Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.469.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Obowiązek wystawienia korygującej faktury VAT winien nastąpić nie po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, ale po ewentualnym zwrocie aportu.
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; kapitał-podwyższenie kapitału; nieruchomości; postanowienia-postanowienie sądu; wpis
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zaistnienia przesłanki do wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezwrócenia przedmiotu aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zaistnienia przesłanki do wystawienia faktury korygującej w sytuacji niezwrócenia przedmiotu aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A. Sp. z o.o. Uchwałą z dnia 2 grudnia 2014 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników A. Sp. z o.o. wspólnicy podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 5000 zł (pięć tysięcy) do kwoty 12.930.000 zł (dwanaście milionów dziewięćset trzydzieści tysięcy) poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 129.950 (sto dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) po 100 zł (sto) każdy udział. Nowe udziały miały zostać pokryte aportem, którego przedmiotem było prawo własności nieruchomości.

Aport został wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki A. Sp. z o.o. w oparciu o umowę przeniesienia własności nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 2 grudnia 2014 r. W § 7 tej umowy stawający wnieśli o wpis nowego właściciela (A. Sp. z o.o.) we wskazanych wyżej księgach wieczystych. Nowy właściciel (A. Sp. z o.o.) wpisany został do ksiąg wieczystych. Z tytułu wniesienia aportu Wnioskodawca wystawił fakturę VAT , której nabywcą był A. Sp. z o.o. Faktura opiewała na 15897750 zł (w tym 2972750 zł VAT).

Prawomocnym postanowieniem z dnia 15 marca 2017 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS oddalił wniosek A. Sp. z o.o. o zmianę wpisu w KRS. Wnioskowana zmiana dotyczyła m.in. wpisu podwyższonego kapitału zakładowego spółki, wpisanie aportu w wysokości 12925000 zł, zmiany wysokości udziałów Wnioskodawcy. Przyczyną oddalenia wniosku był fakt upływu 6 miesięcy pomiędzy złożeniem wniosku o wpis a dniem dokonania zmiany umowy spółki (podstawa prawna art. 169 § 1 KSH w zw. z art. 256 § 3 KSH).

Po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej postanowienia z dnia 15 marca 2017 r. Wnioskodawca nie zwrócił się do A. Sp. z o.o. o zwrot przeniesionych umową z dnia 2 grudnia 2014 r. nieruchomości, które to częściowo w dalszym ciągu są własnością A. Sp. z o.o., a częściowo zostały zbyte na rzecz O. S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie prawnym Wnioskodawca (Wnioskodawcy.) powinien wystawić fakturę korygującą po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, czy też wystawić ją powinien dopiero po ewentualnym zwrocie aportu na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Faktura korygującą winna być wystawiona dopiero po zwrocie aportu (na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu) Wnioskodawcy przez A. Sp. z o.o. albowiem do chwili uprawomocnienia postanowienia o odmowie wpisu podwyższonego kapitału zakładowego w KRS nie dochodzi do zwrotu, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Najistotniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy brak wpisu podwyższonego kapitału zakładowego rodzi skutki rzeczowe (automatyczny zwrot aportu) czy obligacyjne (prawo do żądania zwrotu aportu).

Aktualnie reprezentowane są dwa różne stanowiska odnoszące się do przedstawionego problemu.

Stanowisko przyjmujące, że wpis podwyższenia kapitału zakładowego do KRS ma charakter konstytutywny, a tym samym jego brak powoduje bezskuteczność przejścia własności nieruchomości stanowiącej aport - tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I CSK 127/16.

Najważniejsze tezy tego wyroku sprowadzają się do stwierdzenia, że:

1.  „Żądanie pozwu w sprawie o usunięcie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym powinno być skonkretyzowane tak jednoznacznie i precyzyjnie, aby mogło być przeniesione w zasadzie bez zmian, w postaci gotowej do sentencji orzeczenia oraz, że w sprawie roszczenia dochodzonego na podstawie art. 10 u.k.w.h. sąd jest nim związany.
2.  Zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników podjętej w formie aktu notarialnego (art. 255 k.s.h.). Od chwili powzięcia uchwała ta obowiązuje w stosunkach wewnętrznych, a zawiązany węzeł obligacyjny wywołuje skutki prawne odnośnie do wspólników oraz tych osób, które mają objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Po stronie tych ostatnich powstaje powinność złożenia oświadczenia o objęciu udziałów i obowiązek pokrycia ich wkładem, odnośnie do spółki - powstaje roszczenie o wniesienie wkładu, a jej organu (zarządu) - powinność dokonywania dalszych działań, polegających na złożeniu oświadczenia woli o nabyciu przez spółkę wkładu (tu: udziałów we współwłasności nieruchomości), czynności procesowej zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego i załączenia do niego oświadczenia wiedzy wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Wpis do rejestru takiej zmiany ma charakter konstytutywny i dopiero on wywołuje ostateczne skutki w stosunkach wewnętrznych i w stosunkach zewnętrznych. Zgodzić się należy z poglądem, że wskazany wpis do rejestru stanowi conditio iuris, zatem przed jego dokonaniem nie następuje zmiana stosunku prawnego spółki. Przyczyną prawną (causa) wniesienia wkładów celem pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jest uchwała wspólników o zmianie umowy spółki, stanowiąca zdarzenie prawne rodzące zobowiązanie do przeniesienia wkładów.
3.  Wprawdzie art. 169 § 1 k.s.h. przewiduje rozwiązanie umowy spółki jako ustawową sankcję upływu sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia zawarcia jej umowy do sądu rejestrowego, ale jest ona adekwatna jedynie w odniesieniu do dyspozycji tego przepisu dotyczącej zawiązania spółki Ponadto, w sprawach dotyczących zarejestrowania zmian umowy spółki z o.o., w tym wynikających z podwyższenia kapitału zakładowego, przepis ten ma zastosowanie odpowiednio (art. 256 § 3 k.s.h.) co jest oczywiste, skoro spółka nadal istnieje a jej umowa wiąże. Zastosowanie zasad likwidacji spółki z o.o. w organizacji, przewidzianych w art. 170 k.s.h., wprost wyłącza wskazana norma odsyłająca (art. 256 § 3 k.s.h.). Ustawodawca nie uregulował skutków upływu prekluzyjnego terminu zgłoszenia zmian umowy takiej spółki, w przeciwieństwie do spółki akcyjnej, na zarządzie której ciąży obowiązek dokonania w oznaczonym terminie zwrotu wkładów pieniężnych lub niepieniężnych tym osobom, które objęły akcje (art. 431 § 5 k.s.h.). Brak podstaw do jego zastosowania per analogiam do spółki z o.o. po pierwsze dlatego, że wskazany przepis odnosi się jedynie do tego sposobu podwyższenia kapitału zakładowego, który polega na emisji nowych akcji, zatem ma charakter wyjątku. Po drugie - wobec znaczących różnic reżimów prawnych tych spółek kapitałowych.”

Stanowisko przeciwne, sprowadzające się do twierdzenia, że brak wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego wniesionego w drodze aportu wywołuje jedynie skutki korporacyjne (brak podwyższonego kapitału), jednakże nie wpływa na ważność i skuteczność przejścia prawa własności rzeczy stanowiącej aport.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego nie rodzi skutków rozporządzających, tzn. nie przenosi własności aportu na spółkę, czego wymaga art. 155 § 1 KC (por. wyr. SN z 19.10.2006 r., V CSK 215/06, w którym Sąd Najwyższy wskazał, że „Oświadczenia wspólników spółki jawnej o objęciu udziałów w spółce z o.o. i pokryciu go wkładem oraz uchwała spółki z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego nie stanowią jednej czynności prawnej o skutku zobowiązującym i rozporządzającym. Do przeniesienia na spółkę z o.o. jako aportu użytkowania wieczystego konieczne jest zawarcie umowy rozporządzającej”). W przypadku wnoszenia wkładu w postaci prawa własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy też innego wkładu, dla przeniesienia którego wymagane jest zachowanie formy szczególnej, spółka powinna zawrzeć ze wspólnikiem umowę o skutku rozporządzającym w wymaganej formie (tak: Komentarz do KSH, Art. 257, T. 17A red. Sołtysiński 2015, wyd. 2; Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Jara 2017, wyd. 2 i cytowane tam orzecznictwo). Podobnie Sąd Najwyższy wskazał w orzeczeniu z dnia 20 lutego 2003 r., II CKN 1235/00, w którym stanął na stanowisku, Ze uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i jego objęciu w drodze przeniesienia własności nieruchomości nie są wystarczające do przeniesienia własności nieruchomości w drodze aportu.

