Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-669/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-24
Teza: CIT - w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na skapitalizowanie odsetek
Słowa kluczowe: inwestycje; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; różnica-różnice kursowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2010r. (data wpływu 06.10.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na:

*   skapitalizowanie odsetek – **jest prawidłowe,**
*   odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem – **jest prawidłowe,**
*   podatek od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem – **jest nieprawidłowe,**
*   niepodlegającym zmianie zasadom kwalifikacji kosztów zgodnie z przyjętymi kryteriami: - w stosunku do kosztów odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe – **jest prawidłowe,** - podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu – **jest nieprawidłowe.**

*   zawartych w pytaniu nr 5 w stosunku do: - Przypadku nr 1 w pierwszej części – **jest prawidłowe,** - Przypadku nr 1 w drugiej części – **jest nieprawidłowe,** - Przypadku nr 2 – **jest prawidłowe,** - Przypadku nr 3 w pierwszej części – **jest prawidłowe,** - Przypadku nr 3 w drugiej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką zajmującą się realizacją inwestycji na rynku nieruchomości mieszkaniowych (dalej: „Inwestycje Mieszkaniowe”) i komercyjnych — np. środków trwałych Spółki przeznaczonych na wynajem (dalej: Inwestycje Komercyjne) (dalej razem jako: Inwestycje).

Na moment zakupu gruntu może zaistnieć dwojaka sytuacja:

(i) Spółka zna przeznaczenie danego gruntu i wie jaka inwestycja będzie na nim realizowana,

(ii) Spółka nie posiada wiedzy, kiedy nastąpi rozpoczęcie inwestycji oraz jakie będzie ostateczne przeznaczenie gruntu, tj. czy będzie na nim realizować Inwestycję Mieszkaniową czy Inwestycję Komercyjną bądź w przypadku gruntów, których przeznaczenie jest wielofunkcyjne, obie te Inwestycje na jednym gruncie.

SYTUACJA 1: Znane przeznaczenie gruntu

W przypadku, gdy Spółka przeznaczy grunty na realizację Inwestycji Mieszkaniowych, po ich ukończeniu Spółka sprzedaje lokale mieszkalne na rynku pierwotnym wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekty.

W trakcie realizacji inwestycji Mieszkaniowych Spółka ponosi szereg kosztów, w tym m.in.:

1.  koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących Inwestycję Mieszkaniową (zakup gruntu oraz prace związane z inwestycją mieszkaniową); Na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne transze kredytów/pożyczek do odpowiadających im wydatków inwestycyjnych.
2.  koszty podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszona jest Inwestycja Mieszkaniowa oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja Mieszkaniowa.

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali. Koszty te, są przez Spółkę w okresie budowy (realizacji Inwestycji Mieszkaniowej) aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (produkcji w toku), a po zakończeniu Inwestycji Mieszkaniowej przeksięgowywane na konto wyrobów gotowych. Następnie w dacie przeniesienia przez spółkę prawa własności lokali na nabywców, koszty te są przeksięgowywane na wynikowe konta kosztowe i jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów podatkowych.

Dodatkowo Spółka nie wyklucza, iż ze względów biznesowych może zaistnieć sytuacja, w której w danym roku nie będą wykonywane żadne prace związane z konkretnymi Inwestycjami Mieszkaniowymi, które uprzednio weszły w fazę realizacji. Przestój w realizacji inwestycji Mieszkaniowych nie będzie mieć charakteru zaniechania inwestycji ani zawieszenia działalności gospodarczej, o którym mowa w Ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a może być podyktowany trudną sytuacją na rynku nieruchomości w segmencie mieszkaniowym. Przestój skutkować będzie jedynie odsunięciem w czasie momentu zrealizowania przychodu ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowych.

SYTUACJA 2: Nieznane przeznaczenie gruntu

Ponadto, w odniesieniu do gruntów, których przeznaczenie na moment zakupu nie jest znane, (tj. Spółka nie jest w stanie określić jaki rodzaj inwestycji oraz kiedy będzie na tych gruntach realizowany), dany grunt trafia do tzw. banku gruntów. Spółka nie wyklucza w takim przypadku, iż grunty mogą być przeznaczone zarówno na cele Inwestycji Mieszkaniowej z przeznaczeniem do sprzedaży, jak i jako Inwestycji Komercyjnej, której efektem byłyby środki trwale przeznaczone do komercjalizacji.

