Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.237.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: najemcy; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; podwykonawstwo; refaktura; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania oznaczonego nr 1 – **jest prawidłowe**,

*   pytań oznaczonych nr 2 – 5 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytania oznaczone nr 1 - 3) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone nr 4 i 5). Wniosek uzupełniono w dniu 26 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 19 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2019 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postepowania: A. Sp. z o.o.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.;

przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Informację wstępne

A. Sp. z o.o. \[dalej: A. lub Spółka\] jest spółką prawa polskiego, posiadającą w Polsce siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

A. należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych i wyrobów medycznych, stosowanych w wielu obszarach terapeutycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zasadniczo dystrybuuje produkty lecznicze na terytorium Polski, nabywając je od ich wytwórców lub innych dystrybutorów. Co do zasady działalność A. podlega opodatkowaniu VAT i Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

B. Sp. z o.o. \[dalej: B. lub Wykonawca\] również jest podmiotem posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. B. prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych. Sprzedaż dokonywana przez B. nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

A. i B. w dalszej części wniosku będą łącznie określani jako Zainteresowani.

Zainteresowani są związani regularną, wieloletnią współpracą, w ramach której A. nabywa od B. różnego rodzaju usługi, mające na celu realizację różnorodnych projektów budowlano-aranżacyjnych. W ramach tej współpracy, B. i A. dokonują transakcji bezpośrednio między sobą, bez udziału jakichkolwiek podmiotów trzecich. W szczególności, A. zamawia określone usługi od B., a B. wykonuje dane prace i obciąża A. z tego tytułu.

Niniejszy wniosek odnosi się do konkretnego projektu budowlano-aranżacyjnego \[dalej: Projekt\], którego specyfika nieco różni się od innych zleceń realizowanych w ramach stałej współpracy pomiędzy Zainteresowanymi. Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegóły związane z Projektem.

1.  Prace adaptacyjne realizowane w ramach Projektu

(A.) jest stroną umowy najmu \[dalej: Umowa\], na podstawie której wynajmuje, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, pomieszczenia w budynku biurowym \[dalej: Powierzchnia Biurowa\]. Umowa zawarta została z podmiotem posiadającym w Polsce status czynnego podatnika VAT \[dalej: Wynajmujący\]. A. oraz Wynajmujący zawarli aneks do Umowy \[dalej: Aneks\] kompleksowo regulujący szereg zagadnień związanych z najmem Powierzchni Biurowej, w tym zasady przeprowadzenia przez A. prac remontowych i modernizacyjnych, mających na celu odnowienie Powierzchni Biurowej \[dalej: Prace Adaptacyjne lub Prace\] oraz wzajemnych rozliczeń A. i Wynajmującego z tytułu ich realizacji.

W szczególności A. i Wynajmujący uzgodnili, że Spółka przeprowadzi Prace Adaptacyjne w odniesieniu do Powierzchni Biurowej, we własnym zakresie, jednak we współpracy z Wynajmującym (dokonującym np. akceptacji technicznej specyfikacji Prac). A. zobowiązała się do zlecenia i opłacenia Prac, natomiast Wynajmujący - do pokrycia ich kosztów do wysokości określonej sumy pieniężnej \[dalej: Wkład w Odnowienie\], z wyjątkiem pewnych Prac niepodlegających finansowaniu przez Wynajmującego.

Uzgodniono, że pokrycie kosztów Prac będzie dokonywane przez Wynajmującego na podstawie faktur wystawionych przez A. na rzecz Wynajmującego, przygotowanych na bazie faktur dostawców/wykonawców realizujących Prace Adaptacyjne na zlecenie A. Zgodnie z ustaleniami, nadwyżka kosztów ponad kwotę Wkładu w Odnowienie, miała zostać pokryta przez Spółkę. Podobnie Prace w ogóle niepodlegające finansowaniu przez Wynajmującego (niezależnie od limitu wyznaczonego Wkładem w Odnowienie) miały zostać sfinansowane przez A.

W 2018 roku Spółka zleciła wykonanie Prac Adaptacyjnych B. Usługi B., świadczone w celu realizacji tych Prac, stanowią usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT \[dalej: Usługi\].

B., po przeprowadzeniu określonej części Prac, wystawiał na rzecz A. fakturę dokumentującą ich realizację. Każda faktura otrzymana od B. była opłacana przez A. Następnie A. - w zakresie Prac, których koszt mieścił się w kwocie Wkładu w Odnowienie, oraz które nie należały do kategorii Prac niefinansowanych przez Wynajmującego - wystawiała fakturę na Wynajmującego, w oparciu o fakturę/faktury wystawione uprzednio przez B. Na podstawie faktur otrzymanych od A., Wynajmujący pokrywał koszty Prac Adaptacyjnych.

Tym samym, w związku z opisanymi powyżej zasadami finansowania Prac Adaptacyjnych, miały miejsce trzy sytuacje:

*   Kolejne faktury wystawiane przez B. na rzecz A., dotyczące poszczególnych etapów Prac należących do kategorii Prac finansowanych przez Wynajmującego, opiewały na łączną wartość nieprzekraczającą kwoty Wkładu w Odnowienie, a więc mieściły się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie \[dalej: Faktury Objęte Finansowaniem\]; w oparciu o Faktury Objęte Finansowaniem, A. wystawiała na rzecz Wynajmującego faktury stanowiące podstawę do otrzymania od Wynajmującego zwrotu kosztów Prac;

*   Faktura wystawiona przez B. na rzecz A., na określoną wartość usług należących do kategorii Prac finansowanych przez Wynajmującego, jako pierwsza „przekroczyła” kwotę Wkładu w Odnowienie, a zatem wartość tej faktury częściowo mieściła się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie, natomiast w pozostałej części znalazła się poza tym limitem \[dalej: Faktura Objęta Częściowym Finansowaniem\]; w tym przypadku, A. wystawiła na rzecz Wynajmującego fakturę pokrywającą część kwoty wynikającej z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, otrzymanej od B.;

*   Faktury, wystawione przez B. na rzecz A., obejmujące kolejne etapy prac, dotyczyły kwot niemieszczących się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie bądź obejmowały Prace w ogóle nie objęte finansowaniem przez Wynajmującego \[dalej: Faktury Nieobjęte Finansowaniem\]; w tym przypadku A. nie obciążała Wynajmującego kosztami realizacji Prac wynikającymi z Faktur Nieobjętych Finansowaniem.

