Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.82.2019.2.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: w zakresie -możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanej we wniosku dotacji/subsydium -zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2019 r, który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 10 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanej we wniosku dotacji/subsydium - **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. za pośrednictwem e-puap wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanej we wniosku dotacji/subsydium,
*   zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.82.2019.1.EN wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 10 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: również „Klub”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność klubów sportowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Wnioskodawcy obejmuje okres od 1 lipca do 30 czerwca roku następnego. Ustalony przez Wnioskodawcę rok podatkowy pokrywa się z rozpoczęciem i zakończeniem tzw. piłkarskich sezonów sportowych.

Fundusz jest spółką prawa luksemburskiego, (dalej: „Fundusz”). Fundusz nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego. Fundusz zarejestrowany jest jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby. Fundusz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł z Funduszem umowę o współpracy. Z treści preambuły do umowy współpracy wynika, że intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich). Celem Wnioskodawcy jest z kolei pozyskanie finansowania na realizację założonych celów sportowych i biznesowych. Zgodnie z preambułą, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (w treści umowy kwota ta nazwana jest „dotacją” lub „subsydium” - w zależności od przyjętego tłumaczenia), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych, pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw - w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę. Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną cześć umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg. kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Przychody z tzw. praw medialnych na potrzeby stosowania umowy o współpracy rozumiane są jako: wszelkie przychody netto uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w zawodach sportowych organizowanych przez stowarzyszenia i organizacje sportowe (dalej odpowiednio: „Organizacja sportowa A”, „Organizacja sportowa B”, „Organizacja sportowa C”), a także ze sprzedaży praw do transmisji medialnych zawodów, będących przedmiotem umów z ww. stowarzyszeniami i organizacjami sportowymi lub podmiotami trzecimi lub organizacją federacji, pomniejszone o wszystkie wzajemne płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w tych zawodach (np. opłaty za udział), przychody takie jak wszelkie wypłaty premii, dodatkowe przychody i podobne kwoty pochodzące z udziału i/lub sprzedaży praw medialnych w ramach umów. Z katalogu praw medialnych wyłączone są tzw. przychody z własnej produkcji, tj. z klubowych kanałów telewizyjnych lub kanałów dystrybucji mediów, przychody z produktów poligraficznych, ze strony internetowej Klubu, itp. a także opłaty solidarnościowe związane z udziałem indywidualnych zawodników Klubu w reprezentacjach narodowych na międzynarodowych zawodach, a także dotacje na określone projekty (np. ośrodki szkoleniowe, rozwój infrastruktury szkoleniowej i akademii młodzieżowej) oraz przychody z umów sponsorskich lub reklamowych.

Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania Funduszowi do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu sportowego) uporządkowanej listy wszystkich przychodów z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym oraz do zapłaty na rzecz Funduszu kwot wynikających z harmonogramu i jego udziału w tych przychodach do 15 lipca. Umowa o współpracy zawarta została na okres 9 sezonów sportowych. Począwszy od trwającego sezonu 2018-2019. Umowa przestanie obowiązywać wraz z faktycznymi płatnościami dotyczącymi sezonu 2027/2028. Z treści umowy o współpracy wynika, że udział Funduszu w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych jest związany z zyskiem Wnioskodawcy (przychodami z praw medialnych) i nie może przekroczyć w żadnym przypadku całkowitej kwoty przychodów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu praw medialnych w danym sezonie. W załączniku do umowy o współpracy (o którym była mowa wcześniej) wskazano, że Fundusz będzie uczestniczył w okresie obowiązywania umowy o współpracy w przychodach z praw medialnych w zakresie przychodów faktycznie otrzymanych przez Klub, z określonymi kwotami oraz udziałem w wysokości tych przychodów. W załączniku oddzielnie ustalono kwoty przysługujące Funduszowi z tytułu korzystania z praw medialnych w zakresie krajowym (udział drużyny seniorskiej w zawodach organizowanych przez Organizację sportową A i B), jako stałe kwoty za określone sezony oraz kwoty przysługujące Funduszowi z praw medialnych w zakresie zagranicznym (udział w zawodach organizowanych przez Organizację sportową C), jako określony procent wynagrodzenia otrzymywanego przez Klub od Organizacji sportowej C.

