Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1239/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-16
Teza: w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu prowadzenia innych działalności
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura-faktura VAT; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009r. (data wpływu 7 grudnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2010r. (data wpływu 25 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu prowadzenia innych działalności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu prowadzenia innych działalności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2010r. (data wpływu 25 lutego 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 lutego 2010r. znak: IBPP1/443-1239/09/BM.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Gminy prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT z różnych działalności takich jak sprzedaż wody, odbiór ścieków, dzierżawy, sprzedaż nieruchomości, z tego tytułu nalicza podatek VAT. Prowadzona działalności z zakresu sprzedaży wody i odbioru ścieków generuje koszty działalności z tytułu, których naliczony podatek VAT podlega odliczeniu.

W miesiącu rozliczeniowym kwoty odliczenia z tytułu kosztów działalności przewyższają kwotę naliczonego podatku VAT z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków.

Podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik, który składa deklaracje jest Urząd Gminy. Numer NIP został nadany zarówno Gminie jak i Urzędowi Gminy. Deklaracje VAT-7 składa Urząd Gminy, który posługuje się numerem NIP. Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT dokumentowana jest za pomocą wystawianych faktur VAT. Dokumenty dotyczące kosztów działalności z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków Urząd Gminy otrzymuje w postaci faktur VAT. Miesiąc rozliczeniowy jest to miesiąc, który obejmuje deklaracja VAT-7 tj. od pierwszego do ostatniego danego miesiąca. Koszty działalności związane ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków dotyczą wydobycia i przesyłu wody oraz odbioru i przetwarzania ścieków są to np. koszty energii elektrycznej, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych.

Sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest w Urzędzie Gminy w różnych rodzajach działalności tj. dzierżawa gruntu, najem lokali użytkowych, sprzedaż nieruchomości oraz sprzedaż wody i odbiór ścieków. Jedynie koszty działalności sprzedaż wody i odbiór ścieków dają prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych przez dostawców faktur VAT. Prawo do obniżenia podatku przewyższa w miesiącu rozliczeniowym należny podatek z tego rodzaju działalności tj. sprzedaży wody i odbioru ścieków. Natomiast w pozostałych rodzajach sprzedaży tj. dzierżawa, najem, sprzedaż występuje należny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można dokonać odliczenia podatku VAT z innych tytułów tj. np: dzierżawa gruntu, najem lub sprzedaż nieruchomości?

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2010r. Wnioskodawca doprecyzował pytanie w następujący sposób: Pytanie dotyczyło obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami.

Czy można obniżyć podatek należny z tytułu np: dzierżawy gruntu o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z tytułu sprzedaży wody?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica między podatkiem VAT naliczonym a podlegającym odliczeniu z zakresu sprzedaży wody i odbioru ścieków pomniejsza naliczony podatek VAT z zakresu innych rodzajów działalności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2010r. Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w następujący sposób: Różnica między podatkiem VAT należnym a podlegającym odliczeniu z zakresu sprzedaży wody i odbioru ścieków pomniejsza należny VAT z zakresu innych rodzajów działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego przepisu gmina, jako osoba prawna wykonująca zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w zakresie, w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 5 ustawy o VAT w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Z powyższej konstrukcji prawnej, jednoznacznie więc wynika, iż Urząd Gminy uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na Gminie, a skutkujących obowiązkiem podatkowym, na przykład w zakresie podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie, jako jednostka organizacyjna wspomagająca wykonywanie zadań przez gminę i nie jest zdolny do podejmowania samodzielnych działań we własnym imieniu i na własny rachunek w tym zakresie.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno organizacyjnej te osoby prawne.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest aparatem pomocniczym służącym do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno organizacyjnej gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. Reasumując, obsługujący Gminę Urząd nie może występować we własnym imieniu w sprawach będących w kompetencji Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. – o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej NIP.

Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT–7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy.

Należy zatem stwierdzić, iż zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy, bowiem to Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

1.  po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
2.  po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Tak więc zgodnie z ww. przepisami kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Zatem zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego składającego się z sumy kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika od łącznej wartości podatku należnego z tytułu wykonywania wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest co do zasady faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Tak więc ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik, który składa deklaracje jest Urząd Gminy. Numer NIP został nadany zarówno Gminie jak i Urzędowi Gminy. Deklaracje VAT składa Urząd Gminy. Sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT dokumentowana jest za pomocą wystawianych faktur VAT. Dokumenty dotyczące kosztów działalności z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków Urząd Gminy otrzymuje w postaci faktur VAT.

Urząd Gminy prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT z różnych działalności takich jak sprzedaż wody, odbiór ścieków, dzierżawy, sprzedaż nieruchomości, z tego tytułu nalicza podatek VAT. Prowadzona działalności z zakresu sprzedaży wody i odbioru ścieków generuje koszty działalności z tytułu, których naliczony podatek VAT podlega odliczeniu.

W miesiącu rozliczeniowym kwoty odliczenia z tytułu kosztów działalności przewyższają kwotę naliczonego podatku VAT z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków.

Koszty działalności związane ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków dotyczą wydobycia i przesyłu wody oraz odbioru i przetwarzania ścieków są to np. koszty energii elektrycznej, materiałów eksploatacyjnych, części zamiennych.

Jedynie koszty działalności sprzedaż wody i odbiór ścieków dają prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionych przez dostawców faktur VAT. Prawo do obniżenia podatku przewyższa w miesiącu rozliczeniowym należny podatek z tego rodzaju działalności tj. sprzedaży wody i odbioru ścieków. Natomiast w pozostałych rodzajach sprzedaży tj. dzierżawa, najem, sprzedaż występuje należny podatek.

Jak już wskazano powyżej podatnikiem podatku VAT jest Gmina, posiadająca osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych.

Tym samym w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, jako nabywca powinna wskazana być Gmina.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Gminie, bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług powinna być Gmina, a nie Urząd Gminy.

Wobec powyższego Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania i otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

W konsekwencji powyższego na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług.

Natomiast urzędy gminy realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa do wystawiania i otrzymywania faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dotyczące działalności związanej ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków wystawiane są na Urząd Gminy to Urząd Gminy (nie będąc podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. wydatkami, bowiem stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.