Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-573/14-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-17
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych w ramach systemu cash-poolingu–Agent
Słowa kluczowe: cash pooling
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone 11 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach systemu cash-poolingu– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach cash-poolingu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 czerwca 2014 r. (skutecznie doręczone 11 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) zawarła z Bankiem (dalej: Bank l) Umowę Systemu Zarządzania Płynnością w Formie Kredytów Dziennych (dalej: Umowa). Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu, Posiadacze Rachunków). Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, iż stroną Umowy staną się również podmioty z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Uczestnikami Systemu są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 39 ze zm.). System Zarządzania Płynnością w Formie Kredytów Dziennych - Daylight Overdraft Liguidity Management Agreement (dalej jako System, DOLMA) jest usługą oferowaną przez Bank 1 pozwalającą na efektywne zarządzanie wspólną płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych (cash pooling).

W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów (dalej jako Rachunki Uczestniczące) tworzące tzw. Grupę Rachunków (dalej jako Grupa Rachunków), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. Jeden z podmiotów powiązanych, pełni rolę Zarządzającego Strukturą - tzw. Agenta (dalej jako Agent). Dla tego podmiotu Bank prowadzi dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy- Główny Rachunek Płynności (dalej jako Główny Rachunek Płynności) poza Grupą Rachunków. W ramach Systemu rolę Agenta pełni Wnioskodawca. Z tytułu wykonywania funkcji Agenta Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego (dalej: Limit Zadłużenia). Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają wzajemnie spłatę Limitu Zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi.

Powstające w ciągu dnia salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących, są długami wobec Banku wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego. Na podstawie odrębnej umowy Bank może przyznać Agentowi limit kredytu w Głównym Rachunku Płynności.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald na który składają następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego, Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących Limit Zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz, 93 ze zm.). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera.

Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na/lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków.

Każdego następnego dnia rano dokonywane są transfery odwrotne przez co następuje spłata „subrogowanych" wierzytelności jednych Uczestników wobec drugich. W konsekwencji, poszczególni uczestnicy Systemu DOLMA następnego dnia rano mają takie same salda na swoich rachunkach bieżących, jak przed dokonaniem wieczornych transferów zerowania sald.

W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Bez względu na powyższe, Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank wg stawki WIBOR 1M plus 1,5%.

Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Główny Płynności Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża go kwotą odsetek należnych Bankowi.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi Cash Poolingu oferowanej przez bank, każdy z Uczestników Systemu ( w tym Agent) dysponuje Rachunkiem Uczestniczącym. W Rachunku Uczestniczącym, Bank udziela każdemu uczestnikowi indywidualnego Zadłużenia. Ponadto, Wnioskodawca jako Agent, dysponuje dodatkowym dedykowanym rachunkiem bankowym (główny Rachunek Płynności), na którym to rachunku na koniec dnia roboczego dochodzi do koncentracji środków pieniężnych z poszczególnych Rachunków (proces konsolidacji sald).

Proces konsolidacji sald oparty jest o instytucję subrogacji przewidzianą art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela). Agent nabywa wierzytelności Banku wobec pozostałych uczestników, lub pozostali uczestnicy nabywają wierzytelności Agenta wobec Banku. Saldo netto grupy rachunków jest przeksięgowywane na Główny Rachunek Płynności, którego dysponentem jest Agent. Główny Rachunek Płynności Agenta jest jedynym rachunkiem funkcjonującym w ramach systemu, na którym występują dodatnie lub ujemne salda po zakończeniu dnia roboczego (stan Rachunków Uczestniczących wynosi 0).

Podsumowując, szczególną rolą Agenta jest koordynacja procesu konsolidacji sald, w tym udostępnianie należącego do niego Głównego Rachunku Płynności, w celu umożliwienia Bankowi efektywnej konsolidacji sald Rachunków Uczestniczących. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, jak i innych Uczestników (wzajemne nabywanie i zbywanie wierzytelności w drodze subrogacji), nie są celem samym w sobie, lecz elementem oferowanego przez Bank narzędzia / usługi Cash Poolingu, służącej elastycznemu zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, Agent reprezentuje Uczestników wobec Banku, zgodnie z udzielonymi mu pełnomocnictwami. Szczegółowy zakres pełnomocnictw wskazany jest w odpowiedzi na pytanie numer 2 poniżej.

Wnioskodawca, jako Agent, nie zawarł i w przyszłości nie przewiduje zawierania umów / porozumień z Uczestnikami Systemu, dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi Cash Poolingu. Jedyną podstawą wzajemnych relacji w zakresie omawianego Systemu jest Umowa, której stroną oprócz Wnioskodawcy, jest Bank oraz Uczestnicy Systemu (Umowa).

