Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.51.2018.PBD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Sprzedaż usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; paragon-paragon fiskalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114- KDIPI-3.4012.65.2017.2.MT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej zwanej również „fiskalizacją”) sprzedaży własnej prowadzonej przez kierowcę autobusu Wnioskodawcy,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży własnej prowadzonej przez pracownika na kasie rejestrującej Wnioskodawcy,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do Fiskalizacji sprzedaży własnej prowadzonej za pośrednictwem strony internetowej,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży własnej dokonywanej przy użyciu urządzeń wydających bilety (dalej zwanych również „biletomatami”)

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej przez innych podatników (dalej zwanych również „agentami”) na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy, przyjmując, że Wnioskodawca wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących”,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż agent nie jest zobowiązany do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca, zlecając wykonywanie sprzedaży agentowi, nie ma obowiązku przekazania temu agentowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania go do prowadzenia tej ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego agenta.

*   **nieprawidłowe** – w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wydania paragonu fiskalnego nabywcy w miejscu dokonania sprzedaży, z uwagi na udostępnianie go nabywcy do odbioru w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza miejscem sprzedaży),

*   **prawidłowe** – w zakresie przyjęcia, iż będzie mógł wystawiać w imieniu innych przewoźników faktury z tytułu świadczonych usług przewozowych, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował stosownym pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 106d ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

P. S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „P.”) jest nowoczesną i dynamiczną spółką, posiadającą ponad 65-letnie doświadczenie w przewozach pasażerskich na ogólnopolskim, jak i europejskim rynku komunikacyjnym. Sprzedaż biletów pasażerom na połączenia P. (dalej: „bilety własne”, „oferta własna”) prowadzona jest

1.  stacjonarnie przez kasy bądź biletomaty P.;
2.  w pojeździe przez kierowców P.;
3.  stacjonarnie przez agentów P.;
4.  online za pośrednictwem witryny internetowej P.;
5.  online za pośrednictwem witryny internetowej D.;
6.  online za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych.

Wnioskodawca prowadzi także działalność agencyjną w zakresie sprzedaży biletów stanowiących element oferty innych podmiotów - np. przewoźników świadczących usługę bądź też agentów działających w imieniu i na rzecz takich przewoźników (dalej: „bilety obce”, „oferta obca”) tymi samymi kanałami (z wyłączeniem wariantu b) powyżej).

Spółka jest właścicielem (wspomnianego w punkcie e) powyżej) internetowego systemu dedykowanego do kompleksowej obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób komunikacją autobusową na terenie kraju i poza jego granicami - „D.” (dalej: „System”, „Oprogramowanie”). Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości rozwijać działalność w zakresie sprzedaży biletów (własnych oraz obcych) w tym kanale.

Docelowo Spółka planuje ustrukturyzować swoją działalność w taki sposób, aby znacząca większość lub nawet 100% sprzedaży biletów (własnych i obcych) dokonywana była w ramach D. Takie działanie wynika z jej wieloletnich starań, aby wypracować odpowiednią metodologię, która umożliwi Spółce ograniczenie procederu sprzedaży miejsc pasażerom z pominięciem kasy fiskalnej.

Rozwój kanału sprzedażowego opartego przede wszystkim na D. ma na celu eliminację ryzyka wystąpienia tego rodzaju zjawisk, niepożądanych zarówno z punktu widzenia przewoźników, pasażera i organów podatkowych. Wyeliminowanie procederu sprzedaży z pominięciem kasy fiskalnej jest z punktu widzenia Spółki zadaniem priorytetowym, ponieważ jego występowanie: zmniejsza przychody P., niekorzystnie wpływa na jej wizerunek wśród klientów, może prowadzić do innych niepożądanych zjawisk takich jak podwójna rezerwacja miejsca dla pasażera lub rodzić po stronie Spółki odpowiedzialność odszkodowawczą w przypadku nieprzewidzianych zdarzeń.

Wszystkie prezentowane poniżej modele (zdarzenia przyszłe) będą dotyczyć sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu zarówno na trasie powyżej 50 km, jak i na trasie poniżej 50 km z oferty:

1.  własnej Spółki, której sprzedaż nie wymaga zawierania dodatkowych umów z podmiotami trzecimi,
2.  oferty własnej lub oferty obcej Spółki, której sprzedaż wymaga zawarcia dodatkowych umów z podmiotami trzecimi (agentami Spółki),
3.  obcej, której sprzedaż prowadzona będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami tej oferty (lub agentami działającymi w imieniu i na rzecz właścicieli tej oferty), którzy rzeczywiście będą realizować przejazd na danej trasie.

Ponadto, we wszystkich poniższych modelach stosowne regulaminy D., dostępne na stronie www, w kasach oraz w autobusach P., będą zawierać:

1.  informację o wystawieniu przez Spółkę paragonu fiskalnego,
2.  informację o sposobie udostępnienia nabywcy paragonu fiskalnego w siedzibie Spółki i możliwości jego osobistego odbioru na podstawie wydanego biletu,
3.  informację o możliwości składania reklamacji na podstawie biletu,
4.  informację o warunkach dokonywania zwrotu biletu online,
5.  informację o tym, że bilet jest dowodem ubezpieczenia.

