Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-475/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-02
Teza: 1. Zwolnienia od podatku usług psychoterapeutycznych. 2. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem jachtu.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2013 r. (data wpływu 24 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 28 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług psychoterapeutycznych wykonywanych w ramach Ośrodka …… i usług leczniczo-rehabilitacyjnych wykonywanych w ramach Centrum …………. oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z zakupem jachtu w ramach realizacji projektu, współfinansowanego ze środków UE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 28 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu jachtu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Aktualnie prowadzi Pan Ośrodek ……….. Wskazał Pan, że wykonywane usługi diagnozy psychologicznej oraz psychoterapii nie podlegają podatkowi od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności planuje Pan dodatkowo wprowadzić psychoterapię dla dzieci i młodzieży. Program oddziaływań psychoterapeutycznych zakłada jak najczęstszy kontakt pacjenta z naturą – w tym przypadku środkiem realizacji byłby 10-osobowy jacht o napędzie hybrydowym (motorowo-elektrycznym), aby można było pływać w strefie ciszy. Wszelkie oddziaływania psychoterapeutyczne mogą być wzmocnione, a przez to skuteczniejsze, gdy będą się odbywać na łonie natury. Dotyczy to szczególnie oddziaływań wobec dzieci dotkniętych zaburzeniami odżywiania zwłaszcza o charakterze anoreksji. Proponowana usługa psychoterapeutyczna byłaby wykonywana w celu poprawiania i promowania zdrowia. Zakłada się, iż w programie psychoterapeutycznym aktywny udział będą mogli brać rodzice dzieci. Dodał Pan, iż Ośrodek jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Planowany zakup jednostki pływającej będzie współfinansowany ze środków UE w ramach Programu Operacyjnego, realizowanego przez Samorząd Województwa pod nazwą „Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013”, w ramach środka 4.1. „Rozwój obszarów zależnych od rybactwa z wyłączeniem realizacji operacji polegających na funkcjonowaniu lokalnej grupy rybackiej (LGR) oraz nabywaniu umiejętności i aktywizacji lokalnych społeczności”.

Ponadto zamierza Pan rozszerzyć ww. działalność o usługi leczniczo-rehabilitacyjne. W tym celu powstanie placówka Centrum ……………., gdzie oprócz usług psychoterapeutycznych będzie prowadzona działalność leczniczo-rehabilitacyjna (będzie zatrudniony personel lekarski, pielęgniarski i rehabilitanci). Planowana placówka będzie posiadała status podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. NZOZ dla dzieci i młodzieży będzie również współfinansowane ze środków UE w ramach Programu Operacyjnego realizowanego przez Samorząd Województwa pod nazwą „Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007-2013” w ramach środka 4.1. „Rozwój obszarów zależnych od rybactwa z wyłączeniem realizacji operacji, polegających na funkcjonowaniu lokalnej grupy rybackiej (LGR) oraz nabywaniu umiejętności i aktywizacji lokalnych społeczności”. Wskazał Pan, iż planowany NZOZ powstanie w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2010 r. w sprawie Narodowego Programu Ochrony Zdrowia Psychicznego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. dodatkowo wskazał Pan, że na jachcie o napędzie hybrydowym (elektronicznym), mogącym poruszać się w strefie ciszy, będą wykonywane oddziaływania psychoterapeutyczne przez wykwalifikowanych psychoterapeutów zarówno psychologów, jak i lekarzy. Będą one związane z opieką medyczną, mającą na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Usługi te będą świadczone wobec dzieci i młodzieży z szerokim spektrum zaburzeń psychicznych. Obecność na jachcie rodziców dzieci w określonych przypadkach ma służyć poprawie poczucia bezpieczeństwa dziecka w warunkach inne niż ambulatoryjne. Ww. usługi na jachcie nigdy nie będą dodatkowo płatne, będą wykonywane w ramach ogólnych oddziaływań psychoterapeutycznych. Usługa te są „zgodne” z ustawą o wykonywaniu działalności leczniczej.

