Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-69/16-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-09
Teza: Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wkłady w Spółce Komandytowej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. (data nadania 11 kwietnia 2016 r., data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 31 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-69/16-2/MZ (data nadania 1 kwietnia 2016 r., data doręczenia 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej (Sp.K.) w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.) w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH). Z chwilą przekształcenia, wspólnicy spółki osobowej staną się wspólnikami Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia wkłady w spółce komandytowej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. W szczególności, w związku z przekształceniem do Sp.K. nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym Sp.K. przekształcona w Sp. z o.o. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (majątek Sp.K. przekształconej w Sp. z o.o. nie będzie wyższy od majątku Sp. K. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia). Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kapitał zakładowy Sp.K. podlegał w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).

Pismem z dnia 31 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-69/16-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   wskazanie adres elektronicznego doradcy podatkowego – pełnomocnika właściwego do doręczeń w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacji o odbiorze pism w siedzibie Organu.

Ponadto organ podatkowy w celu prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej wzywa o uzupełnienie przedstawionego we we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowej) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie informując, że:

*   Zwraca się z wnioskiem o doręczenie interpretacji IPPB2/4514-69/16-2/MZ, ze względów technicznych, w formie papierowej na adres wskazany przez pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego.
*   Jednocześnie uzupełniając opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśnia, iż: majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowej) będzie odpowiadał w części, wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Sp.K. w Sp. z o.o. będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Sp.K. w spółkę Sp. z o.o. nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przekształcenie Sp.K. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonane w trybie określonym w KSH.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 Ustawy o PCC. Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 1a pkt 1 Ustawy o PCC stanowi, iż użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółek osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PCC).

Należy przy tym dodatkowo zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC, na podstawie którego zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.). W związku z powyższym, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli jego skutkiem będzie zwiększenie kapitału zakładowego spółki przekształconej (Sp. z o.o.) w stosunku do majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowej).

W przedmiotowej sprawie kapitał zakładowy Sp. z o.o. będzie odpowiadał kapitałowi zakładowemu Sp.K. W konsekwencji, mając na uwadze powyższy stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie Sp.K. w Sp. z o.o. nie będzie opodatkowane PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że że planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej (Sp.K.) w spółkę kapitałową (Sp. z o.o.) w trybie określonym w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej: KSH). Z chwilą przekształcenia, wspólnicy spółki osobowej staną się wspólnikami Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia wkłady w spółce komandytowej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej. W szczególności, w związku z przekształceniem do Sp.K. nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym Sp.K. przekształcona w Sp. z o.o. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (majątek Sp.K. przekształconej w Sp. z o.o. nie będzie wyższy od majątku Sp. K. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia). Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kapitał zakładowy Sp.K. podlegał w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC). Z przesłanego uzupełnienia wynika, że majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowej) będzie odpowiadał w części, wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki kapitałowej) opodatkowanego w całości wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że według definicji zawartej w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego ust. 1 pkt 8 lit. f) przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. przepisu od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Z kolei w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z literalnego brzmienia zacytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że w przypadku przekształcenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Na podstawie przywołanego uregulowania można więc przede wszystkim stwierdzić, że przekształcenie spółki uważane przez ustawę podatkową za zmianę umowy spółki, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, o ile w jego wyniku dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc dla opodatkowania przekształcenia spółki, kluczowe znaczenia ma pojęcie „zwiększenia majątku spółki osobowej” lub „podwyższenie kapitału zakładowego”. Konieczność oceny wystąpienia „zwiększenia” lub „podwyższenia” wymaga porównania dwóch substratów majątkowych, przed przekształceniem i po przekształceniu.

Ponieważ z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy wyraźnie wynika, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia, to w sposób oczywisty wskazuje on, jaki (który) majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki wymaga porównania z określonym majątkiem spółki przekształcanej (przed przekształceniem). Określoną kategorią majątku spółki przed przekształceniem podlegającą zestawieniu w celu uchwycenia wzrostu majątku kwalifikowanego z punktu widzenia opodatkowania stanowi więc ten substrat majątkowy, który stanowił podstawę opodatkowania z tytułu umowy spółki (bądź jej zmian) przed przekształceniem.

Z uwzględnieniem opisu zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym substratem będą więc wkłady wspólników w Spółce Komandytowej. Wskazanie na ten majątek spółki przekształcanej podyktowane jest przede wszystkim brzmieniem przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższego przepisu wynika, że uwzględniany przy ocenie przesłanek zwolnienia od podatku (a konsekwentnie również przy opodatkowaniu) jest ten majątek który stanowi (stanowił) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych bez względu na typ spółki.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że o opodatkowaniu przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. lub o jego braku decydować będzie nie brak zwiększenia ogólnego majątku spółki w porównaniu do majątku Spółki Komandytowej, a brak takiego zwiększenia przy porównaniu wartości wkładów do Spółki Komandytowej – wniesionych przy zawarciu umowy spółki lub podwyższonych w trakcie jej trwania – z wartością kapitału zakładowego Spółki z o.o. Tylko bowiem tak rozumiany przyrost majątku skutkować może powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem dokonywać wykładni literalnej jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danej instytucji prawnej – w tym wypadku przekształcenia spółki. Postępowanie takie mogłoby bowiem prowadzić do takiego wyniku wykładni, na skutek którego dany przepis lub jego część byłaby zbędna, co jest niedopuszczalne z punktu widzenia zasady państwa prawnego.

Skoro więc – jak wskazuje Wnioskodawca – w niniejszej sprawie wkłady w Spółce Komandytowej będą równe kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., to czynność przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.