Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.429.2019.3.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-25
Teza: W zakresie opodatkowania planowanej transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zasiedlenie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 11 września (data wpływu 13 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 września 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.429.2019.2.AM (skutecznie doręczone 6 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji, prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

We wniosku wspólnym przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa opisanych poniżej nieruchomości (dalej: „Transakcja”) C. sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) na rzecz M. sp. z o. o. (dalej: „Kupujący”). Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Kupujący jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje budowę i zarządzanie nieruchomościami. Kupujący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, celem realizacji inwestycji budowlanej, planuje nabyć nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku (szczegółowo przedstawione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego).

Sprzedający jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje głównie handel detaliczny, handel hurtowy oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający oraz spółka H. sp. z o. o. (powiązana w rozumieniu przepisów podatkowych z Kupującym) 7 grudnia 2018 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży opisanych szczegółowo poniżej nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Spółka H. sp. z o. o. rozważa przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na Kupującego, w następstwie czego to Kupujący stanie się stroną Umowy Przedwstępnej. W rezultacie, po dokonaniu wskazanej powyżej cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na Kupującego i po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej warunków Wnioskodawcy zawrą ostateczną (przyrzeczoną) umowę przenoszącą prawa własności nieruchomości. Dzień zawarcia ostatecznej (przyrzeczonej) umowy przenoszącej prawa własności będzie w dalszej części wniosku określony jako „Dzień Transakcji”.

Transakcja zostanie zrealizowana po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej warunków, co powinno nastąpić w 2019 roku (przy czym nie można wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Wnioskodawcy są obecnie (i będą na Dzień Transakcji) zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw podatkowych.

Po Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość (jak zdefiniowano poniżej) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po zakupie opisanych poniżej nieruchomości Kupujący zamierza wybudować na nich budynek lub zespół budynków wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni innym podmiotom lub sprzedaży budynków lub ich części, a więc czynności opodatkowanych VAT. Kupujący nie dostrzega możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej wyłącznie z wykorzystaniem samych nieruchomości, bez zaangażowania dodatkowych aktywów ze swojej strony.

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą prawa własności następujących nieruchomości:

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 35/3, 36/3, 37/3, oraz 47 o łącznym obszarze 1,5952 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość 1);

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 20/1 o obszarze 0,0258 ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. odpłatną za jednorazowym wynagrodzeniem służebnością gruntową na czas nieoznaczony, ustanowioną na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działkę nr 20/1, ograniczająca jej wykonywanie do prawa korzystania ze znajdującej się na Nieruchomości 2 utwardzonej drogi wewnętrznej;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 20/4, 20/8, 20/10, 20/11, 20/15 oraz 20/16 o łącznym obszarze 0,8764 ha (dalej: „Nieruchomość 3”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 33/9 oraz 34/9 o łącznym obszarze 0,1685 ha, (dalej: „Nieruchomość 4”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 26/4 oraz 26/6 o łącznym obszarze 0,3560 ha, (dalej: „Nieruchomość 5”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość 5 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową polegającą na prawie nieodpłatnego przeprowadzenia zasilania energii elektrycznej, zasilania telefonicznego, przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości składającej się z działki nr 54/2;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 24/10, 5/1, 57, 58 oraz 59 o łącznym obszarze 11,6403 ha, (dalej: „Nieruchomość 6”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość 6 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową polegającą na bezpłatnym przechodzie i przejeździe przysługującą każdoczesnym właścicielom działki nr 41;

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 15/8 o obszarze 0,0296 ha, (dalej: „Nieruchomość 7”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 42/7, 42/11 oraz 42/14 o łącznym obszarze 0,7198 ha, (dalej: „Nieruchomość 8”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6, Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 zwane są dalej łącznie „Nieruchomością”.

Nieruchomość położona jest w całości na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym cały obszar Nieruchomości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę (uchwała z dnia 25 sierpnia 2016 r., zgodnie z którą tereny oznaczone symbolem „P/U-1 ”, „P/U-2”, „P/U-3”, „P/U 4” stanowią tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej; tereny oznaczone symbolem „U/MN1 ”, „U/MN2” - tereny zabudowy usługowej i usługowo-mieszkaniowej, oraz tereny oznaczone symbolem „KDL1”, „KDL2”, „KDL3”, „KDL5”- tereny dróg publicznych - drogi lokalne).

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 2 (tj. działce nr 20/1) znajdować się będzie utwardzona szutrem droga wewnętrzna, która zdaniem Sprzedającego nie stanowi budynku, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 6 znajdować się będą:

*   pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach - działka nr 58,

*   utwardzony płytami betonowymi dojazd - działki nr 58 i 59.

Pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach znajdujących się na działce nr 58, zdaniem Sprzedającego nie stanowią budynków ani budowli (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Utwardzony płytami betonowymi dojazd znajdujący się na działkach o nr 58 i 59 stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dojazd został utworzony na zlecenie i koszt Sprzedającego jako dojazd do placu budowy, z uwagi na upływ czasu Sprzedający nie jest w stanie precyzyjnie określić daty wybudowania tego dojazdu, przy czym Sprzedający jest zdania, iż do wybudowania dojazdu doszło w okresie pomiędzy 2001 a 2009 r. (z pewnością od daty wybudowania dojazdu do planowanej daty zwarcia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata).

Z uwagi na wybudowanie dojazdu na potrzeby planowanej przez Sprzedającego inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowo-usługowego, który miał być wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Sprzedający uważa, że w odniesieniu do kosztów nabycia towarów i usług na potrzeby budowy dojazdu (tzn. w odniesieniu do dojazdu) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie dojazdu, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Na dzień Transakcji na części działek wchodzących w skład Nieruchomości (tj. na działkach nr 35/3, 36/3, 37/3, 47, 20/4, 20/8, 20/11, 20/16, 26/4, 26/6, 57, 58, 59, 42/14, 42/11) znajdować się również będą obiekty (w tym mogące stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiące elementy infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable telekomunikacyjne, kanalizacja sanitarna, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy, przyłącza). Obiekty te nie są (i nie będą na dzień Transakcji) własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów).

Wyjątkiem od powyższego jest jedynie kabel niskiego napięcia znajdujący się na działce nr 58, będący własnością Sprzedającego, który - zdaniem Sprzedającego - stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Kabel ten został zamontowany na koszt i zlecenie Sprzedającego w 2007 roku w związku z przygotowaniem działki pod planowaną wówczas inwestycję (w ramach przygotowania placu budowy). Z uwagi na związek tego wydatku z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym podlegającym na budowie obiektu handlowo usługowego, który miał być wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedający uważa, że w odniesieniu do kosztów ułożenia kabla (linii niskiego napięcia) (tzn. w odniesieniu do kabla) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tytułu wydatków związanych z montażem kabla Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie tego kabla, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Po Transakcji planowane jest usunięcie kabla z Nieruchomości.

Poza wskazanymi powyżej, na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą zlokalizowane żadne obiekty/struktury będące własnością Sprzedającego, które mogłyby - w rozumieniu Prawa budowlanego - zostać zakwalifikowane jako budynki, budowie lub ich części.

Ze względu na znajdujące się na Nieruchomości 2 i 6 obiekty (w tym kabel niskiego napięcia) będące własnością Sprzedającego, pomimo iż nie mają one żadnego ekonomicznego znaczenia dla stron w kontekście Transakcji, z ostrożności - na wypadek gdyby uznano, że wpływają one na konsekwencje podatkowe sprzedaży Nieruchomości 2 i 6 - strony planują przed dniem Transakcji złożyć w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Poza prawem własności Nieruchomości, w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne składniki majątkowe Sprzedającego (w tym prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów), z zastrzeżeniem zdania następnego. Sprzedający przewiduje możliwość przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów w celu wykonania przyłączy gazowego i elektrycznego, w przypadku gdy umowy te zostaną zawarte wcześniej przez Sprzedającego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował żadnych praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, a wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:

*   składniki majątkowe związane z pozostałą działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, w szczególności inne nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);

*   firma (oznaczenie Sprzedającego);

*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia na Kupującego pracowników Sprzedającego.

Nieruchomość nie jest i na Dzień Transakcji nie będzie wynajmowana, wydzierżawiana czy też oddana do użytkowania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze innemu podmiotowi.

W odniesieniu do Nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Sprzedający oraz spółka H. sp. z o. o. uzyskały interpretacje indywidualne (w zakresie VAT i potwierdzające, iż:

*   planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz H. sp. z o. o. nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   planowana sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz H. sp. z o. o. (pod warunkiem przedstawionym w interpretacji dotyczącym złożenia oświadczeń o wyborze opodatkowania) będzie podlegać opodatkowaniu 23%,

*   H. sp. z o.o. będzie uprawniona do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

