Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 115-KDIT1-2.4012.507.2019.5.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Sposób dokumentowania usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze świadczonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców oraz określenie podstawy opodatkowania tych czynności.
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.), uzupełnionym w dniach 22 października i 8 listopada 2019 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze świadczonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców oraz określenia podstawy opodatkowania tych czynności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 22 października i 8 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze świadczonych przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców oraz określenia podstawy opodatkowania tych czynności.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 22 października 2019 r. przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik czynny podatku od towarów i usług, tj. A. …, związany umową partnerską ze S. …., realizuje projekt pt. „….”. Na wskazany projekt A. przyznano dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej z Urzędu Marszałkowskiego … o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach ….. Celem projektu jest (\`(...)\`). Ze wsparcia działalności eksportowej mogą skorzystać mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa, które prowadzą działalność na terenie jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład S., tj. posiadają na tym obszarze siedzibę lub oddział, co znajduje potwierdzenie w odpowiednim rejestrze (KRS, CEIDG).

Gminy wchodzące w skład S.: ….

Wsparcie eksportowe polegać będzie na umożliwieniu przedsiębiorcom z sektora MŚP, wyłonionym w naborze organizowanym przez A., udziału w międzynarodowych targach i wystawach oraz w misjach gospodarczych połączonych z wyszukiwaniem i doborem partnerów na rynkach zagranicznych. Udział w ww. aktywnościach będzie możliwy na podstawie indywidualnych planów wsparcia internacjonalizacji przygotowanych wraz z przedsiębiorcami zakwalifikowanymi do udziału w projekcie w wyniku konkursu. Zgodnie z założeniami projektu określonymi we wniosku o dofinansowanie, będącym załącznikiem do umowy o dofinansowanie nr …., A. otrzyma dotację na wsparcie przedsiębiorców w liczbie min. … podmiotów. Natomiast wytyczne do konkursu Urzędu Marszałkowskiego, w ramach którego A. otrzymuje dotację, stanowią, iż dotacja ta może być przeznaczona na pokrycie 85% kosztów kwalifikowanych (netto), które w przypadku wsparcia dla MŚP stanowią koszt udziału w międzynarodowych targach i wystawach oraz w misjach gospodarczych połączonych z wyszukiwaniem i doborem partnerów na rynkach zagranicznych. Pozostałe 15% kosztów kwalifikowanych (netto) muszą pokryć z własnych środków przedsiębiorcy - beneficjenci ostateczni.

Pośrednie wsparcie działalności eksportowej:

1.  Opracowanie przez zewnętrznych ekspertów IPWI dla wybranych MŚP, we współpracy z konsultantem, dopasowanie oczekiwań przedsiębiorców do możliwości projektu. Wkład na to zadanie ponosi, zgodnie z wnioskiem, A.
2.  Wsparcie szkoleniowe dla MŚP (minimum jedno szkolenie obowiązkowe, realizowane w ramach de minimis/pomocy publicznej). Wkład na to zadanie ponosi, zgodnie z wnioskiem, A.

Bezpośrednie wsparcie działalności eksportowej:

1.  Wsparcie na realizację IPWI - wyjazdy w charakterze zwiedzających na międzynarodowe imprezy targowo-wystawiennicze wraz ze spotkaniami B2B. Wkład własny na to zadanie ponoszą MŚP.

Organizacja wsparcia:

1.  Realizacja procedury naboru MŚP przez A.
2.  Podpisanie umów pomiędzy A. a przedsiębiorcami.
3.  Wystawienie przez A. zaświadczeń o pomocy de minimis/pomocy publicznej w zależności od wybranej przez poszczególnych przedsiębiorców form wsparcia.
4.  Organizacja wsparcia doradczego - IPWI (przygotowanie procedur PZP i wyłonienie wykonawców - ekspertów, którzy wraz z przedsiębiorcami opracują IPWI).
5.  Przygotowanie procedur i wybór wykonawców na kompleksową organizację wyjazdów na poszczególne imprezy targowo-wystawiennicze. Operuje się „osobokosztem” uczestnictwa w danej imprezie, z uwzględnieniem zbiorczych danych ze wszystkich IPWI opracowanych w projekcie.
6.  Wniesienie wkładu własnego przez MŚP do A. na poszczególne wyjazdy - na podstawie dokumentu księgowego wystawionego przez A. Koszt obliczony zgodnie z zapisami IPWI oraz fakturami wystawionymi przez wykonawców - stanowiącymi koszty organizacji wyjazdów.
7.  Realizacja poszczególnych wyjazdów: przedsiębiorcy bez udziału przedstawicieli A. udają się na wyjazdy, zgodnie z IPWI i ofertą wybranego wykonawcy.
8.  Rozliczenie wykonawców: akceptacja raportów, zapłata za faktury przez A. ze środków dotacji i wkładów od przedsiębiorców, podatek VAT płacony ze środków A.
9.  Rozliczenia z MŚP: monitoring realizacji IWPI, wnoszenia wkładów własnych, aktualizacja danych o udzielonej pomocy de minimis/pomocy publicznej, weryfikacja osiągnięcia deklarowanych wskaźników.