A. traktuje jako środki trwałe i dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego tylko takie składniki majątku, które nie są finansowane przez Wynajmującego (tj. są faktycznie finansowane przez A.). Prace Adaptacyjne, które zostały sfinansowane przez Wynajmującego, Spółka nie traktuje jako własnych środków trwałych i nie amortyzuje ich.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na zadane w wezwaniu przez Organ pytania wskazał następująco:

1.  jakie konkretnie ustalenia/zasady/warunki zawarto odnośnie wzajemnych rozliczeń między A. i Wynajmującym z tytułu realizacji Prac Adaptacyjnych

Zgodnie z pkt 7.2 aneksu do umowy najmu powołanego w opisie stanu faktycznego Wniosku \[dalej: Aneks\], Spółka oraz Wynajmujący uzgodnili, że Prace Adaptacyjne będą zlecone i zapłacone przez Najemcę (Spółkę), przy czym Wynajmujący miał pokryć koszty tych Prac do określonej wysokości („Wkład w Odnowienie”), na podstawie faktur przedstawionych przez Najemcę w terminie wskazanym na fakturze Najemcy (nie krótszym niż 30 dni), wystawionej na bazie faktur dostawców/wykonawców (w tym wypadku B.), przy czym załącznikiem do faktury Najemcy miała być kopa faktury jego wykonawcy.

Powyższe faktury były opłacone przez Wynajmującego na rachunek Spółki (wskazany na fakturze), bądź zostały rozliczone (potrącenie), z fakturami za najem wystawionymi przez Wynajmującego.

Każda dodatkowa nadwyżka kosztów ponad kwotę Wkładu w Odnowienie, została pokryta przez Najemcę. Po zakończeniu Prac Najemca zobowiązany był przekazać Wynajmującemu wszelką dokumentację techniczną, w tym dokumentację powykonawczą Prac Adaptacyjnych.

1.  czy „Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem” są w Umowach/aneksie /zamówieniu konkretnie określone, tj. czy w Umowach/aneksie/zamówieniu jest określony konkretny katalog Prac, które będą finansowane przez Wynajmującego

W umowie z Wynajmującym określono, że Spółka przygotuje specyfikację Prac (Specyfikacja) i przekaże ją do akceptacji technicznej Wynajmującego. Specyfikacja stanowić miała załącznik do Aneksu. Jednakże fakt, czy dane prace wskazane w Specyfikacji będą faktyczne podlegały finansowane przez Wynajmującego uzależniony był w szczególności od ograniczenia kwotowego, tj. Wkładu w Odnowienie.

Innymi słowy, Prace ujęte w Specyfikacji były finansowane przez Wynajmującego do czasu osiągnięcia kwoty Wkładu w Odnowienie.

W Aneksie Spółka oraz Wynajmujący potwierdzili, że w celu uniknięcia wątpliwości, Wkład w Odnowienie mógł być przeznaczony również na koszty przygotowania dokumentacji projektowej, kierownictwo i nadzór nad wykonaniem oraz dokumentację powykonawczą związaną z Pracami.

1.  czy „Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem” są w Umowach/aneksie /zamówieniu konkretnie określone, tj. czy w Umowach/aneksie/zamówieniu jest określony konkretny katalog Prac, które nie będą finansowane przez Wynajmującego

W umowach/aneksie/zamówieniu nie określono takiego katalogu Prac (zarówno w uzgodnieniach z Wykonawcą, jak i z Wynajmującym). Fakt, iż określone Prace (objęte Specyfikacją) nie były finansowane przez Wynajmującego (tj. zostały udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem) wynikał wyłącznie z wyczerpania/pełnego wykorzystania kwoty Wkładu w Odnowienie, uzgodnionego pomiędzy Spółką a Wynajmującym.

Należy nadmienić, że w Aneksie zastrzeżono, że przedmiotem finansowania przez Wynajmującego w ogóle nie mogą być koszty dotyczące pozwoleń, zgód i upoważnień odpowiednich organów, koniecznych do przeprowadzenia Prac.

1.  czy „Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem” są w Umowach /aneksie/zamówieniu konkretnie określone, tj. czy w Umowach/aneksie/zamówieniu jest określony konkretny katalog Prac, które będą częściowo finansowane przez Wynajmującego

W umowach/aneksie/zamówieniu nie określono takiego katalogu prac. Fakt, iż określone Prace (objęte Specyfikacją) były częściowo finansowane przez Wynajmującego wynikał wyłącznie z faktu, że koszt tych prac spowodował wyczerpanie/pełne wykorzystanie kwoty Wkładu w Odnowienie, tj. część Prac zmieściła się w ograniczeniu kwotowym Wkładu w Odnowienie, a część przekroczyła ten próg, w związku z czym musiała zostać sfinansowana ze środków własnych Spółki.

1.  czy wszystkie usługi (finansowane, nie finansowane oraz częściowo finansowane) A. nabywa w ramach Prac Adaptacyjnych, do wykonania których zobowiązał się na podstawie Umowy/aneksu/zamówienia zawartej z Wynajmującym

Tak. Wszystkie usługi nabywane przez A. od B. w ramach Prac Adaptacyjnych (objęte Wnioskiem o interpretację) służą realizacji uzgodnień pomiędzy A. a Wynajmującym zawartych w Aneksie. Na marginesie należy wskazać, że Spółka nabywa od B. usługi w oparciu o zamówienia i zlecenia inne niż służące realizacji Prac Adaptacyjnych, niemniej nie są one przedmiotem pytań sformułowanych we Wniosku.

1.  czy wszystkie usługi (finansowane, nie finansowane oraz częściowo finansowane), które A. nabywa w ramach Prac Adaptacyjnych są ustalane z Wynajmującym, czy usługi te mają na celu dostosowanie Powierzchni Biurowej do potrzeb/oczekiwań Wynajmującego

Wszystkie usługi nabywane przez A. w ramach Prac Adaptacyjnych zostały ustalone i uzgodnione z Wynajmującym. Zakres Prac został określony w Specyfikacji. Nadmienić należy jedynie, że Prace służą dostosowaniu Powierzchni Biurowej do potrzeb i oczekiwań Spółki, tj. najemcy Powierzchni Biurowej.

1.  czy Wnioskodawca kosztu Prac stanowiących „Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem” w ogóle nie rozlicza z Wynajmującym i koszt ten ponosi we własnym zakresie czy też np. koszt tych Prac rozlicza/rozliczy z Wynajmującym w czynszu za najem bądź w inny sposób (jeśli rozliczy należy precyzyjnie wyjaśnić w jaki sposób)

Prace udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem (jak i te udokumentowane Fakturami Objętymi Częściowym Finansowaniem, w części wykraczającej poza kwotę Wkładu w Odnowienie) zostały w pełni sfinansowane przez Spółkę i nie zostały w żaden sposób rozliczane z Wynajmującym.

