Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-162/16/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Czy czynność nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; udział; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2016 r. (data wpływu do Biura – 18 marca 2016 r.), uzupełnionym 2 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia.

Wniosek uzupełniono 2 maja 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) nabył za wynagrodzeniem – na podstawie umowy z 16 grudnia 2015 r. – udziały jednego ze wspólników w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia miało charakter dobrowolny. Wynagrodzenie z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia zostało określone na podstawie opinii rzeczoznawcy majątkowego i zostało przyjęte uchwałą Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy. Zapłata dla wspólnika wynagrodzenia za wartość zbywanych przez niego udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia nastąpiła częściowo przez potrącenie wierzytelności ustępującego wspólnika z tytułu wynagrodzenia za zbywane udziały z wierzytelnością spółki wobec tego wspólnika z tytułu sprzedaży towarów handlowych temu wspólnikowi a w pozostałej części poprzez przeniesienie na wspólnika środków trwałych spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność nabycia udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie jest umową sprzedaży lecz szczególnym rodzajem umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego nie podlega temu podatkowi.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji umowy sprzedaży. Sprzedaż w myśl regulacji Kodeksu cywilnego (art. 535, art. 555) jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, a świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny co oznacza, że wzajemne świadczenia stron mają obiektywnie porównywalną wartość ekonomiczną.

Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę od wspólnika w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem nie jest umową sprzedaży, gdyż nabyte odpłatnie przez spółkę udziały nie zawierają już żadnej wartości ekonomicznej ze względu na cel nabycia, tj. umorzenie udziałów. Spółka nabywając własne udziały w celu ich umorzenia musi je bowiem umorzyć zgodnie z treścią art. 199, art. 200 Kodeksu spółek handlowych. Udziały nabyte w celu ich umorzenia muszą ulec unicestwieniu poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki lub uszczuplenie wartości kapitału zapasowego, gdy spółka taki kapitał posiada. Udziały nabyte przez spółkę w celu ich umorzenia nie mogą stać się przedmiotem obrotu i tym samym jakiegokolwiek zysku dla spółki. Wobec powyższego, czynność nabycia udziałów w celu ich umorzenia nie spełnia podstawowej cechy umowy sprzedaży jaką jest ekwiwalentność ekonomiczna świadczeń zbywcy i nabywcy rzeczy lub praw majątkowych. Nadto jak wynika z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych – rozliczenie się spółki i wspólnika z tytułu nabycia udziałów celu ich umorzenia za wynagrodzeniem jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. W opisanym zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca (Spółka z o.o.) – w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia – nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby jej majątek. Świadczeniu spółki na rzecz wierzyciela (zapłata wynagrodzenia) nie odpowiada żadne świadczenie z jego strony. Wnioskodawca przekazuje wspólnikowi jako wynagrodzenie za nabyte udziały część posiadanego majątku w formie niepieniężnej oraz dokonuje potrącenia swej wierzytelności z wierzytelnością wspólnika wobec spółki – w celu dobrowolnego umorzenia udziałów ustępującego wspólnika. Rozliczenie za nabyte udziały w celu ich umorzenia jest jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika oraz złożeniu przez spółkę oświadczenia o potrąceniu jej wierzytelności z wierzytelnością ustępującego wspólnika, a którego udziały podlegają umorzeniu na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Rozliczenie spółki z ustępującym wspólnikiem z tytułu odpłatnego nabycia jego udziałów w celu ich umorzenia jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników. Dlatego też przeniesienie własności składników majątku spółki oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności jako wynagrodzenie za udziały podlegające umorzeniu nie może być traktowane jako odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Wnioskodawca przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z tym przepisem podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3).

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w Kodeksie spółek handlowych.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z zacytowanego przepisu art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że z tytułu umorzenia przysługujących udziałów wspólnikowi należy się wynagrodzenie. Przepis ten odnosi się do wysokości świadczenia przysługującego wspólnikowi, jednakże milczy na temat sposobu jego zapłaty. Oznacza to, że sposób wykonania zobowiązania powstałego na skutek umorzenia udziałów zależy wyłącznie od woli stron. W rezultacie więc może ono nastąpić zarówno poprzez zapłatę określonej kwoty pieniężnej jak również w inny sposób jak na przykład wskazany w treści wniosku tj. częściowo przez potrącenie wierzytelności ustępującego wspólnika z tytułu wynagrodzenia za zbywane udziały z wierzytelnością spółki wobec tego wspólnika z tytułu sprzedaży towarów handlowych temu wspólnikowi a w pozostałej części poprzez przeniesienie na wspólnika środków trwałych spółki.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym – z powyższych przyczyn – transakcja nabycia przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.