Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.115.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: 1) Czy przeprowadzenie likwidacji częściowych może stanowić podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT? 2) W jakiej kwocie, w związku z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Spółka powinna dokonać obniżenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę do odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; części-część składowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; komin (kominek); likwidacja; obniżka (obniżenie); wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przeprowadzenie likwidacji częściowych może stanowić podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT,
*   w jakiej kwocie, w związku z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej, Spółka powinna dokonać obniżenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę do odpisów amortyzacyjnych

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przeprowadzenie likwidacji częściowych może stanowić podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT,
*   w jakiej kwocie, w związku z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej, Spółka powinna dokonać obniżenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę do odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

E S.A. wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od E S.A.:

*   A Sp. z o.o.,
*   B Sp. z o.o.,
*   C Sp. z o.o..
*   D Sp. z o.o.,
*   F Sp. z o.o.,
*   G Sp. z o.o.
*   H Sp. z o.o.
*   I Sp. z o. o.

(dalej łącznie jako: „Spółki Zależne”) tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”).

PGK została utworzona pierwotnie na okres trzech lat podatkowych (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.). Przedłużenie okresu funkcjonowania PGK zostało zatwierdzone poprzez zawarcie w dniu 20 września 2016 r. na okres kolejnych 3 lat podatkowych (od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r.) umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „Umowa PGK”).

Zgodnie z Umową PGK:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz z Ordynacji Podatkowej jest E S.A,
*   podstawa opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka wchodząca w skład PGK wytwarza energię elektryczną głównie z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną. Do prowadzonej działalności wykorzystywane są środki trwałe, w tym budowle (komin nr 1 i komin nr 2) składające się:

*   z fundamentów (średnica ok. 30 m, głębokość posadowienia komina 101,70 m n.p.m.) wraz ze schronem usytuowanym wewnątrz fundamentu.
*   kominów (o wysokości 200 m) trwale związanych z fundamentami.

Zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/75/UE z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie emisji przemysłowych - IED (zintegrowane zapobieganie zanieczyszczeniom i ich kontrola), od 1 stycznia 2016 r. obowiązują zaostrzone standardy emisji zanieczyszczeń do powietrza. W związku z tym, że komin nr 1 oraz komin nr 2 nie spełniały obowiązujących standardów Spółka przeprowadziła szereg inwestycji i modernizacji w celu dostosowania do wymogów dyrektywy IED, w tym wybudowała instalacje mokrego odsiarczania spalin wraz z dedykowanymi kominami, które mają możliwość odprowadzania spalin wilgotnych. Po uruchomieniu instalacji, będącej wraz z dedykowanymi kominami odrębnym środkiem trwałym, kominy nr 1 oraz nr 2 zostały trwale odcięte od możliwości podawania spalin.

Po zaprzestaniu użytkowania przedmiotowych budowli, rozwiązania konstrukcyjne kominów - płaszcze żelbetowe, izolacje z wełny żużlowej i wymurówki ze zwykłej cegły kominowej, ulegają szybkiej destrukcji (chemicznej, mrozowej). W krótkim okresie czasu części nadziemne kominów powinny zostać zlikwidowane ze względu na postępującą degradację. Odwlekanie rozbiórek w czasie może doprowadzić do braku możliwości ich bezpiecznego przeprowadzenia.

Pozostała część środków trwałych tj. fundament oraz schron muszą pozostać nadal w użytkowaniu w związku z umieszczeniem na nich podpór nowych kanałów spalin odprowadzających spaliny z bloków energetycznych do instalacji odsiarczania spalin.

W związku z powyższym wskazane powyżej elementy składowe środków trwałych, tj. części nadziemne kominów, podlegać będą likwidacjom częściowym polegającym przede wszystkim na trwałym odłączeniu od środków trwałych elementów składowych w celu ich fizycznej likwidacji, bez przyłączania w to miejsce innych elementów (odłączone elementy nie są niezbędne dla istnienia i prawidłowego funkcjonowania pozostałej części środków trwałych).

Częściowa likwidacja nie będzie skutkować tym, że środki trwałe, tj. fundamenty wraz ze schronami przestaną spełniać kryteria warunkujące zaliczenie ich do kategorii środków trwałych. Pozostałe w ewidencji środków trwałych fundamenty oraz schrony będą kompletne i zdatne do użytkowania w dalszej działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto częściowa likwidacja środków trwałych - kominów nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej likwidowanych tych części środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie likwidacji częściowych może stanowić podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT?
2.  W jakiej kwocie, w związku z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Spółka powinna dokonać obniżenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącej podstawę do odpisów amortyzacyjnych?

Ad. 1

**Zdaniem Wnioskodawcy,** opisana we wniosku likwidacja częściowa środków trwałych może stanowić podstawę do obniżenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych w związku z likwidacją częściową środka trwałego powinna być pomniejszana o wartość netto odłączanego elementu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej likwidowanej części środka trwałego, a także nie posługuje się wprost pojęciem częściowej likwidacji środków trwałych. Podstawą dla obniżania wartości początkowej środka trwałego w związku z przeprowadzaniem częściowej jego likwidacji jest art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z nim, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Ustawa o CIT wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Nie definiuje jednak ani pojęcia „część składowa”, ani „część peryferyjna”.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017, poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast „część peryferyjna”, przyjmując, że mamy do czynienia z przynależnością w rozumieniu art. 51 k.c., jest definiowana jako rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostająca z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, mająca charakter pomocniczy. Trwałe, definitywne odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego będzie zatem skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo
*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianą przedmiotu odłączanego.

