Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.294.2023.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy działek niezabudowanych i zabudowanych w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem działek niezabudowanych oraz zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem działek zabudowanych. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 12 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana. Część z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym, nabycie mienia komunalnego następuje:

1) na podstawie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,

2) przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,

3) w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,

4) w wyniku własnej działalności gospodarczej,

5) przez inne czynności prawne,

6) w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

Składnikiem mienia komunalnego są także nieruchomości, stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 162; dalej: „ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

2\. Wywłaszczenie nieruchomości Gminy

W wyniku wydanej przez Wojewodę (\`(...)\`) 30 czerwca 2017 r. decyzji nr (\`(...)\`), znak (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: „\`(...)\`" (dalej: „Decyzja”) oraz decyzji Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 25 października 2017 r., znak (…) utrzymującej w mocy ww. decyzję Wojewody w części dotyczącej oznaczenia przejmowanych pod inwestycję nieruchomości, Gmina otrzymała decyzje nr: (…) z dnia 3 września 2018 r., (…) z dnia 10 września 2018 r., (…) z dnia 21 lutego 2019 r., (…) z dnia 12 marca 2019 r. i (…) z dnia 3 lipca 2019 r. Wojewody (\`(...)\`) dotyczące ustalenia na rzecz Gminy odszkodowania z tytułu przejęcia na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa nieruchomości stanowiących własność Gminy. Na mocy Decyzji niektóre nieruchomości stanowiące własność Gminy zostały przeznaczone na realizację ww. inwestycji.

Decyzja stała się ostateczna i na jej mocy, w drodze wywłaszczenia, na Skarb Państwa przeszła w szczególności własność objętych niniejszym wnioskiem nieruchomości należących do Gminy (dalej: „Nieruchomości"), wskazanych w poniższej tabeli:


| Lp. | Nr działki | Status | Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu | Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego 
| 1 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 2 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 3 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 4 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 5 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 6 | (`(...)`) | niezabudowana | brak | brak 
| 7 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 8 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 9 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 10 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 11 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 12 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 13 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 14 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 15 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 16 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 17 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 
| 18 | (`(...)`) | zabudowana | nie dotyczy | nie dotyczy 

Nieruchomości, stanowiące przedmiot opisanych wywłaszczeń, można podzielić na dwie kategorie:

1) nieruchomości niezabudowane, które przed wydaniem Decyzji (na moment wywłaszczenia) leżały na terenach, dla których nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu - działki wskazane w powyższej tabeli w poz.: od 1 do 6 (dalej: „Nieruchomości niezabudowane”);

2) nieruchomości zabudowane, na których na moment wywłaszczenia znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”); przy czym zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle stanowiły na moment wywłaszczenia własność Gminy, tzn. zostały wybudowane przez nią lub Gmina nabyła ich własność w związku z nabyciem własności gruntu - działki wskazane w powyższej tabeli w poz.: od 7 do 18 (dalej: „Nieruchomości zabudowane”).

Gmina, w związku z otrzymanymi odszkodowaniami, wystawiła 14 listopada 2018 r., 27 lutego 2019 r., 16 kwietnia 2019 r. i 23 sierpnia 2019 r. faktury VAT na Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad uznając otrzymane kwoty odszkodowania jako kwoty brutto i odprowadzając VAT należny w stawce 23%.

3\. Dane o Nieruchomościach na moment wywłaszczenia

Nieruchomości niezabudowane

W momencie wywłaszczenia na Nieruchomościach niezabudowanych nie znajdowały się obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

\- Działka nr (\`(...)\`) stanowiła część rowu porośniętego drzewami i krzewami. Działka była uzbrojona w sieci elektroenergetyczną i wodociągową;

\- Działka nr (\`(...)\`) stanowiła grunt rolny obsiany kukurydzą;

\- Działka nr (\`(...)\`) stanowiła wąski pas gruntu przy drodze porośnięty pojedynczymi krzewami samosiewnymi. Działka była uzbrojona w sieć elektroenergetyczną, telekomunikacyjną i wodociągową;

\- Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, na której nie znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego;

\- Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, na której nie znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na działce znajdowało się drzewo;

\- Działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej. Znajdowało się na niej ogrodzenie z przęsłami. Przez działkę przebiegała linia telekomunikacyjna. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

Gmina nadmienia, że w ramach wywłaszczenia nie doszło do przeniesienia prawa własności sieci elektroenergetycznej, wodociągowej i telekomunikacyjnej, znajdujących się na działkach o nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Sieci te stanowią własność podmiotów prowadzących działalność przesyłową.