Tym samym aby skutecznie przenieść aport na spółkę konieczne jest zawarcie dodatkowej umowy o skutku rozporządzającym, której kauzę stanowi właśnie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego (orzecznictwo: choćby wyr. SN z 19.10.2006 r., V CSK 215/06, I CSK 127/16; doktryna: choćby Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2017).

W przedmiotowej sprawie taka umowa została zawarta i doszło do skutecznego przeniesienie prawa własności z wnioskodawcy na spółkę A. Sp. z o.o. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie stanowiska, że w wyniku zawarcia umowy rozporządzającej przedmiot aportu przechodzi na spółkę i pozostaje do wyłącznej dyspozycji jej zarządu, o czym stanowi art. 158 § 3 KSH.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny „wniesienie aportu” (por. art. 158 § 1 KSH) i jego pozostawanie do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki (por. art. 158 § 3 KSH) oznacza, iż zarząd spółki uzyskał wyłączną możliwość, prawną i faktyczną dysponowania przedmiotem wkładu (por. A. Herbet, w: Sołtysiński, SPP, t. 17A, 2015, s. 237, Nb. 32).

„Wniesienie wkładu” oznacza przesunięcie dobra materialnego lub niematerialnego z majątku wspólnika do majątku spółki, jego bezwarunkowe „wejście” do majątku spółki tak, aby przedmiot wkładu niepieniężnego mógł się stać składnikiem kapitału zakładowego w tym sensie, iż jego wartość zwiększa wysokość tego kapitału. Tym samym możemy mówić o bezwarunkowym przejściu wkładu na spółkę. Podobne stanowisko zajął A. Kidyba wskazując, że „Nie można obecnie przyjąć, że z punktu widzenia dokonującego przeniesienia własności rejestracja jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a przeniesienie jest dokonane pod warunkiem rozwiązującym, że spółka zostanie wpisana do rejestru\`(...)\`” (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2014). Twierdzenie to tyczy się co prawda tworzenia spółki ale na mocy odesłania określonego w art. 261 KSH przepis art. 163 stosuje się odpowiednio również do zmiany umowy spółki.

Odmienne twierdzenie przyjął Sąd Najwyższy w wyroku I CSK 127/16, przyjmując, że wniesienie aportu zależne jest od faktu zarejestrowania zmiany w KRS.

Wnioskodawca uważa, że z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W pierwszym rzędzie przywołać należy art. 262 § 4 wskazujący, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Przepis ten wyraźnie wskazuje na jedyną okoliczność będącą konsekwencją wpisu zmiany umowy spółki do rejestru jaką jest podwyższenie kapitału zakładowego. A wpis ma charakter konstytutywny jedynie wobec wysokości kapitału zakładowego, tzn. warunkuje jego podwyższenie (por. postanowienie Sądu Okręgowego z dnia 3 lipca 2015 r.).

Przepis przemilcza natomiast rzeczowe skutki działań podejmowanych przez wspólników, zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego, w kontekście braku rejestracji zmiany umowy spółki.

Z kolei należy wskazać na zapis art. 262 § 2, który wskazuje jakie dokumenty należy złożyć do sądu rejestrowego, by ten wpisał w rejestrze podwyższony kapitał zakładowy. I tak w punkcie trzecim tego ustępu, do wniosku o wpis należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. W świetle wyroku I CSK 127/16 zarząd mógłby jedynie oświadczyć, że wkład, co prawda został wniesiony ale istnieje stan zawieszenia z uwagi na konieczność wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Powyższe zostało potwierdzone w doktrynie.

