Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-236/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przekazania Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji wierzytelności SPJ wobec Wnioskodawcy, która to wierzytelność wygaśnie w chwili jej przekazania, na skutek tzw. konfuzji?
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy konfuzja wierzytelności spółki osobowej i zobowiązania Spółki nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy konfuzja wierzytelności spółki osobowej i zobowiązania Spółki nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoba prawna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „SPJ”), a następnie wyjście z inwestycji nastąpi poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji, na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Spółce lub SPJ będzie przysługiwać względem Wnioskodawcy wierzytelność. W przypadku podjęcia decyzji o wyjściu z inwestycji i zakończeniu działalności SPJ, na dzień rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji SPJ na jej majątek składać się będą mogły np. środki pieniężne, aczkolwiek może też zdarzyć się tak, że na majątek SPJ będą się składać częściowo lub wyłącznie wierzytelność SPJ wobec Wnioskodawcy.

W wyniku rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji SPJ, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na Niego zgodnie z umową SPJ część środków pieniężnych pozostających w SPJ na dzień jej rozwiązania lub likwidacji lub środki pieniężne wraz z wierzytelnością SPJ wobec Wnioskodawcy, lub wyłącznie wierzytelność SPJ wobec Wnioskodawcy.

W przypadku otrzymanej w toku rozwiązania lub likwidacji wierzytelności SPJ wobec Wnioskodawcy dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPJ z wymagalnym zobowiązaniem SPJ wobec Wnioskodawcy, wynikającym z podziału majątku rozwiązywanej lub likwidowanej SPJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie będą dla Wnioskodawcy skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przekazania Wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji wierzytelności SPJ wobec Wnioskodawcy, która to wierzytelność wygaśnie w chwili jej przekazania, na skutek tzw. konfuzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji lub likwidacji SPJ Wnioskodawca uzyska wierzytelność jaka przysługuje SPJ od Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie po Jego stronie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), (dalej: „KSH”) spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 ww. ustawy dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b tej ustawy do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania nie jest tożsame z umorzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy ww. ustawy i jako takie nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, iż likwidacja oraz rozwiązanie spółki jawnej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego prowadzi do tych samych rezultatów w postaci zakończenia działalności danego podmiotu. Tym samym, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy nie powinna być zawężana jedynie do ścisłego rozumienia likwidacji (jako postępowania likwidacyjnego przewidzianego w KSH), ale również obejmować swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (jako sposób na zakończenia bytu prawnego spółki jawnej). Zdaniem Wnioskodawcy, przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników, że postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji, Wnioskodawca otrzyma majątek niepieniężny (wierzytelność), w momencie likwidacji lub rozwiązania SPJ nie powstanie u Wnioskodawcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W omawianym zdarzeniu przyszłym istotne jest, iż w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji, wierzytelność SPJ wobec Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby/podmiotu wierzytelności i korelatywnie sprzężonego z nią obowiązku (zobowiązania), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W przedstawionym zdarzeniu wygaśnie zatem wierzytelność SPJ wobec Wnioskodawcy oraz zobowiązanie SPJ wobec Wnioskodawcy z tytułu wydania majątku w ramach likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji. Zobowiązanie przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującego w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzenia likwidacji i podziału jej majątku (przekazania go wspólnikom w tym Wnioskodawcy).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela (tzw. konfuzji).

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie skutków podatkowych konfuzji i stwierdził, że w przypadku połączenia w jednej osobie dłużnika i wierzyciela wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności oraz wygaśnięcie wierzytelności z tytułu nabytych zobowiązań, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie dłużnika czy wierzyciela przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, iż takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1510/12-2/ EC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-137/12-2/EC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSP z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270-0006/07/PK;

*   Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-284/06/AJ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1108/09/MO.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, pomimo że w drodze likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności, nie powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż ta wierzytelność w momencie jej nabycia wygaśnie w drodze tzw. konfuzji.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje SPJ wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie spowoduje to powstania u Wnioskodawcy przychodu/dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, innymi słowy opisane zdarzenie przyszłe będzie dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.