Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-954/12-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o..
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; sprzedaż; zakup; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o.

*   w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o..

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawę niniejszego wniosku stanowi następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia gospodarczego, do którego już doszło w roku 2012.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja czekolady i wyrobów cukierniczych, itp. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma wpisanego w ewidencji przedmiotu działalności w postaci pośrednictwa finansowego itp.

Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są 19% podatkiem liniowym i zgodnie z art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”) Wnioskodawca wpłaca w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, zeznania podatkowe sporządza zgodnie z art. 45 ust. 1 i 1a pkt 2 updof i prowadzi pełne księgi rachunkowe.

Wnioskodawca nabył udziały w rosyjskiej spółce z o.o. w sierpniu 2001 roku w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę jako osoby prowadzącej opisaną wcześniej działalność gospodarczą aportu do tejże spółki w postaci następujących maszyn składających się na linię do produkcji wyrobów czekoladowych:

*   maszyny do pakowania czekolady opakowań o wartości 42.828 rubli,
*   maszyny do pakowania czekolady o wartości 96.431 rubli,
*   linii do produkcji czekolady o wartości 339.593 rubli,
*   półautomatycznej linii do formowania czekolady o wartości 2.713.647 rubli,
*   maszyny do pakowania czekolady o wartości 164.146 rubli.

Zakupione w 2001 roku udziały w rosyjskiej spółce zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Udziały te zostały zbyte przez Wnioskodawcę w połowie br.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. prawa rosyjskiego - ujętych w aktywach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a nabytych uprzednio w drodze wniesienia przez tę osobę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą aportu do tejże spółki w postaci maszyn - stanowi dochód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. prawa rosyjskiego - ujętych w aktywach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a nabytych uprzednio w drodze wniesienia przez tę osobę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą aportu do tejże spółki w postaci maszyn - można połączyć z pozostałymi dochodami tej osoby z kapitałów pieniężnych wykazywanych w deklaracji rocznej PIT-38?
3.  Do jakiej daty powinno zostać dokonane rozliczenie podatkowe z tego tytułu?
4.  Czy kosztem podatkowym Wnioskodawcy - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. prawa rosyjskiego – ujętych w aktywach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, a nabytych uprzednio w drodze wniesienia przez tę osobę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą aportu do tejże spółki w postaci maszyn będą wszystkie koszty powiązane z nabyciem i objęciem tych udziałów, to jest w szczególności: koszty nabycia przedmiotowych urządzeń (pomniejszone o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne, a w wypadku, gdyby którekolwiek z tych urządzeń zostało wniesione po pełnym okresie amortyzacji - według wartości rynkowej takiego urządzenia) i dostawy na terytorium Federacji Rosyjskiej przedmiotowych urządzeń (w tym kosztów transportowych i celnych, o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawcę albo wartości udziałów nabytych w zamian za aport rzeczowy - którakolwiek z tych kwot będzie wyższa?
5.  Czy uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia takich kosztów konkretyzuje się z dniem dokonania zbycia udziałów?

ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą ze sprzedaży udziałów w spółce z o. o. stanowi dochód z kapitałów pieniężnych.

ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę można połączyć z pozostałymi jego dochodami z kapitałów pieniężnych wykazywanych w deklaracji rocznej PIT-38.

ad 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie podatkowe powinno zostać dokonane w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zaszło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego tj. do 30 kwietnia 2013.

ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem podatkowym Wnioskodawcy - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. prawa rosyjskiego będą wszystkie koszty powiązane z nabyciem i objęciem tych udziałów, to jest w szczególności: koszty nabycia przedmiotowych urządzeń (pomniejszone o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne, a w wypadku, gdyby którekolwiek z tych urządzeń, zostało wniesione po pełnym okresie amortyzacji - według wartości rynkowej takiego urządzenia) i dostawy na terytorium Federacji Rosyjskiej przedmiotowych urządzeń (w tym kosztów transportowych i celnych, o ile takie zostały poniesione przez Wnioskodawcę).

ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia takich kosztów konkretyzuje się z dniem dokonania zbycia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie istnieją przeciwwskazania, aby dochód uzyskany z odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w spółce z o.o. (ujętych w aktywach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej) połączyć z pozostałymi dochodami Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych wykazywanych w deklaracji rocznej PIT-38.

Stawka podatku jest dokładnie taka sama zryczałtowana - tj. 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych prawnych

— prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 updof stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.”

Zgodnie z art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog praw wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty i z tego względu uzasadnione jest zaliczenie do niego również przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży przez wspólnika spółki jego udziałów na rzecz osoby trzeciej.

Dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podatnicy często jednak wynagrodzenie otrzymane za sprzedane udziały w spółce osobowej kwalifikują jako dochód z kapitałów pieniężnych, i stosują 19-proc. stawkę podatku. Taki sposób rozliczenia ma zastosowanie w przypadku sprzedaży udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W powyższym przypadku podatnik nie określa dochodu na poszczególnych transakcjach. Interpretację taką zaprezentował Podkarpacki Urząd Skarbowy w piśmie nr PUS I/423/118/06 z 13 lutego 2007 roku.

W przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce. Kosztem uzyskania przychodów będzie tutaj natomiast kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. nr ILPB1/415-1330/10-3/AG.

„(\`(...)\`) Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób jego opodatkowania.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

— prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem wymienionych w art. 14 ust. 3.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z pkt 2 powołanego wyżej przepisu (…) 2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest (…) 4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.”

I dalej, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. (nr ILPB1/415-1330/10-3/AG):

„W przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.”

Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 13 grudnia 2010 roku (sygnatura IBPBII/415-996/10/MMa).

„W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne”.

I dalej:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się, działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

— prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

„Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 ustawy).”

„Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pociotku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.”

Jak dalej stwierdzono w tej samej interpretacji:

„Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia części udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których nabycia wnioskodawca dokonał w latach 2004-2007, dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38.

Wpłaty należnego podatku należy dokonać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia tych udziałów.”

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w postanowieniu z dnia 26 lipca 2005 roku o sygnaturze ZD-G/415-5/05 stwierdził, iż:

„Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów kapitałowych, o których mowa w art. 30b ust. 1, nie łączy się z innymi dochodami podatnika (opodatkowanymi na zasadach, określonych w art. 27 oraz art. 30c). W związku z tym przychodów z kapitałów pieniężnych nie wykazuje się w zeznaniu rocznym (PIT-36, PIT-37) łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38), wykazać dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (PIT-38) składa się w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, przy czym jest to zeznanie odrębne, z tego źródła przychodów, w którym nie uwzględnia się dochodów z innych źródeł. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić należny podatek dochodowy wynikający ze złożonego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).”

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zamieszczonym w publikacji: „Opodatkowanie przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych”.

Do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczamy w szczególności przychody (dochody) z: (…) z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, (…)

Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z o.o. uzyskany w roku podatkowym stanowi, sumę przychodów z poszczególnych transakcji. (…)

Rozliczenia całości uzyskanych w danym roku przychodów i ich kosztów dokonujemy po zakończeniu roku podatkowego w składanym zeznaniu podatkowym PIT- 38.

Zeznanie składa się do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nie płacimy zaliczek na podatek w trakcie roku.

http://www.mf.goy.pl/\_files\_/podatki/broszury\_informacyjne/opodat\_kapital\_2011www. pdf.

„Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej”.

W związku z powyższym zdaniem niżej podpisanego przedstawiony w pkt 1 niniejszego wniosku stan faktyczny pozwala stwierdzić, iż cytowany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Mianowicie jak już wspomniano Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały w rosyjskiej spółce z o.o. w 2001 roku w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą aportu do tejże spółki w postaci maszyn składających się na linię do produkcji wyrobów czekoladowych.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 10 listopada 2010 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 566/10 zgodnie, z którym: „Użyty w art. 30b ust.4 u.p.d.o.f. zwrot w wykonywaniu działalności gospodarczej nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej.

