Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.238.2024.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-31
Teza: WIS Świadczenie Kompleksowe – znalezienie (…), organizacja transportu, uzyskanie stosownych zezwoleń (dokumentacja) oraz zdanie do unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych.
Słowa kluczowe: odbiór; odpady (śmieci); towar-towary niebezpieczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 21 maja 2024 r. (data wpływu 21 maja 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 czerwca 2024 r. (data wpływu 25 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – znalezienie (…), organizacja transportu, uzyskanie stosownych zezwoleń (dokumentacja) oraz zdanie do unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych

**Opis świadczenia:** W ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy ((…)) szereg czynności, których przedmiotem są odpady niebezpieczne – (…). Do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynność należy: (…). Wnioskodawca na mocy prowadzonych rozmów poszukuje (…), które byłyby zainteresowane odbiorem i unieszkodliwieniem wskazanego odpadu. Po zapoznaniu się z ofertami (…), Wnioskodawca wnioskuje o (…). Przed uzyskaniem (…) zostaje zawarta umowa z producentem ((…)). Koszty gwarancji jak i (…) pokrywa Wnioskodawca. (…) – organizator transportu, zleca podwykonawcom poszczególne przewozy na podstawie dokumentacji oraz informacji sporządzonej przez Wnioskodawcę, jako że (…). Transport kierowany jest zatem przez Wnioskodawcę do wyznaczonej (…), gdzie zdaje (…) do unieszkodliwienia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.12.1

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 21 maja 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2024 r. (data wpływu 25 czerwca 2024 r.) m.in. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz jego doprecyzowanie.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest osobą prawną działającą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wpisaną w (…). Zgodnie z obowiązującymi na terenie Polski przepisami, Wnioskodawca działający w jakikolwiek sposób z odpadami zobligowany jest do uzyskania wpisu w rejestrze BDO. Wnioskodawca posiada (…).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, ponieważ (…). Wnioskodawca nie prowadzi we własnym zakresie (…), ponieważ nie posiada wymaganych uprawnień ani infrastruktury, aby być uznany za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności ma styczność z różnymi rodzajami odpadów. Przedmiotem złożonego wniosku jest transakcja oparta na odpadzie niebezpiecznym (…).

(…) (dalej zwana (…)). Główny rodzaj działalności wykazany przez (…) to: (…). W ramach współpracy (…) przekazuje (…) do unieszkodliwienia, ponieważ nie prowadzi on działalności unieszkodliwienia odpadów (nie posiada spalarni) czy zezwoleń.

Z uwagi na (…) Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi gwarantują ciągłość usług, jak i duże możliwości wyboru podmiotu unieszkodliwiającego odpady. (…).

Wnioskodawca wystawia fakturę na (…), który w rozumieniu przepisów o odpadach jest wytwórcą oraz (…).

Na podstawie podpisanej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy:

(…).

Do obowiązków producenta ((…)), należy:

(…)

Opis Transakcji

Wnioskodawca na mocy prowadzonych rozmów poszukuje przy udziale (…) (w tym wypadku (…)) (…), które byłyby zainteresowane odbiorem i unieszkodliwieniem odpadu (…). Po zapoznaniu się z ofertami (…), Wnioskodawca wnioskuje o (…). Przed uzyskaniem (…) zostaje zawarta umowa z producentem ((…)). Koszty gwarancji jak i (…) pokrywa Wnioskodawca.

(…) jako organizator transportu zleca podwykonawcom poszczególne przewozy na podstawie dokumentacji oraz informacji sporządzonej przez Wnioskodawcę, jako że jego obowiązkiem, jako strony, jest kontakt (…), która to (…) jest w stanie przyjąć materiał do unieszkodliwienia oraz w jakim terminie ma odbyć się dostawa.

Transport kierowany jest zatem przez Wnioskodawcę do (…), gdzie zdaje (…) do unieszkodliwienia. Wnioskodawca zostaje obciążony na podstawie faktury za unieszkodliwienie. Po dokonaniu (…), producent oraz Wnioskodawca otrzymują dokument (…) poświadczający unieszkodliwienie odpadu. Dokument R1 zawiera dane (…).

Kalkulacja ceny oraz sposób fakturowania

Wnioskodawca wystawia faktury w okresach (…) na podstawie odebranego tonażu ((…)). W cenę za tonę skalkulowane są koszty administracyjne, takie jak: (…) jak i prowizja dla Wnioskodawcy.

Głównym celem dla producenta ((…)) jest unieszkodliwienie odpadu niebezpiecznego, do czego jest zobowiązany kontraktem z (…).

Swoją usługę, zgodnie z wyrokami TSUE, Wnioskodawca traktuje kompleksowo, ponieważ co do zasady głównym celem jest unieszkodliwienie odpadu, natomiast (…) stanowią element dodatkowy umożliwiający jedynie unieszkodliwienie odpadu. W tym miejscu Wnioskodawca przytoczył stanowisko Rzeczniczki Generalnej Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27). Dzielenie usługi miałoby charakter sztuczny i zgodnie z orzecznictwem zakłóciłoby funkcjonowanie podatku VAT (wyrok C-41/04).

