Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.116.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Prawo do o odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego wykonującą zadania, dla realizacji których została powołana. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina pozyskała środki na realizację projektu pod nazwą: „…”. Cel projektu to wyprodukowanie energii odnawialnej oraz ograniczenie CO poprzez produkcję energii elektrycznej z nowo wybudowanej instalacji wykorzystującej OZE tj. 24,38 MWhe/rok oraz produkcję energii cieplnej z nowo wybudowanej instalacji wykorzystującej OZE tj. 1701,05 MWht/rok. Dzięki temu projekt przyczynił się do realizacji celu ujętego w SzOOP RPO … tj. zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii w ogólnym bilansie energetycznym regionu. Pełna modernizacja systemu wpływa na zwiększenia sprawności kotłów do ok. 85%. Dzięki temu obniży się ilość emisji spalin. Cała inwestycja ma wpływ na obniżenie kosztów produkcji 1 GJ energii cieplnej. Poprzez docieplenie poddasza budynku zmniejszyły się straty energii cieplnej. Realizacja projektu jest zgodna z „Planem Ochrony Środowiska …”, gdzie określono, że źródła energii odnawialnej nie wymagają budowy scentralizowanej instalacji oraz budowy kosztownych linii przesyłowych. Mają one wynikający ze swej natury charakter lokalny, adekwatny do słabo zaludnionych terenów powiatu … . W planie za kluczowe uznano: Budowę instalacji umożliwiających wykorzystanie odnawialnych źródeł energii i produkcję biopaliw; wykorzystywanie paliw odnawialnych.

W ramach przedsięwzięcia wykonane zostały następujące zadania inwestycyjne:

1.  przebudowa kotłowni w budynku Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Kultury w W… na działce o nr geod. 716 (montaż 2 kotłów na biopaliwo, każdy o mocy 180 kW, z zespołem pobierania paliwa, z układem odpopielniania, z systemem sterowania, montaż pozostałych urządzeń technologicznych tj. układ odprowadzania spalin, 2 wkładki kominowe). Każdy z kotłów opalany biopaliwem.
2.  Docieplenie poddasza w budynku Urzędu Gminy (docieplenie warstwa wełny o grubości 15 cm, a następnie ułożenie od spodu połaci na ruszcie 7 cm wełny na powierzchni 1.449 m2 poddasza.
3.  Montaż instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu na działce o nr geod. 716 o mocy 39,90 kW. Napięcie stałe uzyskane z paneli fotowoltaicznych zamieniane na zmienne falownikiem trójfazowym zintegrowanym z rozdzielnicą główną budynku. Układ pomiarowy dwukierunkowy.

Cała inwestycja ma wpływ na obniżenie kosztów produkcji energii cieplnej. Poprzez docieplenie poddasza budynku zmniejszyły się straty energii cieplnej. Zastosowanie instalacji fotowoltaicznej ma wpływ na obniżenie kosztów energii elektrycznej z sieci dystrybucyjnej.

Właścicielem produktu po zakończeniu realizacji projektu jest Gmina W… . Utrzymaniem i eksploatacją inwestycji zajmować się będzie Gmina W… . Koszty związane z eksploatacją inwestycji ponosić będzie Gmina W… .

Mikroinstalacja, tj. panele fotowoltaiczne zostały podłączone instalacją do głównego licznika energii elektrycznej. Prąd, który będą produkowały, zostanie zużyty na potrzeby całego budynku. W celu uniknięcia nadprodukcji energii elektrycznej, na instalacji zamontowany został układ blokujący przepływ nadwyżki energii do sieci. Reduktor (blokada) ogranicza moc fotowoltaiki tylko do produkcji wyłącznie na własne potrzeby. Czyli Gmina jest jednocześnie producentem oraz konsumentem energii. Gmina nie ma możliwości „zarabiania” na produkowanej energii.