Kontemplowane modele sprzedaży:

1.  Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na portalu D. Oferta własna w ramach sprzedaży na portalu D.:

W niniejszym modelu sprzedażowym. Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie świadczone przez siebie usługi transportu pasażerów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe) oraz zostanie przekazana na konto właściciela Systemu, tj. Wnioskodawcy.

W związku z tym, że opisywany model dotyczyć będzie własnej oferty Wnioskodawcy, a jej sprzedaż prowadzona będzie w ramach Systemu do niego należącego, fiskalizacja całości takiej sprzedaży dokonywana będzie przez Spółkę. Każda transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

Oferta obca w ramach sprzedaży na portalu D.:

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie świadczone przez przewoźników innych niż P. usługi transportu pasażerów. Klient dokonujący zakupu biletu uprawniającego go do skorzystania z usługi, będzie opłacał bilet przed sfinalizowaniem transakcji. Należność za bilet zostanie uiszczona za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe) po czym zostanie przekazana na konto właściciela Systemu, tj. Wnioskodawcy.

Ze względu na to, że opisywany model dotyczy oferty obcej. Wnioskodawca będzie zobowiązany (na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami oferty obcej (czyli np. podmiotami faktycznie świadczącymi usługę) do przekazania kontrahentom wartości utargu, pomniejszonej o prowizję agencyjną.

Fiskalizacja całości takiej sprzedaży będzie dokonywana przez Spółkę. Każda fiskalizowana transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

1.  Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na D. przez agentów P.

1.  Oferta własna i obca w ramach sprzedaży agencyjnej (stacjonarnej) prowizyjnej:

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako Zlecający, oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana na konto agenta).

W okresach rozliczeniowych określonych w umowne agencyjnej, na konto właściciela oferty, tj. Wnioskodawcy zostanie przekazana wartość należności za bilet pomniejszona o prowizję agencyjną.

W opisywanym modelu sprzedaży agent będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

W związku z przedstawioną metodą sprzedaży biletów, fiskalizacja takiej sprzedaży:

1.  może być dokonywana przez agenta dokonującego sprzedaży lub
2.  może być dokonywana przez Spółkę.

Każda fiskalizowana transakcja, będzie ponadto dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

1.  Oferta własna i obca w ramach sprzedaży agencyjnej (stacjonarnej) marżowej:

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako Zlecający, oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana na konto agenta).

W okresach rozliczeniowych określonych w umowie agencyjnej, na konto właściciela oferty, tj. Wnioskodawcy zostanie przekazana wartość należności za bilet.

W opisywanym modelu sprzedaży agent będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu.

W związku z przedstawioną metodą sprzedaży biletów, fiskalizacja takiej sprzedaży:

1.  może być dokonywana przez agenta dokonującego sprzedaży lub
2.  może być dokonywana przez Spółkę.

Każda fiskalizowana transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym. Wynagrodzenie agenta dokonującego sprzedaży biletów będzie miało charakter marży, której koszt poniesie klient dokonujący zakupu biletów.

1.  Sprzedaż oferty własnej i obcej w ramach sprzedaży na D. w biletomatach bądź kasie P. na Dworcu Zachodnim.

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie usługi transportu pasażerów (oferta własna i obca) za pośrednictwem prowadzonej przez nią kasy na Dworcu Zachodnim. Klient dokonujący zakupu w kasie Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji.

Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana bezpośrednio na rachunek P.). Ze względu na to, że opisywany model dotyczy również oferty obcej, Wnioskodawca będzie w tym zakresie zobowiązany (na mocy umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami oferty obcej (czyli np. podmiotami faktycznie świadczącymi usługę) do przekazania kontrahentom wartości utargu, pomniejszonej o prowizję agencyjną.

W opisywanym modelu sprzedaży pracownik kasy Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu. W związku z taką metodą sprzedaży biletów, fiskalizacja odbywać się na urządzeniach należących do Podmiotu, w kasach którego realizowany będzie proces sprzedaży biletów.

Każda fiskalizowana transakcja, będzie ponadto dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

1.  Sprzedaż oferty własnej w ramach sprzedaży na D. przez kierowcę w pojazdach P.

W niniejszym modelu sprzedażowym Spółka działająca jako posiadacz konta sprzedażowego na D., oferować będzie świadczone przez P. usługi transportu pasażerów za pośrednictwem kierowców prowadzących autobusy Wnioskodawcy. Klient dokonujący zakupu u kierowcy po wejściu do pojazdu Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej (w tym wypadku zostanie przekazana bezpośrednio na rachunek P.).

