Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-816/14-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-26
Teza: Zwolnienie z podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony, na sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkami niemieszkalnymi oraz budowlami składającej się z dwóch działek nr 130/2 oraz nr 130/3. Cena sprzedaży ustalona w przetargu będzie ceną łączną za całą nieruchomość bez wydzielania ceny należnej za poszczególne działki, budynki lub budowle. Wnioskodawca posiada wycenę rzeczoznawcy majątkowego przygotowaną przed przeprowadzeniem przetargu. Działki są zabudowane następującymi budynkami i budowlami:

Działka 130/2

1.  Budynek gospodarczy - stolarnia przy ulicy …, nr inwentarzowy 115/617 o wartości nabycia 3 092,00 zł - nie przysługiwało prawo odliczenia VAT przy nabyciu.
2.  Budynek portierni przy ulicy …, nr inwentarzowy 149/623 o wartości nabycia 1 988,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
3.  Budynek administracyjny System I przy ulicy …, nr inwentarzowy nr 149/624 o wartości nabycia 109 591,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
4.  Budowle - przyłącze gazowe + dwa kotły przy ulicy …, nr inwentarzowy 231/628 o wartości nabycia 7 606,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
5.  Urządzenie techniczne - wentylacja na stolarni przy ulicy …, nr inwentarzowy 652/610 o wartości nabycia 10 800,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
6.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą przy ulicy …, nr inwentarzowy nr 180/629 o wartości nabycia 15 276,00 zł nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.

Działka 130/3

1.  Budynek garaży murowanych przy ulicy…, nr inwentarzowy 115/618 o wartości 6 013,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
2.  Budynek części zamiennych przy ulicy …, nr inwentarzowy 132/621 o wartości 977,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
3.  Budynek wiaty magazynowej blaszanej przy ulicy…, nr inwentarzowy nr 139/622 o wartości 14 433,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
4.  Budynek gospodarczo - socjalny przy ulicy…, nr inwentarzowy 181/626 o wartości 21 865,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
5.  Budowle - plac utwardzony przy ulicy…, nr inwentarzowy 243/629 o wartości 2 047,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
6.  Budowle - plac utwardzony przy ulicy …, nr inwentarzowy 243/630 o w art. 14 947,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
7.  Budowle - ogrodzenie przy ulicy …., nr inwentarzowy 298/632 o wartości 5 097,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
8.  Budowle linia energetyczna …. przy ulicy …, nr inwentarzowy 261/631 o w art. 6 682,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
9.  Przyłącze kanalizacji sanitarnej powstałe w wyniku ujawnienia o 8000,00 zł – nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.

Działka 130/2 i 130/3

1.  Budynek kuźni - stolarni przy ulicy …., nr inwentarzowy 121/620 o wartości 36 100,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.
2.  Budynek gospodarczy - komórki przy ulicy …., nr inwentarzowy 182/627 o wartości 328,00 zł - nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu.

Ww. budynki i budowle trwale związane z gruntem były nabyte w drodze aportu wniesionego w dniu 12 sierpnia 1998 roku do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Gminę Miasto …. Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport podlegał zwolnieniu z VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem aportu.

Ponadto w wybranych budynkach dokonano ulepszenia. Wartość ulepszenia przewyższała 30% wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (odliczenie strukturą podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT przy ulepszeniu było związane z wykorzystywaniem ulepszonych budynków w pośredni sposób ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% oraz stawką zw.

Poniżej przedstawiono budynki, w których dokonano ulepszenia, wskazując datę ulepszenia oraz udział wartości ulepszenia w wartości początkowej ulepszanych środków trwałych:

Działka 130/2

1.  Budynek portierni przy ulicy …, nr inwentarzowy 149/623;

i

1.  Budynek administracyjny System I przy ulicy …, nr inwentarzowy nr 149/624.

Razem wartość ulepszenia 62 960,30 zł, ulepszenia stanowiło 56,43% wartości początkowej.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2002r.

1.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą przy ulicy …., nr inwentarzowy nr 180/629 o wartość ulepszenia 17 970,37zł. Ulepszenie stanowiło 117,64% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2007r.