W okresie po nabyciu, kiedy nie rozpoczęto na takich gruntach żadnej inwestycji, a grunty są przystosowywane/weryfikowane co do możliwości ostatecznego wykorzystania (realizowane są prace przygotowawcze w celu otrzymania pozwolenia na budowę i Spółka nie wie, kiedy i na jaki projekt przeznaczy takie grunty, wówczas dopiero podjęcie decyzji o realizacji konkretnej Inwestycji Mieszkaniowej bądź Komercyjnej będzie determinowało charakter kosztów odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz kosztów podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszonych w okresie od nabycia gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji. Natomiast do momentu podjęcia decyzji o wyborze Inwestycji Mieszkaniowej bądź Komercyjnej ww. koszty są kapitalizowane na kontach inwestycyjnych. Kolejno:

1.  PRZYPADEK 1

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej, Spółka traktuje koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Mieszkaniowej jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, jaki zostanie uzyskany ze sprzedaży mieszkań.

1.  PRZYPADEK 2

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Komercyjnej, czyli koszty poniesione po przekazaniu gruntu do używania stanowią koszt pośredni działalności Spółki potrącany w dacie poniesienia.

1.  PRZYPADEK 3

W przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji na gruncie o dużej powierzchni i przeznaczeniu wielofunkcyjnym Inwestycji Mieszkaniowej oraz jednocześnie Inwestycji Komercyjnej, wówczas Spółka stosuje postępowanie opisane odpowiednio dla PRZYPADKU I oraz PRZYPADKU 2 w takiej proporcji, w jakiej dana część gruntu odpowiada realizowanej na nim Inwestycji Mieszkaniowej oraz Inwestycji Komercyjnej.

Konsekwentnie, po rozpoczęciu realizacji Inwestycji Mieszkaniowej na zakupionym gruncie, Spółka traktuje wyżej wymienione koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tej Inwestycji, zaś w przypadku rozpoczęcia realizacji Inwestycji Komercyjnej, ww. koszty poniesione po przekazaniu gruntu do używania stanowią koszt pośredni działalności Spółki, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Finansowanie inwestycji

Spółka finansuje zarówno zakup gruntu, jak i prace inwestycyjne częściowo lub w całości z pożyczek i kredytów w walucie obcej. W związku z powyższym Spółka ponosi koszty prowizji bankowych, odsetek od tych kredytów pożyczek oraz rozlicza różnice kursowe powstałe na wspomnianych pożyczkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kapitalizacja odsetek stanowi podstawę do uznania skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe od kredytów/pożyczek finansujących Inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycją Mieszkaniowa) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży mieszkań realizowanych w ramach Inwestycji Mieszkaniowych?
3.  Czy koszty podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszona jest Inwestycja Mieszkaniowa oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowana jest Inwestycja Mieszkaniowa ponoszonych w czasie trwania Inwestycji Mieszkaniowej stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży mieszkań realizowanych w ramach Inwestycji Mieszkaniowej?
4.  Czy charakter kosztów wymienionych w pytaniach 2-3 i sposób ich rozliczenia dla celów podatkowych (moment ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych) ulegnie zmianie w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nie są prowadzone żadne prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi?
5.  Czy koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w przypadku braku wiedzy na temat charakteru ostatecznego wykorzystania gruntu oraz czasu, w jakim nastąpi rozpoczęcie inwestycji, w okresie od zakupu gruntu do rozpoczęcia Inwestycji należy traktować jako koszty bezpośrednie w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej lub jako koszty pośrednie w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej?

Ad. 1

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek. Dopiero zapłata odsetek powoduje, iż stają się one kosztem uzyskania przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A zatem, zgodnie z brzmieniem UPDOP nie ma wątpliwości, iż skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu. Wątpliwości dotyczą natomiast kwestii, w którym momencie skapitalizowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów — czy w momencie ich kapitalizacji, czy też w momencie spłaty kredytu (pożyczki) obejmującej skapitalizowane odsetki.

W ocenie Spółki w wyniku kapitalizacji odsetek dochodzi do ich swoistego uregulowania, a tym samym kapitalizacja odsetek wywiera ten sam skutek, co zapłata odsetek, powodując możliwość uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów już w momencie ich kapitalizacji. Odrębne uregulowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a PDOP uprawniają do przyjęcia, iż intencją ustawodawcy było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek, poprzez umożliwienie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów już z chwilą kapitalizacji.

Stanowisko Spółki potwierdzają m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego, jak i wyroki sądów administracyjnych dotyczące powyższej kwestii:

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. (III SA/Wa 960/09): „Zatem kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu a po stronie pożyczkodawcy jest kosztem uzyskania przychodów. A zatem sama kapitalizacja jest formą zapłaty odsetek. Nie można uznać, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek.”

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2010 r. (IPPB3/423-63/10-2/JG),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. (IPPB1/415-608/09-2/EC),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r. (ILPB3/423-534/09-4/ŁM),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r. (IPPB3/423- 168/09-4/KK),

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. (IPPB3/423-101/09-2/AS).

A zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż kapitalizacja odsetek wywołuje ten sam skutek, co zapłata odsetek i w efekcie, Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek najwcześniej w momencie ich kapitalizacji. Należy jednak mieć na uwadze, iż art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP nie określają wprost momentu, w którym skapitalizowane lub zapłacone odsetki mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Z treści przywołanych artykułów wynika bowiem, iż zapłata lub kapitalizacja odsetek stanowi warunek uznania odsetek za koszt podatkowy. Przepisy te nie regulują zaś w ogóle kwestii momentu rozpoznania odsetek jako kosztów podatkowych, tzn. nie przesądzają że odsetki skapitalizowane lub zapłacone muszą być automatycznie traktowane jako koszt. Zasada „kasowości” odsetek nie może bowiem być stosowana w oderwaniu od przepisów art. 15 ust. 4-4e UPDOP dotyczących momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i wprowadzających podział kosztów na koszty bezpośrednie i (inne niże bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu) pośrednie.

Podsumowując, Spółka uważa, iż kapitalizacja odsetek stanowi podstawę do uznania skapitalizowanych odsetek jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a skapitalizowane odsetki mogą stanowić koszt podatkowy nie wcześniej niż z momentem kapitalizacji, aczkolwiek określenie momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów powinno być dokonane zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4e UPDOP.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. (IPPB5/423-202/10-4/DG), w której czytamy: „.spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Zatem, odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.”

Ad. 2 Zgodnie ze stanem faktycznym Spółka ponosi koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi).

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia powyższych wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

UPDOP nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów podatkowych wymienionych w punkcie a) lub b) określa jedynie moment, w którym te wydatki powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W celu określenia kryteriów rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, praktyce organów skarbowych i doktrynie. W komentarzu do UPDOP „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2008, czytamy na przykład, że: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (…).

Kierując się tymi dyrektywami organy podatkowe wydają interpretacje prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników do określonych grup kosztów. W jednej z takich interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007 r. (1472/ROPI/423-286/07/KUKM) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy stwierdził: „Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży”.

Działalność deweloperska jest bowiem działalnością gospodarczą która ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Lokale te stanowią zatem towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług” to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali, w tym koszty finansowania.

Koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących Inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi) są bowiem ponoszone tytułem obsługi zobowiązań (kredytów/pożyczek) zaciągniętych dla realizacji konkretnej inwestycji Mieszkaniowej, a uzyskania i wydatkowanie kredytów/pożyczek ma na celu wygenerowanie przychodu ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowych.

W takim przypadku należy uznać, iż koszty finansowania stanowią koszt bezpośredni Spółki, gdyż nie służą ogółowi jej działalności gospodarczej, lecz są nakierowane na osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów.

Prawidłowość kwalifikacji kosztów odsetek od pożyczek/kredytów, kosztów prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących Inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi) jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami potwierdzają następujące interpretacje prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r. (IPPB5/423-202/10-4/DG): Zatem, odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r. (IPPB5/423-96/10-3/DG): Powyżej wymienione koszty finansowania (prowizje i opłaty za kredyty i pożyczki na konkretną inwestycję, opłaty bankowe) oraz nadzoru bankowego nad postępami inwestycji finansowanej kredytem bankowym — doprecyzowanie Spółki, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2010 r. (IPPB5/423-729/09-2/DG) „Ujęcie przez spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku) tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań”. Reasumując (\`(...)\`)„ koszty z grupy 5 — różnice kursowe, koszty z grupy 6 - odsetki od kredytu I pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. (III SA/Wa 517/09): „W rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu Spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji. Skarżąca jest przy tym - jak sama to określiła — spółką celową powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie.”

Pismo Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2009 r. (PK3/033/543J544/MZC/979/980/2009): „(\`(...)\`) ujęcie przez spółki, zgodnie z polityką rachunkowości, w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu tj. mieszkań.” Traktowanie kosztów finansowania inwestycji Mieszkaniowych jako kosztów bezpośrednich pozostaje również w zgodzie z art. 28 ust. 4 Ustawy o rachunkowości, w świetle którego: „W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych (..)„.

A zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż kwestia zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP) i kapitalizacji odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP) oraz realizacji różnic kursowych (art. 15a UPDOP) stanowią warunek zaliczenia odsetek i różnic kursowych do kosztów podatkowych. Natomiast, jeśli chodzi o moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to należy stosować zasady przewidziane w art. 15 ust. 4-4e UPDOP, czyli należy dokonać analizy, czy zapłacone odsetki są w konkretnym przypadku kosztem bezpośrednim, czy pośrednim i wówczas określić moment ich rozpoznania jako kosztów podatkowych.

