Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.645.2023.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-05
Teza: Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiła dostawę, opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; majątek-składniki majątku; towar-sprzedaż towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 5-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwa,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiła dostawę, opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Informacje ogólne

A. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „A”) jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (dalej: „Wnioskodawca” lub „A”).

A jest spółką dedykowaną do świadczenia usług polegających na (…) zlokalizowanych na terytorium Polski, która stanowi wspólne przedsięwzięcie dwóch podmiotów należących do dwóch, różnych międzynarodowych grup prowadzących działalność w obszarze (…):

1\. B. sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „B”) posiadająca 49% udziałów w kapitale zakładowym A i będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz

2\. C. z siedzibą w Holandii (dalej: „C”) posiadająca 51% udziałów w kapitale zakładowym i niebędąca zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Aktualnie A świadczy usługi (…) wyłącznie na rzecz swoich udziałowców (C, B), ale w przyszłości usługi mogą być również świadczone na rzecz innych, niepowiązanych z A podmiotów.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, świadczenie usług przez A ma odbywać się przy wykorzystaniu własnej sieci (…). W tym kontekście podkreślić należy, że przed rozpoczęciem działalności operacyjnej przez A pomiędzy B a C doszło do zawarcia porozumienia inwestycyjnego, na mocy którego obaj udziałowcy zostali zaangażowani w proces wdrażania sieci (…) w Polsce, które następnie powinny zostać przeniesione za odpłatnością na rzecz A.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że 30 czerwca 2023 r. doszło do odpłatnego przeniesienia sieci (…) pomiędzy B a A. Przed transakcją B wystąpił z wnioskiem i uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków na gruncie podatku VAT (interpretacja indywidualna z 10 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.691.2022.2.MAT).

Obecnie planowane jest odpłatne przeniesienie przez C na rzecz A sieci (…) wdrożonych w Polsce przez C, które dotychczas były wykorzystywane przez C w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dalej: „Transakcja”).

Informacje dotyczące planowanej Transakcji

Transakcja zostanie przeprowadzona na warunkach określonych w umowie pn. „(…)” zawartej pomiędzy C a A 22 grudnia 2022 r. (dalej: „Umowa”).

Stosownie do postanowień Umowy pomiędzy C a A dojdzie do przeniesienia następujących składników:

1\. (…), przy czym na dzień Transakcji część (…) może nie być w pełni operacyjna (tj. (…) nie będą zainstalowane bądź C nie rozpocznie ich użytkowania);

2\. praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…), które to umowy zostały zawarte na rzecz C przez inne podmioty.

Dodatkowo możliwe jest, że wraz z (…) na A przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy (umów) nabycia (…) - dotyczące w szczególności gwarancji udzielanej przez dostawcę (…) oraz serwisowania (…) w przez okres trzech lat po zakończeniu gwarancji.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia na rzecz A między innymi takich składników jak:

1\. nazwy przedsiębiorstwa C,

2\. pracowników C,

3\. praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez C,

4\. środków pieniężnych C (zarówno w formie gotówki, jak i znajdujących się na rachunkach bankowych),

5\. należności przysługujących C względem innych podmiotów,

6\. praw i obowiązków z umów finansowania zewnętrznego zawartych przez C (np. pożyczek),

7\. ksiąg rachunkowych,

8\. praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami zawartych przez C (z wyjątkiem ww. umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…) oraz wspomnianych powyżej praw wynikających z umów nabycia (…),

9\. praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.

Informacje dotyczące C

Zgodnie z najlepszą wiedzą A:

1\. C zasadniczo nie prowadzi działalności w obszarze (…) na rzecz innych podmiotów, lecz prowadzi działalność w zakresie usług (…) (w tym poprzez umożliwienie (…));

2\. działalność związana z wdrożeniem sieci (…) w Polsce nie została formalnie wydzielona w strukturze C (w szczególności C nie podjęła żadnej uchwały, w której formalnie stwierdziłaby, że tworzona w Polsce sieć (…) i związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej);

3\. C nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z wdrożeniem sieci (…) w Polsce, przy czym przy podjęciu dodatkowych działań przez C potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności;

4\. C po zbyciu na rzecz A sieci (…), które zostały wdrożone w Polsce, nadal będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług (…).