Jednocześnie w umowie wskazano, że w celu zabezpieczenia roszczeń Funduszu względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków przekazuje Funduszowi bieżące i przyszłe, warunkowe i bezwarunkowe wymienione poniżej roszczenia pieniężne do określonej w umowie o współpracy wysokości: roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej B z tytułu przychodów z praw medialnych w wysokości należnej dla danego sezonu oraz roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej A z tytułu praw medialnych w odniesieniu do Pucharu Polski za dany sezon - w przypadku, gdy roszczenia względem Organizacji sportowej B są niższe niż kwota płatności za dany sezon – w kwocie niedoboru.

Warunkowy przelew wierzytelności ma charakter zabezpieczający i stanie się skuteczny (transfer wierzytelności do Funduszu) jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w umowie o współpracy oraz otrzymania zgód od Organizacji sportowej B oraz A.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 8 maja 2019 r. wskazano, że:

\- Wnioskodawca nie jest podmiotem powiązanym ze wskazanym we wniosku Funduszem w myśl. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

\- Fundusz jest prywatnym funduszem inwestycyjnym (spółką), w której udziały posiadają przede wszystkim inwestorzy instytucjonalni. Drobni inwestorzy prywatni, którzy nie są tzw. inwestorami kwalifikowalnymi tj. z minimalnym poziomem inwestycji w wysokości 125.000 euro, nie posiadają inwestycji w Funduszu.

Zgodnie ze strategią i polityką inwestycyjną Funduszu, zamiarem Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej piłki nożnej oraz zawieranie umów finansowania lub umów współpracy z klubami w wiodących europejskich ligach.

Podstawą prawną funkcjonowania Funduszu są przepisy prawne obowiązujące w Luksemburgu, tj.:

*   ustawa z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zm.) (dalej jako „Ustawa z 1915 r.”) oraz
*   ustawa z dnia 13 lutego 2007 r. odnosząca się do specjalistycznych funduszy inwestycyjnych (dalej jako „Ustawa z 2007 r”).

Zgodnie z pkt 4 statutu Funduszu, celem Funduszu (Spółki) jest inwestowanie (bezpośrednio lub pośrednio) dostępnych środków Spółki w papiery wartościowe, takie jak jednostki uczestnictwa, akcje, obligacje i inne dozwolone instrumenty kapitałowe, dłużne lub hybrydowe, pożyczki, należności, aktywa płynne, instrumenty finansowe lub instrumenty pochodne, w wyniku udzielania pożyczek lub dotacji i innych aktywów zatwierdzonych na mocy Ustawy z 2007 r., w celu rozłożenia ryzyka inwestycyjnego i przyniesienia korzyści swoim akcjonariuszom (dalej jako „Akcjonariusze”) w wyniku zarządzania swoim portfelem.

Fundusz może zawierać (bezpośrednio lub pośrednio) umowy o charakterze pożyczkowym, w tym między innymi, lecz niewyłącznie, dot. emisji dłużnych papierów wartościowych i wszelkich innych instrumentów dłużnych lub instrumentów dłużnych, z których wszystkie podlegają wszystkim obowiązującym przepisom, ale nie tylko, Notes, Schuldscheine, Commercial Paper, skrypty dłużne, jak również wszystkie instrumenty hybrydowe posiadające zarówno charakterystykę kapitałową, jak i dłużną w zakresie dozwolonym przez Ustawę z 2007 r.

Ponadto, Fundusz może podejmować wszelkie środki i przeprowadzać transakcje, które uzna za użyteczne w celu osiągnięcia założonego celu działalności w pełnym zakresie dozwolonym Ustawą z 2007 r.

\- Kwota udzielonej dotacji/subsydium wynika z decyzji inwestycyjnej Funduszu, tj. została skalkulowana w oparciu o limity i kryteria inwestycyjne Funduszu.

Według wiedzy Wnioskodawcy kwota ta wynika także z wartości środków dostępnych dla Funduszu, w ramach bieżącego Przedziału/Subfunduszu

Komplementariusz Funduszu może zgodnie z postanowieniami Prospektu i zgodnie z Ustawą z 2007 r. podjąć decyzję o utworzeniu jednej lub więcej części w rozumieniu art. 71 Ustawy z 2007 r. (każdy taki przedział stanowi „Przedział/Subfundusz”) i do emisji tytułów uczestnictwa w odniesieniu do takiego Przedziału/Subfunduszu. Komplementariusz może utworzyć każdy Przedział/Subfundusz na ograniczony lub nieograniczony czas.

Oznacza to, że Fundusz (Spółka) stanowi jeden podmiot prawny, ale aktywa każdego Przedziału/Subfunduszu są inwestowane na wyłączną korzyść Akcjonariuszy odpowiedniego Przedziału/Subfunduszu, a aktywa danego Przedziału/Subfunduszu odpowiadają wyłącznie za zobowiązania tego Subfunduszu Kwota udzielonej dotacji/subsydium jest także wynikiem negocjacji biznesowych prowadzonych pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem.

