Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1061/08-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-13
Teza: Opodatkowanie wniesienia aportem do spółki cywilnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki cywilnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki cywilnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo -telewizyjnych oraz działalność usługowa w zakresie instalacji, naprawy i konserwacji tych artykułów. Zainteresowana prowadzi działalność poprzez trzy punkty usługowe (sklepy).

Wnioskodawczyni zamierza zawiązać nową spółkę cywilną i wnieść do niej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci jednego z trzech punktów handlowo -usługowych (sklep) z artykułami elektrotechnicznymi, w tym:

*   prawo własności części nieruchomości lokalu użytkowego, w którym prowadzony jest punkt handlowo-usługowy,
*   nazwę, która stanie się nazwą nowopowstałej spółki cywilnej,
*   towary i wyposażenie sklepu,
*   zobowiązania i należności związane z prowadzeniem tego punktu handlowo -usługowego,
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tego punktu handlowo-usługowego.

Wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie nadal związana z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą i kontynuowana w nowoutworzonej spółce cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do nowopowstałej spółki cywilnej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta z wyłączenia z ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 i pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego oraz nie powoduje powstania obowiązku korekty tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa o VAT nie określa pojęcia przedsiębiorstwa, wobec powyższego, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z orzecznictwem (wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98), zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni jest zdania, iż wniesienie tytułem aportu do nowopowstałej spółki cywilnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa i zakładu, należy rozumieć jako implementację art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., a jej miejsce zajęła Dyrektywa 112. Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 tabeli korelacji wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aport do spółki całości lub części majątku, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w tym przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. Zgodnie z zapisem art. 5(8) VI Dyrektywy VAT, jeżeli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, wówczas nie następuje dostawa towarów. Zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne i prawne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży tego majątku. Przepis art. 5(8) VI Dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przedsiębiorstwa. Z tych względów obowiązuje jednolita wykładnia tego przepisu na całym terytorium wspólnoty. Majątek – jego całość lub część – o jakim mowa w przepisach Dyrektyw, to majątek służący działalności gospodarczej. Tak rozumianemu majątkowi w prawie polskim odpowiada pojęcie przedsiębiorstwa na podstawie art. 551 KC. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja, jaką łącznie mogą spełniać – to jest realizować określone zadania gospodarcze. Nie ma wobec powyższego podstaw do utożsamiania „przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 551 KC z całością majątku danego podmiotu. Przedsiębiorstwo to zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić przez funkcjonalne powiązanie, polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału. Takie zaś rozumienie definicji spełnia wymogi art. 5(8) VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 540/08 z dnia 30 czerwca 2008 r.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro zamierza ona wnieść do nowopowstałej spółki cywilnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), to należy uznać, iż zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. W konsekwencji, do zbycia przedsiębiorstwa na rzecz nowopowstałej spółki cywilnej tytułem aportu będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa powoduje, że jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego jego zbycia. Tym samym, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez Wnioskodawczynię – zbywcę i nie powoduje obowiązków korekty tego podatku, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść aportem do nowej spółki cywilnej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci jednego z trzech punktów handlowo-usługowych (sklep) z artykułami elektrotechnicznymi, w tym: prawo własności części nieruchomości lokalu użytkowego, w którym prowadzony jest punkt handlowo -usługowy; nazwę, która stanie się nazwą nowopowstałej spółki cywilnej; towary i wyposażenie sklepu; zobowiązania i należności związane z prowadzeniem tego punktu handlowo -usługowego; prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem tego punktu handlowo-usługowego.

Wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie nadal związana z prowadzoną uprzednio działalnością gospodarczą i kontynuowana w nowoutworzonej spółce cywilnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż przekazywany przez Zainteresowaną punkt handlowo-usługowy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającą z art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z powyższym, jego aport do nowopowstałej spółki cywilnej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów i usług, które wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem aportu, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem należy stwierdzić, iż po stronie wnoszącej aport (zbywcy), nie powstanie obowiązek korygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki cywilnej wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem skorygowania przez Wnioskodawczynię podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy również podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawczyni zostało uznane za prawidłowe w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) oraz uległy zmianie rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie ustawy o podatku VAT. Na mocy tej ustawy, wprowadzono przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, które uległy zmianie obowiązywały w brzmieniu:

1.  Art. 6 pkt 1 – „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans”.
2.  Art. 91 ust. 9 – „W przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.