Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-651/12-4/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-12-27
Teza: Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; media; najem; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT za czynsz oraz dla odsprzedaży mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT za czynsz oraz dla odsprzedaży mediów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2012 r. w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Komenda Wojewódzka Policji jest organem administracji publicznej i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności pozabudżetowej (sprzedaż zbędnych składników majątku, sprzedaż złomu). KWP sprawuje również trwały zarząd nad nieruchomościami skarbu państwa dokonuje wynajmu, dzierżawy lub użyczenia części obiektów, jeżeli są one czasowo zbędne dla potrzeb policji w tym celu KWP zawiera z poszczególnymi podmiotami umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia na podstawie których udostępnia powierzchnie użytkowe w budynkach lub częściach gruntów.

W przypadku umów najmu, przedmiotem najmu są powierzchnie użytkowe, a najemcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz KWP następujące opłaty:

1.  czynsz,
2.  opłaty eksploatacyjne tj:

1.  opłaty za „media” (energię cieplną, energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych),
2.  opłaty z tytułu trwałego zarządu naliczane w proporcji odpowiadającej powierzchni będącej przedmiotem najmu w stosunku do powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na nieruchomości, zgodnie z faktycznymi kosztami ponoszonymi przez KWP,
3.  opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, naliczane jak w pkt. b) zgodnie ze stawkami ustanawianymi przez samorząd lokalny.

Wszystkie wymienione wyżej opłaty są uiszczane przez najemców na podstawie faktury VAT wystawianej przez KWP w następujący sposób:

Z uwagi na to, iż przychody z tytułu czynszu stanowią dochody skarbu państwa na fakturze VAT wprowadzono rozdział poszczególnych opłat (zgodnie z zawartymi umowami najmu) i poszczególne opłaty są wskazywane na fakturze VAT odrębnie tj.

*   odrębnie czynsz, który odprowadzany jest do budżetu państwa,

*   odrębnie pozostałe opłaty, które przekazywane są na wznowienie pozycji budżetowych jednostki z których KWP dokonuje płatności względem gestorów mediów, wykonawców usług odbioru nieczystości stałych oraz samorządów (refakturowanie).

KWP wystawiając faktury VAT najemcom stosuje następujące stawki podatku VAT:

*   za czynsz, energię cieplną i energię elektryczną oraz podgrzanie wody - 23 %,

*   za zimną wodę i odbiór ścieków oraz wywóz nieczystości stałych - 8%.

Powyższy sposób refakturowania przez KWP opłat dotyczy również umów dzierżawy. Realizując ustawowe obowiązki policji w zakresie ochrony bezpieczeństwa wewnętrznego i porządku publicznego istnieje często konieczność zabezpieczenia odpowiednich obiektów na danym terenie z tego tytułu KWP użytkuje nieruchomości (w całości lub części), stanowiące własność podmiotów zewnętrznych - instytucji, samorządów, osób prywatnych (tzw. posiadanie zależne). W umowach tych KWP napotyka na dwa różne sposoby naliczania podatku VAT za usługi dotyczące wywozu nieczystości stałych, zimną wodę i odbiór ścieków:

1.  stosowanie wobec KWP obniżonej stawki podatku VAT - 8% - faktycznie ponoszonej przez właścicieli nieruchomości,
2.  stosowanie wobec KWP podstawowej stawki podatku VAT - 23% (niezależnie od ponoszonej przez właścicieli nieruchomości obniżonej stawki VAT 8%).

W piśmie z dnia 7 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowy najmu lokali użytkowych zawierają następujące postanowienia w zakresie praw i obowiązków wnioskodawcy, tj. KWP:

*   KWP pobiera należności od najemców z tytułu użytkowania przedmiotu najmu na podstawie faktur dostarczanych najemcom na właściwy adres, płatnych w terminie wskazanym na fakturze na konto wskazane na fakturze,

*   KWP zastrzega sobie prawo corocznej zmiany wysokości czynszu określonego w umowie o roczny wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych publikowany przez prezesa głównego urzędu statystycznego,

*   KWP nie ponosi odpowiedzialności za mienie stanowiące własność najemcy, a znajdujące się w przedmiocie najmu.

