Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.847.2016.1.JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-16
Teza: ujęcie wydatków poniesionych na budowę Przedszkola jako kosztu bezpośredniego w momencie sprzedaży poszczególnych lokali proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 września 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 22 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia wydatków poniesionych na budowę Przedszkola jako kosztu bezpośredniego w momencie sprzedaży poszczególnych lokali proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. do tut. BKIP wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujęcia wydatków poniesionych na budowę Przedszkola jako kosztu bezpośredniego w momencie sprzedaży poszczególnych lokali proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należącą do grupy deweloperskiej realizującej inwestycje mieszkaniowe. W celu zrealizowania jednej z inwestycji mieszkaniowych - budynku mieszkalnego wielorodzinnego A (dalej: „Budynek mieszkalny”), niezbędnym było uzyskanie przez Spółkę działek należących do Miasta (dalej: „Miasto”).

Celem przeprowadzenia inwestycji jest sprzedaż lokali mieszkalnych w Budynku mieszkalnym w celu osiągnięcia przez Spółkę zysku.

Miasto było właścicielem kilku sąsiadujących ze sobą działek, w tym działki oznaczonej 1/1 i 1/2 (dalej: „Nieruchomość 1”). Spółka była zaś użytkownikiem wieczystym działki nr 2/1 (dalej: „Nieruchomość 2”) oraz właścicielem działki 3.

Planowana przez Spółkę inwestycja - budowa Budynku mieszkalnego - miała powstać zarówno na terenie działki 3 (tj. działki należącej do Spółki), jak i działek 1/1 oraz 1/2 („Nieruchomość 1”). W konsekwencji, Spółka dokonała transakcji zamiany nieruchomości z Miastem. Zgodnie z zawartym między Miastem a Spółką aktem notarialnym (dalej: „Akt notarialny”), Spółka dokonała z Miastem zamiany Nieruchomości 1 na Nieruchomość 2.

Jednocześnie, stosownie do zapisów zawartego Aktu notarialnego, w ramach dokonanej zamiany Spółka została zobowiązana do wybudowania na działkach nr 5, 6, 2/1 (tj. działkach będących własnością Miasta) obiektu oświatowego - Przedszkola, wraz z wjazdem z ulicy X (dalej: „Przedszkole”), a następnie do przekazania Miastu poniesionych na budowę Przedszkola nakładów (dalej: „Nakłady”). W zamian za poniesione Nakłady, Spółka otrzymała od Miasta symboliczną kwotę.

Powodem zawarcia powyższej transakcji, a zatem zobowiązania się przez Spółkę do przekazania Nakładów poniesionych na obcym gruncie za symboliczną kwotę, była nieekwiwalentność wartości zamienianych przez Spółkę z Miastem Nieruchomości. W konsekwencji, w celu zrekompensowania wartości zamienianych Nieruchomości, Spółka zobowiązała się zatem do wybudowania Przedszkola, i jak wskazano, do przekazania go Miastu wraz z pełnym zagospodarowaniem terenu, instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartą transakcją, prawidłowe jest ujęcie wydatków poniesionych na budowę Przedszkola w kosztach podatkowych Spółki jako koszt bezpośredni tj. w momencie sprzedaży poszczególnych lokali w Budynku mieszkalnym proporcjonalnie do sprzedanej powierzchni, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki, w związku z zawartą transakcją, prawidłowe jest ujęcie wydatków poniesionych na budowę Przedszkola w kosztach podatkowych Spółki w momencie sprzedaży lokali w Budynku mieszkalnym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaje pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Regulacje ustawy o CIT przewidują dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób ścisły) na uzyskanie konkretnych przychodów, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, którym wprawdzie nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą, wynikającą z wyżej przywołanego przepisu, jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom. W konsekwencji, w przypadku jeśli koszty zostały poniesione w tym samym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód będący wynikiem poniesienia tych kosztów, koszty te są potrącane w tym samym roku podatkowym. Jeśli natomiast w danym roku podatkowym poniesiono koszty i jednocześnie nie uzyskano przychodów odpowiadających poniesionym kosztom (nie uzyskano przychodów będących wynikiem poniesienia tych kosztów), to koszty te będą mogły być potrącone dopiero w roku podatkowym, w którym podatnik uzyska przychody im korespondujące.

