Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.410.2020.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-14
Teza: Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania w miejscu oddelegowania takie jak: czynsz najmu, zaliczki na opłaty w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, koszty opisu stanu nieruchomości, koszty przelotu z miejsca oddelegowania do kraju oraz z kraju do miejsca oddelegowania, stanowią dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; transport; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawną podstawą działalności Wnioskodawcy są przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o (…) oraz przepisy wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Zgodnie z art. 1 ustawy (…), Wnioskodawca jest państwową jednostkę organizacyjną, mającą osobowość prawną. W ustawie (…). określono, że Wnioskodawca ma siedzibę w W. Nadzór nad Wnioskodawcą w zakresie zgodności jego działania z przepisami ustawowymi i postanowieniami statutu sprawuje minister właściwy do (…) (art. 10 ustawy o\`(...)\`). Jednocześnie wskazać należy, że na gruncie ustawodawstwa krajowego Wnioskodawca funkcjonuje jako państwowa osoba prawna wskazana w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1302, z późn. zm.). Jako państwowa osoba prawna utworzona na gruncie odrębnej ustawy, Wnioskodawca ma status jednostki sektora finansów publicznych wskazanej w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.).

Zadania Wnioskodawcy zostały określone w art. 2 ustawy (…)

W art. 3 ustawy (…) określono, że „szczegółowy zakres działania i organizacji (…) określa statut (…) nadany, w drodze rozporządzenia, przez Prezesa Rady Ministrów, na wniosek ministra właściwego do (…) – z uwzględnieniem organizacji i funkcjonowania (…)”. Na podstawie tego przepisu zostało wydane rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 2016 r. w sprawie nadania statutu (…).

Ustawą z dnia (…) września 2019 r. (…) znowelizowano ustawę (…) w ten sposób, że umożliwiono Wnioskodawcy tworzenie zagranicznych oddziałów oraz zagranicznych podmiotów zależnych od Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7a ustawy (…), Wnioskodawca może realizować swoje zadania przy pomocy:

1.  wyodrębnionych jednostek organizacyjnych lub komórek organizacyjnych Wnioskodawcy, w tym mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (oddział zamiejscowy);
2.  jednostek organizacyjnych mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot zależny).

W dniu 19 listopada 2019 r. Prezes Rady Ministrów po uzyskaniu pozytywnej opinii Ministra (…) z dnia 14 listopada 2019 r., wyraził zgodę na utworzenie Biura Wnioskodawcy w B.

Biuro Wnioskodawcy w B. nie podlegało rejestracji jako odrębny oddział. Wnioskodawca nie dokonywał też zgłoszenia Biura Wnioskodawcy ani w organach podatkowych ani w właściwych organach ubezpieczeń społecznych na gruncie prawa belgijskiego.

W dniu 21 lutego 2020 r. z pracownikiem Wnioskodawcy zawarto porozumienie, mocą którego pracownik ten został oddelegowany do pracy w Biurze Wnioskodawcy w B. na okres od 24 lutego 2020 r. – 31 maja 2020 r.

Mając na celu zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w B., w dniu 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł z wynajmującym mającym siedzibę w B. umowę najmu lokalu mieszkalnego. W związku z zawartą umową na Wnioskodawcy jako na najemcy ciążą następujące obowiązki:

1.  uiszczenia czynszu najmu w wysokości 1.100,00 EUR,
2.  uiszczenie zaliczki na wspólne opłaty, zimną wodę i prąd w wysokości 200,00 EUR.

W związku z postanowieniami umowy najmu, Wnioskodawca jako najemca zobowiązany był dodatkowo do:

1.  uiszczenia jednorazowej kaucji w wysokości 2.200,00 EUR,
2.  opłacenia 50% kosztów dokonania opisu stanu nieruchomości sporządzonego przez biegłego,
3.  zawarcia umowy ubezpieczenia lokalu mieszkalnego na czas trwania umowy najmu.

Z pracownikiem Wnioskodawcy w dniu 21 lutego 2020 r. zawarta została umowa użyczenia lokalu mieszkalnego, na podstawie której Wnioskodawca jako Pracodawca oddał w użyczenie pracownikowi oddelegowanemu do wykonywania czynności w B. ww. lokal mieszkalny. Wnioskodawca oświadczył, że jako pracodawca, w wykonaniu postanowień umowy najmu będzie opłacał czynsz podstawowy oraz opłaty wspólne, opłaty za wodę i prąd, a także inne opłaty wynikające bezpośrednio z umowy najmu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako pracodawca doliczył do przychodu pracownika oddelegowanego koszt wynajmu mieszkania wynajętego celem udostępnienia pracownikowi oddelegowanemu, jak również wszystkie inne koszty poniesione w związku z zawartą umowa najmu.