*   planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Ze względu na to, iż obecnie rozważana jest wskazana powyżej cesja praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na Kupującego, a w konsekwencji, iż ostatecznym nabywcą Nieruchomości prawdopodobnie będzie Kupujący, a nie H. sp. z o. o., Wnioskodawcy występują z niniejszym wnioskiem o interpretację w celu ponownego potwierdzenia zasad opodatkowania planowanej Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT?
3.  Czy jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniami 1-2 będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.
3.  Z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT -po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 10 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła sprzedaż składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako przedsiębiorstwa Sprzedającego

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności,
5.  prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe musza umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Oczywistym jest jednak, iż Nieruchomość, którą Kupujący kupi od Sprzedającego nie pozwoli mu prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie przy wykorzystaniu tego jednolitego zespołu składników majątku. Do spożytkowania Nieruchomości w ramach prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej dojdzie dopiero po wybudowaniu przez Kupującego budynku lub zespołu budynków wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni innym podmiotom lub sprzedaży budynków lub ich części. W tym celu Kupujący będzie musiał podjąć szereg czynności, w tym m.in. przeprowadzić proces budowalny, uzyskać w tym celu finansowanie, znaleźć najemców, podpisać umowy najmu, itd. Z tego powodu, z całą pewnością, przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.

Brak możliwości klasyfikacji Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

1.  składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział czy oddział oraz że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-590/11-2/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana Transakcja ma objąć wyłącznie Nieruchomość. Poza nią, nie dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego żadnych innych aktywów. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Kupującego. W ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów z zastrzeżeniem, iż Sprzedający przewiduje możliwość przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów w celu wykonania przyłączy gazowego i elektrycznego, w przypadku gdy umowy te zostaną zawarte wcześniej przez Sprzedającego.

Zdaniem Wnioskodawców, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot dostawy nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

*   na przedmiot Transakcji składa się bowiem wyłącznie Nieruchomość,
    1.  zbywane składniki majątku są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
    2.  zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż same w sobie nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Kupujący nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej,
    3.  Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji pracowników, ani zobowiązań czy należności Sprzedającego.

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot Transakcji nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że w ramach opisanej Transakcji dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, opisana przyszła sprzedaż Nieruchomości nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawców planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22% Jednocześnie, na podstawie art. 146aa pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku została ustalona w wysokości 23%. Ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy przewidują możliwość stosowania stawek obniżonych lub zwolnienie z opodatkowania dla określonych czynności.

W przypadku transakcji, których przedmiotem są nieruchomości, punktem wyjścia dla oceny ich konsekwencji na gruncie podatku VAT jest analiza dwóch kwestii. Po pierwsze, czy na działce gruntu będącej przedmiotem dostawy znajdują się budynki lub budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, czy też jest to działka niezabudowana takimi obiektami. Po drugie, jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca, to czy podmiot dokonujący dostawy jest ekonomicznym właścicielem tych budynków lub budowli (a więc, czy dostawca posiada tzw. prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowlami jak właściciel), czy też ekonomicznym właścicielem znajdujących się na działce gruntu budowli jest inny podmiot.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to w sytuacji, gdy na działce gruntu znajduje się budynek lub budowla, wówczas klasyfikacja VAT całej transakcji jest zdeterminowana reżimem opodatkowania sprzedaży tego budynku (lub budowli). Jeżeli więc dostawa budynku (budowli) jest np. zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do całej transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy na działce nie znajdują się żadne obiekty (budynki lub budowle), co do których dostawca ma prawo do rozporządzenia nimi jak właściciel, wówczas należy uznać, że przedmiotem dostawy jest wyłącznie sam grunt.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym przez teren budowlany, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tak więc ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego niezabudowanego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W powyższym kontekście należy również wskazać, że znajdujące się na Nieruchomości (tj. na działkach nr 35/3, 36/3, 37/3, 47, 20/4, 20/8, 20/11, 20/16, 26/4, 26/6, 57, 58, 59. 42/14, 42/11) obiekty (w tym mogące stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiące elementy infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable komunikacyjne, kanalizacja sanitarna, przyłącza, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy) nie powinny mieć żadnego wpływu na zasady opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Obiekty te nie są (i nie będą na dzień Transakcji) własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów). Wyjątkiem od powyższego będzie jedynie kabel niskiego napięcia znajdujący się na działce nr 58, będący własnością Sprzedającego, co do którego planowane jest usunięcie go z Nieruchomości po Transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (np. energetycznego, wodociągowego lub telekomunikacyjnego). Skoro zatem Sprzedający nie może nimi dysponować, ani przenieść na Kupującego prawa do dysponowania nimi jak właściciel, to dostawa Nieruchomości nie pociągnie za sobą dostawy ww. budowli. Podobny pogląd dotyczący dostawy gruntu uzbrojonego w budowle sieciowe został przedstawiony np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. IPTPP4/443-291/13-7/UNR, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. ILPP1/443-1143/08-2/KG oraz z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. ILPP1/443-1011/09-4/KG.

