Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-310/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-27
Teza: miejsce świadczenia usługi kompleksowej
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi kompleksowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi kompleksowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 października 2014 r. znak: IBPP4/443-310/14/EK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka „X” sp. z o.o. s.k. jest podatnikiem podatku VAT oraz jest podatnikiem VAT-UE. Spółka „X” sp. z o.o. s.k. zajmuje się sprzedażą samochodów campingowych, sprzedaje części zamienne i akcesoria do samochodów oraz posiada serwis samochodowy. Spółka dokonuje napraw serwisowych samochodów na zlecenie klientów z UE, w tym na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka w ramach usług serwisowych dokonuje ulepszeń samochodów campingowych, tj. sprzedaje usługę serwisową która polega na montażu podpór hydraulicznych. Wartość podpory hydraulicznej wynosi około 3000 EUR natomiast wartość sprzedawanych roboczogodzin pracownika serwisu wynosi około 1000 EUR. Wykonywane usługi wymagają doświadczenia zawodowego oraz specjalistycznego sprzętu. Dokonując sprzedaży ww. usługi serwisowej na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej Spółka wystawia fakturę VAT ze stawką NP oraz z adnotacją odwrotne obciążenie.

Wnioskodawca został wezwany przez Organ do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

1.  czy podpory hydrauliczne są przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę czy też stanowią one własność kontrahenta,
2.  jeżeli podpory hydrauliczne są przedmiotem sprzedaży to czy ich sprzedaż realizowana jest w ramach jednego świadczenia kompleksowego polegającego na: sprzedaży podpory hydraulicznej i jej montażu czy też stanowią one odrębne świadczenie,
3.  czy kontrahenci Wnioskodawcy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), które to miejsce jest konsumentem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę,
4.  czy montaż podpór hydraulicznych ogranicza się jedynie do montażu samego towaru, bez zmiany jego charakteru (nie prowadzi do zmiany jego cech) i bez przystosowania do specyficznych potrzeb klienta,
5.  co jest celem świadczenia dostawa towaru wraz z jego zamontowaniem czy dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta, oraz które świadczenie ma charakter przeważający (dominujący)?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1)

1.  Podpory hydrauliczne są przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę.

Ad. 2)

2\. Przedmiotem działalności firmy „X” sp. z o.o. sp. k. są między innymi:

*   Handel częściami samochodowymi (Wnioskodawca posiada magazyn oraz sklep -hurtownię. Można u Wnioskodawcy dokonać zakupu samych części samochodowych w tym np. podpór hydraulicznych). Wnioskodawca nie jest producentem części samochodowych.
*   Usługi serwisowe (Wnioskodawca posiada halę serwisową oraz wykwalifikowanych pracowników). W ofercie Wnioskodawca ma określoną cenę za roboczogodzinę. Kalkulacja wartości zleceń odbywa się indywidualnie w oparciu o przewidywany czas i wartość zużytych materiałów. Części wydawane są do zleceń bezpośrednio z magazynu lub domawiane w przypadku ich braku.

Klient zgłaszający zapotrzebowanie na doposażenie swojego samochodu w podpory hydrauliczne otrzymuje w ofercie:

*   ryczałtową cenę całego świadczenia,
*   określenie terminu realizacji,
*   specyfikację użytych materiałów (typ. model, producent podpór hydraulicznych).

Rolą Wnioskodawcy jest:

*   zamówienie odpowiednich części (podpór hydraulicznych),
*   ich montaż w pojeździe klienta, kalibracja dostosowanie czujników (ok. 2 dni); prace odbywają się bez osobistego zaangażowania klienta.
*   wydanie pojazdu wyposażonego w podpory hydrauliczne; klient dokonuje odbioru całego świadczenia,
*   udzielenia gwarancji na całe świadczenie.

W przypadku reklamacji Wnioskodawca dokonuje naprawy gwarancyjnej.

W przypadku wadliwości podpór hydraulicznych Wnioskodawca może je reklamować u swojego dostawcy.