W opisywanym modelu sprzedaży kierowca autobusu Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej połączonej z posiadanym przez P. kontem sprzedażowym D. oraz dokonując jego wydruku na miejscu wydruku biletu. W związku z taką metodą sprzedaży biletów fiskalizacja takiej sprzedaży będzie dokonywana przez Wnioskodawcę.

Każda fiskalizowana transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

1.  Sprzedaż oferty Posiadacza konta sprzedażowego na D. w kasie P.

W niniejszym modelu sprzedażowym P. (jako właściciel D.), będzie umożliwiać posiadaczowi konta sprzedażowego na D. (innemu niż Spółka) dokonywanie sprzedaży usługi transportu pasażerów za pośrednictwem należących do P. stacjonarnych kas dworcowych.

Klient dokonujący zakupu biletu w kasie P. będzie nabywał bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, uiszczając należność za niego w momencie dokonywania transakcji. Płatność za bilet zostanie dokonana w gotówce lub za pomocą karty płatniczej oraz zostanie przekazana na rachunek P.

W okresach rozliczeniowych określonych w umowie, Wnioskodawca przekaże wartość należności za bilet, pomniejszonej o prowizję na konto właściciela oferty, tj. posiadacza konta sprzedażowego na D. (innego niż Spółka).

W opisywanym modelu kasjer Wnioskodawcy będzie dokonywał sprzedaży biletu poprzez D. uzyskując dostęp do dedykowanej aplikacji sprzedażowej oraz dokonując jego wydruku na miejscu. W związku z taką metodą sprzedaży biletów, jej fiskalizacja będzie dokonywana przez Wnioskodawcę. Każda fiskalizowana transakcja, będzie dokumentowana fakturą VAT lub paragonem fiskalnym.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 maja 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W zakresie stanów faktycznych, przewidujących sprzedaż oferty własnej (zarówno na portalu „D.”, jak i za pośrednictwem agentów stacjonarnych, w biletomatach, kasach oraz u kierowców art. 106d ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Podmiotem świadczącym usługę będzie w tym przypadku Wnioskodawca i - co do zasady -to Wnioskodawca będzie wystawiał, działając jako Podatnik fakturę VAT w przypadku, gdy dojdzie do wystawienia takiej faktury.
2.  W zakresie stanów faktycznych przewidujących, realizowaną na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych zawartych np. z innymi przewoźnikami, sprzedaż oferty obcej oznaczonych numerami 1, 2, 3 oraz 5 Wnioskodawca dopuszcza możliwość zawarcia w takich umowach postanowień upoważniających lub też zobowiązujących Wnioskodawcę do wystawienia (wygenerowania) w imieniu podmiotu świadczącego usługę przewozową faktury. Wówczas Wnioskodawca będzie wystawcą faktury wystawionej w imieniu i na rzecz innego podatnika (przewoźnika). W opisanym powyżej zakresie może znaleźć zastosowanie art. 106d ust. 2 ustawy o VAT, który przewiduje możliwość wystawienia w imieniu i na rzecz podatnika faktur przez upoważnioną osobę trzecią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Zdarzenie przyszłe 1

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż -w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej)?

Zdarzenie przyszłe 2

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż -w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej)?

Zdarzenie przyszłe 3

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż -w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej)?

Zdarzenie przyszłe 4

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż -w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej)?

Zdarzenie przyszłe 5

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca postąpi prawidłowo przyjmując, że jest podmiotem obowiązanym do fiskalizacji dokonanych transakcji oraz, że zgodne z przepisami prawa będzie ewidencjonowanie sprzedaży na należącej do niego kasie rejestrującej i udostępnienie pasażerowi paragonu fiskalnego w miejscu prowadzenia przez Niego działalności gospodarczej (lub wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż -w wypadkach, o których mowa w art. 106d ust. 2 ustawy VAT przy jednoczesnym zaewidencjonowaniu sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych na kasie rejestrującej znajdującej się w siedzibie Wnioskodawcy, przy założeniu, że wydruki z tej kasy (dalej również: „paragony fiskalne”) są udostępniane nabywcy biletu (dalej również: „Pasażer”) jest zgodne z przepisami prawa. Zastosowanie takiego systemu ewidencjonowania doprowadzi zdaniem Spółki do osiągnięcia wyznaczonego przez nią celu, tj. uszczelnienia sprzedaży oraz nie naruszy przepisów podstawowych aktów regulujących analizowane zagadnienie, czyli:

*   ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa” lub „ustawa VAT”),
*   rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (dalej: „rozporządzenie fakturowe”),
*   rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (dalej: „rozporządzenie w sprawie kas”).

Art. 111 ust. 1 Ustawy stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób Fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Celem odkodowania powyższej normy oraz udzielenia odpowiedzi na dalszą część zadanego pytania należy na wstępie ustalić czy Wnioskodawca jest obowiązany lub uprawniony do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie modeli sprzedaży przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych.

