Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.468.2024.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: W zakresie ustalenia: 1. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanych przez Spółkę przedsiębiorstw (winno być: otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa) w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A, 2. Czy wartość spłaconych przez Spółkę zobowiązań, przejętych uprzednio przez Spółkę od A stanowić będzie koszt podatkowy do przypisania Zainteresowanym – w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i z uwzględnieniem przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; sprzedaż; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie niepieniężne; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 sierpnia 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanych przez Spółkę przedsiębiorstw (winno być: otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa) w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A,

2\. Czy wartość spłaconych przez Spółkę zobowiązań, przejętych uprzednio przez Spółkę od A stanowić będzie koszt podatkowy do przypisania Zainteresowanym – w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i z uwzględnieniem przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.468.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 listopada 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Spółka Akcyjna (…)

(…)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Z Spółka Komandytowo-Akcyjna

(…)

### Opis zdarzenia przyszłego (sformułowany ostatecznie w piśmie z 6 listopada 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku)

Zainteresowanymi są wspólnicy (…) sp. z o.o. sp. j. (dalej: Spółka). Spółka nie jest zainteresowaną w sprawie.

Spółka jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej, zajmującym się w przeważającym zakresie (…). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (oraz nie planuje nim zostać). W konsekwencji pozostaje podmiotem transparentnym podatkowo, w związku z czym ogół rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się na poziomie jej Wspólników.

Wspólnikami Spółki są dwie spółki komandytowo-akcyjne oraz jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zainteresowany 1 - niebędący stroną niniejszego postępowania – Z - jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 1 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 2 - niebędący stroną niniejszego postępowania - Y - jest spółką osobową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 2 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Zainteresowany 3 - będący stroną niniejszego postępowania - X- jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Zainteresowany 3 jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

(dalej łącznie jako: Zainteresowani, Wspólnicy).

Spółka posiada (nabyte od podmiotów niepowiązanych pod koniec (…) r.) 99,9% udziałów w spółce "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A).

Pozostałe udziały w A (0,1%) posiada Zainteresowany 3.

Spółka A należy zatem do grupy kapitałowej Spółki.

A nie jest Zainteresowanym w rozumieniu niniejszego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zważywszy, że A prowadzi działalność zbliżoną do działalności Spółki, Spółka planuje dokonać restrukturyzacji, mającej na celu doprowadzenie do sytuacji, w której całkowity zakres działalności operacyjnej zostanie skupiony w jednym podmiocie - w Spółce.

Powyższe działanie ma zapewnić korzyści grupie kapitałowej w postaci:

(i) ograniczenia kosztów związanych z utrzymywaniem i prowadzeniem działalności operacyjnej w trzech podmiotach o tożsamym profilu;

(ii) umożliwienia uporządkowania wewnętrznych procesów zarządczych, administracyjnych oraz sprzedażowych;

(iii) zapobieżenia rozdrobnieniu organizacyjnemu i utrzymywaniu trzech analogicznych struktur;

(iv) ograniczenia skali koniecznej integracji kluczowych funkcji grupowych, które muszą zostać wdrożone ze Spółki do A;

(v) uproszczenia przepływu informacji oraz raportowania wyników między A a Spółką i Wspólnikami;

(vi) ułatwienia podejmowanie decyzji i prowadzenia wspólnej strategii rozwoju oraz doprowadzenia do uproszczeń w ramach prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych (w tym w kontekście stosowania przepisów dotyczących cen transferowych).

W celu realizacji opisanych działań restrukturyzacyjnych, Spółka planuje \[dalej także: Transakcja\]:

1\. dokonać dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce A \[dalej: Etap I\];

2\. doprowadzić do wydania przedsiębiorstwa (ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej także: ZCP) spółki A w ramach zapłaty ceny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży jej wszystkich udziałów w A w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (tj. w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tzw. _datio in solutum)_ \[dalej: Etap II\].

Dobrowolne umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem) nastąpić ma na skutek uprzedniego nabycia udziałów własnych (których właścicielem jest Spółka) przez A - na podstawie umowy sprzedaży.

Wydanie przedsiębiorstwa (ZCP) A ma nastąpić w celu zwolnienia się przez A z ich zobowiązania do zapłaty ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia _(datio in solutum)._

Cena za umarzane udziały będzie ustalona w wartości rynkowej podobnie jak wartość przedsiębiorstwa (ZCP) A.

