Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.140.2024.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-29
Teza: Po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8ba, a powstanie na p[odstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f.
Słowa kluczowe: akcja-emisja akcji; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; wartość-wartość rynkowa; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Przychody wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 7 marca 2024 roku, który dotyczy m.in. ustalenia skutków podatkowych połączenia przez przejęcie w podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki przejmującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Działalność Spółki (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Podatnik”), będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzona jest przez jej wspólników – osoby fizyczne. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji czego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…). Ponadto, przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest:

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…),

\- (…).

Spółka jest komplementariuszem w V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej (dalej również: „Spółka Komandytowa” lub „Spółka Przejmowana”), posiadając 1% praw do udziału w zyskach i stratach tej spółki.

W celu lepszego dostosowania prowadzonej działalności gospodarczej do panujących obecnie realiów rynkowych, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji swojej działalności poprzez połączenie ze Spółką Komandytową.

Podejmowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, bowiem podyktowane one będą wyłącznie strategią biznesową. Połączenie spółek ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, a ponadto ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, a także usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek. Restrukturyzacja zapewnieni również znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości – z uwagi na mniejszą liczbę obsługiwanych podmiotów.

Ww. restrukturyzacja miałaby zostać docelowo dokonana w trybie łączenia przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”).

Natomiast na gruncie prawa bilansowego, rozliczenie połączenia Spółki ze Spółką Komandytową miałoby się odbyć metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 120 ze zm., dalej: „UoR”).

W wyniku wspomnianego połączenia ustanie zatem byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h. cały majątek Spółki Komandytowej i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki.

Co istotne, w momencie połączenia ww. spółek, najpewniej dojdzie do podniesienia bilansowej wartości aktywów Spółki Przejmowanej, z uwagi na obowiązek ich wyceny według wartości godziwej, ustalonej na dzień połączenia – czyniąc zadość obowiązkowi, wynikającemu z art. 44b ust. 1 UoR. Obecna wartość, w ujęciu rachunkowym, aktywów Spółki Komandytowej jest bowiem niedoszacowana, względem ich wartości rynkowej. Powstała nadwyżka zostanie częściowo odniesiona na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy Spółki.

Pomimo podniesienia bilansowej wartości aktywów, Wnioskodawca w momencie połączenia przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Komandytowej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych i jednocześnie składniki te będą przypisane do działalności Wnioskodawcy, prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której, jak wspomniano wyżej, ustanie byt prawny Spółki Komandytowej, jej komandytariuszom zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych – w części ustalonej jako procent praw do udziału w zyskach i stratach, które jako komandytariusze posiadają w Spółce Komandytowej. Z uwagi na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h., Spółka, będąca spółką przejmującą, nie będzie mogła objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej.

Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia opisywanego połączenia podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 maja 2024 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wskazali Państwo, że:

\- przedmiotem złożonego wniosku jest połączenie Spółki komandytowej z (…) Wnioskodawcą. Niemniej został również złożony odrębny wniosek, który dotyczy zdarzenia przyszłego polegającego na połączeniu przez przejęcie Spółki komandytowej ze spółką V. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – obydwa wnioski dotyczą jednakże zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że przyjmuje zaistnienie opisanego zdarzenia przyszłego. Nie wyklucza jednak zaistnienia innego zdarzenia, czego wyrazem jest odrębny wniosek;

\- wartość rynkowa przejmowanych składników majątku będzie przekraczać ich wartość przyjętą dla celów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po jego stronie nie powstanie, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem Wnioskodawca, będąc Spółką Przejmującą, przyjmie te składniki majątku dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz składniki te będą przypisane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

\- komandytariuszom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych, w części ustalonej jako procent przysługującego im przed przejęciem udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej. Z kolei komplementariuszem w Spółce Przejmowanej jest Wnioskodawca, w konsekwencji czego połączenie nie może skutkować wydaniem nowych udziałów Wnioskodawcy;

\- wartość rynkowa przejmowanych składników majątku przewyższy cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej, zaś Wnioskodawca uważa, że w części tej nadwyżki powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu.

### Pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1\. Czy w związku z faktem, że Spółka przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

2\. Czy w związku z faktem, że wartość emisyjna przydzielonych przez Spółkę udziałów na rzecz komandytariuszy Spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Spółkę, w części ustalonej jako procent praw tych komandytariuszy do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

3\. Czy w sytuacji, gdy wartość rynkowa przejmowanych składników majątku, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki (tj. spółki przejmującej) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przekraczać będzie cenę nabycia udziałów (akcji) Spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w części odpowiadającej ww. nadwyżce?

4\. Czy w związku z faktem, że Spółka jest wspólnikiem w przejmowanej Spółce Komandytowej, to w związku z przejęciem, po jej stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie(w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1\. W ocenie Spółki, w związku z faktem, że Spółka przyjmie dla celów podatkowych wszystkie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

2\. W ocenie Spółki, w związku z faktem, że wartość emisyjna przydzielonych przez Spółkę udziałów na rzecz komandytariuszy Spółki przejmowanej będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych przejętych przez Spółkę w części ustalonej jako procent praw tych komandytariuszy do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

3\. W ocenie Spółki, w sytuacji, gdy wartość rynkowa przejmowanych składników majątku, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki (tj. spółki przejmującej) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przekraczać będzie cenę nabycia udziałów (akcji) Spółki w podmiocie przejmowanym, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w części odpowiadającej ww. nadwyżce.

4\. W ocenie Spółki, w związku z faktem, że Spółka jest wspólnikiem w przejmowanej Spółce Komandytowej, to w związku z przejęciem po jej stronie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Biorąc pod uwagę powyższe, po stronie spółki przejmującej w wyniku połączenia może powstać przychód do opodatkowania w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad jego wartością podatkową. Jednakże dalsze przepisy ustawy o CIT regulują postanowienia dotyczące zachowania neutralności podatkowej połączenia po spełnieniu określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W dalszej kolejności wskazać należy regulacje zawarte w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którymi przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie powyższego zawarto w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym – jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Reasumując powyższe – aby połączenie nie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania, po stronie spółki przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące warunki:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego,

2) spółka przejmująca przypisała składniki majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Polski,

3) połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,

4) zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pierwszego z powyższych warunków wskazać należy na ustanowioną w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) zasadę sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, w tym również łączenia przez przejęcie, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Powyższe, zgodnie z art. 93 § 2 ww. ustawy, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ukonstytuowana na mocy powyższych przepisów sukcesja oznacza wstąpienie następcy prawnego – a więc spółki przejmującej – we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, opisana powyżej sukcesja dotyczy praw i obowiązków podatkowych, które istnieją na moment połączenia oraz istniały przed połączeniem podmiotów. Tym samym, zasada ta odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Powyższe może dodatkowo potwierdzać ustanowiona w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych przez spółkę przejmującą w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej. Stosownie do postanowień wskazanego przepisu, co do zasady, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Ponadto, jak wskazano w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.

Analizując zatem przytoczone wyżej regulacje należy, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić, że spółka przejmująca jest nie tyle uprawniona, co wręcz zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg spółki przejmowanej. Po dokonaniu połączenia spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe rozumienie znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa zmieniająca”), na mocy której, począwszy od 1 stycznia 2022 r., znowelizowano przytoczone powyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy Zmieniającej wskazano, że: „Kwestia neutralności owych transakcji (przyp. transakcji restrukturyzacyjnych) zależna jest między innymi od tego czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku, gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości. Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej”.

Jeżeli więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu. A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku, przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej. 

