Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-738/13/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem I, tj. cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu? Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem II, tj. każda z rat leasingowych będzie zawierać część odsetkową oraz kapitałową, przy czym jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe (tzw. rata balonowa) Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingu finansowego w sytuacji, gdy:

*   cała część odsetkowa raty zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu – **jest nieprawidłowe,**
*   jedna lub kilka rat zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingu finansowego w sytuacji, gdy:

*   cała część odsetkowa raty zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu,
*   jedna lub kilka rat zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Planuje prowadzić działalność handlową z wykorzystaniem powierzchni magazynowych w centrach magazynowych. Działalność będzie prowadzona albo bezpośrednio przez Wnioskodawcę, albo przez powołaną przez niego osobową spółkę prawa handlowego, tj. spółkę komandytową. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu centrum magazynowego (dalej: „Centrum”) od właściciela Centrum (dalej: „Finansujący”).

Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f Ustawy CIT oraz art. 23f Ustawy PIT; w szczególności umowa zostanie zawarta na czas określony (przekraczający rok), jej przedmiotem będą środki trwałe (Centrum), a suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny podatek VAT, będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej środka trwałego (Centrum). W umowie tej znajdzie się również zapis, zgodnie z którym, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywać korzystający, tj. Wnioskodawca. Wnioskodawca planuje zawrzeć także drugą umowę leasingu nieruchomości, zgodnie z art. 17i Ustawy CIT oraz art. 23i Ustawy PIT, na których znajduje się Centrum (dalej: „Grunty”).

W umowie leasingu znajdą się zapisy dotyczące proporcji spłaty wartości początkowej środków trwałych i gruntów, przypadającej na poszczególne raty leasingowe (tzw. części kapitałowej raty leasingowej) oraz części odsetkowej raty leasingowej.

Na chwilę obecną strony umowy rozważają dwa alternatywne modele, w jakich następować będzie spłata części odsetkowej oraz kapitałowej raty leasingowej.

Zgodnie z pierwszym z nich, cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w początkowym okresie leasingu. W takim wypadku kolejne raty leasingowe będą stanowić jedynie spłatę części kapitałowej opłat leasingowej („Model I”).

Zgodnie z drugim ze scenariuszy, każda rata leasingowa zawierać będzie zarówno część odsetkową jak i kapitałową opłat leasingowych. Przy czym spłata części kapitałowej i leasingowej zostałaby ustalona przy uwzględnieniu, tzw. raty balonowej, płatnej zarówno w odniesieniu do części kapitałowej jak i odsetkowej raty leasingowej („Model II”). Powyższe oznacza, iż część raty odsetkowej i kapitałowej byłaby płatana w jednej z rat leasingowych, istotnie większej od pozostałych rat leasingowych.

Biorąc pod uwagę opisane wyżej zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie momentu ujęcia, jako kosztu podatkowego, części odsetkowej raty leasingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem I, tj. cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu?
2.  Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu, w której płatności z tytułu rat leasingowych zostaną określone zgodnie z Modelem II, tj. każda z rat leasingowych będzie zawierać część odsetkową oraz kapitałową, przy czym jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe (tzw. rata balonowa) Wnioskodawca powinien rozliczać koszty podatkowe z tytułu części odsetkowej raty leasingowej w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, część odsetkowa raty leasingowej stanowi koszt pośredni uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 5c Ustawy PIT. W związku z tym, co do zasady, koszt ten powinien być uwzględniony w kosztach podatkowych podatnika w dacie jego poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 5d Ustawy PIT. Jednakże, jeżeli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, w jakiej część dotyczy on danego roku podatkowego, koszt ten powinien być ujęty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wyboru Modelu I, powinien on rozliczać koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a zatem koszty te powinny być rozliczane przez cały czas trwania umowy leasingu,
2.  w przypadku wyboru Modelu II, powinien on rozliczać koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 5d Ustawy CIT (powinno być: „Ustawy PIT”).

Określenie wartości spłaty części kapitałowej i odsetkowej w umowie leasingu.

Zgodnie z art. 22f Ustawy PIT, aby umowa leasingu środków trwałych została zakwalifikowana jako leasing finansowy, powinna ona:

*   być zawarta na czas oznaczony,
*   suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli są spełnione powyższe warunki, to do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych (tzw. część kapitałowa). Przychodem finansującego i odpowiednio kosztem podatkowym korzystającego będą w takim wypadku jedynie pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tzw. część odsetkowa raty leasingowej. Analogiczne postanowienia znajdują się w art. 23i Ustawy PIT dotyczącym leasingu gruntów.

