Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.589.2022.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-24
Teza: - Czy wartość zrealizowanych nieodpłatnie dostaw materaców, które zostały wyprodukowane przez Spółkę, odpowiadająca kosztowi wytworzenia tych materacy, a które to materace zostały przekazane nieodpłatnie przez Spółkę do UNHCR na Ukrainie - może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, - Czy kwoty, które zostaną ewentualnie zwrócone Spółce przez jej Udziałowca, będą stanowić dla Spółki przychód do opodatkowania
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-zwrot kosztów; pomoc; przychód; udziałowiec; Ukraina; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Darowizny i ofiary
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38w-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy wartość zrealizowanych nieodpłatnie dostaw materaców, które zostały wyprodukowane przez Spółkę, odpowiadająca kosztowi wytworzenia tych materacy, a które to materace zostały przekazane nieodpłatnie przez Spółkę do UNHCR na Ukrainie - może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów,

\- czy kwoty, które zostaną ewentualnie zwrócone Spółce przez jej Udziałowca, będą stanowić dla Spółki przychód do opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 listopada 2022 r. (data wpływu 5 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka A sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w RP. Spółka jest producentem materacy piankowych, które sprzedaje w kraju i zagranicą. Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów jest spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Udziałowiec”).

W związku z wybuchem wojny na Ukrainie Spółka postanowiła, że dokona darowizny określonej ilości materacy na Ukrainę dla wybranego podmiotu lub organizacji. Chodziło o to, aby działać możliwie szybko i efektywnie. Głównym celem i zamierzeniem było, aby przekazane nieodpłatnie materace trafiły na Ukrainę do osób potrzebujących w związku prowadzonymi tam działaniami wojennymi. Chodziło o to, aby przeciwdziałać skutkom działań wojennych właśnie na terytorium Ukrainy.

By zagwarantować dotarcie pomocy rzeczowej bezpośrednio do osób i instytucji najbardziej potrzebujących na Ukrainie, nawiązano kontakt z UNHCR we (…). UNHCR we (…) i Spółka rozpoczęły przygotowania mające zapewnić szybkie zorganizowanie transportów na Ukrainę i odbiór materacy tam na miejscu. Organizacją transportu i eksportem materacy na teren Ukrainy - zajęła się Spółka. UNHCR zobowiązał się do organizacji odpraw importowych zgodnie z aktualnymi w dniach wojny zasadami obowiązującymi w Ukrainie.

Spółka, póki co, nie zaliczyła wartości materacy (odpowiadającej kosztom ich wytworzenia) do kosztów uzyskania przychodu.

Dostawy materacy zostały zrealizowane w miesiącu kwietniu i maju tego roku. Nie zawarto z UNHCR we (…) umowy darowizny na piśmie. Spółka dysponuje natomiast wydrukami komunikatów El 599, kopiami dokumentów wskazującymi na wywóz materacy do Ukrainy oraz dokumentacją mailową z osobami działającymi z ramienia UNHCR we (…).

Spółka uzyskała jednocześnie zapewnienie ze strony Udziałowca, że ten zwróci Spółce koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do Ukrainy materacy. Kwota ta, na moment przygotowania niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie została jeszcze do Spółki zwrócona.

Spółka dokonała stosownych wyliczeń i ustaliła, że całość wydatków, które można przypisać do wyprodukowanych i wysłanych nieodpłatnie do Ukrainy materacy - stanowi kwotę X.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że dane podmiotu zagranicznego oraz udziałowca.

