Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.6.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie planowanej czynności umorzenia odsetek od pożyczek w ramach postępowania restrukturyzacyjnego
Słowa kluczowe: odsetki; przychód; restrukturyzacja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Umorzone lub przedawnione zobowiązania

DKP3.8011.6.2020 z 09-07-2020 r.

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 9 lipca 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność polega na przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i zawarciu układu zmierzającego do umorzenia całości lub części naliczonych i nieskapitalizowanych do wartości kapitału odsetek od pożyczek. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że umorzenie odsetek w ramach postępowania restrukturyzacyjnego ma na celu uzdrowienie sytuacji finansowej wnioskodawcy, pozwalającej na bieżące regulowanie zobowiązań finansowych, w tym zobowiązań z tytułu spłaty kwoty pożyczek na rzecz wierzycieli oraz na ewentualną możliwość zaciągnięcia innego zobowiązania kredytowego na pokrycie zobowiązań wobec wierzycieli. W związku z powyższym, na skutek dokonania opisanej we wniosku czynności po stronie wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym, że umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczek w ramach postępowania restrukturyzacyjnego nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki, w ocenie wnioskodawcy istnieją podstawy otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. istnieją okoliczności warunkujące pozytywne rozpatrzenie wniosku o wszczęcie tego postępowania.

**B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Stosownie do reguł ogólnych dotyczących powstania przychodu, zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. dalej: "ustawa o CIT”), przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz środków na rachunkach bankowych – w bankach. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. Dlatego też w przypadku, gdyby wnioskodawca nie przeprowadził postępowania restrukturyzacyjnego, a umorzenie zobowiązań (odsetek) z tytułu pożyczek nastąpiłoby w drodze ugody sądowej – co jak wskazano we wniosku było pierwotnie rozważane – wartość umorzonych zobowiązań stanowiłaby dla wnioskodawcy przychód i w konsekwencji doszłoby do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu. W związku z powyższym na skutek dokonania opisanej we wniosku czynności wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznania przychodu w wysokości umorzonych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego zobowiązań, w tym także z tytułu odsetek od pożyczek, co jednocześnie prowadzić będzie do sytuacji, w której nie powstanie zobowiązanie podatkowe spółki z tego tytułu. Co za tym idzie wnioskodawca osiągnie w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest jednak rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnień. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze poniższe cele czynności oraz uzasadnienie ekonomiczne, które wskazał wnioskodawca:

1\. uzdrowienie sytuacji finansowej wnioskodawcy, pozwalającej na bieżące regulowanie zobowiązań finansowych, w tym zobowiązań z tytułu spłaty kwoty pożyczek na rzecz wierzycieli oraz na ewentualną możliwość zaciągnięcia innego zobowiązania kredytowego na pokrycie zobowiązań wobec wierzycieli, 2. możliwość zawarcia układu z wierzycielami, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne, pozwalającego wnioskodawcy na zmniejszenie zobowiązań finansowych wobec wierzycieli, poprawę wyników finansowych i szybszą spłatę zobowiązań wobec wierzycieli, 3. umorzenie zobowiązań odsetkowych powinno spowodować również zwiększenie zdolności kredytowej wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie szansy na zaciągnięcie przez wnioskodawcę zewnętrznego kredytowania przeznaczonego na spłatę zobowiązań wobec wierzycieli, 4. w szerszej perspektywie, umorzenie zobowiązań odsetkowych spowoduje możliwość kontynuowania w sposób bezpieczny rentownej operacyjnie działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawcę celów ekonomicznych z celami podatkowymi planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym celem dokonania czynności, lecz jednocześnie będzie stanowiło jeden z głównych celów jej dokonania. Szef KAS zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt planowanej czynności, który jednoznacznie wyłania się z treści wniosku, mimo że nie został przez wnioskodawcę wskazany wprost jako uzasadnienie dla planowanych działań i uznał, że pierwotnie spółka planowała zawarcie ugody sądowej z wierzycielami, na mocy której miało dojść do umorzenia odsetek od pożyczek – wskazuje na to uzyskanie formalnej zgody organów wierzycieli na dokonanie takiego umorzenia. Dopiero pozyskanie informacji o możliwych konsekwencjach podatkowych takiej czynności tj. zakwalifikowaniu umorzonych odsetek do przychodów podatkowych i powstaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu, skłoniło spółkę do przeprowadzenia innej czynności skutkującej umorzeniem odsetek tj. przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy – Prawo restukturyzacyjne. W świetle powyższego, zdaniem Szefa KAS brak obowiązku rozpoznania przychodu w wysokości umorzonych w ramach postępowania restrukturyzacyjnego zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek, co jednocześnie prowadzić będzie do sytuacji, w której nie powstanie zobowiązanie podatkowe spółki z tego tytułu, należy uznać za istotny motyw działania wnioskodawcy, stanowiący jeden z zasadniczych powodów dokonania czynności. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W opinii Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – zdaniem Szefa KAS – nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa – w każdych okolicznościach – stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też – niezależnie od wszelkich innych okoliczności – stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W opiniowanej sprawie, Szef KAS stwierdził, iż biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, spółka przeprowadzi postępowanie restrukturyzacyjne i zawrze z wierzycielami układ zmierzający do umorzenia całości lub części naliczonych i nieskapitalizowanych do wartości kapitału odsetek od pożyczek – korzyść podatkowa powstała na skutek opisanej we wniosku czynności nie może być uznana za sprzeczną w tych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy ocenie owych okoliczności Szef KAS miał na uwadze także – zgodnie z dyspozycją art. 119d Ordynacji podatkowej – cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę, jako te, które mają wpływ na przyjęcie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pierwotną przesłanką ekonomiczną i powodem dokonania opisanej we wniosku czynności jest zapobieżenie upadłości spółki i umożliwienie dalszego bezproblemowego funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym. Przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego należy uznać za adekwatny sposób rozwiązania problemu niewypłacalności. W opinii Szefa KAS, osiągnięcie zakładanych przez spółkę celów ekonomicznych i gospodarczych może być bardziej skuteczne dzięki zastosowaniu właściwych procedur naprawczych i oddłużeniowych, ukierunkowanych na zapobieganie ogłoszeniu upadłości dłużnika. W ocenie Szefa KAS udział sądu w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz szczegółowe uregulowanie tej procedury w przepisach prawa, a zwłaszcza przesłanek jego dopuszczalności, to elementy przemawiające, za przyjęciem, że złożenie wniosku restrukturyzacyjnego nie wykazuje cech działania o sztucznym charakterze. W sytuacji finansowej wnioskodawcy wystąpienie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i zawarcie układu zmierzającego do umorzenia całości lub części naliczonych i nieskapitalizowanych do wartości kapitału odsetek od pożyczek należy zatem uznać za działanie racjonalne i uzasadnione, a co za tym idzie – nie jest to działanie sztuczne. Dokonanie czynności, jako mające na celu restrukturyzację zadłużenia i poprawę wyników finansowych przy jednoczesnym zabezpieczeniu możliwości kontynuowania w sposób bezpieczny rentownej operacyjnie działalności gospodarczej nie może zostać znane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej. **Uwagi końcowe** Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:

1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.