Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.42.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-18
Teza: Podstawy opodatkowania oraz opodatkowania stawką 23% czynności sprzedaży udziału w gruncie
Słowa kluczowe: grunty; grunty-dostawa gruntu; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży udziału w gruncie ,
*   opodatkowania stawką 23% czynności sprzedaży udziału w gruncie,

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz opodatkowania stawką 23% czynności sprzedaży udziału w gruncie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „Zbywca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. doz. 1875 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 2 pkt 12 oraz art. 74 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.) Gmina dnia 31 maja 2005 r. zawarła wraz z Gminą K. (dalej: „Gmina K.”, „Nabywca”) porozumienie międzygminne w przedmiocie wykonywania przez Gminę zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy K. (dalej: „Porozumienie Międzygminne”).

W ramach realizacji postanowień porozumienia międzygminnego w 2006 r. została wybudowana i oddana do użytkowania oczyszczalnia ścieków w P. (dalej: „oczyszczalnia”). oczyszczalnia została następnie rozbudowana w 2011 r.

Właścicielem działki nr 52/2, objętej księgą wieczystą o numerze xxx, o powierzchni 2,1129 ha (dalej: „grunt”), na której wybudowano oczyszczalnię, jest Gmina. Działka ta objęta jest decyzją o warunkach zabudowy oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren pod urządzenia odprowadzające i unieszkodliwiające ścieki, tj. symbolem NO, a więc stanowi ona teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Na podstawie porozumienia międzygminnego, koszty wybudowania oraz późniejszego rozbudowania oczyszczalni zostały poniesione zarówno przez Gminę, jak i przez Gminę K., w udziałach o następującej wielkości: Gmina – 39%, Gmina K. – 61%. Wydatki były udokumentowane fakturami wystawianymi odpowiednio na Gminę i Gminę K.. Koszty poniesione na wybudowanie oraz rozbudowanie oczyszczalni nie zostały przez Gminy rozliczone, tj. Gmina nie dokonywała zwrotu nakładów na rzecz Gminy K..

Obecnie Gmina rozważa dokonanie sprzedaży udziału w wysokości 61/100 w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, na rzecz Gminy K. za określonym wynagrodzeniem, odpowiadającym wartości 61/100 udziału w gruncie. Gmina K. jest bezpośrednio zainteresowana nabyciem odpowiedniego udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia.

W związku z powyższym, Gmina zamierza zawrzeć w umowie sprzedaży postanowienia o następującej treści:

„1. Strony zgodnie wskazują, iż niniejsza transakcja obejmuje udział w działce gruntu nr …, zabudowanej budynkiem …. Wartość samego gruntu oszacowana została na kwotę \`(...)\` 2. Nabywca oświadcza, iż zabudowania, o których mowa w ust. 1 zostały wybudowane w części 61/100 z środków Nabywcy, a Zbywca poniósł w pozostałym zakresie nakłady związane z budową i oddaniem do używania opisanych obiektów. 3. Strony postanawiają, iż cena nabycia odpowiadać będzie wartości udziału w części 61/100 w działce gruntu nr … 4. Niniejsza umowa nie ma na celu rozliczenia nakładów Nabywcy poniesionych na wytworzenie budynku, o którym mowa w ust. 1, gdyż poniesione przez Gminę K. nakłady nie zostaną jej zwrócone przez Gminę.”

Jednocześnie, umowa sprzedaży nie będzie również zawierać żadnych postanowień w przedmiocie zwrotu przez Gminę nakładów na budowę oraz rozbudowę oczyszczalni, poniesionych przez Gminę K.. Poniesione przez Gminę K. nakłady nie zostaną jej zwrócone przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży przez Gminę udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, będzie sama wartość sprzedawanego udziału w gruncie?
2.  Czy czynność sprzedaży udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, powinna zostać przez Gminę opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Ad. 1. Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, będzie sama wartość sprzedawanego udziału w gruncie.