Tym samym wskazać należy, iż w wyniku połączenia Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Komandytowej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych tej spółki (tj. spółki przejmowanej). W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej, pomimo zwiększenia ich wartości bilansowej – to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, będzie wynikać z konieczności wyceny rachunkowej aktywów według wartości godziwej, co spowoduje podniesienie ich bilansowej wartości do wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, spełniona zostanie przesłanka przyjęcia przez nią dla celów podatkowych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka przypisze przejęte w wyniku połączenia składniki majątku Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku połączenia, Spółka będzie bowiem kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, spełniona będzie przesłanka przypisania przez Wnioskodawcę nabytych w wyniku połączenia składników majątku Spółki Komandytowej do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisywanej sprawy spełniony zostaje również warunek istnienia ekonomicznych przyczyn opisywanego połączenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzana restrukturyzacja ma przede wszystkim uprościć strukturę biznesową i organizacyjną, ułatwić proces zarządzania płynnością finansową, dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami, usprawnić procesy w zakresie podejmowania decyzji czy też zarządzania składnikami majątku należącymi do obydwu spółek, a ponadto zapewnić znaczące uproszczenia w zakresie prowadzenia dokumentacji i rachunkowości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa, na moment połączenia będą rezydentami podatkowymi w Polsce i będą podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spełniona zostanie zatem również przesłanka wskazana w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bowiem spełnione zostaną wszystkie warunki uznania połączenia za neutralne podatkowo z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak zaprezentowano w opisie zdarzenia przyszłego, komandytariuszom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych, w części ustalonej jako procent przysługującego im przed przejęciem udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisywane połączenie nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem wartość rynkowa nabytych składników majątkowych będzie równa wartości wyemitowanych udziałów, przydzielonych wspólnikom przejętej Spółki Komandytowej.

Przychód, o którym mowa wyżej, nie powstanie również, w ocenie Wnioskodawcy, w tej części wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych, która odpowiadałaby hipotetycznej wartości udziałów, którą Spółka powinna otrzymać w związku z faktem, że przejmowana jest Spółka Komandytowa, w której Spółka posiada prawa do udziału w jej zyskach i stratach. Z uwagi bowiem na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h. Spółka, będąca spółką przejmującą, nie będzie mogła objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej. W tym zakresie, ewentualny przychód po stronie Spółki mógłby, w ocenie Wnioskodawcy, powstać na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, który na wprost odnosi się do sytuacji, gdy spółka przejmująca na moment łączenia posiada udziały w spółce przejmowanej.

Ad 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Równocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy wskazać, że podczas gdy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT konstytuuje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej posiadającej udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT wyłącza to opodatkowanie, pod warunkiem posiadania przez spółkę przejmowaną udziału w spółce przejmującej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, ponieważ – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – na moment połączenia Spółka będzie posiadała tylko 1% udziałów w Spółce Przejmowanej.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że jeżeli dojdzie do sytuacji, w której wartość rynkowa przejmowanych składników majątku, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przekroczy cenę nabycia udziałów (akcji) Spółki w Spółce Przejmowanej, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – w części odpowiadającej ww. nadwyżce.

Ad 4.

W kontekście opisu zdarzenia przyszłego, wątpliwości Wnioskodawcy budzi jeszcze fakt powstania (bądź niepowstania) po stronie Spółki przychodu, jako udziałowca Spółki Przejmowanej, w związku z połączeniem się obydwu tych spółek.

Ustawa o CIT, jako przychód związany z połączeniem spółek, definiuje bowiem również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT).

Jak z kolei wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT regulują powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki przejmowanej w wyniku objęcia udziałów lub akcji przydzielonych temu wspólnikowi przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień połączenia Spółka będzie udziałowcem posiadającym 1% udziałów w Spółce Przejmowanej. Z tego względu połączenie nie może skutkować wydaniem nowych udziałów Spółce, stosownie do treści cytowanego już wcześniej art. 514 § 1 k.s.h.

Ewentualny przychód związany z faktem, że Spółka posiada udziały w Spółce Przejmowanej, może powstać, w ocenie Wnioskodawcy, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT - o ile wartość rynkowa przejmowanych składników majątku, ustalona w części odpowiadającej udziałowi Spółki w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, przekroczy cenę nabycia udziałów (akcji) Spółki w Spółce Przejmowanej - w części odpowiadającej tej nadwyżce.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, nie powstanie po jej stronie (jako wspólnika przejmowanej Spółki Komandytowej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie czy połączenie Spółek, o którym mowa we wniosku, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Informacja w tym zakresie została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.