Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.210.2019.1.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: Brak możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej w sytuacji gdy udzielony rabat posprzedażowy dotyczy tylko jednego ze sprzedanych towarów.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zbiorcza; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej w sytuacji gdy udzielony rabat posprzedażowy dotyczy tylko jednego ze sprzedawanych towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia uproszczonej zbiorczej faktury korygującej w sytuacji gdy udzielony rabat posprzedażowy dotyczy tylko jednego ze sprzedawanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\[…\] (zwana dalej „Spółką”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych - akumulatorów (PKD 45.31.Z). Spółka zamierza z niektórymi odbiorcami swoich towarów (zwanymi dalej „Kupującym”) zawrzeć umowy - porozumienia dotyczące warunków współpracy oraz promocji - przyznania rabatu posprzedażowego za zakupy zrealizowane w określonym okresie. Umowy te będą określać sposób naliczenia oraz wartość procentową rabatu posprzedażnego (rabatu potransakcyjnego), jaki będzie przysługiwał Kupującemu, w przypadku ziszczenia się w danym okresie rozliczeniowym warunków określonych w umowie. Wysokość należnego rabatu potransakcyjnego za dokonane przez Spółkę dostawy towarów będzie uzależniona od osiągnięcia przez Kupującego określonego poziomu zakupów określonego asortymentu (w zależności od warunków umownych) w wyrażeniu ilościowym (a więc nie będzie dotyczył wszystkich dostaw w danym okresie rozliczeniowym). Przykład: Spółka sprzedaje Kupującemu A Sp. z o.o. rożne rodzaje grupy asortymentowej akumulatorów: X, Y, X itd. W zawartej umowie - porozumieniu z Kupującym będzie zapis: „Kupującemu przysługuje rabat posprzedażny dla grupy asortymentowej Y za zakup co najmniej 1000 szt. akumulatorów z grupy asortymentowej Y objętej promocją w okresie 01.11.2019 - 31.12.2019 w wysokości 2%. Strony zgodnie ustalają, iż przez zakupione towary rozumieją zakupy zrealizowane i potwierdzone fakturami wystawionymi w okresie 01.11.2019 - 31.12.2019. Spółka wystawi na rzecz Kupującego jedną zbiorczą uproszczoną fakturę korektę na kwotę wyliczoną zgodnie z zasadami promocji” Kupujący A Sp. z o.o. spełni warunek umowy i zakupi 1100 szt. akumulatorów z grupy asortymentowej Y objętej promocją za łączna kwotę 12000 zł netto + VAT (wartość sprzedanych akumulatorów objętych promocją). Przyznany rabat wyniesie w tym przykładzie 2% od 12000 tj 240 zł. Cały obrót w danym okresie (01.11.2019 - 31.12.2019) zrealizowany przez Kupującego A Sp. z o.o. wyniesie 100000 zł netto (zakup asortymentu z grupy X, Y, Z, wystawione 50 faktur sprzedaży, w tym 10 faktur obejmuje sprzedaż asortymentu objętego promocją Y jak i nie objętego promocją, 40 faktur obejmuje sprzedaż asortymentu nie objętego promocją). W związku z tym Spółka wystawi uproszczoną zbiorczą fakturę korygującą zgodnie z art. 106j ust. 3 Ustawy o VAT do wszystkich 50 faktur wykazując ich numery i daty wystawienia o treści: rabat posprzedażny zgodnie z umową - porozumieniem za okres 01.11.2019 - 31.12.2019 o wartości netto - 240 zł wartości VAT 23% - 55,20 zł wartości brutto - 295,20 zł. Reasumując zbiorcza korekta uproszczona za dany okres będzie obejmowała wszystkie faktury z okresu, a jej wartość będzie wynikała z wyliczeń dokonanych zgodnie z zasadami promocji (czyli na podstawie sprzedaży w przedmiotowym okresie wybranego asortymentu objętego promocją, tu: z grupy Y).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może wystawić w opisanej sytuacji zbiorczą korektę uproszczoną dotyczącą udzielonego rabatu posprzedażnego za dany okres objęty promocją (umową - porozumieniem) zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT ?

