Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.451.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-06
Teza: Skutki podatkowe prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania kosztów wynagrodzeń dla konstruktorów specjalistów działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszonych przez Wnioskodawcę za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 1 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 1 lipca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wykonywania instalacji natryskowych, ociepleń dachów oraz termoizolacji i hydroizolacji.

W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracował projekt, w wyniku którego ma powstać innowacyjny mobilny obiekt modułowy do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej o wymiarach 13 m x 3,80 m (dalej: „Obiekt modułowy”). Do tej pory Wnioskodawca nie świadczył usług w tym zakresie, ani nie wykonywał tego typu projektów. Zamiarem Wnioskodawcy w ramach tego projektu jest poszerzenie swojej oferty i wejście na nowy rynek z zupełnie nową usługą. Celem obiektu modułowego jest wsparcie rehabilitacyjne, np. osób niepełnosprawnych poprzez udostępnienie mobilnej przestrzeni do posadowienia koło domu, uzyskanie obiektu do aktywności sportowo-rekreacyjnej, bez konieczności przemieszczania się, z dostępem 24/7.

Obiekt modułowy składa się z: basenu z przeciwprądem, bieżnią podwodną mechaniczną, sauną i jacuzzi. Założono w nim pompę ciepła wraz z osuszaczem powietrza, wymiennikiem basenowym i mechaniczną wentylacją. Podczas realizacji projektu wykorzystane są urządzenia o wysokiej efektywności energetycznej, jak wskazana pompa ciepła, co będzie miało wpływ na ograniczenie zużycia energii elektrycznej, a w konsekwencji spowoduje ograniczenie emisji gazów cieplarnianych. Produkt będzie wykorzystywany w taki sposób, aby maksymalnie wykorzystywać niezbędne materiały, ograniczając produkcję odpadów, a także minimalizować zużycie energii elektrycznej i wody.

Stosunkowo niskie koszty gotowego produktu w połączeniu z mobilnością mogą istotnie wpłynąć na rozwój rynku zdrowia w Polsce. Obiekt modułowy jest bowiem produktem na tyle innowacyjnym, że odróżnia się w znaczącym stopniu od rozwiązań już występujących. Ma on charakter nowatorski w skali kraju.

Dodatkowo, Wnioskodawca stosuje innowacyjne rozwiązania z zakresu automatyki (możliwość przesuwu/obalania ściany, w celu powiększenia obiektu na miejscu, kwestie efektywnego energetycznie ogrzewania i wentylacji).

Rezultatem prac Wnioskodawcy jest stworzenie prototypu urządzenia pozwalającego na opracowanie dokumentacji produktu oraz wdrożenie go do oferty firmy.

Spodziewane efekty projektu to:

1.  wzmocnienie potencjału badań i technologii oraz aktywności B+R w firmie i regionie,
2.  wzrost innowacyjności oferty firmy przez wdrożenie wyników prac B+R,
3.  wzmocnienie pozycji konkurencyjnej firmy na rynku,
4.  wsparcie rozwoju MSP przez współpracę.

Prace są przeprowadzane według następującego harmonogramu:

1.  analiza dostępnych rozwiązań mobilnych i opracowanie założeń produktu (badanie elementów konstrukcyjnych pod kątem wytrzymałości na obciążenia, efektywności energetycznej, możliwych do zastosowania materiałów, badanie rozwiązań technologicznych służących powiększaniu obiektu), badania przemysłowe;
2.  stworzenie prototypu laboratoryjnego oraz testy wytrzymałościowe i funkcjonalne poszczególnych elementów, badania przemysłowe (czas trwania 2 miesiące);
3.  stworzenie prototypu kompletnego produktu i testy w warunkach zbliżonych do rzeczywistych, prace rozwojowe (czas trwania 2 miesiące).

Wnioskodawca gwarantuje zachowanie trwałości projektu w okresie min. 3 lat od całkowitego zakończenia jego realizacji. Wnioskodawca posiada bowiem zasoby techniczne, które pozwolą na zachowanie trwałości organizacyjnej i instytucjonalnej. Planuje się zabezpieczenie praw własności intelektualnej powstałej w wyniku realizacji projektu. Nie zajdą zatem żadne przesłanki, które zagrażałyby trwałości projektu.

