Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/59/KWW/MNX10/PK-381
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Czy odsetki od kredytów na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) oraz odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej, czy też są tymi kosztami jako koszty innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową w zakresie uzasadnienia, interpretację indywidualną wydaną w dniu 11 sierpnia 2009 r., Nr ILPB3/423-361/09-3/JG, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych (spłacanych po ich wybudowaniu) oraz odpisów amortyzacyjnych od tych budynków – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Po zakończeniu ich budowy i wynajmie mieszkań znajdujących się w budynkach mieszkalnych, najemcom mieszkań ustala się czynsz, w których uwzględnia się także kwoty związane ze spłatą zaciągniętych kredytów.

Zdaniem Spółki czynsz ten stanowi przychód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast spłacane odsetki od kredytu po oddaniu do używania (zamieszkania) budynków mieszkalnych stanowią koszty uzyskania przychodów. W przypadku zaś odsetek spłacanych w okresie budowy tych budynków, odsetki te podwyższają wartość inwestycji (budynku), a tym samym kosztami tymi stają się po jej zakończeniu i przyjęciu do używania – jako odpisy amortyzacyjne. Oba rodzaje kosztów Spółka ujmuje w ewidencji księgowej jako koszty innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania:

1.  Czy odsetki od kredytów na wybudowanie mieszkań (spłacane po zakończeniu inwestycji) oraz odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej, czy też są tymi kosztami jako koszty innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi?
2.  Czy w przypadku nieuznania w/wym. kosztów jako związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pochodzący z czynszów od najemców lokali mieszkalnych przeznaczony na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie oraz kosztów amortyzacji, spełnia warunek zwolnienia tego dochodu z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), jako przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych?
3.  Czy dochód uzyskany z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi przeznaczony na spłatę kredytów mieszkaniowych (kapitał podstawowy) związanych z wybudowanymi budynkami mieszkalnymi, podlega zwolnieniu od podatku w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop?

Jak wynika z pytania, oznaczonego we wniosku jako nr 1, kwestia dotyczy zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spłacanych odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych (w okresie po ich wybudowaniu) oraz odpisów amortyzacyjnych od tych budynków. Mianowicie czy należy kwalifikować je jako koszty, które związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, czy też z działalnością inną niż gospodarka tymi zasobami.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Spółki do kosztów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych należy zaliczyć wydatki związane ze spłatą kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie. Dotyczy to spłaconych rat kapitałowych kredytów oraz odsetek. Jeżeli zatem koszty te pokrywane są z dochodu (czynszu) uzyskanego z gospodarowania tymi zasobami, spełniony jest warunek zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Dotyczy to także kosztu amortyzacji istniejących budynków mieszkaniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 11 sierpnia 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-361/09-3/JG), w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pod pojęciem „utrzymanie zasobów mieszkaniowych” rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z ich utrzymaniem. Sfinansowanie zatem z czynszu kosztów (wydatków) tego rodzaju, w tym spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na wybudowanie budynków mieszkalnych oraz odpisy amortyzacyjne, równoznaczne jest z przeznaczeniem dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi na cele związane z ich utrzymaniem. Zatem omawiane odsetki oraz odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i pozostałej działalności). Zdaniem Dyrektora Izby oznacza to, „iż w sytuacji, gdy wydatek wiąże się bezpośrednio z celem związanym z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, to równowartość odpowiadająca temu wydatkowi, tj. odsetki od kredytu oraz odpisy amortyzacyjne, będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, zarówno stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku, jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zawarte w interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju budynkami mieszkalnymi, lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wynika, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m.in. budynki mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań (zasobu mieszkaniowego). Spłata kredytu i odsetek jest warunkiem niezbędnym by Bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi przez Spółkę. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Spółkę w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółkę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Do tej samej kategorii zaliczone powinny zostać kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań, naliczone w okresie ich budowy, z tym, że kwota tych odsetek (stanowiąca koszt wytworzenia środka trwałego) wpływa na wartość początkową budynku mieszkalnego (art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 updop). Do czasu oddania budynku mieszkalnego do użytku odsetki te, jak i pozostałe wydatki na jego wytworzenie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi (kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi) odsetki te staną się (w postaci odpisów amortyzacyjnych) dopiero po oddaniu budynku mieszkalnego do używania, a więc w okresie, kiedy stanowić on będzie zasób mieszkaniowy.

Ujmowanie wydatków na spłatę odsetek w kategorii kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie dochodu z tej gospodarki przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, zgodne jest z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającą sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawą tą jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop). Znajduje to potwierdzenie także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 523/09, w którym stwierdza się, że _„zapłata odsetek od zaciągniętego kredytu (pożyczki) stanowi dla podatnika wydatek, który wprawdzie kształtuje dochód poprzez zmniejszenie przychodu, jeżeli służył jego osiągnięciu, to jednakże zapłacona kwota odsetek od kredytu sama przez się nie jest przedmiotem opodatkowania, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowych zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 ustawy”_. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 updop ma zatem zastosowanie dopiero w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi są mniejsze od osiągniętego przychodu z tej gospodarki. Powstały dochód z tego tytułu zwolniony będzie od podatku dochodowego w sytuacji, gdy równowartość tego dochodu przeznaczona zostanie na wydatki (koszty), które nie mogą stanowić kosztu podatkowego, a wiążą się z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Tego rodzaju wydatkami pokrytymi z dochodu są np. wydatki na spłatę raty kapitałowej kredytu po oddaniu budynku mieszkalnego do użytku, zakup urządzenia (środka trwałego) monitorującego wejście do budynku mieszkalnego.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).