Są to wszelkie czynności związane w sposób pośredni z jego aktywnością gospodarczą, będące konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające.”

W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wspomniano, Wnioskodawca również nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Jednakże pomimo tego, mając na względzie cytowany wyżej fragment wyroku, przepis art. 30b ust. 4 updof wykluczający zastosowanie art. 30b ust. 1 tej ustawy powinien znaleźć zastosowanie w opisanym stanie faktycznym z uwagi na fakt, iż dokonane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie przedmiotowych udziałów jest konsekwencją podjęcia i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1424/09 stwierdził, iż:

„1. Przepis art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wykluczający zastosowanie art. 30b ust. 1 tej ustawy znajduje zastosowanie nie tylko do podmiotów, które mają za przedmiot działalności gospodarczej obrót instrumentami finansowymi, ale do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.”

I dalej:

„Użycie frazy w treści art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. „w wykonywaniu działalności gospodarczej” wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko. (\`(...)\`)

Za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej.

Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające.

Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej.”

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie zdaniem niżej podpisanego istnieją przesłanki do takiej interpretacji obowiązujących przepisów zgodnie, z którą w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których nabycia Wnioskodawca dokonał w 2001 roku, dochód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca powinien wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38.

Do kosztów uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży udziałów zaliczyć można wszystkie koszty wydatków na nabycie lub objęcie udziałów zaliczyć należy wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie tych udziałów.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 7 sierpnia 2002 r., PB4/AK-8214/6905/192/02 wynika, że do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów zaliczyć należy wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie tych udziałów. Ministerstwo podało, że wydatkami takimi, oprócz ceny nabycia, są w szczególności wpłaty na kapitał zakładowy.

Użycie terminu „w szczególności” oznacza, że wymienione tam rodzaje kosztów mają charakter przykładowy a katalog dopuszczalnych kosztów i wydatków jest znacznie szerszy.

Takie stanowisko zajął Pierwszy Urząd Skarbowy w Poznaniu w Postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 kwietnia 2005 roku (PD-2/005/18/2005), który uznał, że kosztem podatkowym w wypadku zbycia udziałów są również „opłaty notarialne skarbowe związane z wniesieniem tych udziałów”.

Jak wskazano w powołanej już informacji podatkowej (Podkarpacki Urząd Skarbowy w piśmie nr PUS.I/423/118/06 z 13 lutego 2007 r.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują wprost, w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży, udziałów w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`).

Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, tym z tytułu wykupu przez emitentów papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa w przypadku sprzedaży udziałów, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie do udziału w spółce, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego przez wspólnika wkładu w spółce osobowej. (…).”

W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodom ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W stosunku do ww. przychodów mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle powyższego przy określeniu momentu, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednakże w przypadku, gdy udziały w spółce mającej osobowość prawną zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów znajduje zastosowanie inny przepis – art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż udziały w rosyjskiej sp. z o.o. zostały przez Wnioskodawcę nabyte w drodze wniesienia do spółki maszyn składających się na linię wyrobów czekoladowych.

Zatem sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. wynika bezpośrednio z treści wyżej cytowanego art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich objęcia – zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. ustawy.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w rosyjskiej spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny, uzyskany przychód Wnioskodawca winien zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy. Przychód pomniejszony o stosowne koszty uzyskania przychodu, odliczone w dniu zbycia udziałów - tj. w przedmiotowej sprawie o wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38. Zeznanie roczne PIT-38 o wysokości osiągniętego w 2012 roku dochodu Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć w terminie do 30 kwietnia 2013 roku.

Dochód uzyskany przez Zainteresowanego z tego tytułu można połączyć z pozostałymi jego przychodami osiągniętymi z kapitałów pieniężnych, wykazanymi w PIT-38.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.