W wyniku realizacji planowanych działań zakłada się wdrożenie powstałego nowego produktu we własnej działalności Wnioskodawcy. W procesie sprzedaży zostaną wykorzystane kanały bezpośrednie oraz kontakty i znajomość branży deweloperskiej właściciela firmy. Istotnym elementem jest ochrona własności intelektualnej w możliwej postaci - w zależności od wyników prac, po analizie możliwości ochrony wykonanej przez rzecznika patentowego.

Koszty, jakie ponosi Wnioskodawca, to:

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie badań przemysłowych (płatne na podstawie faktur),

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie prac rozwojowych (płatne na podstawie faktur),

*   nabycie materiałów w fazie badań przemysłowych (elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby),

*   nabycie aparatury i sprzętu w fazie badań przemysłowych (generator przeciwprądu, bieżnia podwodna),

*   nabycie materiałów w fazie prac rozwojowych (wykończeniowe elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby, płyty OSB, listwy, elewacja, itp.),

*   koszt zlecenia części badań na podstawie umowy w fazie badań przemysłowych (badania dotyczą zagadnień technologicznych możliwości powiększenia obiektu oraz projektu i budowy szkieletu konstrukcji produktu),

*   koszt zlecenia części badań, na podstawie umowy w fazie prac rozwojowych (badania dotyczą stworzenia ostatecznego rozwiązania powiększania obiektu oraz budowy wybranej koncepcji szkieletu konstrukcji produktu),

*   wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za czas pracy przy tworzeniu prototypu Obiektu modułowego (głównie prace wykończeniowe).

Prace są wykonywane w siedzibie Wnioskodawcy. Obecnie każdy etap jest finansowany z środków własnych Wnioskodawcy. Docelowo jednak część wydatków w ramach projektu ma zostać pokryta kwotą grantu uzyskanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy … Agencją …, a Wnioskodawcą. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie otrzymał żadnej kwoty tytułem grantu, pokrywając wszystkie wydatki samodzielnie. Koszty, które poniósł Wnioskodawca ze środków własnych (niepokryte kwotą grantu), nie zostaną Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wartość dofinansowania w ramach grantu jest nie większa niż 275 000 zł. Wnioskodawca poniesie koszty przewyższające tę kwotę. Szacowany koszt całkowity przedsięwzięcia szacowany jest na 429 000 zł, choć przedsięwzięcie nadal jest w trakcie realizacji.

Wnioskodawca opracował już projekt utworzenia obiektu modułowego. Obecnie trwają jeszcze prace nad jego budową z uwagi na to, że jest to proces złożony i wymagający znacznych nakładów finansowych.

Od początku realizacji projektu Wnioskodawca prowadzi ewidencję, zgodną z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniając w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje czas pracy pracowników przeznaczony na budowę Obiektu modułowego.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w części niepokrytej ww. dofinansowaniem i nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania.

W piśmie z dnia 1 lipca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 26 listopada 2009 r., prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz stosuje metodę kasową. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej, szczegółowej ewidencji w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, gdyż nie zamierza korzystać z ulgi IP BOX. Przedmiotem wniosku jest ulga na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca ewidencjonuje koszty kwalifikowane, opisane we wniosku w rubryce nr 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego działalność ma charakter twórczy, obejmujący prace rozwojowe. Działalność Wnioskodawcy ma bowiem charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle. Wskazany przez Wnioskodawcę projekt - mobilny obiekt modułowy do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej - stanowi rozwiązanie do tej pory nierozpowszechnione na rynku. Działalność Wnioskodawcy jest zatem nastawiona na tworzenie nowego oryginalnego rozwiązania o charakterze unikatowym. Działalność Wnioskodawcy obejmuje przy tym nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Takim produktem jest wspomniany we wniosku i szczegółowo opisany mobilny obiekt modułowy do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Jego opisana we wniosku działalność, ma charakter twórczy obejmujący prace rozwojowe. Jest to zatem działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym:

