Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.122.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziału procentowego, w jakim budynek wykorzystywany będzie do celów działalności opodatkowanej.
Słowa kluczowe: cel-cele osobiste; działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; korekta; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 14 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 31 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.122.2017.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. W grudniu 2016 roku Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Po zakończeniu budowy i dokonaniu wymaganych odbiorów budowlanych, Wnioskodawca przed zamieszkaniem w ww. budynku, zamierza wystąpić o zmianę sposobu użytkowania budynku, tj. przeznaczenie około 70% powierzchni budynku na działalność gospodarczą /wynajem pokoi gościnnych/ związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Udział w budynku zaliczony zostanie do środków trwałych /wartości około 700 tys. zł/ i oddany do użytkowania po uzyskaniu zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania części budynku. Budynek będzie budowany sposobem gospodarczym tzn. zakup materiałów niezbędnych do budowy będzie dokonywany przez Wnioskodawcę i dokumentowany fakturami VAT, usługi budowlane będą świadczone przez lokalne małe firmy niebędące podatnikami podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od 1 marca 2008 roku. Wnioskodawca działalność miał zawieszoną w okresie od 13 maja 2013 do 14 maja 2014 roku. Obecnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych.

Ad. 2. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT od dnia 1 maja 2010 roku.

Ad. 3. Budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawca rozpoczął w dniu 14 marca 2017 r.

Ad. 4. W momencie składania wniosku o pozwolenie na budowę Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywać tego budynku na cele działalności gospodarczej związanej z wynajmem pokoi gościnnych, Wnioskodawca chciał część budynku przeznaczyć na wynajem na cele mieszkalne zwolnione z VAT, zgodnie art. 43 par. 1 pkt 36 ustawy.

Ad. 5. W momencie uzyskania zezwolenia na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawca nie wiedział jeszcze, że wystąpi o zmianę przeznaczenia około 70% powierzchni budynku na działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Pomysł powstał w 2017 roku, po przeanalizowaniu popytu na takie usługi na terenie S.

Ad. 6. Rozpoczęcie prac związanych z budową budynku zostało zgłoszone w dniu 14 marca 2017 r. do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w N. Fizycznie budowa jeszcze jest nierozpoczęta, trwają prace rozbiórkowe i prace związane z przygotowaniem terenu pod budowę, więc budynek nie był przeznaczony do działalności gospodarczej.

Ad. 7. W związku z budową budynku od podstaw Wnioskodawca będzie nabywał wszelkiego rodzaju materiały budowlane tj.: żelazo, beton, wszelkiego rodzaju zaprawy cementowe, materiały do konstrukcji ścian /bloczki, pustaki, cegła/ materiały do wykonania dachu i jego pokrycia tj. elementy, do konstrukcji drewnianej dachu, rynny i blacha do pokrycia dachu. Materiały wykończeniowe tj.: okna, drzwi, tynki wewnętrze, styropian i kleje do ocieplenia na zewnątrz, materiały do instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnej materiały do instalacji grzewczej, wentylacji mechanicznej. Wymienione materiały i usługi będą wykorzystane do wykonania budynku przeznaczonego do celów opodatkowanych /wynajem pokoi/ i celów zwolnionych /mieszkanie/. Po zmianie przeznaczenia budynku wszystkie prace związane z przystosowaniem pomieszczeń do działalności gospodarczej będą osobno rozliczane jako wydatki na działalność opodatkowaną.

Ad. 8. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług na potrzeby budowy budynku będą wystawiane na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Ad. 9. Przewidywany termin zakończenia budowy - czerwiec 2018 rok.

Ad. 10. Nabywane towary i usługi w celu budowy budynku mieszkalnego, /tj. części wspólnej/ będą wykorzystywane w proporcji powierzchni użytkowej części budynku przeznaczonego pod wynajem pokoi gościnnych, w stosunku do powierzchni całego budynku tj. sumy powierzchni przeznaczonej na wynajem pokoi gościnnych i powierzchni przeznaczonej na mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W jakim trybie należy dokonać korekty podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu:

1.  Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem nieruchomości do użytkowania i dokonać korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia części budynku, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, uwzględniając wartość podatku naliczonego przy ich nabyciu proporcjonalnie, zgodnie z art. 86 ust. 2c tj. powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
2.  Czy należy przyjąć, że zmiana przeznaczenia nastąpiła po oddaniu nieruchomości do użytkowania i dokonywać korekty w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania, w wysokości jednej dziesiątej podatku naliczonego przy ich nabyciu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy, uwzględniając wartość podatku naliczonego proporcjonalnie, zgodnie z art. 86 ust. 2c tj. powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w opisanym stanie przyszłym będzie należało dokonać korekty jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia budynku. Przed zmianą przeznaczenia nieruchomości nie będzie ona użytkowana w żaden sposób.

