Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1771/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-13
Teza: Wyjaśnienie określenia „z chwilą ustalenia marży” użytego w § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: definicja; marża; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011r. (data wpływu 29 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2011r. (data wpływu 24 listopada 2011r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyjaśnienia określenia „z chwilą ustalenia marży” użytego w § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyjaśnienia określenia „z chwilą ustalenia marży” użytego w § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2011r. (data wpływu 24 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 9 listopada 2011r. znak: IBPP1/443-1366/11/LSz oraz znak: IBPBI/2/423-1075/11/AK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług turystycznych. Aktualnie świadczy usługi agencyjne w tym zakresie uzyskując przychody w postaci prowizji uzyskiwanej od podmiotów będących organizatorami usług turystycznych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ma zamiar świadczyć we własnym imieniu i na własny rachunek usługi, w trakcie których będzie nabywał od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. Towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty nabywane będą również od podatników posiadających siedzibę poza terytorium Polski i nie prowadzących na terytorium Polski żadnej działalności, a zapłata za dokonane nabycia dokonywana będzie również w walutach obcych. Wnioskodawca będzie otrzymywał przed rozpoczęciem imprezy turystycznej 100% należności od nabywcy za świadczoną usługę, a otrzymana należność (płatna gotówką bądź przelewem) ewidencjonowana będzie za pośrednictwem kasy rejestrującej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od września 2010r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, nie dokonuje wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku, nie jest rolnikiem ryczałtowym oraz nie rozlicza się jak mały podatnik. Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług (pierwsza deklaracja złożona została za wrzesień 2010r.).

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek, w trakcie których będzie nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i dla tych usług będzie stosować szczególne zasady opodatkowania wynikające z art. 119 ustawy o VAT, gdyż świadcząc usługi turystyki w opisany wyżej sposób nie ma możliwości nie stosowania art. 119 tejże ustawy.

Wnioskodawca będzie nabywał od innych podatników w celu świadczenia usług turystyki przede wszystkim usługi transportu, zakwaterowania, ubezpieczenia, pilotażu oraz wynajmu sal i pomieszczeń. Oczywiście nie można wykluczyć, iż Wnioskodawca celem świadczenia usług turystyki będzie nabywał dla bezpośredniej korzyści turysty również inne towary lub usługi, jednakże nie sposób aktualnie przewidzieć wszelkich zdarzeń gospodarczych, które mogą wyniknąć w trakcie świadczenia przedmiotowych usług.

Wnioskodawca przewiduje, iż w ramach świadczonych usług turystycznych część tych świadczeń będzie wykonywał we własnym zakresie. Wnioskodawca będzie we własnym zakresie wykonywał usługi pilotażu i transportu. Część usług pilotażu i transportu Wnioskodawca będzie nabywał od innych podatników, a część tych czynności planuje wykonywać we własnym zakresie.

Świadcząc usługi turystyki Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. W tych okolicznościach Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz będzie posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty od momentu rozpoczęcia świadczenia usług turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca będzie kalkulował cenę poszczególnej usługi turystyki w oparciu o analizę kosztów niezbędnych do zrealizowania tej usługi, a kalkulacja ta zakładać będzie każdorazowo osiągnięcie zysku. Oczywiście w przypadku, w którym wartość nabycia przez Wnioskodawcę towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty będzie wyższa od ceny sprzedaży usługi dla konkretnego klienta Wnioskodawca będzie się starał dokonać zmiany ceny sprzedaży dla danego klienta. Jednakże nie jest to w większości przypadków możliwe, gdyż na przeszkodzie temu stoją przepisy prawa obowiązujące przy świadczeniu usług turystycznych. Świadczący usługi turystyki może zmienić cenę sprzedaży usługi wyłącznie w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa takich jak np. wzrost kursów walut czy wzrost opłat transportowych. Jednakże pomimo zaistnienia okoliczności pozwalających na podwyższenie ceny usługi turystycznej, podwyższenie ceny nie może nastąpić jeżeli do daty rozpoczęcia imprezy turystycznej pozostało mniej niż 21 dni. Przepisy te powodują, iż w większości przypadków podwyższenie ceny usługi dla danego turysty nie jest możliwe. Jednakże w przypadku podwyższenia ceny sprzedaży usługi dla danego turysty Wnioskodawca zamierza uwzględnić zmianę ceny w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi obowiązek podatkowy - a więc z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od wykonania usługi. Wnioskodawca podkreśla, iż kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystyki stanowi jedno z pytań zawartych w złożonym wniosku o interpretację.

