Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.250.2018.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; rozliczanie (rozliczenia); spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 1 i Nr 2),

*   ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi wydzielenie, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę (pyt. Nr 3),

*   ujmowania faktur korygujących sprzedażowych, jak i zakupowych (pyt. Nr 4 i Nr 5),

*   korekt zeznań podatkowych za okres przed Wydzieleniem (pyt. Nr 6),

*   złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (pyt. Nr 7)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych) oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking).

W ramach działalności Spółki Dzielonej można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:

1.  świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”).
2.  świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie za granicą („Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała”) struktura organizacyjna Spółki Dzielonej w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:…

Powyższa działalność jest zlokalizowana w budynku biurowym na wyodrębnionych piętrach.

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jest z kolei odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących:

1.  podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP);
2.  systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż np. branża bankowa/ ubezpieczeniowa.

Działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, obejmuje w szczególności:

1.  tworzenie aplikacji niestandardowych w rozbudowanych środowiskach technologicznych (w tym JAVA, NET, PHP);
2.  projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych (w tym Liferay, Oracle, SharePoint, Drupal, etc.);
3.  usługi związane z wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu SAP (SAP Implementation).

Powyższa działalność zlokalizowana jest w dwóch budynkach biurowych (na wyodrębnianych piętrach). Fizycznie większość prac jest jednak wykonywana za granicą.

Na mocy Uchwały, Zarząd Dzielonej formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostały formalnie przypisane m in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich;
    *   prawo do korzystania z części budynku biurowego;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich,
2.  do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

Dodatkowo zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich albo do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie konieczności Spółka Dzielona może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W chwili obecnej planowana jest reorganizacja, mająca na celu uporządkowanie struktury Grupy w Polsce, poprzez:

1.  wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki Dzielonej, a w rezultacie
2.  przeniesienie powyższego Pionu do innej spółki kapitałowej.

Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 1”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziału z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na inną spółkę kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze Spółki Dzielonej (dalej: „Udziałowiec” lub „Wspólnik”), obejmą nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Równocześnie z opisaną transakcją zostanie przeprowadzony inny podział przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 2”) - w wyniku, którego Spółka Przejmująca otrzyma część biznesu innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Inna Spółka Dzielona”), w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wyemitowane udziałowcowi tej innej spółki.

Zgodnie z planami podziałów, docelowa (tj. po podziałach) proporcja udziału poszczególnych wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych części biznesu (wniesionych do Spółki Przejmującej) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia 1 oraz Wydzielenia 2, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez Udziałowca oraz innych wspólników Spółki Dzielonej odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki Dzielonej, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Innej Spółki Dzielonej będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) części biznesu wydzielanego z tej Innej Spółki Dzielonej. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Z rachunkowego punktu widzenia podział zostanie rozliczony w Spółce Przejmującej metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów/zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Wydzielenia 1, a wartością bilansową aktywów netto przejętego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

Z punktu widzenia Spółki Dzielonej podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem jej kapitału zakładowego (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).

Opisane wyżej Wydzielenia są spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo- organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel zostanie osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych - o podwyższonym ryzyku - od pozostałej działalności,

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała świadczenie usług związanych z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking). Usługi te będą świadczone przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że skutkiem wskazanego Wydzielenia będzie przeniesienie do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Pionem Operacyjnym. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce Dzielonej będzie również stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa - będzie to część przedsiębiorstwa związana z prowadzeniem działalności holdingowo-administracyjnej (dalej: „Pion Holdingowo-Administracyjny).

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, datą powstania przychodu będzie Dzień Wydzielenia lub okres po Dniu Wydzielenia, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/ operacji zrealizowanych do Dnia Wydzielenia. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością (w tym przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielanym Pionem Operacyjnym zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi przed i po Dniu Wydzielenia

Możliwe jest, że do Dnia Wydzielenia Spółka dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców i usługobiorców w ramach działalności dotyczącej Pionu Operacyjnego, co do których moment ich wykonania / zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w Dniu Wydzielenia lub w okresach następnych. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do Wydzielenia.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzielenia, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielenia lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy). Przykładowo, faktura za najem za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do Wydzielenia.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności w ramach Pionu Operacyjnego, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie przed Dniem Wydzielenia, lecz odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana przed Dniem Wydzielenia lub (ii) zostanie otrzymana po Dniu Wydzielenia (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę Dzieloną, jak i na Spółkę Przejmującą).

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami mogą być wystawione faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej lub błędów.

Możliwe jest, że w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ze Spółki Pionu Operacyjnego, zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Możliwe jest również, iż w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym Pionem Operacyjnym za okres przed Dniem Wydzielenia.

