Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.425.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-10
Teza: Prawo do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego określonego na fakturze z tytułu nabycia nieruchomości w drodze aportu.
Słowa kluczowe: aport; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego określonego na fakturze z tytułu nabycia nieruchomości w drodze aportu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 sierpnia 2022 r. (data wpływu 11 sierpnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 listopada 2022 r. (data wpływu 4 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta nr … i uchwałą Zgromadzenia Wspólników … „…” Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) nr … podwyższono kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanych. W zamian za wkład niepieniężny utworzono … nowych udziałów o wartości …,00 zł każdy. Zgodnie z uchwałą nr … Zgromadzenia Wspólników … „…” Sp. z o.o. z dnia 26 listopada 2020 r. (dalej jako „Uchwała”) w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wykonaniu uchwały nr … Rady Miasta … z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie określenia zasad objęcia udziałów przez Miasto … w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z § 1 ww. Uchwały podwyższono kapitał zakładowy Spółki o kwotę ….000,00 zł w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanych:

1\. KW … w zakresie działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami …, …, …, …, …, …, … o łącznej powierzchni 1.220 m2, położonej w obrębie \`(...)\` miasta … o łącznej wartości ….000,00 zł netto;

2\. KW … w zakresie działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami …, …, …, …, … o łącznej powierzchni 1.276 m2 położonej w obrębie \`(...)\` miasta … o łącznej wartości ….000,00 zł netto;

3\. KW … w zakresie działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami … o łącznej powierzchni 536 m2 położonej w obrębie \`(...)\` miasta … o łącznej wartości ….000,00 zł netto.

W zamian za wkład niepieniężny utworzono … nowych udziałów o wartości …,00 zł każdy. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęło Miasto … (dalej jako „Miasto”). W dniu 4 grudnia 2020 r. Miasto wystawiło fakturę za aport działek. W fakturze tej ujęto wartość aportu jako wartość netto (….000,00 zł) i naliczono podatek przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% (….,00 zł), zaś wartość brutto wyniosła …,00 zł. Ponieważ udziały pokryły wartość netto faktury, wartość podatku od towarów i usług Miasto uznało jako zobowiązanie TBS. W związku z wystawioną fakturą Spółka w piśmie z dnia 4 lutego 2022 r. wskazała, iż faktura wystawiona przez Miasto stanowi, że wartość udziałów pokrywa wartość netto świadczenia, a podatek VAT jest dodatkowym zobowiązaniem Spółki wobec Miasta. Spółka mając opinię kancelarii prawnej uznała, że wartość brutto faktury powinna stanowić wartość objętych udziałów i nie znajduje podstawy prawnej do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z wystawionej przez Miasto faktury. Tym samym Spółka nie uznała zobowiązania wobec Miasta w wysokości odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług i wniosło o korektę faktury. Pismem z dnia 9 lutego 2022 r. Miasto wskazało, iż wartość nominalna udziałów objętych przez Miasto ustalona została na kwotę netto a nie na kwotę brutto.

W umowie z dnia 30 listopada 2020 r. (repertorium A nr … - dalej jako „Umowa”) wskazano:

§ 4. Stawający oświadczają, że na mocy Uchwały Nr … Zgromadzenia Wspólników … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … z dnia 26 listopada 2020 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … o kwotę ….000,00 złotych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności niezabudowanych nieruchomości opisanych w § 1, § 2 i § 3 niniejszego aktu. (\`(...)\`)

§ 6. \`(...)\` oświadcza, że działając w imieniu i na rzecz Miasta …, w wykonaniu zobowiązań wynikających z wyżej powołanej Uchwały nr … Zgromadzenia wspólników … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 26 listopada 2020 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - przenosi na rzecz spółki … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … własność niezabudowanych nieruchomości składających się z działek numer …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … o łącznym obszarze 30 arów 23 m2 opisanych w § 1, § 2 i § 3 niniejszego aktu, a … … oświadcza, że działając w imieniu i na rzecz spółki … „…” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … na powyższe przeniesienie własności nieruchomości wyraża zgodę.

§ 7. Strony określiły wartość nieruchomości składającej się z działek numer …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … opisanej w § 6 tej umowy stosownie do wartości określonych w wyżej powołanych uchwałach Nr … i nr … łącznie na kwotę ….000,00 zł netto.

Miasto uzyskało interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2019 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako „DKIS”) sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.628.2019.2.MJ. Stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowej interpretacji należy również przyjąć za element stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto opisało ww. transakcję wniesienia aportu, występując z zapytaniem o skutki podatkowe (zastosowanie zwolnienia z VAT) wniesienia aportu jednocześnie wskazują w opisie własnego stanowiska, iż będzie ono korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego w odniesieniu do planowanej sprzedaży ww. działek gruntu wskazano: „Powyższe działki zostały zabudowane odpowiednio:

· betonowymi utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 220 m2 stanowiącymi fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek dla pasażerów przy stanowiskach postojowych autobusów;

· budynkiem poczekalni dworca PKS o powierzchni użytkowej 75,60 m2 oraz betonowym utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 228 m2 terenu w postaci chodników, podjazdów i fragmentów wysepek dla pasażerów przy stanowiskach postojowych autobusów oraz utwardzony asfaltem plac manewrowy;

· betonowymi utwardzeniami terenu o łącznej powierzchni zabudowy 200 m2 stanowiącymi fragmenty chodników i podjazdów dla pasażerów dworca autobusowego przy stanowiskach postojowych autobusów.

Jeśli chodzi o budynek poczekalni dworca PKS to jest to budynek położony w środkowej części nieruchomości, konstrukcji stalowej, parterowy, niepodpiwniczony, przykryty jednospadowym metalowym ocieplonym stropodachem, pokryty blachą falistą. Budynek posiada fundamenty betonowe, metalowa konstrukcja ścian wypełniona jest płytami wiórowymi impregnowanymi. Budynek posiada posadzki betonowe oraz stolarkę drzwiową i okienną wykonaną z profili pcv. Budynek wyposażony jest tylko w instalację elektryczną. Przedmiotowe Działki zostały przez Gminę nabyte w drodze komunalizacji w 1992 r. Nieruchomości dotychczas były przez Gminę wydzierżawiane przez okres dłuższy niż 2 lata na rzecz PKS … Sp. z o.o. (dalej: Dzierżawca) na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawiała faktury VAT i rozliczała VAT należny według podstawowej stawki podatku. Dzierżawca samodzielnie dokonał zabudowania Działek (wzniesienia na przedmiotowych gruntach zostały posadowione przez Dzierżawcę) utwardzeniami betonowymi i budynkiem poczekalni dworca PKS. Gmina nie dokonała na rzecz Dzierżawcy zwrotu środków poniesionych na przedmiotowe zabudowania. Zabudowania wniesione przez Dzierżawcę nie zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy (w księgach rachunkowych Gminy widnieją same grunty bez zabudowań poczynionych przez Dzierżawcę).