*   jest działalnością kreatywną i oryginalną, przez co, zdaniem Wnioskodawcy, jest działalnością twórczą,

*   podejmowana jest w sposób systematyczny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia (na harmonogram projektu wskazano już we wniosku),

*   podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Powyższe kryteria spełnia cała działalność Wnioskodawcy związana z projektowaniem i tworzeniem mobilnego obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej. W załączeniu Wnioskodawca przedkłada wniosek o dofinansowanie na działalność badawczo-rozwojową, który dokładnie opisuje działalność Wnioskodawcy w tym zakresie oraz umowę o powierzenie grantu.

Wnioskodawca przypomina przy tym, że według wniosku, kosztami kwalifikowanymi mają być tylko wydatki pokryte bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako „wkład własny”. Wydatki pokryte w całości przez grant nie będą rozpoznawane przez Niego jako koszty kwalifikowane.

Elementem twórczym jest stworzenie innowacyjnego prototypu mobilnego obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej, a następnie (w przypadku sukcesu) wdrożenia procesu produkcyjnego takich obiektów. Tego typu obiekt ma charakter nowatorski, niespotykany do tej pory na rynku.

Działalność Wnioskodawcy, w Jego ocenie, obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczej.

Wnioskodawca:

*   prowadzi prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - prace te polegają na stworzeniu prototypu innowacyjnego mobilnego Obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej, obejmując prace montażowe z tym związane (przystosowanie kontenera, montaż urządzeń, instalacji i hydrauliki); wiedzę i umiejętności obejmują praktyczną wiedzę i umiejętności Wnioskodawcy oraz Jego pracowników w zakresie prac ogólnobudowlanych, montażowych i instalacyjnych (w tym hydraulika i elektryka),

*   efektem prac jest projektowanie i tworzenie produktu który - w stosunku do dotychczasowej działalności - ma nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; nowy charakter produktu nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tego produktu; produkt ten w znacznym stopniu odróżnia się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy oraz od funkcjonujących w ogóle w praktyce gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi wskazaną działalność od dnia 24 stycznia 2020 r. W ocenie Wnioskodawcy, wskazany we wniosku projekt dotyczący mobilnego Obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej jest tworzony przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność gospodarcza jest prowadzona od dnia 26 listopada 2009 r., a działalność badawczo-rozwojowa od dnia 24 stycznia 2020 r. Dochód z tej działalności nie został jeszcze osiągnięty - jest ona w fazie przygotowania prototypu obiektu.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowy, opisany powyżej produkt, niewystępujący dotychczas w praktyce gospodarczej oraz na tyle innowacyjny, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowego produktu, opisanego powyżej, i nie stanowią one rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Na chwilę obecną Wnioskodawca nie osiąga przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z produkcją mobilnego obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej.

Wskazane we wniosku koszty (materiały, urządzenia, wynagrodzenia), są związane z przyszłym przychodem Wnioskodawcy ze sprzedaży innowacyjnych mobilnych obiektów. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie stworzy prototypu (a później kolejnych gotowych obiektów) i nie będzie mógł ich sprzedać.

Wszystkie wskazane we wniosku wydatki zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Wszystkie wskazane we wniosku wydatki (materiały, urządzenia, wynagrodzenia) są wykorzystywane bezpośrednio przy tworzeniu prototypu obiektu.

Konstruktorzy specjaliści zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Pracownicy zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego świadczą usługi na podstawie umów o pracę.

