Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-655/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy Spółka ma prawo do sukcesji interpretacji podatkowej?
Słowa kluczowe: interpretacja; sukcesja
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013r. (data wpływu 30.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej:

*   odnośnie stanów faktycznych zaistniałych przed wydzieleniem - **jest prawidłowe,**

*   odnośnie stanów faktycznych zaistniałych po wydzieleniu - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2013r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie sukcesji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. E. (dalej „Spółka”) powstała w roku 2012 poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki L. Sp. z o.o. W wyniku tego wydzielenia Spółka otrzymała między innymi trzy koncesje na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, na których były już wcześniej prowadzone działania poszukiwawcze generujące koszty, które następnie zostały wraz z koncesjami wydzielone do Spółki E. Sp. z o.o. L. Sp. z o.o. prowadziła rachunkowość zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej MSR) i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej MSSF) i uzyskała i zastosowała interpretację Ministra Finansów z dnia 17 maja 2011 roku (IPPB5/423-269/11-3/AJ) w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości koncesji i prac poszukiwawczych poprzez uznawanie wydatków na poszukiwanie gazu niekonwencjonalnego jako wartość niematerialną i prawną (zwaną dalej „Aktywo”), które po zakończeniu poszukiwań będzie amortyzowane, w przypadku gdy Spółka znajdzie ropę naftową lub gaz ziemny i uzyska koncesję na ich wydobycie.

Wydatki na wydzielonych koncesjach na zasadzie sukcesji zastosowanej interpretacji w Spółce odniesiono na aktywo. Spółka prowadzi rachunkowość z zgodnie z MSR i MSSF kontynuując poszukiwania na wydzielonych z L. Sp. z o.o. obszarach koncesyjnych.

Spółka w dalszym ciągu planuje wydatki związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego odnosić na „Aktywo”, do którego w całości zaliczono również wartość koncesji, na podstawie MSSF 6, a do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć te wydatki w ramach amortyzacji „Aktywa” po rozpoczęciu wydobywania ropy naftowej lub gazu ziemnego.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

Czy Spółka ma prawo do sukcesji interpretacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka uważa że ma prawo do sukcesji otrzymanej i zastosowanej interpretacji podatkowej. Kwestie następstwa prawnego w zakresie sukcesji podatkowej zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. Przepisy prawne odnoszą się również do podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z Ordynacją podatkową osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Z powyższym poglądem zgodziła się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 19 lipca 2010r. (IPPB3/423-287/10-2/GJ) w której stwierdzono iż: prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro (\`(...)\`) interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny 10 maja 2012 (sygn. akt II FSK 2046/10) potwierdził prezentowane powyżej stanowisko. Orzekł, iż następca prawny podatnika może skorzystać z ochrony, o jakiej mowa w Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, gdy podatnik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do nie) przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu. Odmienna wykładnia przepisów prowadziłaby do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do działania organów państwa, a także byłaby niezgodna z celem regulacji, dotyczącej indywidualnych interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego:

*   odnośnie stanów faktycznych zaistniałych przed wydzieleniem - **jest prawidłowe,**
*   odnośnie stanów faktycznych zaistniałych po wydzieleniu - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z póżn. zm.). Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – zmiana ta wywiera określone skutki prawne. Zasada nieszkodzenia realizuje się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Zapytanie Spółki w niniejszej sprawie, czy ma prawo do sukcesji interpretacji podatkowej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, odnosi się do kwestii objęcia ochroną prawną Spółki powstałej poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako następcy prawnego z tytułu zastosowania się spółki dzielonej - poprzednika do wydanej dla niego uprzednio interpretacji w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę przed podziałem. Przy czym pytanie obejmuje ochronę, w zakresie stanów faktycznych zaistniałych zarówno przed jak i po podziale.

W zakresie następców podatkowych stosowne regulacje zawierają przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej dotyczące praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia (por. wyrok I SA/Kr 331/10; I SA/Łd 326/09). Należy uznać, że przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed podziałem osoby prawnej. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienia musiałyby w chwili podziału/wydzielenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują w prawa i obowiązki z dniem wydzielenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego ( decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Interpretacja zatem nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

Należy uznać, że prawo do ochrony z tytułu zastosowania się do niej adresata na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej uzyskuje również następca prawny powstały w wyniku podziału osoby prawnej. Należy jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że następca prawny skorzysta z ochrony prawnej w zakresie interpretacji indywidualnych wydanych jego poprzednikowi prawnemu wyłącznie wówczas, gdy poprzednik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem wydzielenia. Następca uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałyby jego poprzednikowi prawnemu.

Powyższe oznacza, że sukcesja prawna obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń faktycznych, które zaistniały w spółce dzielonej. Konsekwentnie, jeżeli skutki tych zdarzeń zaistniałyby po podziale, następca prawny realizując je korzysta z ochrony, jaka przysługiwała poprzednikowi, przykładowo, jeśli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe, w którym doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres istnienia podmiotu dzielonego, następca prawny powstały w wyniku wydzielenia byłby chroniony w tym zakresie (art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Inna sytuacja ma miejsce, gdy stany faktyczne zaistnieją po podziale osoby prawnej czyli w chwili istnienia osoby prawnej powstałej w wyniku wydzielenia . W ocenie organu nie można bowiem mówić o ochronie następcy prawnego w kontekście zastosowania się do interpretacji poprzednika, ponieważ w zakresie zdarzenia zaistniałego po podziale nie została wydana interpretacja. Następca zatem nie mógł w związku z tym nabyć prawa w drodze sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 14k-14 n Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka w wyniku wydzielenia otrzymała m.in. koncesje na poszukiwanie i rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, w zakresie których przed podziałem działania poszukiwawcze prowadziła spółka dzielona generując koszty. Spółka dzielona uzyskała i zastosowała się do interpretacji z dnia 17.05.2011r., nr IPPB5/423-269/11-3/AJ, w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości koncesji i prac poszukiwawczych poprzez uznawanie wydatków na poszukiwanie gazu niekonwencjonalnego jako wartość niematerialną i prawną (zwaną dalej „Aktywo”), które po zakończeniu poszukiwań będzie amortyzowane, w przypadku gdy Spółka znajdzie ropę naftową lub gaz ziemny i uzyska koncesję na ich wydobycie. Wydatki na wydzielonych koncesjach na zasadzie sukcesji zastosowanej interpretacji w Spółce odniesiono na aktywo. Spółka w dalszym ciągu planuje wydatki związane z poszukiwaniem i rozpoznaniem złóż ropy naftowej i gazu ziemnego odnosić na „Aktywo”, a do kosztów uzysaknai przychodów zaliczyć wydatki w ramach amortyzacji Aktywa po rozpoczęciu wydobywania ropy naftowej i gazu ziemnego.

Odnosząc się do powyższego stanu faktycznego w kontekście tego co zostało powiedziane w części ogólnej uzasadnienia w zakresie ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji, w ocenie organu następstwo prawne w postaci przejścia praw i obowiązków spółki dzielonej na Spółkę w zakresie momentu zaliczania wydatków do kosztów podatkowych dotyczy wydatków, które generowała spółka dzielona. Natomiast w zakresie wydatków ponoszonych już po podziale Spółka nie korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**