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Nieruchomości. W uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania:

1\. Czy między Wnioskodawcą a Dzierżawcą dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia oraz ewentualnych nakładów dotyczących remontów i modernizacji ww. budynku i betonowych utwardzeń? Jeśli tak, to w jaki sposób i kiedy nastąpi rozliczenie nakładów (np. przed wniesieniem działek aportem do Spółki, po wniesieniu działek aportem do Spółki)?

Odpowiedź: Nakłady inwestycyjne pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą nie będą rozliczane.

2\. Czy przedmiotem dostawy będzie budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek)?

Odpowiedź: Przedmiotem dostawy będą betonowe utwardzenia (fragmenty chodników, podjazdów wysepek) Przedmiotem dostawy nie będzie budynek poczekalni dworca PKS. Jak wynika z dodatkowej analizy - jest to obiekt nietrwale z gruntem związany posadowiony na płycie betonowej - budynek będzie usunięty w momencie wygaśnięcia umowy dzierżawy, co związane będzie z przekazaniem działek aportem do Spółki.

W związku z odpowiedzią na pytanie nr 2, poniższe odpowiedzi będą dotyczyły jednie betonowych utwardzeń.

3\. Czy budynek poczekalni dworca PKS, fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek stanowią budynek/budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.)? Należy wskazać odrębnie dla budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek?

Odpowiedź: Wnioskodawca pragnie wskazać, że naniesienia betonowe - fragmenty chodników, podjazdy i fragmenty wysepek, stanowią budowle w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

4\. W jaki sposób sklasyfikowane są ww. budynek poczekalni dworca PKS oraz betonowe utwardzenia terenu, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)?

Odpowiedź: Gmina nie posiada informacji jak betonowe utwardzenia terenu powinny zostać sklasyfikowane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

5\. Czy budynek oraz betonowe utwardzenia terenu znajdujące się na działkach będących przedmiotem aportu są trwale związane z gruntem?

Odpowiedź: Betonowe utwardzenia są trwale związane z gruntem.

6\. Należy wskazać czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, znajdujących się na działkach będących przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.)?

Odpowiedź: Zdaniem Wnioskodawcy nastąpiło pierwsze zasiedlenie betonowych utwardzeń w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

7\. W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, znajdujących się na działkach będących przedmiotem aportu?

Odpowiedź: Pierwsze zasiedlenie betonowych utwardzeń nastąpiło w latach 70 XX wieku, kiedy działki, na których są one posadowione zostały oddane do użytku (wraz z budową poczekalni dworca PKS).

8\. Jeśli nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, należy wskazać, czy między pierwszym zasiedleniem a momentem wniesienia nieruchomości aportem do Spółki upłynął/upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest zdania, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem betonowych utwardzeń a momentem wniesienia nieruchomości aportem do Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

9\. Należy wskazać czy Wnioskodawca po rozliczeniu nakładów z Dzierżawcą będzie ponosił nakłady na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek? Jeśli tak to czy nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczące prac remontowych, modernizacyjnych budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, to wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a. W jakim okresie będą ponoszone te wydatki?

b. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek?

c. Czy wydatki na ulepszenie budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek będą wyższe niż 30% wartości początkowej budynku?

d. Czy po zakończonych ulepszeniach do momentu planowanej dostawy budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek nastąpi pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak to należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

e. Czy między pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy budynku poczekam dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek a momentem dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że rozliczenie nakładów pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą nie nastąpi. Ponadto, nie będą ponoszone nakłady na ulepszenie naniesień”.

DKIS uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe, wskazując:

„W opisie sprawy wskazano, że Gmina zamierza dokonać sprzedaży działek zabudowanych o numerach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …. Na przedmiotowych działkach zlokalizowany jest budynek poczekalni dworca PKS, fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek przez dzierżawcę działek. Nakłady w postaci ww. budynku poczekalni dworca PKS, fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek poniósł dzierżawca, tj. P. Sp. z o.o. Budynek poczekalni dworca PKS zostanie przed sprzedażą rozebrany.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że działki stanowią grunt zabudowany fragmentami chodników, podjazdów i fragmentami wysepek. Ponadto dla ww. działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki o numerach …, …, …, …, …, …, …, …. …, …, …, …, stanowią tereny zabudowy usługowo- mieszkaniowej. Natomiast działka nr … stanowi tereny komunikacji. (\`(...)\`)

Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - dzierżawca nieruchomości wytworzył fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. budowle. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Miasto dostawy przedmiotowych nieruchomości będzie wyłącznie grunt zabudowany. Zatem dostawa działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działki gruntu były przedmiotem umowy dzierżawy, zatem działki te nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule. Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przez Wnioskodawcę działek zabudowanych o numerach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.” DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej dla Miasta uznał zatem, iż przedmiotem dostawy będzie teren zabudowany, dla którego nie określono zwolnienia z opodatkowania w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem podlegał opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%. Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż z jednej strony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto opisało naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach w postaci budynków i budowli w momencie dokonywania wnoszenia aportu. Nakłady na Nieruchomościach wniesionych do Spółki nie były jej własnością ani własnością Miasta, lecz podmiotu trzeciego.

