Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-263/10/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-02
Teza: Otrzymywane kwoty nie stanowią odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: odszkodowania; opodatkowanie; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej - na podstawie ugody sądowej z tytułu zdarzenia odszkodowawczego - kwoty rekompensaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej – na podstawie ugody sądowej z tytułu zdarzenia odszkodowawczego – kwoty rekompensaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury, jako ministrem właściwym do spraw transportu, umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (umowa koncesyjna). Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją odcinka autostrady. Umowa została zawarta na okres do roku 2039.

Zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie autostrady, w okresie eksploatacji autostrady Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra Infrastruktury za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego wynagrodzenie pieniężne w postaci wynagrodzenia za dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Spółce po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) etapu I lub jakiegokolwiek jego odcinka.

Ponadto w przypadku, gdy ruch pojazdów na autostradzie przekroczy wymienione w umowie koncesyjnej wartości (w umowie koncesyjnej określone jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci gwarantowanego przychodu z opłat.

Spółka nie dokonuje sprzedaży autostrady (towaru) na rzecz Ministra.

Ponadto, ponieważ autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z autostrady. Spółka ma obowiązek pobierać opłaty za przejazd wraz z należnym od nich podatkiem od towarów i usług, wg właściwej stawki i podatek ten odprowadza zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Zgodnie z zapisami umowy koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (KDF).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób. Na kwoty wynagrodzenia za dostępność oraz gwarantowanego przychodu z opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister Infrastruktury. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z poborem opłat za przejazd autostradą, spółka wystawia użytkownikom autostrady paragony fiskalne, traktowane przez przepisy podatkowe na równi z fakturami VAT. Pobrane od kierowców kwoty netto Spółka kwalifikuje jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KDF, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: nr ITPB3/423-70/07/AM z dnia 22 listopada 2007 r., nr ITPP1/443-461a/07/MN, nr ITPP1/443-461b/07/MN i nr ITPP1/443-461c/07/MN z dnia 5 grudnia 2007 r. oraz nr ITPB3/423-116/08/AM z dnia 9 maja 2008 r.

Zgodnie z umową koncesyjną, budowę autostrady Spółka powierzyła joint-venture S. (dalej: wykonawca). Podstawą wykonania przez wykonawcę prac budowlanych polegających na budowie autostrady jest zawarta w dniu 28 lipca 2005 r. umowa o projektowanie i budowę etapu I autostrady (dalej: kontrakt EPC). Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu I oraz nowego etapu II autostrady.

Zarówno umowa koncesyjna, jak i kontrakt EPC przewidywały pierwotnie, że terminem zakończenia prac przy budowie całości etapu I autostrady jest dzień 30 listopada 2008 r. Termin ten, w wyniku opóźnień, spowodowanych przez partnera publicznego, został przesunięty początkowo na dzień 7 stycznia 2009 r., a następnie na dzień 18 stycznia 2009 r. (dalej: termin realizacji). Przesunięcie umownego terminu zakończenia prac zostało potwierdzone przez wszystkie zainteresowane strony, tzn. przez Ministra, Spółkę oraz wykonawcę, a Minister uznał, że przyczyna uzasadniającą przesunięcie tego terminu leży po stronie partnera publicznego.

Kwestia ustalenia terminu realizacji jest niezwykle istotna z uwagi na uprawnienia, jakie przysługują wykonawcy w przypadku ukończenia prac budowlanych przed upływem terminu realizacji. Zgodnie z kontraktem EPC, w przypadku, gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu I lub jakiegokolwiek odcinka/sekcji autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu I bądź danego odcinka, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu I lub jego odcinka nastąpił przed umownym terminem realizacji. Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz wykonawcy premii. W przypadku wcześniejszego ukończenia prac w ramach całości etapu I, premia dla wykonawcy wynosi 95.000 euro za każdy dzień wcześniejszego zakończenia prac przed terminem realizacji.

Całość etapu I autostrady została oddana do eksploatacji w dniu 17 października 2008 r. Premia za okres od dnia 17 października 2008 r. do dnia 30 listopada 2008 r. (czyli do pierwotnego umownego terminu realizacji) została już zapłacona przez Spółkę. Kwestie podatkowe związane z nią były przedmiotem odrębnych wniosków Spółki o indywidualne interpretacje podatkowe i wydanych na ich podstawie interpretacji nr ITPP2/443-330/09/MD, ITPP2/443-329/09/MD, ITPB3/423-206/09/AW, ITPB3/423-205/09/AW. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie premii za okres od dnia 30 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2009 r., a zatem premii za wcześniejsze ukończenie całości prac przy budowie etapu I w części, w jakiej konieczność jej wypłaty powstała w wyniku przesunięcia umownego terminu realizacji.