Wycena składników przedsiębiorstwa (ZCP) zostanie przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie miała miejsce z uwzględnieniem wartości rynkowej m.in. aktywów trwałych i obrotowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (ZCP) przez A oraz wierzytelności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością przedsiębiorstwa (ZCP) A, na które mogą składać się m.in.:

\- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

\- inwestycje;

\- grunty;

\- zapasy;

\- należności krótkoterminowe i należności długoterminowe;

\- inwestycje krótkoterminowe.

W zależności od metodyki przyjętej przez niezależnego rzeczoznawcę oraz jego rekomendacji, również może zostać przeprowadzona wycena udziałów, jeżeli rynkowa wartość udziałów miałaby się różnić od sumy wartości Przedsiębiorstwa/ZCP oraz pozostałych składników aktywów i pasywów pozostałych w A po wydaniu Przedsiębiorstwa/ZCP.

Spółka dokona przejęcia zobowiązań A, które to zobowiązania są funkcjonalnie związane z prowadzonym przez A przedsiębiorstwem (ZCP). Przejmowane zobowiązania nie są zobowiązaniami przedawnionymi.

Przejęcie zobowiązań nastąpi z zastosowaniem dyspozycji art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, gdzie uregulowano instytucję, w ramach której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Oznacza to, że na skutek przejęcia długów, zobowiązania nie ulegają umorzeniu, a jedynie następuje zmiana dłużnika.

Zobowiązanie w dalszym ciągu istnieje - jedynie Spółka wstępuje w rolę dłużnika w miejsce A. Skutkiem zbycia zobowiązania w ramach przedsiębiorstwa (ZCP) jest wyłącznie zmiana w osobie dłużnika. Przejęcie długu jest instytucją odmienną od umorzenia zobowiązania (zobowiązania nie zostaną umorzone).

Wskutek przejęcia długu, Spółka (jako dłużnik) zobowiązana będzie do bieżącego regulowania przejętych od A zobowiązań.

Na potrzeby dokonania wyceny przedsiębiorstwa (ZCP) - zobowiązania te obniżą wartość majątku tego przedsiębiorstwa (w uproszczeniu: rynkowa wartość aktywów zostanie pomniejszona o rynkową wartość zobowiązań), ujętą w ramach wyznaczonej wówczas wyceny (dalej: Rynkowa wartość przedsiębiorstwa). Metoda kalkulacji rynkowej wartości przedsiębiorstwa (ZCP) zostanie wybrana samodzielnie przez niezależnego rzeczoznawcę.

Powyższy sposób przeprowadzenia działań w ramach Transakcji został wybrany w oparciu o uwarunkowania prawne, ekonomiczne oraz gospodarcze. Spółka, jako spółka osobowa nie może być, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) spółką przejmującą, więc formalne (tzw. kodeksowe) połączenie spółek nie jest prawnie możliwe.

Spółka na moment wniesienia wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podatnikiem czynnym VAT oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podczas gdy wszyscy Wspólnicy Spółki są podatnikami CIT.

Powyższe oznacza, iż ogół rozliczeń związanych z CIT odbywa się na poziomie Wspólników, a nie samej Spółki.

### Pytania

1\. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanych przez Spółkę przedsiębiorstw (winno być: otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa) w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A?

2\. Czy wartość spłaconych przez Spółkę zobowiązań, przejętych uprzednio przez Spółkę od A stanowić będzie koszt podatkowy do przypisania Zainteresowanym – w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i z uwzględnieniem przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w piśmie z 6 listopada 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku)

1\. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa (ZCP) w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A powinna być określona jako wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, powiększona o wartość zobowiązań przypadających proporcjonalnie do wartości ŚT/WNiP w stosunku do łącznej wartości aktywów.

2\. Wartość spłaconych przez Spółkę zobowiązań, przejętych uprzednio przez Spółkę od A stanowić będzie koszt podatkowy do przypisania Zainteresowanym - w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i z uwzględnieniem przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Ad 1

Wraz z przekazaniem Spółce przedsiębiorstwa przez A (w ramach _datio in solutum,_ o czym mowa w treści art. 14a ustawy o CIT), Spółka zobowiązana jest do określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa/ZCP).

