Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.535.2022.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendy).
Słowa kluczowe: dywidendy-dywidendy niewypłacone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

**Interpretacja indywidualna** **–** **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 20 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca posiada siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka uzyskała w 2021 r. status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dla celów podatku dochodowego jest obecnie traktowana jak osoba prawna. Spółka skorzystała z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Wprowadzającej i uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Komplementariuszem Spółki jest spółka z o.o. posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, komandytariuszami zaś są dwie osoby fizyczne.

W Spółce w momencie uzyskania statusu podatnika CIT pozostawały zyski niepodzielone oraz zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, osiągnięte w poprzednich latach obrotowych, w tym za rok obrotowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2021 r. i kończący się 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiada również zyski niepodzielone lub przekazane na kapitał zapasowy, uzyskane w okresie po 1 maja 2021 r. do chwili obecnej.

Spółka w 2022 r. zamierza przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wybrać opodatkowanie metodą ryczałtową (tzw. CIT estoński) na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT. Skład osobowy Spółki nie ulegnie zmianie (udziałowcami będą dwie osoby fizyczne, które obecnie są komandytariuszami Spółki), poza wyłączeniem ze składu udziałowców spółki z o.o. – obecnego komplementariusza. Podział zysków wypracowanych przed przekształceniem będzie następować według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki komandytowej.

Wnioskodawca również wskazuje, że po przekształceniu Spółki będzie ona w stanie precyzyjnie określić okres, z jakiego wypłacane udziałowcom zyski pochodzą, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 7aa ustawy o CIT. Zrealizuje to za pomocą odpowiednich rozwiązań rachunkowych, tj. wprowadzenie określonych kont analitycznych w księgach Spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka przekształciła się już (w okresie oczekiwania na interpretację) w trybie i na podstawie określonym w art. 551-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Uchwały zostały podjęte przed przekształceniem.

Wnioskodawca odpowiedział twierdząco w zakresie czy zyski wypłacone przez spółkę z o.o. jako dywidenda (zaliczki na dywidendę) wypracowane przez spółkę komandytową przed 1 maja 2021 r. zostały już opodatkowane w ramach rozliczeń wspólników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wspólnicy Spółki posiadają tytuł prawny do wypłacanych zysków w związku z posiadanymi prawami do udziału w zysku (OPIO) w spółce komandytowej (przed przekształceniem).

Z kapitału zapasowego (na kontach zostanie wprowadzona odpowiednia analityka, celem odróżnienia zysków pochodzących z różnych okresów).

Według Wnioskodawcy niewypłacone dochody zostaną ujęte jako element przedsiębiorstwa spółki komandytowej. Źródłem uprawnienia będzie fakt, że te same osoby posiadały ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. Udziałowcy mają wierzytelność wobec Spółki o wypłatę tych środków

Pytanie:
--------

1\. Czy Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. Ustawy o CIT?

2\. Według jakich zasad Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego po 1 maja 2021 r., lecz przed dniem wdrożenia ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. Ustawy o CIT będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. Ustawy o CIT.

Na mocy Ustawy Wprowadzającej od dnia 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2 tej ustawy spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy art. 1 i art. 2, w brzemieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. Spółka korzystając z tego rozwiązania uzyskała zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy Wprowadzającej do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z brzmienia art. 13 ust. 1 wyraźnie więc wynika, iż zyski niepodzielone oraz odniesione na kapitały spółki, osiągnięte przed dniem nabycia statusu podatnika podatku od osób prawnych podlegać będą rozliczeniu na zasadach ogólnych, obowiązujących przed dniem 1 maja 2021 r. Należy zatem wskazać, że do zysków niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy, uzyskanych przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. (niezależnie od momentu podziału tych zysków) należy stosować zasady rozliczenia, jakie obowiązywały Spółkę w dacie ich wypracowania.

Mając zatem na uwadze fakt, iż zyski te zostały przed 1 maja 2021 r. opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, ich późniejsza dystrybucja 2021 r.) nie będzie wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Niniejsze stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.84.2022.2.MK:

„Wypłata wspólnikowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed uzyskaniem przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, w okresie opodatkowania przez Wnioskodawcę dochodów ryczałtem (tzw. estoński CIT) zarówno, w przypadku gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta po wyborze opodatkowania dochodów ryczałtem, jak i przed wyborem opodatkowania dochodów ryczałtem – stanowić będzie redystrybucję zysków z lat ubiegłych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział wspólnika w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.”

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego po 1 maja 2021 r., lecz przed wdrożeniem ryczałtu od dochodu spółek będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek według zasad ogólnych, wskazanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a-6e oraz art. 21 ust. 1 pkt 51a Ustawy o PIT.