1.  czy „Prace niepodlegające finasowaniu przez Wynajmującego”, o których mowa w stanie faktycznym oraz „Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem”, o których mowa w pytaniach są tożsamymi Pracami (są stwierdzeniami tożsamymi)

Nie są to stwierdzenia tożsame.

Usługi B. świadczone na rzecz A. udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem obiektywnie mogłyby podlegać sfinansowaniu (w szczególności są zawarte w Specyfikacji), ale są powyżej limitu kwotowego Wkładu w Odnowienie i tylko z tego względu Wynajmujący nie pokrył ich kosztu.

Natomiast usługi niepodlegające finansowaniu przez Wynajmującego to świadczenia, które nie podlegają finansowaniu niezależnie od tego czy mieszczą się w limicie kwotowym czy nie, np. pozwolenia (vide odpowiedź na pyt. 3).

1.  czy „Prace niepodlegające finasowaniu przez Wynajmującego” są w Umowach/ aneksie/zamówieniu konkretnie określone, tj. czy w Umowach/aneksie/zamówieniu jest określony konkretny katalog „Prace niepodlegające finasowaniu przez Wynajmującego”.

W umowach/aneksie/zamówieniu nie określono takiego katalogu prac. Wszelkie prace niewymienione w Specyfikacji uzgodnionej pomiędzy Spółką a Wynajmującym nie podlegały finasowaniu przez Wynajmującego.

Niemniej, jak zaznaczono powyżej, Aneks wymienia pewne koszty, które nie były finansowane przez Wynajmującego, np. pozwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. podatnikiem z tytułu nabycia tych Usług będzie A.?
2.  Czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT), tj. podatnikiem zobowiązanym rozliczyć VAT z tytułu świadczenia tych Usług będzie B.?
3.  Czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia) w części, w jakiej wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą został obciążony Wynajmujący, natomiast w pozostałej części Usługi powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT)?
4.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z Faktur Nieobjętych Finansowaniem?
5.  Czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. podatnikiem z tytułu nabycia tych Usług będzie A.
2.  Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT), tj. podatnikiem zobowiązanym rozliczyć VAT z tytułu świadczenia tych Usług będzie B.
3.  Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tej części, w jakiej wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą został obciążony Wynajmujący, natomiast w pozostałej części Usługi powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT).
4.  A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z Faktur Nieobjętych Finansowaniem.
5.  A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych)

1.  Zasady ogólne dotyczące rozliczania usług dla celów VAT

Prawidłowe rozliczenie danych czynności dla celów VAT związane jest z zagadnieniem tzw. przedmiotowego i podmiotowego zakresu Ustawy o VAT.

Zakres przedmiotowy Ustawy o VAT określa, jakie czynności podlegają opodatkowaniu, podczas gdy zakres podmiotowy tej Ustawy definiuje, jakie podmioty zobowiązane są do odprowadzenia podatku (tj. są podatnikami w rozumieniu regulacji VAT). Aby skutek opodatkowania wystąpił, obie przesłanki opodatkowania - przedmiotowa i podmiotowa - muszą zostać spełnione jednocześnie, tj. dana czynność, która w świetle Ustawy o VAT skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, musi być jednocześnie dokonywana przez podmiot posiadający status podatnika VAT.

I tak, zakres przedmiotowy Ustawy o VAT wyznacza art. 5 Ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (tzw. refakturowanie usług).

Zakres podmiotowy Ustawy o VAT wyznacza natomiast, co do zasady, art. 15 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym, powołane przepisy statuują generalną zasadę, zgodnie z którą zakresem opodatkowania objęte są czynności, które:

*   Podlegają opodatkowaniu zgodnie z Ustawą, tj. zasadniczo są czynnościami wskazanymi w art. 5 Ustawy o VAT (np. odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju);

*   Są realizowane przez podatnika VAT, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT.

W świetle omawianej ogólnej zasady, w przypadku świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu, co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tego tytułu jest usługodawca (tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy o VAT).

1.  Rozliczanie dla celów VAT usług budowlanych objętych tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia

1.  Usługi budowlane objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki od omówionej powyżej generalnej zasady wyznaczającej podmioty zobowiązane do rozliczenia podatku na gruncie VAT.

I tak, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono natomiast szereg usług identyfikowanych za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU, które zasadniczo zaliczyć można do szerokiej kategorii robót (usług) budowlanych.

Powyższe regulacje ustanawiają tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, w którym podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku jest usługobiorca, nie zaś - jak ma to miejsce w przypadku zastosowania zasad ogólnych - usługodawca świadczący dane usługi. W przypadku usług budowlanych, w oparciu o powołane przepisy, mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie, gdy spełnione są następujące warunki:

*   przedmiotem transakcji są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT,

*   usługobiorcą jest czynny podatnik VAT,

*   usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT,

*   usługodawca świadczy swoje usługi jako podwykonawca.

Użyte w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT pojęcie podwykonawcy nie zostało jednak zdefiniowane w Ustawie. Tym samym stało się ono przedmiotem obszernej praktyki organów podatkowych - w tym objaśnień podatkowych Ministra Rozwoju i Finansów, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej (i które - stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 OP - w razie zastosowania się do nich wywołują analogiczny skutek ochronny jak interpretacje ogólne oraz interpretacje indywidualne).

W Objaśnieniach Podatkowych z 17 marca 2017 r. (Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych) Minister Rozwoju i Finansów wskazał:

„Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: »podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«. Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do »generalnego/głównego wykonawcy«, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. \[Wszystkie podkreślenia w cytowanych tekstach zostały dokonane przez Zainteresowanych\]

Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych »podzleceniach« przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca »podzlecający« usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy -głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy »podzlecone« usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). (\`(...)\`)

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych -podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT (\`(...)\`).” \[Objaśnienia Podatkowe z 17 marca 2017 r., Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, s. 6.\]

Analogiczne rozumienie pojęcia „podwykonawcy” wynika również z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) \[Zob. np. interpretację indywidualną z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.26.2017.1.RM oraz z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.53.2017.1.RM.\].

Tym samym, w świetle omówionych powyżej regulacji prawnych oraz wskazówek zawartych w Objaśnieniach Podatkowych z marca 2017 r., należy wskazać, że na potrzeby prawidłowego rozliczenia dla celów VAT usług budowlanych, kluczowe jest zidentyfikowanie następujących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym:

*   inwestora - który zasadniczo zleca wykonanie danych usług i ponosi ich koszt;

*   głównego wykonawcy - który świadczy swoje usługi bezpośrednio na rzecz inwestora, jak również może podzlecać realizację części lub całości tych usług podwykonawcy/ podwykonawcom;

*   podwykonawców - tj. wszelkich podmiotów (niezależnie od liczby dalszych „podzleceń”), które świadczą swoje usługi na rzecz głównego wykonawcy bądź któregokolwiek z podwykonawców (tj. na rzecz podmiotów innych niż inwestor).