Sytuację ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z realizacją świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego reguluje art. 16g ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT, który wskazuje że:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

6) w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W opinii Zainteresowanych, jedynie te przepisy (tj. art. 16g ust. 1 pkt 6 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT) znajdą zastosowanie dla określenia wartości początkowej ŚT i WNiP.

Tym samym Zainteresowani stoją na stanowisku, zgodnie z którym w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, wartością początkową jest wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie, powiększona o wartość zobowiązań przejmowanych przez Spółkę, przypadających proporcjonalnie do wartości ŚT/WNiP w stosunku do łącznej wartości aktywów.

Jednocześnie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie, powiększona o wartość zobowiązań przejmowanych przez Spółkę, przypadających proporcjonalnie do wartości ŚT/WNiP w stosunku do łącznej wartości aktywów nie może być wartością wyższą niż faktyczna wartość rynkowa tych ŚT/WNiP.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, jeśli wartość ŚT/WNiP określona według opisanej formuły kalkulacyjnej przekraczałaby ich faktyczną wartość rynkową, wartością maksymalną (limitem wartości) ŚT/WNiP musi być ich wartość rynkowa.

Zgodnie z powyższym, sposób określenia wartości początkowej ŚT i WNiP jest przez ustawodawcę wprost narzucony - podatnik nie zachowuje prawa do odmiennego określenia wartości początkowej.

Zgodnie z cytowaną podstawą prawną, katalog kosztów związanych z zakupem (o którym mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT) stanowi katalog otwarty - nie podlega ograniczeniu.

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka - otrzymując przedsiębiorstwo (ZCP) A- w ramach _datio in solutum,_ przejmie również zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa (ZCP) A, które będzie zobowiązana regulować.

Tym samym - zdaniem Zainteresowanych - zgodnie z art. 16 ust. 3 ustawy o CIT (stosowanym odpowiednio), kalkulowana wartość początkowa ŚT i WNiP powinna zostać powiększona o wartość zobowiązań przejmowanych przez Spółkę, przypadających odpowiednio (proporcjonalnie) na wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość zobowiązań kalkulowanych proporcjonalnie w stosunku wartości ŚT/WNiP do łącznej wartości aktywów stanowić będzie koszt związany z zakupem ŚT i WNiP.

Takie stanowisko - zdaniem Zainteresowanych - najpełniej odpowiada systemowym zasadom ustawy o CIT.

Po pierwsze, przychodem podatkowym po stronie A (przypisywany odpowiednio do A) - w związku z realizowanym _datio in solutum,_ na podstawie art. 14a ustawy o CIT - będzie również wartość przejętych przez Spółkę zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem (ZCP) A (które w wycenie niezależnego rzeczoznawcy efektywnie pomniejszą wartość majątku przedsiębiorstwa/ZCP).

Z uwagi na fakt, iż prawna konstrukcja przepisów ustawy o CIT (i funkcjonujących w ich treści odwołań wewnętrznych) nakazuje stosować - do sytuacji wydania świadczenia niepieniężnego w ramach _datio in solutum_ \- zasady analogicznie stosowane do ustalania przychodu przy zbyciu przedsiębiorstwa (odwołanie do art. 14 ust. 1 ustawy o CIT).

Jeżeli zatem po stronie wnoszących przedsiębiorstwo/ZCP (A) wartość zobowiązań (przejmowanych przez Spółkę) stanowi przychód podatkowy (co potwierdzono m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS: z 16 listopada 2023 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.766.2023.2.EC, z 28 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.748.2023.2.MF, z 18 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.376.2023.3.JF), to po stronie nabywcy wartość przejmowanych zobowiązań również powinna podlegać możliwości rozliczenia jako koszt podatkowy. Powyższe natomiast wpływa na konieczność ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym jeśli uwagi w zakresie wyceny przedsiębiorstwa (także zorganizowanej części przedsiębiorstwa) i określania przychodu podatkowego w sytuacji jego sprzedaży (zbycia), można w pełni przenieść na grunt sytuacji, w której przedsiębiorstwo (lub ZCP) stanowi przedmiot wydania w ramach stosowania instytucji _datio in solutum,_ to analogiczne zasady należałoby przyjąć też dla celów sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko prezentowane przez Zainteresowanych odpowiada w pełni systemowym (w rozumieniu ustawy o CIT) zasadom określania przychodu podatkowego i kosztu podatkowego - w ramach klasycznej umowy sprzedaży - od strony zbywającej i kupującej.

