Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-371/12/16-5/S/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-05
Teza: PCC - – skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dyrektywy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy; wyłączenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 3460/13 (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 8 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „M. SA”) prowadzi działalność gospodarczą i jest właścicielem nieruchomości. M. SA nabyła ogół praw i obowiązków w M. Spółka Akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „SKA”), w której to została komplemetariuszem. M. SA zamierza wnieść do SKA nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego.

W zamian za wniesienie aportu w postaci nieruchomości, M. SA obejmie akcje SKA.

Wartość wniesionego do SKA wkładu niepieniężnego może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za wkłady akcji SKA. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do SKA nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany statutu SKA.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi podlega także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa regulacja ustawy o PCC, przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, jest niezgodna z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) od podwyższeń wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy o PCC jest jednak niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki jest pobierany od tych czynności (po upływie terminu transakcji zmian tej dyrektywy dotyczących obowiązku zwolnienia) na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie jest niezgodna z Dyrektywą 69/335/EWG, tj. Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego), Wnioskodawca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC, o ile przepis ten nie został właściwie implementowany w przepisach prawa krajowego.

Obowiązywanie Dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

W dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej jako TSUE). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych.

Jednakże spółka komandytowo-akcyjna dla celów Dyrektywy 69/335/EWG powinna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować czy Rzeczpospolita Polska prawidłowo implementowała Dyrektywę 69/335/EWG. Dyrektywa ta została przekształcona w celu zachowania przejrzystości w Dyrektywę 2008/7/WE, która obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE (warunki uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE zostały przeniesione z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W związku z tym, że doktryna przyjmuje (artykuł R. Lewandowskiego „Publiczna spółka komandytowo-akcyjna”), że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE należy uznać za spełnioną, co oznacza że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2008/7/WE uznana za spółkę kapitałową.

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do Dyrektywy 69/335/EWG należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako „Optimus” ) TSUE podkreślił, iż:

„W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.” Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie Optimus „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009).

Brak opodatkowania podwyższenia kapitału.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako „ustawa o opłacie skarbowej”). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako „rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej”). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm.).

W rozporządzeniu tym została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo -akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej ustawy o opłacie skarbowej oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa.

W tym kontekście zaznaczono, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. w KSH istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych, a ustawa o PCC od dnia 1 stycznia 2003 r. definiuje, jakie sytuacje, w przypadku tej spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w okresie 2001- 2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w związku z faktem, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej zmiana nie podlegała od dnia uregulowania tej instytucji w KSH opodatkowaniu PCC, to w okresie późniejszym nie mógł zostać nałożony PCC od tych czynności.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdza wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach, w którym TSUE orzekł, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym konieczne jest także uwzględnienie celów i funkcji Wspólnot Europejskich, tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału, realizacji koncepcji wspólnego rynku. Wszelkie bariery, które nie są zgodne z prawem wspólnotowym i celami w nim określonymi, powinny zostać uznane za niedozwolone.

TSUE w swoim orzecznictwie podkreślał, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśnione w świetle układu przepisów dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego (…) ”w zgodzie z jego celami” (Wyrok TSUE z 7 lutego 1965 r., C-135/83). W postanowieniu NSA z 8 lipca 2008 r. (II FSK 591/2007) Sąd stwierdził, że „(…) naczelnym celem Dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. (…), w tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej Dyrektywy. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303/EWG, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W preambule do dyrektywy 85/303/EWG stwierdzono jednoznacznie, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dlatego też należy uznać, że Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym preambuły do przedmiotowej Dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (…) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich Państwach Członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału”.

Wnioskodawca chce również zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same.

W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia („wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty”) i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usuniecie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. – czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. – wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym, akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A.) i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

Oznacza to, że skoro opodatkowaniu PCC nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała.

Podsumowując, pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie ustawy o PCC było niezgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki osobowej nie miało zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nie była wówczas uregulowana w kodeksie handlowym instytucja spółki komandytowo-akcyjnej. Dlatego też, skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od dnia 1 maja 2004 r., to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w brzmieniu z 2012 r. w zakresie opodatkowania wniesienia wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej jest niezgodna z Dyrektywą 2008/7/WE, będącą sukcesorką Dyrektywy 69/335/WE. Powyższe wskazuje, że Dyrektywa ta została niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego. W efekcie, opierając się na orzecznictwie TSUE oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Wnioskodawca może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z pominięciem przepisów ustawy o PCC. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie podwyższenia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/436-371/12-2/MZ z dnia 2 listopada 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 8 listopada 2012 r.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej stanowi - w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy nadmienić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) Strona wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. Nr IPPB2/436-371/12 -4/MZ (skutecznie doręczonym w dniu 7 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 4 lutego 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-371/12-2/MZ z dnia 2 listopada 2012 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 509/13 Sąd oddalił skargę. W ww. wyroku Sąd wskazał, co następuje: Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c., przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci nieruchomości są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, jak wywodzi organ podatkowy, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych, jak chce tego Skarżąca.

