Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1226/13/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Koszty uzyskania przychodów - usługi reklamowe, świadczenie usług.
Słowa kluczowe: koszt; materiały-materiały reklamowe; reklama; reprezentacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcę – przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, łączy ze Spółką z o.o. umowa o stałe świadczenie usług reklamowych z dnia 1 sierpnia 2013 r. oraz umowa o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem Spółki z o.o. posiadającym 10.087 udziałów o łącznej wartości 5.043.500,00 zł, przy wysokości kapitału zakładowego 5.200.000,00 zł.

W ramach zawartej umowy o stałe świadczenie usług reklamowych z dnia 1 sierpnia Spółka z o.o. – Wykonawca zobowiązał się świadczyć stałe usługi reklamowe na rzecz Wnioskodawcy oraz zrealizować materiały reklamowe dotyczące produktów/usług Zamawiającego pod określonymi markami, zgodnie z ofertą z dnia 10 lipca 2013 r. Na mocy niniejszej umowy strony ustaliły, iż usługi reklamowe i materiały reklamowe będą realizowane w sposób ciągły, przez cały okres obowiązywania umowy i w rozliczeniu przeprowadzanym comiesięcznie. Czynności określone w przedmiotowej umowie będą wykonywać wyznaczeni przez Wykonawcę wykwalifikowani pracownicy Wykonawcy, w szczególności projektant, fotograf i grafik oraz podwykonawcy wybrani przez Wykonawcę lub też wskazani przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca zobowiązany został do zapłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia ryczałtowego, na podstawie faktur VAT wystawianych ostatniego dnia miesiąca przez Wykonawcę płatnych w terminie 7 dni od dnia wystawienia oraz do zwrotu, na zasadzie refaktury, wszelkich kosztów poniesionych przez Wykonawcę w związku z realizacją przedmiotu umowy, w tym w szczególności kosztów druku, publikacji, emisji radiowej lub telewizyjnej, tłumaczeń, przesyłek kurierskich, przejazdów, diet, badań, np. konsumenckich, obsługi prawnej dotyczącej świadczonych usług, lub kosztów, które wynikają ze zmian wprowadzonych do materiałów reklamowych po ich wykonaniu, pod warunkiem, że Wykonawca zawiadomi uprzednio Wnioskodawcę o konieczności poniesienia kosztów, a Wnioskodawca dokona ich zatwierdzenia. Niniejsza umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2013 r. Spółka z o.o. (Wykonawca) zobowiązał się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie: sporządzania, prowadzenia przez Wykonawcę dokumentacji dotyczącej spraw kadrowo-płacowych („Kadry i płace”); prowadzenia przez Wykonawcę spraw związanych z obsługą kredytową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, spraw finansowych i spraw związanych z kontaktami z klientami Zamawiającego oraz przechowywania dokumentacji Wnioskodawcy z tym związanej („Konsulting i obsługa bankowo-finansowa”). Zgodnie z przedmiotową umową, czynności przewidziane w umowie wykonywać będą z upoważnienia wykonawcy i za zgodą Wnioskodawcy wyznaczeni konkretni wykwalifikowani pracownicy Wykonawcy. Jednocześnie zastrzeżono, iż osoby inne niż wskazane powyżej, mogą wykonywać czynności przewidziane niniejszą umową jedynie za pisemną zgodą Zamawiającego. Za wykonywane usługi. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wykonawcy stałego ryczałtowego wynagrodzenia miesięcznego. Przedmiotowa umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki (wynagrodzenie oraz zwrot należycie udokumentowanych kosztów, itp.) poniesionych w związku z realizacją umowy o stałe świadczenie usług reklamowych oraz umowy o świadczenie usług zawartych w dniu 1 sierpnia 2013 r. ze Spółką z o.o., stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w sytuacji gdy:

*   Wnioskodawca jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem Spółki z o.o. (Wykonawcy),

*   wykonanie usług reklamowych oraz materiałów reklamowych w ramach zwartej umowy o stałe świadczenie usług reklamowych z dnia 1 sierpnia 2013 r. jest realizowane przez pracowników Wykonawcy oraz podwykonawców, wybranych przez Wykonawcę lub przez Wnioskodawcę,

*   do wykonania usług w ramach umowy o świadczenia usług z dnia 1 sierpnia 2013 r. Wykonawca deleguje swoich pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis nie zawiera stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowy, ponieważ nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. W doktrynie wskazuje się, że związek przyczynowo-skutkowy nie musi być wyraźny. W niektórych przypadkach nie można dopatrywać się związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy konkretnym wydatkiem a danym kosztem. Niekiedy na sprawę należy bowiem spojrzeć szerzej, pamiętając, że określone koszty ponoszone są w związku z samym faktem prowadzenia określonej działalności, (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, 2013). Kosztami uzyskania przychodu są więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a także koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13: „1. Organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1.  koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika,
3.  koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu,
4.  koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika”.