1.  W zakresie modeli sprzedażowych przedstawionych w zdarzeniach przyszłych nr 1, 3, 4, 5 przewidujących sprzedaż oferty własnej - Wnioskodawca nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że jest on podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
2.  W zakresie modeli sprzedażowych przedstawionych w zdarzeniach przyszłych nr 1, 3, 5 (zdarzenie przyszłe 4 nie znajdzie tu zastosowania ze względu na to, że Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży oferty obcej przez kierowców P.) przewidujących sprzedaż oferty obcej na podstawie umów zawartych z właścicielami tej oferty - Wnioskodawca nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do prowadzenia przedmiotowej ewidencji jest właściciel tej oferty (np. przewoźnik faktycznie wykonujący usługę) otrzymujący odpłatność pomniejszoną o prowizję Wnioskodawcy) z tytułu świadczonych usług.

Jednocześnie Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że agent, który oprócz sprzedaży usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży usług własnych (w sytuacji, gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia przedmiotowej ewidencji) ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży usług zleceniodawcy.

Obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy jest jednak obowiązkiem pochodnym i jako taki zależy od wystąpienia tego obowiązku u zleceniodawcy. Jednocześnie przepisy § 5 rozporządzenia w sprawie kas wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży pośrednikowi, zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie modeli sprzedażowych przedstawionych w zdarzeniach przyszłych nr 1, 3, 5, przewidujących sprzedaż oferty obcej na podstawie umów zawartych z właścicielami tej oferty jest on obowiązany do prowadzenia przedmiotowej ewidencji, jeśli wynika to z zawartej z tym podmiotem umowy lub jeśli podmiot ten przekazał mu kasę powierzoną.

1.  W zakresie modelu sprzedażowego przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nr 2 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno w zakresie sprzedaży oferty własnej, jak i obcej będzie on uprawniony, a w niektórych wypadkach wręcz obowiązany, do prowadzenia przedmiotowej ewidencji. Wnioskodawca ponadto zdaje sobie sprawę z wagi właściwego ustalenia podmiotu zobowiązanego do prowadzenia przedmiotowej ewidencji, jako że ewentualny błąd w ocenie stanu prawnego mógłby prowadzić do wystąpienia zjawiska „podwójnej fiskalizacji”.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane w powyższym akapicie stanowisko będzie prawidłowe w szczególności w przypadkach, w których agent Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będzie zobowiązany do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu własnej sprzedaży (np. ze względu na to, że nie dokonuje on sprzedaży usług i towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych). Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy stanowisko to będzie prawidłowe również w odniesieniu do przypadków, w których agent Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie zobowiązany do ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu własnej sprzedaży. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim wypadku:

*   nieprzekazanie agentowi kasy powierzonej oraz niezobowiązanie go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu będzie skutkować przeniesieniem obowiązku prowadzenia przedmiotowej ewidencji na Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy rozwiązanie takie byłoby wysoce pożądane ze względu na zmniejszenie prawdopodobieństwa wystąpienia nadużyć oraz błędów ludzkich w prowadzeniu ewidencji.

Odnosząc się ponownie do istoty niniejszego pytania o prawidłowość projektowanego postępowania w przedstawionych zdarzeniach przyszłych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wymóg prowadzenia przedmiotowej ewidencji na podstawie art. 111 ust. 1 Ustawy uzupełniany jest dyspozycją ust. 3a tej jednostki redakcyjnej.

Powołany ust. 3a w pkt 1 stanowi, że podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Należy podkreślić, że Ustawodawca zakłada alternatywę - każda sprzedaż, która jest ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej, powinna skutkować wydrukowaniem albo paragonu fiskalnego z kasy albo faktury.

Analizowana Ustawa nie ustanawia przy tym hierarchii tych dokumentów oraz nie precyzuje wprost, który z tych dokumentów powinien zostać wydany nabywcy.

Możliwe jest nawet sformułowanie ogólnej konkluzji, iż powołana Ustawa ustanawia wręcz regułę dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, od której to reguły wyjątek stanowią sytuacje regulowane przepisami art. 111 Ustawy (tj. dokonywanie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych), w których to sytuacjach sprzedawca obowiązany jest do zarejestrowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

Należy podkreślić, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową (o charakterze ewidencji sprzedaży) oraz że stanowi ona odrębny byt, niezależny od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 Ustawy.

Obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika, ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 Ustawy, tj. sprzedaży niedokumentowanej fakturami, czyli objętej wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 106b ust. 2 Ustawy, który stanowi, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur.

W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub na żądanie nabywcy (np. osoby fizycznej), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktury.

Z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w art. 106h Ustawy, do kopii faktury należy dołączyć oryginał paragonu fiskalnego, tak aby nabywca będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy uzyskał jedynie fakturę, zaś paragon fiskalny pozostał u sprzedawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że doktryna prawa podatkowego przyjmuje, iż zgodnie z przepisami Ustawy oraz rozporządzenia w sprawie kas, paragon fiskalny wanien zostać udostępniony nabywcy, z którym to obowiązkiem nie wiąże się konieczność jego fizycznego przekazania nabywcy. Dla spełnienia wymogów ustawowych wystarczającym będzie jego udostępnienie, co zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zamierza czynić.