Dokonując oceny, czy przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy przede wszystkim odwołać się do wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10. W wyroku tym TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26).

Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335/EWG, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus -Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez skarżącą Spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. Wbrew stanowisku Skarżącej Spółki nie można przyjąć wykładni historycznej Dyrektywy 69/335/EWG i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco, nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem,o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki, co przesądza o trafności stanowiska organu interpretacyjnego.

Powyższy pogląd został już zaaprobowany przez NSA w wyrokach wydanych po ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak Holdco – tytułem przykładu można wskazać wyroki: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10; z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok w sprawie C-372/10 TSUE przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303/EWG uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie skierowane do TSUE obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Dlatego też wniosek Skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 234 Traktatu Akcesyjnego o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE, dotyczącego tego czy:

*   art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał Państwa Członkowskie do wyłączenia spod zakresu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG spółki, o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b lub lit. c Dyrektywy 69/335/EWG?
*   oraz czy spółka, której akcje nie są. ale mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie jest objęta zakresem przedmiotowym Dyrektywy 69/335/EWG zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG ?

uznać należy w okolicznościach sprawy tj. wskazanej powyżej linii orzeczniczej NSA oraz treści orzeczenia TSUE C-372/10 za nieuzasadniony.

Uznanie zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 7 ust. 1 w zw z art. 3 ust 1-2 Dyrektywy 69/335/EWG za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego jest nietrafny.

Reprezentując pogląd, iż organ w prawidłowy sposób dokonał interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, a polski ustawodawca - dokonał prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy w u.p.c.c., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również stanowiska, iż Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG).

Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335/EWG są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to skarżąca Spółki, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych tytułem podatku VAT od dostarczanych jemu towarów lub świadczonych jemu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335/EWG nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania.

Dla wzmocnienia tej argumentacji wskazać można, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski.

Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że ETS w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej Dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie, należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika, dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z tych względów, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny, niż w rozstrzyganej sprawie.

Kolejna grupa zarzutów związana jest z naruszeniem prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2006 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pobranie p.c.c. od czynności podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a zatem od czynności, która w świetle u.p.c.c. nie podlega p.c.c.

Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło w ocenie składu orzekającego wątpliwości, stąd zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635) udzielił odpowiedzi o następującej treści: „W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.”

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały NSA, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwana „ustawą o VAT”). Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i - ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

Tym samym w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej kontroli Sądu, za nieuzasadnione należy uznać powoływanie się przez Skarżącą na naruszenie prawa materialnego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji poczynionych rozważań, odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy na tle regulacji u.p.c.c. w zakresie podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki i wnoszeniu wkładów do spółki, SKA należy traktować, jako spółkę osobową czy jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki i wnoszenia wkładów do spółki zastosowanie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c, .w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. w przypadku zawarcia umowy SKA podstawą opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów do spółki. Przy wnoszeniu wkładów do spółki osobowej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawą opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Skoro art. 1a pkt 1 u.p.c.c. zawierający definicję legalną pojęcia spółka osobowej w rozumieniu tej ustawy. stanowi, że spółka osobową tą jest m.in. SKA, to brak jest możliwości dla celów u.p.c.c. odwoływania się do regulacji zawartych w k.s.h. w celu ustalenia czy spółką komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu u.p.c.c. Wprowadzenie do u.p.c.c. definicji legalnej pojęcia spółka osobowa oznacza brak możliwości interpretowania tego pojęcia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie innych przepisów.

Z tych powodów pojęcie spółka osobowa użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) u.p.c.c. należy interpretować zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 u.p.c.c. Zatem zgodnie z treścią art. 1a okt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) tej ustawy. przy wniesieniu wkładu do SKA podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu powiększająca jej majątek nawet, jeżeli zgodnie z k.s.h. wartość ta będzie zaliczana do innych funduszy niż kapitał zakładowy. Wartość wkładu niepienieżnego do spółki komandytowo-akcyjnej w całości podwyższa wartość jej majątku i dlatego zgodnie z treścią powołanych przepisów stanowić będzie w całości podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., której organ dokonał w zaskarżonej interpretacji była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Pismem z dnia 10 października 2013 r. Skarżąca złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3460/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie tym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci nieruchomości były zgodne z postanowieniami Dyrektywy nr 2008/7.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z Dyrektywy zasady nakładania podatku kapitałowego mają zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej? Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu dyrektyw. Pewne wątpliwości co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów (np. spółek osobowych w rozumieniu art. 1 a pkt 1 u.p.c.c.), mogą natomiast wynikać z faktu, że w art. 1 zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7 europejski prawodawca odniósł ich stosowanie do spółek kapitałowych, a w art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, w zw. z pkt 21 Załącznika I) wskazano expressis verbis, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże zakres podmiotowy obowiązywania Dyrektywy 69/335 został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 3 ust. 1 lit. b) i c), a także w ust. 2 zd. 1 (art. 2 ust. 1 lit. b) i c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE) przez spółkę kapitałową należy też rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7) za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Europejski prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7), dla celów naliczania (nakładania) podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 3. ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 9 Dyrektywy 2008/7), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 3. ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) za spółki kapitałowe.

