Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-178/14-6/16-S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-21
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali i sposób tego odliczenia (korekta)
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 516/14 ( data wpływu prawomocnego wyroku 8 lutego 2015r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015r. sygn. akt I FSK 260/15, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2014r. (data wpływu 26 maja 2014r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu Hali, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego **– jest nieprawidłowe**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową Hali i sposobu tego odliczenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 marca 2014 r., został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Hali w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową Hali i sposobu tego odliczenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 maja 2014r. w zakresie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina,, lub „Wnioskodawca’’) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w 2010 r., rozpoczęła inwestycję pn. „…” (dalej jako: ,,Hala’’ lub ,,Infrastruktura’’). Oddanie Hali do użytkowania nastąpiło 18 czerwca 2013 r. (data końcowego protokołu odbioru).

Budowa Hali była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa … w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013, z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz z Zarządu Powiatu … (dalej łącznie jako: „Instytucje’’).

W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy Hali oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym.

W momencie rozpoczęcia inwestycji i zawierania umów o dofinansowanie z Instytucjami, Gmina planowała, iż wybudowana Hala zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie do gminnej instytucji kultury (obecnie Centrum Kultury i Sportu; dalej: „CKiS”, odrębna od Gminy osoba prawna), która miała być również odpowiedzialna za zarządzanie Halą.

W latach późniejszych Gmina podjęła działania, które miały na celu zwiększenie efektywności poszczególnych działań wykonywanych przez Gminę. W ramach planowanej reorganizacji działalności Gminy zostały przeprowadzone wewnętrzne i zewnętrzne konsultacje m.in. w sprawie sposobu zarzadzania infrastrukturą sportową znajdującą się na terenie Gminy, w tym nowobudowanej Hali. W dniu 21 lutego 2013 r., oraz w dniu 8 marca 2013 r., odbyły się spotkania Gminy z przedstawicielami firmy zewnętrznej, która przeprowadziła dla Gminy stosowne analizy dotyczące m.in. Hali. Po omówieniu wyników analiz Burmistrz podjął w imieniu Gminy decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Hali i wdrożeniu rozwiązania polegającego na udostępnieniu Hali po oddaniu jej do użytkowania do CKiS na podstawie umowy dzierżawy. Decyzja ta została podjęta w marcu 2013 r.

W następnym kroku podjęto prace zmierzające do wprowadzenia przedmiotowej decyzji w życie. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej, która miała prowadzić prace wdrożeniowe, ustalenia odnośnie szczegółów wdrożenia itp.

W związku z uzyskanym z Instytucji dofinansowaniem zewnętrznym na budowę Hali, wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało też uprzedniego uzyskania pisemnych zgód instytucji na dzierżawę.

Bez uzyskania takich zgód oddanie Hali w dzierżawę wiązałoby się z ryzykiem utraty dofinansowania lub koniecznością jego zwrotu. W konsekwencji w ramach prac wdrożeniowych Gmina wystosowała odpowiednie pisma do Instytucji dofinansowujących, w których przedstawiła zamiar zmiany sposobu udostępniania i zarządzania Halą, prosząc o zgodę na wdrożenie planowanych działań.

Ze względu na fakt, iż przedmiotowa inwestycja została oddana do użytkowania przed uzyskaniem ww. zgód od Instytucji, w czerwcu 2013 r. Hala została tymczasowo udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (umowę zawarto 19 czerwca 2013 r.). Należy tu podkreślić, że powzięty wcześniej zamiar wydzierżawienia Hali nie uległ zmianie, jednakże w braku zgód od Instytucji Gmina nie mogła zawrzeć od razu z CKiS umowy dzierżawy. Po uzyskaniu odpowiednich zgód, Gmina rozwiązała z CKiS umowę użyczenia i w dniu 31 grudnia 2013 r. zawarła z CKiS odpłatną umowę dzierżawy. Zgodnie z tą umową pierwszym okresem dzierżawy jest dzień 31 grudnia 2013 r., a od 2014 r. okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Z tytułu dzierżawy Gmina pobiera od CKiS czynsz dzierżawny.