W konsekwencji, przedmiotowe obiekty znajdujące się na Nieruchomości (spośród których część może stanowić budowle w rozumieniu Prawa budowlanego) nie powinny mieć wpływu na zasady opodatkowania VAT Transakcji.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 2 (tj. na działce nr 20/1) znajdować się będzie utwardzona szutrem droga wewnętrzna, a na Nieruchomości 6 (tj. działce nr 58 i 59) utwardzony płytami betonowymi dojazd.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 6 (działka nr 58) znajdować się będą również pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach oraz kabel niskiego napięcia.

Należy zauważyć, że pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach nie są zdatne do żadnego wykorzystania i nie mogą pełnić żadnych funkcji, a zatem nie mogą zostać uznane za budynki lub części budynków w rozumieniu Prawa budowlanego.

Podobne podejście do powyższego, przedstawiają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-382/14-4/MM) stwierdził, że „nieruchomość, na której nie znajduje się budynek ani budowla należy uznać za nieruchomość niezabudowaną.

Kwalifikacji takiej nie powinna zmieniać okoliczność, że na gruncie znajdują się pozostałości po istniejących budynkach lub budowlach. Pozostałości takie, jeśli nie spełniają definicji wskazanej w przepisach prawa budowlanego (o których mowa wyżej) nie mogą być uznane za budynki lub budowle. W konsekwencji, jeśli na gruncie znajdują się pozostałości nie spełniające definicji budynku lub budowli oznacza to, że grunt ten należy traktować jako teren niezabudowany”.

W kontekście znajdujących się na Nieruchomości 2 i 6 pozostałości (ruin) budynków, utwardzonych dróg oraz kabla niskiego napięcia należy również podkreślić, że ekonomiczna wartość Nieruchomości 2 i 6 z perspektywy przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego leży nie we wskazanych obiektach, ale w samym gruncie, który zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę. Dla przeciętnego uczestnika obrotu gospodarczego posadowione na Nieruchomości 2 i 6 utwardzone drogi, ruiny oraz kabel niskiego napięcia nie mają żadnego ekonomicznego znaczenia.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że czynności w odniesieniu do obejmującej dany grunt decydujące znaczenie powinien mieć cel ekonomiczny (gospodarczy) tej czynności. Jeśli zamiarem stron jest dokonanie czynności (np. sprzedaży) obejmującej grunt niezabudowany, to okoliczność, że na gruncie znajdują się pozostałości budynku, utwardzone drogi lub kabel niskiego napięcia niemające znaczenia dla stron nie powinna zmieniać kwalifikacji gruntu jako terenu niezabudowanego. Przykładowo, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z dnia 19 listopada 2009 r., (sygn. C 461/08 ws. Don Bosco Onroerend Goed BV) przedmiotem rozstrzygania był stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy był teren z posadowionym na nim budynkiem, w odniesieniu do którego rozpoczęto prace rozbiórkowe przed datą dostawy (lecz ich nie zakończono nie osiągnęły one zaawansowanego stopnia). Władze holenderskie podnosiły w tym kontekście, że w razie dokonania dostawy przed momentem, w którym budynek zostanie całkowicie usunięty, należy uznawać, że w istocie przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem. TSUE w całości odrzucił takie uproszczone rozumowanie, w szczególności zwracając uwagę, że „ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy”, jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym dla wszystkich działek składających się na Nieruchomość, cała powierzchnia Nieruchomości znajduje się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości powinna zostać zaklasyfikowana na gruncie VAT jako dostawa gruntów niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę. Jednocześnie, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a także przysługiwało mu prawo do obniżenia VAT podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem Nieruchomości, a zatem nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, dostawa Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