Ponieważ przyczyna przesunięcia pierwotnego terminu zakończenia prac przy budowie etapu I z dnia 30 listopada 2008 r. na dzień 18 stycznia 2009 r. leży po stronie partnera publicznego, zatem strony umowy koncesyjnej ustaliły, że premia jaką Spółka obowiązana jest zapłacić wykonawcy za ten okres (49 dni) powinna obciążać partnera publicznego. Podstawą do takich ustaleń są zapisy umowy koncesyjnej, w której strony uregulowały skutki ewentualnych zdarzeń, jakie mogą nastąpić po jej podpisaniu, a które mogą mieć wpływ na zakres prac budowlanych, ich koszt, czas trwania lub sposób przeprowadzenia, jak również sposób i warunki eksploatacji autostrady. Zdarzenia takie, które wynikać mogą np. ze zmian w przepisach prawa, czy z konkretnych działań bądź zaniechań stron, nazwane zostały przez strony zdarzeniami odszkodowawczymi.

W świetle zapisów umowy koncesyjnej (czego nie kwestionuje żadna ze stron umowy koncesyjnej), przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku, a więc sytuacja, w której, z uwagi na przyczyny leżące po stronie partnera publicznego, nastąpiło przesunięcie umownego terminu realizacji i tym samym wydłużenie okresu, za jaki wykonawcy należy się od Spółki premia z tytułu wcześniejszego ukończenia prac budowlanych, stanowi zdarzenie odszkodowawcze (dalej: zdarzenie odszkodowawcze). Zgodnie z § 53 ust. 3 lit. a umowy koncesyjnej wystąpienie zdarzenia odszkodowawczego powoduje korektę zobowiązań finansowych jej stron, w celu spowodowania, by każda ze stron znalazła się w takiej samej sytuacji gospodarczej, w jakiej byłaby, gdyby zdarzenie odszkodowawcze nie wystąpiło. Stosownie do postanowień umowy koncesyjnej, w niniejszym przypadku Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do rekompensaty finansowej za skutki zdarzeń odszkodowawczych, której formę określa Minister.

Spółka, zgodnie z postanowieniami umowy koncesyjnej, w wymaganym terminie zawiadomiła Ministra o wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, jak również spełniła inne formalne wymogi związane z procedurą dochodzenia od Ministra rekompensaty za zaistnienie takiego zdarzenia.

§ 53 ust. 3 lit. b umowy koncesyjnej określa formy tegoż odszkodowania, dając Ministrowi możliwość wyboru pomiędzy:

1.  podwyższeniem lub obniżeniem semestralnego maksymalnego wynagrodzenia za dostępność za jeden lub więcej niż jeden semestr, lub
2.  przyjęciem określonego kilometrażu ponad albo poniżej faktycznego kilometrażu dla określonej liczby semestrów, lub
3.  podwyższeniem wypłat z gwarantowanego przychodu z opłat, lub
4.  jednorazową płatnością, lub
5.  szeregiem płatności, zgodnie z harmonogramem płatności uzgodnionym ze Spółką, lub
6.  taką inną formą, jaką Spółka może zaakceptować i jaka może być właściwa w kontekście istniejących wymogów prawa po wystąpieniu zdarzenia odszkodowawczego, w tym formą zmiany umowy wiążącej strony.

W toku negocjacji prowadzonych pomiędzy stronami potwierdzono, że wynikająca z przyczyn leżących po stronie partnera publicznego, konieczność zapłaty przez Spółkę na rzecz wykonawcy premii za wcześniejsze ukończenie prac za okres od dnia 30 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2009 r., ma zostać zrekompensowana Spółce przez Ministra zgodnie z regulacjami umowy koncesyjnej, dotyczącymi zdarzeń odszkodowawczych. W celu zawarcia ostatecznego porozumienia w kwestii dotyczącej tego zdarzenia, Minister wezwał Spółkę do próby ugodowej przed sądem powszechnym.

W dniu 8 grudnia 2009 r. wykonawca wystawił na Spółkę faktury dotyczące premii opisanej w niniejszym wniosku. Faktury te zostały zapłacone przez Spółkę w dniu 15 stycznia 2010 r. W treści faktur wykonawca opisał premię, zgodnie z kontaktem EPC, jako „premia za wcześniejsze ukończenie etapu I autostrady". Wykonawca traktuje premię, którą ma uzyskać od Spółki, jako dodatkowe wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane na podstawie kontraktu EPC (co znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 10 lipca 2009 r., nr ITPP2/443-329/09/MD oraz nr ITPP2/443-330/09/MD), a zatem do wynagrodzenia tego doliczył VAT wg stawki podstawowej.