Działka 130/3

Budynek garaży murowanych przy ulicy …, nr inwentarzowy 115/618 o wartości 6 013,00 zł,

1.  wartość ulepszenia 8 480,72 zł. Ulepszenie stanowiło 141,04% wartości początkowej.

Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie oddano do użytkowania 28.04.2006r.

1.  wartość ulepszenia 16 682,75 zł. Wartość ulepszenia wynosiła 115,10% wartości początkowej. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie oddano do używania 31.12.2007r.

Faktycznie wykonywanym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

70.32.A. Zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi;

70.32.B. Zarzadzanie nieruchomościami niemieszkalnymi;

68.32.Z. Zarządzanie nieruchomościami wykonywanymi na zlecenie;

70.20.Z. wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Dział 45. Roboty budowlane.

Roboty budowlane specjalistyczne, a w szczególności roboty konserwacyjne, remontowe, budowlano-montażowe, elektryczne w zakresie eksploatacji, remontów i konserwacji oświetlenia ulicznego.

W związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT stawką 23 % oraz stawką zw.

Ww. budynki po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu zarówno stawką zw. jak i stawką 23%. Wykorzystanie do działalności opodatkowanej stawką 23% było wykorzystaniem bezpośrednim - wynajem na cele inne niż mieszkaniowe, tj. opodatkowane stawką 23%, ale również wiązało się z tą sprzedażą w sposób pośredni.

W odniesieniu do budynku portierni pośredni związek ze sprzedażą polegał na tym, że portiernia służyła dozorowi także lokali wynajmowanych na działalność niemieszkalną, który to najem był opodatkowany stawką 23%.

Jeśli chodzi o budynek administracyjny System 1 oraz budynek szopowiaty magazynowej, w części nie wynajmowanej na cele niemieszkalne, oraz budynek garaży, służyły administracji Wnioskodawcy, w tym księgowości, zarządowi, wydziałom administracji nieruchomości.

Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną polegał na wykorzystaniu przez ww. działy Wnioskodawcy, które brały udział w obsłudze najmu nieruchomości niemieszkalnych opodatkowanych stawką 23%. Ponadto budynki i budowle te są także pośrednio wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu stawką 23% wykonywane przez jednostkę.

Budynki ulepszone były wykorzystywane bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu według stawki 23% w następujących okresach:

Budynek administracyjny System 1 poprzez wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 4 m2 (z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7m2 ) od dnia ulepszenia tj.31.12.2002 roku do 30.09.2013;

Budynek Szopowiaty magazynowej po ulepszeniu w dniu 31.12.2007 w okresach:

*   od 01.04.2009 do 31.10.2011

*   od 21.12.2011 do 30.11.2012

*   od 22.07.2013 do 30.09.2013

Ponadto budynki podlegające ulepszeniu byty wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu stawką 23% w sposób pośredni tj. służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu i czynnościom zwolnionym przez okres 5 lat po ulepszeniu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przy których pośrednio były wykorzystywane ulepszone budynki budowle stanowiło zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi; wynajem nieruchomości pozostałych na własny rachunek; roboty budowlane specjalistyczne, a w szczególności roboty konserwacyjne, remontowe, budowlano – montażowe, elektryczne w zakresie eksploatacji, remontów i konserwacji oświetlenia ulicznego).

Sprzedaż opodatkowana w Spółce: m.in.: z tytułu dostawy mediów, czynszów za lokale użytkowe, robót remontowych, oświetlenia miejskiego i administrowania targowiskiem wynosiła w poszczególnych latach odpowiednio:

2003r. - ,00 zł

2004r. - ,00 zł

2005r. - ,00 zł

2006r. - ,00 zł

2007r. - ,00 zł

2008r. - ,00 zł

2009r. - ,00 zł

2010r. - ,00 zł

2011r. - ,00 zł

2012r. - ,00 zł

2013r. - ,00 zł

2014r.(IX) - ,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa nieruchomości tj. dostawa budynków i budowali posadowionych na działkach 130/2 i 130/3 wraz z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Jak ustalić podstawę opodatkowania stawkami 23% i stawką zw. w przypadku gdyby w odpowiedzi na pytanie 1 organ ocenił, że dostawa budynków w stanie ulepszonym podlega opodatkowaniu stawką 23%, zaś budynków i budowli nie ulepszanych stawką zw.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do budynków i budowli, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT (objętych aportem zwolnionym z VAT), a które nie były ulepszane w wymiarze większym niż 30% ich wartości początkowej podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki zw. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku do towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy także w odniesieniu do budynków i budowli przy nabyciu których, nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT (objętych aportem zwolnionym z VAT), ale które były ulepszane w wymiarze większym niż 30% ich wartości początkowej podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki zw., z uwagi na to, że ulepszone budynki były w stanie ulepszonym użytkowane przez okres dłuższy niż 5 lat do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zastosowanie stawki zw. wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a w nawiązaniu do art. 43 ust. 7 ustawy o podatku ot towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 7a warunek zawieszający zwolnienie z VAT na skutek ulepszenia nie będzie stosowany jeśli budynek lub budowla były wykorzystywanie przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z dowodami OT ulepszenie budynków u Wnioskodawcy zakończyło się odpowiednio dla budynku portierni i budynku administracyjnego System 1 31.12.2002 roku zaś budynku szopowiaty, budynku garaży murowanych 31.12.2007 roku, zatem okres 5 lat użytkowania od wykonania ulepszenia w odniesieniu do wszystkich ulepszonych budynków upłynął.

Ponadto przepis art. 43 ust. 7a nie wskazuje czy wykorzystanie w stanie ulepszonym do czynności podlegających opodatkowaniu przez okres 5 lat ma odbywać się w sposób ciągły oraz czy musi to być wykorzystanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy okres 5 lat użytkowania do czynności podlegających opodatkowaniu nie musi być okresem ciągłym i może sumować się z krótszych okresów czasu, które łącznie przekroczą okres 5 lat wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. I SA/Po 937/09 ustawodawca oczekuje faktycznego wykorzystania do czynności podlegających opodatkowaniu: „Należy również wskazać, iż słusznie organ zaznaczył, że sformułowanie: „były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”, o którym mowa w ust. 7a art. 43 ustawy o VAT, oznacza faktyczny czas użytkowania budynku, budowli lub ich części w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Nadto organ prawidłowo wywiódł, iż nie jest konieczne, aby okres faktycznego użytkowania był na gruncie przedmiotowej normy nieprzerwany. Okresy faktycznego użytkowania w celu wykonywania czynności opodatkowanych mogą się sumować. Istotny jest bowiem faktyczny okres użytkowania (posługiwania) się przedmiotem dostawy w celu wykonywania czynności opodatkowanych.”

Ponadto art. 43 ust. 7, w którym określony jest wymóg 5 lat wykorzystywania ulepszonego budynku do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie oznacza wykorzystanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem podatnika zastosowanie stawki zwolnionej z VAT będzie miało miejsce w przypadku dostawy budynku, który w okresie 5 lat wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu był wykorzystywany również do czynności zwolnionych z VAT.

Stanowisko w tej sprawie zajęła Izba Skarbowa w Warszawie postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. IPPP1-443-1085/09-2/PR: „W tym miejscu należy odnieść się do treści art. 43 ust. 7a ustawy, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W zaprezentowanych okolicznościach tenże przepis znajduje zastosowanie w stosunku do tej części nieruchomości, która nie została objęta zwolnieniem w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem w budynku przez okres przekraczający 5 lat (od stycznia 2004 r.), o którym mowa w cyt. przepisie prowadzona była działalność statutowa Fundacji, która jest zarówno po części opodatkowana, a częściowo zwolniona. Należy zauważyć, iż wspomniany przepis zasługuje na uwzględnienie, pomimo iż działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością mieszaną, gdyż z literalnego brzmienia artykułu nie wynika, aby nieruchomości lub ich części musiałyby być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powyższą analizę przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż planowana w 2010 r. dostawa gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, na mocy obecnie obowiązujących przepisów będzie korzystała ze zwolnienia, w części dotyczącej wynajmowanych pomieszczeń w budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast w pozostałej części stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy”.

Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. I SA/Po 937/09: „Ponadto należy uznać, iż nie jest zasadne stanowisko skarżącego, że ustawodawca wymaga, aby wyłącznie podatnik używał budynku, budowli lub ich części oraz wyłącznie dla czynności opodatkowanych”.

Wobec powyższego, zdaniem podatnika, sprzedaż budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Należy jednocześnie podkreślić, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, powyższym zwolnieniem zostanie również objęty grunt, na którym posadowione są budynki i budowle.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 2:

W przypadku gdyby organ podatkowy nie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy i określił, że dostawa ulepszonych budynków oraz budowli w stosunku do której przysługiwało częściowe prawo do odliczenia przy ich ulepszeniu winna zostać opodatkowana stawką 23% zaś budynków i budowli nie ulepszonych stawką zwolnioną, wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowani właściwymi stawkami z zastosowaniem art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Cena stanowiąca podstawę opodatkowania będzie ustalona w przetargu i będzie dotyczyła łącznie całej wartości nieruchomości bez podziału ceny na poszczególne działki, budynki, budowle lub grunty. Cena osiągnięta w przetargu będzie ceną brutto w rozumieniu przepisów o VAT tj. z uwzględnieniem kwoty podatku VAT. W związku z powyższym wnioskodawca stoi na stanowisku, że podziału podstawy opodatkowania (ceny osiągniętej w przetargu) na część podlegającą opodatkowaniu stawką 23% i opodatkowaniu stawką zw. powinno się dokonać poprzez podzielenie ceny osiągniętej w przetargu w proporcji wynikającej z wyceny rynkowej budynków i budowli, których dostawa będzie opodatkowana odpowiednio stawką 23% i zw., a określonej w wycenie sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego przed przetargiem. Z tak ustalonych podstaw opodatkowania stawkami 23% i zw. nie będzie podlegała wyłączeniu wartość gruntów tzn. że będą one przypisane do podstawy opodatkowania stawką 23% oraz stawką zw. w proporcji wartości budynków i budowli, których dostawa będzie opodatkowana odpowiednią stawką 23% i stawką zw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stanowi również aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu bowiem odpowiada on definicji odpłatnej dostawy towarów. W wyniku aportu dochodzi do przeniesienia za odpłatnością prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części, może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony, na sprzedaż nieruchomości – działek 130/2 oraz 130/3 - zabudowanych budynkami niemieszkalnymi oraz budowlami. Cena sprzedaży ustalona w przetargu będzie ceną łączną za całą nieruchomość bez wydzielania ceny należnej za poszczególne działki, budynki lub budowle. Wnioskodawca posiada wycenę rzeczoznawcy majątkowego przygotowaną przed przeprowadzeniem przetargu. Działki są zabudowane budynkami i budowlami szczegółowo wymienionymi w opisie sprawy.

Ww. budynki i budowle trwale związane z gruntem były nabyte w drodze aportu wniesionego w dniu 12 sierpnia 1998 roku do Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez Gminę Miasto ….. Przedmiot wkładu nie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport podlegał zwolnieniu z VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z otrzymaniem aportu.

W wybranych budynkach dokonano ulepszenia. Wartość ulepszenia przewyższała 30% wartości początkowej ulepszanych środków trwałych. W stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie wnioskodawcy przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT (odliczenie strukturą podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług). Częściowe prawo do odliczenia podatku VAT przy ulepszeniu było związane z wykorzystywaniem ulepszonych budynków w pośredni sposób ze sprzedażą opodatkowaną stawką 23% oraz stawką zw.

Ulepszenia dokonano w poniżej wymienionych budynkach:

Działka 130/2

1.  Budynek portierni przy ulicy …, nr inwentarzowy 149/623;

i

1.  Budynek administracyjny System I przy ulicy…., nr inwentarzowy nr 149/624.

Razem wartość ulepszenia 62 960,30 zł, ulepszenia stanowiło 56,43% wartości początkowej.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2002r.