Ad. 2. Zdaniem Gminy, czynność sprzedaży udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, powinna zostać przez Gminę opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska gminy

Uwagi ogólne – Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu i na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku sprzedaży udziału w gruncie, stanowiącym jej własność, nie realizuje zadań, dla realizacji których została powołana. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii sprzedaży udziału w gruncie jest taka sama jak innych podmiotów, które rozporządzają swoim prawem własności. Tak więc, w ocenie Gminy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Ad. l. Przedmiot sprzedaży

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z treści powyższego artykułu wynika, że w przypadku dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT istotna jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, nie rozporządzanie nią w sensie prawnym – istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”, ale jako własność ekonomiczną.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna towaru, w ocenie Wnioskodawcy, jest właśnie rezultatem przeniesienia przez zbywcę na nabywcę prawa do rozporządzania nim jak właściciel, a co należy rozpatrywać w oderwaniu od cywilnoprawnego pojęcia własności.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. Na gruncie prawa cywilnego budynki i inne obiekty trwale z gruntem związane stanowią część składową gruntu. Nie oznacza to jednakże, że na gruncie ustawy o VAT, dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem.

Wskazać należy, że na gruncie ustawy o VAT pojęcie „dostawy towarów” ma szerszy zakres, niż pojęcie „sprzedaży” w ujęciu cywilnoprawnym. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadnym jest przyjęcie, że prawo do rozporządzania odpowiednim udziałem w oczyszczalni (w wysokości 61/100) przysługiwało Gminie K., a nie samej Gminie jako właścicielowi gruntu (a więc ekonomiczne władztwo nad odpowiednim udziałem w oczyszczalni, odpowiadającym udziałowi nakładów poniesionych na jej budowę oraz rozbudowę, przysługuje Gminie K.).

W związku z powyższym na gruncie ustawy o VAT nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokonując dostawy udziału gruntu, jednocześnie dokona również dostawy udziału w oczyszczalni w określonej wysokości, jako że co do tego udziału Gmina K. jako Nabywca posiadać będzie już w momencie sprzedaży udziału w gruncie prawo do rozporządzania udziałem w oczyszczalni jak właściciel. Owszem, z punktu widzenia prawa cywilnego, w efekcie zawarcia umowy sprzedaży przejdzie na Gminę K. udział w prawie własności oczyszczalni, jednak jednocześnie, z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w ustawie o VAT, nie wystąpi w odniesieniu do tego udziału w oczyszczalni dostawa towarów. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy udziału w gruncie nie dokona z Gminą K. rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Gminę K. nakładów na budowę oczyszczalni, przedmiotem dostawy będzie jedynie odpowiedni udział w gruncie.

Podstawa opodatkowania

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jak już wskazywano powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Strony nie dokonają rozliczenia nakładów poniesionych na budowę oczyszczalni, zatem jedynie cena określona w umowie pomiędzy stronami będzie stanowiła podstawę opodatkowania u Zbywcy, bez uwzględnienia wartości wzniesionych na nim przez Nabywcę obiektów.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., sygn. 0111- KDIB3-1.4012.19.2018.1.AB: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro budynek magazynowy wraz z infrastrukturą techniczną (znajdujące się na działce sprzedającego) zostały wzniesione przez Dzierżawce (Wnioskodawcę) i stanowią własność Dzierżawcy, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, a wiec wyłącznie wartość gruntu, bowiem w odniesieniu do ww. budynku magazynowego wraz z infrastrukturą techniczną nie występuje dostawa towaru, pomniejszona o kwotę podatku należnego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-258/16-4/OA: „Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są te obiekty, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować nimi jak właściciel. Co również istotne, Sprzedawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu obiektów przed dokonaniem sprzedaży gruntu. W związku z powyższym, w przypadku, gdy Sprzedawca przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na budowę wskazanych wyżej obiektów, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (obiektów posadowionych na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wydzierżawiający wybudował przedmiotowe obiekty”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro odpowiednia część oczyszczalni została wzniesiona przez Gminę K. i co do tej części Gminie K. przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel, to w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Nabywcy, a więc wyłącznie wartość udziału w gruncie (bowiem w odniesieniu do odpowiedniej części oczyszczalni nie występuje dostawa towaru), pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad.2. Stawka podatku właściwa przy sprzedaży udziału w gruncie