W dniu 28 stycznia 2010 r., w wyniku wezwania Spółki do próby ugodowej, Spółka i Minister zawarli przed sądem powszechnym ugodę dotyczącą zdarzenia odszkodowawczego. Zgodnie z treścią tej ugody, minister zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki określonej w niej kwoty pieniężnej z tytułu zaistnienia tego zdarzenia. Po zawarciu ugody, w dniu 28 stycznia 2010 r. Spółka wystawiła swoją fakturę na rzecz Ministra, dotyczącą kwoty objętej ugodą. Z kwoty tego świadczenia od Ministra ma zostać sfinansowana większa część premii dla wykonawcy. Trzeba w tym miejscu jednak zaznaczyć, że z uwagi na rozliczenia pomiędzy Spółką a Ministrem z tytułu umowy koncesyjnej oraz w wyniku przeprowadzonych przez strony negocjacji, które doprowadziły do zawarcia ugody, kwota, jaką Spółka ma otrzymać od Ministra tytułem opisanego w tym wniosku zdarzenia odszkodowawczego (a tym samym kwota objęta fakturą, którą Spółka wystawiła na rzecz Ministra), nie pokrywa całości premii, jaką Spółka zapłaciła wykonawcy za okres od dnia 30 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwotę rekompensaty, jaką Spółka otrzyma od Ministra na podstawie ugody sądowej z tytułu zaistnienia opisanego we wniosku zdarzenia odszkodowawczego, należy potraktować jako zapłatę za usługi świadczone w ramach umowy koncesyjnej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy jednorazowa płatność, jaką ma otrzymać od Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra) z tytułu opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia odszkodowawczego będzie zapłatą za usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, ponieważ płatność ta stanowić będzie w istocie przeniesienie na partnera publicznego (Ministra) ekonomicznego ciężaru premii należnej wykonawcy za wcześniejsze ukończenie etapu I autostrady (premii za okres od dnia 30 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2009 r.), zatem w relacji pomiędzy Spółką a Ministrem płatność ta powinna być kwalifikowana dla celów podatku od towarów i usług tak samo, jak w relacji pomiędzy wykonawcą a Spółką (czyli jako dodatkowe wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy koncesyjnej).

Spółka, po zacytowaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zauważa iż każde działanie bądź zaniechanie niepolegające na dostawie towaru jest świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niemniej by za takie zostało uznane muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wyniku którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pomiędzy otrzymanym świadczeniem a wyświadczoną usługą powinien istnieć związek przyczynowy tego rodzaju, że za usługę należy się wynagrodzenie lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być naturalną konsekwencją wykonania określonego świadczenia.

Spółka podkreśla, że w odniesieniu do charakteru premii wypłacanej wykonawcy z tytułu wcześniejszego ukończenia prac budowlanych uzyskała interpretacje indywidualne z dnia 10 lipca 2009 r. nr ITPP2/443-329/09/MD oraz nr ITPP2/443-330/09/MD oraz z dnia 19 listopada 2009 r. nr ITPP1/443-781/09/MN), z których wynika, iż tego rodzaju premia stanowi dodatkowe wynagrodzenie za usługi budowlane – gratyfikację o charakterze motywacyjnym, należnym za wcześniejsze wykonanie umówionego świadczenia, jakim były usługi budowlane realizowane na podstawie kontraktu EPC.