Na dzień wywłaszczenia dla Nieruchomości niezabudowanych nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Gmina dodaje, iż działka nr (\`(...)\`) powstała w wyniku podziału działki nr (\`(...)\`), działka nr (\`(...)\`) powstała na skutek podziału działki nr 7, a do utworzenia działki nr (\`(...)\`) doszło poprzez podział działki nr (…). Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy drogowej podział nieruchomości prowadzący do wydzielenia działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) oraz nr (\`(...)\`) został zatwierdzony Decyzją. Gmina nadmienia przy tym, że wspomniane działki nr: (\`(...)\`), (…) oraz (…) z których wyodrębnione zostały działki stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki te obejmowały drogi gruntowe i nie znajdowały się na nich obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomości zabudowane

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

1) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła drogę wewnętrzną, częściowo gruntową, utwardzoną kamieniami i żwirem, a częściowo o nawierzchni asfaltowej. Teren był porośnięty roślinnością i znajdował się na nim hydrant. Ponadto działka uzbrojona była w sieci: energetyczną, telekomunikacyjną i wodociągową;

2) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała część wewnętrznej drogi - utwardzony wjazd z nawierzchnią asfaltową;

3) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek istniejącej drogi publicznej gminnej utwardzonej z kamienia i szlaki. Na działce znajdowały się drzewa;

4) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek istniejącej drogi publicznej gminnej o nawierzchni bitumicznej;

5) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5 o nawierzchni bitumicznej;

6) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5 o nawierzchni bitumicznej;

7) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, częściowo o nawierzchni bitumicznej, a częściowo nieutwardzonej;

8) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, częściowo o nawierzchni bitumicznej, a częściowo utwardzonej z kamienia;

9) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek drogi użytkowanej jako droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej asfaltem z krawężnikiem. Na działce znajdował się również chodnik z kostki brukowej. Na terenie posadowiony był także słup telekomunikacyjny, który nie stanowił jednak własności Gminy. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej. Ponadto teren porośnięty był drzewami i krzewami.

10) Działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa. Na działce znajdował się chodnik z polbruku. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

11) Działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej asfaltem. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej. Działka porośnięta drzewami;

12) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła drogę dojazdową o nawierzchni utwardzonej częściowo asfaltem, a częściowo tłuczniem. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

Wymienione powyżej naniesienia znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych stanowiły budowle (lub ich części) w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nieruchomości zabudowane były użytkowane jako ogólnodostępne tereny (jako ogólnodostępne drogi, chodniki, ciągi piesze, dojazdy do posesji).

Budowle (lub ich części) znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie i przez cały okres, gdy Gmina była właścicielem Nieruchomości zabudowanych, budowle (lub ich części) nie podlegały ulepszeniu przez Gminę o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomości zabudowane od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza. Działki te (w tym znajdujące się na nich budowle) nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT - a więc zarówno działalności, która generuje obowiązek zapłaty podatku, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. W szczególności Nieruchomości zabudowane nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi oraz chodniki znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i nie były udostępniane odpłatnie. W konsekwencji z tytułu nabycia Nieruchomości zabudowanych oraz w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę znajdujących się na ww. działkach naniesień, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ Gmina nie nabyła nieruchomości na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT lub w ramach transakcji nie wystąpił w ogóle podatek VAT (transakcja sprzedaży nie podlegała opodatkowaniu).