Mechanizm odwrotnego obciążenia w rozliczeniu usług budowlanych zastosować należy w odniesieniu do usług realizowanych przez podwykonawców (na rzecz innych podwykonawców bądź głównego wykonawcy), podczas gdy transakcje dokonywane pomiędzy głównym wykonawcą a inwestorem powinny zostać rozliczone dla celów VAT na zasadach ogólnych.

1.  Rozliczenie usług budowlanych a kwestia refakturowania usług

W kontekście powyższych reguł, związanych z prawidłowym zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w rozliczeniu usług budowlanych, istotne i podnoszone w praktyce jest także zagadnienie tzw. refakturowania usług - w szczególności wpływ zastosowania refakturowania na rozumienie pojęć inwestora, głównego wykonawcy oraz podwykonawcy.

Jak wskazywano, zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ustanawia zatem fikcję prawną, na podstawie której podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest na równi z usługodawcą, nawet jeśli faktycznie danej usługi nie wykonał (a jedynie, de facto, rozliczył jej koszt).

Jak, przykładowo, wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA) w wyroku z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 961/15:

„W art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. (\`(...)\`)

W konsekwencji podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury (refaktury - będącej w istocie fakturą wystawianą przez podmiot refakturujący na rzecz faktycznego beneficjenta refakturowanych usług).”

W ocenie Zainteresowanych, w świetle regulacji art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, a także odnośnego utrwalonego orzecznictwa, na potrzeby zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatnik finalnie finansujący koszty danych prac budowlanych (a zatem odbiorca refaktury) powinien być uznany za inwestora, natomiast podmiot wystawiający taką refakturę - za generalnego wykonawcę prac. Tym samym, w przypadku refakturowania, usługi refakturowane na podmiot ostatecznie je finansujący powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych (przez usługodawcę), podczas gdy usługi wyświadczone na poprzednich etapach obrotu (zwłaszcza na rzecz pomiotu wystawiającego następnie refakturę na rzecz inwestora) - powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT - tj. przez usługobiorcę danych usług budowlanych.

Poprawność takiego sposobu rozliczenia usług budowlanych podlegających refakturowaniu potwierdził Minister Rozwoju i Finansów w powoływanych powyżej Objaśnieniach Podatkowych z 17 marca 2017 r., odnosząc się do konkretnego przykładu transakcji, w której koszty prac refakturowane są na podmiot trzeci:

„Podatnik A (podatnik VAT czynny) i podatnik B (podatnik VAT czynny) działają bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny). Przedmiotem zawartych umów jest remont lokali użytkowych, znajdujących się w budynku biurowym. Właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowalnych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali.

Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

*   usługi świadczone przez A na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia -» podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela
*   usługi świadczone przez B na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia -» podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela
*   usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców -» przy zastosowaniu zasad ogólnych -» podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela, ponieważ działa on w tej konkretnej sytuacji na rzecz najemców jako wykonawca usług.” \[4 Objaśnienia Podatkowe z 17 marca 2017 r., Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, PRZYKŁAD 4, s. 12.\]

Analogiczne stanowisko zajął Minister Rozwoju i Finansów w kolejnych objaśnieniach podatkowych, tj. Objaśnieniach Podatkowych z 3 lipca 2017 r. (Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych):

„W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w przypadku dokonywanego przez firmę A refakturowania usług (zleconych firmie B i wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT) wykonanych przez firmę B bezpośrednio na rzecz firmy C (inwestora)? Wszystkie podmioty są podatnikami VAT czynnymi.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący refakturowania usług, sam te usługi wyświadczył.

W opisanym przypadku przyjąć zatem należy, że firma A sama wyświadczyła usługi budowlane, a skoro firma B występuje w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy A), to właśnie firma A występuje jako generalny wykonawca świadczenia. Transakcja dokonana pomiędzy B na rzecz A powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia, zaś transakcja pomiędzy A i C - przy zastosowaniu zasad ogólnych.”

1.  Rozliczenie Usług udokumentowanych Fakturami Objętymi Finansowaniem (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego oraz pytania nr 1, w ocenie Zainteresowanych Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. podatnikiem z tytułu nabycia tych Usług jest A.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że do Prac Adaptacyjnych, należących do kategorii Prac finansowanych przez Wynajmującego, oraz których koszty mieszczą się w limicie wyznaczonym Wkładem w Odnowienie - tj. prac finalnie finansowanych przez Wynajmującego - zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT. Tym samym, mając na uwadze ustanowioną tym przepisem i omówioną powyżej fikcję prawną, w schemacie, w którym A. nabywa Usługi od B., a następnie de facto odsprzedaje je na rzecz Wynajmującego - A. powinien być traktowany jak usługodawca (w stosunku do Usług udokumentowanych Fakturami Objętymi Finansowaniem, refakturowanych następnie na Wynajmującego).

W kontekście reguł dotyczących zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych, powyższe oznacza, że, w odniesieniu do Prac Adaptacyjnych udokumentowanych Fakturami Objętymi Finansowaniem:

*   Wynajmującego należy uznać za inwestora;

*   A. należy uznać za głównego wykonawcę;

*   B. należy uznać za podwykonawcę.

Jak bowiem wynika z powyższych rozważań, fakt, że dany podatnik nie uczestniczy „fizycznie” w wykonaniu danych prac budowlanych, lecz odsprzedaje je, zgodnie z zasadami refakturowania, na rzecz podmiotu finansującego te prace, nie wyłącza konieczności uwzględnienia tego podatnika w łańcuchu transakcyjnym, analizowanym na potrzeby zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT.

W szczególności, jak wskazywano, do analogicznych stanów faktycznych odnosił się Minister Rozwoju i Finansów, powołując je jako przykłady sytuacji, w których należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia dla celów VAT:

*   w pierwszym z przytoczonych powyżej przykładów (powołanym w Objaśnieniach Podatkowych z 17 marca 2017 r.) mechanizm odwrotnego obciążenia został wskazany jako prawidłowy w rozliczeniu pomiędzy podmiotami realizującymi prace budowlane a nabywcą tych prac (właścicielem budynku biurowego) ze względu na to, że właściciel obciążał kosztami remontów najemców poszczególnych lokali, mimo że właściciel fizycznie nie wykonywał usług budowlanych (a jedynie refakturował ich koszt);

*   w drugim z przytoczonych powyżej przykładów (powołanym w Objaśnieniach Podatkowych z 3 lipca 2017 r.) mechanizm odwrotnego obciążenia został wskazany jako prawidłowy w rozliczeniu pomiędzy podmiotem realizującym prace budowlane a zleceniodawcą tych prac, ze względu na to że zleceniodawca zrefakturował koszty prac na podmiot trzeci, mimo że prace budowlane fizycznie zostały zrealizowane przez wykonawcę bezpośrednio na rzecz tego podmiotu trzeciego.