### Pytania

1\. Czy wartość zrealizowanych nieodpłatnie dostaw materaców, które zostały wyprodukowane przez Spółkę, odpowiadająca kosztowi wytworzenia tych materacy, a które to materace zostały przekazane nieodpłatnie przez Spółkę do UNHCR na Ukrainie - może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

2\. Czy kwoty, które zostaną ewentualnie zwrócone Spółce przez jej Udziałowca, będą stanowić dla Spółki przychód do opodatkowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 PdopU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższy przepis zawiera normę prawa podatkowego, która ma charakter ogólny i wyznacza zarazem wzorzec kwalifikacji podatkowej pewnych zdarzeń mogących oddziaływać na stronę kosztową przy kalkulacji wyniku podatkowego. Wzorzec ten jest jednak modyfikowany przez dalsze przepisy PdopU, m.in. przez regulacje wynikające z listy negatywnej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wnikliwa analiza przypadków do których odnosi się art. 16 ust. 1 PdopU pozwala na konstatację, że są tam unormowane nie tylko przypadki o charakterze negatywnym, ale także przypadki które pozytywnie modyfikują regułę ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 PdopU.

Przykładem negatywnej modyfikacji reguły ogólnej z art. 15 ust. 1 PdopU jest chociażby dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 PdopU. Norma prawa podatkowego zakodowana w tej regulacji explicite wskazuję, że pewne wydatki, choć spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, i tak nie będą stanowić kosztu podatkowego bezpośrednio na podstawie właśnie art. 16 ust. 1 pkt 1. Innym i podobnym przykładem może być pkt 11 ust. 1 art. 16 PdopU.

Odmienną funkcję wydaje się natomiast spełniać dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 14 PdopU. Pomimo tego, że trudno przypisać darowiznom oraz ofiarom opisanym tam ab initio, aby te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to jednak ustawodawca podatkowy postanowił wprowadzić taką regulację do ustawy. Wydaje się bowiem raczej oczywistym, że darowizna (która ma przecież charakter nieodpłatny i odbywa się kosztem majątku darczyńcy) - sama w sobie - nie spełnia warunków określonych w art 15 ust. 1 PdopU. Trudno bowiem chociażby wskazać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy darowizną a zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Nie mniej jednak ustawodawca, kierując się trudnymi do wydedukowania przesłankami, postanowił w art. 16 ust. 1 pkt 14 PdopU, niejako ponad miarę uwypuklić normatywnie, że darowizna nie stanowi kosztu podatkowego.

Dodatkowo, w drugiej części tego przepisu, ten sam ustawodawca poszedł jeszcze dalej. Dość ciekawym zabiegiem legislacyjnym jest bowiem dalsza część tego przepisu, w której ulokowano normę, na podstawie której postanowiono uznać za koszt podatkowy:

\- wpłaty na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej lub

\- cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 VatU.

Przyjęcie takiej techniki ustawodawczej niewątpliwie utrudnia dekodowanie norm prawa podatkowego, nie mniej jednak interpretator przepisów podatkowych musi mierzyć się z takimi „hybrydami” nad wyraz często. Ustawodawca podatkowy w takich właśnie przypadkach, dla osiągnięcia doraźnych celów społecznych lub określonych polityk, sięga bowiem do „hybrydowych” konstrukcji normatywnych.

Taką samą „hybrydą” stała się regulacja ujęta w przepisie art. 38w PdopU. Rozwiązanie to zostało wprowadzone w związku z wywołaniem przez Rosję konfliktu zbrojnego na Ukrainie, a który zagraża całej Europie, w tym także Polsce. Stało się zatem rzeczą nieodzowną, aby pomoc udzielana Ukrainie mogła skorzystać z pewnych preferencji podatkowych. Taką właśnie preferencją jest możliwość ujęcia pewnych wydatków do kosztów podatkowych, nawet jeśli nie spełniają one warunków podstawowej kwalifikacji wynikającej z art. 15 ust. 1 PdopU. Bez wprowadzenia regulacji z art. 38w PdopU, dokonywane darowizny przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych - bez wątpienia nie mogłyby obniżyć postawy opodatkowania jako koszt podatkowy. Trudno bowiem w odniesieniu do takich darowizn doszukać się chociażby zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, do którego przecież referuje dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 PdopU.

W szczególności wystarczających sposobności dla obniżenia podstawy opodatkowania, przy darowiznach realizowanych bezpośrednio w Ukrainie, nie dałaby regulacja zawarta w art. 18 ust. 1 pkt 1 PdopU.

