Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.215.2019.9.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-05
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności, tj. pobyt ponad podstawę programową w przedszkolach i korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach oraz ich opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; nauczyciel; uczniowie; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 644/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 czerwca 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności, tj. pobyt ponad podstawę programową w przedszkolach i korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach oraz ich opodatkowania. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W dniu 21 marca 2017 r. do Krajowego Dyrektora Informacji Skarbowej wpłynął wniosek przygotowany przez Wnioskodawcę o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu wykonywanych czynności wskazanych we wniosku oraz ich opodatkowania (sygn.: 0112-KDIL2-3.4012.47.2017.1.AG). W otrzymanej interpretacji organ stwierdził, że „W konsekwencji powyższego usługi w zakresie wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Wnioskodawca zastosował się do wydanej interpretacji indywidualnej i traktuje wspomniane opłaty jako należności cywilnoprawne opodatkowane VAT (wykazywane w RVS/deklaracji VAT-7 jako czynności zwolnione z VAT).

Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203); dalej „ustawa o finansowaniu zadań oświatowych” (w szczególności w odniesieniu do art. 52 ust. 15 tejże ustawy), Wnioskodawca nabrał wątpliwości co do sposobu kwalifikowania wspomnianych opłat na gruncie VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca składa rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący opodatkowania pobieranych opłat za pobyt w przedszkolach oraz korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach.

Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), dalej: „ustawa – prawo oświatowe” oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.); dalej: „ustawa o systemie oświaty”, jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć:

(\`(...)\`).

Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach.

Wnioskodawca poprzez te jednostki realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. W publicznych przedszkolach prowadzonych przez Wnioskodawcę, zapewnione jest bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opieka w wymiarze pięciu godzin dziennie, pięć dni w tygodniu od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Poza tym czasem świadczenia i usługi realizowane są odpłatnie. Wysokość opłaty (za 1 godzinę dodatkowych zajęć ponad podstawę programową, z tym że wysokość tych opłat nie może być wyższa niż 1 zł) ustala Rada Miejska w (\`(...)\`) w drodze uchwały. Wysokość opłat została ustalona na poziomie 1 zł za każdą godzinę zajęć pobytu uczniów, którzy są objęci wychowaniem przedszkolnym. Miesięczna wysokość opłaty za czas realizacji odpłatnych świadczeń ustalana jest zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w przedszkolach publicznych, dla których organem prowadzącym jest Miasto i Gmina (\`(...)\`). Odpłatność za pobyt przedszkolu pobierana jest przez jednostki „z dołu”. Wysokość i zasady wnoszenia opłat nie są regulowane w umowie cywilnoprawnej zawartej z rodzicami/opiekunami, gdyż art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie daje podstaw do zawierania umów w sytuacji gdy należności mają charakter publicznoprawny.

Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Stawkę odpłatności za wyżywienie (obejmujący zwrot kosztów wsadu do kotła w przypadku uczniów, a dla innych osób koszty całkowite) ustala dyrektor szkoły/przedszkola. Odpłatność za wyżywienie następuje „z góry”.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego:

\- z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,

\- Wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

### W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, w tym przedszkola samorządowe, czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Wnioskodawcy oraz w związku z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w związku ze świadczeniem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże Wnioskodawca zauważa, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa”), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z treścią ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2018 r., poz. 280), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego statusu podatnika podatku VAT od gminy. Podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie gmina.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poddając analizie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

Także w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). W wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, potwierdzono stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Przez organ władzy publicznej należy rozumieć w szczególności gminę, również działającą za pośrednictwem utworzonych jednostek budżetowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14; wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje w roli podmiotu gospodarczego.

Zdaniem Gminy, wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty).

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.

Art. 8 ust. 15 ustawy – Prawo oświatowe stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe (w związku z art. 4 pkt 1), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, przedszkola i szkoły mogą zorganizować stołówkę, przy czym:

\- korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe),

\- warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe),

\- do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe).

W wyroku I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Gmina spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy – edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: „dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola Gminy należy zauważyć, że:

\- przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd;

\- przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;

\- przedszkola gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk;

\- przedszkola gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT;

\- opłaty pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;

\- zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

\- wysokość opłat wynika z uchwały Rady Gminy;

\- Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;

\- opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Gminę.