1.  Budynek - szopowiata magazynowa z rampą przy ulicy …, nr inwentarzowy nr 180/629 o wartość ulepszenia 17 970,37zł. Ulepszenie stanowiło 117,64% wartości początkowej. Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie przyjęto do używania 31.12.2007r.

Działka 130/3

Budynek garaży murowanych przy ulicy …, nr inwentarzowy 115/618 o wartości 6 013,00 zł,

1.  wartość ulepszenia 8 480,72 zł. Ulepszenie stanowiło 141,04% wartości początkowej.

Przy ulepszeniu przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Ulepszenie oddano do użytkowania 28.04.2006r.

1.  wartość ulepszenia 16 682,75 zł. Wartość ulepszenia wynosiła 115,10% wartości początkowej. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ulepszeniu. Ulepszenie oddano do używania 31.12.2007r.

W związku z przedmiotem działalności Wnioskodawcy sprzedaż jest opodatkowana podatkiem VAT stawką 23 % oraz stawką zw.

Ww. budynki po ulepszeniu były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu zarówno stawką zw. jak i stawką 23%. Wykorzystanie do działalności opodatkowanej stawką 23% było wykorzystaniem bezpośrednim - wynajem na cele inne niż mieszkaniowe, tj. opodatkowane stawką 23%, ale również wiązało się z tą sprzedażą w sposób pośredni.

W odniesieniu do budynku portierni pośredni związek ze sprzedażą polegał na tym, że portiernia służyła dozorowi także lokali wynajmowanych na działalność niemieszkalną, który to najem był opodatkowany stawką 23%.

Jeśli chodzi o budynek administracyjny System 1 oraz budynek szopowiaty magazynowej, w części nie wynajmowanej na cele niemieszkalne, oraz budynek garaży, służyły administracji Wnioskodawcy, w tym księgowości, zarządowi, wydziałom administracji nieruchomości.

Ich związek ze sprzedażą opodatkowaną polegał na wykorzystaniu przez ww. działy Wnioskodawcy, które brały udział w obsłudze najmu nieruchomości niemieszkalnych opodatkowanych stawką 23%. Ponadto budynki i budowle te są także pośrednio wykorzystywane do innych czynności podlegających opodatkowaniu stawką 23% wykonywane przez jednostkę.

Budynki ulepszone były wykorzystywane bezpośrednio do działalności podlegającej opodatkowaniu według stawki 23% w następujących okresach: Budynek administracyjny System 1 poprzez wynajem lokalu użytkowego o powierzchni 4 m2 (z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7m2) od dnia ulepszenia tj.31.12.2002 roku do 30.09.2013; Budynek szopowiaty magazynowej po ulepszeniu w dniu 31.12.2007 w okresach:

*   od 01.04.2009 do 31.10.2011

*   od 21.12.2011 do 30.11.2012

*   od 22.07.2013 do 30.09.2013

Ponadto budynki podlegające ulepszeniu byty wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu stawką 23% w sposób pośredni tj. służyły czynnościom podlegającym opodatkowaniu i czynnościom zwolnionym przez okres 5 lat po ulepszeniu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w celu wyliczenia procentu poniesionych nakładów na ulepszenie należy ich wartość odnosić do wartości historycznej, wynikającej z każdego kolejnego pierwszego zasiedlenia (pierwsze zasiedlenie w swoich skutkach – zwłaszcza w przypadku ulepszeń – jest równoważne nabyciu budynku, budowli). Obliczając procent ulepszeń, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja tej wartości o poprzednie ulepszenia następuje każdorazowo po przekroczeniu 30% poprzedniej wartości początkowej.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek (budowla) był wykorzystywany po tym ulepszeniu. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości budynku i po ulepszeniu nie był on wydany w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Jak wskazano we wniosku wymienione wyżej budynki i budowle Wnioskodawca nabył w drodze aportu wniesionego w 1998 r. przez Miasto…. Mając powyższe na względnie należy wskazać, iż w stosunku do budynków i budowli, które po ich nabyciu przez Wnioskodawcę w drodze aportu nie były ulepszane i nie były przedmiotem najmu tj.:

*   budynek gospodarczy – stolarnia,

*   budowla - przyłącze gazowe + dwa kotły,

posadowione na działce 130/2 oraz

*   budynek części zamiennych,

*   budynek wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynek gospodarczo-socjalny,

*   budowla - linia energetyczna ….,

posadowione na działce 130/3,

wystąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie zbycia ww. budynków i budowli na rzecz Wnioskodawcy w formie aportu. Przy czym, od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W stosunku natomiast do budynków, które po nabyciu przez Wnioskodawcę w formie aportu były ulepszane, a ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej, należy ustalić czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie poszczególnych budynków po ich ulepszeniu.

