Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.371.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Instytut, wykonując obowiązki płatnika postąpi prawidłowo: - jeżeli pracownik w danym miesiącu złoży kartę pracy potwierdzającą stworzenie w tym miesiącu opracowania, które zostało zarejestrowane - stosując 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich (honorarium), obliczonego proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na stworzenie opracowania oraz udokumentowanego miesięczną kartą pracy (pkt 2 powyżej), a w pozostałej części stosując koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy; - jeżeli pracownik za dany miesiąc nie złoży karty pracy potwierdzającej stworzenie w tym miesiącu i zarejestrowanie opracowania - stosując koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jego całego miesięcznego wynagrodzenia za pracę; a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, wydając pracownikom wraz z informacją PIT-11 imienne roczne raporty obejmujące czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium, w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty honorarium otrzymanego w tym roku?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Instytut) jest instytutem Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu art. 42 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (dalej ustawa o PAN). Do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie badań naukowych, w szczególności istotnych dla rozwoju kraju oraz upowszechnianie wyników tych badań; prowadzenie prac rozwojowych i ich wdrażanie do gospodarki (art. 52 ustawy o PAN).

W ramach swej działalności Instytut realizuje także projekty finansowane lub współfinansowane przez inne instytucje (w tym Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (NCBR), Narodowe Centrum Nauki (NCN), Unię Europejską) oraz prace zlecone przez inne podmioty, w których wykonanie zaangażowani są pracownicy instytutu. Umowa o finansowanie lub dofinansowanie projektu albo o prace zlecone dotyczy konkretnego zagadnienia badawczego. Prace w ramach projektów mogą obejmować tylko przeprowadzenie badań i wykonanie ich opracowania (jednego lub kilku), albo przeprowadzenie badań, ich opracowanie i opublikowanie. Prace zlecone zwykle kończą się sporządzeniem opracowania (bez publikacji).

Instytut m.in. zatrudnia pracowników naukowych i pracowników badawczo-technicznych (art. 89 ustawy o PAN). Do podstawowych obowiązków pracowników naukowych należy w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, ogłaszanie i upowszechnianie ich wyników (art. 94 ustawy o PAN). Także pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjno-techniczni mogą prowadzić (i prowadzą) badania naukowe i prace rozwojowe i publikować ich wyniki. Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, z tym że profesorowie są zatrudnieni także na podstawie mianowania (art. 91 ustawy o PAN).

Praca ww. pracowników w przeważającej mierze ma charakter twórczy i prowadzi do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności utworami są wyniki prac zawarte w opracowaniach poszczególnych zagadnień badawczych. Wszystkie takie opracowania, zarówno publikowane jak i niepublikowane podlegają rejestracji w systemie rejestracji opracowań Instytutu - każda rejestracja jest numerowana, określa tytuł opracowania i autora/ów. Wszystkie opracowania są archiwizowane.

Czas pracy twórczej pracownika niezbędny do powstania opracowania zależy od problematyki, której ono dotyczy, zazwyczaj jest to kilka miesięcy.

W Instytucie obowiązuje wydany na podstawie art. 94a ustawy o PAN regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym, w szczególności, Instytutowi przysługują prawa do wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub utworem, powstałych w ramach wykonywania przez ich twórcę obowiązków ze stosunku pracy.

Instytut zamierza uregulować podstawy naliczania pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodów oraz występowania przez pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji przeniesienia na Instytut, w ramach stosunku pracy, majątkowych praw autorskich do utworów.

Rozważa następujący system:

1.  W umowie o pracę zawarte są postanowienia, zgodnie z którymi miesięczne wynagrodzenie pracownika za pracę obejmuje:
    1.  w części - wynagrodzenie z tytułu nabycia przez Instytut majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy i zarejestrowanych w systemie rejestracji opracowań Instytutu, ustalane proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na ich stworzenie (honorarium);
    2.  w pozostałej części - wynagrodzenie za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.
2.  Prowadzenie imiennej, miesięcznej ewidencji czasu pracy (karty pracy) określającej ilość godzin pracy przepracowanych przez pracownika w celu stworzenia poszczególnych, zarejestrowanych opracowań, co pozwoli na określenie kwoty honorarium w danym miesiącu. Ewidencja taka podpisywana byłaby przez pracownika i jego przełożonego lub kierownika projektu.
3.  Doroczne sporządzanie zestawień obejmujących opracowania autorstwa (lub współautorstwa) poszczególnych pracowników, zarejestrowane w minionym roku kalendarzowym w systemie rejestracji opracowań Instytutu wraz z numerem rejestracji.
4.  Doroczne sporządzanie w oparciu o ewidencję i zestawienia, o których mowa w pkt 2 i 3 imiennych raportów obejmujących czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium.
5.  Przekazywanie pracownikom wraz z informacją PIT-11 powyższych raportów w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50% kosztów w odniesieniu do kwoty honorarium z tytułu umowy o pracę uzyskanego w danym roku.