Zgodnie zatem z brzmieniem art. 38w ust. 1 PdopU, kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

2) jednostkom samorządu terytorialnego,

2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

\- ile koszty wytworzenia lub cena nabycia me zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka rozważa w chwili obecnej, czy może zaliczyć do kosztów podatkowych, odpowiadającą kosztom wytworzenia, wartość darowizn dokonanych w miesiącu kwietniu i maju bieżącego roku. W szczególności rozważa, czy podstawę prawną ku temu daje jej właśnie dyspozycja art. 38w ust. 1 pkt 1 PdopU.

Nie ulega wątpliwości, że darowizny dokonane zostały w okresie do którego referuje art. 38 ust. 1 pkt 1 PdopU. Zdaniem Spółki, nie może budzić też wątpliwości, że dokonując dostaw bezpośrednio na Ukrainę dla UNHCR we (…), Spółka działała w celu przeciwdziałania skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Do rozważenie pozostaje zatem, czy spełniona jest przesłanka wymieniona explicite w pkt 1 tegoż art. 38w ust. 1. Ujmując rzecz ściślej należy w szczególności ustalić, czy dokonując darowizn na rzecz UNHCR z siedzibą we (…) dokonano je na rzecz „organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy (…) o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie”.

Punktem wyjścia musi stać się zatem analiza przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego (dalej: „PożPU”), a w szczególności brzmienie art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy.

Brzmienie art. 3 ust. 2 i 3 PożPU jest następujące:

Ust. 2. Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Ust. 3. Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Zgodnie ze statutem, który został uchwalony przez Zgromadzenie Ogólne ONZ w dniu 14 grudnia 1950 r. postanowiono utworzyć biuro Wysokiego Komisarza do Spraw Uchodźców. Dla nazwania tego biura przyjęto jednocześnie określenie UNHCR. Jest to skrót utworzony od United Nations High Commissioner for Refugees (UNHCR).

UNHCR stał się de facto agendą ONZ. Agenda ta, poprzez swoją sieć, funkcjonuje w różnych krajach, m.in. w Ukrainie (…). Siedzibą UNHCR jest (…) (Szwajcaria).

Analiza statutu UNHCR, dostępnego na stronie https://www.unhcr.org/3b66c39e1.pdf, pozwala jednoznacznie stwierdzić, ze agenda ta, jako część organizacji ONZ, zajmuje się szeroko rozumianą pomocą dla uchodźców i to w zasadzie we wszystkich możliwych wymiarach. Między innymi w Rozdziale II pkt 6 (A) i (B) wskazuje się, że ochrona i pomoc ze strony UNHCR dotyczy kwestii związanych z religią i wyznaniem, narodowością, rasą oraz poglądami politycznymi. Potwierdzeniem powyższego są w szczególności zapisy Konwencji dotyczącej statusu uchodźców, sporządzonej w Genewie w dniu 28 lipca 1951 r. (Dz.U. z 1991 Nr 119 poz. 515). W Preambule do tej Konwencji potwierdzono, ze Wysokiemu Komisarzowi Narodów Zjednoczonych do spraw Uchodźców (a więc UNHCR) powierzono zadanie nadzoru nad stosowaniem konwencji międzynarodowych zapewniających ochronę uchodźców. Stwierdzono jednocześnie, że skuteczna koordynacja środków podjętych do rozwiązania tego problemu będzie zależeć od współpracy państw z Wysokim Komisarzem. W Artykule 3 tej Konwencje stwierdza się natomiast, że umawiające się Państwa będą stosowały postanowienia niniejszej Konwencji do uchodźców bez względu na ich rasę, religię lub państwo pochodzenia. Zgodnie natomiast z Artykułem 4 umawiające się Państwa przyznają uchodźcom na swoim terytorium co najmniej tak samo korzystne traktowanie, jak własnym obywatelom w sprawie praktyk religijnych i wolności wychowania religijnego ich dzieci. Dalsze gwarancje dla uchodźców zostały zawarte w Artykułach 7, 8, 10, 33.