Konstruktorzy specjaliści oraz pracownicy zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Konstruktorzy specjaliści wykonują zlecone przez Wnioskodawcę prace w ramach swoich działalności gospodarczych. Podmioty te nie realizują działalności badawczo-rozwojowej i Wnioskodawca nie nabywa od nich wyników ich prac B+R. W wyniku wykonania współpracy dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - praw autorskich do projektów konstrukcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, prace nad tworzeniem obiektu modułowego do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej stanowią działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy?
2.  Czy opisane we wniosku wydatki w zakresie sfinansowanym z wkładu własnego Wnioskodawcy będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na zasadach określonych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „ulga B+R”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przestawionym stanie faktycznym, prace nad tworzeniem obiektu modułowego są dokonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Tym samym, opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę (w zakresie sfinansowanym ze środków własnych) na prace nad obiektem modułowym będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, na zasadach określonych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. „ulga B+R”).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Katalog tych kosztów został określony w art. 26e ust. 2 ww. ustawy, i wymienia on m.in. należności ze stosunku pracy wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne (pkt 1) czy należności z umowy zlecenia wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne (pkt 1a), nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (pkt 2), nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (pkt 2a), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.).

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki zawierają się zatem w katalogu kosztów kwalifikowanych, objętych ulgą B+R. Dlatego też w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym koszty te są ponoszone na działalność badawczo-rozwojową.

Przez działalność badawczo-rozwojową, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym w niniejszej sprawie, aby przyjąć, że stworzenie obiektu modułowego następuje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest, aby powstały obiekt modułowy był efektem:

1.  działalności twórczej - tj. działalności o indywidualnym (kreatywnym) i oryginalnym (wnoszącym nową wartość) charakterze; twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;
2.  działalności systematycznej - tj. prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany; działalności mającej na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.
3.  działalności mającej na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
4.  prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wszystkie wskazane powyżej przesłanki działalności badawczo-rozwojowej są spełnione.

Tworzony przez Wnioskodawcę obiekt modułowy będzie efektem działalności twórczej. Zapewni on bowiem rozwiązania niedostępne dotychczas na rynku. Tym samym, będzie to rozwiązanie kreatywne i oryginalne, o indywidualnym charakterze. Stworzony przez Wnioskodawcę projekt modułu będzie przy tym wartością niematerialną i prawną.

Obiekt modułowy jest także tworzony w ramach działalności systematycznej - tj. w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która ma charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

Prace nad obiektem modułowym mają przy tym na celu wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - innowacyjnego narzędzia umożliwiającego rehabilitację oraz rekreację.

Obiekt modułowy jest przy tym tworzony w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych. W tym wypadku obejmują one wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Wskazanym produktem będzie obiekt modułowy sam w sobie, a usługą oraz procesem będzie umożliwienie rehabilitacji i rekreacji przy wykorzystaniu innowacyjnego urządzenia o dodatkowym walorze w postaci mobilności.

Tym samym, wszelkie prace prowadzone przez Wnioskodawcę są dokonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Dlatego też koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z opisanym stanie faktycznym, stanowią „koszty kwalifikowane”, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania kosztów wynagrodzeń dla konstruktorów specjalistów działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponoszonych przez Wnioskodawcę za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2) – **jest nieprawidłowe,**

*   uznania pozostałych kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również o działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku i jego uzupełnienia wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wykonywania instalacji natryskowych, ociepleń dachów oraz termoizolacji i hydroizolacji. W ramach swojej działalności gospodarczej opracował projekt, w wyniku którego ma powstać innowacyjny mobilny obiekt modułowy do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej o wymiarach 13 m x 3,80 m. Do tej pory Wnioskodawca nie świadczył usług w tym zakresie, ani nie wykonywał tego typu projektów. Zamiarem Wnioskodawcy w ramach tego projektu jest poszerzenie swojej oferty i wejście na nowy rynek z zupełnie nową usługą. Celem obiektu modułowego jest wsparcie rehabilitacyjne, np. osób niepełnosprawnych poprzez udostępnienie mobilnej przestrzeni do posadowienia koło domu, uzyskanie obiektu do aktywności sportowo - rekreacyjnej bez konieczności przemieszczania się, z dostępem 24/7. Wnioskodawca stosuje innowacyjne rozwiązania z zakresu automatyki (możliwość przesuwu/obalania ściany, w celu powiększenia obiektu na miejscu, kwestie efektywnego energetycznie ogrzewania i wentylacji). Rezultatem prac Wnioskodawcy jest stworzenie prototypu urządzenia pozwalającego na opracowanie dokumentacji produktu oraz wdrożenie go do oferty firmy.