I tak zdaniem A. Herbeta (Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, Art. 257, T. 17A red. Sołtysiński 2015, wyd. 2) „podwyższenie kapitału zakładowego w każdym wypadku „następuje” - jak stanowi expressis verbis art. 262 § 4 KSH - z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. W związku z tym, w piśmiennictwie zwykło się określać wpis podwyższenia kapitału do rejestru jako konstytutywny. W istocie, przywołana norma określa moment (zdarzenie), w którym podwyższenie kapitału zakładowego uzyskuje pełną skuteczność. Z tą chwilą prawa tymczasowe (ekspektatywy) przysługujące osobom, które złożyły oświadczenia o objęcia udziałów, konkretyzują się jako udziały - prawa udziałowe, a „nowa” wysokość kapitału zakładowego staje się podstawą dla określania zakresu ograniczeń w dysponowaniu aktywami na rzecz udziałowców. Określenie to nie powinno natomiast sugerować, że wpis jest przesłanką skuteczności wszystkich podjętych w związku z tym czynności. Przykładem są: zobowiązanie do wniesienia wkładu oraz, stanowiące jego causa, oświadczenie wspólnika o objęciu udziałów.” Stwierdzenie to stanowi, że sam fakt niezarejestrowania podwyższenia kapitału dokonanego w drodze zmiany umowy spółki wpływa jedynie na brak podwyższenia kapitału zakładowego. Nie jest jednak przesłanką skuteczności wszystkich podjętych w związku z tym czynności.

W tym miejscu konieczne jest literalne odwołanie się do wyroku I CSK 127/16, w którym Sąd Najwyższy wskazał, że „przyczyną prawną (causa) wniesienia wkładów cele pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym jest uchwała o wspólników o zmianie umowy spółki,\`(...)\`”. Dalej Sąd Najwyższy twierdzi, że „Wbrew twierdzeniom skargi, w wypadku braku jej wpisu do rejestru na skutek upływu ustawowego terminu o charakterze zawitym, nie dochodzi do następczego upadku kauzy, skutkującej powstaniem roszczenia obligacyjnego o zwrot nienależnego świadczenia” i kontynuuje wskazując, iż „\`(...)\`nastąpiła w wykonaniu zobowiązania polegającego na uchwale wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 sierpnia 2014 r., II CSK 740/13), ale wobec wygaśnięcia tego zobowiązania, czynności objęcia udziałów i rozporządzenia na rzecz spółki prawem rzeczowym tytułem aportu, podjęte przed upływem terminu stały się bezskuteczne ex tunc.”. Zestawienie tych twierdzeń Sądu Najwyższego wskazuje na niekonsekwencję, albowiem z jednej strony kauzą jest uchwała o zmianie umowy spółki, która nie upada ale wygasa jako zobowiązanie „polegające na uchwale wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego”. Trudno zgodzić się również ze stwierdzeniem, że, w przypadku upływu 6 miesięcznego terminu do zarejestrowania uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, rozporządzenie na rzecz spółki jest bezskuteczne ex tunc. Kodeks spółek handlowych nie wskazuje na konsekwencje rzeczowe lub obligacyjne, a jedynie stanowi, że w przypadku niegłoszenia uchwały do rejestru w ciągu 6 miesięcy, stosuje się odpowiednio przepis dotyczący rozwiązania umowy spółki. W tym miejscu należy odnieść się do relacji jaka wynika z odpowiedniego stosowania art. 169 KSH w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 256 § 2 KSH. Sąd Najwyższy w wyroku I CSK 127/16, mimo podjęcia tego tematu, nie rozstrzygnął ostatecznie jaki byt prawny będzie miała uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego, która nie została zgłoszona w terminie 6 miesięcy do rejestru. Doktryna wskazuje, że „jeżeli uchwała o zmianie umowy spółki nie została zgłoszona do sądu rejestrowego w terminie 6 miesięcy od dnia podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania zmiany umowy spółki stało się prawomocne, uchwała o zmianie umowy spółki traci skuteczność (moc) prawną” (tak: Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2017). Tym samym utrata mocy prawnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego jest klasycznym przypadkiem odpadnięcia przyczyny świadczenia (upadku kauzy), przy czym chodzi tu o sytuacje, w której świadczenie miało pierwotnie (w chwili swego spełnienia) prawną podstawę (uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego), która jednak później definitywnie odpadła (w wyniku upływu sześciomiesięcznego terminu). W tym wypadku mamy więc do czynienia z nienależnym świadczeniem w rozumieniu art. 410 KC. W związku z tym należy przyjąć, że odpadnięcie kauzy nie rodzi skutków rzeczowych (w postaci automatycznego powrotu prawa własności) a jedynie skutek obligacyjny - w postaci możliwości żądania zwrotu wniesionej jako aport nieruchomości.