Koszty poniesione przez Pracodawcę zostały doliczone pracownikowi według następującego schematu:


| Czynsz za lokal mieszkalny | 1100 EUR 
| Media | 200 EUR 
| Opis stanu nieruchomości | 220 EUR 
| Ubezpieczenie lokalu | 220 EUR160,07 EUR (koszt rocznej składki na ubezpieczenie): 366 dni (rok) x 98 dni (okres oddelegowania pracownika) 
|  | 1562,86 EUR x 4,2831 (średni kurs EUR z dnia 21 lutego 2020 r.) = 6693,89 zł 
| Bilety lotnicze | 1448,18 EUR 
| Bagaż | 234,06 zł 
| Razem | 8376,13 zł 

Kaucja w wysokości 2200 EUR nie została doliczona do przychodu pracownika z uwagi na zwrotny charakter kaucji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania w miejscu oddelegowania takie jak: czynsz najmu, zaliczki na opłaty w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, koszty opisu stanu nieruchomości, koszty przelotu z miejsca oddelegowania do kraju oraz z kraju do miejsca oddelegowania będą stanowić u pracownika oddelegowanego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Niego na zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania w miejscu oddelegowania takie jak czynsz najmu, zaliczki na opłaty w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, koszty opisu stanu nieruchomości, koszty przelotu z miejsca oddelegowania do kraju oraz z kraju do miejsca oddelegowania będą stanowić u pracownika oddelegowanego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.o.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 11 ust. 1 u.o.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 u.o.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 12 ust. 3 u.o.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.o.p.d.o.f.

Od ww. przychodu płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.o.p.d.o.f., a w konsekwencji uiścić także składki na ubezpieczenie społeczne.

Wynajęcie przez pracodawcę mieszkania celem dalszego udostępnienia go pracownikowi oddelegowanemu do pracy za granicą należy uznać za przychód z nieodpłatnych świadczeń, co wpisuje się w stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r., Nr 0115-KDIT2-2.4011.431.2018.2.ENB, z dnia 28 grudnia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.472. 2018.1.MS2, z dnia 26 października 2018 r. Nr KDIPT2-3.4011.479.2018.1.IR).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (LEX nr 2616360).

W ocenie Wnioskodawcy zarówno czynsz najmu, który ponoszony jest przez pracodawcę, jak również inne koszty funkcjonalnie związane z zawartą umowa najmu stanowią przychód pracownika i mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przedmiotowym stanie faktycznym świadczenie w postaci sfinansowania przez pracodawcę zakwaterowania w B. oddelegowanemu pracownikowi zostało spełnione za zgodą tego pracownika, co zostało potwierdzone zawartą umową użyczenia lokalu. Wnioskodawca jako pracodawca wie, że z lokalu korzysta jedynie ten pracownik, z którym zawarta została umowa użyczenia. Wiadomym jest również, ile dni pracownik świadczy pracę poza granicami kraju oraz z jakiego lokalu wynajętego przez Wnioskodawcę korzysta. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 (LEX Nr 2616360), Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (OSNP 2016/6/74), w której Sąd Najwyższy uznał, że pojęcie przychodu określone w art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 266, z późn. zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany w celach służbowych. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, lecz, służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). Tym samym ponoszenie wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. Zatem to pracownikowi nie pracodawcy przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Świadczenia tego rodzaju należy rozpatrywać z uwzględnieniem zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracownika, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Przepis ten potwierdza, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, na równi z kosztami czynszu najmu winny być traktowane zaliczki na opłaty w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, koszty opisu stanu nieruchomości. Obowiązek ich poniesienia wynikał z zawartej umowy najmu i stanowi elementy istotne zawartej umowy najmu.

Kosztem związanym funkcjonalnie z oddelegowaniem pracownika są również koszty przelotu z miejsca oddelegowania do kraju oraz z kraju do miejsca oddelegowania.

Mając na uwadze powyższe, wszystkie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapewnienie zakwaterowania pracownika w miejscu wykonywania przez nich pracy w związku z oddelegowaniem będą stanowić u niego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Y. o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do zwracanych kosztów.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali – za ich zgodą – oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca jako państwowa osoba prawna utworzył Biuro w B. Biuro w B. nie podlegało rejestracji jako odrębny oddział. W dniu 21 lutego 2020 r. zawarto porozumienie z pracownikiem, mocą którego pracownik ten został oddelegowany do pracy w Biurze w B. na okres od 24 lutego 2020 r. – 31 maja 2020 r. Mając na celu zapewnienie pracownikowi zakwaterowania w B., w dniu 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca zawarł z wynajmującym mającym siedzibę w B. umowę najmu lokalu mieszkalnego. Z pracownikiem w dniu 21 lutego 2020 r. zawarta została umowa użyczenia lokalu mieszkalnego, na podstawie której Wnioskodawca jako Pracodawca oddał w użyczenie oddelegowanemu pracownikowi ww. lokal mieszkalny. Wnioskodawca oświadczył, że jako pracodawca, w wykonaniu postanowień umowy najmu będzie opłacał czynsz podstawowy oraz opłaty wspólne, opłaty za wodę i prąd, a także inne opłaty wynikające bezpośrednio z umowy najmu. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako pracodawca doliczył do przychodu pracownika oddelegowanego koszt wynajmu mieszkania wynajętego celem udostępnienia pracownikowi oddelegowanemu, jak również wszystkie inne koszty poniesione w związku z zawartą umowa najmu.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną.

Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy będą wykonywać bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. w siedzibie Spółki.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi dojazd do miejsca wykonywania pracy (przelot samolotem), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, tj. z dojazdem do miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, należy uznać, że również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w B., tj. w miejscu oddelegowania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Tym samym, nie sposób w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Zatem, jeżeli pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu zakwaterowania w miejscu oddelegowania takie jak: czynsz najmu, zaliczki na opłaty w związku z korzystaniem z lokalu mieszkalnego, koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu, koszty opisu stanu nieruchomości, koszty przelotu z miejsca oddelegowania do kraju oraz z kraju do miejsca oddelegowania, stanowią dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów i interpretacji tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.