Wobec powyższego, w myśl powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina, świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu zadań własnych Gminy, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15 orzekł, że „Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. »wkładu do kotła« który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Świadczenie usług edukacji, następuje w ramach władztwa publicznego – Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, w którym potwierdził, że wykonywanie zadań własnych przez miasto nie jest opodatkowane w VAT.

Gminy, świadcząc usługi edukacyjne poprzez np. prowadzenie żłobków i przyjmowanie dzieci do żłobków, sprawując nad nimi opiekę i zapewniając wyżywienie, działa w ramach obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest więc opodatkowana w VAT.

Tak wynika z wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., III SA/Gl 40/17. Powyższe wnioski można również odnieść do sytuacji, gdy Gmina prowadzi przedszkola i szkoły.

Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach dotyczyła miasta, które wypełnia zadania własne, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Przedszkola i żłobki, jako jednostki budżetowe miasta, w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt (przedszkola oraz żłobki) oraz opłaty za wyżywienie w żłobkach. Przedmiotowe opłaty określane są na podstawie uchwał rady miasta. Miasto począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Zdaniem sądu miasto w tej sprawie nie działa jako przedsiębiorca, tylko jako organ władzy publicznej. Miasto nie działa jako przedsiębiorca, ponieważ tak jak wynika to z opisu zdarzenia, pobierane opłaty pokrywają wyłącznie koszty, stanowiąc zwrot wydatków poniesionych na zakupy produktów żywnościowych. W związku z tym, działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania tej działalności podatkiem VAT. Trudno też uznać, że w tej sytuacji nastąpiłoby naruszenie zasady konkurencji, skoro podmioty niepubliczne, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia żłobków, czy przedszkoli, korzystają ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 371/18 orzekł, że „Podobnie, jak wyżej omówiona kwestia odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad ustalony limit godzin, również zorganizowanie stołówki szkolnej jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza, że jak wskazała Gmina jej wysokość ustalana jest w sposób ryczałtowy i uproszczony (wkład do kotła), nie obejmując kosztów zatrudnionego personelu i innych kosztów utrzymania stołówki (vide art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego)”.

Analogiczne stanowisko prezentuje przykładowo, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 804/18 stwierdzając, że „Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukacje oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, gdyż brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Zatem wobec jasnego sklasyfikowania przez ustawodawcę opłat pobieranych przez Miasto nie ma wątpliwości co do ich charakteru prawnego i niemożność negocjowania ich kwoty. Opłaty te rekompensują Miastu jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania placówek, jak żłobki czy przedszkola. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15). W konsekwencji, tego rodzaju działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjna (żłobek, przedszkole) nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku czy przedszkolu”.

Przytoczyć można wyroki takie jak:

• Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 173/18;

• Wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 41/18;

• Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1111/17;

• Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 76/18;

• Wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17;

• Wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/17;

• Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 844/17;

• Wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 424/17;

• Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/17;

• WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 760/17.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Stanowisko Gminy w zakresie opodatkowaniu opłat za pobieranie przez dzieci wyżywienia umacnia zapis w art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który stanowi, że „opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”, a co za tym idzie, wyłączające je spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego prowadzonego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Wnioskodawca działając jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi przepisami, tj. w zakresie edukacji, nie działa w charakterze podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6. Ponadto usługi – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.215.2019.1.EW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