Wynika to z faktu, iż istotnym jest pierwotny charakter zysków uzyskanych przez Spółkę. Należy zauważyć, iż wypłata zysku nie jest świadczeniem należnym wspólnikom z tytułu udziału w spółce kapitałowej (przekształconej), ale świadczeniem spełnionym na rzecz wspólników w związku z wcześniejszą działalnością spółki (czyli spółki przekształcanej – spółki komandytowej), której wynik powinien być opodatkowany na zasadach, na których został uzyskany.

Ponadto, w drodze analogii w tym przypadku można odwołać się do objaśnień podatkowych zawartych w „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek”, opublikowanym przez Ministerstwo Finansów 23 grudnia 2021 r., zgodnie z którym: „dla zastosowania pomniejszenia u wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki o ryczałt należny od spółki od jej dochodów nie jest istotne, w jaki sposób spółka jest opodatkowana w momencie wypłaty podzielonych zysków spółki wspólnikom, ale znaczenie ma sposób opodatkowania spółki w okresie z jakiego osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1) obliczenie,

2) pobranie,

3) wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei, w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 Kodeksu spółek handlowych.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa.

I tak, stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostaje przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej.

Wątpliwości Państwa (wynikające z pytania oznaczonego we wniosku nr 1) dotyczą kwestii czy Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy nowelizującej:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo, dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skład osobowy Spółki nie ulegnie zmianie (udziałowcami będą dwie osoby fizyczne, które obecnie są komandytariuszami Spółki), poza wyłączeniem ze składu udziałowców spółki z o.o. – obecnego komplementariusza.

Zatem, osoby fizyczne występujące w Spółce są komandytariuszami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy – przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

*   spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;
*   skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;
*   spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka niebędąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Należy zatem uznać, że Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego przed 1 maja 2021 r. z tytułu tej wypłaty dokonanej po przekształceniu w spółkę z o.o. i po wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie opodatkowana na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 28 listopada 2020 r. Tym samym nie będą na Państwu ciążyć w tym zakresie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kolejna wątpliwość Państwa (wynikająca z pytania oznaczonego we wniosku nr 2) dotyczy kwestii według jakich zasad Spółka wypłacając udziałowcom dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego po 1 maja 2021 r., lecz przed dniem wdrożenia ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka skorzystała z prawa przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Wprowadzającej i uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka z o.o. wypłaci komandytariuszom – osobom fizycznym dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego po 1 maja 2021 r., lecz przed dniem wdrożenia ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT po przekształceniu w spółkę z o.o. i po wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek czyli w okresie, kiedy spółka ma już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy (czyli m.in. spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Takie wypłaty będą miały status przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z wypłatą których wiążą się obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 40 ww. ustawy:

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 51a, nie stosuje się do komandytariusza spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wskazać należy, na uzasadnienie do wprowadzanych od 1 stycznia 2021 r. zmian w zakresie objęcia zakresem podmiotowym ustawy o CIT mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek komandytowych (Druk sejmowy Nr 642). Z uzasadnienia wynika, że:

„Zgodnie z wprowadzanymi do ustawy o CIT zmianami polegającymi na nadaniu spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski statusu „podatnika podatku dochodowego”, uzyskiwane z udziału w zyskach takiej spółki przychody wspólników takiej spółki, w tym komandytariuszy, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym analogicznie, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynika to z definicji przyjętych na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności przepisów art. 4a pkt 14, 16, 18, 19 i 21 tej ustawy”.

Tym samym, wypłacany wspólnikowi spółki komandytowej zysk, wygenerowany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w sprawie od 1 maja 2021 r.), będzie stanowił przychód zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) ‒ na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zatem, wypłaty komandytariuszom – osobom fizycznym dywidendy (zaliczki na dywidendy) z zysku wypracowanego po 1 maja 2021 r., lecz przed dniem wdrożenia ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT po przekształceniu w spółkę z o.o. i wdrożeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będą stanowiły przychód komandytariuszy zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W związku z powyższym będziecie Państwo pełnili funkcję płatnika, a zatem zobowiązani będziecie Państwo do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty komandytariuszom.

Państwo jako spółka przekształcona, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będziecie pełnili funkcję płatnika, a zatem zobowiązani będziecie do badania, czy w przypadku wypłaty zysków ze spółki komandytowej, danemu wspólnikowi, tj. komandytariuszowi będącemu osobą fizyczną przysługuje zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w treści art. 21 ust. 40 ww. ustawy.

Osoby fizyczne występujące w Spółce są komandytariuszami.

W związku z tym, że komplementariuszem w Spółce jest spółka z o.o. wskazane przez Państwo przepisy art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z Państwa wolą.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).