Zdaniem Spółki, także premia opisana w niniejszym wniosku będzie stanowiła część wynagrodzenia należnego wykonawcy na świadczone usługi budowlane, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie, jakie Spółka ma uzyskać od partnera publicznego z tytułu opisanego w tym wniosku zdarzenia odszkodowawczego, będzie służyć w całości zrekompensowaniu na rzecz Spółki ekonomicznego ciężaru powyższej premii wypłaconej wykonawcy. W ocenie Spółki, świadczenie to powinno więc także podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zapłata za usługę Spółki wykonaną na podstawie umowy koncesyjnej na rzecz partnera publicznego (Ministra). Niezależnie bowiem od użytej nazwy, jednorazowe świadczenie od Ministra na rzecz Spółki z tytułu analizowanego zdarzenia odszkodowawczego jest w istocie dodatkowym wynagrodzeniem dla Spółki za wykonywanie jej obowiązków wynikających z umowy koncesyjnej. Spółka zauważa, że gdyby termin realizacji został ustalony na dzień 18 stycznia 2009 r. już w pierwotnej treści umowy koncesyjnej, a zatem jego przesunięcie do tego dnia nie było wynikiem zdarzenia odszkodowawczego, ale ustaleń pomiędzy stronami, potencjalny obowiązek zapłaty premii dla wykonawcy za okres do dnia 18 stycznia 2009 r., ujęty byłby w kalkulacji wynagrodzenia Spółki wynikającego z umowy koncesyjnej. Fakt, że przesunięcie terminu realizacji i powstanie obowiązku zapłaty dodatkowej premii dla wykonawcy wynika ze zdarzeń, które miały już miejsce po zawarciu umowy koncesyjnej, nie ma, zdaniem Spółki, żadnego wpływu na kwalifikację świadczenia, jakie ma otrzymać od Ministra w związku z koniecznością zapłaty tej premii – jest to nadal wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Ministra. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z faktu wcześniejszego zakończenia budowy autostrady (a z tym faktem wiąże się konieczność zapłaty premii dla wykonawcy) korzyści również uzyskał Minister (korzyści polegające na możliwości eksploatowania autostrady wcześniej niż było to zakładane), a to potwierdza, że zapłata przez Ministra świadczenia na rzecz Spółki jest wynagrodzeniem za usługę wykonaną na rzecz Ministra. Taką kwalifikację tego rodzaju świadczenia zaakceptował także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanych na wniosek Spółki interpretacjach indywidualnych z dnia 9 czerwca 2009 r., nr ITPP1/443-208/09/KM oraz z dnia 19 listopada 2009 r., nr ITPB3/423-465/09/AW.

Jeżeli bowiem kwalifikujemy premię za ukończenie prac przed terminem realizacji, jako dodatkowe świadczenie, stanowiące zapłatę za usługi budowlane (a taka kwalifikacja wynika ze wspomnianych wyżej interpretacji indywidualnych nr ITPP2/443-329/09/MD, nr ITPP2/443-330/09/MD oraz ITPP1/443-781/09/MN), to również płatność od Ministra na rzecz Spółki, która ma zrekompensować Spółce ekonomiczny ciężar tej premii, należy zakwalifikować jako świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sytuacji dochodzi do przeniesienia ciężaru dodatkowego wynagrodzenia za usługi budowlane, ze Spółki na podmiot rzeczywiście ponoszący zarówno odpowiedzialność za powstanie roszczenia wykonawcy o wypłatę premii, jak również będący końcowym beneficjentem wcześniejszego oddania etapu I do eksploatacji. Mimo bowiem odmiennej nomenklatury, w rzeczywistości cel wypłaty obu świadczeń – świadczenia z tytułu zdarzenia odszkodowawczego i premii dla wykonawcy – jest analogiczny. Wypłacone przez Skarb Państwa świadczenie z tytułu zdarzenia odszkodowawczego nie będzie spełniało w żadnej mierze funkcji odszkodowawczej po stronie Spółki, a zostanie w całości przekazane wykonawcy tytułem premii, którą uznać należy jako wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych. W związku z powyższym świadczenie Skarbu Państwa na rzecz Spółki, mające analogiczny cel, powinno być traktowane w ten sam sposób, a zatem należy uznać je za wynagrodzenie za usługi wykonane przez Spółkę na rzecz Ministra na podstawie umowy koncesyjnej i jako takie opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej. Można uznać, że Spółka dokona swoistej odsprzedaży na rzecz Ministra usługi zakupionej od wykonawcy (choć, z uwagi na ustalenia stron, w kwocie niższej niż kwota wynikająca z faktury wykonawcy), co uzasadnia jednolitą kwalifikację obu świadczeń, jako świadczeń opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Na podstawie art. 29 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy. Obrót zmniejsza się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kc).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 31 sierpnia 2004 r. Spółka zawarła z Ministrem Infrastruktury umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Na podstawie tej umowy Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją odcinka autostrady. Umowa została zawarta na okres do roku 2039.

Podstawą wykonania przez wykonawcę prac budowlanych polegających na budowie autostrady jest zawarta w dniu 28 lipca 2005 r. umowa o projektowanie i budowę etapu I autostrady. Umowa ta została następnie zmieniona i ujednolicona w dniu 4 maja 2009 r. w celu uwzględnienia zarówno etapu I oraz nowego etapu II autostrady.