Dalsze gwarancje wynikają dla Państw członków ONZ i sygnatariuszy konwencji genewskiej z Protokołu dotyczącego statusu uchodźców z dnia 31 stycznia 1967 r. (Dz.U. 1991, Nr 119, poz. 517).

Końcowo należy wskazać, że samo ONZ posiada osobowość prawną. Teza taka znajduje uzasadnienie w treści § 1 Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, zatwierdzonej przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych z dnia 13 lutego 1946 r. (Dz.U. 1948, Nr 39, poz. 286). Jeżeli zatem UNHCR z siedzibą w (…), będący agendą (jednostką organizacyjną) ONZ, której część została usytuowana w Ukrainie - jest zarazem elementem struktury ONZ, to czy można przyjąć, że spełniony jest wymóg określony w art. 38w ust. 1 pkt 1 PdopU.

Jeżeli przyjmiemy za punkt wyjścia funkcję i cel regulacji wynikający z art. 38w PdopU - to należałoby uznać, że Spółka powinna mieć możliwość zaliczenia wydatków poczynionych na koszty wytworzenia darowanych materacy do kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie zaliczenia tego Spółka nie może dokonać wyłącznie na podstawie art. 15 ust. 1 PdopU. Także treść art. 16 ust. 1 pkt 14 PdopU wskazuje, że tego typu wydatki nie powinny stanowić kosztu podatkowego.

Spółce zatem, dla ujęcia w koszty podatkowe, pozostaje szukać uzasadnienia w drodze wykładni funkcjonalnej art. 38w ust. 1 pkt 1 PdopU. Dlatego tez w tym miejscu należy zwrócić uwagę, że art. 3 ust. 2 PożPU wprost odnosi się do organizacji pozarządowych. Tutaj raczej nie może być wątpliwości, że UNHCR, jako cześć międzynarodowej organizacji jaką jest ONZ - nie spełnia tego warunku. W teorii międzynarodowego prawa publicznego funkcjonuje bowiem rozróżnienie pomiędzy organizacjami rządowymi oraz organizacjami pozarządowymi (tzw. NGO’s). Organizacje międzynarodowe stanowią sui generis organizacje rządowe. Zatem ONZ, a co za tym idzie UNHCR nie stanowią organizacji pozarządowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w art. 38w ust. 1 pkt 1 PdopU ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem „organizacja pozarządowa”. Użył szerszego pojęcia („organizacja”). Odesłał jednocześnie do art. 3 ust. 3 PożPU, a nie tylko do art. 3 ust. 2 PożPU. Stąd też kluczowa staje się wykładnia art. 3 ust. 3 pkt 1 PozPU.

Ten przepis odsyła bowiem do każdej osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej, która m.in. działa na podstawie przepisów „o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenia działalności pożytku publicznego”.

Jednocześnie jak wskazano powyżej, celem statutowym UNHCR, wynikającym z jego statutu oraz przepisów tzw. Konwencji Genewskiej - jest dbałość (nadzór) o to, by państwa sygnatariusze gwarantowały uchodźcom szereg praw, w tym wolność wyznania i sumienia.

Z tego też powodu wydaje się, że Spółka dokonując darowizn w miesiącach kwiecień-maj 2022 r. na rzecz UNHCR na Ukrainie - jest uprawniona, aby rozpoznać koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 38w ust. 1 pkt 1 PdopU.

Ad 2

Państwa zdaniem, w przypadku gdyby tut. Organ interpretacyjny jednak uznał, że wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1 nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, ewentualny zwrot uzyskany od Udziałowca Spółki nie będzie w efekcie przychodem do opodatkowania.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a PdopU - do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że „na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU, przychodu podatnika nie stanowią zwrócone wydatki, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy PDOPrU nie określają przy tym, jakiego rodzaju wydatki miałyby zostać zaliczone do tej kategorii, wskazując na jedno wyłączne kryterium, mianowicie, iż nie są to wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie jest zaliczony przez tego podatnika do kosztu uzyskania przychodu, ponieważ:

1) nie jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów albo

2) jest kosztem zawartym w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 PDOPrU - nie skutkuje powstaniem przychodu u podatnika otrzymującego taki zwrot.

