Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-441/16-2/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących realizacji projektu związanego z budową
Słowa kluczowe: drogi-zarząd drogami; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. 2015, poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy kanałów technologicznych,
*   braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących promocji projektu,
**\-jest prawidłowe,***   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla projektu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT,
**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących realizacji projektu pn. „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 września 2016 r. znak: IBPP3/4512-441/16-1/BJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 19 września 2016 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

M. Z. D. i T. w C. jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały nr XXX/LIX/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r. przedmiotem działalności jest m.in. opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą oraz realizacją zadań w zakresie inżynierii ruchu.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. Z. D. i T. (zwany dalej MZDiT) posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z komunikatu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2015 r. w którym wskazano, że model rozliczeń polegający na zachowaniu statusu odrębnego podatnika VAT przez jednostki budżetowe do dnia 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Na dzień dzisiejszy Gmina nie przeprowadziła centralizacji w zakresie podatku VAT. Po dniu 1 stycznia 2017 r. w związku z centralizacją rozliczeń VAT, faktury wystawiane będą na Gminę (na jej NIP).

MZDiT zamierza realizować projekt pod nazwą „…”, który planowany jest do dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktury i Środowisko 2014–2020, Oś Priorytetowa II – Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu, Działanie 2.1 – Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska.

Przedmiotem ww. projektu jest budowa drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem oraz budowa zbiornika retencyjnego realizowanego jako I etap odwodnienia dzielnicy G. w szczególności:

*   budowa odcinka drogowego o nawierzchni asfaltowej o długości około 948m,
*   budowę odcinka drogi o nawierzchni z kruszywa o długości około 284m – dojazd do zbiornika odparowująco–infiltracyjnego,
*   budowę chodników,
*   budowę zbiornika odparowująco–infiltracyjnego,
*   budowę kanału deszczowego,
*   budowę oświetlenia drogowego,
*   budowę zjazdów indywidualnych oraz publicznych,
*   przebudowę i zabezpieczenie kolidujących sieci uzbrojenia terenu podziemnego i nadziemnego,
*   kanał technologiczny.

Wody opadowe z jezdni i chodników odprowadzane będą do projektowanych wpustów jezdniowych, a następnie do projektowanego kolektora deszczowego skąd zostaną odprowadzone do zbiornika odparowującego–infiltracyjnego.

W ramach zrealizowanej inwestycji zostaną wybudowane między innymi: nowe urządzenia infrastruktury podziemnej – kanały technologiczne.

W ramach zrealizowanej inwestycji zostaną wybudowane nowe urządzenia infrastruktury podziemnej – kanały technologiczne.

Uchwałą nr XXX/LXVI/2010 Rada Miasta C. z dnia 21 października 2010 r. dokonała zmiany statutu M. Z. D. i T. w C. poprzez dodanie punktu o treści: „z) zarządzanie i utrzymanie kanałów technologicznych i pobierania opłat”.

Przy tym Wnioskodawca wyjaśnia, iż kanał technologiczny jest elementem składowym drogi publicznej. Na kanał technologiczny składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. Gmina C. została wpisana jako jednostka samorządu terytorialnego do rejestru operatorów telekomunikacyjnych w Urzędzie Kontroli Elektronicznej pod nr 155. MZDiT wpisem Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej nr XXX-WKT-XX-5/12 z dnia 8 sierpnia 2012 roku jest operatorem Telekomunikacyjnym dla Gminy Miasto C. Na tej podstawie MZDiT świadczy usługi dzierżawy sieci technologicznej. Realizując powierzone do wykonania statutem zadania MZDiT na podstawie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity z 2015 r. Dz. U. poz. 460 ze zm.) zawiera umowy na dzierżawę kanałów technologicznych (udostępnia określoną ilość rur, w których umieszczane są światłowody lub kable należące do dzierżawcy). Umowy dzierżawy zawierane są z podmiotami posiadającymi uprawnienia określane przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity z 2014 r. Dz. U. poz. 243 ze zm.). W tym względzie wydano również Zarządzenie Prezydenta Miasta C. z dnia 29 lipca 2013 r. oraz 14 kwietnia 2015 r. w sprawne ustalenia wysokości opłat za dzierżawę kanałów technologicznych umiejscowionych w pasie drogowym dróg publicznych, w którym ustalono wysokość opłat za udostępnienie kanałów technologicznych na gruntach Gminy, Skarbu Państwa lub będących w ich władaniu. Stawki opłat w powyższych zarządzeniach zawierają obowiązujący podatek VAT za dany okres rozliczeniowy umową (roczny lub kwartalny) dla których stosuje podatek w wysokości 23%.