Wnioskodawca uważa, że postąpi prawidłowo wystawiając uproszczoną zbiorczą fakturę korektę zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT. Określenie warunków przyznania rabatu posprzedażnego w umowie - porozumieniu (określony asortyment objęty promocją, określony przedział czasowy, określona ilość) będzie podstawą do jego wyliczenia (do wyliczenia wartości (kwoty) przysługującego Kupującemu rabatu posprzedażnego). Zbiorcza uproszczona faktura zostanie wystawiona do wszystkich faktur (dostaw) z okresu, mimo że promocja (rabat posprzedażny) dotyczy wybranego asortymentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[…\]. (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 (art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1-15 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą (art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji (106j ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą (art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów samochodowych – akumulatorów.

Spółka zamierza z niektórymi odbiorcami swoich towarów zawrzeć umowy- porozumienia dotyczące warunków współpracy oraz promocji – przyznania rabatu posprzedażowego za zakupy zrealizowane w określonym okresie. Umowy te będą określać sposób naliczania oraz wartość procentową rabatu potransakcyjnego jaki będzie przysługiwał Kupującym w przypadku ziszczenia się w danym okresie rozliczeniowym warunków określonych w umowie. Wysokość należnego rabatu potransakcyjnego za dokonane przez Spółkę dostawy towarów będzie uzależniona od osiągnięcia przez Kupującego określonego poziomu zakupów określonego asortymentu w wyrażeniu ilościowym (a więc nie będzie dotyczył wszystkich dostaw w danym okresie rozliczeniowym). Ponadto z przykładu wskazanego przez Wnioskodawcę wynika, że rabat potransakcyjny będzie obniżał wartość wynikającą tylko z niektórych faktur, odnoszących się do konkretnego produktu.

Zbiorcza korekta za dany okres będzie obejmowała wszystkie faktury z okresu, a jej wartość będzie wynikała z wyliczeń dokonanych zgodnie z zasadami promocji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości wystawienia przez Wnioskodawcę zbiorczej uproszczonej faktury korygującej, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zadanego pytania wskazać należy, że z brzmienia przedstawionych wyżej regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego (co jest wynikiem zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 ustawy) muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, zgodnie z art. 106j ustawy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Przepisy nie ograniczają możliwości wystawiania faktur zbiorczych jedynie do przypadków, kiedy zmiana ceny (jej zmniejszenie) dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Jednak tylko w takiej sytuacji faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej. W pozostałych przypadkach również można wystawiać zbiorcze korekty, ale te muszą zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza udzielić rabatu potransakcyjnego podmiotom, z którymi uprzednio zawrze umowę. Rabat ten nie będzie jednak dotyczył wszystkich dostaw towarów na rzecz danego klienta Wnioskodawcy w danym okresie, ale będzie się odnosił jedynie do dostaw określonego towaru, a nie wszystkich dostaw towarów.

Z powyższych względów, tj. z uwagi na okoliczność, że zmiana ceny dotyczyć będzie jedynie części dostaw towarów z danego okresu (jedynie dostaw określonego towaru) Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wystawienia zbiorczej uproszczonej faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej innej niż określonej w art. 106j ust. 3 ustawy. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż na rzecz jednego odbiorcy. Zatem w przypadku np. udzielenia opustu w odniesieniu nie do wszystkich dostaw towarów dla jednego odbiorcy w danym okresie, również można wystawiać zbiorcze faktury korygujące, ale muszą one zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka może wystawić jedną (zbiorczą) fakturę korygującą za dany okres z tytułu udzielenia opustu dla danego kontrahenta, w sytuacji, gdy nie dotyczy ona wszystkich transakcji dokonanych pomiędzy Spółką oraz tym kontrahentem w danym okresie, zawierającą wszystkie elementy wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy. Przy czym, odnosząc się do przykładu zawartego w opisie zdarzenia przyszłego, korektą nie mogą być objęte faktury, które dotyczą asortymentu nieobjętego promocją.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.