Analogiczne wnioski płyną także z praktyki Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.134.2018.l.ICZ, Organ wskazał: „W omawianej sytuacji Wnioskodawca jako najemca lokalu zleca firmie budowalnej wykonanie prac adaptacyjnych lokalu. Kosztami adaptacji lokalu Wnioskodawca obciąża właściciela lokalu. Tym samym Wnioskodawca przenosząc koszty adaptacji lokalu na właściciela lokalu wstępuje w funkcję generalnego wykonawcy, zaś właściciel w funkcję inwestora. W konsekwencji Wnioskodawca nabywane od firmy budowlanej usługi budowlane, mieszczące się w poz. 2-48 zał. nr 3 do ustawy, powinien rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, czyli naliczyć podatek należny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1- 3.4012.507.2017.l.AP, Dyrektor KIS podniósł: „Należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając od Firmy X usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, które następnie refakturuje na mieszkańca, w konsekwencji świadczy na jego rzecz (na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy) te same usługi, tj. usługi określone w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z tym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w tych transakcjach występuje on jako główny wykonawca przedmiotowych usług.”

Jednocześnie należy wskazać, że Usługi świadczone przez B. na rzecz A., udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem, spełniają również pozostałe, wynikające z Ustawy o VAT przesłanki (poza faktem, że B. działa w omawianym schemacie jako podwykonawca), od których Ustawa ta uzależnia obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla celów VAT. Bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

*   przedmiotem transakcji są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT,

*   A. jest czynnym podatnikiem VAT,

*   B. jest również podatnikiem VAT, a sprzedaż dokonywana przez B. nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, w której dochodzi do refakturowania Usług (realizowanych przez B., a refakturowanych przez A. na rzecz Wynajmującego), a więc w przypadku Usług udokumentowanych Fakturami Objętymi Finansowaniem, należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, a zatem Usługi powinny zostać rozliczone przez A., na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT.

1.  Rozliczenie Usług udokumentowanych Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2)

W odniesieniu z kolei do prac udokumentowanych Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem, Zainteresowani są zdania, że Usługi te powinny zostać rozliczone dla celów VAT na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT), tj. podatnikiem z tytułu świadczenia tych Usług jest B.

Należy bowiem wskazać, że - jak wynika z opisu stanu faktycznego - Faktury Nieobjęte Finansowaniem dotyczą kwot niemieszczących się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie, bądź kategorii Prac w ogóle niefinansowanych przez Wynajmującego, a A. nie obciążała Wynajmującego kosztami realizacji tych Prac. Tym samym, w tym przypadku A. w ogóle nie refakturowała na Wynajmującego Usług nabywanych od B.

W rezultacie, w omawianej sytuacji, w schemacie transakcyjnym wystąpiły tylko dwa podmioty -A., działająca jako inwestor, oraz B., występujący jako wykonawca, wykonujący Prace bezpośrednio na rzecz inwestora. Fakt ten potwierdza dodatkowo sposób ujęcia wydatków poniesionych na realizację Prac Adaptacyjnych dla celów rozliczenia podatku dochodowego. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, w tej części, w której Prace nie zostały finalnie sfinansowane przez Wynajmującego, A. traktuje poniesione koszty jako wydatki inwestycyjne, tj. środki trwałe podlegające amortyzacji na gruncie podatku dochodowego.

W takich okolicznościach B. z całą pewnością nie może zostać uznany za podwykonawcę, a więc do usług B. świadczonych na rzecz Spółki nie może znaleźć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Usługi te powinny zostać zatem rozliczone na zasadach ogólnych - w szczególności zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT, w tym podatnikiem z tytułu wykonania tych świadczeń będzie B. jako usługodawca prowadzący działalność gospodarczą w rozumienie Ustawy o VAT.

Powyższe konkluzje wynikają wprost z przepisów Ustawy o VAT, jednak znajdują one potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego. Jak np. wskazuje J. Zubrzycki: „Z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wynika, że mechanizmu „odwrotnego obciążenia” nie stosuje się w przypadku wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, gdy usługodawca jako wykonawca tych usług, świadczy je bezpośrednio na rzecz inwestora, nawet gdy ten ostatni jest czynnym podatnikiem VAT. W takim przypadku do rozliczenia podatku stosuje się zasady ogóle, tzn. VAT deklaruje i rozlicza usługodawca (wykonawca), a nie usługobiorca (inwestor).” \[J. Zubrzycki, Leksykon VAT: Tom II, Wrocław 2018, s. 344.\]

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.308.2017.2.RD, dotyczącej sytuacji analogicznej do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. W stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji wnioskodawca sprzedawał usługi budowlane na rzecz wspólnoty, które w niektórych przypadkach były refakturowane na właścicieli lokali, w innych zaś wspólnota nie obciążała właścicieli danymi kosztami (podobnie w niniejszej sprawie niektóre usługi B. świadczone w ramach Projektu będą przez A. refakturowane, inne zaś nie będą podlegały refakturowaniu). W takim stanie faktycznym Organ uznał, że usługi refakturowane podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia, zaś usługi nierefakturowane powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych:

„(\`(...)\`) Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca nabywał usługi o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, gdzie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę są refakturowane na Wspólnotę zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, natomiast Wspólnota dokonuje bezpośredniego refakturowania tych kosztów na właściciela odrębnego lokalu, którego dotyczą prace, Wnioskodawca działa w tej sytuacji na rzecz Wspólnoty jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, zaś Wspólnota dokonując refakturowania kosztów działa względem najemcy jako generalny wykonawca. Tym samym mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy refakturuje usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Wspólnoty - zarejestrowanego czynnego podatnika VAT działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. l pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W sytuacji ponoszenia kosztów w ramach zarządu nieruchomością wspólną Wspólnota nie świadczy żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji w fakturach wystawianych na rzecz Wspólnoty w zakresie w jakim faktury dotyczą prac wykonywanych na rzecz zarządu nieruchomości wspólnej (np. prace dotyczące instalacji zasilania rozdzielnic wentylacyjnych tj. usługi przyporządkowanej do wszystkich lokali w budynku, bez względu na wyodrębnienie własności lokali) Spółka powinna wykazać podatek należny według właściwej stawki, gdyż rozliczenie w tym zakresie między Spółką a Wspólnotą odbywa się według zasad ogólnych”.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, usługi udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem powinny zostać rozliczone przez B. na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem z tytułu świadczenia tych Usług jest B.