Planowane do wybudowania w ramach projektu „…” kanały technologiczne będą wykorzystywane przez MZDiT wyłącznie (jedynie) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wybudowane kanały technologiczne będą wydzierżawiane osobom trzecim. Nie będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT.

Pozostałe przebudowane i nowo wybudowane w związku z realizacją przedmiotowego projektu obiekty budowlane nie będą wykorzystywane przez MZDiT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto w związku z przygotowaniem projektu do realizacji MZDiT poniósł w 2015 r. wydatek związany z wykonaniem dokumentacji projektowej. Dotychczas poniesione wydatki w związku z realizacją projektu zostały udokumentowanie fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z wykonaniem studium wykonalności w którym będzie prezentować inwestycje od strony technicznej i finansowej. Studium wykonalności jest obligatoryjnym załącznikiem do zgłaszanego wniosku o dofinansowanie.

W ramach promocji projektu, do których przeprowadzenia zobowiązany jest MZDiT, zostaną wykonane i umieszczone tablice pamiątkowe oraz opublikowane artykuły promocyjne w prasie oraz zakupione materiały promocyjne.

W uzupełnieniu do wniosku, w piśmie z 19 września 2016 r. Wnioskodawca wskazał, z dniem 1 lipca 2016 r., na skutek zmiany treści art. 39 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – wprowadzonej ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 903), w sposób istotny uległ zmianie stan prawny w przedmiocie udostępniania przez zarządcę drogi kanałów technologicznych (dotychczas zawierane umowy dzierżawy zostały zastąpione decyzją administracyjną).