Ponownie odwołać się także należy do art. 158 § 3 KSH, w którym wskazano, że przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu. Podkreślić należy, że przepis ten nie reguluje terminu, do którego zarząd ma prawo dysponowania aportem. Zgodnie z jedną z podstawowych dyrektyw interpretacyjnych, przepisy prawne należy tłumaczyć tak by uniknąć powstawania luk. Gdyby ustawodawca przyjmował, że bezskuteczny upływ terminu do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru skutkuje rzeczowo (automatycznym przejściem prawa własności na osobę wnoszącą aport), przepis ten winien posiadać takie zastrzeżenie. Skoro jednak nie znalazł się taki zapis, to należy uznać, że ustawodawca nie zamierzał wprowadzić skutku rzeczowego w przypadku niezarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze. Mamy w tym zakresie do czynienia z pozorną luką w prawie, którą Sąd Najwyższy, orzeczeniem I CSK 127/16, próbuje wypełnić, mimo braku takiej konieczności, w przypadku przyjęcia, że niezarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki) rodzi konsekwencje obligacyjne.

Odnosząc się do przepisu art. 158 § 3 KSH wskazać także należy, że Sąd Najwyższy swoim orzeczeniem generalnie zmierza do zmiany przepisów kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem pominąć twierdzenia Sądu Najwyższego odnośnie nieistnienia dobrej wiary po stronie zarządu do momentu wpisu zmiany umowy spółki do rejestru (cyt.: „Przedmiot wkładu pozostaje do wyłącznej dyspozycji zarządu spółki (art. 158 § 3 k.s.h.), zatem może ona podejmować czynności prawne, w tym o charakterze rozporządzającym, niemniej do chwili dokonania w rejestrze wpisu zmiany umowy spółki wyłączone jest w odniesieniu do niej domniemanie dobrej wiary.”). Domniemanie dobrej wiary wynika z art. 7 kc i stanowi domniemanie prawne. „Okoliczność dobrej wiary, wynikająca z domniemania wskazanego w art. 7 k.c., jest wiążąca dla sądu orzekającego aż do czasu, gdy strona związana ciężarem dowodu z art. 6 k.c. udowodni złą wiarę (wyr. SN z dnia 20 kwietnia 1994 r., I CRN 44/94, OSNC 1994, nr 12, poz. 245; post. SN z dnia 25 lutego 2009 r., II CSK 501/08, Lex nr 528129)” (tak T. Sokołowski w Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba). Tym samym Sąd Najwyższy w orzeczeniu I CSK 127/16 czyni generalne odstępstwo od zasady domniemania dobrej wiary, które nie jest w żaden sposób uzasadnione albowiem taki zabieg nie jest zakotwiczony w przepisach prawa.

Dodać należy, że dotychczasowe orzecznictwo nie kwestionuje prawa do dysponowania przedmiotem wkładu nawet po bezskutecznym upływie terminu do zgłoszenia zmiany umowy spółki do KRS (tak choćby NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2016, sygn. akt II FSK 3373/13).

Podkreślić należy, że przedstawiony wyrok sądu najwyższego (I CSK 127/16) jest relatywnie nowy i nie był jeszcze przedmiotem szerszego komentarza doktryny. Jednakże wskazać należy, że pojawiły się już pierwsza glosa krytyczna do tego orzeczenia autorstwa M. Bieniaka (MOP 2017, Nr 17), który krytykując przywołane orzeczenie Sądu Najwyższego wskazując, że „Brak wpisu podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje wyłącznie powstaniem po stronie spółki z o.o. obowiązku zwrotu wniesionych wkładów w naturze, a w braku takiej możliwości - zobowiązaniem do zwrotu ich równowartości. Podstawą takiego zobowiązania będą przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu, a bardziej precyzyjnie - o świadczeniu nienależnym.”