Powyżej przytoczona regulacja określa tzw. zasadę odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (tak stwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku dotyczącym innego stanu faktycznego z 10 października 2013 r., sygn. I SA/Wr 1500/13). Tym samym, wydatek poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym w celu uzyskania konkretnego przychodu jest kosztem wówczas, gdy osiągnięty zostanie adekwatny do tego wydatku przychód.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w celu pozyskania działek pod inwestycję związaną z budową Budynku mieszkalnego, Spółka zawarła transakcję zamiany nieruchomości, jednocześnie uwarunkowaną zobowiązaniem się Spółki do budowy Przedszkola na działkach należących do Miasta oraz przekazania poniesionych na budowę Przedszkola Nakładów na rzecz Miasta za symboliczną odpłatnością.

Transakcję zawartą pomiędzy Spółką i Miastem można de facto podzielić na dwie części: zamianę nieruchomości, oraz odpłatne przekazanie Nakładów na rzecz Miasta. Należy jednakże zauważyć, iż pomiędzy zamianą Nieruchomości, a zbyciem Nakładów poniesionych przez Spółkę na Przedszkole wybudowane na działkach będących własnością Miasta zachodzi ścisła korelacja. Z jednej strony, zamiana Nieruchomości jest uwarunkowana przekazaniem poniesionych na Przedszkole Nakładów (co potwierdzone jest również zapisami Aktu notarialnego), zaś z drugiej strony Spółka nie zobowiązywałaby się do budowy i przekazywania Nakładów poniesionych na Przedszkole, gdyby całej transakcji nie przyświecał główny cel, jakim jest pozyskanie działek pod inwestycję, mającą na celu osiągnięcie zysku. Powyższa korelacja potwierdzona jest również zapisami Aktu notarialnego.

Głównym celem przyświecającym powyżej opisanej transakcji było de facto pozyskanie działek przez Spółkę - a nie budowa Przedszkola i odpłatne przekazanie Nakładów. Zatem poniesienie Nakładów związane jest de facto bezpośrednio z inwestycją mieszkaniową - budową Budynku mieszkalnego, nie zaś z uzyskaniem nieznacznej odpłatności za ich przekazanie. W konsekwencji należy uznać, iż istnieje bezpośrednia korelacja pomiędzy poniesieniem Nakładów, a uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży wybudowanych mieszkań.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione na budowę na cudzym gruncie Przedszkola (tj. Nakłady) pomniejszają odpowiednio przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkań w Budynku mieszkalnym.

Zdaniem Spółki, w związku z zawartą transakcją, Spółka powinna ująć wydatki poniesione na budowę Przedszkola w momencie sprzedaży mieszkań w Budynku mieszkalnym, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ze sformułowanego pytania wynika, że przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia możliwości i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę Przedszkola.

Powyższa kwestia powstała w związku z zawarciem przez Spółkę z Miastem umowy zamiany działek na których Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycję mieszkaniową.

Przekazana przez Wnioskodawcę działka nie była ekwiwalentna pod względem wartości z działką otrzymaną (na której wznoszono Budynek Wnioskodawcy). W związku z powyższym strony umowy zamiany postanowiły, że aby przedmioty zamiany były porównywalne, Spółka – oprócz przekazania Miastu Nieruchomości 2 – zobowiązana będzie do wybudowania i przekazania Miastu za symboliczną kwotę Przedszkola. W tak zarysowanym stanie, po stronie Wnioskodawcy powstało zobowiązanie wobec Miasta, które zaspokojone zostało poprzez świadczenie niepieniężne. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zatem art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej także: „updop”), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego w związku z uregulowaniem zobowiązania po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości uregulowanego zobowiązania i otrzymanej „symbolicznej kwoty” lub wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego i otrzymanej „symbolicznej kwoty” (w przypadku gdy wartość rynkowa tego świadczenia przekracza wartość uregulowanego zobowiązania). W związku z powstaniem tego przychodu Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów jego uzyskania. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Regulacje ustawy o CIT przewidują dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów: koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz tzw. koszty pośrednie, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób ścisły) na uzyskanie konkretnych przychodów, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, którym wprawdzie nie można przypisać konkretnego przychodu, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalną zasadą, wynikającą z wyżej przywołanego przepisu, jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji przychód Spółki powstanie w momencie przekazania Przedszkola Miastu, wtedy bowiem nastąpi uregulowanie zobowiązania wobec drugiej strony umowy zamiany. W tym też czasie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu jego uzyskania (w postaci wydatków poniesionych na budowę Przedszkola), który jako koszt bezpośredni – stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 4 updop – będzie potrącany w momencie osiągnięcia przychodu.

W takim stanie rzeczy stanowisko Spółki, zgodnie z którym ujęcie wydatków poniesionych na budowę Przedszkola w kosztach podatkowych Spółki winno nastąpić w momencie sprzedaży lokali w Budynku mieszkalnym, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.