Ponadto Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy przystępując do realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca zamierzał oddać powstały w jego wyniku kanał technologiczny w dzierżawę? Przystępując do realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami prawa, zamierzał oddać wybudowany kanał technologiczny w dzierżawę osobą trzecim.
2.  Czy zakupy dotyczące promocji projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza? Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zmianę stanu prawnego w zakresie udostępniania osobom trzecim kanałów technologicznych, obecnie dokonywane zakupy dotyczące promocji projektu wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę jedynie do działalności innej niż gospodarcza.
3.  Jeżeli zakupy dotyczące promocji projektu wykorzystywane będą również w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, proszę wskazać jaki jest ich związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w czym się przejawia? Patrz odpowiedź na pytanie 2. Zakupy dotyczące promocji projektu nie będą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Udzielając powyższej odpowiedzi Wnioskodawca zakłada, że uległ zmianie stan prawny w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczący udostępniania po dniu 1 lipca 2016 r. kanałów technologicznych.
4.  Czy Wnioskodawca w stosunku do zakupów dotyczących promocji projektu ustala kwotę podatku naliczonego do odliczenia stosując proporcję, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193)? Wnioskodawca w stosunku do zakupów dotyczących promocji projektu będzie ustalał kwotę podatku naliczonego do odliczenia stosując proporcję o której mowa w § 3 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
5.  Czy zakupy dotyczące przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu poniesione w 2015 r. stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości? Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tak, wydatki dotyczące przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu poniesione w 2015 r. stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości. W celu wykonania budowy drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem oraz budowy zbiornika retencyjnego w ramach projektu pod nazwa „…” konieczne jest poniesienie wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji, które tym samym stanowią nierozerwalny element planowanej do realizacji budowli (nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji stanowią składową wartości środka trwałego). Zaznaczyć należy, iż dokumentacja jest niezbędna w celu uzyskania pozwolenia na budowę (decyzja ZRID) i zlecenia wykonania przedmiotowego zadania.
6.  Czy wydatki dotyczące kanału technologicznego będą przedmiotem dofinansowania ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktury i Środowiska? Czy zakupy dokonane przez Wnioskodawcę wykazane zostały do dofinansowania w wartościach brutto czy netto? Wydatki dotyczące kanału technologicznego (w kwocie brutto) nie będą przedmiotem dofinansowania ze środków Programu Operacyjnego Infrastruktury i Środowiska. Wydatki te będą stanowić koszt niekwalifikowany.
7.  Proszę o wyjaśnienie, jakie zakupy Wnioskodawca kwalifikuje do wskazanej w treści pytania 1 kategorii zakupów dotyczących pośrednio budowy kanałów technologicznych? Czym ten pośredni związek się przejawia? Wnioskodawca kwalifikuje do wskazanej w treści pytania 1 kategorii zakupów dotyczących pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych wszelkie nakłady związane z realizacją budowy kanałów technologicznych za wyjątkiem ich budowy, tj. np. wydatek dotyczący zatrudnienia inspektora nadzoru sprawującego nadzór nad budową przedmiotowych kanałów. W przypadku takich wydatków Wnioskodawca jest w stanie na podstawie wyodrębnienia na fakturze lub w umowie dokonać obiektywnego, jednoznacznego przypisania wydatku do danego typu sprzedaży (w tym przypadku wynikającego z dzierżawy kanału, jeżeli będą one mogły mieć miejsce po dniu 1 lipca 2016 r.).
8.  Proszę o wyjaśnienie, jakie zakupy Wnioskodawca kwalifikuje do wskazanej w treści pytania 2 kategorii zakupów dotyczących pośrednio kosztów budowy z wyłączeniem kanałów technologicznych? Czym ten pośredni związek się przejawia? Wnioskodawca kwalifikuje do wskazanej w treści pytania 2 kategorii zakupów dotyczących pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy kanałów technologicznych wszelkie nakłady poniesione na realizację przewidzianego zakresu robót za wyjątkiem ich budowy, tj. np. wydatek dotyczący zatrudnienia inspektora nadzoru sprawującego nadzór nad infrastrukturą za wyjątkiem kanału technologicznego. W przypadku takich wydatków Wnioskodawca jest w stanie na podstawie wyodrębnienia na fakturze lub w umowie dokonać obiektywnego, jednoznacznego przypisania wydatku do danego typu sprzedaży (w tym przypadku wynikającego z czynności pozostających poza zakresem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy MZDiT, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych?
2.  Czy MZDiT, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy kanałów technologicznych?
3.  Czy MZDiT, jako czynnemu podatników podatku VAT, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących promocji projektu?
4.  Czy MZDiT, jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy (przedstawione w piśmie z 19 września 2016 r.):

1.  MZDiT będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych.
2.  MZDiT nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywane na otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy kanałów technologicznych.
3.  MZDiT nie będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących promocji projektu. W tym zakresie MZDiT może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
4.  MZDiT nie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu. W tym zakresie MZDiT powinien odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując zasadę o której mowa w art. 86 ust. 7 b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem budowy kanałów technologicznych,
*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących promocji projektu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych, fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla projektu na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowe scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamat Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi TSUE stwierdził, ze aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku z konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie Trybunał przyznał, że podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretna transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczonych przez niego towarów lub świadczonych usług. Dalej Trybunał wskazuje, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte systemem VAT należnym lub uiszczonym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy podkreślenia więc wymaga, że nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 3 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = ( A x 100 ) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej

P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy zauważyć, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. brzmieniem przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że brzmienie ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2016 r. zostało zmienione. I tak, w myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, powołany wyżej art. 86 ust. 7b ustawy, od dnia 1 stycznia 2016 r., ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 7b jest wykonywanie przez podatnika czynności „do celów osobistych”. Ponieważ w przypadku powiatu trudno mówić o wydatkach wykorzystywanych do celów osobistych, dlatego też od dnia 1 stycznia 2016 r. do rozliczeń w tego typu jednostkach nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 7b ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że MZDiT (Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej. MZDiT zamierza realizować projekt pn. „..”. Przedmiotem ww. projektu jest budowa drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem oraz budowa zbiornika retencyjnego realizowanego jako I etap odwodnienia dzielnicy G. W ramach zrealizowanej inwestycji zostaną wybudowane nowe urządzenia infrastruktury podziemnej – kanały technologiczne. Na kanał technologiczny składają się: posadowione w ziemi studzienki telekomunikacyjne oraz łączące je rury z tworzyw sztucznych w ilości od 2 do 12 sztuk. W rurach tych umieszczane są światłowody lub inne kable telekomunikacyjne. Przystępując do realizacji przedmiotowego projektu Wnioskodawca, zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami prawa, zamierzał oddać wybudowany kanał technologiczny w dzierżawę osobom trzecim.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednakże określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Ponieważ przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia z tytułu budowy drogi należy przywołać przepisy ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.).

W myśl art. 2a ust. 2 ww. ustawy, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych, (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2016 r.) zarządca drogi udostępnia kanały technologiczne za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, na zasadach określonych w ust. 7a-7f.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 7 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r.) zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na podstawie art. 39 ust. 7a ww. ustawy w przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 39 ust. 7aa ustawy w przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 880, 1045, 1777 i 2281 oraz z 2016 r. poz. 903) stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
2.  lokalizacje kanału technologicznego,
3.  zakres udostepnienia kanału technologicznego,
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego;
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

W myśl art. 39 ust. 7g ww. ustawy, za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę.

Zgodnie z art. 39 ust. 7h ww. ustawy, opłatę za udostępnienie kanału technologicznego ustala się jako iloczyn liczby metrów bieżących udostępnionego kanału technologicznego i stawki opłaty za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego, pobieranej za każdy rok jego udostępnienia, przy czym za udostępnienie kanału technologicznego na okres krótszy niż rok opłata obliczana jest proporcjonalnie do liczby dni udostępnienia kanału technologicznego.

Stosownie do art. 39 ust. 7i ww. ustawy, stawki opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego za każdy rok jego udostępniania nie mogą przekroczyć:

1.  7,00 zł – w przypadku rury osłonowej;
2.  5,50 zł – w przypadku rury światłowodowej;
3.  1,00 zł – w przypadku mikrorury wchodzącej w skład wiązki mikrorur.

Przepis art. 39 ust. 7 i zawiera stawki opłat za udostepnienie 1mb kanału technologicznego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku udostępniania kanałów technologicznych na podstawie umów dzierżawy, jak i na podstawie decyzji.

