Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.519.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: Odliczenie podatku. Opodatkowanie dotacji. Usuwanie i unieszkodliwianie azbestu.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 2 września 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina … realizując program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy … na lata 2013-2032 uchwalony przez Radę … nr … z dnia … czerwca 2013 r. Jako „Zamawiający” zawrze umowę trójstronną z „Dotowanym” - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i Wykonawcą - podmiotem świadczącym usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest wraz z jego transportem i utylizacją. Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Zakres prac zawarty w umowie dotyczył będzie wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest poprzez: demontaż, transport, unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest pochodzących z pokryć dachowych budynków zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy … oraz zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów objętych wnioskami złożonymi przez dotowanych. Dotowany w ramach realizacji umowy wyraża zgodę, aby Zamawiający dysponował w jego imieniu środkami na opłacenie faktury VAT za wykonane roboty i przekazał je na konto Wykonawcy. Ponadto udostępni Wykonawcy nieruchomość w celu realizacji ww. zadania. Dotowany także zobowiązuje się do zapewnienia Zamawiającemu prawa kontroli wykonania prac objętych dofinansowaniem, w tym wstępu na teren nieruchomości w każdym czasie, pod rygorem utraty prawa do dofinansowania. Dotowany zapewni Zamawiającemu prawo przeprowadzenia oględzin na nieruchomości przez pracowników Urzędu Miasta i Gminy … w celu stwierdzenia, czy przedsięwzięcie związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest zostało zrealizowane prawidłowo. Dotowany w terminie do 14 dni po zakończeniu usuwania wyrobów zawierających azbest przedłoży Burmistrzowi Miasta i Gminy … informację o wyrobach zawierających azbest z określeniem ilości usuniętych wyrobów zawierających azbest przekazanych do unieszkodliwienia, sporządzoną na formularzu wg wzoru stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r. Nr 8, poz. 31).

Źródłem finansowania prac będących przedmiotem umowy będą środki Gminy …. Gmina realizuje ww. zadanie własne na regułach zawartych w uchwale nr … Rady Miasta i Gminy … z dnia … czerwca 2011r. zmienionej uchwałą nr … z dnia … maja 2012 r. w sprawie przyjęcia zasad udzielania dotacji celowej na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji z zakresu ochrony środowiska i ochrony gospodarki wodnej. Finansowanie lub dofinansowanie określono w uchwale do 100% kosztów wykonania inwestycji.

Końcowe wynagrodzenie Wykonawcy zostanie ustalone na podstawie faktycznej ilości wyrobów zawierających azbest: zdemontowanych, zapakowanych, przetransportowanych i unieszkodliwionych pomnożonych przez odpowiednie ceny jednostkowe.

Po wykonaniu zamówienia u Dotowanego i odbiorze stwierdzającym wykonanie robót na podstawie protokołu wykonania i odbioru robót podpisanego przez strony wraz z dokumentami, Wykonawca robót wystawi fakturę VAT na Gminę ….

Całkowity koszt działania zamyka się kwotą … zł. Gmina … stara się o dofinansowanie zadania realizowanego w ramach programu priorytetowego „…” z udziałem środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dla Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Przewidywane środki finansowe na realizację tego zadania pochodzić będą z WFOŚiGW i NFOŚiGW łącznie w wysokości …% dofinansowania, tj. … zł. Pozostałe …%, tj. … zł pokrywane będzie z zasobów Gminy. Zadanie będzie wykonane w okresie od … września 2019 r. do … października 2019 r.

Realizacja ww. zadania traktowana jest jako działalność Gminy w zakresie nałożonych na nią obowiązków w ustawie o samorządzie gminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506): „zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”. Wykonanie zadania jednak nie jest uzależnione od otrzymania dofinansowania. W razie nie otrzymania, Gmina wykona zadanie dla mniejszej ilości mieszkańców i pokryje do 100% zapłatę za poniesione koszty. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za zadanie dotyczące odbioru i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Gmina jest nabywcą usługi, zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 21 art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska, w myśl którego zadania związane z ochroną środowiska, należą do zadań własnych gminy.

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zakupione towary i usługi służące realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Kwota dofinansowania nie ma charakteru ryczałtowego, zależy od ilości osób zgłoszonych do zadania.

Mieszkańcy nie rozliczają usługi, tj. nie ponoszą kosztów. Koszty usługi rozlicza Gmina … z Firmą, a środki pozyskuje w części z WFOŚIGW (…%), a pozostałą kwotę płaci Gmina (…%).

Wnioskodawca nie uiszcza żadnych opłat z tytułu unieszkodliwiania azbestu. Ryzyko nie otrzymania dofinansowania ponosi Gmina …, a nie wnioskodawca (osoba fizyczna).

Gmina … pokryje koszty demontażu, pakowania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest.

Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

Uczestnicy - osoby fizyczne są wybierane do projektu wg kolejności wpływu wniosków do Gminy ….

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy otrzymana dotacja lub pokrycie w 100% przez Gminę kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy z posesji mieszkańców (kwota wyliczona na podstawie danych od osoby fizycznej, która nie ponosi żadnych kosztów, „dotowany” otrzymuje je nieodpłatnie), podlega VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina … uważa, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT), realizuje zadanie własne jako organ władzy publicznej pozostaje poza ramami działalności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT, skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem, działa jako organ realizując nałożone zadania własne. To Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na Gminę jako nabywcę.