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, skoro zgodnie z przedstawionymi powyżej rozważaniami, przedmiotem sprzedaży będzie sam udział w gruncie, to wówczas zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie znajdą zastosowania dla opodatkowania dostawy udziału w gruncie. W szczególności do dostawy udziału w gruncie nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany, a jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, grunt, na którym znajduje się oczyszczalnia, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a więc grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 4 września 2018 r., sygn. I FSK 1274/16, w którym wskazano, że: „w spornym przypadku trafne jest zatem zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które – z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego – mają charakter terenów budowlanych. W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel. Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa udziału w gruncie na rzecz Gminy K., która na własny koszt wybudowała na tym gruncie odpowiednią część oczyszczalni, (przy czym nie nastąpiło rozliczenie nakładów pomiędzy stronami) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż gruntu na rzecz Gminy K. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości (udziału w gruncie) przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji postanowień porozumienia międzygminnego w 2006 r. została wybudowana i oddana do użytkowania oczyszczalnia ścieków, rozbudowana w 2011 r. Właścicielem działki nr 52/2, na której wybudowano oczyszczalnię, jest Gmina. Działka stanowi teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Koszty wybudowania oraz późniejszego rozbudowania oczyszczalni zostały poniesione zarówno przez Gminę, jak i przez Gminę K., w udziałach o następującej wielkości: Gmina – 39%, Gmina K. – 61%. Wydatki były udokumentowane fakturami wystawianymi odpowiednio na Gminę i Gminę K.. Koszty poniesione na wybudowanie oraz rozbudowanie oczyszczalni nie zostały przez Gminy rozliczone, tj. Gmina nie dokonywała zwrotu nakładów na rzecz Gminy K.. Obecnie Gmina rozważa dokonanie sprzedaży udziału w wysokości 61/100 w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia, na rzecz Gminy K. za określonym wynagrodzeniem, odpowiadającym wartości 61/100 udziału w gruncie. Gmina K. jest bezpośrednio zainteresowana nabyciem odpowiedniego udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia. Umowa sprzedaży nie będzie również zawierać żadnych postanowień w przedmiocie zwrotu przez Gminę nakładów na budowę oraz rozbudowę oczyszczalni, poniesionych przez Gminę K. Poniesione przez Gminę K. nakłady nie zostaną jej zwrócone przez Gminę.

W pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania w przypadku czynności sprzedaży przez Gminę udziału w gruncie, na którym znajduje się oczyszczalnia.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

W odniesieniu do postawionego przez Gminę pytania należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie oraz rozbudowa istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

W związku z tym, w sytuacji, gdy Gmina K. wykonała inwestycję polegającą na budowie i rozbudowie oczyszczalni na nieruchomości Gminy, tj. poniosła nakłady na gruncie, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że poniesione nakłady na obcym gruncie nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Gminy K. roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – na działce będącej własnością Gminy wzniesiono oczyszczalnię, której Gmina K. poniosła 61% kosztów budowy oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Gminą, a Gminą K. przed sprzedażą udziałów w gruncie nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Gmina (jako właściciel gruntu) nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie części wybudowanych przez Gminę K. obiektów.

Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, gdyż już wcześniej Gmina K. mogła dysponować 61% udziałów w oczyszczalni jak właściciel. Gmina W. nie będzie w ekonomicznym posiadaniu 61% udziałów oczyszczalni przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone nakłady poniesione na budowę i rozbudowę oczyszczalni, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na Gminę K. formalnie przejdzie prawo własności 61% udziału w oczyszczalni, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są udziały w oczyszczalni. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy tych udziałów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania udziałami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie udział w gruncie, a podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość udziału w gruncie, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W rozpatrywanej sprawie, działka objęta jest decyzją o warunkach zabudowy oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako teren pod urządzenia odprowadzające i unieszkodliwiające ścieki, tj. symbolem NO, a więc stanowi ona teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku sprzedaży udziałów w gruncie, zabudowanym oczyszczalnią, grunt stanowić będzie teren budowlany. W konsekwencji dostawa udziałów w gruncie – jako dostawa terenów budowlanych, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z opisu sprawy nie wynika, aby – działka wykorzystywana była wyłącznie do czynności zwolnionych (działka jest wykorzystywana do realizacji zadania publicznego polegającego na zbiorowym odprowadzaniu ścieków na obszarze Gminy). Zatem w odniesieniu do dostawy udziałów w ww. gruncie nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa udziału w gruncie na rzecz Gminy K., która na własny koszt wybudowała na tym gruncie część oczyszczalni, (przy czym nie nastąpiło rozliczenie nakładów pomiędzy stronami) będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż udziału w gruncie na rzecz Gminy K. będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych dla innych podmiotów, należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Podobnie wskazane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (….), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.