Rozliczenie 50% kosztów uzyskania przychodów następowałoby w dwojaki sposób:

1.  Poprzez potrącenie przez Instytut miesięcznej zaliczki w wysokości 50% od części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego honorarium - jeżeli pracownik złoży kartę pracy potwierdzającą wykonanie w tym miesiącu opracowania, które zostanie zarejestrowane.
2.  W deklaracji rocznej pracownika na podstawie imiennego rocznego raportu, o którym mowa w pkt 4 przekazywanego pracownikowi przez Instytut wraz z informacją PIT-11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Instytut, wykonując obowiązki płatnika postąpi prawidłowo:

*   jeżeli pracownik w danym miesiącu złoży kartę pracy potwierdzającą stworzenie w tym miesiącu opracowania, które zostało zarejestrowane - stosując 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części miesięcznego wynagrodzenia za pracę stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich (honorarium), obliczonego proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego przez pracownika na stworzenie opracowania oraz udokumentowanego miesięczną kartą pracy (pkt 2 powyżej), a w pozostałej części stosując koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy;
*   jeżeli pracownik za dany miesiąc nie złoży karty pracy potwierdzającej stworzenie w tym miesiącu i zarejestrowanie opracowania - stosując koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jego całego miesięcznego wynagrodzenia za pracę;

a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, wydając pracownikom wraz z informacją PIT-11 imienne roczne raporty obejmujące czas pracy pracowników przeznaczony na stworzenie zarejestrowanych opracowań i wyliczenie kwoty jaką w ciągu minionego roku kalendarzowego stanowiło honorarium, w celu umożliwienia im rozliczenia w deklaracji rocznej 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kwoty honorarium otrzymanego w tym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym wysokość tych kosztów nie może przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszej skali podatkowej (ust. 9a), a mają one między innymi zastosowanie do działalności badawczo-rozwojowej i naukowo-dydaktycznej (ust. 9b pkt 2).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do przepisów odrębnych, tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, tj. każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od sposobu wyrażenia, wartości i przeznaczenia. W szczególności utwory wyrażone są słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (w tym prace naukowe).

Zgodnie z art. 8 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy o ile ustawa nie stanowi inaczej. Odmienności dotyczą utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

W myśl art. 12 prawa autorskiego jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie natomiast z art. 14, jeżeli w umowie o pracę nie postanowiono inaczej, instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a instytucja naukowa może, bez odrębnego wynagrodzenia, korzystać z materiału naukowego zawartego w utworze oraz udostępniać ten utwór osobom trzecim, jeżeli to wynika z uzgodnionego przeznaczenia utworu lub zostało postanowione w umowie.

Nadto, w Instytucie obowiązuje wydany na podstawie art. 94a ustawy o PAN regulamin zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych, zgodnie z którym, w szczególności, Instytutowi przysługują prawa do wyników badań naukowych będących wynalazkiem, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub utworem, powstałych w ramach wykonywania przez ich twórcę obowiązków ze stosunku pracy.

Instytut zatem nabywa prawa autorskie do utworów wykonanych przez pracowników w ramach obowiązków ze stosunku pracy, a tym samym pracownik z tych praw korzysta.

Ustalony jest pogląd, że aby można było zastosować podwyższone do 50% koszty uzyskania przychodu, efekt pracy pracownika-twórcy musi być utworem, a umowa o pracę lub inny akt powinny przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia pracownika na część związaną z korzystaniem z utworu i z wykonywaniem pozostałych obowiązków. Wymaga to też należytego udokumentowania.

W ocenie Instytutu, w zamierzonym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki zastosowania takich kosztów.

Opracowania tworzone przez pracowników i nabywane przez Instytut niewątpliwie są utworami.

Ich powstanie i nabycie przez Instytut potwierdza rejestracja w systemie rejestracji opracowań Instytutu.

Nastąpi też wyodrębnienie wynagrodzenia, pozwalające ściśle określić jaka część należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę stanowi wynagrodzenie za korzystanie z autorskich praw majątkowych (przejście praw na Instytut). Wynagrodzenie to ustalane będzie proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy pracownika przeznaczonego na powstanie utworu; innymi słowy stanowić będzie iloczyn należnego pracownikowi wynagrodzenia za godzinę pracy w danym miesiącu i liczby rzeczywiście przepracowanych godzin. Okoliczności te udokumentowane będą kartami pracy oraz rocznymi imiennymi raportami.

W zależności od okoliczności, w tym wyboru pracownika, rozliczenie 50% kosztów dokonywane będzie przez Instytut poprzez uwzględnienie w potrącanej zaliczce miesięcznej lub przez pracownika w jego rozliczeniu rocznym. Taki dwojaki sposób odliczania kosztów z jednej strony uwzględnia różną czasochłonność opracowań, większość z nich wymaga wielomiesięcznej pracy, ale bywają też mniej absorbujące. Z drugiej strony, podyktowany jest potrzebą przejrzystego ich udokumentowania, co najlepiej zapewnia system rejestracji opracowań.

Wobec powyższego, w ocenie Instytutu, działanie opisane w pytaniu jest prawidłowym postępowaniem pozwalającym na zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do części wynagrodzeń pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej (art. 22 ust. 9b ww. ustawy).

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

„W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można więc uznać sytuacji, w której to pracodawca określa je jako procent czasu pracownika poświęconego na pracę twórczą w ogólnym wymiarze czasu pracy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego), oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim. Jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie za pracę twórczą odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej. Tylko faktyczna wartość honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (Twórcę) pozwalać będzie na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Honorarium ma stanowić jednoznacznie określoną zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw pokrewnych przysługujących pracownikowi twórcy. Zapłata ta nie może być wartością hipotetyczną, szacunkowo określaną przez pracodawcę.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W jej świetle, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.