Obecnie umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony do 31 marca 2014 r., przy czym zostanie ona przedłużona na czas nieokreślony po spełnieniu przez Gminę wszystkich warunków formalnych wymaganych odpowiednimi przepisami.

Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali. Wszystkie faktury związane z tą inwestycją Gmina otrzymała do końca 2013 r.

Na etapie przygotowań do inwestycji pn. „…" (dalej jako: „Hala" lub „Inwestycja"), Gmina planowała powierzyć zarządzanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury sportowej do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który miał zostać powołany przez Radę Gminy.

Takie informacje wskazano w studium wykonalności oraz we wniosku o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji w ramach RPO, przy czym nie sprecyzowano wówczas, czy powierzenie takie będzie miało charakter odpłatny czy nieodpłatny.

Na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji, powyższa koncepcja uległa zmianie. Jak zostało wskazane przez Gminę we Wniosku, zgodnie z koncepcją na moment rozpoczęcia realizacji inwestycji Hala miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie do gminnej instytucji kultury (obecnie Centrum Kultury i Sportu; dalej: „CKiS"), która to jednostka jest odrębną od Gminy osobą prawną. Koncepcja ta nie została jednak odzwierciedlona w żadnych dokumentach (uchwałach, aktualizacjach wniosku o dofinansowanie itd.), gdyż ostateczne decyzje w tym zakresie Gmina zamierzała podjąć dopiero na etapie poprzedzającym zakończenie realizacji Inwestycji.

Ostatecznie w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystania Hali i wdrożeniu rozwiązania polegającego na udostępnieniu Hali na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy do CKiS. Jako zostało wskazane przez Gminę we Wniosku, decyzja o zmianie wykorzystania Inwestycji została podjęta w marcu 2013 r., tj. przed zakończeniem realizacji Inwestycji. Potwierdza to przyjęty przez Gminę Protokół ustaleń związanych z poprawą efektywności zarządzania infrastrukturą sportową i kulturalno-społeczną.

W konsekwencji w ocenie Gminy można uznać, że przystępując do realizacji inwestycji Gmina wstępnie zamierzała wykorzystywać Halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w trakcie realizacji zmieniła zamiar w tym zakresie na wykorzystywanie Hali do czynności opodatkowanych VAT.

Hala nie została udostępniona Spółce, tylko CKiS, które jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną (odrębną od Gminy osobą prawną).

Decyzja o podjęciu zamiaru udostępnienia Hali po jej wybudowaniu w drodze czynności opodatkowanych VAT, np. dzierżawy, podjęta została przez Gminę w marcu 2013 r. (w trakcie realizacji inwestycji). Decyzja ta została udokumentowana podpisanym m.in. przez Burmistrza Protokołem ustaleń związanych z poprawą efektywności zarządzania infrastrukturą sportową i kulturalno-społeczną.

Gmina informuje jednocześnie, iż początkowo z przyczyn organizacyjnych Hala została udostępniona odpłatnie do CKiS na okres 3 miesięcy (tj. od 31 grudnia 2013 r. do 31 marca 2014 r.) na mocy umowy dzierżawy nr rej. 5/2013 z dnia 31 grudnia 2013 r. W związku z faktem, iż ww. umowa dzierżawy została zawarta na czas określony krótszy niż 3 lata, zgodnie z regulacjami ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 518) nie wymagała ona uchwały Rady Miejskiej.

W związku jednak z zamiarem trwałego oddania Hali w dzierżawę do CKiS konieczne było uzyskanie zgody Rady Miejskiej w … na przedłużenie powyższej umowy dzierżawy. Zgoda na odpłatne wydzierżawienie Hali na rzecz CKiS na czas nieoznaczony została wyrażona przez Radę w uchwale nr … z dnia 3 marca 2014 r. Na jej podstawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. Hala została wydzierżawiona do CKiS na podstawie nowej umowy dzierżawy nr rej. 1/2014 zawartej na czas nieoznaczony.