### Pytania

1\. Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Dostawa przez Gminę Nieruchomości niezabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

2\. Dostawa przez Gminę Nieruchomości zabudowanych na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3\. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości zabudowanych w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że kryterium rozróżniającym działanie jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika VAT jest to, czy podmiot ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Tym samym, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie jest uznawana za podatnika VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. W przeciwnym razie dochodziłoby bowiem do zakłócenia konkurencji - organ władzy publicznej, wykonujący ten sam rodzaj działalności co przedsiębiorca byłby na uprzywilejowanej podatkowo pozycji względem innych przedsiębiorców.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Gminy należy uznać, że niezależnie od faktu, że czynność przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności Nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie jest realizowana na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej, lecz w trybie decyzji, dostawa ta została dokonana z mocy prawa, Gmina w tym przypadku powinna być traktowana jako podatnik VAT. Wyłączenie Gminy z grona podatników VAT w tym zakresie, mogłoby bowiem prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, odpłatna dostawa przez Gminę Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w drodze wywłaszczenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach której Gmina działa jako podatnik VAT.

Mając na względzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, dostawa nieruchomości na gruncie ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Niemniej, od zasady ogólnej przewidziano wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym zakresie należy wskazać, iż jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, do 1 września 2019 r. jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumiano oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków/budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Ad 1.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, na Nieruchomościach niezabudowanych brak było na moment wywłaszczenia jakichkolwiek elementów spełniających definicję budowli lub ich części - działki te stanowiły głównie drogi gruntowe, grunty rolne lub tereny zadrzewione. Tym samym, przedmiotowe działki można uznać za niezabudowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przez działki nr: (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) przebiegały sieci elektroenergetyczne, wodociągowe i telekomunikacyjne (z wyjątkiem działki (\`(...)\`)).

Stosownie do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zajętego chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.483.2017.2.MT, samo występowanie na gruncie odnośnych mediów nie determinuje, że mamy do czynienia z transakcją dostawy gruntu zabudowanego, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności tych sieci. Jako że w ramach wywłaszczenia tych działek nie doszło do dostawy sieci, to należy uznać, że mamy do czynienia z transakcją dostawy gruntu niezabudowanego.

Dodatkowo należy podkreślić, iż stosownie do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych tego typu obiekty jak sieć elektroenergetyczna, wodociągowa czy telekomunikacyjna stanowią obiekt budowlany jako całość (tak chociażby wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 3602/18).

Mając na uwadze powyższą okoliczność, dla oceny spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie czy Nieruchomości niezabudowane stanowiły tereny budowlane.

W tym kontekście istotne jest, że art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie „teren budowlany" dla celów VAT. Zgodnie z tym przepisem tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie uznaje się, że definicja art. 2 pkt 33 ww. ustawy ma charakter zamknięty i nie daje podstaw do poszukiwania informacji na temat przeznaczenia lub charakteru danej nieruchomości w innych źródłach takich jak studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy czy ewidencja gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503, ze zm.; dalej: „UPZP"), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 UPZP przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 UPZP należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899, ze zm.).

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 UPZP, inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku - w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

W przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Gminie znana jest treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/(\`(...)\`)07/WLI/13/RD 58639. Tym niemniej, nie pozwala ona, w ocenie Gminy, na jednoznaczną konkluzję, czy w momencie dostawy na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości niezabudowane stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie stanu faktycznego, Nieruchomości niezabudowane nie były przed wydaniem Decyzji objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP.

Dlatego, zdaniem Gminy, zmiana przeznaczenia Nieruchomości niezabudowanych (z terenów niemających charakteru budowlanego na tereny budowlane) nastąpiła w następstwie przejścia własności z mocy prawa na Skarb Państwa. Gmina zaznacza, że zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W konsekwencji, najpierw doszło do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości.

Co istotne, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach, np. w interpretacjach indywidualnych DKIS: z 19 lipca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO, z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, z 8 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.44.2022.2.AK. oraz z 16 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.806.2022.2.ŻR.