1.  Rozliczenie Usług udokumentowanych Faktura Objęta Częściowym Finansowaniem (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3)

Odnosząc się z kolei do kwestii poprawnego rozliczenia, dla celów VAT, Usług udokumentowanych Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, w ocenie Zainteresowanych Usługi te powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tej części, w jakiej wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą został obciążony Wynajmujący, natomiast w pozostałej części Usługi powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT).

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego Faktura Objęta Częściowym Finansowaniem, wystawiona przez B. na rzecz A., na określoną wartość usług, jako pierwsza „przekroczyła” kwotę Wkładu w Odnowienie, a zatem wartość tej Faktury częściowo mieściła się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie, natomiast w pozostałej części znalazła się poza tym limitem. W tym przypadku A. wystawiła na rzecz Wynajmującego fakturę pokrywającą część kwoty wynikającej z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, otrzymanej od B.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, z perspektywy regulacji VAT Usługi udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, w części w jakiej wartością tej Faktury został obciążony Wynajmujący - stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT (tj. usługi refakturowane). Natomiast w części, w jakiej koszty wyszczególnione na Fakturze nie zostały poniesione przez Wynajmującego, lecz faktycznie sfinansowane przez A. - przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, gdyż w tym zakresie A. nie wystawiła refaktury na rzecz Wynajmującego (wystawiona przez A. faktura nie odnosiła się do tej części Usług). W tej części A. występuje jak inwestor, a w konsekwencji poniesione wydatki stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji.

Sposób rozliczenia tego typu usług dla celów VAT, z perspektywy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie został wprost uregulowany w przepisach Ustawy o VAT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów, wytyczne zawarte w omówionych Objaśnieniach Podatkowych oraz praktykę organów skarbowych, w ocenie Zainteresowanych mechanizm odwrotnego obciążenia może odnosić się wyłącznie do tych Usług, które faktycznie podlegały refakturze. Odpowiednio - mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację - Usługi, które nie podlegały Finansowaniu przez Wynajmującego, a więc w stosunku do których w łańcuchu transakcyjnym wystąpiły tylko dwa podmioty (B. i A.), nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, niezależnie od tego, że zostały one zaprezentowane na jednej fakturze, wraz z Usługami refakturowanymi.

W konsekwencji Zainteresowani stoją na stanowisku, że Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia) w tej części, w jakiej wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą został obciążony Wynajmujący, natomiast w pozostałej części Usługi powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych (w szczególności w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 Ustawy o VAT).

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Spółkę Usług udokumentowanych fakturami innymi niż Faktury Objęte Finansowaniem (szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań nr 4-5)

W ocenie Zainteresowanych A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z:

*   Faktur Nieobjętych Finansowaniem;

*   Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT - wyrażającym podstawową zasadę dotyczącą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy, zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W oparciu o powołane przepisy, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zasadniczo pod warunkiem wystąpienia następujących okoliczności:

*   dane towary lub usługi muszą być nabywane przez podatnika VAT, na potrzeby realizowanej przez niego działalności opodatkowanej;

*   podatnik musi dysponować fakturą VAT dokumentującą nabycie ww. towarów lub usług;

*   nie zajdą okoliczności ograniczające prawo do odliczenia - w szczególności ww. faktura VAT musi dokumentować transakcję, która podlega opodatkowaniu VAT i dla której na fakturze wykazuje się kwotę podatku.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo podatników do odliczenia od VAT należnego, który są zobowiązani zapłacić, VAT zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług (obecnie wynikające z art. 167 i nast. Dyrektywy VAT) jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. np. wyroki: z dnia 25 października 2001 r., Komisja vs. Włochy, C-78/00, a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C 80/11 i C 142/11).

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności, przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń, jak wskazuje TSUE, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C 110/98 do C 147/98 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C 80/11 i C 142/11).

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, A. wynajmuje pomieszczenia objęte Powierzchnią Biurową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, która jest działalnością opodatkowaną VAT. Tym samym Usługi B., polegające na realizacji Prac Adaptacyjnych, będą nabywane przez Spółkę na cele działalności opodatkowanej VAT. Podstawowa przesłanka warunkująca powstanie prawa do odliczenia będzie więc w niniejszej sprawie spełniona.

Co więcej, jak wykazano powyżej, Faktury Nieobjęte Finansowaniem, jak również Faktura Objęta Częściowym Finansowaniem, w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący - będą dokumentować Usługi podlegające opodatkowaniu przez B., w stosunku do których na danej fakturze należy wykazać odpowiednią kwotę podatku VAT. Tym samym do omawianych Faktur nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Zainteresowanych A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na zasadach przewidzianych w Ustawie o VAT) wynikającego z Faktur Nieobjętych Finansowaniem, a także z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem - w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący (tj. w zakresie podatku VAT prawidłowo wykazanego na tej Fakturze).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego nr 1,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych nr 2 – 5.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że usługi świadczone w celu realizacji Prac Adaptacyjnych stanowią usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że A. (Spółka, Najemca) jest stroną umowy najmu, na podstawie której wynajmuje, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wynajmującemu Powierzchnię Biurową. A. oraz Wynajmujący zawarli aneks do Umowy kompleksowo regulujący szereg zagadnień związanych z najmem Powierzchni Biurowej, w tym zasady przeprowadzenia przez A. prac remontowych i modernizacyjnych, mających na celu odnowienie Powierzchni Biurowej oraz wzajemnych rozliczeń A. i Wynajmującego z tytułu ich realizacji. W szczególności A. i Wynajmujący uzgodnili, że Spółka przeprowadzi Prace Adaptacyjne w odniesieniu do Powierzchni Biurowej, we własnym zakresie, jednak we współpracy z Wynajmującym. A. zobowiązała się do zlecenia i opłacenia Prac, natomiast Wynajmujący do pokrycia ich kosztów do wysokości określonej sumy pieniężnej (Wkładu w Odnosienie), z wyjątkiem pewnych Prac niepodlegających finansowaniu przez Wynajmującego (np. koszty dotyczące pozwoleń, zgód). Uzgodniono, że pokrycie kosztów Prac będzie dokonywane przez Wynajmującego na podstawie faktur wystawionych przez A. na rzecz Wynajmującego, przygotowanych na bazie faktur dostawców/wykonawców realizujących Prace Adaptacyjne na zlecenie A. Zgodnie z ustaleniami, nadwyżka kosztów ponad kwotę Wkładu w Odnowienie, miała zostać pokryta przez Spółkę. Podobnie Prace w ogóle niepodlegające finansowaniu przez Wynajmującego (niezależnie od limitu wyznaczonego Wkładem w Odnowienie) miały zostać sfinansowane przez A.