Gdyby ww. przepisy rozumieć inaczej, tj. w ten sposób, że wartością początkową środków trwałych i WNiP jest wyłącznie wartość wierzytelności (bez powiększenia o wartość zobowiązań jako kosztów nabycia), wówczas dochodziłoby do sytuacji, których racjonalnie działający ustawodawca nie powinien dopuszczać tj., kiedy to przychód u zbywcy byłby nieproporcjonalnie duży w stosunku do możliwości amortyzowania przejętych (w ramach _datio in solutum)_ ŚT i WNiP przez nabywcę, np.:

\- wartość rynkowa ŚT i WNiP wynosi (w ramach przenoszonego przedsiębiorstwa) 40;

\- zobowiązania wynoszą (w ramach przenoszonego przedsiębiorstwa) 90;

\- suma aktywów wynosi (w ramach przenoszonego przedsiębiorstwa) 100;

\- a wartość przenoszonego przedsiębiorstwa wynosiła 10 (100-90).

Dla takiego przykładu przychód podatkowy zbywcy przenoszonego przedsiębiorstwa (ZCP) wynosiłby 100 (10 + 90) a wartość początkowa ŚT i WNiP u nabywcy wynosiłaby jedynie 10 (w porównaniu do wcześniejszej rynkowej wartości 40).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych:

1) wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa (ZCP) w ramach tzw. _datio in solutum -_ tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A powinna być określona jako wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, powiększona odpowiednio (proporcjonalnie) o wartość zobowiązań przejmowanych przez Spółkę, przypadających na wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących koszt nabycia w rozumieniu art. 16 ust. 3 ustawy o CIT, który należy stosować odpowiednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT);

2) wartość początkowa ŚT/WNiP określona według opisanej w pkt 1) powyżej formuły kalkulacyjnej nie może przekroczyć ich faktycznej wartości rynkowej (wartość maksymalna - limit wartości początkowej).

Ad 2

Skorzystanie przez Spółkę z instytucji przejęcia zobowiązań A nastąpi z zastosowaniem dyspozycji art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, gdzie uregulowano instytucję, w ramach której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Z uwagi na powyższe, po przejęciu zobowiązań w ramach Transakcji, to Spółka będzie dokonywać bieżącego regulowania przejętych zobowiązań (w miejsce A).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jedną z podstawowych przesłanek dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest jego faktycznie poniesienie.

Po przejęciu zobowiązań przez Spółkę, A nie będą faktycznie ponosić kosztów (regulować ich zobowiązań), gdyż to Spółka będzie ponosić ciężar zaspokajania dotychczasowych wierzycieli A.

Jak już zostało to wskazane w treści zdarzenia przyszłego, przejmowane przez Spółkę zobowiązania nie będą zobowiązaniami przedawnionymi.

Dodatkowo nie ulega wątpliwości, iż regulowanie przejętych zobowiązań, będących funkcjonalnie powiązanymi z przenoszonymi w drodze _datio in solutum_ przedsiębiorstwami (winno być: powiązanym z przenoszonym w drodze datio in solutum przedsiębiorstwem) (ZCP) służy osiągnięciu przychodów, ich zachowaniu lub zabezpieczeniu.

Tym samym zdaniem Zainteresowanych, wraz z przejęciem zobowiązań w ramach Transakcji, A utracą możliwość zaliczania wydatków ponoszonych w celu regulowania ich dotychczasowych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy możliwość tę zyskają Zainteresowani - jako wspólnicy Spółki - zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przy uwzględnieniu wszelkich pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT oraz wyłączeń, o których mowa w art. 16 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że planujecie Państwo dokonać restrukturyzacji, mającej na celu doprowadzenie do sytuacji, w której całkowity zakres działalności operacyjnej zostanie skupiony w jednym podmiocie - w Spółce.