Ponadto, w świetle kolejnego elementu zdarzenia przyszłego (dokumentowania jak największej liczby transakcji prowadzonych za pośrednictwem D. fakturą VAT, której pobranie przez nabywcę będzie możliwe po zalogowaniu się na stronie internetowej Wnioskodawcy), takie działanie będzie zdaniem Wnioskodawcy zgodne z przepisami prawa, w szczególności z dyspozycją art. 106h Ustawy. Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w sytuacji, w której klient nie zdecyduje się na pobranie faktury dostępnej online, wydruk z kasy rejestrującej będzie pozostawał do jego dyspozycji przez okres wymagany przepisami Ustawy.

Nadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stosownie do § 3 pkt 4 rozporządzenia fakturowego bilet jednorazowy na przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km wystawiony przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób może zostać uznany za fakturę VAT. Ustawodawca dopuszcza powyższe pod warunkiem, że przedmiotowy bilet zawierać będzie numer i datę wystawienia, imię i nazwisko lub nazwę podatnika, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi, kwotę podatku, kwotę należności ogółem.

W związku powyższym Wnioskodawca uznaje, że w przypadkach, gdy kupujący zakupi usługę transportu pasażerskiego dokumentowaną biletem spełniającym powyższe wymagania, Spółka nie będzie obowiązana ani do wydania mu paragonu fiskalnego ani wystawienia odrębnej faktury (poza biletem).

Ponadto, Spółka konkluduje, że w przypadku nabycia przez kupującego usługi transportu pasażerskiego dokumentowanej biletem uprawniającym do przejazdu na odległość mniejszą niż 50 km, będzie ona obowiązana do udostępnienia pasażerowi paragonu fiskalnego lub faktury VAT.

Reasumując, Wnioskodawca udostępniając nabywcy paragon fiskalny do odbioru i lub fakturę VAT w podany powyżej sposób spełni wymogi prawa, a uznanie prawidłowości powyższego stanowiska przyczyni się do prawidłowej fiskalizacji i zafakturowania całości sprzedaży poprzez D.

W dniu 27 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - wydał interpretację indywidualną nr 0114-KD1P1-3.4012.65.2017.2.MT, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP 1-3.4012.65.2017.2.MT wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej **jest**:

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej zwanej również „fiskalizacją’) sprzedaży własnej prowadzonej przez kierowcę autobusu Wnioskodawcy,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży własnej prowadzonej przez pracownika kasy rejestrującej Wnioskodawcy,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży własnej prowadzonej za pośrednictwem strony internetowej,

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży własnej dokonywanej przy użyciu urządzeń wydających bilety (dalej zwanych również „biletomatami”)

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, że Wnioskodawca jest obowiązany do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej przez innych podatników (dalej zwanych również „agentami”) na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy, przyjmując, że Wnioskodawca wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w § 5 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących”,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż agent nie jest zobowiązany do fiskalizacji sprzedaży prowadzonej na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca, zlecając wykonywanie sprzedaży agentowi, nie ma obowiązku przekazania temu agentowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązania go do prowadzenia tej ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego agenta,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wydania paragonu fiskalnego nabywcy w miejscu dokonania sprzedaży, z uwagi na udostępnianie go nabywcy do odbioru w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (poza miejscem sprzedaży),

*   **prawidłowe** - w zakresie przyjęcia, iż będzie mógł wystawiać w imieniu innych przewoźników faktury z tytułu świadczonych usług przewozowych, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował stosownym pełnomocnictwem, o którym mowa w art. I06d ust. 2 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie przewidują wyłączenia z obowiązku fiskalizacji sprzedaży na kasie rejestrującej dla usług przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, innych niż wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2017 r. poz. 2454), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie zwolnień z obowiązku fiskalizacji”, oraz z obowiązku wystawienia faktury, o której mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485), zwanego dalej „rozporządzeniem fakturowym”, z powodu korzystania przez podatnika, przy sprzedaży tego rodzaju usług, ze specjalistycznego systemu informatycznego. Tym samym, fakt korzystania przez wnioskodawcę z internetowego systemu dedykowanemu do kompleksowej obsługi sprzedaży biletów na przewóz osób komunikacją autobusową na terenie kraju i poza jego granicami - „D.” nie ma wpływu na zakres obowiązków związanych z ewidencjonowaniem takiego rodzaju usług.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej, zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących”.

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy (§ 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Natomiast zgodnie § 2 pkt rozporządzenia w sprawne kas rejestrujących, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym - rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Stosownie do art. 111 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników.

Zgodnie z zapisem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnik, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi, przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu.

W przypadku gdy inny podmiot obowiązany jest również do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, ewidencjonuje na potrzeby obliczenia osiąganego przez siebie obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej i prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przekazanie innemu podmiotowi kasy powierzonej w celu prowadzenia ewidencji lub zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej (§ 5 ust. 3 tego rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania paragon fiskalny.