We wniosku o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji w ramach RPO Gmina wskazała, iż „Podmiotem zarządzającym i odpowiedzialnym za eksploatację (\`(...)\`) kompleksu sportowo-rekreacyjnego na terenie miasta … po zakończeniu realizacji inwestycji będzie Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który zostanie powołany przez Radę Gminy”. Identyczna informacja znajduje się w studium wykonalności przedmiotowego projektu, informacje podane w obu tych dokumentach nie precyzują jednak planowanego charakteru powierzenia Hali do Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, w szczególności nie precyzują, czy Gmina będzie wykorzystywać Halę do czynności opodatkowanych VAT, gdyż nie jest to wymagane.

Zgodnie z datą wskazaną na zawiadomieniu złożonym przez Gminę do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego przedmiotowa Inwestycja była realizowana od 15 lutego 2011 r. (rozpoczęcie robót budowlanych). Zgodnie z protokołem końcowego odbioru robót prace zostały zakończone 30 kwietnia 2013 r.

Faktury zakupu towarów i usług w związku z inwestycją, w stosunku do których Gmina oczekuje interpretacji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług, były otrzymywane przez Gminę począwszy od 19 czerwca 2009 r. (faktura na analizę aspektów konserwatorskich lokalizacji Hali).

Hala po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana przez Gminę do:

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - w okresie od 19 czerwca do 30 grudnia 2013 r. Hala była udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia,

*   czynności opodatkowanych VAT - począwszy od 31 grudnia 2013 r. Hala została udostępniona CKiS na podstawie odpłatnych umów dzierżawy (wymienionych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 2).

Czynność nieodpłatnego przekazania Hali do CKiS została zaliczona przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Inwestycja stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15 000 zł. Po zakończeniu inwestycji wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura została sklasyfikowana jako środek trwały podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.): „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego." Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, jednakże w ocenie Gminy także w rozumieniu tej ustawy Inwestycja wypełnia definicję środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Z uwagi na stopień skomplikowania regulacji ustawy o VAT, w szczególności w zakresie zmiany zamiaru wykorzystania Hali z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności opodatkowane VAT, Gmina ze względów ostrożnościowych przed dokonaniem odliczenia VAT z przedmiotowej Inwestycji powzięła decyzję o wystąpieniu z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT – z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT ?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji ?
3.  (we wniosku pytanie nr 4) Czy właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w Halę będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:
    *   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia Hali, tj. marzec 2013 r. ?
    *   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - okres otrzymania poszczególnych faktur ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji, zgodnie z którą Hala miała po oddaniu do użytkowania zostać wydzierżawiona do CKiS, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

Ad. 3

Jako że w opisanej sytuacji w momencie podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W związku z powyższym, właściwym momentem odliczenia VAT naliczonego ponoszonego w związku z inwestycją w infrastrukturę będzie:

*   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystania Hali okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia infrastruktury (tj. marzec 2013 r.);

*   w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - okres otrzymania poszczególnych faktur.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania". Z kolei na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: ,,przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi’’.

W oparciu o te przepisy uznaje się, że w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie (tj. przed oddaniem go do użytkowania) - z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (i niedających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane VAT (i dające prawo do odliczenia) - podatnik nabywa prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur zakupowych związanych z takim środkiem trwałym.

W przypadku Gminy zmiana zamiaru odnośnie modelu udostępniania Hali po oddaniu jej do użytkowania nastąpiła w marcu 2013 r. (przed oddaniem Hali do użytkowania) w wyniku zapoznania się przez Burmistrza z rezultatami zleconych przez Gminę analiz przeprowadzonych przez firmę zewnętrzną. W trakcie spotkań z przedstawicielami firmy zewnętrznej przedstawione zostały różne warianty funkcjonowania Hali po oddaniu jej do użytkowania i na tej podstawie podjęto decyzję o wyborze modelu polegającego na odpłatnej dzierżawie Hali do CKiS. Decyzją tą zmieniono pierwotne plany oddania Hali w nieodpłatne użytkowanie.