Sposób finansowania: koszty związane z usługami zewnętrznych podmiotów (ekspertów lub wykonawców usługi organizacji wyjazdów na targi i misje) na rzecz przedsiębiorców z sektora MŚP będą pokrywane z:

1.  Dotacji przekazanej z IZ - Urzędu Marszałkowskiego poprzez A. na wsparcie MŚP w ramach umowy do limitu w wysokości 85% kosztów netto.
2.  Wkładów własnych przedsiębiorców zakwalifikowanych do projektu, w wysokości min. 15% kosztów netto (w zależności od udzielanego konkretnemu przedsiębiorcy wsparcia: w ramach pomocy de minimis -15% lub pomocy publicznej – 50%).
3.  Podatku od towarów i usług w wysokości przewidzianej prawem od całości kosztów netto organizacji wyjazdów ze środków A., bowiem podatek VAT jest w przedmiotowym projekcie kosztem niekwalifikowanym - podatek VAT pokrywa Projektodawca – A. realizator projektu.

A. w tej części zadań projektowych występuje w charakterze organizatora wsparcia/realizatora projektu, którego zadaniem jest zrekrutowanie spełniających wymogi formalne MŚP, wybór ekspertów zewnętrznych, którzy we współpracy z przedsiębiorcami opracują indywidualne plany wsparcia internacjonalizacji oraz wykonawców do kompleksowej organizacji wyjazdów na targi i misje dla przedstawicieli przedsiębiorców. Jedynymi uczestnikami wyjazdów będą przedstawiciele MŚP.

W przypadku braku dofinansowania A. nie realizowałaby projektu. Dofinansowanie ma wpływ na cenę świadczonej usługi - bez dofinansowania MŚP, który chciałby wyjechać na misję gospodarczą musiałby zapłacić 100% kosztów netto ponoszonych przez A. w związku z wyjazdem. A. nie realizowałaby wsparcia dla przedsiębiorców, gdyby nie uzyskała dofinansowania. Dzięki otrzymanemu dofinansowaniu do realizacji projektu, MŚP poniesie koszt w wysokości co najmniej 15% kosztów netto udziału w misji.

Zgodnie zapisami § 4 ust. 1 umowy o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu, Beneficjent zobowiązuje się do realizacji Projektu zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz zgodnie z umową - w świetle tych zapisów nie ma możliwości przeznaczenia otrzymanego dofinansowania na inny cel.

Zgodnie z § 19 ust. 1 umowy, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych przeprowadzonych przez uprawnione organy zostanie stwierdzone, że Beneficjent:

*   wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem,
*   wykorzystał dofinansowanie z naruszeniem procedur (\`(...)\`),
*   pobrał całość lub część dofinansowania w sposób nienależny, lub w nadmiernej wysokości,

Beneficjent zobowiązuje się do zwrotu tych środków wraz z odsetkami, w terminie i na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą RPO …. W związku z powyższymi zapisami A. jest zobligowana do zwrotu dofinansowania w przypadku braku lub też nieprawidłowej realizacji projektu.

Wysokość dofinansowania przyznana jest na realizację celu projektu, wyrażonego liczbowo poprzez określenie wskaźników produktu oraz rezultatu. W odniesieniu do MŚP są to wskaźniki liczby przedsiębiorstw otrzymujących wsparcie - 26 sztuk, liczba kontraktów handlowych zagranicznych, podpisanych przez przedsiębiorstwa wsparte w zakresie internacjonalizacji - 6 sztuk, liczba przedsiębiorstw, które weszły na nowe zagraniczne rynki - 5 sztuk. Tym samym niezależnie od liczby misji gospodarczych, w których wezmą udział MŚP, Spółka rozlicza się z udzielenia wsparcia co najmniej 26 niepowtarzającym się przedsiębiorstwom, które w wyniku udziału w projekcie podpiszą nowe kontrakty zagraniczne i/lub wejdą na nowe zagraniczne rynki zbytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 listopada 2019 r. i oznaczone nr 1 i 2):

1.  Czy A. powinna dokumentować świadczenie usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze na rzecz MŚP za pomocą noty obciążeniowej czy też faktury VAT?
2.  Co - przy założeniu, że powinna być wystawiona faktura VAT – powinno stanowić podstawę opodatkowania usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze na rzecz MŚP?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 listopada 2019 r.:

Ad 1.

