Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-583/14-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 4 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma „A” jest firmą działającą od 2013 r., produkującą meble na zamówienie. Jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zainteresowany na chwilę obecną współpracuje głównie z odbiorcami z Unii Europejskiej (będącymi podatnikami w rozumieniu art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług) i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowią około 90% obrotu. Pozostałą sprzedaż stanowią dostawy krajowe. Wnioskodawca pozyskał również odbiorcę Firmę Belgijską z Unii Europejskiej, który jest czynnym podatnikiem VAT, lecz nie jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zainteresowany zamierza podpisać kontrakt z Firmą Belgijską na wyprodukowanie mebli wg zamówienia i ich dostawę na teren Belgii.

Transakcja przebiegać będzie w następujący sposób:

*   Firma Belgijska będzie składać zamówienie na meble wolnostojące, które oparte będzie o szczegółową specyfikację;
*   Wnioskodawca po otrzymaniu zamówienia i zaakceptowaniu wyceny przez Firmę Belgijską otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów i wdroży meble do produkcji;
*   gotowe meble będą wysłane do Firmy Belgijskiej, gdzie dokonywane będą drobne czynności polegające na rozładunku, wniesieniu mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniu, skręceniu poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniu, ewentualnie powieszeniu na ścianach. Wszelkie te czynności nie będą wymagały fachowej wiedzy, umiejętności ani narzędzi, które Firma Belgijska mogłaby wykonać we własnym zakresie korzystając z dołączonej instrukcji;
*   Firma Belgijska w momencie złożenia zamówienia i wpłacenia zaliczki nie będzie zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych lecz oświadczy, że zrobi to do momentu realizacji dostawy towarów Zainteresowanego;
*   zgodnie z oświadczeniem Firmy Belgijskiej i zidentyfikowaniem przez Wnioskodawcę w systemie VIES o zarejestrowaniu kontrahenta do VAT-UE, własność (tytuł prawny do mebli dostarczonych przez Zainteresowanego) przejdzie na Firmę Belgijską z chwilą ich dostarczenia i wystawienia faktury ze stawką 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca potwierdził, że:

*   jest nazywany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Firmą „A”, jest również osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz będącą podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, który będzie produkował i dokonywał sprzedaży mebli do Firmy Belgijskiej;
*   dokonywana przez Zainteresowanego na rzecz Firmy Belgijskiej dostawa mebli spełniać będzie definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.);
*   w momencie dokonywania dostawy nabywca towaru poda właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Belgii);
*   cena określona dla dostawy mebli uwzględniać będzie koszt drobnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach;
*   wykonanie przez Zainteresowanego ww. drobnych czynności będzie elementem umowy sprzedaży mebli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, jeśli Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Firmy Belgijskiej drobne czynności związane z rozładunkiem, wniesieniem tych mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach – to czy wartość usługi będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu stawką 0%?
2.  Czy otrzymanie zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów (WDT) od Firmy Belgijskiej nie zarejestrowanej jako podatnik VAT-UE rodzić będzie obowiązek fakturowania tej zaliczki, mimo że w chwili całkowitej realizacji dostawy towarów Firma Belgijska będzie już zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku, jeśli wraz z dostawą mebli będą świadczone drobne czynności wymienione w pytaniu 1, świadczenie to nie będzie stanowiło dostawy towarów wraz z montażem, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, tylko będzie traktowane jako jedna kompleksowa transakcja, której przedmiotem będzie dostawa towarów zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Natomiast art. 22 ust. 1 przewiduje, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W świetle powołanego przepisu nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Do kwestii instalacji i montażu, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, odniósł się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. nr ILPP3/443-539/12/13-5/S/SM. W uzasadnieniu Dyrektor IS wyjaśnił, że „(…) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl) »montaż« to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei, instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, iż stosownie do (\`(...)\`) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako »proste czynności« należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. (…)”.