Bez względu na powyższe. Agent na podstawie udzielonych mu przez pełnomocników pełnomocnictw, jest upoważniony do wykonywania określonych czynności w imieniu Uczestników Systemu, w tym:

1.  zawarcia z Bankiem i innymi podmiotami w imieniu i na rzecz Uczestników Systemu aneksów do Umowy, na mocy których inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;
2.  wyłączenia Rachunku Uczestniczącego z Systemu w imieniu Uczestnika Systemu, o którym mowa w pkt 1 powyżej, poprzez złożenie i podpisanie zawiadomienia skierowanego do Banku;
3.  zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;
4.  negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Uczestniczących;
5.  negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;
6.  reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Wnioskodawca, jako Agent, za wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez Bank usługi Cash Poolingu nie otrzymuje wynagrodzenia od Banku bądź innych Uczestników Systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonując postanowienia Umowy Spółka świadczy usługi w rozumieniu przepisów VATU, czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi w rozumieniu VATU jest Bank i w związku z tym, czy odsetki otrzymywane przez Spółkę stanowią obrót Spółki w rozumieniu przepisów o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust, 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art, 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma utrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust, 1,

W opinii Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym umowa zarządzania przez Bank środkami pieniężnymi Uczestników Systemu (Umowa cash poolingu), nie została uregulowana przez ustawodawcę. Brak jest w tym zakresie regulacji cywilistycznych oraz podatkowych.

Istniejące regulacje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz, U. z 2012 r., poz, 1376, ze zm.), odnoszą się wyłącznie do cash poolingu wirtualnego, oferowanego podatkowym grupom kapitałowym, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem podmiotu działającego jako agent.

Zdaniem Spółki, brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353(1) Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz, 93, ze zm.). Przepis ten określa zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść Umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Natomiast z perspektywy VATU, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych, w tym faktu, iż Spółka w związku z uczestnictwem w Systemie może otrzymywać odsetki, kluczowe jest ustalenie, czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych Uczestników Systemu.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów, Pomimo tak szerokiej definicji pojęcia „usługa" nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej; TSUE). Patrz orzeczenia w sprawach: (i) C-215/94 Jurgen Mohr z 29 lutego 1996, (ii) C-16/93 RJ. Tolsma z 3 marca 1994 r,, (iii) 102/86 Apple and Pear Development Council z 8 marca 1988 r. (iv) 154/80 Association „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats 5 lutego 1981 r."

W oparciu o orzecznictwo TSUE należy uznać, iż wyłącznie przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu „odpłatnego świadczenia usług" opodatkowanego podatkiem VAT:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem,

*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności,

*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek.

Analiza stosownych przepisów VATU oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlegać mogą jedynie takie czynności (usługi), które spełniają powyższe warunki. W ocenie Spółki w analizowanym przypadku nie spełniony został pierwszy ze wskazanych warunków, co oznacza również, iż nie jest możliwe uznanie, iż spełnione są kolejne dwa warunki. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymuje odsetki w związku z wykorzystaniem jego środków finansowych w ramach Systemu, jednak:

*   Spółka nie zobowiązuje się wobec któregokolwiek z Uczestników Systemu do zapewnienia lub udostępnienia mu określonych kwot pieniężnych;

*   w żaden sposób nie jest dla Spółki możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika Systemu, który w danym momencie wykorzystuje środki finansowe pochodzące z Rachunku Uczestniczącego, jako że to Bank w sposób automatyczny dokonuje księgowań pokrywając salda debetowe poszczególnych Uczestników.

Podkreślenia wymaga, iż w świetle orzecznictwa TSUE nie można mówić o istnieniu usługi podlegającej opodatkowaniu w sytuacji, w której potencjalny usługobiorca nie jest znany potencjalnemu usługodawcy, tj. nie istnieje pomiędzy nimi żaden związek, który pozwalałby na istnienie wzajemnych świadczeń. Tezy takie znajdują oparcie nie tylko w wyroku TSUE w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, ale także w orzeczeniu z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG, w którym TSUE uznał, iż nie można mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nie jest możliwe określenie, który z Uczestników systemu potencjalnie będzie korzystał (ani w jakim zakresie) ze środków finansowych Spółki (ani też odwrotnie - nie można stwierdzić, czy i kiedy Spółka korzysta ze środków finansowych innych Uczestników), odsetki, które należne są Spółce nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakichkolwiek usług. Wyłącznym podmiotem, który zobowiązuje się do podejmowania określonych działań na rzecz Uczestników Systemu jest Bank, i to on Świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz wszystkich Uczestników w zamian za należne mu wynagrodzenie.