Przy tak przedstawionym opisie Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy MZDiT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Zarządca drogi zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (który zgłosił zainteresowanie udostępnieniem kanału technologicznego), a podmiot ten za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zatem działanie zarządcy drogi obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ust. 7ab ustawy o drogach publicznych, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że zarządca drogi tj. Wnioskodawca, który uchwałą Rady Miasta z dnia 21 października 2010 r. został ustanowiony do zarządzania i utrzymywania kanałów technologicznych oraz pobierania opłat, obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się zarządcy drogi do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tak więc świadczenie przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze powyższe unormowania oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie kanałów technologicznych na podstawie decyzji administracyjnej jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Rozpatrując wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego przy budowie kanałów technologicznych należy wziąć pod uwagę, że kanały technologiczne po wybudowaniu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał wybudowane kanały technologiczne wyłącznie (jedynie) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy nałożonych na zarząd dróg, które nie podlegają ustawie VAT, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z związku z budową kanałów technologicznych.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio wyłącznie kosztów budowy kanałów technologicznych.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego na fakturach zakupu dotyczących bezpośrednio lub pośrednio kosztów robót budowlanych z wyłączeniem kanałów technologicznych.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na inwestycji drogowej, należy zauważyć, że co do zasady budowa dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, pozostałe przebudowane i nowo wybudowane w związku z realizacją przedmiotowego projektu obiekty budowlane nie będą wykorzystywane przez MZDiT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca – jednostka organizacyjna będąca zarządem dróg – nabywając towary i usługi celem budowy drogi, chodników, zbiornika odparowująco–infiltracyjnego, kanału deszczowego, oświetlenia drogowego, zjazdów indywidualnych oraz publicznych, przebudowę i zabezpieczenie kolidujących sieci uzbrojenia terenu podziemnego i nadziemnego, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełnił przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących promocji projektu.

Z treści wniosku wynika, że w ramach promocji projektu, do których przeprowadzenia zobowiązany jest MZDiT, zostaną wykonane i umieszczone tablice pamiątkowe oraz opublikowane artykuły promocyjne w prasie oraz zakupione materiały promocyjne.

Mając na uwadze, że wydatki poniesione na promocję projektu będą miały związek z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane VAT), jak i z działalnością inną niż gospodarcza (czynności nieopodatkowane), Wnioskodawca będzie zobligowany do wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących wydatków związanych z promocją projektu.

Wnioskodawca słusznie wskazał we własnym stanowisku, że może odliczyć kwotę podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał jednostkom budżetowym najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej tej jednostki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazywanego w fakturach zakupu dotyczących przygotowania dokumentacji dla ww. projektu.

W związku z przygotowaniem projektu do realizacji MZDiT poniósł w 2015 r. wydatek związany z wykonaniem dokumentacji projektowej. Dotychczas poniesione wydatki w związku z realizacją projektu zostały udokumentowanie fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z wykonaniem studium wykonalności w którym będzie prezentować inwestycje od strony technicznej i finansowej.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki dotyczące przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu poniesione w 2015 r. stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości. W celu wykonania budowy drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem oraz budowy zbiornika retencyjnego w ramach projektu pod nazwa „…” konieczne jest poniesienie wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji, które tym samym stanowią nierozerwalny element planowanej do realizacji budowli (nakłady poniesione na przygotowanie dokumentacji stanowią składową wartości środka trwałego).

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy zgodnie z wykorzystaniem inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według udziału procentowego, w jakim kanały technologiczne wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej na podstawie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przy czym przy wyliczeniu tych proporcji Wnioskodawca nie będzie brał pod uwagę innych budowli wybudowanych na danej nieruchomości takich jak: jezdnie, chodniki, kanału deszczowego, oraz oświetlenie. Ponieważ wymienione obiekty budowlane powstałe w wyniku realizacji budowy, przebudowy, modernizacji infrastruktury drogowej są wykorzystane jedynie do innych celów niż prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza, a więc, nie mają one wpływu na obliczenie udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca w 2015 r. poniósł wydatki dotyczące przygotowania dokumentacji związanej z wytworzeniem nieruchomości, służącej w części do wykonywania działalności gospodarczej, a w części do czynności będących poza systemem podatku VAT, tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur na podstawie wskazanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.

Natomiast do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r. w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie mógł przyporządkować ww. wydatków wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego według proporcji ustalonej wzorem ujętym w § 3 pkt 3 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. wydatków poniesionych w 2015 r. dotyczących przygotowania dokumentacji dla przedmiotowego projektu, znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, natomiast dla wydatków poniesionych od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a i następne oraz § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.