Podsumowanie Spółka uważa, iż odsetki od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe od kredytów/pożyczek finansujących Inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi) stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w roku podatkowym/latach podatkowych, w których Spółka uzyska przychód ze sprzedaży mieszkań realizowanych w ramach Inwestycji Mieszkaniowych. W przypadku, gdy przychód będzie osiągany nie w jednym roku podatkowym, a w kolejnych latach, wówczas ww. koszty będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do osiągniętego w danym roku przychodu na podstawie przyjętego przez Spółkę klucza alokacji kosztów bezpośrednich do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży mieszkań.

Ad.3 Spółka w czasie trwania inwestycji Mieszkaniowych ponosi koszty podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszone są inwestycje Mieszkaniowe oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowane są Inwestycje Mieszkaniowe.

Zdaniem Spółki bez poniesienia wydatków prawnie nierozerwalnie związanych z jego nabyciem lub będących jego konsekwencją takich jak koszty użytkowania wieczystego czy podatku od nieruchomości, Spółka nie byłaby w stanie postawić budynków mieszkalnych i zrealizować przychodu z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem terenem pod Inwestycje Mieszkaniowe. A zatem, koszty podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszone są Inwestycje Mieszkaniowe oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowane są Inwestycje Mieszkaniowe powinny być traktowane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącane w roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży mieszkań realizowanych w ramach Inwestycji Mieszkaniowych. Prawidłowość podejścia Spółki do tego rodzaju kosztów została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-825/09-2/DG).

Ponadto w trakcie trwania Inwestycji Mieszkaniowych wymienione wyżej koszty wchodzą w skład ustalonego budżetu projektu (wytworzenia produktów w postaci lokali mieszkalnych). Spółka w oparciu o ustalony budżet i zawarty w nim wykaz kosztów dokonuje kalkulacji ceny sprzedawanych lokali mieszkalnych. Toteż koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu będą miały swe odzwierciedlenie w wysokości ceny mieszkań (stanowiąc jej element kalkulacyjny). Potwierdza to również ichbezpośredni związek z przychodem, jakim będzie właśnie cena uzyskiwana za sprzedawane lokale mieszkalne wchodzące w skład realizowanej Inwestycji Mieszkaniowej.

Wyżej wymienione koszty (poniesione od początku rozpoczęcia inwestycji) są księgowane na koncie „produkcja w toku” i wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”. Następnie zaś, dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego) ich koszt wytworzenia zostaje rozpoznany w kosztach w ujęciu rachunkowym. W efekcie, w momencie zakończenia inwestycji I rozpoznawania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, traktowanie rachunkowe kosztów będzie w pełni spójne z podejściem podatkowym prezentowanym we wniosku Spółki.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nawet w przypadku potencjalnego zakwestionowania wskazanego przez Spółkę traktowania dla celów podatkowych ww. kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodem, to w związku z ich traktowaniem dla celów rachunkowych jako kosztów dopiero w momencie sprzedaży mieszkań, zgodnie z przepisami prawa podatkowego właściwe jest ich analogiczne rozpoznanie dla celów podatkowych w tym samym momencie.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 Ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. A zatem, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu (tj. na kontach zapasów prezentowanych w bilansie jako aktywa), dozwolone jest ujmowanie zarówno kosztów bezpośrednich, jak i uzasadnionej części kosztów pośrednich, czyli np. kosztów podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują że wymienione powyżej kategorie kosztów będące kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych, czyli z chwilą w której zostaną przeksięgowane z pozycji „zapasy” na konta kosztowe.

Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e UPDOP. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania wartości zapasów w koszty. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji samego pojęcia „kosztu”, a jedynie definicję „kosztu uzyskania przychodu”.

W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do przepisów UoR (lub analogicznych regulacji MSSF), gdyż w art. 15 ust. 4e UPDOP datę poniesienia kosztu odnosi wprost do ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 UoR koszty i straty to uprawdopodobnienie zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców i właścicieli.

Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem zapasów na koszty, tj. np. w przypadku powiększenia wartości zapasów w księgach rachunkowych, nie istnieje koszt. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem zapasów w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym przed przeksięgowaniem z zapasów w koszty mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e UPDOP. W konsekwencji ujęcie kosztu dla celów podatkowych następuje w dacie zaksięgowania zapasów (zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP) w koszty.

Stanowisko Spółki w tej kwestii potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, na taką wykładnię art. 15 ust. 4e, zastosowaną również przez Spółkę, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-825/09-2/DG), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 września 2008 r., (sygn. ILPB3/423-375/08-2/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-722/08/PS). W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczaniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien na podstawie art. 15 ust. 4e UPDOP w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów.

Podsumowanie Spółka stoi na stanowisku, że koszty podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszone są Inwestycje Mieszkaniowe oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowane są Inwestycje Mieszkaniowe ponoszonych w czasie trwania Inwestycji Mieszkaniowych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży mieszkań realizowanych w ramach inwestycji Mieszkaniowych.