W Uchwale z kolei Nieruchomości zostały opisane jako grunt niezabudowany. Umowa nie odwołuje się w żaden sposób, iż Nieruchomości stanowią grunty zabudowane czy też niezabudowane; nie wskazano również w Umowie sposobu postępowania w odniesieniu do znajdujących się na gruntach naniesień, które obiektywnie znajdowały się na Nieruchomościach w dniu zawarcia Umowy, czy też nie wyłączono ich wprost z przedmiotu aportu na rzecz Spółki - wyłącznie ma miejsce jedynie per facta concludentia. Innymi słowy obiektywny stan Nieruchomości (znajdywanie się na nich naniesień w postaci budowli został zignorowany, zarówno w uchwałach Miasta i Spółki, jak również Umowie). W Umowie ani Uchwale nie odwołano się również do wydanej dla Miasta interpretacji indywidualnej, stąd też jest brak jasnej korelacji pomiędzy opisem nieruchomości zawartym w Uchwale i Umowie względem stanu faktycznego opisanego w interpretacji indywidualnej, w szczególności co do charakteru budowli znajdujących się na Nieruchomości w momencie zawarcia Umowy. Z dokumentów towarzyszących Umowie jak również w niej samej nie odniesiono się zatem do kwestii znajdujących się na Nieruchomości naniesień ani do ich stanu prawnego. Z interpretacji indywidualnej nie wynika, na jakiej podstawie w wyniku zakończenia dzierżawy Miasto nie dokonało rozliczeń nakładów (budowli znajdujących na Nieruchomościach) oraz jaki charakter mają owe budowle po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na pytania:

1\. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Odp. Tak.

2\. Na kogo zastała wystawiona faktura dokumentująca aport działek?

Odp. Faktura została wystawiona przez … — Urząd Miasta (Sprzedawca) na … „…” Sp. z o.o. (Nabywca).

3\. Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali działki wniesione aportem do Państwa Spółki, tj. czy do czynności:

a. opodatkowanych podatkiem do towarów i usług,

b. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

c. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Działka wniesiona przedmiotowym aportem została przeznaczona na budowę budynku mieszkalno-usługowego. W chwili obecnej trwa budowa tego budynku, w którym po zakończeniu będą wynajmowane lokale mieszkalne i usługowe. Przedmiotem sprzedaży będzie czynsz z najmu lokali. Sprzedaż z lokali usługowych będzie opodatkowana podstawkowy stawką VAT a sprzedaż z lokali mieszkalnych będzie zwolniona z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

4\. W sytuacji gdy działki wniesione aportem do Państwa Spółki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

Przedmiotem działalności … „…” jest administrowanie i zarządzanie budynkami mieszkalnymi, w których znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe. Ewidencjonowana sprzedaż opodatkowana jest stawkami 23% oraz „ZW”. W przypadku zakupów, dla których nie da się określić jednoznacznie z jaką sprzedażą są związane, wyliczony został wskaźnik VAT, wg którego odliczany jest VAT naliczony do odliczenia (art. 90 ustawy o VAT). Na etapie powstawania kosztów związanych z otrzymaną działką (w postaci aportu) oraz kosztami budowy nie ma możliwości przypisania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności. Obecnie podatek VAT z faktur kosztowych z inwestycji rozliczany jest wg wyliczonego w oparciu o art. 90 ustawy wskaźnika VAT. Po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do użytkowania, będzie możliwość przyporządkowania kwot podatku naliczonego z faktur kosztowych do poszczególnych rodzajów czynności.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego określonego na fakturze wystawionej przez Miasto?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Na wstępie należy zaznaczyć, że wkład niepieniężny w postaci aportu jest opodatkowywany na zasadach ogólnych, o ile nie jest on wynikiem zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Innymi słowy aport nieruchomości (jak w przedstawionym stanie faktycznym) nietworzących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części powoduje, że czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutki prawne dokonanych czynności należy zatem oceniać z perspektywy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), bowiem wnoszone do Spółki grunty bezsprzecznie spełniały definicję ustawową towaru, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (zgodnie z art. 2 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

W przedstawionym stanie faktycznym Miasto z tytułu wniesienia aportu do Spółki wystawiło fakturę, na której określono wartość netto towaru oraz naliczono z tego tytułu podatek od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%. W tym miejscu należy podkreślić, że czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego co do zasady nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wyłączenie to nie dotyczy jednak czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. w przypadku sprzedaży bądź wnoszenia aportów do spółek w zamian za udziały lub akcje. W konsekwencji jednostki samorządu terytorialnego dokonując sprzedaży oraz wnosząc takie aporty działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług (nie ma w tych przypadkach zastosowania art. 15 ust. 6 tej ustawy).

Stosownie do art. 158 § 1 ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505.t.j.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną liczbą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku. Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji, skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej. W świetle treści przepisów dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług zasadniczo jest wartość otrzymanego wynagrodzenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (C-33/93 czy C-154/80) zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania w takim wypadku jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. ww. wyrok). Tym samym w przypadku gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną podatkiem nie jest wyrażone w pieniądzu, dla określenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W konsekwencji, podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług.

Obecnie pogląd, że podstawą opodatkowania przy aporcie do sp. z o.o., jak też do spółki akcyjnej jest suma nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych za ten aport - jako kwota faktycznie otrzymana (a nie oszacowana wg obiektywnych kryteriów) w rozumieniu art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jest już utrwalony w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia 6 marca 2015 sygn. akt I FSK 413/14, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1322/15, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2326/15). Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., (sygn. I FSK 1405/11) orzekł, że „Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” tytułu wniesienia tegoż aportu obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę Zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”).” Analogiczne stanowisko przyjmują również organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej sygn. 0115-KDIT1-2.4012.139.2019.1.DM z dnia 7 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu w postaci taboru autobusowego będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku, a więc wartość nominalna objętych udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów będzie stanowić kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podsumowując, podstawą opodatkowania na fakturze dokumentującej aport taboru autobusowego do Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania czynności aportu, w wartości netto faktur zakupu należało uznać za nieprawidłowe”. Uwzględniając powyższe należy uznać, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

1.2. W praktyce zdarza się, iż w przypadku wynoszenia wykładów niepieniężnych, wartość aportu różni się od wartości nominalnej uzyskiwanych w zamian za niego udziałów (zarówno jest to wartość niższa jak i wyższa względem wartości nominalnej udziałów). Na konieczność precyzyjnego określenia wartości świadczenia oraz określenia czy zawiera on podatek od towarów i usług, czy też powinien zostać naliczony wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 grudnia 2012 r. o sygn. sprawy C-549/11 gdzie zostało przedstawione stanowisko, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest potem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. „Natomiast w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. sprawy C-249/12 wskazano, że „35 Tymczasem, jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT powodowałoby, że podatek VAT obciąża tego dostawcę i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta.