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Gmina stoi na stanowisku, że dostawa Nieruchomości niezabudowanych, niebędących przed dniem wydania Decyzji przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną (obowiązującą) decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w rozumieniu art. 4 ust. 2 UPZP, jest objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad 2.

W ocenie Gminy, dostawa Nieruchomości zabudowanych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, powierzchnię Nieruchomości zabudowanych zajmują m.in. drogi utwardzone, wjazdy, chodniki itp. Zdaniem Gminy, dla oceny czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, wobec braku zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT odnieść należy się do postanowień Prawa budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W konsekwencji w ocenie Gminy za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należy uznać obiekty znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych, szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS wydawane w sprawach o podobnym stanie faktycznym, w których organ uznawał za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego m.in. takie obiekty jak: nawierzchnię utwardzoną w części kruszywem, w części asfaltem i w części płytami betonowymi, nawierzchnię utwardzoną betonem, asfaltem lub płytami jumbo, drogę utwardzoną trylinką betonową, drogę żwirową, drogę utwardzoną kamieniem naturalnym, jak chociażby interpretacje z 13 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.654.2017.2.AGW; z 1 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.996.2021.1.KK; z 17 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.293.2019.2.RS, z 4 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.656.2020.2.MO. oraz z 30 lipca 2021 r., sygn. 0112- KDIL1-3.4012.249.2021.1.JK.

Ponadto, w ocenie Gminy, w odniesieniu do Nieruchomości zabudowanych nie zachodzą przesłanki negatywne określone w lit. a oraz lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano w stanie faktycznym, Nieruchomości zabudowane przed wywłaszczeniem były użytkowane m.in. jako ogólnodostępne drogi, wjazdy i chodniki, a w okresie dwóch lat poprzedzających ich dostawę nie miało miejsca ulepszenie posadowionych na nich budowli, na które wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym). Tym samym, zdaniem Gminy uznać należy, iż dostawa Nieruchomości zabudowanych nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym zakresie zwrócić uwagę należy na szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, jaka obecnie przyjęta została w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - aktualne brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia pierwszego zasiedlenia od oddania do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT - wystarczające jest, by nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. Co istotne, również w okresie obowiązywania poprzedniej wersji powołanego artykułu (a zatem w okresie, kiedy dokonano wywłaszczenia Nieruchomości zabudowanych), koncepcja ta była powszechnie przyjmowana zgodnie z wykładnią prounijną przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Co prawda wskazać należy, iż przepisy Dyrektywy nie definiują expressis verbis przesłanek koniecznych dla zaistnienia „pierwszego zasiedlenia'', lecz pojęcie to zostało sprecyzowane w drodze wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection (dalej: „Wyrok TSUE") uznano bowiem, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Jednocześnie jednolicie podkreśla się, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności pomiędzy literalną treścią przepisów prawa krajowego a postanowieniami prawa unijnego, podatnikowi przysługuje możliwość wyboru regulacji dla niego korzystniejszej, co z kolei organy i sądy mają obowiązek respektować. W tym zakresie należy zaznaczyć, że mimo iż dyrektywy co do zasady adresowane są do państw członkowskich (wiążąc je co do wyznaczonego rezultatu), to w szczególnych okolicznościach aktualizować może się zasada bezpośredniego skutku tego rodzaju aktu prawnego. W konsekwencji, w sytuacji gdy interpretacja przepisów dyrektywy daje podstawy do jasnych i precyzyjnych konkluzji (a takie zawarto w powołanym Wyroku TSUE), zaś sama dyrektywa została niewłaściwie implementowana do krajowego porządku prawnego (co również wprost stwierdzono w Wyroku TSUE), podmioty indywidualne mogą wobec organów państwowych bezpośrednio powoływać się na prawa z niej wynikające (w tym zakresie zob. m.in. wyrok ETS z 4 grudnia 1974 r. w sprawie C-41/74 Van Duyn vs. Home Office).