Z trwałym odłączeniem części składowej lub peryferyjnej nie mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi tylko tymczasowe odłączenie danego elementu. Natomiast trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie planowane przez nią likwidacje częściowe kominów, stanowią w myśl art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, trwałe odłączenie części składowej. Odłączone elementy nie będą bowiem ponownie przyłączane do środków trwałych - odłączenie ma charakter definitywny. Trwałe odłączenie części środków trwałych - kominów nastąpi w celu ich likwidacji fizycznej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na fakt fizycznej likwidacji części środków trwałych w postaci kominów, należy uznać za trwałe odłączenie części składowej środka trwałego, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pomniejszenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w celu obniżenia wartości początkowej środka trwałego będącej podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien:

*   po pierwsze - ustalić wartość początkową odłączanego elementu oraz wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do czasu odłączenia;
*   po drugie - obliczyć wartość netto odłączanego elementu poprzez odjęcie od wartości początkowej elementu odłączanego wartości dokonanych odpowiednio w tej części odpisów amortyzacyjnych.

Ustalona w ten sposób wartość netto odłączanego elementu będzie pomniejszała wartość początkową całego środka trwałego.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej części środka trwałego. Podstawową metodą ustalania wartości początkowej składnika majątku po jego częściowej likwidacji będzie wykorzystanie odrębnej wyceny jego poszczególnych elementów składowych. Jeśli będzie to niewykonalne, zostanie zastosowana proporcja zgodnie z własną wiedzą ekspercką, przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji.

Jeżeli na podstawie powyższych metod nie będzie można wiarygodnie wycenić wartości omawianych części środków trwałych, to przeprowadzona zostanie wycena z uwzględnieniem usług zewnętrznego rzeczoznawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2010 r., Znak: ITPB3/423-509a/10/AW, w której stwierdzono, że: „Przepisy podatkowe nie definiują przy tym pojęcia „część składowa środka trwałego” oraz „część peryferyjna środka trwałego”. Mając na względzie wykładnię systemową należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) w celu zdefiniowania użytych pojęć. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy zgodnie z art. 47 § 2 jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia łub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast, jest rzecz zbliżona swoim charakterem do przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy ruchomej (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W świetle powyższych przepisów należy więc uznać, że w sytuacji, gdy odłączony element stanowi część składową - likwidację „części środka trwałego” należy w przedmiotowej sprawie rozpatrywać jako odłączenie części składowej - zastosowanie znajduje art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-663/13-2/MS1, w której stwierdzono, że „Trwałe, definitywne odłączenie części środka trwałego będzie skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo
*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

\[\`(...)\`\] wartości całego środka trwałego. Pracownik techniczny, który będzie dokonywał odłączenia części składowej środka trwałego ustali, w oparciu o swoją wiedzę ekspercką, jaką, procentową część całego środka trwałego stanowi odłączany element. Bazując na tak ustalonej wartości procentowej, Spółka będzie obliczała odpowiednio wartość początkową odliczanego elementu oraz przypadającą na tą część składową wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych”.

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-3 (winno być: IBPB-1-2/4510-374/15/MS), w której potwierdzono, że: „W wielu sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dokładnej wartości początkowej odłączanego elementu. W przypadku, gdy brak jest możliwości wiarygodnej wyceny wartości części środka trwałego, wycena ta (podział wartości początkowej środka trwałego) może być dokonywana przez zewnętrznego rzeczoznawcę”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 kwietnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-12/13-2/DS, w której stwierdzono, że: „W takiej sytuacji, aby wiarygodnie i rzetelnie ustalić wartość części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji (przykładowo, w przypadku jednorodnych środków trwałych (rurociągów) - alokacja może być proporcjonalna długości środka trwałego). W przypadku, gdy zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, brak jest możliwości wiarygodnej wyceny wartości części środka trwałego przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, wycena ta (podział wartości początkowej środka trwałego) może być dokonywana przez służby techniczne Spółki lub zewnętrznego rzeczoznawcę”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., Znak: IPPB5/423-232/14-4/MW, w którym stwierdzono, że: „\[\`(...)\`\] w przypadkach, w których Spółka nie ma możliwości przypisać odpowiedniej wartości likwidowanym częściom inwestycji w obcym środku trwałym lub też odłączanym częściom środków trwałych, znajdujących się na likwidowanej powierzchni, z uwagi na niewystarczające dane w istniejącej dokumentacji potwierdzającej nabycie (ze względu na ujęcie ich kwotami zbiorczymi), Spółka wyznacza wartość początkową powyższych składników na podstawie proporcjonalnego klucza alokacji \[\`(...)\`\]”.
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 czerwca 2010 r., Znak: ILPB3/423-249/10-7/MC, w której stwierdzono, że: „W przypadku środków trwałych, dla których nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia całego środka trwałego lub poszczególnych wchodzących w jego skład części składowych lub peryferyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wartość początkową przypisaną podlegającej odłączeniu części linii, ustalić należy proporcjonalnie do udziału odłączanego fragmentu linii elektroenergetycznej w całej długości linii elektroenergetycznej stanowiącej dany środek trwały”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.