\- Kwota wypłacana Funduszowi stanowi udział w przychodach Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ustalona w umowie o współpracy i wypłacana Funduszowi kwota (jej wysokość) stanowi oczekiwany przez Fundusz zwrot z dokonanej inwestycji na określonym poziomie, satysfakcjonującym dla Akcjonariuszy Przedziału/Subfunduszu. Podstawą kalkulacji kwoty wypłacanej Funduszowi są więc kryteria inwestycyjne Funduszu.

Innymi słowy, przekazując Wnioskodawcy subsydium/dotację na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Fundusz (i Wnioskodawca) oczekiwali wzmocnienia potencjału gospodarczego Wnioskodawcy, czego oczekiwanym skutkiem jest istnienie (wzrost) przychodów Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych. Wartość przychodów z tzw. praw medialnych stanowi podstawę kalkulacji kwot przekazywanych Funduszowi przez Wnioskodawcę. Kwoty wypłacane Funduszowi stanowią zatem wypadkową przychodów Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych, a ich wysokość została ustalona w oparciu o oczekiwany przez Fundusz poziom zwrotu dokonanej inwestycji.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że wypłata na rzecz Funduszu uzależniona jest od uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z tzw. praw medialnych (wynagrodzenia z praw medialnych), co oznacza, że w przypadku braku uzyskania tych przychodów przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnych wypłat na rzecz Funduszu. W treści umowy o współpracy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem, Fundusz oświadczył, że jest świadom tego ryzyka.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, ustalenie kwot przekazywanych Funduszowi w wysokości określonej w umowie o współpracy nie zagraża stabilności finansowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawierając umowę z Funduszem ocenił warunki oferowane przez Fundusz jako rynkowe i po ich weryfikacji przyjął je jako satysfakcjonujące gospodarczo, a następnie zdecydował o zawarciu umowy.

Wnioskodawca uznał warunki proponowane przez Fundusz za korzystne, biorąc pod uwagę w szczególności to, aby kwoty wypłacane funduszowi nie przekroczyły takiej części przychodów Wnioskodawcy, która byłby groźny dla stabilności finansowej. Wnioskodawca oceniał także, jaką część przychodów w sposób uzasadniony może przekazać Funduszowi jako jego partycypacja, biorąc pod uwagę w szczególności ryzyka związane z poszczególnymi ich strumieniami (pewność przychodów).

Podsumowując, wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o oczekiwany przez Fundusz poziom zwrotu z inwestycji, przy zachowaniu płatności na bezpiecznym dla Wnioskodawcy poziomie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Funduszu na podstawie umowy o współpracy stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe i powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej)?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, zgodnie z umową o współpracy, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Funduszu na podstawie umowy o współpracy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym umowa o współpracy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem jest w swojej treści podobna do umowy o subpartycypację, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji. Umowa o subpartycypację została zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm., dalej „ustawa o FI”).

W art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazano na istotne elementy tej umowy. Zgodnie z tym przepisem umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności - w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń. W doktrynie wskazuje się, że „Subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (\`(...)\`) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten - roszczenie o zapłatę wynagrodzenia.” (por. Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014).