Informacje dodatkowe

Podkreślić należy, że ambicją A jest ciągły rozwój i dalsza rozbudowa sieci (…), w związku z czym A na podstawie odrębnie zawartej umowy z C nabywa także nowe (…), które wcześniej nie zostały wdrożone i nie były wykorzystywane przez C w prowadzonej działalności (tj. (…) inne niż objęte porozumieniem inwestycyjnym zawartym pomiędzy B a C). Ocena skutków podatkowych nabycia nowych (…) od C nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Jednocześnie, do momentu rozpatrzenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Organ, A rozważa wstrzymanie się z przeprowadzeniem Transakcji i zawarcie umowy dzierżawy sieci (…), która docelowo będzie przedmiotem Transakcji. W przypadku ziszczenia się takiego scenariusza podkreślić należy, że zawarcie umowy dzierżawy pomiędzy A a C miałoby jedynie charakter tymczasowy (do momentu rozpatrzenia niniejszego wniosku) i byłoby podyktowane względami biznesowymi (włączenie kolejnych (…) zwiększy potencjał prowadzonej działalności przez A; a contrario mniejsza ilość (…) ogranicza potencjał prowadzonej działalności przez A) oraz ostrożnościowymi (chęć zminimalizowania przez A ryzyka podatkowego związanego z odmienną oceną charakteru Transakcji przez organ interpretacyjny).

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną VAT w Polsce stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe (tj. zostanie uznane, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostałoby uznane za nieprawidłowe (potwierdzone zostałoby, że Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: „ZCP”).

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje zatem, że niektóre czynności (sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Z uwagi na fakt, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły powszechnego opodatkowania, a więc ma charakter przepisu szczególnego, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad 1

Pojęcie przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Z tego powodu, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, posiłkowo należy odwoływać się do definicji sformułowanej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo” jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

„Przedsiębiorstwo” rozumiane jest przede wszystkim w kontekście pełnionych funkcji (musi stanowić zespół składników, które mogą służyć do wykonywania konkretnych zadań gospodarczych). W rezultacie przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powyższemu odpowiada również regulacja art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Konsekwentnie, do sprzedaży przedsiębiorstwa nie dochodzi, jeżeli przeniesieniem nie są objęte te jego elementy, które pełnią istotne funkcje.

W orzecznictwie wskazuje się również, że z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie to, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo (1) po stronie sprzedawcy oraz (2) w chwili sprzedaży (a zatem dla klasyfikacji transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa zasadniczo nie ma znaczenia, co nabywca zrobi z nabytym zespołem składników w przyszłości ani to, czy nabyty zespół składników stanowił przedsiębiorstwo sprzedawcy w przeszłości).

Jednocześnie wskazać należy, że Minister Finansów w objaśnieniach w sprawie opodatkowania VAT nieruchomości komercyjnych, opublikowanych 11 grudnia 2018 r. (dalej: „Objaśnienia”) wskazał, że przy definiowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa” dla potrzeb podatku VAT samo odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego jest niewystarczające i może mieć jedynie charakter pomocniczy (ze względu na autonomię prawa podatkowego). W tym kontekście Minister Finansów zwrócił uwagę na sposób definiowania pojęcia „przedsiębiorstwa” wypracowanego przez praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej: „NSA” z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16), które za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uważają każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z powyższego, kwalifikacji danej transakcji jako dotyczącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonuje się w oparciu o następujące kryteria:

1\. kryterium podstawowe - przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

2\. zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W tym miejscu warto odnieść się do spostrzeżeń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poczynionych w interpretacji indywidualnej z 11 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.451.2019.2.RS): „Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że cechą wspólną obydwu powyższych definicji i podstawowym wymogiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest ich zorganizowany charakter. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią może być tylko zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które tworzą zorganizowaną całość umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Innymi słowy przedsiębiorstwem nie będzie jakikolwiek zespół składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu, a jedynie taki zespół, który może samodzielnie realizować zadania gospodarcze”.