Bazując na ukształtowanej przez doktrynę i orzecznictwo pojęciu usługi kompleksowej można stwierdzić, że aby móc daną usługę zakwalifikować jako usługę kompleksową, powinna ona się składać z różnych świadczeń, minimum dwóch. Jest to zatem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługą pomocniczą w tym wypadku jest taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej i gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej, jakim w tym przypadku będą wymienione w pytaniu usługi. Usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT, właściwą dla świadczenia głównego, w tym wypadku opodatkowanego stawką 0%.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanego, na otrzymaną zaliczkę od Firmy Belgijskiej na poczet przyszłych dostaw towarów (WDT) nie ma obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej. Fakt, że Firma Belgijska nie jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w chwili składania zamówienia i wpłynięcia zaliczki, nie powoduje powstania przychodu w momencie jej otrzymania. Zaliczka nie ma bowiem charakteru ostatecznego. Dopiero w momencie, gdy dochodzi do realizacji dostawy zostaje zaliczona na poczet ceny całej dostawy. Ponadto w chwili dokonania całej dostawy Firma Belgijska będzie podatnikiem zidentyfikowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. będzie zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

Przepisy dotyczące dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi zapisami, obowiązek podatkowy przy dostawie WDT powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak, niż 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dostawa została dokonana.

W związku z powyższym, faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towaru będzie wystawiona ze stawką 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według ust. 2 ww. artykułu  przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski zaś nabywcą towaru winien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Jest to związane z faktem, że dana dostawa tylko wówczas może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – czego praktycznym wyrazem jest stawka 0% (z prawem do odliczenia) – jeśli zapewnione jest, że dostawa ta będzie opodatkowana w państwie nabywcy towaru, co zagwarantowane będzie wówczas, jeśli zostanie ona opodatkowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Zatem zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. nabycie wg stawki właściwej dla danego towaru, zaś dostawa wg stawki 0% (z prawem do odliczenia) powoduje, że podatek z tytułu danej czynności faktycznej (którą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, u jednego kontrahenta stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie, u drugiego zaś odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę) jest faktycznie rozliczany przez nabywcę w państwie, do którego towary zostały ostatecznie przemieszczone.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych – prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli na zamówienie. Zainteresowany pozyskał odbiorcę – Firmę Belgijską z Unii Europejskiej – który jest czynnym podatnikiem VAT, lecz nie jest zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca zamierza podpisać kontrakt z Firmą Belgijską na wyprodukowanie mebli wg zamówienia i ich dostawę na teren Belgii. Firma Belgijska będzie składać zamówienie na meble wolnostojące, które oparte będzie o szczegółową specyfikację. Zainteresowany po otrzymaniu zamówienia i zaakceptowaniu wyceny przez Firmę Belgijską otrzyma zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów i wdroży meble do produkcji. Gotowe meble będą wysłane do Firmy Belgijskiej, gdzie dokonywane będą drobne czynności polegające na rozładunku, wniesieniu mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniu, skręceniu poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniu, ewentualnie powieszeniu na ścianach. Wszelkie te czynności nie będą wymagały fachowej wiedzy, umiejętności ani narzędzi, które Firma Belgijska mogłaby wykonać we własnym zakresie korzystając z dołączonej instrukcji. Firma Belgijska w momencie złożenia zamówienia i wpłaceniu zaliczki nie będzie zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca poinformował, że dokonywana przez niego rzecz Firmy Belgijskiej dostawa mebli spełniać będzie definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. W momencie dokonywania dostawy nabywca towaru poda właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Zainteresowany posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Belgii). Cena określona dla dostawy mebli uwzględniać będzie koszt drobnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę związanych z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach. Wykonanie przez Zainteresowanego ww. drobnych czynności będzie elementem umowy sprzedaży mebli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku, jeśli będzie on świadczył na rzecz Firmy Belgijskiej drobne czynności związane z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach – to czy wartość tych czynności będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, jakim będzie dostawa towarów podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W odniesieniu do pojęć montażu i instalacji Wnioskodawca wskazał, że wszelkie wykonywane przez niego czynności nie będą wymagały fachowej wiedzy, umiejętności ani narzędzi.