W celu realizacji działań restrukturyzacyjnych, planujecie Państwo:

1\. dokonać dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę w spółce A \[dalej: Etap I\];

2\. doprowadzić do wydania przedsiębiorstwa (ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dalej także: ZCP) spółki A w ramach zapłaty ceny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży jej wszystkich udziałów w A w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (tj. w trybie art. 453 ustawy Kodeks cywilny - tzw. datio in solutum) \[dalej: Etap II\].

Dobrowolne umorzenie udziałów (za wynagrodzeniem) nastąpić ma na skutek uprzedniego nabycia udziałów własnych (których właścicielem jest Spółka) przez A - na podstawie umowy sprzedaży.

Wydanie przedsiębiorstwa (ZCP) A ma nastąpić w celu zwolnienia się przez A z ich zobowiązania do zapłaty ceny należnej Spółce z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia (datio in solutum).

Cena za umarzane udziały będzie ustalona w wartości rynkowej podobnie jak wartość przedsiębiorstwa (ZCP) A.

Wycena składników przedsiębiorstwa (ZCP) zostanie przeprowadzona przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie miała miejsce z uwzględnieniem wartości rynkowej m.in. aktywów trwałych i obrotowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (ZCP) przez A oraz wierzytelności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością przedsiębiorstwa (ZCP) A, na które mogą składać się m.in.:

\- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne;

\- inwestycje;

\- grunty;

\- zapasy;

\- należności krótkoterminowe i należności długoterminowe;

\- inwestycje krótkoterminowe.

Spółka dokona przejęcia zobowiązań A, które to zobowiązania są funkcjonalnie związane z prowadzonym przez A przedsiębiorstwem (ZCP). Przejmowane zobowiązania nie są zobowiązaniami przedawnionymi.

Wskutek przejęcia długu, Państwo (jako dłużnik) zobowiązani będziecie do bieżącego regulowania przejętych od A zobowiązań.

Na potrzeby dokonania wyceny przedsiębiorstwa (ZCP) - zobowiązania te obniżą wartość majątku tego przedsiębiorstwa (w uproszczeniu: rynkowa wartość aktywów zostanie pomniejszona o rynkową wartość zobowiązań), ujętą w ramach wyznaczonej wówczas wyceny (dalej: Rynkowa wartość przedsiębiorstwa). Metoda kalkulacji rynkowej wartości przedsiębiorstwa (ZCP) zostanie wybrana samodzielnie przez niezależnego rzeczoznawcę.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą kwestii ustalenia, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A.

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ww. ustawy:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z powołanym przepisami wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia udziałów/akcji:

\- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;

\- bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;

\- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego/automatycznego ww. wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców/akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia za zbywane w celu umorzenia udziały/akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej „ustawa o CIT”),

1\. W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

2\. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) określana również jako – świadczenie zamiast wypełnienia – jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „kc”).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego,

jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a - wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w tym przepisie; przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT,

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zauważyć należy, że cena nabycia, o której mowa jest w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT to cena zakupu danego środka trwałego/wartości niematerialnej powiększona o koszty bezpośrednio związane z ich zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, poniesione do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem” środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że do „kosztów związanych z zakupem” zaliczyć należy koszty związane bezpośrednio z nabyciem środka trwałego/wartości niematerialnej, takie jak koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji czy usług doradczych dotyczące nabycia składników majątku.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do ustalenia wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (ZCP), ktore zostanie przez Państwa nabyte od A tytułem wykonania świadczenia niepienięznego (datio in solutum), zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których nabycie nastąpiło w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego. Z literalnego brzmienia art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika bowiem, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, uważa się wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego.