W świetle art. 3 ust. 1 i 2 zd. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 prawo do nieuznawania za kapitałowe (dla celów naliczania podatku kapitałowego) może dotyczyć tylko tych podmiotów (w tym spółek) prowadzących działalność skierowaną na zysk (niebędących spółkami akcyjnymi oraz spółkami z o.o.), które nie spełniają kryteriów wymienionych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335. Inaczej mówiąc, realizacja uprawnienia wymienionego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335) może dotyczyć wyłącznie spółek (i innych podmiotów) wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335. W ramach tego uprawnienia nie mieści się jednak uprawnienie do wyłączenia z zakresu zastosowania dyrektywy podmiotów spełniających przewidziane w dyrektywie kapitałowej wymogi do uznania ich za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 3 ust. 1. lit. b) i c) Dyrektywy 69/335).

U podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust.1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 i nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Tym samym opodatkowanie to pozostaje poza regulacją tej Dyrektywy.

Dla rozstrzygnięcia ww. zarzutu zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym powołanej dyrektywy. Zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona właśnie Dyrektywą 2008/7/WE. Jednakże treść normatywna wynikająca z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE w pełni odpowiada przepisowi zawartemu w art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335, a zatem wykładnię prawa dokonaną przez TSUE można wprost odnieść do regulacji tej drugiej dyrektywy. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (a zatem wcześniej także art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) ujmuje szeroko pojęcie „spółki kapitałowej”, nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto, art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (a wcześniej także art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335) uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia „spółki kapitałowej” zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335) pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (wcześniej art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335), określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku).

Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 3 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 69/335/EWG) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej należało również na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG klasyfikować spółkę komandytowo-akcyjną jako kapitałową. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię powyżej wskazanych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE są trafne, a rozstrzygniecie WSA nie odpowiada prawu.

Skoro do konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się reguły ww. dyrektyw kapitałowych, koniecznym stało się odniesienie do pozostałych zarzutów sformułowanych przez skarżącą. Ich ocena wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do regulacji Dyrektywy 69/335/EWG, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą”. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still.

Klauzula stand-still oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Została ona najpierw sprecyzowana w materiałach Komisji Europejskiej oraz stanowisku rzecznika generalnego w sprawie Henkel Hellad ABEE (sprawa C-350/98). Według Komisji i Rzecznika, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-377/13 Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estradas das Beiras Litoral e Alta SA, zgodnie z którym: „Artykuł 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,” zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego objętych zakresem stosowania pierwszego z tych przepisów, które podlegały takiemu podatkowi w dniu 1 lipca 1984 r., ale następnie zostały z niego zwolnione”. Również w najnowszym ww. wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sprawa C-357/13, Drukarnia Multipress spółka z o.o.) TSUE podniósł, że państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go (pkt 34 in fine).

W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand-still została ujęta w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE („Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić”) oraz w art. 8 ust. 2 tego aktu („Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki”). Obecnie nie ma wątpliwości, że przez zasadę stand-still należy rozumieć zakaz pogarszania sytuacji podatnika.

W dalszej części należy wyjaśnić, że z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 wynika, iż Państwa Członkowskie miały bezwzględny obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten odnosił się jednoznacznie do czynności (operacji), a nie do podmiotów dokonujących tych czynności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Pak-Holdko sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, niepubl. w Zbiorze Urzędowym). Dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG istotne jest zatem, czy konkretna operacja (przekształcenie spółki kapitałowej) podlegało w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5 % w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1993/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45,poz. 426) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) przewidywały opodatkowanie zawiązania każdego rodzaju spółki kapitałowej i podwyższenia jej kapitału zakładowego opłatą skarbową według stawki 5 % i 10 %. Oznacza to, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. ustawodawca mógł opodatkować tego rodzaju operacje, także w stosunku do spółek kapitałowych, których tworzenia nie przewidywało prawo krajowe, obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Podkreślenia wymaga, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady 2008/7 skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności wniesienia wkładu kapitałowego do spółki komandytowo - akcyjnej będących w świetle Dyrektywy działaniami obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za „wkłady kapitałowe” zgodnie z treścią art. 3 lit, c) Dyrektywy uznaje się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust.1 w lit. a) - e) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy 2008/7 wymienione zostały operacje, w odniesieniu do których spółki nie mogą zostać objęte podatkiem kapitałowym, a wśród nich wkłady kapitałowe (lit. a).

Podzielić zatem należało zarzuty skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie spółka kapitałowo akcyjna spełnia wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową, co wyjaśniono powyżej, zatem wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości powinno być obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania, o czym wprost stanowi art. 5 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej podzielił pogląd i jego argumentację, wyrażoną w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2465/13, że problem uznania, w rozumieniu dyrektyw unijnych, spółki komandytowo -akcyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C 357/13 Drukarnia Multipress sp.zo.o.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3460/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.