Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-394/15/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-15
Teza: 1) Czy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru, Spółka osobowa będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.; dalej: „UPO”)? 2) Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będą stanowiły dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze zgodnie z art. 7 UPO? 3) Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej „PITU”)?
Słowa kluczowe: Cypr; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) oraz 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru. Wniosek uzupełniono w dniach 25 września 2015 r. oraz 10 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca rozważa utworzenie i przystąpienie do spółki osobowej typu „limited partnership” z siedzibą w Republice Cypru (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu nie będzie podlegać Spółka osobowa, ale jej wspólnicy (analogicznie jak w przypadku spółek osobowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Spółka osobowa będzie posiadała biuro na terytorium Cypru. Przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie inwestowanie i zarządzanie własnym majątkiem, w tym również posiadanymi udziałami (akcjami) w innych spółkach, które obejmować będzie nabywanie i zbywanie udziałów (akcji) w innych spółkach. Jedynie dodatkowym źródłem przychodów Spółki osobowej mogą być dywidendy wypłacane w związku z posiadanymi przez Spółkę osobową udziałami (akcjami) w innych spółkach.

Spółka osobowa będzie wypełniać kryterium placówki działalności gospodarczej, tj. będzie dysponować pomieszczeniem przeznaczonym na jej biuro (siedzibę) oraz będzie miała charakter stały. Okres działania Spółki osobowej będzie uwarunkowany relacjami handlowymi i gospodarczymi.

Wnioskodawca w przypadku utworzenia i przystąpienia do Spółki osobowej będzie ponosił ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki osobowej (podobnie jak komandytariusz spółki komandytowej czy wspólnicy w spółce jawnej). Wnioskodawca będąc wspólnikiem Spółki osobowej będzie współdecydował z pozostałymi wspólnikami o działaniach Spółki osobowej, najczęściej w formie podejmowania uchwał wspólników. Wnioskodawca będzie oddawał swój głos nad uchwałami w sprawie ww. decyzji z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, choć Wnioskodawca nie wyklucza, iż uchwały mogą być podejmowane również bezpośrednio na terytorium Cypru.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka osobowa typu „limited partnership” będzie prowadziła na terytorium Republiki Cypru działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki określone w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie prowadził na terytorium Republiki Cypru - całkowicie lub częściowo - działalność przedsiębiorstwa stałej placówki działalności gospodarczej jaką będzie spółka osobowa typu „limited partnership” z siedzibą w Republice Cypru. W świetle przepisów prawa cypryjskiego Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce typu „limited partnership”, o której mowa we wniosku i z tego tytułu u Wnioskodawcy powstanie w Republice Cypru ograniczony obowiązek podatkowy. Oprócz dochodów w spółce typu „limited partnership” z siedzibą w Republice Cypru Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z tytułu działalności wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) opodatkowanego według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą w Republice Cypru, Spółka osobowa będzie stanowić zakład Wnioskodawcy na Cyprze, zgodnie z art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 z późn. zm.; dalej: „UPO”)?
2.  Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będą stanowiły dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze zgodnie z art. 7 UPO?
3.  Czy w związku z uzyskaniem dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej „PITU”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytań nr 1 i 2, w przypadku utworzenia i przystąpienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej z siedzibą na Cyprze Wnioskodawca będzie z tego tytułu posiadał zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce osobowej będą stanowiły dochody osiągnięte za pośrednictwem zakładu na Cyprze zgodnie z art. 7 UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 PITU osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl natomiast art. 4a PITU przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa będzie transparentna podatkowo, analogicznie jak spółki osobowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatnikami w zakresie osiąganych przychodów będą wspólnicy tejże spółki, w tym również Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z art. 8 PITU przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Równocześnie zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (pkt 3 Komentarza do art. 7) przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD (pkt 4 do art. 3) kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa winna być interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego Umawiających się Państw. Jednocześnie określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO w rozumieniu UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Równocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca wskazuje, iż w literaturze prawa podatkowego uczestnictwo w spółce osobowej uznane zostało za prowadzenie działalności poprzez przedsiębiorstwo, o której mowa w art. 7 ust. 1 UPO (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997, s. 408 i n.). Równocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą w innym kraju niż kraj rezydencji podatnika, oznacza posiadanie stałej placówki w państwie rezydencji tej spółki, tzn. w kraju w którym prowadzona jest działalność tejże spółki osobowej, jeżeli spełnia kryteria warunkujące istnienie zakładu, określone w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 323).

Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że uczestnictwo Wnioskodawcy w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczny (cypryjski) zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 UPO.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce osobowej może być opodatkowany przez Republikę Cypru. Mając jednak na uwadze, iż miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest i będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, w związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 PITU podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 PITU, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a PITU uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 PITU, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 PITU, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PITU, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl natomiast art. 27g ust. 2 PITU odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a PITU a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 PITU.

Przepis art. 27g PITU reguluje tzw. „ulgę abolicyjną”, której celem jest wyrównywanie różnic pomiędzy metodą odliczenia proporcjonalnego, a metodą wyłączenia z progresją. W przypadku zatem, gdy do dochodów osiąganych przez podatnika poza Rzeczpospolitą Polską, w zakresie źródeł przychodów określonych w art. 27g ust. l PITU, zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 PITU), podatnik uprawniony jest do odliczenia kwoty określonej w art. 27g ust. 2 PITU, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a (metoda odliczenia proporcjonalnego), a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 PITU, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 PITU (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 27 ust. 9 PITU jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 PITU, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności w zakresie zysków przedsiębiorstw (art. 7 UPO) stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego. Powyższe oznacza, iż od dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć od podatku do zapłaty w Rzeczypospolitej Polskiej podatek zapłacony w Republice Cypru na podstawie art. 27 ust. 9 PITU. Wskazać przy tym należy, iż wobec brzmienia art. 24 ust. 1 lit. b) UPO, przewidującego metodę odliczenia proporcjonalnego, brak jest podstaw do zastosowania w powyższym zakresie art. 27 ust. 8 PITU.

