Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.623.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku VAT z tytułu usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku VAT z tytułu usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej podatku VAT z tytułu usługi wykonanej przez podmiot realizujący na zlecenie Gminy usługę dostawy i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest w trakcie realizowania inwestycji „Modernizacja indywidulanych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w Gminie” (dalej: Projekt) polegającej na montażu 100 instalacji kolektorów słonecznych oraz podgrzewaczy wody wraz z wymaganą instalacją w budynkach odbiorców indywidualnych w Gminie.

Na realizację ww. zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014–2020 Oś Priorytetowa V Gospodarka niskoemisyjna Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne Poddziałanie 5.4.2. Strategie niskoemisyjne. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu, wkład własny Gminy 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu.

Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach Projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców Gminy.

Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na gruncie właścicieli nieruchomości, które zostały objęte Projektem.

Mieszkaniec zobowiązuje się w zawartej z Gminą umowie cywilnoprawnej (dalej jako: umowa udziału w kosztach zakupu zestawu) do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kwoty kosztów kwalifikowalnych oraz koszty niekwalifikowalne netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Cena jest uzależniona od wielkości zestawu i zawiera wszystkie koszty składające się na jego wartość jako środka trwałego (tj. poszczególne elementy techniczne zestawu: kolektor próżniowy lub płaski, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterowanie, materiały izolacyjne oraz stelaże do mocowania kolektorów). Cena nie obejmuje dodatkowych kosztów, które Gmina ponosi w związku z realizacją Projektu (tj. kosztów wdrożenia Projektu – kosztów studium wykonalności i Programu Funkcjonalno – Użytkowego). Dodatkowo, z tytułu użytkowania zestawu Gmina zawiera z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnej na okres 9 lat od dnia zawarcia umowy. W ramach umowy mieszkaniec przekazuje do bezpłatnego używania część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu na budynku/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu. Zgodnie z zapisami wzorca Umowy udziału w kosztach zakupu zestawu w terminie 30 dni po upływie 9 lat od zainstalowania kolektorów słonecznych pomiędzy Gminą a poszczególnymi właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy kupna–sprzedaży kolektorów słonecznych.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina posiłkuje się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na jej zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji. W dniu 28 lipca 2017 r. pomiędzy Gminą a Wykonawcą wyłonionym w przetargu (Sp. z o.o. sp. kom.) zawarta została umowa dotycząca wykonania instalacji solarnych. Zgodnie z Umową zawartą z Wykonawcą faktury za prace instalacyjne będą wystawiane bezpośrednio na rzecz Gminy (Zamawiającego).

Zakupiona przez Gminę usługa montażu Instalacji sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 roku wprowadzonego rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 roku ((Dz.U. nr 207, poz. 1283. ze zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 roku (Dz. U. nr 222, poz. 1753) – dalej jako: „Rozporządzenie PKWiU”). W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz Mieszkańca, będzie się również mieścić w grupowaniu 43.22.12.0 Rozporządzenia PKWiU – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Gmina jednak wskazuje, iż nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej przez siebie usługi.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją Projektu wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku VAT od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast według art. 15 ust. 2. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik. o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1 h omawianej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nic rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do Ustawy o VAT, zawiera zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wśród usług tych załącznik wymienia m.in. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, oznaczone symbolem PKWiU 43.22.12.0.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ograniczenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT formalnie dotyczy podmiotu świadczącego usługę, ale w istocie rzeczy jest to ograniczenie wynikające nie ze stałego, istniejącego w sposób obiektywny, trwały i niezależny od okoliczności zewnętrznych statusu usługodawcy, ale z jego roli w konkretnej relacji z konkretnym kontrahentem. Tym samym tak określony status usługodawcy dotyczy tylko tej indywidualnej relacji z określonym kontrahentem.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT posługuje się terminem podwykonawca jednak nie zawiera definicji tego pojęcia, w związku z czym dla jego prawidłowego rozumienia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicja zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008.html) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Definicja ta wyraźnie określa podwykonawcę poprzez jego rolę w konkretnej relacji (wykonywanie pracy na zlecenie) z konkretnym podmiotem (głównym wykonawcą).

