Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-757/13-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-24
Teza: W zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik odliczył kwoty podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury poprzez korektę deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy oraz określenia okresu za jaki podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatkowej.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.07.2013r. (data wpływu 01.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury - **jest prawidłowe.**

*   dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik odliczył kwoty podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury poprzez korektę deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy oraz określenia okresu za jaki podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatkowej- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury, w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik odliczył kwoty podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury poprzez korektę deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy oraz określenia okresu za jaki podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”, „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest oddziałem podmiotu zagranicznego z siedzibą na terytorium kraju prowadzącym działalność gospodarczą. Oddział jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawy o redukcji niektórych obowiązków administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 30 listopada 2012 r., Nr 1342), zmieniającej ustawę o VAT w zakresie jej artykułu 89a i 89b, oraz wziąwszy pod uwagę obowiązujące w Oddziale procesy w zakresie weryfikacji, akceptacji, księgowania i płacenia faktur zakupowych, Oddział spodziewa się, że mogą zaistnieć sytuacje, w których faktura zostaje zaksięgowana i pojawia się w rejestrze VAT dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, a w związku z tym jej zapłata może nastąpić dopiero w okresie późniejszym.

W sytuacji wspomnianej powyżej, zaksięgowanie faktury, a przez to jej pojawienie się w rejestrze VAT i możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez ujęcie faktury w deklaracji VAT następuje dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności. Taka sytuacja wynika z konieczności dopełnienia obowiązujących w Oddziale procedur weryfikacji i akceptacji faktur zakupowych, które w niektórych problematycznych sytuacjach zajmują więcej czasu. W skrajnych przypadkach może właśnie się zdarzyć, że czas potrzebny na taką weryfikację i akceptację faktury przekroczy koniec okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności faktury. Wówczas, pomimo otrzymania faktury przez Wnioskodawcę, nie zostanie ona zapłacona przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-tydzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, ale również Podatnik nie odliczy podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, kiedy do dnia upływu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności faktura nie zostaje zapłacona, ale również Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury?
2.  Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, kiedy po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-tydzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, Wnioskodawca dokonuje zapłaty faktury oraz odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 10 p. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?
3.  Za jaki okres przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy dokona on zapłaty faktury już po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, ale przed upływem tego terminu Wnioskodawca pomimo otrzymania faktury nie odliczył z niej podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania oznaczonego numerem 1.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT „w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze”.

Dodatkowo, zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT „przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności”.

Norma wynikająca z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT zobowiązuje podatnika-dłużnika, który nie uregulował swojego zobowiązania do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150-ty dzień określonego w umowie lub na fakturze terminu płatności danej faktury, do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego pytania, Podatnik nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego przez cały okres od otrzymania faktury, aż do upływu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150-ty dzień określonego w umowie lub na fakturze terminu płatności danej faktury. Brak wykonania prawa do odliczenia wynika z faktu, nieujęcia faktury, ponieważ nie zostały zakończone obowiązujące w Spółce procedury pozwalające na zaakceptowanie i zaksięgowanie tej faktury. W konsekwencji jej nieuwzględnienia, nie pojawia się ona w rejestrze VAT (nie może zatem zostać uwzględniona w deklaracji VAT po stronie podatku naliczonego).

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym upływa 150-ty dzień od określonego w umowie lub na fakturze terminu płatności powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  faktura została otrzymana przez podatnika,
2.  podatnik wykonał przed upływem 150-dniowego terminu prawo od odliczenia podatku VAT.

Ad. 1.

Otrzymanie faktury jest zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w otrzymanej fakturze. Przesłanka ta została w tej sytuacji spełniona.

Ad. 2.

Obowiązek korekty w świetle powyższych przepisów powstaje wyłącznie, jeśli podatek został uprzednio, czyli w momencie otrzymania faktury albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych odliczony. W tym przypadku Podatnik nie jest zobowiązany do złożenia korekty podatku naliczonego, ponieważ podatku tego uprzednio nigdy nie odliczył. A zatem, skoro aż do upływu wyznaczonego ustawowo terminu 150 dni od upływu terminu płatności Podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie istnieje wskazany w tym przepisie odliczony podatek, w odniesieniu do którego Wnioskodawca mógłby dokonać korekty, a zatem przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje w takim przypadku zastosowania.