Zdaniem Gminy, opisana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej (jak najem, czy dzierżawa), tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu Gminy, która działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Gmina nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej, nie wykonuje bowiem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dofinansowanie, które zostanie otrzymane przeznaczone będzie na ogół poniesionych wydatków, związanych z ww. zadaniem. Usuwanie azbestu jest ważnym zadaniem własnym Gminy, która posiada świadomość o zagrożeniu, jakie azbest może powodować dla zdrowia mieszkańców i niezwykle profesjonalnie podchodzi do jego unieszkodliwienia.

Właściwie zorganizowany i bezpłatny system odbioru i unieszkodliwiania azbestu, zdaniem Gminy, zapewnia właściwą ochronę środowiska. Tylko wtedy Gmina ma szanse zapobiec niekontrolowanemu przemieszczaniu azbestu i porzucaniu go w miejscach do tego nieprzeznaczonych. W związku z tym Gmina uważa, że nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania opisanych środków pomocowych, gdyż przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Ad. 2.

Usługi zakupione w ramach realizacji celu publicznego są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Gminy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zakupy Gminy w ramach realizacji opisanego zadania, nie dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jej działalności gospodarczej, opodatkowanej.

Gmina uważa, że w tym przypadku nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu;
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest ona związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

*   suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (pkt 1 lit. a);
*   kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (pkt 4 lit. a).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W złożonym wniosku poinformowano, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) realizuje program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy. Jako „Zamawiający” zawrze umowę trójstronną z „Dotowanym” - osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i Wykonawcą - podmiotem świadczącym usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest wraz z jego transportem i utylizacją. Zakres prac zawarty w umowie dotyczył będzie wykonania prac związanych z usuwaniem wyrobów zawierających azbest poprzez: demontaż, transport, unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest pochodzących z pokryć dachowych budynków zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy … oraz zbieranie, transport i unieszkodliwianie wyrobów objętych wnioskami złożonymi przez dotowanych. Dotowany w ramach realizacji umowy wyraża zgodę, aby Zamawiający dysponował w jego imieniu środkami na opłacenie faktury VAT za wykonane roboty i przekazał je na konto Wykonawcy. Źródłem finansowania prac będących przedmiotem umowy będą środki Gminy …. Gmina … stara się o dofinansowanie zadania realizowanego w ramach programu priorytetowego „…” z udziałem środków udostępnionych przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dla Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. Przewidywane środki finansowe na realizację tego zadania pochodzić będą z WFOŚiGW i NFOŚiGW łącznie w wysokości …% dofinansowania. Pozostałe …% pokrywane będzie z zasobów Gminy. Zadanie będzie wykonane w okresie od … września 2019 r. do … października 2019 r.

Wykonanie zadania nie jest uzależnione od otrzymania dofinansowania – w razie nie otrzymania Gmina wykona zadanie dla mniejszej ilości mieszkańców i pokryje do 100% zapłatę za poniesione koszty. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za zadanie dotyczące odbioru i utylizacji wyrobów zawierających azbest. Gmina jest nabywcą usługi. Kwota dofinansowania nie ma charakteru ryczałtowego, zależy od ilości osób zgłoszonych do zadania. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

Zakupione towary i usługi służące realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy uzyskana dotacja powinna być opodatkowana oraz czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Uwzględniając treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Podkreślić należy, że to Wnioskodawca (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia ww. usługi jest wystawiana na Gminę jako na nabywcę usługi. Ponadto – jak podano we wniosku – Dotowany (osoba fizyczna) w ramach realizacji umowy wyraża zgodę, aby Zamawiający (Gmina) dysponował w jego imieniu środkami na opłacenie faktury VAT za wykonane roboty i przekazał je na konto Wykonawcy.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem, transportem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości mieszkańców. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot przekazujący dofinansowanie). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Potwierdza to okoliczność, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż demontaż, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest. Zatem środki te są związane z realizacją konkretnego zadania.

Otrzymana dotacja pokryje …% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w …%, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Gmina nie będzie pobierać od mieszkańców opłat za zadanie dotyczące odbioru i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W związku z powyższym należy uznać, że świadczenia, do wykonania których Gmina zobowiązała się w ramach wniosków złożonych przez mieszkańców, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym, dotacja przyznana Gminie (środki udostępnione przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dla Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) na realizację ww. zadania (w wysokości …%) w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Należy podkreślić, że ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie jej delegacji, nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności demontażu, załadunku i transportu wyrobów zawierających azbest, jak również przekazania ich do unieszkodliwienia.

Reasumując, uzyskana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotacja powinna stanowić podstawę opodatkowania świadczonej usługi na rzecz mieszkańca i tym samym być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 1 wniosku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że podatek naliczony związany z realizacją Projektu nie będzie związany z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższe stwierdzenie Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga bowiem (vide: stanowisko organu w zakresie pytania 1), że wydatki wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gminie będzie przysługiwało w tym przypadku stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych podanych w dyspozycji art. 88 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji gdy w odniesieniu do realizowanych przez Gminę zakupów (tu: nabytych od Wykonawcy) wystąpi obowiązek rozpoznania i zastosowania rozliczenia według zasad opodatkowania wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, Gmina będzie również uprawniona do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w tym przypadku podatkiem naliczonym będzie – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy – podatek należny z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca (tu: Gmina). Prawo do tego odliczenia powstanie na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1, pod warunkiem niewystąpienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zakresie pytania 2 wniosku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji nie były kwestie związane z obowiązkiem/brakiem obowiązku rozliczenia nabytych przez Gminę usług od Wykonawcy według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ z pytań określających zakres złożonego wniosku nie wynika, aby zagadnienie to miało być przedmiotem interpretacji.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.