Natomiast nowo tworzona placówka NZOZ w postaci Centrum …………….. będzie zajmowała się opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniem i poprawie zdrowia, a więc obejmującą pełne spektrum leczenia pacjenta.

**W związku z powyższym we wniosku, a następnie w kolejnych uzupełnieniach zadano pytania,** które sprowadzają do kwestii zwolnienia od podatku usług psychoterapeutycznych i usług leczniczo-rehabilitacyjnych oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu jachtu.

Pana zdaniem, opisane usługi są i będą zwolnione od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie podatek VAT dotyczący zakupu jednostki pływającej nie będzie przez Pana dodatkowo rozliczany i nie będzie podlegał zwrotowi.

W Pana opinii, placówka NZOZ również będzie zwolniona od podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 sierpnia 2013 r. wskazał Pan, że nie może odliczyć podatku VAT, ponieważ usługi związane z terapią psychologiczną, profilaktyką, przywracaniem i poprawą zdrowia są zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzi Pan Ośrodek ……………, w ramach którego planuje Pan dodatkowo wprowadzić psychoterapię dla dzieci i młodzieży. Program oddziaływań psychoterapeutycznych zakłada jak najczęstszy kontakt pacjenta z naturą. W tym celu planuje Pan zakup 10-osobowego jachtu, na którym będą wykonywane wyłącznie oddziaływania psychoterapeutyczne, w szczególności w odniesieniu do dzieci dotkniętych zaburzeniami odżywiania (zwłaszcza o charakterze anoreksji). Proponowana usługa psychoterapeutyczna nigdy nie będzie dodatkowo płatna i będzie miała związek wyłącznie ze świadczoną działalnością medyczną i będzie wykonywana w celu profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przedmiotowe usługi będą świadczone przez wykwalifikowanych psychoterapeutów zarówno psychologów, jak i lekarzy.

Uwzględniając powyższe na tle powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że skoro jak wynika z treści wniosku, świadczone na mającym być zakupionym jachcie usługi są związane z usługą psychoterapeutyczną wykonywaną w ramach prowadzonego Ośrodka ………… posiadającego status podmiotu leczniczego i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny lub psychologów, to korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ponadto zamierza Pan w ramach mającego powstać Centrum ……………… rozszerzyć działalność o usługi leczniczo-rehabilitacyjne. Przedmiotowe usługi będą świadczone przez zatrudniony personel lekarski, pielęgniarski oraz przez rehabilitantów.

Mając na uwadze powyższe, skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Pana usługi w opisanym zakresie będą związane z opieką medyczną i służyć będą przywracaniu oraz poprawie zdrowia dzieci i młodzieży, a także będą wykonywane w ramach prowadzonej przez podmiot leczniczy działalności leczniczej, to korzystać one będą ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych wyżej regulacji.

W odniesieniu natomiast do kwestii odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu, stwierdzić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

W rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 247 ze zm.), przewidziano przypadki, w których kwota podatku naliczonego może być zwrócona jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, oraz warunki i tryb dokonywania tego zwrotu.

Przepisy powołanego rozporządzenia określają katalog środków, które stanowią ww. środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej (§ 8 ust. 3 i 4). Uzyskanie pomocy finansowej pochodzącej ze źródeł, o których mowa w tych przepisach daje prawo do ubiegania się o zwrot podatku w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale 9 tego rozporządzeniu.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że przy założeniu, że zakupiony jacht będzie służył wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku, to w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie Panu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tytułu zakupu tego jachtu. Nie będzie przysługiwało Panu również prawo do otrzymania zwrotu tego podatku, gdyż środki, które otrzyma nie są środkami, o których mowa w powołanym rozporządzeniu.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, iż jeżeli zostanie ustalony odmienny stan faktyczny to interpretacja nie wywoła skutku prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.