Zaś w przypadku uznania powyższych kosztów za inne niż bezpośrednio związane z przychodem, powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, czyli z chwilą w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych, tj. z momentem przeksięgowania z pozycji „zapasy” na wynikowe konta kosztowe.

Ad. 4

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy na skutek trudnej sytuacji rynkowej, w danym roku podatkowym nie są prowadzone żadne prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi, nie powinien ulec zmianie charakter kosztów wskazanych w pytaniach 1-3, a mianowicie koszty te jako koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym powstaną odpowiadające im przychody.

Przestój w realizacji Inwestycji Mieszkaniowych spowodowany czynnikami biznesowymi nie będzie miał bowiem wpływu na charakter kosztu, gdyż nie ulegnie zmianie bezpośredni związek kosztów wymienionych w pytaniach 1-3 z przychodami, jakie Spółka zamierza uzyskać ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowych. Przestój skutkować będzie jedynie odsunięciem w czasie momentu zrealizowania przychodu ze sprzedaży Inwestycji Mieszkaniowych. A zatem, w okresie przestoju, koszty zawarte w pytaniach 1-3, będą nadal aktywowane na kontach zapasów, zaś moment ich rozpoznania dla celów podatkowych nastąpi w roku, w którym powstaną odpowiadające im przychody, czyli w dacie przeniesienia przez Spółkę prawa własności lokali na nabywców.

Podsumowanie Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nie są prowadzone żadne prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi, nie powinien ulec zmianie charakter następujących kosztów:

1.  kosztów odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących inwestycje Mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi)
2.  kosztów podatku od nieruchomości od gruntu, na którym wznoszone są Inwestycje Mieszkaniowe oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowane są Inwestycje Mieszkaniowe. Koszty te, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym powstaną odpowiadające im przychody.

Ad. 5

PRZYPADEK 1

Zdaniem Spółki, w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej, koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Mieszkaniowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, jaki zostanie uzyskany ze sprzedaży mieszkań.

Wówczas bowiem w związku z brakiem szczególnych regulacji w UPDOP odnośnie zaliczania wydatków ponoszonych na projekt deweloperski do kosztów bezpośrednich i pośrednich, Spółka może pomocniczo kierować się definicją kosztu wytworzenia zawartą w art. 16g ust. 4 UPDOP i traktować koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup takiego gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu takiego gruntu do rozpoczęcia Inwestycji jako koszty bezpośrednie. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w komentarzu do UPDOP .„Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2010” pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010, s. 322, zgodnie z którym: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług. Budowę mieszkań należy natomiast traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży.

Analogiczne podejście zakłada w tym względzie Ustawa o rachunkowości. W art. 28 ust. 3 tej ustawy czytamy, że „Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu ”, zaś zgodnie z ust. 4 w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.”

UPDOP nie definiuje również momentu, od którego poniesiony koszt może być kosztem bezpośrednim. Decydujące znaczenie ma wyłącznie fakt wystąpienia związku z przychodem o charakterze bezpośrednim. A zatem, w przypadku Spółki nie powinno mieć znaczenia, iż część kosztów zostaje poniesiona przed rozpoczęciem Inwestycji, jeśli tylko pozostają one w bezpośrednim związku z przychodem z Inwestycji.

Związek wymienionych w treści pytania kosztów z Inwestycją Mieszkaniową ma zatem charakter bezpośredni od momentu zakupu gruntu, gdyż już w momencie zakupu Spółka przeznacza grunt na cele inwestycyjne.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Justyny Bauta-Szostak i Bartosza Bogdańskiego Nieruchomości. Sprzedaż. Najem. Dzierżawa 2010. Skutki w PIT, CIT i VAT”, Wyd. Difin, Warszawa 2010, czytamy: „Powstaje pytanie, czy w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność tzw. deweloperską wydatki na utrzymanie gruntów w okresie, gdy żadna inwestycja nie jest na nich realizowana, powinny stanowić koszt podatkowy w dacie sprzedaży tych gruntów w części przypadającej na sprzedawaną nieruchomość, czy też stanowić koszt w dacie poniesienia. W sytuacji, gdy wydatki są związane z utrzymaniem gruntów przeznaczonych pod budowę budynków mieszkalno-usługowych w celu sprzedaży lokali można twierdzić, że koszty są związane z konkretnymi przychodami, które powstaną w momencie sprzedaży lokali przez dewelopera.”

