Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4510-96/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-05
Teza: Czy w związku z wyżej opisaną czynnością połączenia spółek w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych u Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: połączenie; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 listopada 2015 r. (data otrzymania 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie dochód w związku z przejęciem innej spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie spółki przejmującej (Wnioskodawcy) powstanie dochód w związku z przejęciem innej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, osoba prawna, płatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 5.000,00 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100,00 zł każdy. Udziałowcami ww. spółki są dwie osoby fizyczne. Z powodów gospodarczych planuje się, że Wnioskodawca weźmie udział w procesie połączenia z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitał zakładowy wynosi 100.000,00 zł i dzieli się na 200 udziałów. Udziałowcami drugiej spółki są te same osoby fizyczne, co w przypadku tej pierwszej. Zgodnie z ustaleniami połączenie ma nastąpić w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zaznaczyć należy, że uzasadnieniem połączenia jest wola zmniejszenia ilości spółek, ograniczenie kosztów usług księgowych oraz zwolnienie się z ponoszenia wydatków na dokumentowanie transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi w myśl ustaw o podatku dochodowym. Połączeniu nie będą towarzyszyć żadne dopłaty, o których mowa w art. 492 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zaznaczyć jednak należy, że ze względu na wartość spółki przejmowanej w relacji do przejmującej nastąpi wydanie istotnej ilości nowych udziałów w spółce przejmującej. Zaznaczyć również należy, że na spółkę przejmującą zostanie przeniesiony majątek spółki przejmowanej, którego wartość istotnie przekracza wartość majątku spółki przejmującej. Dodatkowo zgodnie z art. 499 § 1 Kodeksu spółek handlowych Zarządy łączących się spółek określą stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej. Nie są planowane dopłaty. Stosunek wymiany zostanie oparty o księgowe wyceny obu spółek, czyli wartość majątku spółki przejmowanej będzie określona zgodnie z jego wartością wynikającą z jej ksiąg rachunkowych (wycena odpowiadać będzie wartości księgowej netto aktywów spółki przejmowanej). W ślad za tym planuje się wydać nowe udziały w spółce przejmującej, których wartość nominalna odpowiadać będzie tak ustalonej wartości majątku spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyżej opisaną czynnością połączenia spółek w myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych u Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych ustaleń nie powstanie u niego przychód (dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z następującego założenia. Ustawodawca dał prawo do tego aby spółki na określonych w Kodeksie spółek handlowych zasadach mogły dokonywać połączeń. Jednocześnie przewidział, że jedną z form połączenia jest tzw. przejęcie, któremu towarzyszy z jednej strony przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej a z drugiej strony wydanie udziałów w spółce przejmującej. Dodatkowo nakazał ustalić stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat. W związku z tym, że operacja zostanie przeprowadzona z uhonorowaniem powyższych ustaleń oraz w związku z tym, że nie pojawią się dopłaty nie powstanie przychód (dochód) w momencie połączenia i objęcia nowo wydanych udziałów. Co prawda ustawodawca przewidział sytuacje, w których dochód (przychód) się pojawia, ale zdaniem Wnioskodawcy w tym konkretnym przypadku nie pojawią się okoliczności tam opisane. A mianowicie, ustawodawca ustalił, że dochodem (przychodem) są dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (art. 10 ust. 1 pkt 5). Zgodnie z założeniami połączenia, dopłaty takie nie są przewidziane. Dodatkowo ustawodawca nakazał rozpoznanie dochodu (przychodu) w myśl art. 10 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższymi regulacjami dochodem (przychodem) jest nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego powody dokonania połączenia, tj. wola zmniejszenia ilości spółek, ograniczenie kosztu usług księgowych oraz zwolnienie się z potrzeby ponoszenia wydatków na dokumentowanie transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi są wystarczającym uzasadnieniem ekonomicznym.

Gdyby jednak powyższe powody nie spotkały się z uznaniem ich za uzasadnione przyczyny ekonomiczne Wnioskodawca nadal uważa, że dochód (przychód) nie powstanie, gdyż wartość nominalna udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie stoi tutaj na przeszkodzie fakt określenia wartości majątku spółki przejmowanej w oparciu o jego wartość księgową. Biorąc pod uwagę powyższą sytuację, zdaniem Wnioskodawcy, nie pojawi się u niego jakikolwiek dochód (przychód) w związku z planowanym połączeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jednak w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej – Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego przepisu wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, że podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowanie przywołany przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w której dopłaty otrzymują wspólnicy spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Tymczasem Wnioskodawca nie jest wspólnikiem wskazanych w tym przepisie spółek lecz spółką przejmującą.

Podsumowując, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy spółki łączące się są spółkami wymienionymi w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączenie stanowi dla spółki przejmującej czynność neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spółka przejmująca nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej, lub posiada udział w wysokości co najmniej 10%. Połączenie takie musi być jednak uzasadnione ekonomicznie, gdyż jak stanowi art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 10 ust. 2 pkt 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę). Udziałowcami obu ww. spółek są te same dwie osoby fizyczne. Wnioskodawca wskazał również, że połącznie spółek wynika z woli zmniejszenia ilości spółek, ograniczenia kosztów usług księgowych oraz zwolnienia się z ponoszenia wydatków na dokumentowanie transakcji pomiędzy jednostkami powiązanymi w myśl ustaw o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, o ile połącznie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to transakcja ta nie będzie generowała dochodu dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że skoro Organ nie może w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej ocenić, czy przyczyny dla jakich nastąpiło połącznie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych są podyktowane uzasadnionymi względami ekonomicznymi to odniesienie się do kwestii dotyczącej sposobu ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej uznać należy za bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku powstania dochodu po stronie spółki przejmującej – o ile połącznie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych – należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.