Możliwe są wreszcie sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonych za okres do Dnia Wydzielenia deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację jednocześnie wystąpiła również Spółka Przejmująca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, (ii) jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez niego przed Dniem Wydzielania (dotyczących wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, w związku z przejętym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich?
3.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi Wydzielenie, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-2 niniejszego wniosku?
4.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
5.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, a otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
6.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych CIT za okres przed Wydzieleniem, a dotyczących działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za okres od początku roku, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia?
7.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu?
8.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych i rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności składających się na dostawy towarów i usługi wykonywane w ramach działalności objętej Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, realizowane do Dnia Wydzielenia, jeżeli zakończenie tych transakcji (a tym samym obowiązek podatkowy w VAT) nastąpi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
9.  Który z podmiotów będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja Wydzieleniem, a odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona przed datą Wydzielania lub po tej dacie (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy)?
10.  Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z Pionem Operacyjnym dotyczących czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie sprzed Dnia Wydzielenia, a fakturę wystawioną przez dostawcę/usługodawcę otrzymano w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia, także w przypadku wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną?
11.  Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i zrealizowanej do Dnia Wydzielenia, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
12.  Który z podmiotów będzie uprawniony/zobowiązany do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, a otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia?
13.  Który z podmiotów powinien odliczyć podatek VAT z faktur dotyczących działalności Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, wystawionych przez sprzedawców w Dniu i po Dniu Wydzielenia na Spółkę Dzieloną w przypadku, gdy sprzedawca nie wystawi faktury korygującej wskazującej Spółkę Przejmującą jako nabywcę?
14.  Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących sprzedażowych związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, które zostały wystawione przez Spółkę Dzieloną przed Wydzieleniem, a wobec których możliwość umniejszenia nastąpi po Wydzieleniu?
15.  Który z podmiotów będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia deklaracji podatkowej w VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed Dniem Wydzielenia oraz zapłaty podatku (albo uprawniony do zwrotu podatku) za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty/prawo do zwrotu podatku i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu?

Odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1-7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 8-15 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia. Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia (w tym przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku). Jednocześnie Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed dniem Wydzielenia. Spółka Dzielona będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz potrącalnych przed Dniem Wydzielenia.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed Dniem Wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego Wydzielenie (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej - tj. na Dzień Wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich powstały przed Dniem Wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed Dniem Wydzielenia.

W rezultacie przychody związane z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych przed Dniem Wydzielenia, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, będzie decydował określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm.), w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało przed Dniem Wydzielenia rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i potrącalnych w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT przed Dniem Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów CIT w Dniu lub po Dniu Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych przed Dniem Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek tj. Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca (niezależnie od tego która ze spółek tj. Spółka Dzielona czy Spółka Przejmująca dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

Ad 2

Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków (dotyczących wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich) faktycznie poniesionych przez nią przed Dniem Wydzielenia, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi w Dniu lub po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą w związku z przejętym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust 4b i 4c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wydatki dotyczące wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostaną faktycznie poniesione przed Dniem Wydzielenia, ale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną osiągnięte w Dniu lub po Dniu Wydzielenia już przez Spółkę Przejmującą (bowiem przychody te będą związane z przejętym przez Spółkę Przejmującą Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich), to Spółka Przejmująca, nie zaś Spółka Dzielona, będzie uprawniona do ich rozpoznania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo że przedmiotowe wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę Dzieloną.

Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanym przypadku, możliwość skorzystania z prawa do potrącenia kosztu wystąpi dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie, a zatem na moment Wydzielenia prawo do rozpoznania kosztu będzie jeszcze pozostawało w związku ze składnikami majątku podlegającymi Wydzieleniu, a rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona nie będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przed dniem podziału, ale dotyczących przychodów osiągniętych przez Spółkę Przejmującą, w związku z przejętym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w Dniu lub po Dniu Wydzielenia.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-381/15-5/EK.

Ad 3

W odniesieniu do przychodów i kosztów powstałych w roku Wydzielenia związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich Wnioskodawca, składając zeznanie podatkowe CIT, będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi Wydzielenie, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-2 niniejszego wniosku.

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku podziału przez wydzielenie osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Niemniej wskazana zasada nie dotyczy kosztów i przychodów, które zostały już rozpoznane przez dzieloną osobę prawną i wiążą się z rozliczeniami podatkowymi tej spółki.

W konsekwencji należy uznać, iż Spółka Dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielanym Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, powstałych w roku Wydzielenia, a które zostaną wcześniej (przed Wydzieleniem) rozpoznane przez Spółkę Dzieloną i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.

Ad 4

Faktury korygujące sprzedażowe (zwiększające lub zmniejszające przychody) wystawiane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia nie będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną. Do ich rozliczenia będzie uprawniona/zobowiązana na bieżąco Spółka Przejmująca.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której korekta faktury sprzedażowej będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas do rozliczenia korekty wstecz będzie uprawniona/zobowiązana Spółka Dzielona.

W przyszłości mogą wystąpić sytuacje, gdzie w Dniu lub po Dniu Wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do Dnia Wydzielenia.

Wnioskodawca wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. do ustawy o CIT wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji treści ustawy o CIT, wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że faktury mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Tym samym, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do ujmowania na bieżąco faktur korygujących sprzedażowych wystawianych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia w swoich rozliczeniach, chyba że wystawienie faktury korygującej sprzedaż będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tym przypadku, korekty powinny zostać ujęte wstecznie przez Spółkę Dzieloną.