PRZYPADEK 2

Zdaniem Spółki, w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Komercyjnej, czyli koszty poniesione po przekazaniu gruntu do używania stanowią koszt pośredni działalności Spółki potrącany w dacie poniesienia. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty rozliczeń za okres od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia inwestycji Komercyjnej, gdyż, jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, do momentu podjęcia decyzji o wyborze Inwestycji Mieszkaniowej bądź Komercyjnej ww. koszty są kapitalizowane na kontach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 16g ust. 3 UPDOP za cenę nabycia gruntu uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania gruntu do używania, a w szczególności koszty odsetek i prowizji. Ponadto cenę nabycia, o której mowa w ust. 3 koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania gruntu.

Z powyższego wynika, iż odsetki od pożyczek/kredytów naliczone po dniu oddania gruntu do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, w myśl której nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Podobnie koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu będą stanowić koszt podatkowy w dacie poniesienia. Wydatki dotyczące podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu przed dniem rozpoczęcia na nim Inwestycji Komercyjnej wynikają bowiem z samego faktu posiadania prawa do korzystania z gruntu przez Spółkę i należy je klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany ponosić w związku z jego posiadaniem, bez względu na to, czy na tych gruntach prowadzona jest inwestycja. A zatem wydatki te należy uznać za koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie postępowania w przypadku nr 2 potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-538/08/PS), która została wydana w podobnym stanie faktycznym, a mianowicie: „W dniu 16 czerwca 2008 roku został zawarty akt notarialny dotyczący kupna — sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę. Obecnie działka jest niezabudowana, a planowana data rozpoczęcia inwestycji (przychodni lekarskiej) jest nieznana. W celu sfinansowania zakupu gruntu Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny hipoteczny, który wraz z odsetkami jest spłacany w miesięcznych ratach.” W tak opisanym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał rozstrzygnięcie następującej treści: „wskazać należy zatem, iż zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu i opłaty związane z zakupem gruntu naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania powinny zwiększyć jego wartość początkową. Tym samym opłaty związane z zakupem tego gruntu i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości naliczone do dnia przekazania go do użytkowania będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu.

Natomiast odsetki naliczone po dniu oddania tego środka trwałego do używania i ustalenia jego wartości początkowej będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

PRZYPADEK 3

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji na gruncie o dużej powierzchni i przeznaczeniu wielofunkcyjnym Inwestycji Mieszkaniowej oraz jednocześnie Inwestycji Komercyjnej, wówczas Spółka stosuje postępowanie opisane odpowiednio dla PRZYPADKU 1 oraz PRZYPADKU 2 w takiej proporcji, w jakiej dana część gruntu odpowiada realizowanej na nim Inwestycji Mieszkaniowej oraz Inwestycji Komercyjnej.

Podsumowanie Zdaniem Spółki w PRZYPADKU 1, tj. w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej, koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Mieszkaniowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, jaki zostanie uzyskany ze sprzedaży mieszkań.

Natomiast w PRZYPADKU 2, tj. w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek finansujących zakup gruntu oraz koszty podatku od nieruchomości i opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ponoszone w okresie od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Komercyjnej, czyli koszty poniesione po przekazaniu gruntu do używania stanowią koszt pośredni działalności Spółki potrącany w dacie poniesienia. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty rozliczeń za okres od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Komercyjnej, gdyż, jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, do momentu podjęcia decyzji o wyborze inwestycji Mieszkaniowej bądź Komercyjnej ww. koszty są kapitalizowane na kontach inwestycyjnych.

Konsekwentnie w przypadku, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji na gruncie o dużej powierzchni i przeznaczeniu wielofunkcyjnym Inwestycji Mieszkaniowej oraz jednocześnie Inwestycji Komercyjnej (PRZYPADEK 3), wówczas Spółka stosuje postępowanie opisane odpowiednio dla PRZYPADKU 1 oraz PRZYPADKU 2 z zastosowaniem odpowiedniej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

*   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
*   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

*   i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 u.rach). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości. Podstawową zasadą jest zasada memoriału (art. 6 u.rach.) nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 u.rach., do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Co do zasady, jeżeli faktura wpływa do jednostki po zamknięciu okresu sprawozdawczego (zapłaceniu zaliczki), to koszt podatkowy powstanie w miesiącu otrzymania i zaksięgowania faktury.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje tylko koszty nazwane w niej kosztami uzyskania przychodów, to do takich kosztów należy odnieść sformułowanie „koszt w księgach podatkowych”, który należy uwzględnić przy rozliczeniach podatkowych. Jak już wcześniej wskazano w celu ustalenia dochodu do opodatkowania dokonuje się oddzielenia kosztów bilansowych od kosztów podatkowych, i tylko te ostatnie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Kapitalizacja odsetek jest formą zapłaty przez kredytobiorcę naliczonych odsetek. Jest to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej kredytu. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształca się w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Dzięki kapitalizacji odsetki tracą swój dotychczasowy charakter tj. przestają być odsetkami a stają się składnikiem kapitału. W ten sposób dochodzi do spłaty odsetek, wskutek czego zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa. Kapitalizacja jest zatem formą zapłaty zobowiązania z tytułu odsetek, co uzasadnia zaliczenie kwoty skapitalizowanych odsetek w koszty podatkowe już w momencie ich kapitalizacji.

Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe gdyż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od kredytów. Sam fakt naliczenia nie powoduje zatem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do odsetek. Dopiero zapłata odsetek powoduje, iż stają się one kosztem uzyskania przychodu. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). A zatem, zgodnie z powyższym brzmieniem skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji.

Odpowiedź na pytanie nr 2 oraz 3

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje inwestycje:

*   na rynku nieruchomości mieszkaniowych - Inwestycje Mieszkaniowe
*   i Inwestycje Komercyjne — np. środki trwałe Spółki przeznaczone na wynajem.

Kryteria powyższe staną się podstawą wyodrębnienia – w niniejszej interpretacji- związanych z nimi kosztów i występujących dla każdej z Inwestycji, tj. mieszkaniowej i komercyjnej, odrębnych skutków podatkowych.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów, w tym m.in.:

1.  koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących (zakup gruntu oraz prace związane z inwestycją). Na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne transze kredytów/pożyczek do odpowiadających im wydatków inwestycyjnych.
2.  koszty podatku od nieruchomości oraz opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W przypadku Inwestycji mieszkaniowej, wydatki zgrupowane w pkt 1, tj.:

*   koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących (zakup gruntu oraz prace związane z inwestycją) – można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkań. Zatem należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Spółki, zawarte w pyt. nr 2.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności inwestycyjnej, spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi szereg wydatków. Koszty te, są przez Spółkę w okresie budowy aktywowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie jako koszty własne sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane do kosztów w dacie przeniesienia przez spółkę prawa własności lokali na nabywców. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Koszty powyższe, które zostały zaliczone do bezpośrednio związanych z przychodem, należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający im przychód. Zatem koszty te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do sprzedawanych lokali mieszkalnych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe od kredytów/pożyczek finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Wydatki te nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu- obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą za pomocą ksiąg rachunkowych, są oni zobowiązani do rozdzielenia kosztów na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne (pośrednio związane z przychodami). W konsekwencji ciąży na nich obowiązek przyporządkowania określonego kosztu bezpośrednio związanego z przychodami (np. wydatku na zakup gruntu przez dewelopera) do konkretnego przychodu uzyskanego w związku z poniesieniem tego wydatku. Jednakże jak to już zostało wykazane niektóre wydatki nie wpływają w sposób bezpośredni na wielkość osiąganego przychodu. Koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu nie można odnieść do przychodu z tytułu sprzedaży mieszkań gdyż nie są bezpośrednią podstawą ustalenia wysokości tych przychodów. Wydatki te zaliczane do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym je poniesiono.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko spółki przedstawione w pyt. nr 3, co do traktowania ww. wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Spółka uważa, iż w przypadku uznania powyższych kosztów za inne niż bezpośrednio związane z przychodem, powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, czyli z chwilą w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych, tj. z momentem przeksięgowania z pozycji „zapasy” na wynikowe konta kosztowe. Z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki tym bardziej nie można się zgodzić. W opisanym przypadku koszt powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych i odniesiony do bieżącego wyniku finansowego, bez konieczności księgowania w pozycji „zapasy”. Wydatki te jak zostało to stwierdzone są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodem który na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Odpowiedź na pytanie nr 4

Ustosunkowując się do argumentów Spółki zawartych w niniejszym pytaniu, należy:

*   potwierdzić prawidłowość stanowiska spółki w części dotyczącej kosztów uznanych w niniejszej interpretacji za koszty bezpośrednio związane z przychodem. Do takich kosztów zaliczone zostały koszty odsetek od pożyczek/kredytów, koszty prowizji bankowych, zrealizowanych różnic kursowych od kredytów/pożyczek finansujących inwestycje mieszkaniowe (zakup gruntu oraz prace związane z inwestycją).

W przypadku, gdy na skutek trudnej sytuacji rynkowej, w danym roku podatkowym nie są prowadzone żadne prace związane z Inwestycjami Mieszkaniowymi, nie powinien ulec zmianie charakter kosztów, a mianowicie koszty wskazane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym powstaną odpowiadające im przychody.

*   uznać nieprawidłowość stanowiska spółki w stosunku do kosztów podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które w świetle niniejszej interpretacji, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w dacie poniesienia. Dla daty uznania tych wydatków za koszt podatkowy, nie ma znaczenia prowadzenie na tej nieruchomości inwestycji budowlanej. Wydatki te ponoszone są bowiem w związku z faktem posiadania nieruchomości gruntowej.