Spodziewane efekty projektu to:

1.  wzmocnienie potencjału badań i technologii oraz aktywności B+R w firmie i regionie,
2.  wzrost innowacyjności oferty firmy przez wdrożenie wyników prac B+R,
3.  wzmocnienie pozycji konkurencyjnej firmy na rynku,
4.  wsparcie rozwoju MSP przez współpracę.

Koszty, jakie ponosi Wnioskodawca, to:

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie badań przemysłowych (płatne na podstawie faktur),

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie prac rozwojowych (płatne na podstawie faktur),

*   nabycie materiałów w fazie badań przemysłowych (elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby),

*   nabycie aparatury i sprzętu w fazie badań przemysłowych (generator przeciwprądu, bieżnia podwodna),

*   nabycie materiałów w fazie prac rozwojowych (wykończeniowe elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby, płyty OSB, listwy, elewacja, itp.),

*   koszt zlecenia części badań, na podstawie umowy w fazie badań przemysłowych (badania dotyczą zagadnień technologicznych możliwości powiększenia obiektu oraz projektu i budowy szkieletu konstrukcji produktu),

*   koszt zlecenia części badań na podstawie umowy w fazie prac rozwojowych (badania dotyczą stworzenia ostatecznego rozwiązania powiększania obiektu oraz budowy wybranej koncepcji szkieletu konstrukcji produktu),

*   wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za czas pracy przy tworzeniu prototypu Obiektu modułowego (głównie prace wykończeniowe).

Obecnie każdy etap jest finansowany z środków własnych Wnioskodawcy. Docelowo jednak część wydatków w ramach projektu ma zostać pokryta kwotą grantu uzyskanego na podstawie umowy zawartej pomiędzy Agencją Innowacji a Wnioskodawcą. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie otrzymał żadnej kwoty tytułem grantu, pokrywając wszystkie wydatki samodzielnie. Koszty, które poniósł Wnioskodawca ze środków własnych (niepokryte kwotą grantu) nie zostaną Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wartość dofinansowania w ramach grantu jest nie większa niż 275 000 zł. Wnioskodawca poniesie koszty przewyższające tę kwotę. Szacowany koszt całkowity przedsięwzięcia szacowany jest na 429 000 zł, choć przedsięwzięcie nadal jest w trakcie realizacji. Wnioskodawca opracował już projekt utworzenia obiektu modułowego. Obecnie trwają jeszcze prace nad jego budową z uwagi na to, że jest to proces złożony i wymagający znacznych nakładów finansowych.

Od początku realizacji projektu Wnioskodawca prowadzi ewidencję, zgodną z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębniając w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, Wnioskodawca odrębnie ewidencjonuje czas pracy pracowników przeznaczony na budowę Obiektu modułowego. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Koszty, które zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią lub będą stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w części niepokrytej ww. dofinansowaniem i nie zostały one odliczone od podstawy opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego działalność ma charakter twórczy obejmujący prace rozwojowe. Działalność Wnioskodawcy ma bowiem charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle. Wskazany przez Wnioskodawcę projekt - mobilny obiekt modułowy do aktywności treningowo-rehabilitacyjnej - stanowi rozwiązanie do tej pory nierozpowszechnione na rynku. Działalność Wnioskodawcy jest zatem nastawiona na tworzenie nowego oryginalnego rozwiązania o charakterze unikatowym. Działalność Wnioskodawcy obejmuje przy tym nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, Jego opisana we wniosku działalność, ma charakter twórczy obejmujący prace rozwojowe. Jest to zatem działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi wskazaną działalność od dnia 24 stycznia 2020 r. Działalność gospodarcza jest prowadzona od 26 listopada 2009 r., a działalność badawczo-rozwojowa od dnia 24 stycznia 2020 r. Konstruktorzy specjaliści zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Pracownicy zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego świadczą usługi na podstawie umów o pracę. Konstruktorzy specjaliści oraz pracownicy zajmujący się tworzeniem prototypu obiektu modułowego wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Konstruktorzy specjaliści wykonują zlecone przez Wnioskodawcę prace w ramach swoich działalności gospodarczych. Podmioty te nie realizują działalności badawczo-rozwojowej i Wnioskodawca nie nabywca od nich wyników ich prac B+R. W wyniku wykonania współpracy dochodzi do przeniesienia na Wnioskodawcę odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - praw autorskich do projektów konstrukcyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Wnioskodawcę, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) i c), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei, stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie badań przemysłowych (płatne na podstawie faktur),