Przepisy, na podstawie których działa Gmina, nie wymagają szczególnej formy wyrażenia decyzji o zamierzonym sposobie funkcjonowania inwestycji. Dlatego też dotychczas nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały Rady Gminy ani nie wydano zarządzenia Burmistrza, które wyrażałyby decyzję Gminy podjętą w marcu 2013 r. Podjęto natomiast działania wdrożeniowe, których celem było wykonanie decyzji Gminy i umożliwienie Gminie zawarcia umowy dzierżawy z CKiS. Działania te obejmują m.in. zaangażowanie firmy zewnętrznej do prac wdrożeniowych, ustalenia odnośnie szczegółów wdrożenia, przygotowanie pism do instytucji celem uzyskania zgód na dzierżawę, opracowanie i zawarcie umowy dzierżawy itp.

Zgodnie z ustawą o VAT istnienie zamiaru wykorzystania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT jest podstawową przesłanką prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Jednocześnie nie ma żadnego przepisu nakazującego podatnikowi przyjęcie jakiejś określonej formy wyrażenia tego zamiaru, czy udokumentowania daty jego powzięcia. W szczególności przepisy nie wymagają, aby podatnik w jakikolwiek sposób wyraził lub udokumentował zmianę przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik stwierdza, że powziął określony zamiar odnośnie sposobu wykorzystania danego środka trwałego w budowie i nie przeczą temu inne okoliczności, należy przyjąć, że tak właśnie było.

W świetle powyższych uwag Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałej sytuacji w braku istnienia innych dokumentów potwierdzających moment zmiany przeznaczenia Hali, wystarczające jest oświadczenie Gminy o podjęciu w marcu 2013 r., decyzji o wydzierżawieniu Hali, które to oświadczenie potwierdzają wszystkie okoliczności w sprawie, jak współpraca z firmą zewnętrzną i działania podjęte po marcu 2013 r., w celu wydzierżawienia Hali do CKiS, a finalnie uzyskanie stosownych zgód od Instytucji i zawarcie umowy dzierżawy z CKiS.

W konsekwencji należy uznać, że w marcu 2013 r., w związku z podjęciem przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu Hali do CKiS nastąpiła zmiana przeznaczenia Hali w rozumieniu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124’’. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ,,kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Hali są obecnie bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Zamiar takiego wykorzystywania Hali istniał od marca 2013 r., tj. przed zakończeniem inwestycji i oddaniem Hali do użytkowania. Ostatecznie Gmina zaczęła wykorzystywać Halę do czynności opodatkowanych VAT od 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że wykorzystywanie opodatkowane VAT rozpoczęło się w tym samym roku, w którym Halę oddano do użytkowania.

Wcześniej przez kilka miesięcy po oddaniu Hali do użytkowania, pomimo ciągłego istnienia zamiaru wykorzystywania Hali do czynności opodatkowanych od oddania jej do użytkowania, Gmina była zmuszona tymczasowo oddać ją w nieodpłatne użyczenie. Wynikało to z opóźnień w procesie uzyskiwania odpowiednich zgód od Instytucji, które to zgody z uwagi na uzyskane z Instytucji dofinansowanie były warunkiem zawarcia przez Gminę odpłatnej umowy dzierżawy z CKiS.

Jednocześnie, Gmina pragnie podkreślić, iż tymczasowe oddanie Hali w nieodpłatne użyczenie CKiS nie wiązało się ze zmianą zamiaru Gminy - było to jedynie przejściowe rozwiązanie zastosowane z uwagi na potrzebę udostępnienia Hali mieszkańcom. Co istotne, w tym okresie Gmina prowadziła zintensyfikowane rozmowy z Instytucjami w celu zakończenia procesu wydawania stosownych zgód na dzierżawę Hali do CKiS. Niezwłocznie po uzyskaniu zgód od Instytucji umowa użyczenia została rozwiązana i zawarto umowę dzierżawy z CKiS.

Strony odzwierciedliły tę okoliczność także w preambule do umowy dzierżawy, stwierdzając, że z uwagi na wkład dofinansowania zewnętrznego Hala została oddana CKiS w użyczenie do czasu potwierdzenia, że oddanie w dzierżawę nie narusza warunków dofinansowania, że na moment zawierania umowy dzierżawy Gmina uzyskała stosowne potwierdzenia od Instytucji i że w związku z tym strony postanowiły uregulować zasady współpracy zgodnie z ich pierwotnym zamiarem, tj. na zasadach dzierżawy.