Koszty i wydatki związane z korzystaniem z usług reklamowych, jak również dotyczące sporządzania, prowadzenia i przechowywania dokumentacji dotyczącej spraw kadrowo- płacowych oraz prowadzenia spraw związanych z obsługą kredytową przedsiębiorstwa, spraw finansowych i związanych z kontaktami z klientami, a także przechowywania dokumentów z tym związanych będące przedmiotem umowy o stałe świadczenie usług reklamowych oraz umowy o świadczenie usług z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartych ze Spółką z o.o. nie stanowią kosztów wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. i winny być traktowane jako koszty w rozumieniu prawa podatkowego związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Wyżej opisane koszty i wydatki stanowią więc koszty uzyskania przychodu przy wykazaniu pośredniego związku z przychodami.

Wnioskodawca, nie ma w zaistniałym przypadku obowiązku wiązania tych kosztów z konkretnym przychodem. Należy przy tym zaznaczyć, iż fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem Spółki z o.o., nie stanowi przeszkody do uznania wyżej opisanych kosztów i wydatków za koszty uzyskania przychodu. Czynności opisane w ww. umowach z dnia 1 sierpnia 2013 r. są wykonywane przez podwykonawców bądź przez pracowników Spółki z o.o., zatem są to podmioty niezwiązane bezpośrednio z osobą Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca nie uzyskuje jakichkolwiek dodatkowych przychodów od Spółki z o.o. z tytułu realizacji przedmiotowych umów przez niniejszą spółkę

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W konsekwencji, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza tego przepisu wykazuje m.in., że za wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami spotkań biznesowych (klientami, kontrahentami).

Natomiast, zgodnie z ugruntowanym poglądem, za reklamę uznaje się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Istotne przy tym jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz Spółki z o.o. – Wykonawcy, w zamian za określone w zawartych umowach czynności:

*   usługi reklamowe (realizacja materiałów reklamowych dotyczących określonych usług/produktów Wnioskodawcy),

*   usługi w zakresie sporządzania, prowadzenia przez Wykonawcę dokumentacji dotyczącej spraw kadrowo-płacowych („Kadry i płace”); prowadzenia przez Wykonawcę spraw związanych z obsługą kredytową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, spraw finansowych i spraw związanych z kontaktami z klientami Zamawiającego oraz przechowywania dokumentacji Wnioskodawcy z tym związanej („Konsulting i obsługa bankowo-finansowa”).

Analizując celowość ponoszenia wskazanych wydatków, należy podkreślić, że ich ponoszenie, co do zasady, może służyć zwiększeniu zainteresowania produktami/usługami Wnioskodawcy (wydatki na usługi i materiały reklamowe). Działania tego rodzaju niewątpliwie mogą zachęcać do nabywania jego produktów/usług, zwiększając poziom ich sprzedaży realizowany przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, opisane działania mogą służyć lepszej (bardziej efektywnej) współpracy z odbiorcami produktów/usług Wnioskodawcy, co może przyczynić się do ich częstszego nabywania przez te podmioty. Również wydatki na „Kadry i płace” oraz „konsulting i obsługę bankowo-finansową”, czyli ogólnie pojmowane koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy służą potencjalnie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów, spełniając tym samym przesłankę celowości określoną w art. 22 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby ponoszone wydatki na usługi i materiały reklamowe nosiły znamiona reprezentacji. Wobec powyższego opisane wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy. Nie zachodzą również przesłanki takiego wyłączenia określone w pozostałych punktach art. 23 ust. 1 tej ustawy.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym – uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Zatem właściwa kwalifikacja wydatku i ocena czy ma on związek z przychodami, a także czy nie nosi znamion reprezentacji możliwa jest na podstawie analizy całokształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, rozmiarów wydatków, ustalenia kręgu odbiorców określonych treści reklamowych, okoliczności wręczania (udostępniania) przedmiotowych materiałów.

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Należy ponadto zaznaczyć, że zgodnie z art. 25 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy, jeżeli:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,

\- jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, na zasadach wskazanych w ust. 2–3a.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 25 ust. 5 ustawy).

Reasumując, przedstawiony stan faktyczny pozwala na uznanie, że wydatki, o których mowa we wniosku, po spełnieniu przesłanek wynikających z omówionego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy, mogą być zaliczone, po ich właściwym udokumentowaniu, do kosztów uzyskania przychodu w działalności prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawcę.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W szczególności obowiązek wykazania, że konkretny wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanego wyroku - wskazać należy, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.