Odpowiedź na pytanie nr 5

Budowa budynków, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale komercyjne i związane z tym koszty budowy wykazuje się w księgach rachunkowych według podobnych zasad, jak odmianę produkcji przemysłowej wyrobów gotowych. Uzyskane w wyniku tej budowy lokale mieszkalne i lokale komercyjne traktuje się jako produkty gotowe przeznaczone do sprzedaży. W razie zmiany ich przeznaczenia, przykładowo przekazania na potrzeby biurowe lub gospodarcze albo na wynajem zamiast na sprzedaż, przekwalifikowuje się je z wyrobów gotowych na środki trwałe i po wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych amortyzuje - według zasad ogólnych.

Ustosunkowując się do opisanego w powyższym pytaniu, PRZYPADKU 1 gdy podjęto decyzję o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej, należy przywołać rozstrzygnięcie, które zapadło powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 3, tj.:

*   odsetki od zaciągniętych kredytów/pożyczek, koszty prowizji bankowych, zrealizowane różnice kursowe od kredytów/pożyczek finansujących konkretne zadania inwestycyjne, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu;

*   podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu, stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w dacie poniesienia.

Ustosunkowując się do opisanego w powyższym pytaniu, PRZYPADKU 2, gdy podjęto decyzję o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej, która zostanie środkiem trwałym w majątku Spółki, należy dokonać odrębnej klasyfikacji podatkowej tych wydatków.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt lit. b) ustawy podatkowej postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych co do zasady nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych. Z przytoczonych przepisów wynika powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Ścisły związek wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego czy nabytego środka trwałego.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, grunty w myśl art. 16c cytowanej ustawy nie podlegają amortyzacji.

W odniesieniu do kwalifikacji gruntów jako środków trwałych, należy w tym miejscu wskazać na uregulowania wynikające z art. 16g ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia.

Z kolei, za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestią do rozstrzygnięcia jest moment, do którego odsetki od kredytu będą korygowały wartość początkową nieruchomości gruntowej. Aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Konieczne jest zatem ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia go do użytkowania.

Reasumując, spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych – wyznacza moment przekazania go do używania. Przekazanie do używania gruntu, jako środka trwałego, nastąpić może już w momencie nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej. Równocześnie, jest to moment, do którego naliczone odsetki od kredytu, zrealizowane różnice kursowe oraz prowizje bankowe z zaciągniętego na nabycie gruntu, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zapłacone odsetki, prowizje bankowe, zrealizowane różnice kursowe do czasu przekazania do używania gruntu jako środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowią wydatek zwiększający jego wartość początkową. Natomiast wydatki te naliczone i zapłacone, jak nazywa to Spółka „od zakupu gruntu” rozumianego jako oddanie do używania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, zarówno odsetki jak i prowizje bankowe od kredytu zaciągniętego na zakup gruntu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową tego środka trwałego. Natomiast poniesione po tej dacie będą stanowiły koszt w dacie ich poniesienia. W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana dokonać korekty rozliczeń za okres od zakupu gruntu do momentu rozpoczęcia Inwestycji Komercyjnej, gdyż, jak podała Spółka w opisie stanu faktycznego, do momentu podjęcia decyzji o wyborze inwestycji Mieszkaniowej bądź Komercyjnej ww. koszty są kapitalizowane na kontach inwestycyjnych.

Ustosunkowując się do opisanego w powyższym pytaniu, PRZYPADKU 3, gdy zostanie podjęta decyzja o realizacji na gruncie o dużej powierzchni i przeznaczeniu wielofunkcyjnym Inwestycji Mieszkaniowej oraz jednocześnie Inwestycji Komercyjnej, wówczas Spółka stosuje postępowanie opisane odpowiednio dla PRZYPADKU 1 oraz PRZYPADKU 2 z zastosowaniem odpowiedniej proporcji.

Reasumując a jednocześnie odpowiadając na zadane przez podatnika pytanie nr 5 ponoszone wydatki, w przypadku braku wiedzy na temat charakteru ostatecznego wykorzystania gruntu oraz czasu, w jakim nastąpi rozpoczęcie inwestycji, w okresie od zakupu gruntu do rozpoczęcia Inwestycji należy traktować jako koszty bezpośrednie oraz pośrednie, co zostało rozstrzygnięte w odpowiedzi na pyt. nr 2 oraz 3 w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Mieszkaniowej lub jako koszty pośrednie w przypadku podjęcia decyzji o realizacji na gruncie Inwestycji Komercyjnej.

Końcowo, odnosząc się do cytowanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć iż dotyczą one zasad kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Należy potwierdzić prawidłowość zawartych w nich tez lecz z uwagi na zastosowane do niniejszego stanu faktycznego rozstrzygnięcie nie mogą one stanowić podstawy w wydanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.