Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.306.2021.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-16
Teza: braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(...)”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.306.2021.1.DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

W związku z przyjęciem w dniu 24 lutego 2021 r. przez Zarząd Województwa Uchwały nr \`(...)\` w sprawie zatwierdzenia List ocenionych projektów zawierających wyniki prac Komisji Oceny Projektów i wyboru do dofinansowania projektów w ramach konkursu nr \`(...)\` dla poddziałania 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT Subregionu \`(...)\`, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 projekt pn. „(\`(...)\`)” został wybrany do dofinansowania w ramach przedmiotowego naboru.

Całkowita wartość projektu: \`(...)\` zł

Środki wspólnotowe: \`(...)\` zł

Środki Powiatu (\`(...)\`) : \`(...)\`zł

Projekt zakłada przeprowadzenie prac modernizacyjnych polegających na wykonaniu przyłącza do sieci ciepłowniczej dwóch węzłów wymiennikowych - o mocy 700 kW oraz 357 kW, co wiąże się z likwidacją kotłowni węglowej o mocy 1220 kW wraz z rozbiórką komina spalinowego o wysokości 20 m.

Beneficjentem projektu jest Powiat W. reprezentowany przez Zarząd Powiatu. Właścicielem obiektów objętych projektem jest i będzie Powiat W. Utrzymywanie przedmiotowej infrastruktury oraz zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania będzie leżało w gestii Powiatu, poprzez Realizatora.

Podmiotem realizującym projekt z ramienia Beneficjenta jest jednostka organizacyjne Powiatu:

\- Zespół \`(...)\` w W., którego Organem prowadzącym jest Powiat, a nadzorującym Kurator Oświaty.

Zakres robót obejmował prace związane z:

1.  Przyłączeniem szkoły do sieci ciepłowniczej. Budową dwóch węzłów wymiennikowych (o mocy 700kW oraz 357 kW).
2.  Likwidacją kotłowni węglowej o mocy 1 220 kW.
3.  Rozbiórką komina spalinowego o wysokości 20 m.
4.  Zakres robót obejmował:
5.  wydzielenie i adaptację pomieszczeń węzłów cieplnych,
6.  budowę jednofunkcyjnego węzła cieplnego w budynku kotłowni węglowej pracującego na potrzeby centralnego ogrzewania wszystkich obiektów Szkoły,
7.  budowę trzyfunkcyjnego węzła cieplnego w piwnicy łącznika basen-sala gimnastyczna dostarczającego ciepło na potrzeby przygotowania c.w.u. dla zaplecza sportowego, technologii wody basenowej oraz zasilania wentylacji mechanicznej,
8.  podłączenie węzłów do sieci ciepłowniczej wykonanej przez \`(...)\` S.A. zgodnie z warunkami przyłączenia,
9.  podłączenie węzłów do wewnętrznych instalacji,
10.  odprowadzenie wody z pomieszczeń węzłów cieplnych do studzienek schładzających,
11.  montaż pomp odwadniających,
12.  montaż wentylacji pomieszczeń wymiennikowni: nawiew przewodem typu „Z"; wywiew przez projektowane przewody wentylacyjne,
13.  wykonanie zasilania instalacji c.w.u. obiektu sportowego,
14.  wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego wszystkich rurociągów, podparć i zamocowań,
15.  montaż izolacji ciepłochronnych,
16.  wykonanie instalacji elektrycznej w obrębie węzłów cieplnych,
17.  montaż AKPiA,
18.  demontaż kotłów węglowych wraz z okablowaniem i regulatorami,
19.  demontaż przewodów spalinowych,
20.  demontaż izolacji termicznej,
21.  demontaż rozdzielacza obiegu kotłowego wraz z armaturą oraz rurociągami,
22.  demontaż pomp obiegowych c.o.,
23.  demontaż otwartego naczynia zbiorczego, rury zbiorczej, rury bezpieczeństwa,
24.  demontaż istniejącej instalacji zimnej wody do uzupełniania zładu,
25.  rozbiórkę bunkrów zsypu opału,
26.  rozbiórkę komina murowanego,
27.  rozbiórkę fundamentu komina.

Okres realizacji projektu: 2018 - 2021

W celu przygotowania wniosku o dofinansowanie, w roku 2019 r. Zespół \`(...)\` dokonał pierwszej płatności za wykonanie dokumentacji projektowej.