Należy nadmienić, że jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem:
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy o VAT podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zasadą jest dokumentowanie sprzedaży na rzecz innych podatników wystawianiem faktur VAT. W przypadku gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, sprzedawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT jedynie w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają w terminie określonym w art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy o VAT faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy (art. 106h ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 106h ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę.

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy o VAT przepisu ust. I nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Stosownie do art. 106n ust. 1 ustawy o VAT stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. W przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane (art. 106n ust. 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz. U. z 2013 r. poz. 1485) Faktura dokumentująca przejazd autostradą płatną lub przejazd na odległość nie mniejszą niż 50 km, wystawiana w formie biletu jednorazowego przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, powinna zawierać:

*   numer i datę wystawienia,

*   imię i nazwisko lub nazwę podatnika,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

*   informacje pozwalające na identyfikację rodzaju usługi,

*   kwotę podatku,

*   kwotę należności ogółem.

Zatem, jeśli bilet otrzymany w formie elektronicznej będzie zawierał elementy określone w cytowanym wyżej § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, będzie on uznawany za fakturę. W konsekwencji, bilet dotyczący przejazdu na odległość co najmniej 50 km jest jednocześnie fakturą, o ile zawiera wymagane wskazanymi przepisami elementy.

W modelu sprzedaży nr 1 Wnioskodawca dokonuje sprzedaży biletów poprzez własną witrynę internetową. Sprzedaż biletów dotyczy oferty własnej i oferty obcej. Należność za bilet będzie uiszczana za pomocą zewnętrznych systemów płatności (np. poprzez obciążenie karty, przelewy natychmiastowe). W tym modelu sprzedaży Wnioskodawca będzie zobligowany do fiskalizacji sprzedaży własnej oraz obcej prowadzonej za pośrednictwem strony internetowej, jeżeli zostanie wypełniona hipoteza normy przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie statusu nabywcy biletu. Jednocześnie należy zauważyć, że przepis § 4 ust. 1 pkt 2 lit a rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku fiskalizacji wyłączają możliwość stosowania jakichkolwiek zwolnień z obowiązku fiskalizacji w stosunku do sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę (w tym m.in. w przypadkach, o których mowa w poz. 39 i 42 załącznika do tego rozporządzenia). Oznacza to również, że prowadząc sprzedaż za pośrednictwem sieci Internet Wnioskodawca nie jest zwolniony z obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, z zastrzeżeniem § 3 pkt 4 rozporządzenia fakturowego. Tym samym, w przypadku sprzedaży biletów przez Internet, w zakresie której istnieje obowiązek fiskalizacji. Wnioskodawca zobowiązany jest wydrukować paragon fiskalny i wydać go nabywcy. Przepisy nie precyzują jak ma wyglądać wydanie paragonu fiskalnego w takiej sytuacji. Można przyjąć, że wykonanie tego obowiązku może polegać na wysyłaniu paragonów do nabywców pocztą tradycyjną.

Analogiczne obowiązki ciążą na Wnioskodawcy jeżeli będzie prowadził sprzedaż biletów z oferty obcej. W takim przypadku Wnioskodawca będzie prowadził sprzedaż w imieniu i na rzecz innego podatnika, czyli będzie działał jako agent.

Jak bowiem wynika z przepisów dotyczących ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, co do zasady pośrednik, który obok sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy dokonuje sprzedaży towarów/usług własnych, w sytuacji gdy ciąży na nim obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kasy rejestrującej, ma również obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej obrotu z tytułu sprzedaży towarów/usług zleceniodawcy. Należy jednak zauważyć, że obowiązek ewidencjonowania przez pośrednika sprzedaży dokonywanej w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, uwarunkowany jest wystąpieniem tego obowiązku u zleceniodawcy. Jednocześnie przepisy te wskazują, że to zleceniodawca, który ma obowiązek prowadzenia ewidencji, zlecając wykonywanie sprzedaży innemu podmiotowi (pośrednikowi), przekazuje kasę powierzoną lub zobowiązuje go do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej tego podmiotu. Zobowiązanie innego podmiotu do prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kasy własnej, następuje na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej.

Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym podatnik, w imieniu i na rzecz, którego Wnioskodawca prowadzi sprzedaż, nie przekaże Wnioskodawcy kasy powierzonej lub nie zobowiąże Wnioskodawcy na podstawie pisemnej umowy, do prowadzenia ewidencji na swoją rzecz lub w swoim imieniu przy zastosowaniu kasy własnej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien prowadzić sprzedaży w imieniu lub na rzecz tego podatnika z pominięciem kasy. Zaznaczenia wymaga, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową, ma ona charakter ewidencji sprzedaży. Ewidencja prowadzona za pomocą kasy rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy w szczególności cyt. wyżej art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy tylko części sprzedaży podatnika ściśle wskazanej w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to przede wszystkim sprzedaż niedokumentowana fakturami, czyli objęta wyjątkiem od zasady, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest do wystawienia faktur wynikającym z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT.