Ad 5

Faktury korygujące zakupowe (zwiększające lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) otrzymane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, nie będą rozliczane przez Spółkę Dzieloną. Do ich rozliczenia będzie uprawniona/zobowiązana na bieżąco Spółka Przejmująca. Wyjątkiem będzie sytuacja, w której korekta kosztu będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Wówczas do rozliczenia korekty kosztu wstecz będzie uprawniona/zobowiązana Spółka Dzielona.

W odniesieniu do pytania nr 5 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 4 powyżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym, Spółka Przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do ujmowania na bieżąco faktur korygujących zakupowych otrzymanych w Dniu lub po Dniu Wydzielenia w swoich rozliczeniach, chyba że otrzymanie faktury korygującej zakup będzie spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tym przypadku, korekty powinny zostać ujęte wstecznie przez Spółkę Dzieloną.

Ad 6

Spółka Dzielona będzie zobowiązana do dokonania korekt deklaracji i zeznań podatkowych w CIT za lata podatkowe zakończone przed Wydzieleniem, a dotyczących działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia.

Możliwe są sytuacje, gdzie po Dniu Wydzielenia konieczna będzie korekta złożonego za rok podatkowy zakończony przed Wydzieleniem zeznania podatkowego CIT, dotyczącego działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, które to zeznanie podatkowe CIT zostało pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie do skorygowania deklaracji jest, zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje złożył dany podatnik może być jedynie ten podatnik. W konsekwencji, zeznania podatkowe CIT, które zostały pierwotnie złożone przez Spółkę dzieloną mogą być skorygowane jedynie przez Spółkę dzieloną. Należy w tym zakresie wskazać, iż konieczność korekty zobowiązań podatkowych odnoszących się do działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za zamknięte okresy rozliczeniowe sprzed okresu Wydzielenia nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta zeznania podatkowego CIT może być związana z działalnością wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za zamknięty rok podatkowy przed Dniem Wydzielenia oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (oraz wystąpienie o nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty rozliczeń podatkowych (np. zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Wydzielenie do dnia poprzedzającego Dzień Wydzielenia, będzie spoczywał również na Spółce Dzielonej.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r„ sygn. ILPB3/4510-1-381/15-11/EK,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

Ad 7

Spółka Dzielona będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), nawet jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu.

W odniesieniu do pytania nr 7 odpowiednie zastosowanie znajdą uwagi przedstawione w szczególności w odniesieniu do tzw. zasady sukcesji ograniczonej w uzasadnieniu stanowiska podatnika dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich powstały w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym dojdzie do wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wynika z tego, iż przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być obowiązek złożenia zeznania podatkowego w CIT ani obowiązek zapłaty podatku za zamknięty rok podatkowy (np. poprzedzający rok wydzielenia). Przychody i koszty tego okresu skonkretyzują się już w Spółce Dzielonej i będą dotyczyć roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi Wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.

Tym samym, do złożenia zeznania podatkowego CIT za okres przed Wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego) i zapłaty podatku wynikającego z powyższych rozliczeń zobowiązana będzie wyłącznie Spółka Dzielona, nie zaś Spółka Przejmująca.

W konsekwencji, pomimo iż rozliczenie w podatku dochodowym za dany rok możliwe jest do 31 marca kolejnego roku, to jednak wyłącznie do dnia wydzielenia dochodzi do alokacji przychodów i kosztów do właściwego podmiotu, a wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za zamknięty rok podatkowy przypadający przed dniem wydzielenia staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

W omawianej sytuacji termin złożenia zeznania podatkowego bądź zapłaty podatku, przypadający na okres do dnia 31 marca jest terminem technicznym określającym jedynie termin zapłaty podatku już powstałego za okres zamknięty. Nie jest w szczególności możliwe dokonanie rozliczenia podatku za dany okres w oparciu o jedną deklarację składaną przez jeden podmiot (w tym wypadku przez Spółkę Dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji, dokonywane odrębnie przez Spółkę Dzieloną i przez Spółkę Przejmującą.

Prawidłowość powyższego poglądu została potwierdzona również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r., ILPB3/4510-1-381/15-12/EK. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: „Spółka przejmująca nie powinna składać, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanej ZCP, zeznanie podatkowe CIT i rozliczyć podatek za zakończony okres rozliczeniowy (rok podatkowy 2015) przypadający przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału (wskazane obowiązki będą ciążyły na Spółce dzielonej),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., ILPB3/423-864/10-3/EK. Stwierdził on, iż „spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany”.

W tej sytuacji obowiązek złożenia zeznania podatkowego CIT i rozliczenia podatku za zamknięty okres rozliczeniowy sprzed wydzielenia, alokowanego do wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich będzie spoczywać na Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym Spółka Dzielona będzie zobowiązana, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, do złożenia deklaracji podatkowej CIT oraz zapłaty podatku za okres przed wydzieleniem (w zakresie zamkniętego roku podatkowego), nawet jeżeli obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po Wydzieleniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-7 – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.