Zdaniem Wnioskodawcy, samo niezarejestrowanie podwyższonego kapitału zakładowego w KRS nie rodzi skutków rzeczowych, a tym samym obowiązku wystawienia faktury korygującej. Dopiero po ewentualnym zwrocie, na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wystawienia korygującej faktury VAT.

Należy podkreślić, że cywilnoprawne skutki braku wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS były już przedmiotem rozważań w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładem może być interpretacja z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-685/16-3/DJ, w której wyjaśniono, że „Nie sposób traktować roszczenia i związanego z nim obowiązku zwrotu nieruchomości przez Spółkę w kategorii wierzytelności, którą można by uznać po stronie Wnioskodawcy za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c tejże ustawy. Po stronie Spółki, jako podmiotu bezpodstawnie wzbogaconego, istniał bowiem, wynikający z art. 405 kc, obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej bezpodstawnie.”

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zwrot, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał miejsce dopiero w przypadku zwrotnego przeniesienia aportu na wnioskodawcę (choćby miało to miejsce w drodze ugody bądź wyroku sądu).

W tym stanie rzeczy uznać należy, że obowiązek wystawienia korygującej faktury VAT winien nastąpić nie po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, ale po ewentualnym zwrocie aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Wyjaśnić należy, że istota dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, będzie to zatem każde przeniesienie uprawnienia do prawnego dysponowania towarem, ale nie tylko. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma bowiem zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak, jak właściciel. Powyższe dotyczy nawet sytuacji, gdy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nie wiąże się z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym. Znajduje to wyraz w zawartej w treści przepisu formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności.

W ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), ale także w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (vide uchwała w składzie 7 sędziów NSA z dnia 12 października 2015 r.), sygn. akt I FPS 1/15.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, na skutek podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce A., wniósł aportem prawo własności nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z tytułu wniesienia aportu Wnioskodawca wystawił fakturę VAT , której nabywcą był A. Sp. z o.o.

Prawomocnym postanowieniem Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS oddalił wniosek A. Sp. z o.o. o zmianę wpisu w KRS. Wnioskowana zmiana dotyczyła m.in. wpisu podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Przyczyną oddalenia wniosku był fakt upływu 6 miesięcy pomiędzy złożeniem wniosku o wpis a dniem dokonania zmiany umowy spółki (podstawa prawna art. 169 § 1 KSH w zw. z art. 256 § 3 KSH).

Po uprawomocnieniu się wskazanego wyżej postanowienia z dnia 15 marca 2017 r. Wnioskodawca nie zwrócił się do A. Sp. z o.o. o zwrot przeniesionych umową z dnia 2 grudnia 2014 r. nieruchomości, które to częściowo w dalszym ciągu są własnością A. Sp. z o.o., a częściowo zostały zbyte na rzecz O.S.A.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy w zaistniałym stanie prawnym Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą po uprawomocnieniu się postanowienia o odmowie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego do KRS, czy powinien ją wystawić dopiero po ewentualnym zwrocie aportu.

Należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wystawienia faktury korygującej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106 e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,2)
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5)
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Celem wystawienia faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeżeli natomiast faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji lub po jej wystawieniu zaistniała którakolwiek przesłanka z art. 106j ust. 1 ustawy, powinna ona zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Termin „zwrot towaru” nie został zdefiniowany w ustawie. W potocznym znaczeniu nie jest jednak trudny do zinterpretowania i oczywistym jest, że zwrot towaru następuje wówczas, gdy odbiorca towaru zwraca go dostawcy z zamiarem zniwelowania skutków stosunku zobowiązaniowego, w realizacji którego nastąpiła dostawa.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że po uprawomocnieniu się wyroku sądu nie zwrócił się do Spółki A. o zwrot przeniesionych w drodze aportu nieruchomości.

W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że w ostateczności doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nieruchomości, stanowiących aport do Spółki a przedmiot zrealizowanej umowy nie został zwrócony Wnioskodawcy. W konsekwencji nie zaistniały również przesłanki do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej.

Reasumując, w zaistniałym stanie prawnym Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie doszło do zwrotu nieruchomości. Dopiero zwrot nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie przesłanką do wystawienia faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to m.in. kwestii związanych z wykładnia przepisów kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.