W zdecydowanej większości przypadków sprzedaż odbywa się w ramach jednego świadczenia kompleksowego polegającego na sprzedaży podpór i ich montażu. Wnioskodawca dopuszcza jednak również możliwość dokonania samej sprzedaży podpór, bez ich montażu.

Ad. 3)

Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Ad. 4)

Montaż podpór hydraulicznych ogranicza się jedynie do montażu samego towaru, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowywania do specyficznych potrzeb klienta.

Ad. 5)

Wnioskodawca wskazał, że celem świadczenia jest dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta. Świadczyć o tym mogą:

*   zgłoszenie przez klienta zapotrzebowania na ustabilizowanie samochodu w specyficznych warunkach pracy lub bezpośrednio na wyposażenie samochodu w podpory hydrauliczne.

Wykonawca ponosi odpowiedzialność za odpowiedni dobór zużytych części. Materiały muszą być dobrane do realizowanej usługi a nie usługi do dostawy towarów i wymagań klienta jak je zamontować. Usługa jest specjalistyczna, ale standardowa. Musi być wykonana zgodnie ze sztuką. Nie wymaga i nie dopuszcza ingerencji (kierownictwa) klienta w jej wykonanie.

*   brak etapu odbioru samego towaru (tj. podpór hydraulicznych) przez klienta,
*   marża w głównej mierze realizowana jest na świadczeniu usługi a w mniejszym stopniu na sprzedaży towaru;
*   konieczność wykonania specjalistycznej kalibracji systemu na pojeździe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej usługi serwisowej na rzecz podatnika z innego niż Polska kraju Unii Europejskiej nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usługi serwisowej polegające na montażu podpór hydraulicznych jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usługi na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dlatego też poprawnie wystawiono fakturę ze stawką np. Wnioskodawca uważamy iż ww. usługa nie jest dostawą towarów wraz montażem zgodnie z art. 22 ustawy o VAT oraz ww. usługi nie należy traktować jako dwóch czynności tj. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz jako usługę montażu na majątku ruchomym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą samochodów campingowych, sprzedaje części zamienne i akcesoria do samochodów oraz posiada serwis samochodowy. Spółka dokonuje napraw serwisowych samochodów na zlecenie klientów z UE, w tym na rzecz podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Spółka w ramach usług serwisowych dokonuje ulepszeń samochodów campingowych, tj. sprzedaje usługę serwisową która polega na montażu podpór hydraulicznych. Wykonywane usługi wymagają doświadczenia zawodowego oraz specjalistycznego sprzętu. Podpory hydrauliczne są przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę.

Rolą Wnioskodawcy jest:

*   zamówienie odpowiednich części (podpór hydraulicznych),
*   ich montaż w pojeździe klienta, kalibracja dostosowanie czujników (ok. 2 dni); prace odbywają się bez osobistego zaangażowania klienta.
*   wydanie pojazdu wyposażonego w podpory hydrauliczne; klient dokonuje odbioru całego świadczenia,
*   udzielenia gwarancji na całe świadczenie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że celem świadczenia jest dostosowanie samochodu do specyficznych potrzeb klienta.

W sprawie przedstawionej we wniosku należy rozpatrzyć, czy dostawa towaru oraz świadczone usługi są świadczeniami samodzielnymi czy też są one elementem świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Warto tutaj przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z powyższego opisu wynika, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem złożonym. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie usługa świadczenia ulepszeń samochodów campingowych, zaś dostawa towarów – podpór hydraulicznych - stanowić będzie dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji.

Efektem uznania zestawu czynności za świadczenie kompleksowe jest nadanie całemu świadczeniu, na gruncie podatku VAT, cech czynności dominującej tj. czynności pomocnicze są opodatkowane i rozliczane tak jak świadczenie główne.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi – traktowane jako usługi kompleksowe – będą podlegały opodatkowaniu w kraju usługobiorcy na zasadach przewidzianych w kraju siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Stosownie zatem do powyższego na wystawionych fakturach nie należy wykazywać stawki i kwoty podatku.

Stosownie do powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu nadmienić należy, że interpretacja nie odnosi się do przypadku sprzedaży samych podpór bez ich montażu. Czynność ta bowiem nie była przedmiotem pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.