Wnioskodawca podkreśla, że zawarte przez niego umowy leasingu będą spełniać warunki określone w art. 23f ust. 1 Ustawy PIT w odniesieniu do leasingu Centrum oraz art. 23i ust. 1 w części dotyczącej leasingu Gruntów.

Jak wynika z art. 23f ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy. Zgodnie z art. 23i ust. 1 Ustawy PIT, uregulowanie te znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku leasingu gruntów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że strony umowy leasingu mają, co do zasady, swobodę ustalania, jaka część danej płatności z tytułu umowy leasingu dotyczy spłaty części kapitałowej raty leasingowej, a w jakiej dotyczy ona spłaty części odsetkowej raty leasingowej. W szczególności, nie ma przeszkód by strony postanowiły, iż w pierwszym okresie umowy leasingu dojdzie do spłaty części odsetkowej, natomiast część kapitałowa będzie spłacana przez korzystającego w okresie późniejszym (Model I). Możliwe jest również zawarcie w umowie leasingu postanowień, zgodnie z którymi część odsetkowa (jak również część kapitałowa) raty leasingowej zostanie zapłacona z wykorzystaniem tzw. raty balonowej. W takim wypadku jedna (lub kilka) rat byłaby proporcjonalnie większa od pozostałych rat płatnych w czasie trwania umowy leasingu, przy czym każda rata leasingowa zawierałaby zarówno część kapitałową, jak i odsetkową (Model II). Natomiast dopiero w razie braku stosownych postanowień w umowie leasingu zastosowanie znajdzie art. 23f ust. 2 Ustawy PIT, dotyczący proporcjonalnej spłaty rat leasingowych.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych części odsetkowej raty leasingowej.

Wnioskodawca zaznacza, że Ustawa PIT określa jedynie, jaka część raty leasingowej stanowi koszt korzystającego i odpowiednio przychód finansującego. Nie zawiera ona jednak szczególnych postanowień dotyczących tego, w jakim momencie koszt ten powinien być ujęty przez korzystającego.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć ogólne przepisy dotyczące ujęcia kosztów w czasie określone w art. 22 Ustawy PIT.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż koszty leasingu należą do kosztów pośrednich uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów, z jakimi są one powiązane. Stanowisko takie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 listopada 2010 r., w której stwierdził, iż Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-818/10-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-80/08/13-S/EK oraz NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. sygn. II FSK 1733/08.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą jednak okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5d Ustawy PIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (np. noty księgowej).

Model I

W ocenie Wnioskodawcy, w razie ustalenia spłaty opłat leasingowych zgodnie z Modelem I, powinien on rozliczać część odsetkową w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania okresu leasingu. Korzystający poniesie bowiem całą opłatę z tytułu części odsetkowej raty leasingowej na początku czasu trwania umowy leasingu.

Należy zaznaczyć, że zarówno część kapitałowa, jak i odsetkowa raty leasingowej stanowią w istocie części składowe wynagrodzenia płatnego przez korzystającego za możliwość użytkowania przedmiotu leasingu. Wynagrodzenie to, niezależnie od sposobu jego uiszczania, dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu. Jeżeli zatem cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie uiszczona na początku trwania umowy leasingu, to powinna być ona rozliczana proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu. Odnosi się ona bowiem do całego okresu trwania umowy leasingu, który przekraczać będzie rok podatkowy. Ponadto, w razie zapłaty całej części odsetkowej raty leasingowej nie ma możliwości określenia, jaka część raty odsetkowej dotyczy danego roku podatkowego, w związku z czym zasadnym jest jej proporcjonalne rozliczanie w całym okresie trwania umowy leasingu.

Model II

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia rat leasingowych zgodnie z Modelem II, część odsetkowa każdej raty leasingowej powinna być zaliczana do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia.

Jak zostało to opisane powyżej, koszty leasingu stanowią bowiem co do zasady koszty pośrednie. Jednocześnie, ponieważ każda rata leasingowa będzie zawierać część kapitałową oraz odsetkową, będzie możliwe precyzyjne określenie, jaka część płatności dotyczyć będzie danego roku podatkowego. W związku z tym, w odniesieniu do Modelu II zastosowania nie znajdzie art. 22 ust. 5c zdanie 2, dotyczący kosztów przekraczających rok podatkowy, które nie mogą być przypisane bezpośrednio do danego roku.