*   wynajmujący - KWP - ma prawo rozwiązać umowę przed terminem, na który została zawarta, w razie:

1.  wygaśnięcia trwałego zarządu wynajmującego do nieruchomości będącej przedmiotem umowy - umowa zostanie rozwiązana z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r, o gospodarce nieruchomościami, o czym najemca zostanie niezwłocznie powiadomiony;
2.  podnajęcia lub innego udostępnienia przedmiotu umowy osobie trzeciej - bez wypowiedzenia;
3.  wydania przez służby zewnętrzne, np. Państwowego Inspektora Sanitarnego (w przypadku lokali wykorzystywanych na prowadzenie działalności o profilu gastronomicznym), ostatecznej decyzji o zakazie prowadzenia działalności przez najemcę - bez wypowiedzenia;
4.  wykorzystywania lokalu niezgodnie z przeznaczeniem określonym w umowie – bez wypowiedzenia;
5.  powstania zaległości w zapłacie należności wynikających z umowy za 2 pełne okresy płatności, lub gdy zaległość stanowi kwotę będącą równowartością tych opłat za 2 miesiące, po uprzednim wezwaniu najemcy - do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego, 7 - dniowego terminu płatności - bez wypowiedzenia, po upływie dodatkowego terminu płatności;
6.  gdy przedmiot umowy stanie mu się niezbędny z ważnych przyczyn, nie przewidywanych w chwili zawarcia umowy - z zachowaniem 1- miesięcznego okresu wypowiedzenia;
7.  naruszenia przez najemcę lub jego pracowników postanowień związanych z zakazem sprzedaży, podawania i spożywania napojów alkoholowych na terenie nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy - bez wypowiedzenia.

1.  Umowy najmu lokali użytkowych zawierają następujące postanowienia w zakresie praw i obowiązków najemców:

*   najemcy zobowiązani są do zapłaty na rzecz KWP miesięcznego czynszu, płatnego z góry, w wysokości ustalonej w umowie, powiększonego o należny podatek VAT (23%) - na podstawie otrzymanej faktury,

*   oprócz czynszu najemcy zobowiązani są do odprowadzania na rzecz KWP (na podstawie otrzymanej faktury) kosztów związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, tj.:

1.  za c.o. (stawka naliczana w zależności od instalacji grzewczej w budynku powiększona o podatek VAT w wys.23%),
2.  za energię elektryczną (najczęściej na podstawie wskazań podlicznika - zużycie x średnia cena 1 KWH wynikająca z faktur otrzymywanych przez KWP, powiększone o VAT 23%, lub na podstawie odrębnie zawartych umów z zakładem energetycznym),
3.  za zimną wodę i odbiór ścieków- najczęściej wg wskazań wodomierzy- zużycie x średnia cena 1m3 wody, wynikająca z faktur otrzymywanych przez KWP, powiększone o VAT 8%,
4.  za ciepłą wodę - najczęściej wg wskazań wodomierzy - zużycie x średnia cena 1m3 ciepłej wody, powiększone o VAT 23%,
5.  za wywóz nieczystości stałych - najczęściej na podstawie odrębnie zawartej umowy lub ryczałtem ustalonym w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, powiększonym o VAT 8%,
6.  za podatek od nieruchomości - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, zgodnie ze stawkami uchwalonymi przez lokalny samorząd na danym terenie,
7.  za trwały zarząd - proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni w ogólnej powierzchni na nieruchomości, na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez KWP:

*   koszty korespondencji w sprawie ewentualnych zaległości finansowych wnikających z obowiązujących umów obciążają najemców. Koszt przygotowania i doręczenia każdego pisma wynosi 10 zł.,

*   najemcy ponoszą odpowiedzialność za skutki wynikające z nieprzestrzegania przepisów bhp, ppoż. i sanitarnych w pomieszczeniach będących przedmiotem zawieranych umów,

*   najemcy są zobowiązani do przestrzegania zakazu sprzedaży, podawania i spożywania napojów alkoholowych na terenie obiektów, w których zlokalizowany jest przedmiot najmu,

*   najemcy są zobowiązani:

1.  wykonywać na własny koszt i we własnym zakresie bieżące naprawy i konserwacje, które okażą się konieczne, aby utrzymać przedmiot najmu w należytym stanie technicznym i sanitarnym;
2.  dbać i chronić przed uszkodzeniem i dewastacją części budynku przeznaczone do wspólnego korzystania;
3.  przystosować przedmiot najmu do prowadzenia działalności wg zaleceń właściwych służb, np. Państwowej Inspekcji Sanitarnej MSW na obszarze województwa - w przypadku lokali wykorzystywanych na działalność o profilu gastronomicznym, na koszt własny, bez prawa regresu wobec wynajmującego z tytułu poniesionych nakładów na przedmiot umowy;
4.  rozpoczęcia prowadzenia działalności po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwych służb, jeżeli takowa jest wymagana odrębnymi przepisami, np. Państwowej Inspekcji Sanitarnej MSW w przypadku jw.;
5.  inne szczególne obowiązki np. w zakresie zabezpieczenia kanalizacji przed zatłuszczeniem – do regularnego usuwania substancji tłuszczowych pochodzenia organicznego (tłuszczów, olejów roślinnych, zwierzęcych, itp.); najemcy zawierają odrębne umowy na odbiór odpadów tłuszczowych i okazują na każde żądanie wynajmującego karty przekazania tych odpadów; wprowadzanie jakichkolwiek substancji tłuszczowych do kanalizacji jest zabronione, itp.

*   wydatki i nakłady przekraczające zwykłe koszty utrzymania przedmiotu najmu najemcy zobowiązani są uzgadniać z wynajmującym,

*   wszelkie zmiany w przedmiocie umowy, dokonane przez najemców, uprzednio uzgodnione z wynajmującym, mogą być wykonywane wyłącznie na koszt najemców i bez zwrotu kosztów w przypadku rozwiązania bądź wygaśnięcia umowy,

*   awarie urządzeń wspólnych dla obu stron usuwa wynajmujący i obciąża najemcę w kwocie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania danego urządzenia liczonego jako procent.

*   po zakończeniu umowy, najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu w stanie niepogorszonym z uwzględnieniem zużycia wynikającego z prawidłowej eksploatacji,

*   najemcy nie mogą udostępniać przedmiotu najmu w jakiejkolwiek formie osobie trzeciej lub zobowiązani są do uzyskania uprzednio pisemnej zgody wynajmującego na udostępnienie przedmiotu najmu osobie trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku ustalania stawki czynszu w umowach najmu, w których KWP jest stroną wynajmującą, KWP prawidłowo zawiera umowy i wystawia najemcom fakturę VAT odrębnie za czynsz, opłaty eksploatacyjne oraz opłaty z tytułu podatku od nieruchomości i trwałego zarządu i z tego tytułu stosuje faktyczne stawki podatku VAT tj.:

*   za czynsz, energię cieplną i energię elektryczną oraz podgrzanie wody - 23 %,
*   za zimną wodę i odbiór ścieków oraz wywóz nieczystości stałych - 8%

Zgodnie z fakturami (stawkami podatku VAT) wystawianymi na KWP przez kontrahentów.

1.  Czy KWP powinna zawierać umowy i wystawiać najemcom fakturę VAT za czynsz, w którym będą zawarte wszystkie opłaty, a tym samym doliczać do jednej kwoty stawkę podatku VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób naliczania podatku VAT w odniesieniu do kosztów eksploatacyjnych, wynikający z obowiązujących umów najmu, dzierżawy lub użyczenia nieruchomości jest prawidłowy.

Stawka czynszu ustalana jest niezależnie od składników kosztów eksploatacyjnych i objęta jest podstawową stawką podatku VAT - 23%.

Natomiast pozostałe składniki kosztów eksploatacyjnych objęte są pierwotnymi stawkami podatku VAT, wynikającymi z faktur wystawianych na Komendę Wojewódzką Policji przez gestorów mediów i wykonawców usług tj.

*   8% w przypadku dostawy zimnej wody, odbioru ścieków i wywozu nieczystości stałych,

*   23% w przypadku energii cieplnej, energii elektrycznej i podgrzania wody.