W świetle powyższych uwag Gmina uważa, że przy ciągłym istnieniu od marca 2013 r., zamiaru wykorzystywania Hali do czynności opodatkowanych VAT i ostatecznie zrealizowaniu tego zamiaru w grudniu 2013 r., (rok oddania inwestycji do użytkowania), przejściowe oddanie Hali w nieodpłatne użyczenie nie ma wpływu na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją w Halę.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową Hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji po zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji. W szczególności nie znajdą tutaj zastosowania reguły odliczenia częściowego w ramach tzw. korekty wieloletniej (art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT), gdyż w przypadku Gminy ewentualna zmiana zamiaru na wykorzystywanie Hali do czynności opodatkowanych VAT miała miejsce przed oddaniem Hali do użytkowania. W takich okolicznościach żaden przepis nie ogranicza prawa do pełnego odliczenia VAT.

Innymi słowy, Gmina ma w zaistniałej sytuacji pełne prawo do odliczenia VAT ze wszystkich faktur zakupowych związanych z budową Hali bez względu na moment ich otrzymania, przy czym tryb odliczenia będzie zróżnicowany w zależności od daty otrzymania faktury. Kwestii tej dotyczy pytanie nr 3.

Ad. 3

W opisanym stanie faktycznym w marcu 2013 r., doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tj. Hali) przed oddaniem go do użytkowania, a zatem właściwy moment odliczenia podatku VAT naliczonego określany będzie na podstawie art. 86 ust. 10 oraz art. 91 ust. 5-7 i 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którymi mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ostatnie przepisy adresowane są w szczególności do podatników, którzy tak jak Gmina wykorzystywali lub zamierzali wykorzystywać nabyty towar do wykonywania czynności, w związku, z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie zmienili sposób wykorzystania danego towaru na taki, który daje prawo do odliczenia (wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego w budowie przed oddaniem go do użytkowania należy dokonać korekty (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). W przypadku zmiany takiej, jaka ma miejsce w Gminie, tj. z czynności nie dających prawa do odliczenia na czynności dające, takie prawo, korekta powinna polegać na uwzględnieniu w rozliczeniach całego nieodliczonego dotychczas VAT naliczonego.

Taka korekta jest przeprowadzana w rozliczeniu, w którym, doszło do zmiany przeznaczenia danego środka trwałego. Biorąc pod uwagę, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług została podjęta przed oddaniem do użytkowania Hali, to należy uznać, że Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych otrzymanych przed zmianą zamiaru - w miesiącu, w którym doszło do zmiany zamiaru (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Innymi słowy, w ocenie Gminy w odniesieniu do faktur otrzymanych przed dniem podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali - będzie ona uprawniona do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku VAT naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług, tj. w rozliczeniu za marzec 2013 r., kiedy to podjęta została przez Gminę decyzja o wydzierżawieniu Hali do CKiS.

Z kolei w odniesieniu do faktur otrzymanych po marcu 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT według zasad ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina powinna odliczyć VAT naliczony, z takich faktur w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące inwestycji w Infrastrukturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Gmina nie dokonała takich odliczeń w ww. terminach będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dn. 5 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT."

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 6 czerwca 2014r. indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-178/14-5/MW, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali i sposobu tego odliczenia - za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-178/14-5/MW doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawcy w dniu 11 czerwca 2014r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 24 czerwca 2014r. (data wpływu 26 czerwca 2014r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 lipca 2014r. Nr IPTPP1/443W-18/14-2/EOG.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa doręczono w dniu 29 lipca 2014r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 czerwca 2014r. Nr IPTPP1/443-178/14-5/MW, Pełnomocnik Gminy złożył w dniu 28 sierpnia 2014r. (data wpływu do Organu 1 września 2014r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 516/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2014r. nr IPTPP1/443-178/14-5/MW.

Od powyższego wyroku Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną z dnia 5 stycznia 2015r.

Wyrokiem z dnia 1 października 2015r. sygn. akt I FSK 260/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 516/14.

Prawomocny wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 516/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 8 lutego 2016 r.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 516/1 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2015r. sygn. akt I FSK 260/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że podjęcie w marcu 2013 r. przez Gminę decyzji o wydzierżawieniu Hali, stanowiło zmianę przeznaczenia środka trwałego

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową Hali i sposobu tego odliczenia.