2 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 8 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 644/19 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu wpłynął w dniu 10 lutego 2020 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 644/19, wniosłem skargę kasacyjną 10 marca 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z 13 marca 2023 r., nr 0110-KWR2.4022.40.2020.3.EŚ wycofałem ww. skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 799/20 (data wpływu 13 kwietnia 2023 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 644/19 na interpretację indywidualną z 21 czerwca 2019 r. znak: 0112-KDIL2-3.4012.215.2019.1.EW.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 kwietnia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 19 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (gdyż wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką: działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1) dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć wymienione Zespoły Szkół Publicznych oraz Publiczne Przedszkola. Wskazane przez Wnioskodawcę jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Wnioskodawca poprzez te jednostki realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. W publicznych przedszkolach prowadzonych przez Wnioskodawcę, zapewnione jest bezpłatne nauczanie, wychowanie oraz opieka w wymiarze pięciu godzin dziennie, pięć dni w tygodniu od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 13.00. Poza tym czasem świadczenia i usługi realizowane są odpłatnie. Wysokość opłaty (za 1 godzinę dodatkowych zajęć ponad podstawę programową, z tym że wysokość tych opłat nie może być wyższa niż 1 zł) ustala Rada Miejska w drodze uchwały. Wysokość opłat została ustalona na poziomie 1 zł za każdą godzinę zajęć pobytu uczniów, którzy są objęci wychowaniem przedszkolnym. Miesięczna wysokość opłaty za czas realizacji odpłatnych świadczeń ustalana jest zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w przedszkolach publicznych, dla których organem prowadzącym jest Wnioskodawca. Odpłatność za pobyt w przedszkolu pobierana jest przez jednostki „z dołu”. Wysokość i zasady wnoszenia opłat nie są regulowane w umowie cywilnoprawej zawartej z rodzicami/opiekunami, gdyż art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych nie daje podstaw do zawierania umów w sytuacji gdy należności mają charakter publicznoprawny. Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. Stawkę odpłatności za wyżywienie ustala dyrektor szkoły/przedszkola. Odpłatność za wyżywienie następuje „z góry”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach działa On jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT w związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy:

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

\- szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

\- uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 cyt. ustawy:

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Według art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przedszkolem publicznym – jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ww. ustawy:

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe:

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ww. ustawy:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ww. ustawy:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 cyt. ustawy:

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W myśl art. 106 ust. 6 ustawy:

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy:

Przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4) posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy:

Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy

– Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy:

Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy:

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy:

Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 644/19: „(…) Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym wskazano, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT, realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. W świetle stanowiska zajętego w tym wyroku NSA, zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Zauważenia wymaga, że stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie ugruntowane i niezmienne, gdyż już w innym wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (Lex 507328) NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Stanowisko to pozostaje aktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Zadania w postaci zapewnienia dziecku pobytu w przedszkolu i wyżywienia jest obecnie realizowane na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki - ust. 4 art. 67a. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, tj. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 1 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole.

Z treści powołanych unormowań wynika, że wysokość opłat za posiłki w przedszkolu nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat za posiłki nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, poza kosztem tzw „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (Lex nr 745087), wskazując, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania.

Ponadto w myśl art. 108 ustawy – Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2) placu zabaw;

3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4) posiłków.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy - Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

Z wskazanego przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 ustawy wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Z art. 52 ust. 15 ustawy wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym”.

Następnie w ww. wyroku wskazano, że – „Sąd podziela pogląd, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Pobierane przez nią opłaty nie będą miały charakteru komercyjnego, gdyż ich wysokość jest regulowana przez ustawodawcę, a do opłat za wyżywienie dodatkowo nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki”.

Końcowo Sąd wskazał że, „(…) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobierane w okolicznościach sprawy opłaty nie są ustalane w ramach czynności cywilnoprawnych, na zasadzie swobody zawierania umów, co wynika z art. 106 ust. 4 i 5 ustawy - Prawo oświatowe oraz art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Mając na uwadze powyższe. Sąd uznał, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów ustawy Prawo oświatowe i pobierając opłaty, skarżąca Gmina wystąpi jako organ władzy, a nie jako podatnik. VAT. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych nie będą pokrywać wszystkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i tym samym nie będą odzwierciedlać wydatków, jakie poniósłby przedsiębiorca prowadzący działalność w tym zakresie. Ponadto wyłączenie z opodatkowania czynności opisanych we wniosku nie stanowi zakłócenia konkurencji, gdyż krąg podmiotów korzystających ze świadczeń jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych świadczeń”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

• pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

• edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

**W świetle powyższego, uwzględniając wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 644/19 należy stwierdzić, że Wnioskodawca pobierając opłaty za pobyt w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach nie działa/nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji powyższego, świadczenia te nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.**

**Tym samym Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 21 czerwca 2019 r.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie sprawy lub we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).