Realizacja projektu (zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie) prowadzona będzie przez:

Zespół \`(...)\` Faktury VAT (rachunki na potrzeby realizacji projektu zostały) zostaną wystawione na Powiat W., przy jednoczesnym wskazaniu odbiorcy Zespołu Szkół Technicznych.

Powiat jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zespół \`(...)\` wykorzystuje towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)” do czynności:

1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, (wynajmy m.in. pomieszczeń, basenu)
2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług, (wynajem mieszkań)
3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność edukacyjna)

Nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat (Beneficjent) ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z poniesionych kosztów w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920.) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 19 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie: edukacji publicznej a także utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Obowiązujące przepisy prawa jednoznacznie przesądzają, iż jednostki budżetowe są jednostkami zaliczanymi do sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, natomiast pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity Dz. U. 2O21 r poz. 305 zwana dalej ustawą o finansach publicznych). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Należy podkreślić, że pobrane przez powiatowe jednostki budżetowe środki finansowe stanowią dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Zespół \`(...)\` (zwany dalej Z), jest szkołą publiczną działającą w formie jednostki budżetowej nieposiadającej osobowości prawnej - Z jest jednostką w ramach scentralizowanego podatnika jakim jest Powiat.

Powiat dokonał centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi 1 stycznia 2017 r. zgodnie z uchwałą Nr 784/2016 Zarządu Powiatu z dnia 28 grudnia 2016 roku w sprawie wprowadzenia w Powiecie scentralizowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

Z został powołany przez Kuratorium Oświaty Aktem założycielskim z dnia 31.12.1991 r. pod nazwą „Zespół \`(...)\`”.

Do statutowych zadań jednostki należy:

1.  realizacja działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej,
2.  organizacja procesów kształcenia, wychowania i opieki,
3.  tworzenie warunków do rozwoju i aktywności uczniów,
4.  zarządzanie placówką.

W wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 poz. 280.) Z utracił status samodzielnego podatnika VAT i jest jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu (\`(...)\`) - scentralizowanego podatnika VAT.

Z wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z podatku jak i będące poza zakresem podatku VAT i tak:

1.  czynności opodatkowane podatkiem VAT to:
    1.  wynajem boiska klubom sportowym
    2.  wynajem basenu szkółkom pływackim
    3.  sprzedaż biletów i karnetów osobom fizycznym na użytkowanie bieżni, boiska, basenu, kortu tenisowego, sali gimnastycznej oraz siłowni
    4.  wynajem pomieszczeń
    5.  wynajem powierzchni dachuczynności zwolnione z podatku VAT dotyczą: wynajem mieszkań
2.  w przypadku wykonywania zadań statutowych nie jest wykonywana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą VAT (Dz. U. z 2020 r poz. 106).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług bądź też dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są przez tego podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie ww. przepisu zostało wydane Rozporządzenie w sprawie tzw. prewspółczynnika. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, a wykaz ten obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (DZ.U. z 2015 r. poz. 2193), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest więc ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć również na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8: przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, ww. przepis art. 90 ust. 10 stosuje się odpowiednio w odniesieniu do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że także w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika, w przypadku, gdy wartość tej proporcji obliczona na podstawie przepisów Rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Powiat realizuje projekt w ramach którego wykonane zostały prace modernizacyjne polegające na wykonaniu przyłącza do sieci ciepłowniczej dwóch węzłów wymiennikowych - o mocy 700 kW oraz 357 kW oraz likwidacją kotłowni węglowej o mocy 1220 kW wraz z rozbiórką komina spalinowego o wysokości 20 m. W Zespole budynków Z wykonuje się zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione z podatku jak i będące poza zakresem podatku VAT.

W związku z tym, że efekty Projektu będą wykorzystywane przez Z do całokształtu prowadzonej przez nią działalności, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przypisania omawianych wydatków w całości do działalności gospodarczej, a w ramach tej działalności - do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Powiatu powyższe oznacza, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu przysługuje mu częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w oparciu o proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Powiatu, ponieważ efekty Projektu będą wykorzystywane przez Z jako odrębną jednostkę organizacyjną Powiatu, z uwagi na przepisy § 3 ust. 1 i 3 ww. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ust. 10a-10b ustawy o VAT, ww. odliczenia należy dokonywać w oparciu o proporcje właściwe dla Z. Wnioskodawca będzie miał zatem prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym Projektem.

Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystania jej efektów zarówno do celów statutowych, o których mowa w art. 4 ust z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym jak i do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ust 3 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Z skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem, zgodnie z rzeczywistym wskaźnikiem pre-proporcji (PP) obliczonym na podstawie danych za rok 2019 i wynoszącym 4% oraz rzeczywistym wskaźnikiem struktury sprzedaży (WSS) obliczonym na podstawie danych za rok 2019 i wynoszącym 76%.

Ponadto w roku 2021 po obliczeniu rzeczywistych wskaźników za rok 2020 wynoszących kolejno 2% (PP) 89% (WSR) dokonano rocznej korekty podatku VAT.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji tej inwestycji odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa (tj. zwolnionych od podatku). Należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio alokować poszczególnych wydatków na realizację inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nieodpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 19 ww. ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej oraz utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat realizuje projekt pn. „(\`(...)\`)” dofinansowany w ramach konkursu – Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej - RIT Subregionu \`(...)\`, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt zakłada przeprowadzenie prac modernizacyjnych polegających na wykonaniu przyłącza do sieci ciepłowniczej dwóch węzłów wymiennikowych - o mocy 700 kW oraz 357 kW, co wiąże się z likwidacją kotłowni węglowej o mocy 1220 kW wraz z rozbiórką komina spalinowego o wysokości 20 m.

Zakres robót obejmował:

1.  wydzielenie i adaptację pomieszczeń węzłów cieplnych,
2.  budowę jednofunkcyjnego węzła cieplnego w budynku kotłowni węglowej pracującego na potrzeby centralnego ogrzewania wszystkich obiektów Szkoły,
3.  budowę trzyfunkcyjnego węzła cieplnego w piwnicy łącznika basen-sala gimnastyczna dostarczającego ciepło na potrzeby przygotowania c.w.u. dla zaplecza sportowego, technologii wody basenowej oraz zasilania wentylacji mechanicznej,
4.  podłączenie węzłów do sieci ciepłowniczej wykonanej przez \`(...)\` S.A. zgodnie z warunkami przyłączenia,
5.  podłączenie węzłów do wewnętrznych instalacji,
6.  odprowadzenie wody z pomieszczeń węzłów cieplnych do studzienek schładzających,
7.  montaż pomp odwadniających,
8.  montaż wentylacji pomieszczeń wymiennikowni: nawiew przewodem typu „Z”; wywiew przez projektowane przewody wentylacyjne,
9.  wykonanie zasilania instalacji c.w.u. obiektu sportowego,
10.  wykonanie zabezpieczenia antykorozyjnego wszystkich rurociągów, podparć i zamocowań,
11.  montaż izolacji ciepłochronnych,
12.  wykonanie instalacji elektrycznej w obrębie węzłów cieplnych,
13.  montaż AKPiA,
14.  demontaż kotłów węglowych wraz z okablowaniem i regulatorami,
15.  demontaż przewodów spalinowych,
16.  demontaż izolacji termicznej,
17.  demontaż rozdzielacza obiegu kotłowego wraz z armaturą oraz rurociągami,
18.  demontaż pomp obiegowych c.o.,
19.  demontaż otwartego naczynia zbiorczego, rury zbiorczej, rury bezpieczeństwa,
20.  demontaż istniejącej instalacji zimnej wody do uzupełniania zładu,
21.  rozbiórkę bunkrów zsypu opału,
22.  rozbiórkę komina murowanego,
23.  rozbiórkę fundamentu komina.

Okres realizacji projektu: 2018 - 2021

Zespół \`(...)\` wykorzystuje towary i usługi nabywane w ramach realizacji zadania pn. „(\`(...)\`)” do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – wynajmy m.in. pomieszczeń, basenu,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług – wynajem mieszkań,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – działalność edukacyjna.

Nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione koszty zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy modernizowany w ramach realizowanego projektu budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynek Zespołu Szkół Technicznych wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, § 3 ust. 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy – dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej budynek szkoły. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.