Wobec powyższego tut. Organ rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina w 2010 r., rozpoczęła inwestycję pn. „…”. Oddanie Hali do użytkowania nastąpiło 18 czerwca 2013 r. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. W momencie rozpoczęcia inwestycji, Gmina planowała, iż wybudowana Hala zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie gminnej instytucji kultury. W marcu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o udostępnieniu Hali po oddaniu jej do użytkowania do CKiS na podstawie umowy dzierżawy. W czerwcu 2013 r. Hala została tymczasowo udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (umowę zawarto 19 czerwca 2013 r.). Po uzyskaniu odpowiednich zgód, Gmina rozwiązała z CKiS umowę użyczenia i w dniu 31 grudnia 2013 r. zawarła z CKiS odpłatną umowę dzierżawy. Zgodnie z tą umową pierwszym okresem dzierżawy jest dzień 31 grudnia 2013 r., a od 2014 r. okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Z tytułu dzierżawy Gmina pobiera od CKiS czynsz dzierżawny. Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Hali. Wszystkie faktury związane z tą inwestycją Gmina otrzymała do końca 2013 r. Na etapie przygotowań do ww. inwestycji, Gmina planowała powierzyć zarządzanie i eksploatację wybudowanej infrastruktury sportowej Miejscowemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który miał zostać powołany przez Radę Gminy. Na etapie przystąpienia do realizacji inwestycji, powyższa koncepcja uległa zmianie, tj. Hala miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie gminnej instytucji kultury, która to jednostka jest odrębną od Gminy osobą prawną. Ostatecznie w trakcie realizacji inwestycji Gmina podjęła decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystania Hali, tj. udostępnienie Hali na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy do CKiS. Decyzja o zmianie wykorzystania Inwestycji została podjęta w marcu 2013 r., tj. przed zakończeniem realizacji Inwestycji. Reasumując, przystępując do realizacji inwestycji Gmina wstępnie zamierzała wykorzystywać Halę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, natomiast w trakcie realizacji zmieniła zamiar w tym zakresie na wykorzystywanie Hali do czynności opodatkowanych VAT. Inwestycja była realizowana od 15 lutego 2011 r. (rozpoczęcie robót budowlanych). Zgodnie z protokołem końcowego odbioru robót prace zostały zakończone 30 kwietnia 2013 r. Faktury zakupu towarów i usług w związku z inwestycją, w stosunku do których Gmina oczekuje interpretacji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług, były otrzymywane przez Gminę począwszy od 19 czerwca 2009 r. (faktura na analizę aspektów konserwatorskich lokalizacji Hali).

Hala po oddaniu do użytkowania była wykorzystywana przez Gminę do:

*   czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - w okresie od 19 czerwca do 30 grudnia 2013 r. Hala była udostępniona CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia,

*   czynności opodatkowanych VAT - począwszy od 31 grudnia 2013 r. Hala została udostępniona CKiS na podstawie odpłatnych umów dzierżawy (wymienionych przez Gminę w odpowiedzi na pytanie nr 2).

W ww. okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2015r. sygn. akt I FSK 260/15, oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów od ww. wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Ke 516/14 wskazał, m.in. że:

W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona, odwołując się do zasady neutralności, uważa, że ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie jego korekty na zasadach określonych art. 91 ust. 8 U.p.t.u. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wskazać należy, że korekta podatku pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Wynika to z faktu, że podatnik deklaruje swoje prawo do odliczenia podatku wyłącznie na podstawie przewidywań co do związku zakupu z działalnością opodatkowaną czy ściślej mówiąc zamiaru wykorzystania zakupu na potrzeby tej działalności. Przewidywania te mogą się w przyszłości okazać się nietrafne, tzn. zakup, który podatnik uważał za związany z działalnością opodatkowaną może się okazać niezwiązany z nią lub odwrotnie. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym Ich przeznaczenie może ulec zmianie, (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod redakcją J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 823).

NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie, czy budując halę Gmina występowała w charakterze podatnika VAT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 U.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 852/09, jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1045/08, w których wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 U.p.t.u. określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 U.p.t.u., nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy).