Wartość początkowa ustalona w wysokości wierzytelności uregulowanej w ramach datio in solutum może zostać powiększona, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, jedynie o koszty bezpośrednio związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Ustawodawca w powyższym przepisie wskazał przykładowe koszty związane z zakupem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, do których zaliczył m.in. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Jako kosztów związanych z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, poniesionych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum, nie można natomiast doliczyć wartości zobowiązań nabytych wraz z przedsiębiorstwem. Nie stanowią one bowiem kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Państwa tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle powyższego, nie można zatem zgodzić się z Państwem, że wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład otrzymanego przez Spółkę przedsiębiorstwa (ZCP) w ramach tzw. datio in solutum - tytułem świadczenia niepieniężnego w miejsce obowiązku zapłaty świadczenia pieniężnego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów A powinna być określona jako wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, powiększona odpowiednio (proporcjonalnie) o wartość zobowiązań przejmowanych przez Spółkę, przypadających na wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (stanowiących koszt nabycia w rozumieniu art. 16 ust. 3 ustawy o CIT, który należy stosować odpowiednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Z art. 16g ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, jednoznacznie bowiem wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, uważa się wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego, a stosowany odpowiednio art. 16g ust. 3 ww. ustawy nie umożliwia podwyższenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wysokość zobowiązań nabytych przez Państwa wraz z przedsiębiorstwem (ZCP). Tym samym wartość początkową nabytych w ramach datio in solutum środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winni Państwo ustalić jako wartość wierzytelności (należności) uregulowanej w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia, czy wartość spłaconych przez Spółkę zobowiązań, przejętych uprzednio przez Spółkę od A stanowić będzie koszt podatkowy do przypisania Zainteresowanym – w proporcji ustalonej zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i z uwzględnieniem przepisów art. 15 i art. 16 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że w myśl art. 519 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego,

§ 1. Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

§ 2. Przejęcie długu może nastąpić:

1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;

2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Z powołanego art. 519 § 1 kc wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przez przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Można zatem uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ kc,

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego.

W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy § 2 art. 93 ww. ustawy,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 cyt. ustawy,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony)

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej zawierają szczególną regulację wejścia we wszelkie prawa i obowiązki innego podatnika. Przepisy te nie znajdują jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego). Nabycie przedsiębiorstwa w ramach umowy datio in solutum nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową.

W analizowanym przypadku Spółka nie wejdzie zatem w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa, co oznacza brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę zaciągniętych przez niego zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza. Innymi słowy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z sukcesją praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Nie można zatem umownie uzgodnić, że skutkiem zdarzenia innego niż wyliczone w powołanych przepisach szczególnych, jest sukcesja podatkowa.

Zaznaczenia wymaga, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie zobowiązań. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji możliwość zaliczenia poniesionych przez Państwa wydatków w postaci zapłaconych zobowiązań, przejętych na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, od A w związku z nabyciem przedsiębiorstwa (naliczonych i należnych po nabyciu przedsiębiorstwa/przejęciu długu), do kosztów uzyskania przychodów obwarowana jest przede wszystkim przesłankami wynikającymi z powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych zobowiązań za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.

Dokonując oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Zainteresowanych do kosztów uzyskania przychodów spłaconych przez Państwa zobowiązań przejętych, na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, w związku z nabytym przedsiębiorstwem, należy zauważyć, że nie można wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę zobowiązań od przejętych zobowiązań A z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki generowanymi przez majątek nabytego przedsiębiorstwa. Spółka nie będzie spłacać zobowiązań otrzymanych na finansowanie swojej działalności operacyjnej. Celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu przez przejemcę z wykorzystania składników majątkowych, z którymi związany jest dług. Nie można zatem podzielić Państwa poglądu, że regulowanie przejętych zobowiązań, będących funkcjonalnie powiązanym z przenoszonym w drodze datio in solutum przedsiębiorstwem (ZCP) służy osiągnięciu przychodów, ich zachowaniu lub zabezpieczeniu.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu transakcji przejęcia zobowiązań podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości ewentualnej należności przysługujących podatnikowi z tytułu zawarcia takiej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by w związku z przejęciem długu mieli Państwo uzyskać jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu. Stąd należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Państwa na spłatę zobowiązań nie będą poniesione w celu uzyskania przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym poniesione przez Państwa wydatki na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez odrębny podmiot, związane funkcjonalnie z działalnością gospodarczą jego przedsiębiorstwa, i spłacane przez Państwa na skutek przejęcia tych zobowiązań na podstawie przejęcia długu (w związku z nabyciem przedsiębiorstwa w drodze umowy datio in solutum) nie będą mogły stanowić dla Zainteresowanych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Końcowo należy wskazać, że Organ nie odniósł się do sposobu wyliczeń wskazanych przez Państwa we wniosku. Oznacza to, że podstawową formą obliczenia i poboru jest jego samoobliczenie przez podatnika, a zatem organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny prawidłowości zastosowanego obliczenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).