W konsekwencji uznać należy, że dla prawidłowej kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa lub ZCP, niezbędne jest dokonanie wykładni pojęć wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a następnie analiza, czy w danym przypadku mamy z takim wyodrębnieniem do czynienia.

Przy wykładni przedmiotowych pojęć należy w pierwszej kolejności odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, które wielokrotnie wyjaśniały w jaki sposób należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, które cechuje ZCP. W tym względzie podkreślić należy, że:

1\. Organizacyjne wyodrębnienie oznacza, że ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, departament, oddział itp.). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa.

2\. Finansowe wyodrębnienie oznacza sytuację, w której - dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przypisanie do ZCP przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej).

3\. Funkcjonalne wyodrębnienie oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych (przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych). ZCP musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa. Konsekwentnie, jeżeli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako ZCP, musi ona - w ramach obiektywnej oceny - mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 3484/16), w którym to wskazano, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie, ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17) skład orzekający podkreślił, że: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Podobne wnioski płyną również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 11 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2.EW).

W rezultacie, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych, nie może stanowić przypadkowego zbioru składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Za trafne uznać zatem należy spostrzeżenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.241.2022.4.ASZ), zgodnie z którym: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W konsekwencji uznać należy, że zespół aktywów można zaklasyfikować jako ZCP w świetle przepisów ustawy o VAT wyłącznie, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2\. zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i ZCP należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle, uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który jedynie w drodze wyjątku wyłącza z zakresu opodatkowania VAT sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych i nie ma zastosowania do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (szczególny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania czynności realizowanych przez podmioty gospodarcze).

Szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powoduje, że w zakresie jego stosowania brak jest miejsca na jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą. Przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez MF w Objaśnieniach, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości komercyjnych zasadniczo stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprawdzie Objaśnienia odnoszą się bezpośrednio do kwestii nieruchomości, jednak nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów. W rezultacie należy przyjąć, że transakcja może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP jedynie w konkretnych, szczególnych przypadkach.

I tak, zgodnie z Objaśnieniami, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

1\. zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia samodzielne i niezależne kontynuowanie (w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

2\. nabywca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

W konsekwencji przy ocenie charakteru przenoszonych aktywów kluczowe okazuje się stwierdzenie MF w Objaśnieniach, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Powyższe stanowisko jest akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych - tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW) czy interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.762. 2021.1.AS).

Ocena charakteru Transakcji w kontekście pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja nie będzie stanowiła ani zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP. Za taką kwalifikacją przemawiają następujące okoliczności:

1\. Brak przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) i brak zamiaru kontynuacji prowadzonej działalności gospodarczej

Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wystarczający zarazem do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej).

Organy podatkowe konsekwentnie podkreślają, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP (i odpowiednio przedsiębiorstwo) powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz czynnik ludzki (tj. kadra pracownicza) - tak np. interpretacja indywidualna DKIS z 10 czerwca 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.226. 2021.2.MK), interpretacja indywidualna DKIS z 15 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012. 241.2022.4.ASZ).

Ponadto - mając na uwadze definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT - wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny zostać przeniesione w całości na nabywcę.

Przechodząc w tym miejscu na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że A nie jest zainteresowany nabyciem całego przedsiębiorstwa C, lecz jedynie konkretnych aktywów. Zasadnicza działalność C oraz związane z nią składniki majątkowe nie będą objęte zakresem Transakcji.