36 Takie uwzględnienie całkowitej ceny naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty niższej niż pobrana przez podatnika (pob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. J; 1-3801, pkt 15, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Bałkan and Sea Properties i Pmradinrest, pkt 44)

37 Odwrotnie byłoby natomiast w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

38 Należy podkreślić ponadto, że jedną z zasadniczych cech podatku VAT jest to, że podatek ten jest wprost proporcjonalny do ceny danych towarów i usług. Oznacza to, że dostawcy uczestniczą w uiszczaniu podatku VAT w tym samym stopniu w stosunku do całkowitej kwoty otrzymanej za sprzedane towary.” W ocenie NSA wyrażonej w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13, pozwala to spojrzeć na zagadnienie podstawy opodatkowania z tytułu aportu dwojako, tj. „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto”.

W interpretacjach organów podatkowych pogląd ten jest uwzględniany, gdzie wskazuje się, że to strony transakcji (nabywca oraz wnoszący wykład) mogą umownie ustalić wartość aportu i uzyskiwanego w zamian udziału spółkowego na zasadzie swobody umów z Kodeksu cywilnego, gdzie to strony transakcji w granicach wyznaczonych przez prawo dowolnie kształtują treść umowy.

Zapłata za nabywane przez podatnika towary lub usługi może być dokonywana w pieniądzu lub także w innych formach - np. poprzez przekazanie zbywcy majątku praw do udziału w spółce. Przepisy nie negują przypadków, w których zapłata za dokonaną czynność zostaje dokonana w różnych formach (np. w części w formie przekazania praw do udziałów w zyskach spółki zaś w pozostałej części w formie pieniężnej). Działanie zatem polegające na przekazaniu należności za przekazany aportem majątek w wartości netto w formie udziałów, zaś w pozostałej części (odpowiadającej równowartości należnego od aportu podatku VAT) w formie pieniężnej, jest działaniem uprawnionym, o ile strony tak postanowiły. W przedmiotowej sprawie warunek ten z jednej strony został zasadniczo spełniony poprzez wskazanie w uchwale i Umowie, iż wartość udziałów odpowiada wartości netto wnoszonego aportu. Warunek określenia wartości aportu, jako niezawierającego podatku od towarów i usług został formalnie spełniony. Jednak z drugiej strony owo wskazanie odbyło się poprzez odwołanie, iż wartość udziałów stanowi kwotę „netto”, a zatem w sposób nieprecyzyjny. W treści dokumentów prawnych odwołanie się do potoczonego określenia podstawy opodatkowania jako wartości „netto” może nie być wystarczające, bez jasnego i precyzyjnego wskazania, iż od przedmiotowej transakcji zostanie naliczony podatek od towarów i usług, w jakiej wysokości oraz bez wskazania, w jakiej formie ma zostać uregulowany oraz kto jest odpowiedzialny za jego uregulowanie. W tym ujęciu strony powinny zatem ustalić, że objęcie udziałów nastąpi powyżej ich wartości nominalnej - przez doliczenie do niej wartości należnego VAT. W ocenie Spółki samo wskazanie, iż wartość udziałów stanowi kwotę „netto” bez wskazania precyzyjnych parametrów, tj. faktu doliczenia do wartości aportu kwoty należnego podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu jakiej stawki podatku (a w konsekwencji jaką wartość przyjmować będzie należny podatek od towarów i usług) powoduje, iż w przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania została określona w sposób nieprawidłowy, a Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz brzmienia przepisu uznać należy, iż naliczenie od wartości aportu (kwoty netto) podatku VAT wobec brzmienia zapisów Umowy i Uchwały nie było poprawne, a wskazana tam wartość „netto” winna w rzeczywistości stanowić kwotę brutto, gdyż w sposób niedostateczny określono w dokumentach związanych z wniesieniem aportu kwestię rozliczenia podatku VAT, a zatem wyliczenie podatku należnego powinno zostać dokonane metodą „w stu” — wartość aportu uwzględnia już kwotę podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy nie można kategorycznie przesądzić, iż wartość nominalna udziałów stanowi kwotę brutto w przedmiotowej sprawie. Powyższe wynika z faktu, iż zarówno w Uchwale jak i Umowie wskazano, iż wartość Nieruchomości została określona „łącznie na kwotę ….000,00 netto.”. O tej samej wartości Spółka utworzyła udziały. Ani uchwala Miasta, ani Umowa nie stanowią (poza samym określeniem wartości aportu w kwocie netto), iż z tytułu należnego podatku od towarów i usług należna jest dopłata ze strony Spółki (w jakiej wysokości, w jakim terminie oraz przez kogo ma zostać ona uiszczona). Samo określenie wartości aportu (poprzez odwołanie się do potocznego „netto”) nie jest wystarczające do uznania, że od określonej wartości aportu winien zostać naliczony podatek od towarów i usług.

Należy również odnieść się do samego sposobu opodatkowania aportu. W interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Miasto wynika, iż przedmiotem aportu jest „grunt zabudowany”: „Podsumowując, należy stwierdzić, je w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Miasto dostawy przedmiotowych nieruchomości będzie wyłącznie grunt zabudowany. Zatem dostawa działek nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, ww. działki gruntu były przedmiotem umowy dzierżawy, zatem działki te nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przez Wnioskodawcę działek zabudowanych o numerach .., …. …. …, …, …, …, …, …, …, …, …, … nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.” Z interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Miasta wynika zatem, że dla potrzeb zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Nieruchomości nie mogą być uznane ani za „teren niezabudowany” (podlegający zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ani jako dostawa budynków, budowli (podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Przedmiotem aportu jest zatem towar („teren zabudowany”) podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej: „W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie chodników, podjazdów i wysepek, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. budowle. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt”. Jednocześnie z Uchwały wynika, iż przedmiotem aportu będzie grunt niezabudowany. Sytuację komplikuje w przedmiotowej sprawie okoliczność, iż nakłady na Nieruchomościach wniesionych do Spółki nie są jej własnością ani własnością Miasta, lecz podmiotu trzeciego, wskazane powyżej rozbieżne podejścia organów podatkowych mogą jednak implikować ryzyko podatkowe zakwestionowania sposobu kwalifikacji Nieruchomości jako „terenu zabudowanego”.

W orzecznictwie wykształciły się dwa poglądy w przedmiocie traktowania gruntów, gdy znajdują się na nich naniesienia podmiotu trzeciego w postaci budynków lub budowli.