Subpartycypacja polega zatem na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela (nie dochodzi do cesji wierzytelności), w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako „z góry” od subpartycypanta. Inicjator subpartycypacji przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności (istniejących i przyszłych). Na podmiot przejmujący (subpartycypanta) przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności, jednakże w dalszym ciągu wierzytelność pozostaje w majątku inicjatora sekurytyzacji. Przedmiotem umowy o subpartycypację jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z posiadanych przez inicjatora wierzytelności. Na podstawie umowy o subpartycypację, subpartycypant płaci na rzecz inicjatora określoną kwotę (zwaną też kwotą inicjalną), która niejako stanowi wynagrodzenie za przekazanie uprawnień do tych przepływów. Umowa o subpartycypację zdefiniowana w ustawie o FI ma charakter umowy nazwanej. Stroną tej może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). W przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej, a staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm, dalej: „KC”), która jednak ze względu na swoją treści może być umową podobną do umowy subpartycypacji bądź jest też nazywana subpartycypacją prywatną. Porównując definicję oraz cechy umowy subpartycypacji zawarte w przepisach ustawy o FI z umową o współpracy zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem wskazać należy na ich wspólne elementy. W umowie o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem rolę inicjatora subpartycypacji pełni Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta Fundusz. Na skutek tej umowy Wnioskodawca przyznaje Funduszowi uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z określonych w tej umowie wierzytelności istniejących oraz przyszłych, przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych A, B i C. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu udziału w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych (przychodów z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych A, B i C). Jednocześnie Wnioskodawca nadal pozostaje wierzycielem względem dotychczasowych dłużników (Organizacji sportowych j.w.). Jednocześnie w zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Fundusz tych uprawnień, Fundusz wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie (kwota inicjalna). Wypłata wynagrodzenia ma charakter jednorazowy. Otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter bezzwrotny. Wynagrodzenie wypłacane jest Wnioskodawcy niejako „z góry”. Fundusz jednocześnie przejmuje na siebie ryzyko biznesowe - na dzień zawarcia umowy o współpracy uzyskania przez Fundusz kwot pieniężnych od Wnioskodawcy w przyszłości odpowiadających określonemu udziałowi w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych oraz wysokość tych kwot uzależniona jest od uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w tych tytułów. W przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska żadnych przychodów z praw medialnych nie będzie podstawy do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Funduszu.

Uwzględniając powyższe, umowa zawarta z Funduszem stanowi rodzaj subpartycypacji, jako tzw. subpartycypacja prywatna, tj. umowa nienazwana, zawierana na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 3531 KC, pomiędzy podmiotami innymi niż bank i fundusz sekurytyzacyjny. Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.. dalej „ustawa o CIT) szczegółowo regulują kwestię rozpoznania przychodów związanych z realizacja umowy o subpartycypację, aczkolwiek tylko w przypadku gdy podmiotem, który otrzymuje finansowanie (inicjator subpartycypacji) jest bank. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi ustawy o CIT, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację, z zastrzeżeniem ust. 4f. W ust. 4f wskazano z kolei, że przychód ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnymi albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny na podstawie umowy o subpartycypację praw do strumienia pieniądza w części sekurytyzowanych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację powstaje w dacie wymagalności rat kapitałowych tych wierzytelności lub w dacie ich zapłaty, jeżeli zapłata nastąpiła przed upływem terminu wymagalności. Przychodem jest kwota uzyskana z tytułu zbycia praw do strumienia pieniądza w części odpowiadającej udziałowi, jaki stanowi wymagalna lub zapłacona rata kapitałowa w kwocie stanowiącej sumę rat kapitałowych wierzytelności z tytułu kapitałowej części kredytów (pożyczek) objętych umową o subpartycypację.

Nie ulega wątpliwości, że powołane wyżej przepisy, tj. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi oraz art. 12 ust. 4f ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w analizowanym stanie faktycznym pomimo, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem podobna jest w swojej treści do umowy subpartycypacji. Przepisy te znajdują bowiem zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy inicjatorem sekurytyzacji jest bank (przesłanka podmiotowa). W analizowanym przypadku, rolę inicjatora sekurytyzacji pełni Wnioskodawca, który nie jest bankiem. Należy zatem uznać, że z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej, przepis art. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret drugi oraz art. 12 ust. 4f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że konsekwencje podatkowe zawarcia przez Wnioskodawcę umowy o współpracy i otrzymania od Funduszu określonej kwoty tytułem wynagrodzenia należy ustalać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem niektórych przepisów, jest nadwyżka przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1-9 ustawy o CIT wymieniono przykładowe kategorie przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że katalog ten ma charakter otwarty. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o CIT wyodrębniają dwa źródła przychodów, w postaci: przychodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych przychodów (innych niż zyski kapitałowe). W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi z kolei, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zdaniem Wnioskodawcy, określona w umowie o współpracy kwota pieniężna stanowiąca wynagrodzenie dla Wnioskodawcy od Funduszu z tytułu przeniesienia na Fundusz określonych uprawnień, stanowi przychód należny Wnioskodawcy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Wskazać należy, że celem zawarcia umowy o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem jest poprawa płynności finansowej Wnioskodawcy. Umowa została zawarta w celu pozyskania przez Wnioskodawcę finansowania na realizację celów sportowych i biznesowych. Zatem zawarcie tej umowy jest nierozłącznie związane z uczestnictwem w obrocie gospodarczym, a zatem związane jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB wskazano, że Spółka zamierzając zawrzeć umowę o subpartycypację dąży do poprawy płynności finansowej. Płynność finansowa jest nierozłącznie związana z uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Zatem zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania płatności inicjalnej przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p .