Budynek, w którym wykonano inwestycję należy do dwóch właścicieli. Udział Urzędu Gminy W… w powierzchni budynku wynosi 906/1000, natomiast pozostała część 94/1000 należy do Gminnej Biblioteki Publicznej.

W budynku, w którym zrealizowany jest projekt, i w którym wykonano inwestycje, oprócz Urzędu Gminy W… mieszczą się inne jednostki budżetowe Gminy objęte wraz z urzędem centralizacją w zakresie rozliczeń VAT (Centrum Usług Wspólnych Gminy W… i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz jednostki będące samorządowymi instytucjami kultury (Gminny Ośrodek Kultury i Gminna Biblioteka Publiczna). Opis jednostek znajdujących się w omawianym budynku:

1.  Gminny Ośrodek Kultury – w części budynku prowadzone są następujące formy działalności: działalność kulturalna prowadzona przez Gminny Ośrodek Kultury zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym (art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; incydentalny wynajem sali oraz sporadyczne wypożyczenie naczyń i sprzętu na cele komercyjne przez Gminny Ośrodek Kultury – podmiot niebędący płatnikiem podatku VAT. Gminny Ośrodek Kultury zajmuje 34% powierzchni użytkowej budynku.
2.  Gminna Biblioteka Publiczna – w części budynku prowadzona jest działalność bibliotekarska zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej w powiązaniu z ustawą o samorządzie gminnym ( art. 7 – zadania własne gminy) – działalność nieopodatkowana; incydentalny wynajem sali na cele komercyjne oraz sporadyczna sprzedaż makulatury przez Gminną Bibliotekę Publiczną – podmiot niebędący płatnikiem podatku VAT.
3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – w części budynku jest prowadzona działalność nieopodatkowana w zakresie pomocy społecznej. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zajmuje 8% powierzchni użytkowej budynku.
4.  Centrum Usług Wspólnych – w części budynku jest prowadzona działalność nieopodatkowana w zakresie obsługi finansowej jednostek Gminy W… . Centrum Usług Wspólnych zajmuje 6% powierzchni użytkowej budynku.
5.  Urząd Gminy – w części budynku jako organ realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zgodnie z ordynacją podatkową). Jednocześnie występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności (np. czynsze, sprzedaż mienia). Gmina w swym zakresie nie prowadzi sprzedaży wody oraz nie prowadzi sprzedaży ścieków w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Zadanie to jest prowadzone przez spółkę gminną. Urząd Gminy zajmuje 43% powierzchni użytkowej budynku.
6.  Poradnia „K” – S…, prowadzi działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawianiu zdrowia społeczeństwa oraz promocja zdrowia. S. wynajmuje 2% powierzchni budynku.
7.  POZOSTAŁE puste pomieszczenia niezagospodarowane

Gmina wynajmuje pomieszczenia tym jednostkom na podstawie umowy użyczenia lub porozumień. Z zapisów zawartych w porozumieniach i umowach wynika, że najemcy zobowiązani są do ponoszenia tylko kosztów eksploatacji tj. energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz kosztów za zakup biopaliwa (najemcy nie płacą Gminie za wynajem pomieszczeń). Umowy z dostawcami mediów zawiera Gmina. Dostawy dokumentowane są fakturami VAT. Po otrzymaniu od dostawców faktur VAT Gmina wystawia jednostkom dokumenty celem refundacji poniesionych wydatków. Gmina W… pełni rolę pośrednika pomiędzy sprzedawcą usług lub towarów a ich faktycznym, ostatecznym odbiorcą. Dokumentem rozliczeniowym pomiędzy Gminą a jednostkami budżetowymi jest dokument księgowy w postaci noty obciążeniowej natomiast w przypadku samorządowych instytucji kultury gmina przerzuca na nie wydatki za media na podstawie refaktury. Opłaty za świadczenia związane z dostawą energii elektrycznej naliczane są na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych (podliczników), natomiast koszty biopaliwa rozliczane są proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni. Refaktury uwzględniane są w rejestrach sprzedaży (jako faktury sprzedażowe z VAT należnym). VAT należny jest rozliczany z VAT-em naliczonym wynikającym z faktur za zakupy i dostawy wystawianych na Gminę. W związku z tym, że rozliczenie z instytucjami kultury następuje na podstawie rzeczywistego zużycia wynikającego z odczytu podliczników, odliczanie podatku naliczonego związanego z wydatkami może być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT. Gmina ma zawarte również umowy użyczenia ze S… sp. z o.o. (Poradnia „K”) na wynajem pomieszczeń pod działalność medyczną oraz z firmą „I… sp. zo.o. Zarówno pierwsza, jak i druga instytucja są obciążane przez Gminę tylko za zużyte media. W tym celu wystawiane są faktury na podstawie wskazań podliczników.

Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w ramach realizacji zadania: „….”

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie może ubiegać się o zwrot podatku VAT, tj. o obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach zrealizowanego projektu, ponieważ, mimo że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, realizowana inwestycja nie jest związana z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Realizacja projektu ma skutkować m.in. obniżeniem kosztów ogrzewania, zwiększeniem udziału OZE w produkcji energii na terenie gminy oraz poprawy warunków użytkowania budynku. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż będzie ona realizować w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej i obiektów administracyjnych oraz zadania związane z ochroną środowiska i przyrody (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się – w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast stosowanie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9).

Jak wynika z zapisu art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności maja charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na gruncie przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości co do braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację opisanego projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów związanych z planowaną inwestycją przeprowadzoną w budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizowanego projektu wykonano następujące zadania inwestycyjne, polegające na:

1.  przebudowy kotłowni w budynku Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Kultury (montaż 2 kotłów na biopaliwo, każdy o mocy 180 kW, z zespołem pobierania paliwa, z układem odpopielniania, z systemem sterowania, montaż pozostałych urządzeń technologicznych tj. układ odprowadzania spalin, 2 wkładki kominowe). Każdy z kotłów opalany biopaliwem.
2.  docieplenia poddasza w budynku Urzędu Gminy (docieplenie warstwa wełny o grubości 15 cm, a następnie ułożenie od spodu połaci na ruszcie 7 cm wełny na powierzchni 1.449 m2 poddasza.
3.  montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na budynku Urzędu o mocy 39,90 kW.

W budynku, w którym zrealizowany jest projekt, i w którym wykonano inwestycje, oprócz Urzędu Gminy W… mieszczą się inne jednostki budżetowe Gminy objęte wraz z urzędem centralizacją w zakresie rozliczeń VAT (Centrum Usług Wspólnych Gminy W… i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) oraz jednostki będące samorządowymi instytucjami kultury (Gminny Ośrodek Kultury i Gminna Biblioteka Publiczna).

Jak wskazano we wniosku, w Urzędzie Gminy realizowana jest działalność niepodlegającą opodatkowaniu, jak również występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności (np. czynsze, sprzedaż mienia).

Powyższe wskazuje zatem, że w będącym przedmiotem inwestycji budynku realizowane są zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak również opodatkowane.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących zrealizowanej inwestycji w budynku Urzędu Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających ustawie o VAT, to – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z poniesionymi w ramach opisanego przedsięwzięcia wydatkami.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane, w tym zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że jak wskazano we wniosku, przedmiotowa inwestycja realizowana jest w zakresie zadań własnych Gminy.

Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, z tym, że w przypadku wystąpienia sytuacji, o której mowa w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo przyjąć, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisaną inwestycją.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację projektu pod nazwą: „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych poprzez przebudowę kotłowni w budynku Urzędu Gminy i Gminnego Ośrodka Kultury w W. wraz z montażem instalacji paneli fotowoltaicznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020” uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem zapytania, nie dotyczy natomiast innych kwestii poruszonych we wniosku, w szczególności sposobu opodatkowania świadczonych czynności, w tym czynności świadczonych za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.