W sytuacji, kiedy dana sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą wystawianą na żądanie nabywcy (osoby fizycznej), wówczas podatnik ma obowiązek zaewidencjonowania jej w kasie rejestrującej niezależnie od faktu wystawienia faktur). Do kopii faktury należy „podpiąć” oryginał paragonu fiskalnego. Nabywca (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) uzyskuje więc tylko fakturę, zaś paragon (fiskalny) pozostaje u sprzedawcy.

W modela sprzedaży nr 2 Wnioskodawca będzie oferować usługi transportu pasażerów (oferta własna) za pośrednictwem agentów prowadzących działalność stacjonarną. Klient dokonujący zakupu u agenta Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w momencie finalizowania transakcji w formie gotówki lub za pomocą karty płatniczej. W tym modelu sprzedaży fiskalizacja takiej sprzedaży powinna być dokonywana przez agenta dokonującego sprzedaży.

W tym modelu sprzedaży obowiązki agenta działającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy są analogiczne do tych nałożonych na Wnioskodawcę, w przypadku gdy ten działa jako agent (zob. stanowisko w zakresie modelu sprzedaży nr 1).

W modelu sprzedaży nr 3 Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży biletów poprzez biletomaty lub w kasie Wnioskodawcy na Dworcu Zachodnim. Klient dokonujący zakupu w kasie Wnioskodawcy otrzyma bilet uprawniający go do skorzystania z usługi, należność za który uiści w formie gotówki lub za pomocą kart płatniczej. W tym modelu sprzedaży również ma zastosowanie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, z zastrzeżeniem § 3 pkt 4 rozporządzenia fakturowego. Oznacza to, że w opisanym przypadku na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wydania nabywcy wydrukowanego paragonu fiskalnego natychmiast po dokonaniu sprzedaży biletu. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w miejscu sprzedaży przez pracownika kasy Wnioskodawcy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku prowadzenia sprzedaży w imieniu i na rzecz innych podatników Wnioskodawca działa jako agent (zob. stanowisko w zakresie modelu sprzedaży nr 1).

W modelu sprzedażowym nr 4 Wnioskodawca będzie oferować świadczone przez P. usługi transportu pasażerów (oferta własna) za pośrednictwem kierowców prowadzących autobusy Wnioskodawcy. Klient otrzyma bilet po wejściu do pojazdu oraz należność za niego uiści w formie gotówki lub za pomocą karty płatniczej. W tym modelu na Wnioskodawcy ciąży analogiczny obowiązek jak w opisywanym powyżej modelu 3. W tym jednak przypadku obowiązek ten powinien być zrealizowany w miejscu sprzedaży przez kierowcę autobusu będącego pracownikiem Wnioskodawcy.

W modelu sprzedaży nr 5 Wnioskodawca przewiduje sprzedaż usług obcych w kasach należących do Wnioskodawcy (Wnioskodawca prowadzi sprzedaż w imieniu i na rzecz innych podatników). Oznacza to, że w tym modelu Wnioskodawca działa w charakterze agenta dokonującego sprzedaży na rzecz lub w imieniu innych podatników (zob. stanowisko w zakresie modelu sprzedaży nr 1).

W tym miejscu należy wskazać, że każda fiskalizowana transakcja przedstawiona w powyższych modelach 1, 3, 4 i 5 może być również dodatkowo dokumentowana fakturą VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dokonując sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i prowadząc ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, istnieje obowiązek, stosownie przepisu art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 w związku z § 2 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, wydawania wydrukowanego paragonu fiskalnego nabywcy towaru.

Zatem, Wnioskodawca dokonując sprzedaży usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz na rzecz rolników ryczałtowych ma obowiązek zawsze wydać wydrukowany paragon fiskalny nabywcy tego towaru w miejscu dokonania sprzedaży.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego/ zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym udostępnianie nabywcy paragon fiskalny do odbioru w podany powyżej sposób spełni wymogi prawa jest nieprawidłowe. Albowiem „udostępnienie” paragonu do odbioru w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcy nic można w jakikolwiek sposób utożsamiać z „wydaniem” paragonu, o którym mowa w powyższych przepisach. Tym samym opisany przez Wnioskodawcę sposób działania w zakresie udostępnienie paragonu do odbioru w miejscu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę nie spełnia wymogów ustawy o VAT oraz rozporządzenia.

Należy podkreślić, że zgodnie ze wskazanym art. I06b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę w terminie wskazanym w tym przepisie. Zatem, jedynie w przypadku, gdy nabywca - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, zażąda udokumentowania transakcji fakturą, sprzedawca nie będzie zobowiązany do przekazania wystawionego kupującemu paragonu fiskalnego, gdyż w takiej sytuacji zobowiązany jest do udokumentowania dokonanej sprzedaży przez wystawienie faktury i zachowania z jej kopią oryginału paragonu fiskalnego.