Jakiekolwiek inne kryteria w zakresie zwróconych wydatków nie mogą być brane pod uwagę przy określaniu, czy zwrot tych wydatków jest lub nie jest przychodem dla podatnika uzyskującego taki zwrot. Istotne jest jednak to, aby podatnik otrzymał zwrot tego wydatku którego uprzednio nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`).” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Dr Wojciech Dmoch. Wydanie 10, rok 2022. CH Beck - komentarz do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podobne wnioski płyną z analizy komentarza P. Małeckiego, M. Mazurkiewicza (w:) P. Małceki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 12. „Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Takich wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest mnóstwo i są one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zwrotu takiego wydatku nie jest generowany przychód podatkowy. Można takie wydatki wymienić tylko przykładowo i katalog ich jest otwarły.

W przypadku otrzymania zwrotu wydatków na ulepszenie, jeśli z przepisów wynika, że odpisy amortyzacyjne od tego ulepszenia nie mogą stanowić kosztu podatkowego, zwrot taki nie stanowi przychodu. W wyroku WSA we Wrocławiu z 18 września 2008 r., I SA/Wr 233/08, LEX nr 465693, czytamy:

„1. Nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

2\. Treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez użyte sformułowanie „innych wydatków” nawiązuje wyraźnie do treści poprzedzającego go pkt 6 ust. 4 art. 12 ustawy, w którym ustawodawca wymienił wydatki, których zwrot nie powoduje zaliczenia do przychodów ich wartości, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Nie stanowią przychodu podatkowego zwrócone kary, odszkodowania ani inne opłaty o charakterze przymusowym, które ze względu na art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów podatkowych. W wyroku WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., l SA/Gd 358/07, LEX nr 267425, stwierdzono, że: „Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które, zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. (\`(...)\`), nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołane, ustawy nie stanowi przychodu podatnika”.

Również często zdarza się, że po kolizji samochodu nieubezpieczonego ubezpieczeniem AC otrzymujemy zwrot wydatków na naprawę pojazdu z OC sprawcy. W piśmie Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 października 2007 r. BI/4218-0039/07, SP 2008/2, s. 14, czytamy: „Odszkodowanie otrzymane od sprawcy kolizji lub jego ubezpieczyciela tytułem naprawienia wyrządzonej szkody stanowi zwrot innych wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Dzieje się tak, gdy poszkodowany nie ma ubezpieczenia AC”.

Wydatki na naprawę pojazdu nieobjętego ubezpieczeniem dobrowolnym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztu podatkowego. Ich zwrot nie stanowi zatem przychodów.

Przychodów podatkowych często nie stanowią zwrócone wydatki na reprezentację lub na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych (z wyjątkiem wynagrodzeń) - często takie wydatki zwraca spółka matka tworząca strukturę holdingową. Wydatki te przynoszą bowiem korzyści całej grupie. Uważna analiza art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z pewnością wskaże, jakie jeszcze zwroty wydatków nie będą stanowiły przychodów.

W przypadku zwrotu uprzednio poniesionych kosztów obowiązuje zasada symetrii: „koszt podatkowy” – „przychód podatkowy” oraz „koszt niepodatkowy” – „przychód niepodatkowy”. Poniesione koszty zostaną ujęte w księgach na kontach kosztowych, ich późniejszy zwrot będzie stanowił dla jednostki przychód i zostanie zaewidencjonowany na kontach przychodów. Odpowiednio zaprojektowany zakładowy plan kont rozróżnia analityczne konta podatkowe i niepodatkowe (zarówno po stronie kosztów, jak i przychodów), co umożliwia ich łatwy podział pomiędzy zdarzenia rachunkowe podatkowe i niepodatkowe (przejściowo albo trwale).”