Spółka zleciła wykonanie Prac Adaptacyjnych B. Usługi B., świadczone w celu realizacji tych Prac, stanowią usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. B., po przeprowadzeniu określonej części Prac, wystawiał na rzecz A. fakturę dokumentującą ich realizację. Każda faktura otrzymana od B. była opłacana przez A. Następnie A. - w zakresie Prac, których koszt mieścił się w kwocie Wkładu w Odnowienie, oraz które nie należały do kategorii Prac niefinansowanych przez Wynajmującego - wystawiała fakturę na Wynajmującego, w oparciu o fakturę/faktury wystawione uprzednio przez B. Na podstawie faktur otrzymanych od A., Wynajmujący pokrywał koszty Prac Adaptacyjnych. Tym samym, w związku z opisanymi powyżej zasadami finansowania Prac Adaptacyjnych, miały miejsce trzy sytuacje:

1.  Kolejne faktury wystawiane przez B. na rzecz A., dotyczące poszczególnych etapów Prac należących do kategorii Prac finansowanych przez Wynajmującego, opiewały na łączną wartość nieprzekraczającą kwoty Wkładu w Odnowienie, a więc mieściły się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie (w oparciu o Faktury Objęte Finansowaniem, A. wystawiała na rzecz Wynajmującego faktury stanowiące podstawę do otrzymania od Wynajmującego zwrotu kosztów Prac);
2.  Faktura wystawiona przez B. na rzecz A., na określoną wartość usług należących do kategorii Prac finansowanych przez Wynajmującego, jako pierwsza „przekroczyła” kwotę Wkładu w Odnowienie, a zatem wartość tej faktury częściowo mieściła się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie, natomiast w pozostałej części znalazła się poza tym limitem (w tym przypadku, A. wystawiła na rzecz Wynajmującego fakturę pokrywającą część kwoty wynikającej z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, otrzymanej od B.);
3.  Faktury, wystawione przez B. na rzecz A., obejmujące kolejne etapy prac, dotyczyły kwot niemieszczących się w limicie finansowania wyznaczonym Wkładem w Odnowienie bądź obejmowały Prace w ogóle nie objęte finansowaniem przez Wynajmującego (w tym przypadku A. nie obciążała Wynajmującego kosztami realizacji Prac wynikającymi z Faktur Nieobjętych Finansowaniem).

W umowie z Wynajmującym określono, że Spółka przygotuje specyfikację Prac (Specyfikacja) i przekaże ją do akceptacji technicznej Wynajmującego. Specyfikacja stanowić miała załącznik do Aneksu. Jednakże fakt, czy dane prace wskazane w Specyfikacji będą faktyczne podlegały finansowane przez Wynajmującego uzależniony był w szczególności od ograniczenia kwotowego, tj. Wkładu w Odnowienie. Innymi słowy, Prace ujęte w Specyfikacji były finansowane przez Wynajmującego do czasu osiągnięcia kwoty Wkładu w Odnowienie.

W umowach/aneksie/zamówieniu nie określono katalogu Prac (zarówno w uzgodnieniach z Wykonawcą, jak i z Wynajmującym), które nie będą finansowane przez Wynajmującego, nie określono katalogu prac, które będą częściowo finansowane przez Wynajmującego. Fakt, iż określone Prace (objęte Specyfikacją) nie były finansowane przez Wynajmującego (tj. zostały udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem) bądź określone Prace (objęte Specyfikacją) były częściowo finansowane przez Wynajmującego wynikał wyłącznie z wyczerpania/pełnego wykorzystania kwoty Wkładu w Odnowienie, uzgodnionego pomiędzy Spółką a Wynajmującym. Usługi B. świadczone na rzecz A. udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem obiektywnie mogłyby podlegać sfinansowaniu (w szczególności są zawarte w Specyfikacji), ale są powyżej limitu kwotowego Wkładu w Odnowienie i tylko z tego względu Wynajmujący nie pokrył ich kosztu. Prace udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem (jak i te udokumentowane Fakturami Objętymi Częściowym Finansowaniem, w części wykraczającej poza kwotę Wkładu w Odnowienie) zostały w pełni sfinansowane przez Spółkę i nie zostały w żaden sposób rozliczane z Wynajmującym.

Wszystkie usługi nabywane przez A. od B. w ramach Prac Adaptacyjnych służą realizacji uzgodnień pomiędzy A. a Wynajmującym zawartych w Aneksie. Wszystkie usługi nabywane przez A. w ramach Prac Adaptacyjnych zostały ustalone i uzgodnione z Wynajmującym. Prace służą dostosowaniu Powierzchni Biurowej do potrzeb i oczekiwań Spółki, tj. najemcy Powierzchni Biurowej. Po zakończeniu Prac Najemca zobowiązany był przekazać Wynajmującemu wszelką dokumentację techniczną, w tym dokumentację powykonawczą Prac Adaptacyjnych.

Ad. 1 - 3

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia:

1.  czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Objętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. podatnikiem z tytułu nabycia tych Usług będzie A.,
2.  czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturami Nieobjętymi Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT na zasadach ogólnych, tj. podatnikiem zobowiązanym rozliczyć VAT z tytułu świadczenia tych Usług będzie B.,
3.  czy Usługi B. świadczone na rzecz A. w ramach realizacji Projektu, udokumentowane Fakturą Objętą Częściowym Finansowaniem, powinny zostać rozliczone dla celów VAT zgodnie z tzw. mechanizmem odwrotnego obciążenia w części, w jakiej wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą został obciążony Wynajmujący, natomiast w pozostałej części Usługi powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych.