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy przychód ten nie stanowi przychodu zaliczanego do źródła przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w sposób szczegółowy uregulował moment powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania, usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kolejne ustępy art. 12 określają moment powstania przychodu należnego w pozostałych, szczególnych sytuacjach. Jeśli nie ma możliwości określenia daty powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że momentem powstania przychodu z działalności gospodarczej jest: 1) dzień wydania rzeczy, 2) dzień zbycia prawa majątkowego, 3) dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do żadnej z ww. czynności, w związku z którymi ustawodawca wiąże moment powstania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem nie dochodzi do wydania rzeczy, czy też zbycia prawa majątkowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie umowy o współpracy, w zamian za otrzymane wynagrodzenie przyznaje Funduszowi uprawnienie do otrzymania kwot wynikających z udziału w przychodach Wnioskodawcy z wierzytelności (istniejących i przyszłych) przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych A, B i C (uprawnienie do określonych przepływów pieniężnych). Podkreślić przy tym należy, że umowa o współpracy nie przenosi na Fundusz wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowej A, B czy C (nie dochodzi do zmiany wierzyciela). Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Fundusz uprawnienia do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że wierzytelności te stanowią przedmiot warunkowego zabezpieczenia roszczeń Funduszu wynikających z umowy o współpracy i w przypadku, gdy spełnione będą warunki wskazane w umowie, może dojść do cesji tych wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o współpracy zawarta pomiędzy Funduszem a Wnioskodawcą, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonania na rzecz Funduszu jakichkolwiek usług, w związku z którymi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, w samym zobowiązaniu Klubu do przekazywania określonych świadczeń na rzecz Funduszu trudno doszukać się jakiejkolwiek usługi. Należy zatem przyjąć, że otrzymane przez Klub środki finansowe nie wiążą się z żadną usługą świadczoną przez Klub na rzecz Funduszu. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie istnieje możliwość ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania także art. 12 ust. 3c, ust. 3d i 3f ustawy o CIT. W konsekwencji moment powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w wysokości kwoty otrzymanego przez Wnioskodawcę finansowania, powinien być określony na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości kwoty otrzymanego finansowania z chwilą faktycznego otrzymania środków pieniężnych od Funduszu, tj. na zasadzie kasowej w chwilą wpływu tych środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 października 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.233.2017.JBB zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę, że w sytuacji zawarcia przez podmiot niebędący bankiem umowy o subpartycypację prywatną, w celu pozyskania finansowania na swoją działalność, w zamian za nabycie przez subpartycypanta określonego strumienia pieniężnego wynikającego z wierzytelności przysługujących temu podmiotowi, kwota zapłacona podmiotowi przez subpartycypanta (kwota inicjalna) stanowić będzie przychód, który należy rozpoznać na zasadzie kasowej, w dniu jej faktycznego otrzymania. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2017 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1094.2016.2.JBB zwracając uwagę, że Zawarcie umowy o subpartycypację nie skutkuje, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy me dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. (\`(...)\`) Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność. Spółka nie będzie świadczyć również dla Subpartycypanta żadnej usługi, ponieważ jej rola sprowadza się wyłącznie do umożliwienia czerpania pożytków i kwot z wierzytelności związanych ze swoją działalnością gospodarczą (w ramach wydzielonego strumienia pieniężnego). W szczególności, nie należy upatrywać elementu świadczenia usług w samym zobowiązaniu się do przekazywania wszystkich świadczeń z wierzytelności objętych umową o subpartycypację. Tym samym, przychód po stronie Spółki z tytułu Opłaty inicjalnej nie może być rozliczany na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) Opłata inicjalna otrzymywana przez Spółkę będzie jednorazowa, nie okresowa. Konsekwentnie, przychód z tytułu Opłaty nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Umowa nie obejmuje świadczeń w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., zatem nie znajdzie on również zastosowania. Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Spółka powinna, więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Opłaty inicjalnej na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2014 r., Znak: IPTPB3/423-6/14-4/PM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od Funduszu na podstawie umowy o współpracy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanowisku do pytania oznaczonego numerem 1, opisana w stanie faktycznym umowa o współpracy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem jest w swojej treści podobna do umowy o subpartycypację zdefiniowanej w przepisach o FI, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji. W umowie o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem rolę inicjatora sekurytyzacji pełni Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta Fundusz. Na skutek tej umowy Wnioskodawca przenosi na Fundusz uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z określonych w tej umowie wierzytelności istniejących oraz przyszłych, przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot wynikających z określonego w umowie udziału w Prawach Medialnych (przychodów z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych). Jednocześnie Wnioskodawca nadal pozostaje wierzycielem względem dotychczasowych dłużników (Organizacji sportowych). W zamian za przeniesienie przez Wnioskodawcę na Fundusz tych uprawnień, Fundusz wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie (kwota inicjalna). Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) szczegółowo regulują kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacja umowy o subpartycypację, w przypadku gdy podmiotem, który otrzymuje finansowanie (inicjator sekurytyzacji) jest bank. Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o CIT w bankach kosztem uzyskania przychodów są przekazane funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny i objęte umową o subpartycypację: a) pożytki z sekurytyzowanych wierzytelności, b) kwoty główne z sekurytyzowanych wierzytelności, c) kwoty uzyskane z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności.