Wnioskodawca w żadnym wypadku nie zamierza identyfikować „marży ujemnej" po zakończeniu sezonu. Wnioskodawca zamierza identyfikować każdą marżę, w tym marże „ujemną” po zakończeniu imprezy turystycznej, a więc w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej usługi turystyki sprzedanej konkretnemu turyście.

Wnioskodawca obecnie świadczy usługi agencyjne otrzymując wyłącznie prowizję z tytułu świadczenia tych usług, a dopiero zamierza świadczyć usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek. Oczywiście w tych okolicznościach podstawą opodatkowania może być aktualnie jedynie otrzymywana prowizja, a w związku z tym marża ujemna nie może wystąpić.

Złożony wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, a Wnioskodawca wskazał, iż w toku świadczenia usług turystycznych będzie rejestrował sprzedaż z wykorzystaniem kasy rejestrującej. W złożonym wniosku nie wskazano, że Wnioskodawca dokonuje aktualnie rejestracji sprzedaży z uwzględnieniem kasy rejestrującej. Aktualnie Wnioskodawca nie ewidencjonuje sprzedaży z zastosowaniem kasy rejestrującej, gdyż spełnia przesłanki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących zwalniające z obowiązku stosowania kasy rejestrującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co należy rozumieć pod określeniem użytym w par. 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług „z chwilą ustalenia marży”?

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden przepis prawa nie określa co należy rozumieć pod pojęciem „chwila ustalenia marży”. Zdaniem Wnioskodawcy pod ww. określeniem należy rozumieć dzień (moment), w którym świadczący usługę turystyczną uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług (towarów) zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty. Nie musi być to dzień zakończenia danej imprezy, gdyż jeszcze po zakończeniu imprezy świadczący usługę może ponosić niektóre koszty i otrzymywać dokumenty dotyczące usług (towarów) nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty związane z daną imprezą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. (art. 29 ust. 2 ustawy).

Przepisy art. 119 ustawy o VAT, wprowadzają szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących te usługi.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W myśl art. 119 ust. 4-6 ustawy o VAT - podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wynika z przytoczonych przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie lecz mogą to być również wszelakiego rodzaju bilety wstępu, opłaty za usługi przewodników itd.

Wyżej wskazany sposób opodatkowania marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast usługi świadczone przez usługodawcę we własnym zakresie podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych. W sytuacji gdy podatnik świadczy zarówno usługi we własnym zakresie i usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, należy ustalić podstawę opodatkowania odrębnie dla każdej ze świadczonej usług jak również należy wykazać w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę główną przypada na poszczególne rodzaje usług.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi turystyczne”, jednak przez usługę turystyczna należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi (świadczone zarówno samodzielnie przez usługodawcę, jak również zakupione przez niego od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści usługobiorcy), bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść przepisu art. 119 ustawy o VAT. W świetle powyższego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tj. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, natomiast „turystyka zorganizowana” to formy wypoczynku dla wielu osób, którym zapewnia się całodzienne wyżywienie, rozrywki itp.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast szczególny charakter usług turystyki wymaga ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 392, poz. 73 ze zm.) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki.

Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy.

Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika, jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Jak stwierdzono wyżej, przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż żadne przepisy nie precyzują stwierdzenia zawartego w § 3 ust. 1 rozporządzenia „chwila ustalenia marży”.

Zdaniem tut. organu „chwilą ustalenia marży” może być dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę.

Zgodnie z zasadą ogólną, otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Przepis ten nie dotyczy jednak otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, gdyż w tym przypadku obowiązek podatkowy został powiązany z momentem ustalenia marży i z dniem wykonania usługi (a nie otrzymania zapłaty czy wystawienia faktury).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, a zatem traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.