W konsekwencji, przedmiotem dostawy - w odniesieniu do Nieruchomości - będzie jedynie grunt budowlany, a zatem do dostawy Nieruchomości nie znajdą zastosowania również zwolnienia podatkowe przewidziane dla dostawy budynków, budowli lub ich części w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawcy chcieliby podkreślić, iż tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku ze względu na znajdujące się na Nieruchomości 2 i 6 obiekty (w tym kabel niskiego napięcia) będące własnością Sprzedającego, pomimo iż nie mają on żadnego ekonomicznego znaczenia dla stron w kontekście Transakcji, z ostrożności - na wypadek gdyby uznano, że wpływają one na konsekwencje podatkowe sprzedaży Nieruchomości 2 i 6 - strony planują przed dniem Transakcji złożyć w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości oświadczenia o w trybie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości powinna zatem podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, z uwagi na fakt, iż Transakcja, zgodnie z pytaniami 1-2, będzie opodatkowana 23% VAT - po jej dokonaniu oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (lub faktur) potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2.  do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na realizacji inwestycji budowlanej, a następnie np. jej wynajmie lub sprzedaży Nieruchomości. Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT. Dodatkowo, zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przy czym należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości (Transakcja) przez Sprzedającego (C. sp. z o.o.) na rzecz M. sp. z o. o. (Kupującego).

Kupujący jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje budowę i zarządzanie nieruchomościami. Kupujący, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, celem realizacji inwestycji budowlanej, planuje nabyć nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku (szczegółowo przedstawione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego).

Sprzedający jest spółką kapitałową, której przedmiot działalności obejmuje głównie handel detaliczny, handel hurtowy oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Sprzedający oraz spółka H. sp. z o. o. (powiązana w rozumieniu przepisów podatkowych z Kupującym) 7 grudnia 2018 roku zawarli przedwstępną umowę sprzedaży opisanych szczegółowo poniżej nieruchomości (Umowa Przedwstępna). Spółka H. sp. z o. o. rozważa przeniesienie praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na Kupującego, w następstwie czego to Kupujący stanie się stroną Umowy Przedwstępnej. W rezultacie, po dokonaniu wskazanej powyżej cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej na Kupującego i po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej warunków Wnioskodawcy zawrą ostateczną (przyrzeczoną) umowę przenoszącą prawa własności nieruchomości. Dzień zawarcia ostatecznej (przyrzeczonej) umowy przenoszącej prawa własności określony został jako - Dzień Transakcji.

Transakcja zostanie zrealizowana po spełnieniu określonych w Umowie Przedwstępnej warunków, co powinno nastąpić w 2019 roku (przy czym nie można wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Strony transakcji są obecnie (i będą na Dzień Transakcji) zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Strony transakcji nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw podatkowych.

Po Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po zakupie opisanych poniżej nieruchomości Kupujący zamierza wybudować na nich budynek lub zespół budynków wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni innym podmiotom lub sprzedaży budynków lub ich części, a więc czynności opodatkowanych VAT. Kupujący nie dostrzega możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej wyłącznie z wykorzystaniem samych nieruchomości, bez zaangażowania dodatkowych aktywów ze swojej strony.

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą prawa własności następujących nieruchomości:

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 35/3, 36/3, 37/3, oraz 47, (Nieruchomość 1),

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 20/1 o obszarze 0,0258 ha, (Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. odpłatną za jednorazowym wynagrodzeniem służebnością gruntową na czas nieoznaczony, ustanowioną na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości objętej księgą wieczystą, polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działkę nr 20/1, ograniczająca jej wykonywanie do prawa korzystania ze znajdującej się na Nieruchomości 2 utwardzonej drogi wewnętrznej;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 20/4, 20/8, 20/10, 20/11, 20/15 oraz 20/16 o łącznym obszarze 0,8764 ha, (Nieruchomość 3);

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 33/9 oraz 34/9 o łącznym obszarze 0,1685 ha (Nieruchomość 4);

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 26/4 oraz 26/6 o łącznym obszarze 0,3560 ha (Nieruchomość 5). Nieruchomość 5 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową polegającą na prawie nieodpłatnego przeprowadzenia zasilania energii elektrycznej, zasilania telefonicznego, przechodu i przejazdu na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości składającej się z działki nr 54/2 objętej księgą wieczystą;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 24/10, 5/1, 57, 58 oraz 59 o łącznym obszarze 11,6403 ha (Nieruchomość 6). Nieruchomość 6 obciążona jest ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością gruntową polegającą na bezpłatnym przechodzie i przejeździe przysługującą każdoczesnym właścicielom działki nr 41 objętej księgą wieczystą;

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 15/8 o obszarze 0,0296 ha, (Nieruchomość 7);

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 42/7, 42/11 oraz 42/14 o łącznym obszarze 0,7198 ha, (Nieruchomość 8).

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5, Nieruchomość 6, Nieruchomość 7 oraz Nieruchomość 8 zwane dalej łącznie Nieruchomością.