Na koniec Wnioskodawca podał, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Analogiczne postanowienia zawiera przepis art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/ z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), który potwierdza powyższe. Beneficjentem usług jest klient wnioskodawcy, ponieważ należące do niego odpady zostaną zutylizowane.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy przyjmuje, że sam wyświadczył usługę w formie kompleksowej zgodnie z wyrokami TSUE i stoi na stanowisku, iż usługa ta winna być kwalifikowana pod numerem PKWiU 38.22.29, ponieważ unieszkodliwienie odpadu niebezpiecznego jest głównym celem w jakim umowa ta została zawarta oraz głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę jest koszt otrzymany od (…) za tę właśnie usługę.

Wnioskodawca wraz z wnioskiem przesłał m.in.:

(…).

W piśmie z dnia 25 czerwca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie sprawy, Wnioskodawca doprecyzował, że:

· przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie kompleksowe, które składa się na jedną czynność podlegająca opodatkowaniu;

· celem wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 19 lipca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.238.2024.2.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 lipca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (złożonym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w powołanej już przez Wnioskodawcę opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy ((…)) szereg czynności, których przedmiotem są odpady niebezpieczne – (…). Główna działalność nabywcy to: (…). (…) w rozumieniu przepisów o odpadach jest zatem wytwórcą oraz (…).

W ramach współpracy (…) przekazuje (…) do unieszkodliwienia, ponieważ nie prowadzi on działalności unieszkodliwienia odpadów (nie posiada (…)) czy zezwoleń.

Wnioskodawca przedstawił wykonywane przez siebie czynności w celu realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w następujący sposób:

(…).

Wnioskodawca na mocy prowadzonych rozmów poszukuje przy udziale (…) (w tym wypadku (…)) (…), które byłyby zainteresowane odbiorem i unieszkodliwieniem odpadu (…). Po zapoznaniu się z ofertami (…), Wnioskodawca wnioskuje o (…). Przed uzyskaniem (…) zostaje zawarta umowa z producentem ((…)). Koszty gwarancji jak i (…) pokrywa Wnioskodawca.

Do obowiązków (…), należy:

(…).

(…) jako organizator transportu zleca podwykonawcom poszczególne przewozy na podstawie dokumentacji oraz informacji sporządzonej przez Wnioskodawcę, jako że jego obowiązkiem, jako strony, jest kontakt ze (…), która (…) jest w stanie przyjąć materiał do unieszkodliwienia oraz w jakim terminie ma odbyć się dostawa. Transport kierowany jest zatem przez Wnioskodawcę do wyznaczonej (…), gdzie zdaje (…) do unieszkodliwienia.

Wnioskodawca wystawia faktury w okresach (…) na podstawie odebranego tonażu ((…)). W cenę za tonę skalkulowane są koszty administracyjne, takie jak: (…) jak i prowizja dla Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, dla oceny czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz dla prawidłowej identyfikacji świadczenia istotne jest ustalenie celu zawieranej (…).

Tutejszy organ dokonał zatem analizy zapisów ww. (…).

Jak wynika z (…).

Jak wynika z dokonanej przez tutejszy organ analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym zapisów (…)), wykonywane przez Wnioskodawcę czynności – tj. (…) – są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zapisy zawartej z nabywcą świadczenia umowy jednoznacznie wskazują, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne i prowadzą do realizacji celu tej umowy. Nabywca – wytwórca odpadów – jest zainteresowany nabyciem jednego (kompleksowego) świadczenia, dla którego (…).

Realizacja celu umowy z nabywcą świadczenia wymaga podjęcia przez Wnioskodawcę kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego. Czynności te są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

W przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – unieszkodliwienie odpadu niebezpiecznego nie jest głównym celem, w jakim umowa z nabywcą świadczenia została zawarta. Jak jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Wnioskodawca nie będzie bowiem dokonywał odsprzedaży tylko tej usługi, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – usługa ta stanowi jedną z czynności wykonywanych w ramach całego świadczenia kompleksowego.

Zdaniem tutejszego organu, elementem (usługą) dominującą wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy ((…)) świadczenia kompleksowego jest odbiór odpadów niebezpiecznych. Z umowy z nabywcą świadczenia wynika bowiem, że Wnioskodawca:

(…).

Zatem w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz nabywcy ((…)), to usługa odbioru odpadów stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Wnioskodawca bowiem dysponuje odpadem (towarem) w ramach wykonywanego świadczenia i to on, poprzez prowadzoną (…), jest za niego odpowiedzialny, do chwili jego dostarczenia do (…) celem utylizacji.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Przedmiotem złożonego wniosku jest transakcja oparta na odpadzie niebezpiecznym, będącym (…).

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.12 „ODPADY NIEBEZPIECZNE; USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.

Natomiast w klasie 38.12 mieści się kategoria 38.12.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.

Kategoria ta nie obejmuje:

\- usług odkażania i czyszczenia z zanieczyszczeń budynków lub budowli, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych (np. usuwanie azbestu), sklasyfikowanych w 39.00.1.

Uwzględniając powyższe, usługa kompleksowa będąc przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią 38.12.1 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW NIEBEZPIECZNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 30 wskazano PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.12.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 30 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowe.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).