Powyższe potwierdzają sądy administracyjne - przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Łd 763/16, przyznał (powołując się przy tym na ugruntowane stanowisko NSA), iż: „w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego” \[podkreślenie Gminy\].

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż jako pierwsze zasiedlenie - zarówno wobec aktualnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak i jego wersji sprzed 1 września 2019 r. - należy rozumieć nie tylko udostępnienie budynku, budowli lub jej części w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale także wszelkie inne formy używania danego obiektu po jego wytworzeniu.

Gmina stoi zatem na stanowisku, iż pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na Nieruchomościach zabudowanych nastąpiło w momencie ich pierwszego oddania do użytkowania następującego bezpośrednio po wybudowaniu / ulepszeniu. Mając z kolei na uwadze, iż od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy budowli w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż dwa lata, jak również uwzględniając fakt, iż budowle posadowione na Nieruchomościach zabudowanych nie podlegały w tym okresie żadnym istotnym ulepszeniom, dostawy te zdaniem Gminy korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że powyższy pogląd znajduje poparcie w wydawanych w analogicznych do przedstawionego stanach faktycznych licznych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

\- interpretacji indywidualnej z 14 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.142.2018.1.SS,

\- interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.617.2018.2.IK,

\- interpretacji indywidualnej z 19 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.797.2018.3.MD.,

\- interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR.

Ad 3.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT

b) nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

c) nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Nieruchomości zabudowane nie były przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W szczególności znajdujące na ww. działkach naniesienia nie stanowiły przedmiotu najmu / dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy, a drogi, wjazdy, czy znajdujące się na ww. działkach były ogólnodostępne i udostępniane nieodpłatnie. W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli znajdujących się na Nieruchomościach zabudowanych o wartości stanowiącej co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT od budowli będących przedmiotem dostawy, a także braku poniesienia wydatków na ich ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których Gmina miała prawa do odliczenia VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gmina mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumienie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie w przedmiotowym zakresie nie występują Państwo jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Państwa sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanych nieruchomości gruntowych, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tak więc przeniesienie przez Państwa własności opisanych we wniosku działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

W świetle art. 2 pkt 5 ww. ustawy:

Przez inwestycję celu publicznego należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 176 ze zm.):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ww. ustawy:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W myśl art. 11i ust. 2 ww. ustawy:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1023, 1529 i 1566 oraz z 2018 r., poz. 756).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 tej ustawy:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

a) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

b) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Jak już wcześniej wskazano przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w opisanym przypadku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. działki niezabudowane nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) - grunty, na których, jak Państwo wskazali, brak było naniesień w postaci budynków, budowli lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Na dzień wywłaszczenia dla Nieruchomości niezabudowanych nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych działek niezabudowanych nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Należy zatem stwierdzić, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

\- działka nr (\`(...)\`) stanowiła część rowu porośniętego drzewami i krzewami. Działka była uzbrojona w sieci elektroenergetyczną i wodociągową;

\- działka nr (\`(...)\`) stanowiła grunt rolny obsiany kukurydzą;

\- działka nr (\`(...)\`) stanowiła wąski pas gruntu przy drodze porośnięty pojedynczymi krzewami samosiewnymi. Działka była uzbrojona w sieć elektroenergetyczną, telekomunikacyjną i wodociągową;

\- działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, na której nie znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego;

\- działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, na której nie znajdowały się obiekty stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Na działce znajdowało się drzewo;

\- działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa o nawierzchni gruntowej. Znajdowało się na niej ogrodzenie z przęsłami. Przez działkę przebiegała linia telekomunikacyjna. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

Jak Państwo wskazują w momencie wywłaszczenia na Nieruchomościach niezabudowanych nie znajdowały się obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu prawa budowlanego.