Z wniosku wynika, iż część budynku administracyjnego System 1 (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2) i budynek szopowiaty magazynowej, po ich ulepszeniu były przedmiotem najmu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w stosunku do części budynku administracyjnego System 1 i budynku szopowiaty magazynowej, które po ulepszeniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej zostały oddane w najem, miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym planowana dostawa ww. budynków i budowli, tj.:

*   budynku gospodarczego – stolarni,

*   części budynku administracyjnego System 1 (tj. 4m2 z łącznej powierzchni wynoszącej 519,7 m2)

*   budynku szopowiaty magazynowej z rampą oraz

*   budowli - przyłącza gazowego + dwa kotły,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynku części zamiennych,

*   budynku wiaty magazynowej blaszanej,

*   budynku gospodarczo-socjalnego oraz

*   budowli - linii energetycznej ….,

posadowionych na działce 130/3,

będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast planowana dostawa następujących budynków:

*   budynku portierni,

*   budynku administracyjnego System 1 – części, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu,

posadowionych na działce 130/2, a także

*   budynek garaży murowanych - posadowiony na działce 130/3,

w stosunku do których Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej, od których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy. Po ulepszeniu bowiem budynki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (w sposób pośredni) przez okres co najmniej 5 lat.

Odnosząc się z kolei do znajdujących się na działce 130/3:

*   utwardzonych placów,

*   ogrodzenia,

*   przyłącza kanalizacji sanitarnej,

stwierdzić należy, iż wbrew ich kwalifikacji przez Wnioskodawcę jako budowli, zaliczają się one do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełnią bowiem samodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniem technicznym związanym z obiektami budowlanymi, zapewniającym możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

Wnioskodawca wskazał także, że na działce 130/2 znajduje się urządzenie techniczne – wentylacja na stolarni.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że utwardzone place, ogrodzenie i przyłącze kanalizacji sanitarnej – znajdujące się na działce 130/3 stanowią urządzenia budowlane związane z budynkiem garaży murowanych, budynkiem wiaty magazynowej i budynkiem gospodarczo-socjalnym, bowiem usytuowane są na jednej działce.

Natomiast w przypadku wentylacji na stolarni, znajdującej sią na działce 130/2, należy uznać, ze stanowi ona urządzenie budowlane związane z budynkiem stolarni.

Dlatego też utwardzone place (wymienione pod poz. 5 i 6, wśród budynków położonych na działce 130/3), ogrodzenie, przyłącze kanalizacji sanitarnej, wentylacja na stolarni, mające być przedmiotem planowanej dostawy, będą podlegały opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT jaką opodatkowane są budynki, z którymi są związane.

Zatem, z uwagi na fakt, iż dostawa budynku stolarni – położonego na działce 130/2 oraz budynków położonych na działce 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to także dostawa wentylacji na stolarni - znajdującej się na działce 130/2 oraz utwardzonych placów, ogrodzenia i przyłącza kanalizacji sanitarnej – znajdujących się na działce 130/3, będzie korzystała ze zwolnienia.

W związku z powyższym, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, skoro dostawa budynków i budowli, położonych na działkach 130/2 i 130/3 będzie korzystała ze zwolnienia, tym samym dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Sposób sformułowania pytanie nr 2 wskazuje, iż Wnioskodawca oczekuje na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby w odpowiedzi na pytanie nr 1 organ ocenił, że dostawa budynków w stanie ulepszonym podlega opodatkowaniu stawką 23%, zaś budynków i budowli w stosunku do których nie poczyniono ulepszeń będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie odnośnie pytania nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.