Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-647/13/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Czy sprzedaż nieruchomości rolnej (z dzierżawą) stanowiącą gospodarstwo rolne przed upływem pięciu lat od nabycia będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spadkobiercą przedwojennych właścicieli ziemskich, któremu przysługuje możliwość nabycia w ramach pierwszeństwa gruntów rolnych przeznaczonych do sprzedaży (wraz z dzierżawą do 2024 r.) przez Agencję Nieruchomości Rolnych w ilości 328,1323 ha.

Na ww. powierzchnię składają się następujące działki:

1.  grunty rolne (R) 314,4039 ha
2.  użytki rolne zabudowane (B-R) 5,8927 ha
3.  sady (S) 0,3588 ha
4.  łątki trwałe (Ł) 1,2600 ha
5.  pastwiska trwałe (Ps) 0,3700 ha
6.  lasy (L) 0,2700 ha
7.  rowy (W) 0,2247 ha
8.  nieużytki (N) 1,9558 ha
9.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) 3,3964 ha

Po nabyciu gospodarstwa rolnego od Agencji Nieruchomości Rolnych Wnioskodawca zamierza je sprzedać przed upływem pięciu lat od nabycia. Przyszły nabywca oświadczy w akcie notarialnym dotyczącym zakupu, że nabyte grunty nie utracą rolnego charakteru. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że niezależnie od zmian własnościowych kontynuowane będą umowy dzierżawy zawarte przez Agencję Nieruchomości Rolnych z dotychczasowymi dzierżawcami prowadzącymi gospodarstwa rolne.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości rolnej (z dzierżawą) stanowiącą gospodarstwo rolne przed upływem pięciu lat od nabycia będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy podatek dochodowy od sprzedaży gruntów rolnych wcześniej nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych jest nienależny, gdyż Wnioskodawca spełnia wymogi zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 dotyczące zwolnienia od płacenia podatku dochodowego:

*   zbywane grunty rolne są zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   kupując ww. grunty od Agencji Nieruchomości Rolnych Wnioskodawca stanie się automatycznie ich właścicielem,
*   grunty te wskutek sprzedaży nie stracą rolnego charakteru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spadkobiercą przedwojennych właścicieli ziemskich, któremu przysługuje możliwość nabycia w ramach pierwszeństwa gruntów rolnych przeznaczonych do sprzedaży (wraz z dzierżawą do 2024 r.) przez Agencję Nieruchomości Rolnych w ilości 328,1323 ha. Na ww. powierzchnię składają się następujące działki:

1.  grunty rolne (R) 314,4039 ha
2.  użytki rolne zabudowane (B-R) 5,8927 ha
3.  sady (S) 0,3588 ha
4.  łątki trwałe (Ł) 1,2600 ha
5.  pastwiska trwałe (Ps) 0,3700 ha
6.  lasy (L) 0,2700 ha
7.  rowy (W) 0,2247 ha
8.  nieużytki (N) 1,9558 ha
9.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) 3,3964 ha

Po nabyciu gospodarstwa rolnego od Agencji Nieruchomości Rolnych Wnioskodawca zamierza je sprzedać przed upływem pięciu lat od nabycia. Przyszły nabywca oświadczy w akcie notarialnym dotyczącym zakupu, że nabyte grunty nie utracą rolnego charakteru. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że niezależnie od zmian własnościowych kontynuowane będą umowy dzierżawy zawarte przez Agencję Nieruchomości Rolnych z dotychczasowymi dzierżawcami prowadzącymi gospodarstwo rolne.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieruchomości nabytych przez Wnioskodawcę będzie stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z postanowieniami § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

W myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Natomiast w świetle § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem - B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem - Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem - Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem - Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem - K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:

1.  drogi, oznaczone symbolem - dr,
2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem - Tk,
3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Niewątpliwie analizowane zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie przesłanki dotyczącej charakteru rolnego gruntu należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne, wskazać należy, że tylko przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może, przy zachowaniu rolnego charakteru tych gruntów, korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca może wiec w oparciu o niniejszy przepis skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości obejmującej grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, w tym grunty rolne (R), użytki rolne zabudowane (B-R), sady (S), łątki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz rowy (R). Przychód uzyskany w tego tytułu w sytuacji gdy, jak wykazano we wniosku, w związku z tą sprzedażą grunty nie utracą rolnego charakteru, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na objęcie dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowanemu zwolnieniu nie będzie podlegał natomiast przychód ze sprzedaży w części dotyczącej gruntów stanowiących lasy (L), nieużytki (N) oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) bowiem nie wchodzą one w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

W związku z tym dochód ze zbycia nieruchomości przypadający na lasy (L), nieużytki (N) oraz tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła charakter rolny może podlegać szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.