Dodatkowo, mimo iż usługa zarządzania przez Bank środkami pieniężnymi Uczestników Systemu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku, nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, była wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne.

W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

Także analiza orzecznictwa organów podatkowych pozwala postawić wniosek, że w przypadku umowy cash poolingu usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy podmiot, który faktycznie organizuje operacje przepływów pieniężnych (w tym przypadku Bank), natomiast pozostałe podmioty uczestniczące w zawiązanej umową strukturze są wyłącznie odbiorcami usługi.

Potwierdzenie tego stanowiska znajduje odzwierciedlenie przykładowo w interpretacji z 13 września 2011 r. (nr IPPP3/443-883/11-5/JF), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z innymi uczestnikami, zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) obsługiwanej przez bank. Z tytułu świadczenia wskazanej usługi bank będzie otrzymywać od uczestników systemu Cash poolingu wynagrodzenie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest Cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie".

Takie samo stanowisko znajduje się również w innych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, działających z upoważnienia Ministra Finansów. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na stanowiska wyrażone:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-12/13/ICz), zgodnie z którą „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako „Uczestnika" na podstawie opisanej umowy, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Systemu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 kwietnia 2013 r. (IPTPP2/443-63/13-4/JN), który stwierdził, że „biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Tym samym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-80/13-3/PR), który odnosząc się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie jedynym usługodawcą będzie Bank, który będzie wykonywał wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash pooling i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że „{\`(...)\`) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika przedmiotowej usługi, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie będą stanowić odrębnego „odpłatnego" świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-161/13-2/IG), w której organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez niego czynności w ramach cash poolingu jako biernego uczestnika struktury nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2013 r, (sygn. IBPP2/443-1280/12/ICz), który stwierdził, że „biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako „strony" na podstawie opisanej umowy, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Systemu, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT";

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 marca 2013 r. (sygn. 1PPP2/443-21/13-2/KG), który potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on wyłącznie odbiorcą kompleksowej usługi cash poolingu świadczonej przez Bank i w konsekwencji - otrzymane przez wnioskodawcę odsetki w ramach cash poolingu nie będą wynagrodzeniem za świadczenie przez niego usług i nie będą stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1529/12/AW), w której zostało potwierdzone, iż wnioskodawca w związku z uczestnictwem w planowanej strukturze zarządzania wspólną płynnością finansową (cash pooling) nie będzie wykonywać czynności stanowiących świadczenie usług, ani innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 lutego 2013 r. (sygn. ILPP4/443-478/12-6/1SN), w której organ podatkowy wskazał, iż „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez Wnioskodawcę umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem Umowy cash poolingu, nie stanowią/nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust, 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank NL usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług",

W związku z powyższym, oraz biorąc pod uwagę zarówno powołane orzecznictwo TSUE, jak i cechy charakterystyczne zaprezentowanej powyżej Umowy, zdaniem Wnioskodawcy, w roli usługodawcy występuje Bank, który wykonuje wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej i z tytułu wykonywania tej usługi otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika przedmiotowej usługi, których jedynym celem jest umożliwienie Bankowi dokonywania odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem przedmiotowej umowy, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

Stosownie do treści tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na podstawie zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Bankiem Umowę Systemu Zarządzania Płynnością w Formie Kredytów Dziennych. Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości nie można jednak wykluczyć, iż stroną Umowy staną się również podmioty z siedzibą poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej. Uczestnikami Systemu są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. System Zarządzania Płynnością w Formie Kredytów Dziennych (dalej jako System, DOLMA) jest usługą oferowaną przez bank, pozwalającą na efektywne zarządzanie wspólną płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych (cash pooling). W Systemie biorą udział rachunki bankowe powiązanych podmiotów (dalej jako Rachunki Uczestniczące) tworzące tzw. Grupę Rachunków (dalej jako Grupa Rachunków), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową.

W ramach Systemu rolę Agenta pełni Wnioskodawca. Bank prowadzi dla Agenta dwa rachunki: jeden w ramach Grupy Rachunków, drugi dodatkowy- Główny Rachunek Płynności (dalej jako Główny Rachunek Płynności) poza Grupą Rachunków. Z tytułu wykonywania funkcji Agenta Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie.