Ponadto, zgodnie z art. 27g ust. 1 PITU przepis ten stosuje się w szczególności do dochodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 PITU. W myśl art. 14 PITU za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Jak stanowi przy tym art. 5b ust. 2 PITU, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wobec powyższego uznać należy, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce osobowej, stanowiły będą przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 PITU (działalność gospodarcza). W konsekwencji uznać należy, iż dochody te będą się mieściły w zakresie przedmiotowym art. 27g ust. 1 PITU.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając zatem na uwadze, iż do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 9 PITU (w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania) oraz art. 14 PITU (w zakresie źródła przychodów), uznać należy, iż Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 PITU kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU, po pomniejszeniu o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PITU.

Wobec powyższego, od podatku w Rzeczpospolitej Polskiej, obliczonego przez Wnioskodawcę od całości jego przychodów, odliczeniu podlegać będzie kwota podatku zapłaconego za granicą (na Cyprze), na podstawie art. 27 ust. 9 lub 9a PITU, oraz kwota, obliczona zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku, obliczoną zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a PITU, a kwotą podatku obliczonego od przychodów, osiągniętych przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 PITU.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że w rocznym rozliczeniu podatkowym będzie uprawniony do odliczenia od podatku do zapłaty w Rzeczpospolitej Polskiej kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 PITU.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. akt: IPPB1/415-948/14-4/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.). Wskazać również należy, że w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej protokołem.

Pomocnym w interpretacji ww. umowy może być tekst Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wraz z Komentarzem do niej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej konwencji OECD, przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu tej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że planowane prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego działalności w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym w myśl art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak stanowi natomiast art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy;
*   podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze ściśle określonych źródeł;
*   ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczne na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy;
*   ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ww. ustawy.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Drugim z warunków omawianego odliczenia jest uzyskanie dochodów poza terytorium Polski ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);
2.  działalność wykonywana osobiście (art. 13);
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14), czyli zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność zarobkowa:
    1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
    2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

1.  prawa majątkowe w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w przypadku wykonywania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem sytuacji uzyskiwania dochodów (przychodów) z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

W odniesieniu do trzeciego z warunków zastosowania art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy, należy wskazać, że wskazane w tych przepisach zasady rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, przy czym:
    1.  art. 27 ust. 9a dotyczy sytuacji, gdy są to jedyne dochody podatnika;
    2.  art. 27 ust. 9 dotyczy sytuacji, gdy poza tymi dochodami zagranicznymi podatnik uzyskuje również dochody z działalności wykonywanej na terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski;
2.  umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem, w którym dochody są osiągane nie przewiduje – jako metody wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania – zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce (tj. metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy) albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do omawianego odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wykaz takich krajów i terytoriów sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

Na mocy art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c tej ustawy.

Przepis art. 30c ww. ustawy dotyczy odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, tj. opodatkowania tych dochodów stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy mogą wybrać ten sposób opodatkowania poprzez złożenie stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 2 i 7 ww. ustawy). W przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jednocześnie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną albo jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy ustawy (art. 9a ust. 5 ww. ustawy). Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ww. ustawy).

Przepisy art. 30c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają regulacje (będące odpowiednikiem art. 27 ust. 9 i 9a ww. ustawy) dotyczące sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem, w którym dochody są osiągane nie przewiduje (jako metody unikania podwójnego opodatkowania) zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Można zatem stwierdzić, że zgodnie ze stosowanymi odpowiednio – na podstawie art. 27g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisami art. 27g ust. 1 i 3 tej ustawy podatnik opodatkowujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w sposób, o którym mowa w art. 30c ww. ustawy ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 27g ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy;
2.  podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;
3.  ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczane na zasadach określonych w art. 30c ust. 4 albo 5 ww. ustawy;
4.  ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ww. ustawy.

Jak wynika z przeprowadzonej wykładni przepisów art. 27g ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy – dotyczące prawa Wnioskodawcy do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ww. ustawy w przypadku uzyskania przez niego dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej i ocena jego stanowiska wymagają analizy opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście zaistnienia wskazanych powyżej przesłanek zastosowania problemowego odliczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spełniony jest zatem pierwszy z omówionych warunków stosowania art. 27g ust. 1 ww. ustawy.

Analiza drugiej przesłanki wynikającej z interpretowanego przepisu sprowadza się do oceny, czy dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej uzyskane przez Wnioskodawcę są jego dochodami z jednego ze źródeł wskazanych w art. 27g ust. 1 ww. ustawy uzyskanymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro źródłem uzyskiwanego przysporzenia jest uczestnictwo w spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, konieczne jest określenie statusu tej spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, są natomiast:

1.  osoby prawne (art. 1 ust. 1);
2.  spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1);
3.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2);
4.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);
5.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego spółka osobowa typu „limited partnership” z siedzibą w Republice Cypru, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca będzie transparentna podatkowo, tzn. opodatkowaniu nie będzie podlegać spółka osobowa, ale jej wspólnicy (analogicznie jak w przypadku spółek osobowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Oznacza to, że Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych. Nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału.

Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Przypisanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów wymaga uwzględnienia charakteru działań prowadzonych przez spółkę. I tak, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W opisie zdarzenia wskazano, że Spółka osobowa z siedzibą w Republice Cypru, której wspólnikiem zostanie Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, ewentualne przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce osobowej określone na podstawie art. 8 ust. 1, będą traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej z siedzibą w Republice Cypru, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Republiki Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) ww. umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rocznym rozliczeniu podatkowym będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****