Powyższy sposób rozliczania kosztów zgodny jest z art. 28 dyrektywy 2006/112/we, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług to oznacza, iż podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie na podstawie faktury VAT wystawionej przez podmiot pośredniczący (KWP) pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi pozwala na faktyczne i ostateczne obciążenie przedmiotowymi kosztami wynajmującego. Refakturowanie jest możliwe wówczas kiedy:

1.  przedmiotem refakturowania jest usługa,
2.  z wykonanej usługi faktycznie nie korzysta (lub korzysta częściowo) podmiot, na który pierwotnie została wystawiona faktura VAT,
3.  odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu,
4.  podatnik refakturujący usługę dokumentuje odsprzedaż za pomocą faktury VAT z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT,
5.  strony łączy umowa, z której wynika zastrzeżenie o refakturowaniu danego rodzaju czynności służącej realizacji umowy.

Ponadto, przyjęty w KWP sposób „odzyskiwania” kosztów za poszczególne opłaty eksploatacyjne pozwala na dokonywanie przez podatnika faktycznych zapłat za dostarczone media, wykonane usługi bez obciążania budżetu państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta czynność najmu lokali o charakterze mieszkalnym, natomiast nie korzysta ze zwolnienia najem lokali użytkowych.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca – Komenda Wojewódzka Policji - będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, sprawuje trwały zarząd nad nieruchomościami skarbu państwa. Dokonuje wynajmu, dzierżawy lub użyczenia części obiektów, jeżeli są one czasowo zbędne dla potrzeb policji. W tym celu KWP zawiera z poszczególnymi podmiotami umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia na podstawie których udostępnia powierzchnie użytkowe w budynkach lub częściach gruntów. W przypadku umów najmu, przedmiotem najmu są powierzchnie użytkowe, a najemcy są zobowiązani do zapłaty na rzecz KWP następujących opłat:

1.  czynsz,
2.  opłaty eksploatacyjne tj:

1.  opłaty za „media” (energię cieplną, energię elektryczną, zimną i ciepłą wodę, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości stałych),
2.  opłaty z tytułu trwałego zarządu naliczane w proporcji odpowiadającej powierzchni będącej przedmiotem najmu w stosunku do powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na nieruchomości, zgodnie z faktycznymi kosztami ponoszonymi przez KWP,
3.  opłaty z tytułu podatku od nieruchomości, naliczane jak w pkt. b) zgodnie ze stawkami ustanawianymi przez samorząd lokalny.

Wszystkie wymienione wyżej opłaty są uiszczane przez najemców na podstawie faktury VAT wystawianej przez Zainteresowanego. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT najemcom stosuje następujące stawki podatku VAT (zgodnie ze stawkami podatku VAT wystawianymi na KWP przez kontrahentów):

*   za czynsz, energię cieplną i energię elektryczną oraz podgrzanie wody - 23 %,

*   za zimną wodę i odbiór ścieków oraz wywóz nieczystości stałych - 8%.

Z umowy najmu lokali użytkowych wynika m.in., że wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę przed terminem, na który została zawarta, w razie m.in. powstania zaległości w zapłacie należności wynikających z umowy za 2 pełne okresy płatności, lub gdy zaległość stanowi kwotę będącą równowartością tych opłat za 2 miesiące, po uprzednim wezwaniu najemcy - do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego, 7 - dniowego terminu płatności - bez wypowiedzenia, po upływie dodatkowego terminu płatności.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni użytkowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy ( dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu powierzchni użytkowych. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu – odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C 349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ponadto, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, dotyczącego wykładni ww. dyrektywy, najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, mogą stanowić jedno świadczenie z punku widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzez występowania jednego świadczenia.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu powierzchni użytkowych i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Świadczenia z tytułu dostarczania energii cieplej, energii elektrycznej, zimnej wody podgrzanie wody, odbiór ścieków oraz wywóz nieczystości stałych nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, Wnioskodawca obciążając najemców lokali użytkowych kosztami zużytych mediów winien do całości świadczonej usługi najmu (czynsz łącznie z mediami) zastosować stawkę właściwą dla usługi zasadniczej - usługi najmu, tj. stawkę podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż prawidłowo stosuje stawki VAT dla odsprzedaży mediów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.