Nieruchomość położona jest w całości na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym cały obszar Nieruchomości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 2 (tj. działce nr 20/1) znajdować się będzie utwardzona szutrem droga wewnętrzna, która zdaniem Sprzedającego nie stanowi budynku, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

Na dzień Transakcji na Nieruchomości 6 znajdować się będą:

*   pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach - działka nr 58,

*   utwardzony płytami betonowymi dojazd - działki nr 58 i 59.

Pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach znajdujących się na działce nr 58, zdaniem Sprzedającego nie stanowią budynków ani budowli (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Utwardzony płytami betonowymi dojazd znajdujący się na działkach o nr 58 i 59 stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego.

Dojazd został utworzony na zlecenie i koszt Sprzedającego jako dojazd do placu budowy. Z uwagi na upływ czasu Sprzedający nie jest w stanie precyzyjnie określić daty wybudowania tego dojazdu, przy czym Sprzedający jest zdania, iż do wybudowania dojazdu doszło w okresie pomiędzy 2001 a 2009 r. (z pewnością od daty wybudowania dojazdu do planowanej daty zwarcia Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata).

Z uwagi na wybudowanie dojazdu na potrzeby planowanej przez Sprzedającego inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowo-usługowego, który miał być wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Sprzedający uważa, że w odniesieniu do kosztów nabycia towarów i usług na potrzeby budowy dojazdu (tzn. w odniesieniu do dojazdu) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie dojazdu, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Na dzień Transakcji na części działek wchodzących w skład Nieruchomości (tj. na działkach nr 35/3, 36/3, 37/3, 47, 20/4, 20/8, 20/11, 20/16, 26/4, 26/6, 57, 58, 59, 42/14, 42/11) znajdować się również będą obiekty (w tym mogące stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiące elementy infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable telekomunikacyjne, kanalizacja sanitarna, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy, przyłącza). Obiekty te nie są (i nie będą na dzień Transakcji) własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów).

Wyjątkiem od powyższego jest jedynie kabel niskiego napięcia znajdujący się na działce nr 58, będący własnością Sprzedającego, który - zdaniem Sprzedającego - stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Kabel ten został zamontowany na koszt i zlecenie Sprzedającego w 2007 roku w związku z przygotowaniem działki pod planowaną wówczas inwestycję (w ramach przygotowania placu budowy). Z uwagi na związek tego wydatku z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym podlegającym na budowie obiektu handlowo usługowego, który miał być wykorzystywany przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedający uważa, że w odniesieniu do kosztów ułożenia kabla (linii niskiego napięcia) (tzn. w odniesieniu do kabla) Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tytułu wydatków związanych z montażem kabla Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie tego kabla, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej. Po Transakcji planowane jest usunięcie kabla z Nieruchomości.

Poza wskazanymi powyżej, na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą zlokalizowane żadne obiekty/struktury będące własnością Sprzedającego, które mogłyby - w rozumieniu Prawa budowlanego - zostać zakwalifikowane jako budynki, budowie lub ich części.

Ze względu na znajdujące się na Nieruchomości 2 i 6 obiekty (w tym kabel niskiego napięcia) będące własnością Sprzedającego, pomimo iż nie mają one żadnego ekonomicznego znaczenia dla stron w kontekście Transakcji, z ostrożności - na wypadek gdyby uznano, że wpływają one na konsekwencje podatkowe sprzedaży Nieruchomości 2 i 6 - strony planują przed dniem Transakcji złożyć w odniesieniu do wszystkich Nieruchomości oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Poza prawem własności Nieruchomości, w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione żadne inne składniki majątkowe Sprzedającego (w tym prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów), z zastrzeżeniem zdania następnego. Sprzedający przewiduje możliwość przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów w celu wykonania przyłączy gazowego i elektrycznego, w przypadku gdy umowy te zostaną zawarte wcześniej przez Sprzedającego.

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował żadnych praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, a wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa. W szczególności przedmiotem Transakcji nie będą:

1.  składniki majątkowe związane z pozostałą działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, w szczególności inne nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku);
2.  firma (oznaczenie Sprzedającego);
3.  księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;
4.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego.

W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia na Kupującego pracowników Sprzedającego.