W zakresie pytania oznaczonego numerem 2.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on również zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku w sytuacji, kiedy Oddział dokonał zapłaty faktury już po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, a już po opłaceniu faktury Oddział dokonuje odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 10 p. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez złożenie korekty deklaracji VAT za okres, w którym Oddział otrzymał fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego to nie ma podstawy do jego skorygowania. Następnie dokonując odliczenia podatku dopiero po dokonanej zapłacie odpada dodatkowa przesłanka braku uregulowania należności warunkująca stosowanie art. 89b ust. 1 VAT. Chronologicznie nie ma zatem żadnego momentu w czasie, w którym byłyby spełnione jednocześnie wszystkie przesłanki art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie ciąży na nim zatem obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego z już opłaconej faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres otrzymania faktury albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W zakresie pytania oznaczonego numerem 3.

W ocenie Podatnika w sytuacji, kiedy dokonuje on zapłaty faktury po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 p. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. za okres, w którym otrzymał on fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W celu skorzystania z tego prawa do odliczenia Podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT za okres, w którym faktura została otrzymana albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca chciałby bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji nie są spełnione przesłanki art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1”. Skoro bowiem Oddział nie był zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego ponieważ do tej pory nie odliczył podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, to nie jest spełniona hipoteza powołanego art. 89b ust. 4 ustawy o VAT i tej regulacji nie stosuje się. Tym samym, jedynym przepisem właściwym dla określenia momentu, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 86 ust. 10 p. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, że przed zapłatą faktury nie doszło w ogóle do odliczenia tego podatku, a tym samym nie miała zastosowania korekta takiego odliczenia zgodnie z art. 89b ust. 1, nie można skorzystać z przepisu art. 89b ust. 4 i dokonać odliczenia w okresie w którym nastąpiła zapłata, ponieważ przepis ten, nie może w takim przypadku znaleźć zastosowania. Z uwagi na wyłączenie stosowania art. 89b ust. 4 znajdują zastosowanie ogólne zasady dotyczące momentu powstania prawa do odliczenia podatku wskazane w art. 86 ust. 10 w związku ust. 13 ustawy o VAT.

Trzeba bowiem podkreślić, iż uwzględnienie podatku naliczonego w okresie (albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) w których była otrzymana faktura nie tylko jest zgodne z literalnym brzmieniem powyższych przepisów, ale nie prowadzi także do uszczuplenia budżetu państwa.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku przyjęcie odmiennej od przedstawionej powyżej interpretacji obowiązujących przepisów oznaczałoby w sposób oczywisty nałożenie nieproporcjonalnie uciążliwych obowiązków administracyjnych (korygowania deklaracji za co najmniej dwa okresy, zamiast tylko za jeden okres rozliczeniowy) na podatnika zamierzającego skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak natomiast wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-25/07 z 10 lipca 2008 r.: „państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu (tj. celów realizowanych przez ustawodawstwo krajowe, tu: ochrona interesów budżetu państwa - wyjaśnienie Wnioskodawcy), jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT.”

Trzeba także podkreślić, iż przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia, jest zgodna także z celem wprowadzenia przedmiotowych przepisów, polegającym na eliminacji zatorów płatniczych.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż przedstawiona powyżej interpretacja obowiązujących przepisów ustawy o VAT dokonana przez Podatnika jest zgodna z zasadami regulującymi system podatku VAT. Podstawową cechą podatku od wartości dodanej jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, realizuje ono bowiem zasadę opodatkowania wyłącznie wartości dodanej w danej fazie obrotu. Jednocześnie system zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym przywilejem podatnika; jest to jego podstawowe uprawnienie, wynikające z założeń działania systemu tego podatku. Powyższe rozumienie prawa do odliczenia podatku podkreśla wiele orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs Chent Coal Terminal NV) TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) od prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny, przyjęty przez UE system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile jest opodatkowana VAT, to opodatkowanie to następuje w sposób całkowicie neutralny. Stosowanie zaś środków specjalnych wymaga zgody Rady Unii Europejskiej.