Świadczenie usług organizacji wyjazdów na misje gospodarcze na rzecz MŚP powinno być dokumentowane fakturą VAT, zgodnie z zapisami artykułów art. 106a, 106b i 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Ad 2.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2-22, art. 30-32, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5) stanowi obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o wartość podatku należnego obejmująca całość należnego od nabywcy świadczenia, powiększona o otrzymane dotacje, subwencje lub inne dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W rezultacie, zdaniem Spółki, zarówno wkład własny, jak też otrzymana dotacja stanowią podstawę opodatkowania. Zaznaczyć należy, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania ze względu na fakt, iż ma ona bezpośredni wpływ na cenę. A contrario, potwierdza tę tezę pogląd zaprezentowany w opinii Ministra Finansów, który interpretacją z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1341/2004/BL) skierowaną do Dyrektorów Izb Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, stwierdził, iż: „\`(...)\` otrzymana dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze, niemająca bezpośredniego wpływu na wartość dostawy lub usługi, nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura VAT powinna zostać wystawiona na całkowitą wartość świadczonej usługi, powiększoną o podatek VAT właściwy dla danej usługi. Jednocześnie - z racji otrzymanego przez Spółkę dofinansowania - przedsiębiorca zobligowany będzie do opłacenia 15% wskazanej kwoty netto jako wkładu własnego oraz całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez A. na rzecz przedsiębiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 6 cyt. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zauważyć należy, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nadmienić należy, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Spółka, realizując projekt opisany we wniosku, będzie świadczyć usługi na rzecz mikro, małych i średnich przedsiębiorców z terenu jednostek samorządu terytorialnego wchodzących w skład S. Usługi te będą polegać na wsparciu działalności eksportowej ww. podmiotów m.in. poprzez organizację wyjazdów na misje gospodarcze. Wobec powyższego, w przedstawionych okolicznościach sprawy będzie miało miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – jak słusznie stwierdziła Spółka w stanowisku do pytania nr 1 - powinny być dokumentowane fakturami.

Zgodzić się należy również z opinią Spółki wyrażoną do pytania nr 2, że zarówno przekazywana dotacja na realizację projektu, jak i wkład własny uczestników, będą stanowiły podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przekazane przez Urząd Marszałkowski środki finansowe na realizację poszczególnych zadań w projekcie należy uznać za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (w formie dotacji), która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług wsparcia działalności eksportowej. Otrzymane przez Spółkę środki będą bowiem służyć wyłącznie sfinansowaniu wsparcia przedsiębiorców wyłonionych w drodze naboru. Spółka wykonując te usługi na rzecz określonego przedsiębiorcy bez otrzymanej dotacji nie mogłaby skalkulować ceny usług na poziomie odpowiadającym obecnym wkładom własnym uczestników projektu w wysokości odpowiadającej 15% wartości usługi. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja służąca – jak wskazała Spółka - pokryciu 85% kosztów usług wsparcia, będzie stanowić pokrycie ceny usług i tym samym jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług.

Ponadto należy podkreślić, że w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca (odbiorca usługi) musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Należy zauważyć, że to, na co Spółka przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. W przedmiotowej sprawie istotne jest, że wykonanie usługi doradczej jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będzie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Warto w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d’Or SARL p. Ministre de l’Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Zatem otrzymana przez Spółkę dotacja stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, i co do zasady, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Spółka powinna całość otrzymanej dotacji wliczyć do podstawy opodatkowania.

Słusznie więc stwierdzono we wniosku, że faktura dokumentująca świadczenie usług wsparcia, wystawiona przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców, powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w 106b ust. 1 i art. 106e ustawy.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie wyłącznie w zakresie określonym przez Spółkę poprzez sformułowanie pytań, a inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone. W interpretacji nie odniesiono się również do poglądów Spółki dotyczących praw lub obowiązków innych podmiotów, albowiem w tym zakresie Spółka nie jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.