Nieruchomość nie jest i na Dzień Transakcji nie będzie wynajmowana, wydzierżawiana czy też oddana do użytkowania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze innemu podmiotowi.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy planowana Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, planowana Transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT

Jak wynika z powołanego art. 552 ustawy Kodeks cywilny, strony – poza włączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres włączeń przekreślił istotę tego przedsiębiorstwa określoną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w cyt. art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Poza przeniesieniem na Kupującego prawa własności Nieruchomości (w większości niezabudowanej) transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego m.in. aktywów nierzeczowych, tj. firmy (oznaczenia Sprzedającego), ksiąg rachunkowych i innych dokumentów korporacyjnych związanych z działalnością operacyjną Sprzedającego, umów rachunków bankowych oraz środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach Sprzedającego. Przedmiotem planowanej Transakcji nie będą również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów (Sprzedający przewiduje możliwość przeniesienia na Kupującego jedynie praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów w celu wykonania przyłączy gazowego i elektrycznego). Transakcji sprzedaży nie będzie towarzyszyło także przejście na Kupującego pracowników Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Składniki majątku zbywane w ramach planowanej transakcji (bez pozostawionych poza zakresem Transakcji szeregu wskazanych wcześniej elementów działalności gospodarczej sprzedającego) nie stanowią funkcjonalnie odrębnej całości w przedsiębiorstwie Sprzedającego posiadającej zdolność do realizacji zadań jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Planowanej Transakcji nie będzie również towarzyszyć przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (oprócz umów z dostawcami mediów w celu wykonania przyłączy gazowego i elektrycznego), co oznacza, że na Kupującym, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie albo sprzedaży powierzchni Nieruchomości, którą dopiero zamierza wybudować wraz z infrastrukturą, będzie więc spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego i ciągłego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, przedmiot dostawy nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, gdyż na przedmiot Transakcji składa się wyłącznie Nieruchomość, (w większości niezabudowane działki gruntu) jest to tylko suma poszczególnych składników majątku, które nie są zespołem składników powiązanych organizacyjnie. Zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Kupujący nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja dostawy Nieruchomości w ramach planowanej sprzedaży nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, to transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca daje zatem podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony.

Z wniosku wynika, że dostawa nieruchomości obejmuje m.in. nieruchomości gruntowe:

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 35/3, 36/3, 37/3, oraz 47;

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 20/1, na której znajduje się utwardzona szutrem droga wewnętrzna, która zdaniem Sprzedającego nie stanowi budynku, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 20/4, 20/8, 20/10, 20/11, 20/15 oraz 20/16;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 33/9 oraz 34/9;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 26/4 oraz 26/6,

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 24/10, 5/1, 57;

*   nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym 15/8;

*   nieruchomość gruntowa składająca się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 42/7, 42/11 oraz 42/14.

Nieruchomość (składająca się ze wszystkich działek gruntowych przeznaczonych do sprzedaży) położona jest w całości na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym cały obszar Nieruchomości stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę (uchwała z dnia 25 sierpnia 2016 r.).

Na dzień Transakcji na części działek wchodzących w skład Nieruchomości (tj. na działkach nr 35/3, 36/3, 37/3, 47, 20/4, 20/8, 20/11, 20/16, 42/14, 42/11, 26/4, 26/6, 57) znajdować się również będą obiekty (w tym mogące stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiące elementy infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable telekomunikacyjne, kanalizacja sanitarna, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy, przyłącza). Obiekty te nie są (i nie będą na dzień Transakcji) własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów). Poza wskazanymi powyżej, na dzień Transakcji na Nieruchomości nie będą zlokalizowane żadne obiekty/struktury będące własnością Sprzedającego, które mogłyby - w rozumieniu Prawa budowlanego - zostać zakwalifikowane jako budynki, budowle lub ich części. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Należy zaznaczyć, że pomimo że na działce nr 20/1 znajduje się naniesienie (utwardzona szutrem droga wewnętrzna), która – jak zaznaczył Wnioskodawca - nie stanowi budynku, budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, działkę tą należy uznać za teren niezabudowany.

Ponadto, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działek gruntu wraz z naniesieniami w postaci elementów infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable telekomunikacyjne, kanalizacja sanitarna, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy, przyłącza) niestanowiącymi własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków i budowli, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 353ˡ Kodeksu.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe sprzedaży działki gruntowej należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim obiektu, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na działkach tych naniesień, które są własnością przedsiębiorstw przemysłowych, do dnia zawarcia umowy sprzedaży, to przedsiębiorstwa przesyłowe, a nie Sprzedający jako sprzedawca znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel. Zatem należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach naniesienia w postaci elementów infrastruktur przesyłowych będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej transakcji, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc ww. elementy infrastruktury technicznej nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym, w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że działki niezabudowane objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy produkcyjnej, usługowej, usługowo-mieszkaniowej oraz dróg publicznych. W związku z tym, w momencie dostawy działki niezabudowane stanowić będą tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, planowana sprzedaż ww. działek niezabudowanych nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy dla dostawy przedmiotowych niezabudowanych działek przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że ww. niezabudowane działki nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zatem sprzedaż niezabudowanych działek nr 35/3, 36/3, 37/3, 47, 20/1, 20/4, 20/8, 20/10, 20/11, 20/15, 20/16, 33/9, 34/9, 26/4, 26/6, 24/10, 5/1, 57, 15/8, 42/7, 42/11, 42/14 nie będzie korzystała ze zwolnienia i zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Ponadto, z wniosku wynika, że dostawa nieruchomości obejmuje również nieruchomość gruntową składającą się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 58 oraz 59.