Pierwszy zasadza się na przyjęciu, że o wysokości opodatkowania rozstrzyga faktyczny stan gruntu, bez względu na to jaki jest stan budynków/budowli. W tej linii orzeczniczej okoliczność, że celem nabycia jest grunt, zaś naniesienia nie mają żadnego znaczenia ekonomicznego, pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania dostawy. W ramach tego poglądu prawnego organy podatkowe i część orzecznictwa sądowego pomijają ekonomiczny kontekst czynności dostawy (odwrotnie od przyjętego w przedmiotowej sprawie). Dla przykładu w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. I FSK 1436/13 NSA ocenił, że „Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.) tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek”. Sąd wyjaśnił, że „3.2. Zasadnicza konkluzja wyrażona przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, akceptującym stanowisko skarżącej spółki, sprowadza się do twierdzenia, że kwalifikacja danej czynności w aspekcie opodatkowania podatkiem VAT uzależniona jest od oceny skutków ekonomicznych. Skoro dla nabywcy budynki i budowle, znajdujące się na gruncie, nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej, należy uznać, że miała miejsce dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego do zabudowy. Poglądu tego nie sposób zaakceptować z niżej przedstawionych względów”.

Taki pogląd przyjął także WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 18 maja 2021 r. sygn. I SA/Bd 188/21 (W niniejszej sprawie doszło jednak do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budowlami. Istnienia tych budowli organ nie podważył. Zatem przyjąć należy, że gospodarczym skutkiem tego zdarzenia było nabycie przez (\`(...)\`) (\`(...)\`) Sp. z o.o. zabudowanego budowlami gruntu. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Należy zauważyć, że w § 7 umowy sprzedaży wskazano, że przedmiotem transakcji jest również prawo własności budowli posadowionej na gruncie. Brak wyszczególnienia odrębnie wartości budowli nie oznacza, że nie przedstawia ona żadnej wartości, zwłaszcza gdy z treści tego zapisu umowy wynika, że kwota (\`(...)\`) zł jest stanowi cenę łączną, czyli obejmuje zarówno grunt, jak i budowle. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: „(\`(...)\`) W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. (\`(...)\`) Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek.” (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, publ.: CBOSA). Dodatkowo, odnośnie upowszechnienia skutków ekonomicznych transakcji, w kontekście przedstawionych przez organ publikacji na lokalnych portalach internetowych (\`(...)\`), należy zauważyć, że ich treść dotyczy zasadniczo przeznaczenia zagospodarowania terenów po zakładzie stolarki budowlanej \`(...)\`. Sp. z o.o. w \`(...)\`, a nie warunków umowy, której przedmiotem była dostawa nieruchomości zabudowanej budowlami (por. t. II. k. 441, 444 akt admin. I inst., t. II, k. 107-111v. akt admin. II inst.). Organ błędnie utożsamia skutki ekonomiczne analizowanej w sprawie transakcji z powstaniem obiektów handlowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Takie spojrzenie wykracza poza przedmiot umowy z dnia \[\`(...)\`\] marca 2017 r. Wybudowanie centrum handlowo-usługowego jest gospodarczym skutkiem zakończenia całego złożonego procesu inwestycyjnego. Jak wyżej wskazano z punktu widzenia dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz spółki \[\`(...)\`\] \[\`(...)\`\] było nabycie przez nią zabudowanego budowlami gruntu. Błędna okazała się w przedstawionym niżej zakresie ocena zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej”).

W nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 3667/17 WSA wskazał, że „ Sąd podziela w pełni pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli dany podmiot nabywa grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, to nawet gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia to faktu, że są one przedmiotem dostawy, zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję, jak też mają określoną wartość. Obowiązujących przepisów nie można interpretować w taki sposób, by podstawę opodatkowania transakcji uzależniać od woli jednej z jej stron. W analizowanej sytuacji te rozważania mają jedynie charakter porządkowy w kwestii wykorzystania nieruchomości Strona przedłożyła szerzej omówione w dalszej części decyzji: umowę zawartą 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C. dotyczącą wykorzystania przez niego lotniska, fakturę, dokumentującą otrzymany z tego tytułu przychód, oraz oświadczenia o planach przekształcenia nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie, a zatem, gdyby przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne, należy uznać, że ekonomicznym celem nabycia nieruchomości było do facto nabycie lotniska.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że podmiot nabywający grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, nawet w przypadku gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia faktu, że są one przedmiotem dostawy, zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję jak też mają określoną wartość. Interpretacja przepisów nie może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania transakcji w oparciu o wolę jednej z jej stron. W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki zwalniające od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto w umowie z dnia 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C. określono wykorzystanie go jako lotniska, oraz złożono oświadczenie dotyczące planów przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ekonomicznym celem nabycia nieruchomości było de facto nabycie lotniska. W tym względzie stwierdzić należy, że powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące ekonomicznych starań Strony w celu wykorzystania zakupionych gruntów wraz z infrastrukturą lodowiska wraz z budowlami w celach inwestycyjnych pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia także pozostaje zły stan techniczny budynków posadowionych na zakupionym terenie (nadających się do generalnego remontu lub rozbiórki). Lotnisko bowiem to nie tylko budynki, to cała infrastruktura, na co wskazuje cel tej budowli.”

Również DKIS twierdzi, że przeznaczenie gruntów do rozbiórki w związku z lokalizacją inwestycji celu publicznego pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania. W interpretacji z dnia 3 lutego 2021 r. 0112-KDIL1-3.4012.465.2020.2.NK oceniono, że „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odszkodowanie za przedmiotowe działki nr. A, B i C, położone w obrębie X \[(\`(...)\`)\], gm. Y, zabudowane budowlą w postaci drogi publicznej w kategorii drogi wojewódzkiej, jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy ” (Tak samo zagadnienie to zinterpretowano w interpretacji z dnia 18 stycznia 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.871.2020.2.AK: „Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że skoro dostawa przez Wnioskodawcę działek nr 1 i nr 2 w wyniku wywłaszczenia za odszkodowaniem - jak wskazał Wnioskodawca - zabudowanych budowlami, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Powiat nie ponosił nakładów na znajdujące się na ww. działkach budowle w wysokości 30% ich wartości początkowej, to dostawa budowli, tj. drogi powiatowej znajdującej się na działce nr 1 oraz budowli w postaci odcinka mostowego znajdującego się na działce nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, na podstawie przywołanych przepisów prawa należy stwierdzać, że skoro dostawa przedmiotowych budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nr 1 i nr 2 korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa gruntów, na których ww. budowle są posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy wskazać, że przeniesienie z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, własności działki nr 1 zabudowanej drogą powiatową i działki nr 2 zabudowanej odcinkiem mostowym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, korzysta ze zwolnienia od tego podatku”.)