Zmiana przeznaczenia nieruchomości nastąpi przed oddaniem jej do użytkowania i będzie należało zastosować procedurę przewidzianą w art. 91 ust. 8 ustawy. Jeżeli w ciągu 10 lat nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia części budynku, konieczne będzie ponowne dokonanie korekty już w trybie art. 91 ust. 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na mocy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. W myśl art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Według art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wskazuje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie nabytych towarów i usług np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi czy odwrotnie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku w związku ze zmianą sposobu użytkowania części tego budynku przed oddaniem go do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wnioskodawca w grudniu 2016 r. uzyskał zezwolenie na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca budowę budynku mieszkalnego rozpoczął 14 marca 2017 r. W momencie składania wniosku o pozwolenie na budowę Wnioskodawca nie miał zamiaru wykorzystywać tego budynku na cele działalności gospodarczej związanej z wynajmem pokoi gościnnych, Wnioskodawca chciał przeznaczyć część budynku na wynajem na cele mieszkalne zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W momencie uzyskania zezwolenia na budowę budynku mieszkalnego Wnioskodawca nie wiedział jeszcze, że wystąpi o zmianę przeznaczenia około 70% powierzchni budynku na działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Pomysł powstał w 2017 r., po przeanalizowaniu popytu na takie usługi na terenie S. Po zakończeniu budowy i dokonaniu wymaganych odbiorów budowlanych, Wnioskodawca przed zamieszkaniem w budynku zamierza wystąpić o zmianę sposobu użytkowania budynku tj. przeznaczenie około 70% powierzchni budynku na działalność gospodarczą (wynajem pokoi gościnnych) związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Udział w budynku zaliczony zostanie do środków trwałych (wartości około 700 tys. zł) i oddany do użytkowania po uzyskaniu zezwolenia na zmianę sposobu użytkowania części budynku. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na potrzeby budowy budynku będą wystawiane na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Nabywane towary i usługi w celu budowy budynku mieszkalnego będą wykorzystywane w proporcji powierzchni użytkowej części budynku przeznaczonego pod wynajem pokoi gościnnych, w stosunku do powierzchni całego budynku tj. sumy powierzchni przeznaczonej na wynajem pokoi gościnnych i powierzchni przeznaczonej na mieszkanie. Rozpoczęcie prac związanych z budową budynku zostało zgłoszone w dniu 14 marca 2017 r. do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w N. Fizycznie budowa jeszcze jest nierozpoczęta, trwają prace rozbiórkowe i prace związane z przygotowaniem terenu pod budowę, więc budynek nie był przeznaczony do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu najem jest umową dwustronną obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego najmu.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca już w chwili rozpoczęcia budowy miał zamiar wykorzystywać część przedmiotowego budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca wskazał, że w momencie składania wniosku o pozwolenie na budowę nie miał zamiaru wykorzystywać tego budynku na cele działalności gospodarczej związanej z wynajmem pokoi gościnnych lecz chciał przeznaczyć część budynku na wynajem na cele zwolnione z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Tym samym zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie części przedmiotowego budynku mieszkalnego do celów działalności gospodarczej, gdyż najem części budynku na cele mieszkaniowe stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca już w trakcie realizacji inwestycji podjął decyzję o zmianie jej przeznaczenia bowiem zamierza przeznaczyć około 70% powierzchni budynku na działalność gospodarczą (wynajem pokoi gościnnych) związaną ze sprzedażą opodatkowaną a pomysł powstał w 2017 roku, po przeanalizowaniu popytu na takie usługi na terenie S.

Tym samym skoro w przedmiotowej sprawie w trakcie realizacji inwestycji podjęto decyzję o zmianie jej przeznaczenia w części, to Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie podjęcia tej decyzji.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w części przeznaczonej do działalności gospodarczej opodatkowanej przez korektę podatku naliczonego. Prawo to wynika z przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, korekty o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z uwagi zatem na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową przedmiotowego budynku mieszkalnego w części przeznaczonej do działalności gospodarczej opodatkowanej (wynajem pokoi gościnnych). Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania budynku w części przeznaczonej do działalności gospodarczej opodatkowanej należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do kolejnej zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku mieszkalnego w okresie 10 lat od oddania go do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się z natomiast do poruszonej w pytaniu Wnioskodawcy kwestii uwzględnienia wartości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług proporcjonalnie zgodnie z art. 86 ust. 2c tj. powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w stosunku do powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Podkreślić przy tym jednak należy, że Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu nabywanych towarów i usług w celu budowy budynku mieszkalnego w pełnym zakresie, lecz tylko w takiej części, w jakiej zakupy te będą się wiązały z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie zastosowanie zatem znajdzie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele osobiste. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i do celów osobistych (prywatnych).

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT celami osobistymi (prywatnymi), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Należy podkreślić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb osobistych, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim wskazany budynek wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zakup towarów i usług, w odniesieniu do których nie będzie możliwości przyporządkowania do części budynku, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało w części związanej z działalnością gospodarczą opodatkowaną, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą tj. celami osobistymi (prywatnymi) – prawo takie nie będzie przysługiwało.

Wnioskodawcy zatem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziału procentowego, w jakim budynek ten, wykorzystywany będzie do celów działalności opodatkowanej.

Należy podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego. Jeżeli po oddaniu do użytkowania budynku nastąpi zmiana stopnia wykorzystywania budynku do celów działalności gospodarczej to należy mieć na względzie unormowania powołanego wyżej art. 90a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisku Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, że korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania budynku należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w który nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.