Ustalenie, czy dane świadczenie podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych wskazać należy, że w analizowanym przypadku względem wszystkich świadczonych przez B. na zlecenie A. Prac Adaptacyjnych stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zarówno realizacja Prac Adaptacyjnych, które będą finansowane przez Wynajmującego, jak i Prac Adaptacyjnych, które nie będą finansowane przez Wynajmującego wynika ze Specyfikacji stanowiącej załącznik do Aneksu umowy, która podlega akceptacji technicznej przez Wynajmującego. A. i Wynajmujący bowiem uzgodnili, że Spółka przeprowadzi Prace Adaptacyjne w odniesieniu do Powierzchni Biurowej, we własnym zakresie, jednak we współpracy z Wynajmującym. Natomiast po zakończeniu Prac Spółka zobowiązana była przekazać Wynajmującemu wszelką dokumentację techniczną, w tym dokumentację powykonawczą Prac Adaptacyjnych. Spółka wykonanie Prac Adaptacyjnych stanowiących usługi budowlane, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zleciła B. B., po przeprowadzeniu określonej części Prac, wystawił na rzecz A. fakturę dokumentującą ich realizację. Przy tym wskazano, że wszystkie usługi nabywane przez A. od B. w ramach Prac Adaptacyjnych zostały ustalone i uzgodnione z Wynajmującym oraz służą realizacji uzgodnień pomiędzy A. a Wynajmującym zawartych w Aneksie. Zatem, skoro realizacja Prac Adaptacyjnych wynika ze Specyfikacji dołączonej do Aneksu Umowy, zarówno finansowane przez Wynajmującego (tj. mieszczące się we Wkładzie w Odnowienie), jak i niefinansowane przez Wynajmującego (tj. niemieszczące się we Wkładzie w Odnowienie) Prace Adaptacyjne A. wykonuje na zlecenie Wynajmującego. Jednocześnie, w umowach/aneksie /zamówieniu nie określono katalogu Prac (zarówno w uzgodnieniach z Wykonawcą, jak i z Wynajmującym), które nie będą finansowane przez Wynajmującego oraz katalogu prac, które będą częściowo finansowane przez Wynajmującego. Jak już wskazano w umowie z Wynajmującym określono, że Spółka przygotuje specyfikację Prac i przekaże ją do akceptacji technicznej Wynajmującego. Natomiast fakt, czy dane prace wskazane w Specyfikacji będą faktyczne podlegały finansowane przez Wynajmującego uzależniony był w szczególności od ograniczenia kwotowego, tj. Wkładu w Odnowienie. Zatem fakt, że A. refakturuje na rzecz Wynajmującego wyłącznie koszty Prac Adaptacyjnych do momentu, w którym ich wartość mieści się w kwocie Wkładu w Odnowienie określonej w Aneksie, natomiast w momencie, w którym koszty Prac Adaptacyjnych przekroczą kwotę Wkładu w Odnowienie A. ekonomicznie ponosi te koszty (przestaje obciążać Wynajmującego kosztami Prac Adaptacyjnych), nie zmienia okoliczności, że wszystkie Prace Adaptacyjne A. wykonuje (poprzez zlecenie ich realizacji B.) na podstawie zapisów Aneksu zawartego z Wynajmującym. Wnioskodawca nie zleca odrębnie wykonania Prac Adaptacyjnych, których wartość nie przekracza określonej w Aneksie kwoty Wkładu w Odnowienie oraz odrębnie wykonania Prac Adaptacyjnych, których wartość przekracza określoną w Aneksie kwotę Wkładu w Odnowienie. A. wywiązując się z postanowień aneksowanej Umowy regulującej kompleksowo szereg zagadnień związanych z najmem Powierzchni Biurowej, przygotowuje specyfikację wszystkich wykonanych przez B. Prac i przekazuje ją do akceptacji technicznej Wynajmującego. Przy tym finansowanie usług nie jest uzależnione od charakteru/rodzaju usług (wskazanych w umowie), lecz od ograniczenia kwotowego, tj. Wkładu w Odnowienie. Niniejsze jednoznacznie świadczy o tym, że w odniesieniu do całości wykonanych Prac Adaptacyjnych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zarówno objętych finasowaniem, jak i nieobjętych finansowaniem przez Wynajmującego, B. działa na rzecz A. jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, skoro zgodnie z zawartym Aneksem do Umowy A. wykonuje określone Prace Adaptacyjne na rzecz Wynajmującego to należy stwierdzić, że B. powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Adaptacyjne zafakturować, a A. rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanych usług, zarówno tych których koszty nie przekraczają Wkładu w Odnowienie, jak i tych, które przekraczają wysokość Wkładu w Odnowienie, B. w odniesieniu do Prac Adaptacyjnych działa na rzecz A. jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje A. do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych Prac Adaptacyjnych. Należy raz jeszcze zauważyć, że A. nabywa usługi związane z określonymi Pracami Adaptacyjnymi, których zakres wynika ze Specyfikacji będącej załącznikiem do Aneksu do Umowy zawartej z Wynajmującym. Tym samym, w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od B., która nie jest refakturowana na Wynajmującego.

W konsekwencji wskazać należy, że względem wszystkich świadczonych przez B. Prac Adaptacyjnych stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach B. świadcząc na rzecz A. Prace Adaptacyjne (stanowiące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy), które A. nabywa w celu wywiązania się z postanowień Umowy zawartej z Wynajmującym działa na rzecz A. jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W niniejszych okolicznościach w odniesieniu do wszystkich Prac Adaptacyjnych realizowanych na podstawie Aneksu do Umowy A. działa w charakterze generalnego wykonawcy a B. w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach zarówno w przypadku Prac Adaptacyjnych udokumentowanych fakturami objętymi finasowaniem, jak i nieobjętymi finasowaniem (w tym objętymi częściowym finasowaniem), A. zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia, natomiast B. nie powinna wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych Prac Adaptacyjnych.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Nieobjętych Finansowaniem (pytanie oznaczone nr 4) oraz czy A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący (pytanie oznaczone nr 5).

Z treści wniosku wynika, że działalność A., co do zasady, podlega opodatkowaniu i Spółka posiada pełne prawo do odliczenia podatku. W ramach projektu Spółka zleca B. Prace Adaptacyjne w odniesieniu do Powierzchni Biurowej, którą wynajmuje na rzecz Wynajmujących. Zatem w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. usługi nabywane przez A. będącą czynnym podatnikiem VAT są związane z wykonywanymi przez A. czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji zarówno Faktury Nieobjęte Finansowaniem, jak i Faktury Objęte Częściowym Finansowaniem (w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący) wystawiane przez B. na rzecz Spółki dokumentujące usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie powinny zawierać kwoty podatku od towarów i usług (zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia). Tym samym nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanych Faktur wystawianych przez B.. Niemniej jednak A. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez A., jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur Nieobjętych Finansowaniem (pytanie oznaczone nr 4) oraz z Faktury Objętej Częściowym Finansowaniem, w zakresie, w jakim wydatkami udokumentowanymi tą Fakturą nie został obciążony Wynajmujący (pytanie oznaczone nr 5) należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych. Należy zauważyć, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne również rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu przedstawionego we wniosku przez Stronę, a zatem nie mogą być podstawą do całkowitego zaakceptowania stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.