Z powyższego wynika zatem, że drobnych czynności wykonywanych przez Zainteresowanego związanych z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach, nie będzie można uznać za „instalację” lub „montaż” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić będzie można następujące elementy składowe: dostawę towarów oraz czynności polegające na: rozładunku, wniesieniu mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniu, skręceniu poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniu, ewentualnie powieszeniu na ścianach.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Zainteresowany w kontrakcie jaki zamierza podpisać z Firmą Belgijską zobowiąże się do wyprodukowania mebli wg zamówienia i ich dostawy na terytorium Belgii. Wykonanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach, będzie elementem umowy sprzedaży mebli. Ponadto cena określona dla dostawy mebli uwzględniać będzie koszt ww. czynności.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Zainteresowanego, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę wskazanych towarów wraz z czynnościami polegającymi na wykonaniu ww. drobnych czynności.

Wykonywane przez Wnioskodawcę drobne czynności stanowić będą integralną część dostawy mebli. Zainteresowany wykona te czynności w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służyć one będą zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towarów ich wykonania, nie będzie samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi będą wykonywane przez Wnioskodawcę drobne czynności, które będą ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Zainteresowanego dostawa towarów wraz z ww. czynnościami pomocniczymi będzie obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa mebli wraz z wykonaniem drobnych czynności – polegających na rozładunku, wniesieniu mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniu, skręceniu poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniu, ewentualnie powieszeniu na ścianach – nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzyć będzie jedną złożoną dostawę towarów.

Podsumowując, w przedstawionej sytuacji dokonywana będzie jedna czynność, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, na którą składać się będą dostawa towarów wraz z wykonaniem drobnych czynności.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania.

Zatem koszty wykonywanych przez Zainteresowanego drobnych czynności związanych z rozładunkiem, wniesieniem mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach zwiększać będą kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tej dostawy.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składający deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji jej opodatkowanie preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków – o którym mowa wyżej – od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0%, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towarów oraz dostarczenia ich w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje z których wynika, że określony towar został wywieziony z terytorium kraju oraz został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Zainteresowany poinformował, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Belgii).

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Firmy Belgijskiej drobne czynności związane z rozładunkiem, wniesieniem tych mebli do wyznaczonych pomieszczeń, rozpakowaniem, skręceniem poszczególnych elementów stanowiących całość poszczególnych mebli wolnostojących, ustawieniem, ewentualnie powieszeniem na ścianach – to wartość tych czynności będzie stanowiła część kompleksowego świadczenia, jakim jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

Odnosząc się natomiast do kwestii otrzymania zaliczki od Firmy Belgijskiej na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2013 r., na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: Ustawa zmieniająca), uległy zmianie ust. 1 i 5 art. 20 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Wobec powyższego przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. otrzymał brzmienie: „W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a”.

Należy wyraźnie podkreślić, że Ustawa zmieniająca uchyliła również przepis art. 20 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstawał w stosunku do całości lub części zapłaty otrzymanej przez podatnika, przed dostawą w wypadku wystawienia faktury.

A zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma odpowiednika przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, który nakazywałby opodatkowywanie otrzymanych zaliczek przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że zaliczki nie należy traktować jako odrębnej czynności. Zaliczka nie jest bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak świadczenie którego dotyczy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany otrzyma od Firmy Belgijskiej zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, Firma Belgijska na moment dokonywania dostawy poda mu właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Zatem w momencie dokonywania tej transakcji spełni ona definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Tym samym, otrzymanie zaliczki od Firmy Belgijskiej na poczet przyszłej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie będzie rodzić obowiązku podatkowego.

Podsumowując, skoro w myśl obowiązujących przepisów otrzymanie zaliczki przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to w związku z otrzymaniem od Firmy Belgijskiej zaliczki Zainteresowany nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej – w momencie realizacji dostawy spełniać ona będzie warunki pozwalające na uznanie jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.