Wprawdzie w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia aktywów związanych z planowaną działalnością A (tj. (…) wraz z (…) oraz stosownymi umowami dzierżawy), niemniej w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że zespół tych składników będzie wykazywał dostateczny poziom zorganizowania, aby uznać go za wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Podkreślić bowiem należy, że w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione na A między innymi takie składniki jak:

*   nazwa przedsiębiorstwa C,
*   pracownicy C,
*   prawa i obowiązki C wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez C,
*   środki pieniężne C (zarówno w formie gotówki, jak i znajdujących się na rachunkach bankowych),
*   należności przysługujące C względem innych podmiotów,
*   prawa i obowiązki z umów finansowania zewnętrznego zawartych przez C (np. pożyczek),
*   księgi rachunkowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami zawartych przez C (z wyjątkiem ww. umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…) oraz wspomnianych powyżej praw wynikających z umów nabycia (…),
*   prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez A.

Szczególną uwagę należy zwrócić na okoliczność, że zobowiązania związane z siecią (…) zostaną przeniesione na A jedynie w zakresie wynikającym z zawartych umów dzierżawy gruntów oraz nabycia (…).

Z powyższego wynika zatem, że Transakcja będzie obejmować przeniesienie jedynie pewnego wycinka zobowiązań i wierzytelności związanych z utworzeniem i działalnością sieci (…). Przenoszone składniki, choć niezbędne dla jej funkcjonowania, nie pozwolą jeszcze na zapewnienie pełnej operacyjności. W praktyce będzie to wyłącznie przeniesienie aktywów, które nie są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Po dokonaniu Transakcji projekt wdrożenia sieci (…) będzie kontynuowany przez A w niezbędnym zakresie (w szczególności w kontekście planowanego świadczenia usług (…) na rzecz niepowiązanych z A podmiotów).

Jednocześnie A nie będzie zasadniczo kontynuował działalności C, która polega na świadczeniu usług (…) (w tym poprzez umożliwienie (…), lecz będzie prowadził własną działalność polegającą na świadczeniu usług polegających na zapewnianiu dostępu do (…) na rzecz innych podmiotów.

Tymczasem podkreślić należy, że przesłanki określone w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać spełnione łącznie, w przeciwnym razie zespół składników nie może zostać zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo lub ZCP.

W związku z tym, że w przypadku przedmiotowej Transakcji przesłanka ta nie zostanie spełniona, to w ocenie Wnioskodawcy Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w poniższych interpretacjach indywidualnych, w których zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych:

*   interpretacji indywidualna DKIS z 13 czerwca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.239.201.1.DM): „(\`(...)\`) przedmiotem zbycia nie będzie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi farmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki”;
*   interpretacji indywidualna DKIS z 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS): „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy”;
*   interpretacji indywidualna DKIS z 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.1.JSK): „Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in. środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych), należności i zobowiązania handlowe Spółki”;
*   interpretacji indywidualna DKIS z 10 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.1.KC): „Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-623/12-2/MP): „Przedmiotem sprzedaży nie będą objęte następujące składniki majątkowe stanowiące majątek oddziału Sprzedającego: wszelkie należności Sprzedającego związane z prowadzeniem działalności oddziału, które nie zostały uregulowane na dzień zamknięcia transakcji sprzedaży Aktywów; (\`(...)\`) środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (\`(...)\`) wszelkie zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z działalnością oddziału. (\`(...)\`) W praktyce zatem, Aktywa nie obejmując zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną za ich pomocą działalnością gospodarczą nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT”.

W świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe nie ulega wątpliwości, że o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślają organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jej niektórych składników bez względu na ich wartość.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wymaganego przez art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a w konsekwencji Transakcja nie powinna zostać uznana za zbycie ZCP lub samego przedsiębiorstwa.

2\. Brak wymaganego poziomu wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego

Ponadto Wnioskodawca uważa, że nie występuje wystarczające wyodrębnienie organizacyjne i finansowe przenoszonych składników majątkowych uzasadniające stwierdzenie, że stanowią one przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z informacjami przekazanymi Wnioskodawcy przez C:

*   działalność związana z wdrożeniem sieci (…) nie jest formalnie wyodrębniona w strukturze C jako jego oddział, departament, zespół etc. C nie podjęła również i nie zamierza podjąć żadnej uchwały (ani nie sformułował żadnego innego dokumentu wewnętrznego), która stanowiłaby podstawę do formalnego wyodrębnienia w jej strukturze segmentu związanego z działalnością sieci (…) w Polsce. W tym miejscu można przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej DKIS z 16 marca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.15.2022.2.MB), w której DKIS podkreślił, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.
*   C obecnie nie prowadzi i nie zamierza prowadzić odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z (…), które mają być przedmiotem Transakcji. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja nie będzie obejmowała rachunków bankowych ani środków pieniężnych C, jak również należności związanych z siecią (…) oraz finansowania. W konsekwencji, Transakcja nie będzie obejmować składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej A.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, by w analizowanym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do sieci (…) mówić o jakimkolwiek finansowym wyodrębnieniu w strukturze C, a w szczególności o takim poziomie wyodrębnienia finansowego, który byłby wymagany w kontekście regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje ewentualna i teoretyczna możliwość ustalenia wyniku finansowego osiągniętego przez zespół składników majątkowych, będących przedmiotem Transakcji. Taki wniosek potwierdza przykładowo interpretacja DKIS z 9 lipca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK), w której DKIS podkreślił, że zbycie aktywów objętych wnioskiem o interpretację nie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa / ZCP z uwagi na fakt, iż: „(\`(...)\`) na dzień zbycia Aktywa w strukturze Wnioskodawcy nie były wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotem transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nie był sektor działalności, lecz tylko niektóre składniki majątkowe dotyczące tego sektora, w dodatku niefunkcjonujące w strukturze Wnioskodawcy jako wydział, oddział, dział. Natomiast pod względem majątkowym, Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych budżetów ani odrębnych środków finansowych (kas, rachunków bankowych) dla każdego z segmentów działalności. W związku ze sprzedażą nie dojdzie również do przeniesienia umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania działalności”.

3\. Brak możliwości prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem aktywów dedykowanych sieci (…) (brak wystarczającego wyodrębnienia funkcjonalnego)

Zdaniem Wnioskodawcy - niezależnie od wskazanych powyżej przesłanek, które same w sobie dyskwalifikują zakwalifikowanie Transakcji jako wyłączonej z zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy - Transakcja nie będzie mogła zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa czy ZCP również z tego względu, że nie ma możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem przenoszonych składników majątkowych bez podjęcia przez nabywcę dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego).

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko takie uzasadniają następujące argumenty (które nierozerwalnie łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku wystarczającego zakresu przenoszonych w ramach Transakcji składników):

*   Brak przeniesienia w ramach Transakcji umów o świadczenie usług (…).

Przedmiotem Transakcji nie będą umowy, w wykonaniu których A będzie świadczyła usługi. To oznacza, że Transakcją nie zostaną objęte umowy, które potencjalnie generować będą przychody po stronie A, a więc umowy kluczowe dla jej działalności. Umowy o świadczenie usług (…) będą musiały zostać zawarte przez A we własnym zakresie jako następstwo podjętych przez nią czynności.

*   Brak przeniesienia w ramach Transakcji źródeł finansowania działalności, rachunków bankowych czy też środków pieniężnych.

A jest i będzie zmuszona we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) organizować finansowanie i zawierać odpowiednie umowy o prowadzenie niezbędnych rachunków bankowych.

*   Brak przeniesienia w ramach Transakcji umów z dostawcami.

Transakcją nie będą objęte żadne umowy z dostawcami poza umowami dzierżawy gruntów oraz umowami nabycia (…). To A jest i będzie zobowiązana zorganizować usługi niezbędne do osiągnięcia pełnej operacyjności i prawidłowego funkcjonowania sieci (…) (przykładowo zawrzeć umowę w zakresie zarządzania siecią (…), etc.).

*   Brak przeniesienia w związku z Transakcją pracowników działu finansowo- księgowego, kadr (HR), etc.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić zgodnie z prawem działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości czy HR (osoby te wypełniają w imieniu podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy, itp.). To oznacza, że nie jest możliwe prowadzenie przez A działalności gospodarczej bez angażowania personelu działu księgowości oraz HR w ramach własnych, dodatkowych działań tego podmiotu.

Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszony w ramach Transakcji zespół składników nie będzie mógł zostać uznany za wyodrębniony funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o ten zespół nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdza bogate orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ramach którego wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Takie stanowisko zostało przykładowo potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z 11 września 2020 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.385.2020.2. EW): „Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa”;
*   interpretacja indywidualna z 15 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB): „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”;
*   interpretacja indywidualna z 24 czerwca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1. MN): „W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy wskutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy”;
*   interpretacja indywidualna z 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.1. KK): „(\`(...)\`) podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony, itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne. I tak, przykładowo w wyroku NSA z 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15) skład orzekający stwierdził, że: „(\`(...)\`) „zespół składników majątkowych” posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponownie zaakcentować zatem należy, iż nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z wypowiedzi organów podatkowych (w tym zaprezentowanym w Objaśnieniach), jak i prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o te składniki. W analizowanej sytuacji trudno natomiast mówić, by taka sytuacja faktycznie miała miejsce.

Podkreślić należy, że C zasadniczo nie prowadzi działalności w obszarze (…) na rzecz innych podmiotów. Działalność C polega na świadczeniu usług (…), w tym poprzez umożliwienie (…). To oznacza, że w przypadku przejęcia przez A sieci (…) wdrożonych w Polsce przez C, a następnie świadczenia przez A usług (…) na rzecz innych podmiotów (w tym na rzecz C), nie będziemy mieli do czynienia z kontynuacją działalności C przez A.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu zdarzenia przyszłego i przedstawionych powyżej argumentów, Transakcja nie powinna być traktowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie aktywów w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Miejscem opodatkowania przenoszonych aktywów w ramach Transakcji będzie Polska, przy czym - z uwagi na brak rejestracji C dla celów VAT w Polsce - to A będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja przewiduje zatem, że czynności takie jak sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP są wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, mimo że zasadniczo czynności te wchodzą w zakres pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Niezależnie od powyższego, ze względu na wspomniane wyłączenia, czynności te nie podlegają przepisom ustawy o VAT.

Jeżeli zatem Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i stwierdzi, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym Transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania, że Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiła dostawę, opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie planowane jest odpłatne przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy sieci (…) wdrożonych w Polsce przez Zbywcę, które dotychczas były wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Transakcja zostanie przeprowadzona na warunkach określonych w umowie zawartej pomiędzy Stronami 22 grudnia 2022 r.

Stosownie do postanowień Umowy dojdzie do przeniesienia następujących składników:

1\. (…) niezbędnym do ich obsługi, przy czym na dzień Transakcji część (…) może nie być w pełni operacyjna (tj. (…) nie będą zainstalowane bądź Zbywca nie rozpocznie ich użytkowania);

2\. praw i obowiązków wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…), które to umowy zostały zawarte na rzecz Zbywcy przez inne podmioty.

Dodatkowo możliwe jest, że wraz z (…) na Wnioskodawcę przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy (umów) nabycia (…) - dotyczące w szczególności gwarancji udzielanej przez dostawcę (…) oraz serwisowania (…) przez okres trzech lat po zakończeniu gwarancji.

W ramach Transakcji nie dojdzie natomiast do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy między innymi takich składników jak:

1\. nazwy przedsiębiorstwa,

2\. pracowników,

3\. praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę,

4\. środków pieniężnych (zarówno w formie gotówki, jak i znajdujących się na rachunkach bankowych),

5\. należności przysługujących względem innych podmiotów,

6\. praw i obowiązków z umów finansowania zewnętrznego zawartych przez Zbywcę (np. pożyczek),

7\. ksiąg rachunkowych,

8\. praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami zawartych przez Zbywcę (z wyjątkiem ww. umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…) oraz wspomnianych powyżej praw wynikających z umów nabycia (…),

9\. praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Zbywca zasadniczo nie prowadzi działalności w obszarze (…) na rzecz innych podmiotów, lecz prowadzi działalność w zakresie usług (…).