Skoro zatem na dzień dostawy (wywłaszczenia) na rzecz Skarbu Państwa ww. działki nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) faktyczne stanowiły tereny niezabudowane, nieobjęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, to zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych nieruchomości, nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem, właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie Nieruchomości niezabudowanych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe ww. działki były terenem niezabudowanym (tj. jak Państwo wskazali na moment wywłaszczenia na nieruchomościach niezabudowanych nie znajdowały się obiekty budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego), niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy (grunty bowiem nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i decyzją o warunkach zabudowy), ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w sytuacji przekazania przez Państwa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nieruchomości zabudowanych.

Zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy (obowiązujący w 2017 r. tj. w dacie wywłaszczenia nieruchomości), zgodnie z którym,

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona z VAT.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Ponadto należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Stosownie do art. 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

(…)

3) budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

(…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem wniosku są również nieruchomości zabudowane nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), na których na moment wywłaszczenia znajdowały się budowle (lub ich części składowe) w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zlokalizowane na tych nieruchomościach budowle stanowiły na moment wywłaszczenia własność Gminy, tzn. zostały wybudowane przez nią lub Gmina nabyła ich własność w związku z nabyciem własności gruntu.

W momencie uprawomocnienia się Decyzji:

1) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła drogę wewnętrzną, częściowo gruntową, utwardzoną kamieniami i żwirem, a częściowo o nawierzchni asfaltowej. Teren był porośnięty roślinnością i znajdował się na nim hydrant. Ponadto działka uzbrojona była w sieci: energetyczną, telekomunikacyjną i wodociągową;

2) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała część wewnętrznej drogi - utwardzony wjazd z nawierzchnią asfaltową;

3) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek istniejącej drogi publicznej gminnej utwardzonej z kamienia i szlaki. Na działce znajdowały się drzewa;

4) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek istniejącej drogi publicznej gminnej o nawierzchni bitumicznej;

5) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5 o nawierzchni bitumicznej;

6) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5 o nawierzchni bitumicznej;

7) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, częściowo o nawierzchni bitumicznej, a częściowo nieutwardzonej;

8) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła odcinek drogi wewnętrznej skomunikowanej z drogą krajową nr 5, częściowo o nawierzchni bitumicznej, a częściowo utwardzonej z kamienia;

9) Działka nr (\`(...)\`) obejmowała odcinek drogi użytkowanej jako droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej asfaltem z krawężnikiem. Na działce znajdował się również chodnik z kostki brukowej. Na terenie posadowiony był także słup telekomunikacyjny, który nie stanowił jednak własności Gminy. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej. Ponadto teren porośnięty był drzewami i krzewami.

10) Działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa. Na działce znajdował się chodnik z polbruku. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

11) Działka nr (\`(...)\`) była użytkowana jako droga dojazdowa o nawierzchni utwardzonej asfaltem. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej. Działka porośnięta drzewami;

12) Działka nr (\`(...)\`) stanowiła drogę dojazdową o nawierzchni utwardzonej częściowo asfaltem, a częściowo tłuczniem. Działka posiadała dostęp do sieci elektroenergetycznej i wodociągowej.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że w stosunku do budowli posadowionych na ww. działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a od pierwszego zasiedlenia do momentu ich dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem - jak wskazali Państwo we wniosku – budowle (lub ich części) znajdujące się na Nieruchomościach zabudowanych zostały oddane do użytkowania dawniej niż dwa lata przed wywłaszczeniem. Ponadto, w ciągu dwóch lat poprzedzających wywłaszczenie budowle (lub ich części) nie podlegały ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie dostawa gruntów, na których znajdują się ww. budowle - stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy - również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie ww. działek zabudowanych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji uznania Państwa stanowiska za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz z uwagi na charakter warunkowy pytania nr 3, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 3.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację, którą Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego, że Nieruchomości niezabudowane (w szczególności działki nr (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`)) w momencie wywłaszczenia stanowiły działki niezabudowane, na których nie znajdowały się obiekty stanowiące budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego. Zatem w przypadku, gdyby wskazane powyżej działki stanowiły grunt zabudowany budowlami w postaci sieci przesyłowych, interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.