Przeciwny pogląd prawny zakłada, że okoliczności gospodarcze transakcji mogą powodować konieczność pominięcia naniesień na gruncie, jako przedmiotu dostawy. W wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że „Oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”. Jak wyjaśnił NSA „Właściwa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy rzeczywistego znaczenia terminu „teren niezabudowany”, ale nie poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, przedmiotem tej samej dostawy co grunt.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości czy w części. W ocenie NSA art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17).

W orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawa z 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2013 r. poz. 782 ze zm. - dalej powoływana jako u.g.n.), który nie jest poznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tych elementów, niepełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17). W orzeczeniu tym stwierdzono, że dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z uwzględnieniem nie tylko samego fizycznego stanu budowlanego istniejącego na gruncie, ale także poszanowania specyfiki dokonywanej dostawy takiego gruntu, czyli innych jeszcze okoliczności jej towarzyszących i ją kształtujących jako transakcję gospodarczą w płaszczyźnie podatku VAT. Rozważyć zatem należy również to, czy i jaka występuje relacja w zakresie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania jak właściciel) zbywcy w stosunku do elementu budynku znajdującego się na przedmiocie sprzedaży, czyli gruncie. Z tej perspektywy wymaga oceny, czy dostawca zbywa rzecz - grunt, co do którego zdefiniowania charakteru fizyczne tylko istnienie fragmentów zabudowy sąsiedniego budynku jest elementem istotnym, czy tylko drugorzędnym (wtórnym) (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 1735/17). W konsekwencji NSA nie zaakceptował w tym wyroku innych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16 oraz z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17. Akcentowano w nich głównie to, że o zwolnieniu od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego innego niż przeznaczony pod zabudowę (według planu albo decyzji) decyduje stan faktyczny występujący na gruncie, gdyż w świetle wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT „jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części”, a warunki, w jakich dochodzi do sprzedaży (dostawy), w tym stosowanie trybu z art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., pozostają bez wpływu na kwalifikację dostawy takiego gruntu z punktu widzenia przywołanego tu zwolnienia.

Powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu”.

Po analizie orzecznictwa TSUE, NSA w ww. wyroku doszedł do przekonania, że „7.9. Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nie przeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie.

Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji”.

W interpretacji z dnia 8 stycznia 2020 r. znak IPPP1/4512-287/15-5/AS DKIS wskazał, że „Tym samym w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki zawartym we wniosku, że fakt posadowienia budowli na działce, mającej być przedmiotem nabycia pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania dostawy, ponieważ jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie działka jest zabudowana budowlą (droga publiczna asfaltowa). Przed nabyciem działki nie zostaną podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budowli. Nie wystąpiono o pozwolenia na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przyprowadzenie prac rozbiórkowych. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, podstawą wypłaty odszkodowania będzie sporządzony przez rzeczoznawcę operat, w którym wycenione są odrębnie grunt i naniesienia. Odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu, jak i naniesień. Mając zatem na uwadze konkluzje powyższych wyroków w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia, w którym wskazano, że przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, której rozbiórka fizycznie nie rozpocznie się przed dostawą oraz fakt, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego. Wobec tego opodatkowanie planowanej dostawy powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanej budowli, posadowionej na działce”. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. III SA/Wa 638/20 ww. interpretację uchylił (wyrok nie jest prawomocny - orzeczenie zostało zaskarżone przez DKIS do NSA). W motywach wyroku WSA wskazał, że „Z całokształtu okoliczności opisanych we wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie teren budowlany, tj. wywłaszczony grunt przeznaczony - na podstawie decyzji lokalizacyjnej - pod zabudowę linią kolejową. Istnienie na wywłaszczanym gruncie budowli (drogi) jest bez znaczenia dla obiektywnie uchwytnych walorów ekonomicznych zdarzenia i jego celu. Ewidentne jest, że realizacja decyzji lokalizacyjnej linii kolejowej wymaga rozebrania drogi; moment rozpoczęcia rozbiórki jest tu bez znaczenia. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile w wystawionej fakturze gmina taki podatek wykaże”. Dalej WSA zaznaczył, że „Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13, CBOSA).

8.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy oceny wymaga, co było skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia, dostawa gruntu wraz z istniejącą budowlą (drogą) czy dostawa gruntu.

Grunty, zgodnie z decyzją lokalizacyjną zostały przeznaczone pod budowę (modernizację) linii kolejowej. Grunty są przeznaczone pod zabudowę linią kolejową. Wskazać tu należy, że zamiar stron czynności nie ma żadnego znaczenia. Nabycie nieruchomości następuje w trybie władczym - wywłaszczenie w związku z lokalizacją linii kolejowej. Oczywistym jest, że nie da się położyć linii kolejowej na asfaltowej drodze, a więc droga wymaga uprzedniego rozebrania. Skutkiem decyzji lokalizacyjnej jest więc konieczność rozbiórki drogi. W innym przypadku cel wywłaszczenia i decyzji lokalizacyjnej nie mógłby zostać zrealizowany.

8.2. Spółka trafnie podnosi, że cel nabycia gruntu od Gminy jest jawny, także dla osób trzecich. Procedura lokalizacyjna i treść decyzji są jawne dla wszystkich. Niesporne jest, że okoliczności towarzyszące wywłaszczeniu są zatem publicznie znane. Dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego jasny jest zatem gospodarczy sens dokonywanych czynności, a jest nim wywłaszczenie z gruntu a nie odebranie Gminie drogi na nim się znajdującej.

8.3. Zdaniem Sądu, sensem ekonomicznym opisywanej czynności jest dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję kolejową a nie dostawa drogi asfaltowej, która dla Spółki jest zbędna. Celem nabywcy nie jest nabycie budynków/budowli posadowionych na gruncie. Taki cel nie może też przyświecać zbywcy. Gmina nie sprzedaje gruntu z drogą realizując swoje własne zamiary, ale zostaje z gruntu (a nie z drogi) wywłaszczona.