W konsekwencji, budując halę sportową Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury fizycznej. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że hala miała być przeznaczona wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy obejmujących, w szczególności sprawy kultury fizycznej. Zatem budując halę Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W pierwotnych rozliczeniach podatku od towarów i usług Gmina prawidłowo nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową hali. Późniejsze, zmienione przeznaczenie towarów i usług na służące także działalności opodatkowanej nie uprawniało do dokonywania natychmiastowego odliczenia. Nie można bowiem uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Stąd też, jeśli zakupu dokonała osoba niebędąca podatnikiem albo niedziałająca w tym charakterze, to późniejsze nabycie przez nią statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do działalności opodatkowanej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, gdyż podmiot ten nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć poprzez dokonanie korekty.

NSA zauważył, że przepisy o korekcie podatku naliczonego od środków trwałych nie tworzą prawa do odliczenia, lecz jedynie zmieniają zakres tego prawa, które zostało nabyte w chwili zakupu (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 454- 455). Nie mogą więc one stanowić same w sobie, jak zaznaczono wcześniej, podstawy do odliczenia podatku.

Status podatnika gmina uzyskuje w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy takie umowy były zawierane począwszy od marca 2013 r., w trakcie realizacji inwestycji przed oddaniem jej do użytkowania.

Podsumowując, NSA podniósł, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 112.

NSA wskazał, że w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina w marcu 2013r. podjęła decyzję o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystania Hali - nieodpłatne udostępnienie CKiS i udostępnienie Hali CKiS po oddaniu jej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy. Wdrożenie rozważanej koncepcji wymagało uprzedniego uzyskania pisemnych zgód instytucji dofinansowujących inwestycje. Do czasu uzyskania ww. zgód Hala po oddaniu jej do użytkowania została oddana do użytkowania CKiS na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia (umowę zawarto 19 czerwca 2013 r.). Po uzyskaniu odpowiednich zgód, Gmina rozwiązała z CKiS umowę użyczenia i w dniu 31 grudnia 2013 r. zawarła z CKiS odpłatną umowę dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, tut. Organ – związany wyrokami zapadłymi w niniejszej sprawie – stwierdza, że podjęta w marcu 2013r. decyzja o sposobie wykorzystania Hali, tj. przekazania jej na podstawie umowy dzierżawy CKiS, nastąpiła w toku realizacji przedmiotowej inwestycji i przed oddaniem jej do użytkowania. Należy zatem przyjąć, że z momentem podjęcia ww. decyzji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (nabywanych dla jej potrzeb towarów i usług), wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy.

Z tą chwilą Wnioskodawca ujawnił intencję nabycia towarów i usług związanych z inwestycją do wykonywania czynności opodatkowanych, co zaktualizowało po jego stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy zatem wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, że zmiana przeznaczenia przedmiotowej inwestycji z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalności opodatkowaną (dzierżawę) nastąpiła w momencie podjęcia przez Gminę ww. decyzji.

Na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, zmienia się wykorzystanie zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego.

Zatem w związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a realizacja tego prawa następuje w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 91 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że

Ad. 1

Wobec tego, iż decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została przed oddaniem środka trwałego do użytkowania – w trakcie jego realizacji – nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Zatem stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W związku z podjęciem w trakcie inwestycji decyzji o wykorzystywaniu Hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową Hali, w tym z faktur otrzymanych przez Gminę przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia Hali, jak i z faktur otrzymanych po podjęciu tej decyzji.

Ad. 3

Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy w związku z art. 91 ust. 7d ustawy.

Korekta, o której mowa w art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy, dotycząca wydatków poniesionych w związku z przedmiotową inwestycją, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia VAT naliczonego, tj. w rozliczeniu za marzec 2013r.

Przy czym należy podkreślić, iż jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zmiana przeznaczenia danego środka trwałego, należy dokonać stosownej korekty podatku naliczonego.

W odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych po dniu podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania Hali, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z uwzględnieniem okresów przedawnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu 6 czerwca 2014r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji i sposobu tego odliczenia. Wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania hali w ramach umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.