do pokrycia tych kosztów za miesiąc zamknięcia.

Zbywca w 2014 r. nabył od Spółki komandytowej („spółka komandytowa”) składniki majątkowe składające się z:

*   oddanego do użytkowania na ok. miesiąc przed transakcją 9-kondygnacyjnego budynku (pomimo nie wykonania jeszcze części robót wykończeniowych w lokalach usługowych);
*   dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1/1 oraz 78/1, na których położony jest budynek;
*   budowli: chodnik, droga dojazdowa, oświetlenie zewnętrzne i obudowa wyrzutni;
*   ruchomości;
*   praw własności intelektualnej, w tym znaku towarowego;
*   praw wynikających z dokumentów zabezpieczeń najmu;
*   kaucji zabezpieczającej najem.

W dniu transakcji obie z działek były zabudowane – na każdej znajdowała się część Budynku oraz budowle, których zadaniem jest wspieranie funkcji komercyjnych budynku (w szczególności wewnętrzna droga dojazdowa, rampa zjazdowa do garażu podziemnego, chodniki, elementy małej architektury). Przed ukończeniem budowy, spółka komandytowa wynajęła już ponad 91% powierzchni użytkowej Budynku głównemu najemcy (najem rozpocząć się miał po wybudowaniu budynku, więc pomiędzy rozpoczęciem najmu a transakcją nie minęły 2 lata).

Podczas transakcji, Zbywca nie nabył m.in.:

*   nazwy przedsiębiorstwa spółki komandytowej;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością, ubezpieczenia nieruchomości oraz zasadniczo umów serwisowych dotyczących nieruchomości (związanych z funkcjonowaniem i obsługą budynku) i umowy o dostawy mediów do nieruchomości);
*   umowy rachunków bankowych spółki komandytowej;
*   środków pieniężnych należących do spółki komandytowej (czy to w kasie, czy na rachunkach bankowych), innych niż kaucje najemców;
*   tajemnicy przedsiębiorstwa spółki komandytowej oraz know-how związanego z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
*   ksiąg rachunkowych spółki komandytowej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez spółkę komandytową działalności gospodarczej (Zbywcy została przekazana jedynie dokumentacja techniczna i prawna związana z nieruchomością oraz jej wynajmem).

Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Ponieważ nabycie nieruchomości nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (wynajmu powierzchni na cele handlowo-usługowe i działalność taka rzeczywiście jest prowadzona), Zbywca dokonał odliczenia podatku naliczonego. Możliwość ta została potwierdzona w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPP1/443-1026/13-2/JL).

Po nabyciu nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić przy wykorzystaniu Przedmiotu Transakcji działalność gospodarczą analogiczną do działalności Zbywcy – tj. polegającą głównie na wynajmie powierzchni komercyjnej. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu zarówno własnych zasobów, jak i tych nabytych od Zbywcy oraz w oparciu o know-how wypracowany przez siebie i Zbywcę w tym zakresie (w tym przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Do chwili obecnej nie została natomiast podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. Niemniej jednak, postawienie Zbywcy w stan likwidacji po dokonaniu Transakcji jest prawdopodobnym rozwiązaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy)?
2.  Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Transakcja będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Wnioskodawców)?

**Zdaniem Zainteresowanych** w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Transakcja będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC), z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona – przy czym w odniesieniu do umów sprzedaży nieruchomości lub ich części wyłączenie to nie ma zastosowania, jeśli transakcja jest zwolniona z VAT.

Innymi słowy, nabycie nieruchomości jest:

*   wyłączone z opodatkowania PCC – jeśli transakcja jest opodatkowana VAT, lub
*   opodatkowane PCC (tj. powyższe wyłączenie nie znajdzie zastosowania) – jeśli mamy do czynienia z transakcją nie podlegającą VAT lub z VAT zwolnioną.

W stanowisku odnośnie pytania 1 Zainteresowani wskazali, że przedmiotowa Transakcja będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy) – czyli nie będzie podlegać VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1 za prawidłowe należy przyjąć, że Transakcja będzie opodatkowana PCC.

W ustawie o PCC (i.) nie zawarto odrębnych regulacji w zakresie ustalania podstawy opodatkowania PCC przy nabyciu przedsiębiorstwa/ZCP ani (ii.) nie przewidziano odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa/ZCP. W ocenie Zainteresowanych, ponieważ przedsiębiorstwo/ZCP nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku PCC należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i praktyce organów podatkowych (przykładowo, w interpretacji indywidualnej DIS w Katowicach z 16 maja 2016 r. (znak: IBPB-2-1/4514-95/16/MZ) stwierdzono, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa podstawą opodatkowania PCC jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC:

*   stawki tego podatku wynoszą: 2% – w odniesieniu do nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikającego z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym; 1% – w odniesieniu do innych praw majątkowych;
*   jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona, PCC podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 Transakcja będzie opodatkowana PCC (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, z zastosowaniem stawek PCC właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 31 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.275.2017.1.ASZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz.1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z uwzględnieniem wyjątków wskazanych w lit. b)

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Nabywca planuje nabyć od Zbywcy na podstawie umowy sprzedaży zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Przedmiot Transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa, w związku z tym nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 31 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.275.2017.1.ASZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”

Skoro zatem omawiana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług), to nie znajdzie do niej zastosowania powołany wcześniej art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Opisana we wniosku czynność podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 tejże ustawy podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy przy tym pamiętać, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.