Zarówno umowa koncesyjna, jak i kontrakt EPC przewidywały pierwotnie, że terminem zakończenia prac przy budowie całości etapu I autostrady jest dzień 30 listopada 2008 r. Termin ten, w wyniku opóźnień, spowodowanych przez partnera publicznego, został przesunięty początkowo na dzień 7 stycznia 2009 r., a następnie na dzień 18 stycznia 2009 r.

Zgodnie z kontraktem EPC, w przypadku, gdy wykonawca zakończy realizację prac w ramach etapu I lub jakiegokolwiek odcinka/sekcji autostrady zgodnie z odpowiednim standardem, pozwalającym na uzyskanie przez wykonawcę tzw. świadectwa zasadniczego zakończenia i uzyskanie wszystkich zezwoleń niezbędnych do pełnego oddania do eksploatacji prac etapu I bądź danego odcinka, a dzień oddania do eksploatacji (otwarcia dla ruchu) etapu I lub jego odcinka nastąpił przed umownym terminem realizacji, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz wykonawcy premii.

Ponieważ przyczyna przesunięcia pierwotnego terminu zakończenia prac przy budowie etapu I z dnia 30 listopada 2008 r. na dzień 18 stycznia 2009 r. leży po stronie partnera publicznego, zatem strony umowy koncesyjnej ustaliły, że premia, jaką Spółka obowiązana jest zapłacić wykonawcy za ten okres (49 dni) powinna obciążać partnera publicznego. Podstawą do takich ustaleń są zapisy umowy koncesyjnej, w której strony uregulowały skutki ewentualnych zdarzeń, jakie mogą nastąpić po jej podpisaniu, a które mogą mieć wpływ na zakres prac budowlanych, ich koszt, czas trwania lub sposób przeprowadzenia, jak również sposób i warunki eksploatacji autostrady.

W świetle zapisów umowy koncesyjnej (czego nie kwestionuje żadna ze stron umowy koncesyjnej), przypadek będący przedmiotem niniejszego wniosku, a więc sytuacja, w której, z uwagi na przyczyny leżące po stronie partnera publicznego, nastąpiło przesunięcie umownego terminu realizacji i tym samym wydłużenie okresu, za jaki wykonawcy należy się od Spółki premia z tytułu wcześniejszego ukończenia prac budowlanych, stanowi zdarzenie odszkodowawcze. Spółce przysługuje w takiej sytuacji prawo do rekompensaty finansowej za skutki zdarzeń odszkodowawczych, której formę określa Minister.

W toku negocjacji prowadzonych pomiędzy stronami potwierdzono, że wynikająca z przyczyn leżących po stronie partnera publicznego, konieczność zapłaty przez Spółkę na rzecz wykonawcy premii za wcześniejsze ukończenie prac za okres od dnia 30 listopada 2008 r. do dnia 18 stycznia 2009 r., ma zostać zrekompensowana Spółce przez Ministra, zgodnie z regulacjami umowy koncesyjnej, dotyczącymi zdarzeń odszkodowawczych. W celu zawarcia ostatecznego porozumienia w kwestii dotyczącej tego zdarzenia, Minister wezwał Spółkę do próby ugodowej przed sądem powszechnym, w wyniku czego Spółka i Minister zawarli stosowną ugodę, wg której Minister zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki określonej w niej kwoty pieniężnej z tytułu zaistnienia tego zdarzenia.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż opisane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na odpłatny ich charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od użytej przez Spółkę nomenklatury, otrzymane świadczenie odszkodowawcze (rekompensata) jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, dającą wypłacającemu je podmiotowi publicznemu korzyści polegające na możliwości eksploatowania autostrady wcześniej niż było to zakładane.

Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. organu, w opisanym stanie faktycznym otrzymane kwoty pieniężne nie będą posiadały cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Przekazywane kwoty są ekwiwalentem za działanie pośrednio Spółki spowodowane bezpośrednio działaniem wykonawcy, do którego, na mocy podpisanej ugody, się zobowiązał.

Analiza bowiem przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż można wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia Spółki jako koncesjonariusza na rzecz podmiotu publicznego w postaci wybudowania kolejnych odcinków autostrady, a z drugiej strony świadczenie podmiotu publicznego na rzecz Spółki w postaci udostępnienia wybudowanej autostrady w celu jej eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres (do 2039 r.). Pomiędzy stronami zaistnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Reasumując, otrzymywanych kwot nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług wynikających z umowy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22%.

Dodatkowo należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny i dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe natomiast nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.