Środki te nie mogą być jednocześnie wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT (wyroki TSUE z 18 grudnia 1991 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury - uznaje się za prawidłowe.
*   dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik odliczył kwoty podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury poprzez korektę deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy oraz określenia okresu za jaki podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem korekty deklaracji podatkowej - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy, przy czym regulacje dotyczące wierzyciela zawarte zostały w art. 89a ustawy, natomiast regulacje dotyczące dłużnika w art. 89b ustawy.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Stosownie do treści art. 89a ust 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce. Oddział spodziewa się, że mogą zaistnieć sytuacje, w których faktura zostaje zaksięgowana i pojawia się w rejestrze VAT dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, a w związku z tym jej zapłata może nastąpić dopiero w okresie późniejszym.

W sytuacji wspomnianej powyżej, zaksięgowanie faktury, a przez to jej pojawienie się w rejestrze VAT i możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez ujęcie faktury w deklaracji VAT następuje dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności. W skrajnych przypadkach może właśnie się zdarzyć, że zostanie przekroczony koniec okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności faktury. Wówczas, pomimo otrzymania faktury przez Wnioskodawcę, nie zostanie ona zapłacona przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, ale również Podatnik nie odliczy podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, zagadnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z art. 89b ustawy oraz ustalenia za jaki okres przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy dokona on zapłaty faktury już po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności, ale przed upływem tego terminu Wnioskodawca pomimo otrzymania faktury nie odliczył z niej podatku naliczonego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik (o którym mowa w art. 15 ustawy) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy czy z niego skorzysta czy też nie.

Przepisy art. 86 ustawy wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem badać, czy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych, czy też do czynności które są w ogóle poza systemem podatku VAT. Podatnik, któremu nabywane towary i usługi w danym okresie służą wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających ustawie o VAT, odliczenie podatku nie przysługuje.

Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, powiązane jest ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 01.09.20111 r. sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25.06.2013 r. sygn. III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej, w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

Brzmienie art. 89b ust. 1 ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub w fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta lub skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik pomimo otrzymania faktury, uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonał tegoż odliczenia (w okresie otrzymania faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych bądź poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał fakturę), nie ma on obowiązku do dokonywania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy.

Przepisy art. 89b dotyczą tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury w całości lub w części, a następnie nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, kiedy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury do dnia upływu okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności i faktura nie zostaje zapłacona.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy, w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył podatku naliczonego wynikającego niezapłaconej z faktury (pyt. nr 1), należało uznać za prawidłowe.

Również w sytuacji, w której podatnik po upływie okresu rozliczeniowego, w którym zaistniał 150-ty dzień od wyznaczonego na fakturze lub w umowie terminu płatności Wnioskodawca dokonuje zapłaty za fakturę oraz odlicza podatek naliczony w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, obowiązek dokonania korekty wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy odnosi się do odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury. Korekty tej dokonać należy w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 2 Wnioskodawcy, w okresie rozliczeniowym, w którym mija 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca nie był zobowiązany do korekty z art. 89b ust. 1 ustawy, gdyż nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury. Zaś w okresie w którym Wnioskodawca dokonuje korekty podatku naliczonego poprzez korektę, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca dokonał już zapłaty należności wynikających z tej faktury, zatem w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do spełnienia przesłanek wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy, tj. odliczona kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury a dokonana w trybie „wstecznej” korekty deklaracji, została zapłacona.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego, podnieść należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresie, w którym otrzymano fakturę lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktura dokumentowała nabycie towarów lub usług, Wnioskodawca może to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Oznacza to, że podatnik może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał on fakturę, bo wtedy wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie ma zatem możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

W opisanej we wniosku sytuacji, gdy Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w trybie przewidzianym przez art. 86 ust. 13 ustawy, wyłącznie za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia a nie w rozliczenia za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w powyższej sytuacji, nie jest on zobowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jednakże stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie Wnioskodawcy, iż nie ciąży na nim obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego z już opłaconej faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT w rozliczeniu za okres otrzymania faktury albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Prawo do odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy przysługuje bowiem poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał on fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.