Bank, w celu zapewnienia płynności wszystkich Uczestników Systemu, przyznaje każdemu z nich indywidualny limit kredytu dziennego (dalej: Limit Zadłużenia). Wszyscy Uczestnicy Systemu poręczają wzajemnie spłatę Limitu Zadłużenia stając się wobec Banku dłużnikami solidarnymi. Powstające w ciągu dnia salda ujemne na Rachunkach Uczestniczących, są długami wobec Banku wymagalnymi na koniec każdego dnia roboczego. Na podstawie odrębnej umowy Bank może przyznać Agentowi limit kredytu w Głównym Rachunku Płynności.

System oparty jest na mechanizmie zerowania sald na który składają następujące czynności: na koniec każdego dnia roboczego, Posiadacze Rachunków, mający nadwyżki finansowe, spłacają za pośrednictwem Banku niespłaconą część zobowiązań Posiadaczy Rachunków wykorzystujących Limit Zadłużenia, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) w trybie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz, 93 ze zm.). Następnie, ewentualne saldo dodatnie Grupy Rachunków jest przesyłane na Główny Rachunek Płynności. W rezultacie salda na rachunkach w ramach Grupy Rachunków są wyrównywane do zera. Dzienne sumaryczne saldo netto Grupy Rachunków jest transferowane na lub z Głównego Rachunku Płynności prowadzonego poza Grupą Rachunków. Każdego następnego dnia rano dokonywane są transfery odwrotne przez co następuje spłata „subrogowanych" wierzytelności jednych Uczestników wobec drugich. W konsekwencji, poszczególni uczestnicy Systemu DOLMA następnego dnia rano mają takie same salda na swoich rachunkach bieżących, jak przed dokonaniem wieczornych transferów zerowania sald. W efekcie poszczególni posiadacze Rachunków Uczestniczących nie płacą na rzecz Banku ani nie otrzymują od Banku odsetek od środków zgromadzonych na tych rachunkach.

Uczestnicy Systemu wykazujący salda dodatnie, nabywający wierzytelności Banku wobec Uczestników Systemu posiadających saldo ujemne, otrzymują od tych podmiotów odsetki, ktore naliczane są na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Agenta) dokonywana jest przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank wg stawki WIBOR 1M plus 1,5%.

Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Główny Płynności Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża go kwotą odsetek należnych Bankowi. W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że szczególną rolą Agenta jest koordynacja procesu konsolidacji sald, w tym udostępnianie należącego do niego Głównego Rachunku Płynności, w celu umożliwienia Bankowi efektywnej konsolidacji sald Rachunków Uczestniczących. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, jak i innych Uczestników (wzajemne nabywanie i zbywanie wierzytelności w drodze subrogacji), nie są celem samym w sobie, lecz elementem oferowanego przez Bank narzędzia / usługi Cash Poolingu, służącej elastycznemu zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Wnioskodawca, jako Agent, nie zawarł i w przyszłości nie przewiduje zawierania umów / porozumień z Uczestnikami Systemu, dotyczących wykonywania w ich imieniu czynności związanych ze świadczeniem przez Bank usługi Cash Poolingu. Jedyną podstawą wzajemnych relacji w zakresie omawianego Systemu jest Umowa, której stroną oprócz Wnioskodawcy, jest Bank oraz Uczestnicy Systemu (Umowa).

Ponadto, Wnioskodawca na podstawie udzielonych mu przez pełnomocników pełnomocnictw, jest upoważniony do wykonywania określonych czynności w imieniu Uczestników Systemu, w tym: zawarcia z Bankiem i innymi podmiotami w imieniu i na rzecz Uczestników Systemu aneksów do Umowy, na mocy których inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu, wyłączenia Rachunku Uczestniczącego z Systemu w imieniu Uczestnika Systemu, o którym mowa w pkt 1 powyżej, poprzez złożenie i podpisanie zawiadomienia skierowanego do Banku, zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku, negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Uczestniczących, negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową, reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Wnioskodawca, jako Agent, za wykonywane czynności związane ze świadczeniem przez Bank usługi Cash Poolingu nie otrzymuje wynagrodzenia od Banku bądź innych Uczestników Systemu.

W tym miejscu należy wskazać, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Z uwagi na cechy charakterystyczne zaprezentowanego Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w roli usługodawcy będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, i z tytułu wykonywania tej usługi będzie otrzymywał wynagrodzenie od Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika niniejszej usługi i jednocześnie tzw. Agenta, umożliwiające bankowi dokonywanie odpowiednich operacji związanych z wykonywaniem umowy cash-poolingu, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy oraz pełnomocnictw czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W świetle przedstawionych argumentów należy stwierdzić, że w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach struktury cash-poolingu, Wnioskodawca nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji odsetki otrzymywane przez Spółkę nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.