Korekta kosztów w czasie.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Modelu I jak i do Modelu II zastosowanie znajdą przepisy dotyczące obowiązku korekty kosztów w czasie, określone w art. 24d ust. 1 i 2 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak zaznaczyć, iż omawiane przepisy pozostają bez wpływu na opisany powyżej podział kosztów na koszty pośrednio i bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty swoich dochodów jedynie w tym zakresie, w jakim zaliczył dany wydatek do kosztów podatkowych i nie został on uregulowany w terminie wynikającym z art. 24d Ustawy PIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio,
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wyłączenie z przychodów finansującego (kosztów uzyskania przychodów korzystającego) części opłat leasingowych, stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu powoduje konieczność podziału opłaty leasingowej na dwie części:

1.  część „kapitałową”, obejmującą wartość początkową przedmiotu objętego umową leasingu,
2.  część „odsetkową”, która jest wynagrodzeniem dla finansującego za nabycie i oddanie w leasing określonej rzeczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę leasingu centrum handlowego. Umowa leasingu będzie stanowić umowę leasingu finansowego w rozumieniu art. 23f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca planuje zawrzeć także umowę leasingu gruntów, na których znajduje się Centrum, zgodnie z art. 23i ww. ustawy. W umowie leasingu znajdą się zapisy dotyczące proporcji spłaty wartości początkowej środków trwałych i gruntów przypadającej na poszczególne raty leasingowe (tzw. części kapitałowej raty leasingowej) oraz części odsetkowej raty leasingowej.

Strony umowy rozważają dwa alternatywne modele, w jakich następować będzie spłata części odsetkowej oraz kapitałowej raty leasingowej. Zgodnie z pierwszym z nich, cała część odsetkowa opłat leasingowych zostanie zapłacona przez Spółkę w początkowym okresie leasingu. Zgodnie z drugim ze scenariuszy, każda rata leasingowa zawierać będzie zarówno część odsetkową, jak i kapitałową opłat leasingowych, przy czym ich spłata zostałaby ustalona przy uwzględnieniu tzw. raty balonowej (płatnej zarówno w odniesieniu do części kapitałowej, jak i odsetkowej raty leasingowej).

Wobec powyższego, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingu finansowego, dla obu przedstawionych modeli spłaty tych rat.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym przez podatników prowadzących księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową, regulują przepisy art. 22 ust. 5-5d i ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przedmiotowe wydatki dotyczące zapłaty części odsetkowej raty leasingowej powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, mających związek z przychodem Wnioskodawcy.

Uznanie powyższych wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Dla korzystającego kosztem uzyskania przychodów jest odsetkowa część raty leasingowej. Jeżeli rata dotycząca części „odsetkowej” nie warunkuje rozpoczęcia umowy leasingu, jest płatna w podstawowym okresie umowy leasingu wg harmonogramu, po uruchomieniu leasingu, to również w sytuacji, gdy cała część odsetkowa rat leasingowych zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu - raty zawierające część odsetkową mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych w dacie faktycznej zapłaty, jako koszt pośredni na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy.

Analogicznie w sytuacji, gdy jedna lub kilka rat leasingowych zawierających część odsetkową będzie znacznie wyższa od pozostałych rat leasingowych, części odsetkowe z tych rat mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów podatkowych i podatkowo rozliczone w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że zarówno w przypadku, gdy cała część odsetkowa raty leasingowej zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu, jak i w przypadku, gdy jedna lub kilka z rat leasingowych zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe, część odsetkowa powinna być – jako koszt pośredni – zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktycznej zapłaty, zgodnie z art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odsetkowej raty leasingu finansowego w sytuacji, gdy:

*   cała część odsetkowa raty zostanie uiszczona w jednej lub kilku ratach płatnych w początkowym okresie trwania umowy leasingu jest nieprawidłowe,
*   jedna lub kilka rat zostanie określona w wysokości wyższej niż pozostałe raty leasingowe jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego zastosowania przepisów dotyczących obowiązku korekty kosztów w czasie określonych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem pytań zadanych we wniosku. Jeżeli Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie, winien złożyć odrębny wniosek ORD-IN zawierający wszystkie elementy, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, niezbędne do jego rozpatrzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.