Wnioskodawca wskazał, że we wszystkich modelach sprzedaży stosowne regulaminy D. są dostępne na stronie www, w kasach oraz w autobusach P. oraz będą zawierać: informację o wystawieniu przez Spółkę paragonu fiskalnego, informację o sposobie udostępnienia nabywcy paragonu fiskalnego w siedzibie Spółki i możliwości jego osobistego odbioru na podstawie wydanego biletu, informację o możliwości składania reklamacji na podstawie biletu, informację o warunkach dokonywania zwrotu biletu online oraz informację o ty m, że bilet jest dowodem ubezpieczenia.

Zamiarem Wnioskodawcy jest dokumentowanie jak największej liczby transakcji prowadzonych za pośrednictwem D. fakturą, której pobranie przez nabywcę będzie możliwe po zalogowaniu się na stronie internetowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji kiedy klient nie zdecyduje się na pobranie faktury dostępnej online, wydruk z kasy rejestrującej będzie pozostawał do jego dyspozycji przez okres wymagany przepisami ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie cyt. wyżej § 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie faktur, bilet dotyczący przejazdu na odległość co najmniej 50 km jest jednocześnie fakturą, o ile zawiera wymagane wskazanymi przepisami elementy.

Zatem, Wnioskodawca może dokumentować każdą sprzedaż fakturą bez uzyskania żądania, o którym mowa w art. I06b ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, kiedy dotyczy sprzedaży biletu na odległość co najmniej 50 km, będącego tym samym fakturą zgodnie z przepisami rozporządzenia dotyczącego faktur.

Należy zauważyć, że w sytuacji sprzedaży biletu na odległość nieprzekraczającą 50 km, bilet ten nie spełnia warunku do uznania go za fakturę i w związku z tym Wnioskodawca powinien uzyskać żądanie od klienta na udokumentowanie tej sprzedaży fakturą. Ważne jest, że czynność udostępnienia klientowi faktury na stronie internetowej w ramach sprzedaży online za pośrednictwem witryny internetowej P., D. czy za pośrednictwem zewnętrznych portali sprzedażowych - nie zwolni Wnioskodawcy z obowiązku wydania paragonu fiskalnego klientowi w sytuacji zakupu biletu na odległość mniejszą niż 50 km, ponieważ zakup biletu przez klienta nie będzie równoznaczny z żądaniem wystawienia faktury. Również w ramach sprzedaży stacjonarnej biletów w kasach lub biletomatach P. oraz przez agentów P. czy u kierowców P. nie ma podstaw do stwierdzenia, że klient zaakceptuje warunki regulaminu Wnioskodawcy i tym samym wyrazi On żądanie do udokumentowania sprzedaży fakturą.

Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku nabycia przez klienta biletu uprawniającego do przejazdu na odległość mniejszą niż 50 km, będzie zobowiązany do udostępnienia pasażerowi paragonu fiskalnego ponieważ—jak wskazano powyżej - jest on zobowiązany do wydania paragonu a nie do jego udostępnienia.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie porusza również kwestię wystawiania faktury w imieniu i na rzecz innego podatnika (przewoźnika).

Na podstawie art. I06d ust. 1 ustawy o VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 21it. b

\- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Jak wskazano powyżej, zasadą jest, że fakturę wystawia będący podatnikiem sprzedawca towarów lub usług. Niemniej jednak - w myśl art. 106d ust. 2 ustawy o VAT - faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

Jak wynika z przywołanego przepisu, ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz sprzedawcy, pod warunkiem jednak, że dysponuje on stosownym upoważnieniem.

Wnioskodawca wskazał, że w zakresie sprzedaży oferty własnej (zarówno na portalu D., jak i za pośrednictwem agentów stacjonarnych, w biletomatach, kasach oraz u kierowców) art. 106d ust. 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca wskazał, że to On będzie świadczącym usługę i w tym przypadku to Wnioskodawca, działając jako podatnik, będzie wystawiał fakturę.

Wnioskodawca wskazał również, że w zakresie modeli sprzedaży nr 1, 2, 3 oraz 5 dopuszcza możliwość zawarcia w umowach postanowień upoważniających lub też zobowiązujących Wnioskodawcę do wystawienia w imieniu podmiotu świadczącego usługę przewozową faktury. Wówczas to Wnioskodawca będzie wystawcą faktury wystawionej w imieniu i na rzecz innego podatnika (przewoźnika).

Zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował stosownym pełnomocnictwem - zgodnie z art. 106d ust. 2 ustawy o VAT - będzie mógł wystawiać w imieniu innych przewoźników faktury z tytułu świadczonych usług przewozowych.

Resumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży oferty własnej przy zastosowaniu kasy rejestrującej w 5 modelach sprzedaży należy uznać za nieprawidłowe w części wskazanej w sentencji niniejszej interpretacji. Natomiast w kwestii stosowania art. 106d ust. 2 ustawy o VAT stanowisko należało uznać za prawidłowe.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4. 00-013. Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2017 r. poz. 1369. z późn. zm.)

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.