9\. 1. Jedną z kluczowych dla organu jest kwestia rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, a ściślej nierozpoczęcia rozbiórki w dacie dokonywania dostawy.

Istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, zgodnie z którym, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

Zgodzić się jednak należy ze Skarżącą, że przywołane przez organ oceny judykatury odnoszące się do transakcji zawieranych w warunkach swobody umów nie są adekwatne w niniejszej sprawie.

Istotą pozwolenia na rozbiórkę budowli jest to, że budowlę można legalnie rozebrać, ale nie jest to tożsame z nakazem rozbiórki. Rozebranie przedmiotowej drogi znajdującej się na gruncie nie zostało pozostawione woli Spółki. Realizując decyzję lokalizacyjną droga musi być rozebrana. Przy nabyciu cywilnoprawnym gruntu zabudowanego budowlą, nabywca może odstąpić do rozbiórki, mimo że ma na to pozwolenie i w dalszym ciągu użytkować budowlę, zgodnie z jej dotychczasowym lub nowym przeznaczeniem. Z tego względu, grunt zabudowany budowlą, która może, lecz nie musi być rozebrana, nie może być uznany za grunt niezabudowany. Dlatego też w orzecznictwie akcentuje się wagę stanu fizycznego budowli na dzień nabycia, w szczególności okoliczność rozpoczęcia rozbiórki budowli w dacie dokonywania transakcji (przed wydaniem gruntu), jako stanu nieodwracalnego. W tych okolicznościach uznawano, że grunt, na którym stoją ruiny rozbieranej już budowli przestoją być gruntem zabudowanym.

9.2. O wiele bardziej adekwatny w realiach niniejszej sprawy, pod kątem kwestii rozbiórkowej, niż poglądy z wyroków przywołanych przez organ, jest podgląd wyrażony w wyroku NSA z 37 maja 2012 r. I FSK 1375/11. NSA we wskazanym wyroku orzekał w stanie faktycznym, gdy: „1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żądnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego \[\`(...)\`\] grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków (\`(...)\`), to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte”. NSA uznał, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce na mocy decyzji administracyjnej. NSA dodał, że „Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT ”.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z oceną prawną wyrażoną przez NSA. Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy szczególnych okoliczności obrotu. Spółka nie ma możliwości zaniechania rozbiórki drogi znajdującej się na gruncie, bo tak czyniąc faktycznie uchyliłaby się od realizacji decyzji lokalizacyjnej linię kolejową. Wbrew wywodom organu, dla opodatkowania dostawy nie ma znaczenia prawnego, czy rozbiórka tych obiektów się rozpoczęła przed dokonaniem spornej transakcji. Z decyzji lokalizacyjnej wywieść należy więc nakaz rozbiórki drogi znajdującej się na wywłaszczanym gruncie, a nie jedynie pozwolenie na jej rozbiórkę. Dla oceny transakcji bez znaczenia jest więc, kiedy ta rozbiórka się rozpocznie

9.3. Dodać należy, że analizując analogiczny stan faktyczny i zagadnienie prawne, jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku, NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 wyłożył powyższe przepisy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. NSA stwierdził, że w przypadku dostawy gruntu w związku z realizacją inwestycji celu publicznego naniesienia znajdujące się na tym gruncie pozostają bez znaczenia dla wysokości opodatkowania. Gospodarczym celem czynności jest bowiem nabycie wyłącznie gruntu koniecznego do realizacji tej inwestycji, a nie znajdujących się na nim naniesień. NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 112, który stanowi o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zauważył, że te normy kładą zatem nacisk na dostawę budynku lub, w przypadku krajowej ustawy, budowli. Patio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako „przy okazji” również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

Podobnie też w wyroku NSA z 4 stycznia 2018 r., I FSK 1452/17 z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1663/12 i w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 4 sierpnia 2015 r, I SA/Rz 437/15”.

Podsumowując WSA stwierdził, że „11. Reasumując, prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 (w brzmieniu do dnia 1 września 2019 r. oraz po tym dniu), w zw z art. art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 16 § 1 oraz art. 76 § 1 Kpa oraz art. 128 z zw. art. 194 § 1 i 2 O.p. (te przepisy procesowe w związku oceną mocy decyzji lokalizacyjnej) oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., organ winien był przyjąć, że dostawa gruntu przez Gminę w trybie określonym ustawą o transporcie kolejowym, na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej wskazanej we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy to rozumieć w ten sposób, że jeżeli Gmina wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, to treść art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. nie będzie przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Gminę. Dostawa gruntu jest opodatkowana podatkiem od towarowi usług, bowiem przedmiotem dostawy jest teren budowalny, tj. grunt przeznaczony pod zabudowę linią kolejową. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile zostanie on wykazany na fakturze), bez względu na posadowienie na tym gruncie budowli - drogi asfaltowej, która wymagać będzie rozebrania”.

W kontekście powyższego, w razie dokonania dostawy (w sprawie rozstrzyganej przez WSA w Warszawie dokonywanej w ramach wywłaszczenia), nawet gdy wywłaszczane grunty są zabudowane, znajdujące się na nich naniesienia nie mają wpływu na wysokość opodatkowania dostawy. Z jawnego dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego ekonomicznego celu transakcji wynika bowiem, że celem wywłaszczenia nie jest nabycie przez beneficjenta wywłaszczanych gruntów, znajdujących się na nich budowli.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż z jednej strony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto opisało naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach w postaci budynków i budowli. W Uchwale z kolei Nieruchomości zostały opisane jako grunt niezabudowany. Umowa nie odwołuje się w żaden sposób, iż Nieruchomości stanowią grunty zabudowane czy też niezabudowane; nie wskazano również w Umowie sposobu postępowania w - odniesieniu do znajdujących się na gruntach naniesień, które obiektywnie znajdowały się na Nieruchomościach w dniu zawarcia Umowy, czy też nie wyłączono ich wprost z przedmiotu aportu na rzecz Spółki — wyłącznie ma miejsce jedynie per facta concludentia. Innymi słowy obiektywny stan Nieruchomości (znajdywanie się na nich naniesień w postaci budowli został zignorowany, zarówno w uchwałach Miasta i Spółki, jak również Umowie). W Umowie ani Uchwale nie odwołano się również do wydanej dla Miasta interpretacji indywidualnej, stąd też jest brak jasnej korelacji pomiędzy opisem nieruchomości zawartym w Uchwale i Umowie względem stanu faktycznego opisanego w interpretacji indywidualnej, w szczególności co do charakteru budowli znajdujących się na Nieruchomości w momencie zawarcia Umowy. Z dokumentów towarzyszących Umowie jak również w niej samej nie odniesiono się zatem do kwestii znajdujących się na Nieruchomości naniesień ani do ich stanu prawnego. Z interpretacji indywidualnej nie wynika, na jakiej podstawie w wyniku zakończenia dzierżawy Miasto nie dokonało rozliczeń nakładów (budowli znajdujących na Nieruchomościach) oraz jaki charakter mają owe budowle po przeniesieniu własności Nieruchomości na Spółkę.