Niezwykle istotne są wnioski do jakich doszedł Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2022 r. (Znak: 2461-IBPB-1.4510.877.2016.12.PC) (winno być: 2461-IBPB-1-3.4510.877.2016.12.PC). Wprawdzie wydanie tej interpretacji jest konsekwencją wygranej przez podatnika przed NSA (sygn. akt II FSK 2890/20), to jednak istotne jest, że organ potwierdził: „Cytowany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU, nie odnosi się w żaden sposób do zdarzenia prawnego ani formy udokumentowania, na podstawie którego należny jest zwrot. Analizowany przepis określa jedynie, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie definiuje (ani enumeratywnego ani taksatywnego) katalogu zwróconych wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodu, których zwrot nie jest przychodem, zatem uznać należy, ze mieszczą się w nim różnego rodzaju świadczenia. Ponadto, zarówno poniesiony wydatek jak i zwrócona kwota związane są z wynagrodzeniem z tego samego zadania inwestycyjnego.”

Do równie istotnych i aprobowanych w doktrynie wniosków doszedł także WSA w Rzeszowie w wyroku z dn. 14 grudnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 811/21). Skład orzekający stwierdził m.in., że „Rzecz w tym, że przewidziane w tym przepisie (art. 12 ust. 4 pkt 6a - przypis R W.) wyłączenie z przychodów zwrotu wydatków dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami podatkowymi obiektywnie, w świetle ustawy podatkowej, a nie - jak chce tego spółka - tych, których podatnik nie uwzględnił w rachunku podatkowym mocą swej indywidualnej decyzji, a więc które nie zostały zarachowane subiektywnie jako koszty podatkowe. A przecież nie ma wątpliwości, że wynagrodzenia pracowników mogą być uznawane za koszt podatkowy.”

Podobne stanowisko odnajdujemy także w wyrokach NSA, które zostały przywołane w publikacji zawartej w Rachunkowości nr 3/2022, gdzie stwierdzono, że „Zwrot kosztów podmiotom, które poniosły je tylko przejściowo, ponieważ do ich ponoszenia jest zobowiązany prawnie kto inny, nie stanowi przychodu podatkowego” (wyrok NSA z 30 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 333/20, sygn. akt II FSK 653/19).

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przyjmiemy, że Spółka nie jest uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie materacy, które zostały przekazane nieodpłatnie na rzecz UNHCR na Ukrainie - to zwrot, jaki otrzyma od swojego Udziałowca nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.

Podstawę prawną takiego zwolnienia stanowić będzie właśnie art. 12 ust. 4 pkt 6a PdopU. Jak wskazywano już bowiem powyżej, Spółka nie zadecydowała subiektywnie, aby nie zaliczyć określonych kwot do kosztów podatkowych. Niemożność zaliczenia wydatków na wytworzenie darowanych materacy wynika bowiem z przepisów prawa. Ma zatem charakter obiektywny. W szczególności należy skonstatować, że niemożność ta wynika z brzmienia przywoływanych już w niniejszym wniosku art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 PdopU. Skoro, zatem Spółka nie ma obiektywnie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ze względu na regulację wynikającą z cyt. powyżej przepisów, to tym samym, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a PdopU, nie będzie zobowiązana, aby zaliczyć otrzymany zwrot do przychodów podatkowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ad 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1118/10). „Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu” (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4009/13).

W analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione na wyprodukowanie materacy przekazanych do Ukrainy nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT tzn. wydatek ten nie wypełnia podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy mieć na uwadze także przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, który nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych przekazanych darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, nawet w sytuacji gdy przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT została spełniona.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Należy także wskazać, że uznanie wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w wprowadzonego przepisem art. 76 ustawy z dnia 12 marca 2022 roku o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. 2022 r. poz. 583).

Zgodnie z art. 38w ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1) organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy,

2) jednostkom samorządu terytorialnego,

2a) wojewodom,

3) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych,

4) podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

\- o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie jak wynika z art. 38w ust. 2 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne

Ustawodawca określa w tym przepisie w sposób jednoznaczny, jakie kategorie wydatków i na rzecz jakich organizacji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku wydatek nie musi spełniać przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z art. 38w ust. 2 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1327 ze zm.):

Organizacjami pozarządowymi są:

1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,

2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku

\- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:

1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;

3) spółdzielnie socjalne;

4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1133 oraz z 2021 r. poz. 2054 i 2142), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Biuro Wysokiego Komisarza ds. Uchodźców (Office of the United Nations High Commissioner for Refugees, UNHCR) zostało powołane 14 grudnia 1950 r. w wyniku rezolucji Zgromadzenia Ogólnego Organizacji Narodów Zjednoczonych. Głównym zadaniem tej agencji NZ jest prowadzenie i koordynacja wysiłków międzynarodowych na rzecz ochrony uchodźców i rozwiązywanie problemów uchodźców na świecie.