Działalność związana z wdrożeniem sieci (…) w Polsce nie została formalnie wydzielona w strukturze Zbywcy (w szczególności Zbywca nie podjął żadnej uchwały, w której formalnie stwierdziłaby, że tworzona w Polsce sieć (…) i związane z nią składniki majątkowe są traktowane jako odrębny przedmiot działalności gospodarczej).

Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z wdrożeniem sieci (…) w Polsce, przy czym przy podjęciu dodatkowych działań przez Zbywcę potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności.

Zbywca po zbyciu na rzecz Wnioskodawcy (…), które zostały wdrożone w Polsce, nadal będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług (…).

Ambicją Wnioskodawcy jest ciągły rozwój i dalsza rozbudowa sieci (…), w związku z czym Wnioskodawca na podstawie odrębnie zawartej umowy ze Zbywcą nabywa także nowe (…), które wcześniej nie zostały wdrożone i nie były wykorzystywane przez Zbywcę w prowadzonej działalności (tj. (…) inne niż objęte porozumieniem inwestycyjnym zawartym pomiędzy B a Zbywcą).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Transakcja opisana we wniosku nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną VAT w Polsce stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Kupującą w oparciu o nabyte składniki.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazać należy, że opisany we wniosku przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji należy uznać za niespełniony, gdyż (…) nie są wyodrębnione w sposób formalny w strukturze Zbywcy (np. na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), nie funkcjonują one również w postaci działu czy wydziału.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast o braku wyodrębnienia funkcjonalnego świadczy fakt, że przedmiotem przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy w ramach realizacji Transakcji będą (…) wraz z oprogramowaniem niezbędnym do ich obsługi oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy nieruchomości, na których posadowione są (…), które zostały zawarte na rzecz Zbywcy przez inne podmioty. Dodatkowo możliwe jest, że wraz z (…) na rzecz Wnioskodawcy przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy (umów) nabycia (…) – dotyczące w szczególności gwarancji udzielanej przez dostawcę (…) oraz serwisowania (…) przez okres trzech lat po zakończeniu gwarancji.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał faktycznej możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań.

Na powyższą ocenę nie wpływa fakt, w analizowanej sprawie warunek wyodrębnienia finansowego może zostać wypełniony, ponieważ chociaż Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji księgowej w odniesieniu do działalności związanej z wdrożeniem (…) w Polsce, to po podjęciu dodatkowych działań przez Zbywcę potencjalnie istniałaby możliwość sporządzenia odrębnego bilansu oraz rachunku zysków i strat w odniesieniu do ww. obszaru działalności.

Jednak jak wskazano wyżej, brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Uwzględniając całokształt okoliczności związanych z Transakcją należy zatem uznać, że będące przedmiotem (…) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy nieruchomości nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały kontynuację działalności Zbywcy bez dodatkowych nakładów. W konsekwencji, zawarcie Transakcji nie będzie mogło być traktowane jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zwrócić uwagę, że Transakcja nie będzie obejmowała szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, należności handlowych, zobowiązań handlowych i finansowych, ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych. W związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zbywane na rzecz Wnioskodawcy (…) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy nieruchomości, na których są posadowione z całą pewnością nie będą stanowiły zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które będą mogły być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ bez zaangażowania innych aktywów Wnioskodawca nie będzie mógł samodzielnie wykorzystywać ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

*   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

*   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
*   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziel XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy przewiduje tzw. instytucję odwrotnego obciążenia, polegającą na przerzuceniu ze zbywcy towarów na ich nabywcę obowiązku opodatkowania transakcji. Dla uznania nabywcy za podatnika z tytułu rozliczenia danej transakcji, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej), jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Natomiast nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zbywca posiada siedzibę w Holandii i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, obowiązek podatkowy wynikający z zawartej Transakcji powstanie po stronie Wnioskodawcy i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać także należy, że w związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odstąpiłem od odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ pytanie to zostało zadane pod warunkiem uznania, że opisana Transakcja będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).