Nie ulega wątpliwości, że powołany wyżej przepis, tj. art. 15 ust. 1h pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym pomimo, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem podobna jest w swojej treści do umowy o subpartycypację. Przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy inicjatorem sekurytyzacji jest bank (przesłanka podmiotowa). W analizowanym przypadku, rolę inicjatora sekurytyzacji pełni Wnioskodawca, który nie jest bankiem.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że konsekwencje podatkowe zawarcia oraz realizacji przez Wnioskodawcę umowy o współpracy z Funduszem (podobnej do umowy sekurytyzacji zdefiniowanej w ustawie o FI), tj. wypłat kwot pieniężnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu z Udziału w Prawach Medialnych należy ustalać na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawowym warunkiem zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem wykazanie związku poniesienia tych wydatków z przychodami lub całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej nakierowanej na uzyskanie przychodów. Dodatkowo wymagane jest, aby wydatek został definitywnie poniesiony przez podatnika oraz właściwie udokumentowany. Jednocześnie wydatek posiadający ww. cechy nie może być wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca w treści ustawy o CIT przewidział również ograniczenia kwotowe zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych kategorii wydatków. Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty pieniężne, które będą przekazywane Funduszowi przez Wnioskodawcę w wykonaniu umowy o współpracy, spełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Umowy o subpartycypację kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako umowy dwustronnie zobowiązujące, mające cechy umowy wzajemnej, w której świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Stanowisko takie wynika wprost m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2013 r. Znak: IPPP2/443-1044/13-5/RR. Organ podatkowy wskazał w niej, że umowa subpartycypacji ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną. Obowiązek poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę wynika wprost z umowy o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca pozyskał finansowanie, które z kolei umożliwia Wnioskodawcy realizację określonych celów gospodarczych, a w konsekwencji przyczynia się do uzyskiwania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) przez Wnioskodawcę. Wydatek ten będzie mieć charakter bezzwrotny (definitywny).

W ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że wydatek ten będzie również właściwie udokumentowany - Wnioskodawca dysponuje umową o współpracy, z której wynika obowiązek poniesienia tego wydatku oraz będzie dysponować potwierdzeniami przelewów kwot na rachunek Funduszu. Wskazać należy dodatkowo, że ustawodawca nie wymienił tego wydatku w kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ani też nie przewidział dla tego rodzaju wydatków ograniczenia kwotowego dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot wynikających z udziału w Prawach Medialnych, zgodnie z umową o współpracy, bez żadnych ograniczeń kwotowych.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, rozróżniając przy tym koszty o charakterze bezpośrednio związanych z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie ma lub może mieć wpływ na ich uzyskanie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (lub w roku kolejnym, jeśli zostaną poniesione po złożeniu zeznania za rok podatkowy lub sporządzeniu sprawozdania bądź upływie stosownych terminów).

Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne na bieżąco - w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wynika to wprost z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z tą regulacją koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosić na wypłaty na rzecz Funduszu, należy kwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami Wnioskodawcy. Zawarcie umowy z Funduszem, a w konsekwencji poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków wynikających z tej umowy ma na celu zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy, ochronę majątku, zachowanie płynności finansowej poprzez pozyskanie wsparcia finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno zatem w tym przypadku ustalać bezpośrednią relację tych wydatków z przychodami, a w szczególności ich związku z uzyskaną przez Wnioskodawcę od Funduszu kwotą finansowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w których wskazuje się, że w umowie o subpartycypację (lub umowach podobnych) nie istnieje możliwość powiązania wydatków inicjatora (otrzymującego finansowanie) poniesionych na wypłaty na rzecz finansującego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe przyporządkowanie dokonywanych wypłat dokonywanych na rzecz subpartycypanta bezpośrednio do Konkretnych przychodów. Zawarcie umowy o subpartycypację zabezpiecza ogólną działalność gospodarczą, a więc jest związana z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (a nie konkretnym strumieniem przychodów), w konsekwencji zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie ich poniesienia. Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2015 r., Znak: ITPB3/4510-130/15/JG, zgadzając się w całości z argumentacją wnioskodawcy, że Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych kosztów płatności dokonywanych na rzecz Subpartycypanta na podstawie Umowy bezpośrednio do konkretnych przychodów. Zawarta Umowa poprzez poprawę płynności finansowej Spółki ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. zabezpiecza ogólną działalność gospodarczą Wnioskodawcy. Przekazanie należności nie będzie również związane z żadnym okresem, ale jednorazowym wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy. Co więcej, Umowa dotyczy przyszłych należności, z tego względu w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania Umowy, przez to też nie jest możliwe określenie, jakiego konkretnie okresu (lat podatkowych) będzie w rzeczywistości dotyczyć. Tym samym, wydatki - płatności przekazywane przez Spółkę do Subpartycypanta - stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2011 r. Znak: IPPB3/423-268/07-6/11/JB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2014 r. Znak: IPTPB3/423-6/14-4/PM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją umowy o współpracy z Funduszem (podobnej do umowy o subpartycypację), Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, zgodnie z umową o współpracy, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła, tj. z zysków kapitałowych oraz z tzw. innych źródeł. Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników CIT. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych - na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1\. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
    *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
    *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
    *   przychody spółki dzielonej;

2\. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3\. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4\. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5\. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6\. przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3 - 3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT). Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego.

Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne (co do zasady – vide ust. 3e) przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność klubów sportowych. Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł z Funduszem (spółką prawa luksemburskiego, określaną jako „société en commandite paradions”) umowę o współpracy. Z treści preambuły do umowy współpracy wynika, że intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich). Celem Wnioskodawcy jest z kolei pozyskanie finansowania na realizację założonych celów sportowych i biznesowych. Zgodnie z preambułą, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy. Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (w treści umowy kwota ta nazwana jest „dotacją” lub „subsydium” - w zależności od przyjętego tłumaczenia), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw - w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę. Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną cześć umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg. kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro jak jednoznacznie wskazano we wniosku kwota dotacji/subsydium jest jednorazowym bezzwrotnym dofinansowaniem przeznaczonym na bieżącą działalność Klubu to tym samym będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z tzw. innych źródeł bowiem, ww. kwota nie mieści się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych o którym mowa w cyt. wyżej art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Momentem powstania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT będzie dzień otrzymania zapłaty, tj. dzień faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Klubu. Zauważyć bowiem należy, iż Wnioskodawca jednoznacznie wskazał we wniosku, że celem zawarcia umowy o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem jest poprawa płynności finansowej Wnioskodawcy. Umowa została zawarta w celu pozyskania przez Wnioskodawcę finansowania na realizację celów sportowych i biznesowych. Zatem otrzymanie dopłaty/subsydium jest nierozłącznie związane z uczestnictwem w obrocie gospodarczym, tj. działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę do której zgodnie z art. 12 ust. 3e nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, zatem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym, za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota pieniężna otrzymana przez Klub od Funduszu na podstawie umowy o współpracy, stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a Wnioskodawca powinien rozpoznać ten przychód z chwilą faktycznego otrzymania środków finansowych od Funduszu (na zasadzie kasowej), tj. zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu w pierwszej kolejności należy wskazać, że o możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w postaci wypłat na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, bez żadnych ograniczeń kwotowych, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc w momencie ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (dotację/subsydium), jako bezzwrotne dofinansowanie. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że co najistotniejsze z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych, pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw - w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę. Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną cześć umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg. kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego). Przychody z tzw. praw medialnych na potrzeby stosowania umowy o współpracy rozumiane są jako: wszelkie przychody netto uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w zawodach sportowych organizowanych przez stowarzyszenia i organizacje sportowe (odpowiednio: „Organizacja sportowa A”, „Organizacja sportowa B”, „Organizacja sportowa C”), a także ze sprzedaży praw do transmisji medialnych zawodów, będących przedmiotem umów z ww. stowarzyszeniami i organizacjami sportowymi lub podmiotami trzecimi lub organizacją federacji, pomniejszone o wszystkie wzajemne płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w tych zawodach (np. opłaty za udział), przychody takie jak wszelkie wypłaty premii, dodatkowe przychody i podobne kwoty pochodzące z udziału i/lub sprzedaży praw medialnych w ramach umów. Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania Funduszowi do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu sportowego) uporządkowanej listy wszystkich przychodów z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym oraz do zapłaty na rzecz Funduszu kwot wynikających z harmonogramu i jego udziału w tych przychodach do 15 lipca. Umowa o współpracy zawarta została na okres 9 sezonów sportowych. Począwszy od trwającego sezonu 2018-2019. Umowa przestanie obowiązywać wraz z faktycznymi płatnościami dotyczącymi sezonu 2027/2028. Z treści umowy o współpracy wynika, że udział Funduszu w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych jest związany z zyskiem Wnioskodawcy (przychodami z praw medialnych) i nie może przekroczyć w żadnym przypadku całkowitej kwoty przychodów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu praw medialnych w danym sezonie. W załączniku do umowy o współpracy (o którym była mowa wcześniej) wskazano, że Fundusz będzie uczestniczył w okresie obowiązywania umowy o współpracy w przychodach z praw medialnych w zakresie przychodów faktycznie otrzymanych przez Klub, z określonymi kwotami oraz udziałem w wysokości tych przychodów. W załączniku oddzielnie ustalono kwoty przysługujące Funduszowi z tytułu korzystania z praw medialnych w zakresie krajowym (udział drużyny seniorskiej w zawodach organizowanych przez Organizację sportową A i B), jako stałe kwoty za określone sezony oraz kwoty przysługujące Funduszowi z praw medilanych w zakresie zagranicznym (udział w zawodach organizowanych przez Organizację sportową C), jako określony procent wynagrodzenia otrzymywanego przez Klub od Organizacji sportowej C. Jednocześnie w umowie wskazano, że w celu zabezpieczenia roszczeń Funduszu względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków przekazuje Funduszowi bieżące i przyszłe, warunkowe i bezwarunkowe wymienione poniżej roszczenia pieniężne do określonej w umowie o współpracy wysokości: roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej B z tytułu przychodów z praw medialnych w wysokości należnej dla danego sezonu oraz roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej A z tytułu praw medialnych w odniesieniu do Pucharu Polski za dany sezon - w przypadku, gdy roszczenia względem Organizacji sportowej B są niższe niż kwota płatności za dany sezon – w kwocie niedoboru. Warunkowy przelew wierzytelności ma charakter zabezpieczający i stanie się skuteczny (transfer wierzytelności do Funduszu) jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w umowie o współpracy oraz otrzymania zgód od Organizacji sportowej B oraz A.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wypłaty na rzecz Funduszu kwot Udziału w Prawach Medialnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem pozostają one bez wpływu na uzyskanie przychodów. Jak wskazano powyżej aby wydatek uzyskał status kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt podatkowy, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi on być widoczny. W konsekwencji zauważyć należy, że jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. W konsekwencji wpłacane na rzecz Funduszu kwoty nie będą spełniać wymogów określonych w art. 15 ustawy o CIT. Nie jest to bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Z przedmiotowego wniosku nie wynika, aby brak poniesienia tego wydatku spowodował utratę przez Spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą (w postaci np. braku otrzymania dotacji/subsydium). Zatem, ww. wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić bowiem należy, że wskazana kwota dotacji/subsydium otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest (na co wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powiązana ze zobowiązaniem Klubu do wpłat kwot Udziału w Prawach Medialnych na rzecz Funduszu. Nie ma wpływu na uzyskanie przychodu (w postaci bezzwrotnego dofinansowania). Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu. Jak zaznaczono we wniosku wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw (…) oraz W przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska żadnych przychodów z praw medialnych nie będzie podstawy do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Funduszu. W konsekwencji z ww. powodów bezzasadna jest argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na podobieństwo zawartej przez Wnioskodawcę i Fundusz umowy o współpracy z umową subpartycypacji, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), bowiem jak wynika z art. 183 § 4-6 ww. ustawy (która nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej bowiem nie zwiera przepisów prawa podatkowego), umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności (umowa o subpartycypację) powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1.  pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2.  kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3.  kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

Umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem.

Końcowo zauważyć również należy, że skoro tut, Organ wywiódł iż przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe to tym samym nie odniósł się do kwestii momentu uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości i momentu powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanej we wniosku dotacji/subsydium - jest prawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wpłat na rzecz Funduszu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w zakresie zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.