Na dzień Transakcji na ww. nieruchomości znajdować się będą:

*   pozostałości (ruiny) po istniejących w przeszłości budynkach - działka nr 58,

*   utwardzony płytami betonowymi dojazd - działki nr 58 i 59.

Na dzień Transakcji na części działek wchodzących w skład Nieruchomości zabudowanej (tj. na działkach nr 58, 59) znajdować się również będą obiekty (w tym mogące stanowić budowle w rozumieniu prawa budowlanego) stanowiące elementy infrastruktur przesyłowych (tj. gazociągi, kable telekomunikacyjne, kanalizacja sanitarna, kable wysokiego i niskiego napięcia, latarnie-słupy, przyłącza). Obiekty te nie są (i nie będą na dzień Transakcji) własnością Sprzedającego, lecz przedsiębiorstw przesyłowych (gestorów). Wyjątkiem od powyższego jest jedynie kabel niskiego napięcia znajdujący się na działce nr 58, będący własnością Sprzedającego. Kabel ten został zamontowany na zlecenie Sprzedającego w 2007 roku w związku z przygotowaniem działki pod planowaną wówczas inwestycję. Z tytułu wydatków związanych z montażem kabla Sprzedający dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT. Po Transakcji planowane jest usunięcie kabla z Nieruchomości.

Wnioskodawca podaje, że na dzień transakcji (co powinno nastąpić w 2019 roku, przy czym nie można wykluczyć, iż Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie), na działkach będących przedmiotem planowanej transakcji znajdować się będą ww. naniesienia będące własnością Sprzedającego.

Strony planują przed dniem Transakcji złożyć oświadczenia o w trybie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia z VAT.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość nie jest i na Dzień Transakcji nie będzie wynajmowana, wydzierżawiana czy też oddana do użytkowania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze innemu podmiotowi.

Jak wynika z ww. uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków oraz budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W rozpatrywanej sprawie należy także zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” czy „urządzenia budowlanego”.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy wskazać należy, że sprzedaż obiektów znajdujących się na działkach nr 58 i 59 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zarówno dostawa:

*   utwardzonego płytami betonowymi dojazdu znajdującego się na działkach o nr 58 i 59, do wybudowania którego doszło w okresie pomiędzy 2001 a 2009 r., i który był wykorzystywany jako dojazd do placu budowy, oraz

*   kabla niskiego napięcia znajdującego się na działce nr 58, który został wykonany na koszt Sprzedającego w ramach przygotowania placu budowy w 2007 r., w związku z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym podlegającym na budowie obiektu handlowo-usługowego, nastąpi po pierwszym zasiedleniu nieruchomości i od daty tego zasiedlenia minie okres przekraczający dwa lata.

Od momentu pierwszego zasiedlenia obiektów znajdujących się na działkach nr 58 i 59 do momentu planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w stosunku do utwardzonego płytami betonowymi dojazdu jak i kabla niskiego napięcia Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej dostawy ww. budowli brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa budynku korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Z wniosku wynika, że Strony planują przed dniem transakcji złożyć oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 o rezygnacji ze zwolnienia.

W takiej sytuacji dostawa na rzecz Kupującego obiektów znajdujących się na działkach gruntu o nr 58 i 59 będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wg stawki podatku VAT w wysokości 23%. Tożsamą stawką będzie opodatkowany grunt, na którym obiekty te się znajdują w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, z uwagi na prawidłowe wskazanie przez Zainteresowanych, że do całości przedmiotu sprzedaży można zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii czy Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym w części powstałej w wyniku odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są obecnie (i będą na Dzień Transakcji) zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po Transakcji Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Po zakupie nieruchomości Kupujący zamierza wybudować na nich budynek lub zespół budynków wraz z niezbędną infrastrukturą, celem prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie powierzchni innym podmiotom lub sprzedaży budynków lub ich części, a więc czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji oraz po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury od Sprzedającego potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.