Stwierdzić należy, że UNHCR nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 38w ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można podzielić Państwa poglądu, że UNHCR spełnia przesłanki do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 38w ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W tym punkcie zostały wymienione podmioty, które działają na podstawie przepisów o stosunku Państwa do kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. UNHCR z całą pewnością nie jest podmiotem, który by działał na podstawie takich przepisów. Fakt, że jego cele działania mogą się pokrywać z celami działania podmiotów z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie nie uprawnia do stwierdzenia, że UNHCR jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Ponadto podkreślić należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania, a więc przy wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Tego rodzaju interpretacja kłóciłaby się bowiem z wyrażoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że UNHCR nie jest organizacją, o której mowa w art. 38w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym przekazana darowizna nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawa o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawa o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powołana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawa o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawa o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

\- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

\- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawa o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawa o CIT:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Oznacza to, że żeby coś zwrócić należy najpierw to coś mieć, a w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisana we wniosku sytuacja spełnia dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i tym samym uzyskane od udziałowca kwoty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do Ukrainy materacy nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zatem żeby można mówić o zwrocie wydatku należy najpierw ten wydatek ponieść.

Jednakże samo dochowanie kolejności zdarzeń: poniesienie wydatku – otrzymanie środków od udziałowca nie jest wystarczające do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W judykaturze zauważa się, że „wydatek zwrócony”, o którym mowa w tym przepisie, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym: WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16 i z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/18; WSA we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13; WSA w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie „Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia („zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów” – przyp. organu) prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku”. Potwierdzają je także orzeczenia NSA, w tym z dnia: 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1692/17, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 240/19. W wyroku NSA z 18 maja 2022 r. sygn. II FSK 2467/19 Sąd jednoznacznie potwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a mowa jest o zwrocie tych samych wydatków, które zostały poprzednio poniesione, a nie równowartości tych wydatków zrekompensowanych przez inny podmiot: „Zasadnie wywodził również Sąd pierwszej instancji, że aby mówić o zwróconych wydatkach w rozumieniu powyższego przepisu, należałoby oczekiwać, że zostaną one zwrócone Spółce przez podmioty, na rzecz których Spółka poniosła te wydatki (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sprawie udziałowiec zwróci Spółce koszty odpowiadające wydatkom poniesionym na wyprodukowanie przekazanych do Ukrainy materacy. Ponadto w sprawie nie dochodzi do zwrotu wydatków przez podmioty, od których spółka nabyła towary i usługi, w konsekwencji nie można uznać, że zostały „zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Sam fakt niezaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i otrzymanie zwrotu (od innego podmiotu niż na rzecz, którego zostały one poniesione) nie uprawnia do zastosowania dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem otrzymana kwota zwrotu od spółki dominującej nie jest zwróconym wydatkiem tylko definitywnym przysporzeniem wynikającym z woli spółki dominującej. Kwota ta stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji nie można się z Państwem zgodzić, że zwrot, jaki otrzymają Państwo od swojego udziałowca nie będzie stanowił przychodu do opodatkowania.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- czy wartość zrealizowanych nieodpłatnie dostaw materaców, które zostały wyprodukowane przez Spółkę, odpowiadająca kosztowi wytworzenia tych materacy, a które to materace zostały przekazane nieodpłatnie przez Spółkę do UNHCR w Ukrainie - może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów,

\- czy kwoty, które zostaną ewentualnie zwrócone Spółce przez jej Udziałowca, nie będą stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania

– jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).