*   wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie prac rozwojowych (płatne na podstawie faktur),

*   nabycie materiałów w fazie badań przemysłowych (elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby),

*   nabycie aparatury i sprzętu w fazie badań przemysłowych (generator przeciwprądu, bieżnia podwodna),

*   nabycie materiałów w fazie prac rozwojowych (wykończeniowe elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby, płyty OSB, listwy, elewacja, itp.),

*   koszt zlecenia części badań na podstawie umowy w fazie badań przemysłowych (badania dotyczą zagadnień technologicznych możliwości powiększenia obiektu oraz projektu i budowy szkieletu konstrukcji produktu),

*   koszt zlecenia części badań na podstawie umowy w fazie prac rozwojowych (badania dotyczą stworzenia ostatecznego rozwiązania powiększania obiektu oraz budowy wybranej koncepcji szkieletu konstrukcji produktu),

*   wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za czas pracy przy tworzeniu prototypu obiektu modułowego (głównie prace wykończeniowe).

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę oraz umowy cywilnoprawne do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

*   art. 13 pkt 8 lit. a) i c), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach, należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim, czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę, bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie, do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że składniki wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy za czas pracy przy tworzeniu prototypu obiektu modułowego (głównie prace wykończeniowe), mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

W odniesieniu zaś do wynagrodzenia dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie badań przemysłowych (płatne na podstawie faktur) oraz wynagrodzenie dla konstruktora specjalisty w zakresie izolacji obiektów w fazie prac rozwojowych (płatne na podstawie faktur) działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy wskazać, że dla podmiotów tych uzyskane od Wnioskodawcy przychody stanowić będą przychody zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będą dla nich przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kosztów związanych z nabywaniem materiałów w fazie badań przemysłowych (elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby) oraz materiałów w fazie prac rozwojowych (wykończeniowe elementy do budowy konstrukcji, piana izolacyjna, kable, złącza, śruby, płyty OSB, listwy, elewacja, itp.) należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem, konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty związane z nabywaniem materiałów w fazie badań przemysłowych związanych z tworzeniem obiektu modułowego mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, wskazać należy, że na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 cyt. ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, jeżeli aparatura oraz sprzęt w fazie badań przemysłowych, stanowią środki trwałe w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne, związane z wykorzystywaniem środków trwałych wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej, wówczas stanowią one dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji zaś, gdy koszty nabycia aparatury oraz sprzętu stanowią sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to koszty te mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do kosztów związanych ze zleceniem części badań na podstawie umowy w fazie badań przemysłowych (badania dotyczą zagadnień technologicznych możliwości powiększenia obiektu oraz projektu i budowy szkieletu konstrukcji produktu) oraz zleceniem części badań na podstawie umowy w fazie prac rozwojowych (badania dotyczą stworzenia ostatecznego rozwiązania powiększania obiektu oraz budowy wybranej koncepcji szkieletu konstrukcji produktu) wskazać należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że ponosi ww. wydatki na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią one u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 26e ust. 2 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, opisane we wniosku prace nad projektem badawczym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację prac B+R, opisane w stanie faktycznym jako koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz kosztów wynagrodzeń dla konstruktorów specjalistów działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ wynagrodzenia podmiotów świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.