Jeżeli więc przyjąć, że pojęcie głównego wykonawcy określa osobę, która wykonuje swoje świadczenie (jednorodne lub złożone, składające się z szeregu innych świadczeń) na rzecz ostatecznego nabywcy (inwestora), wówczas zasadne będzie uznanie, że wszystkie podmioty świadczące usługę na rzecz tegoż głównego wykonawcy będą występowały w roli jego podwykonawców, a zatem jeżeli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 wówczas w odniesieniu do rozliczeń między tymi podmiotami a głównym wykonawca zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym elementem pierwotnym dla określenia statusu usługodawcy na potrzeby art. 17 ust. 1 pkt 8 i 17 ust. 1h ustawy o VAT jest ustalenie roli jego kontrahenta będącego usługobiorcą. To ona bowiem determinuje rolę usługodawcy. Jeżeli usługobiorca nabywa usługi od świadczącego po to aby wykorzystać je w ramach swojego świadczenia na rzecz innej osoby wówczas należy przyjąć, że tworzy to sytuację, w której usługodawca jest podwykonawcą swojego kontrahenta. Ten zaś może działać albo w charakterze głównego wykonawcy (bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy) albo kolejnego podwykonawcy jeżeli jego z kolei kontrahent także jest tylko wykonawcą, a nie inwestorem.

Odnosząc się do realiów niniejszej sprawy, Gmina, wykonując usługę kompleksową na rzecz Mieszkańców, nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi świadczonej na rzecz Odbiorcy. Konieczność późniejszego odsprzedania zakupionych usług spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia podatek rozliczany będzie przez nabywcę, czyli Gminę.

Konfrontując powyższe ustalenia z opisanym na wstępie zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że Gmina będzie występowała w ramach Projektu jako główny wykonawca. Ponieważ ostatecznie to Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług na rzecz Mieszkańca. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest zainstalowanie Zestawu solarnego na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu to Mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym (tj. inwestorem) i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności Zestawu solarnego, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. W związku z powyższym Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z aktualną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, której przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.412.2017.1.ŻR oraz interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2017 roku, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.470.2017.2.SM.

Podsumowując, Gmina zobowiązana będzie do wykazania w swojej deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu Instalacji u Odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji „Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej lub elektrycznej w Gminie”, polegającej na montażu 100 instalacji kolektorów słonecznych oraz podgrzewaczy wody wraz z wymaganą instalacją w budynkach odbiorców indywidualnych w Gminie. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Mieszkańcy zobowiązują się w zawartej z Wnioskodawcą umowie cywilnoprawnej do udziału w kosztach zakupu i montażu zestawu solarnego stanowiącego określony procent kosztów kwalifikowanych oraz koszty niekwalifikowane netto zestawu solarnego oraz pokrycia podatku VAT od przedmiotowego zestawu. Dodatkowo, z tytułu użytkowania zestawu Gmina zawiera z mieszkańcami umowy nieodpłatnego użyczenia instalacji solarnej na okres 9 lat od dnia zawarcia umowy. W terminie 30 dni po upływie 9 lat od zainstalowania kolektorów słonecznych pomiędzy Gminą a poszczególnymi właścicielami nieruchomości zostaną zawarte umowy kupna-sprzedaży kolektorów słonecznych. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Wnioskodawca posiłkuje się podmiotem trzecim, tj. wyłonioną w przetargu firmą (Wykonawcą), która na jej zlecenie będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji. Zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą faktury za prace instalacyjne będą wystawiane bezpośrednio na rzecz Gminy (Zamawiającego). Zakupiona przez Gminę usługa montażu Instalacji sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. W opinii Gminy, usługa wykonywana na rzecz Mieszkańca będzie się również mieścić w grupowaniu 43.22.12.0. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina będzie wykonywała usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz mieszkańców działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, w skład których będą wchodziły: kolektory słoneczne na/w nieruchomości będącej jego własnością oraz gruncie poszczególnych nieruchomości. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

Zatem Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu ww. instalacji wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana jest do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego Gmina będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny lub projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.