W ocenie Spółki nie można wyodrębnić kategorii nieruchomości stanowiących „nieruchomości zabudowane”, do których zastosowanie znajdzie stawka 23%. Sprzedaż nieruchomości, w świetle zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług można rozpatrywać jedynie w kategorii terenu niezabudowanego albo jako dostawę budynków, budowli lub ich części. Tym samym w przedmiotowej sprawie nieruchomości gruntowe wniesione do Spółki aportem podlegały:

1) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23% z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż jak wskazano w stanie faktycznym „dla ww. działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki o numerach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … stanowią tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej. Natomiast działka nr … stanowi tereny komunikacji. (\`(...)\`)”, przy przyjęciu, iż pominięta zostanie okoliczność faktycznego znajdowania się na ww. nieruchomościach budynków oraz budowli. W przypadku przyjęcia, iż przedmiotem aportu były tereny budowlane, Miasto było uprawnione do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wnoszonego aportu, jednak Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Miasto faktury, w części w jakiej został on wadliwie naliczony (metodą „od sta” a nie metodą „w stu”).

2) zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy przyjęciu, iż na nieruchomościach będących przedmiotem aportu znajdowały się budynki i budowle, były dzierżawione przez okres dłuższy niż 2 lata (a więc oddane do użytkowania użytkownikowi), a Miasto nie ponosiło wydatków na modernizację zabudowań. W przypadku przyjęcia, iż przedmiotem aportu były nieruchomości zwolnione z opodatkowania, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Miasto faktury, gdyż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W ocenie Spółki na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie można wyodrębnić kategorii „nieruchomości zabudowanej”, dla którego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% jaką przyjęto w interpretacji indywidualnej wydanej Miastu, a zatem aport powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1\. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2\. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

a. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

b. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uregulowań zawartych w art. 90 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi - czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta i uchwałą Spółki podwyższono kapitał zakładowy poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanych. W zamian za wkład niepieniężny utworzono 1946 nowych udziałów o wartości …,00 zł każdy. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęło Miasto. Miasto wystawiło fakturę za aport działek, w której ujęto wartość aportu jako wartość netto (….000,00 zł) i naliczono podatek przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% (…….,00 zł), zaś wartość brutto wyniosła ……..,00 zł. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktura została wystawiona przez Miasto na Spółkę. Działka wniesiona przedmiotowym aportem została przeznaczona na budowę budynku mieszkalno-usługowego. W chwili obecnej trwa budowa tego budynku, w którym po zakończeniu będą wynajmowane lokale mieszkalne i usługowe. Przedmiotem sprzedaży będzie czynsz z najmu lokali. Sprzedaż z lokali usługowych będzie opodatkowana podstawkowy stawką VAT a sprzedaż z lokali mieszkalnych będzie zwolniona z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Na etapie powstawania kosztów związanych z otrzymaną działką (w postaci aportu) oraz kosztami budowy nie ma możliwości przypisania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności. Obecnie podatek VAT z faktur kosztowych z inwestycji rozliczany jest wg wyliczonego w oparciu o art. 90 ustawy wskaźnika VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia w całości lub części podatku naliczonego określonego na fakturze wystawionej przez Miasto dokumentującej nabycie nieruchomości w drodze aportu.

Aby rozstrzygnąć Państwa wątpliwości koniecznym jest przeanalizowanie okoliczności czy w przedmiotowej sprawie transakcja aportu nieruchomości na Państwa rzecz korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W opisie sprawy wskazano, że Miasto dokonało na Państwa rzecz aportu działek zabudowanych. Działki stanowiły grunty zabudowane fragmentami chodników, podjazdów i fragmentami wysepek. Ponadto dla ww. działek obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki stanowią tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej, jedna z działek, tj. działka nr … stanowi tereny komunikacji. Naniesienia posadowione na działkach wytworzył dzierżawca nieruchomości oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Miastem a dzierżawcą przed aportem nieruchomości nie doszło do rozliczenia nakładów.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 ustawy – Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości wytworzył fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Miastem a dzierżawcą przed aportem nieruchomości nie doszło do rozliczenia nakładów, to tym samym Miasto nie weszło w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Dokonując budowy chodników, podjazdów i wysepek dzierżawca nie działał na rzecz Miasta w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Państwa sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania ww. chodników, podjazdów i wysepek, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wytworzonych przez dzierżawcę chodników, podjazdów i wysepek, nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Miasto przeniosło jego własność – przenosząc na Państwa własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy zbyciu prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed transakcją zbycia nie zostały rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie chodników, podjazdów i wysepek, to w przypadku aportu przez Miasto nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy był jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przeszło prawo własności fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towaru jakim są ww. budowle. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Miasto dokonało jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Miasto nie przeniosło na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniała jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy był w tym przypadku jedynie grunt.

W konsekwencji powyższego, przedmiotem dokonanej przez Miasto dostawy przedmiotowych nieruchomości był wyłącznie grunt zabudowany. Zatem dostawa działek nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, należy przeanalizować warunki do zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu, ww. działki gruntu były przedmiotem umowy dzierżawy, zatem działki te nie były wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Tym samym zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy działek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w ww. artykule.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, iż dostawa przez Miasto przedmiotowych działek nie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze aportu gruntu, na którym zostanie przez Państwa wybudowany budynek mieszkalno-usługowy, należy podkreślić, że w pierwszej kolejności, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, mają Państwo obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, powinni Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie gruntów w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zatem mając na uwadze, że dostawa w drodze aportu na Państwa rzecz przedmiotowych działek nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to oceniając Państwa stanowisko, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, nie objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Ponadto, Organ w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnej nie dokonuje weryfikacji umów zawartych miedzy stronami. Zaznaczam także, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla kontrahenta.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).