Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-56/16-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; wspólnik; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 2 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia, czy do spłacanych na rzecz byłego udziałowca odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**
*   określenia, czy dla celów ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. należy uwzględnić zadłużenie wobec pożyczkodawcy, jeśli pożyczkodawca na moment spłaty odsetek nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 13 marca 2014 r. rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy rozpoczynający się 1 maja 2014 r. kończy się 31 grudnia 2015 r.

W latach ubiegłych (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), Spółka otrzymała szereg pożyczek od swojego udziałowca („Pożyczkodawca”) na cele finansowania i rozwijania działalności gospodarczej. Obecnie Grupa, do której należy Spółka, przechodzi zmiany restrukturyzacyjne. Wskutek zmian, Pożyczkodawca przestanie być bezpośrednim udziałowcem Spółki, jak również nie będzie wspólnikiem bezpośredniego udziałowca Spółki, stając się spółką „prababką” w stosunku do Spółki.

W przyszłości Spółka planuje dokonać spłat odsetek od udzielonych pożyczek na rzecz Pożyczkodawcy. Odsetki te stanowią koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec powyższego Spółka powzięła wątpliwości w zakresie skutków podatkowych, jakie wywoływać będą dokonywane spłaty odsetek. Wskazane wątpliwości dotyczą konieczności uwzględnienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji oraz stosowania przepisów przejściowych ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do spłacanych na rzecz byłego udziałowca odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy dla celów określenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., należy uwzględnić zadłużenie wobec Pożyczkodawcy, jeśli Pożyczkodawca na moment spłaty odsetek nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do spłacanych na rzecz byłego udziałowca odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Dodatkowo, art. 12 ustawy zmieniającej wskazuje, iż podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Wprowadzenie powyższych przepisów przejściowych jest wyrazem naturalnego i rozsądnego działania ustawodawcy, który zmierzał do zapewnienia zgodności ustawy zmieniającej z zasadami prawidłowej legislacji wyrażonymi m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, tj.:

*   zasadą niedziałania prawa wstecz oraz
*   zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez jedynego udziałowca Spółki i faktycznie przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., bez względu na termin ich spłaty. Powyższy wniosek można wyciągnąć również na podstawie broszury informacyjnej wydanej przez Ministra Finansów „Nowe zasady limitowania odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów określenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uwzględnia się zadłużenia wobec Pożyczkodawcy, jeśli Pożyczkodawca na moment spłaty odsetek nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, w przypadku spłaty odsetek, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z jego brzmieniem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających, co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Mając na uwadze brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek, udzielonych Spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących wspólników” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki – pożyczkobiorcy.

Z przytoczonego powyżej przepisu dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji wynika, iż powyższy przepis znajdzie zastosowanie, pod warunkiem łącznego wystąpienia poniższych przesłanek faktycznych:

*   przesłanka 1: pożyczka, od której płacone są odsetki, musiałaby być udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (czyli bezpośredniego wspólnika lub grupę wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki); oraz
*   przesłanka 2: całkowita wartość zadłużenia określona na dzień zapłaty odsetek pożyczkobiorcy wobec wybranych podmiotów – „znaczących udziałowców” (tj. wspólników posiadających 25% udziałów Spółki i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika) musi przekraczać trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

Uwzględniając powyższe, status wierzyciela Spółki („znaczącego udziałowca”) w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również oceniać na dzień spłaty odsetek, a skoro Pożyczkodawca nie jest już udziałowcem Spółki, a więc nie posiada przymiotu znaczącego udziałowca, to powyższy przepis w ogóle go nie dotyczy. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna brać pod uwagę całkowitą wartość zadłużenia jedynie w stosunku do podmiotów będących znaczącymi udziałowcami na dzień spłaty odsetek. Z uwagi na to, iż Pożyczkodawca nie będzie bezpośrednim wspólnikiem Spółki, ani też wspólnikiem bezpośredniego wspólnika Spółki, zatem nie będzie stanowił znaczącego udziałowca na dzień spłaty odsetek, wówczas do wartości zadłużenia nie będzie uwzględniane zadłużenie wobec Pożyczkodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, kiedy wartość zadłużenia Spółki na dzień spłaty odsetek wobec wspólnika Spółki, posiadającego ponad 25% udziałów w jej kapitale oraz wobec podmiotu posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika będącego kwalifikowanym pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki, ale nieposiadającego przymiotu znaczącego udziałowca w dniu zapłaty odsetek, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stwierdzenie zostało również potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB3/423-532/14-2/KK) stwierdził, iż: „Tak więc, fakt wniesienia przez Pożyczkodawców udziałów do Spółki Zagranicznej (Pożyczkodawcy nie będą już w posiadaniu udziałów Spółki lub posiadać będą udział w kapitale zakładowym niższy niż 25%), nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z treści złożonego wniosku, w dniu udzielenia pożyczek każdy z udziałowców (Pożyczkodawców) posiadał więcej niż 25% udziałów. (\`(...)\`) Oznacza to, że w okolicznościach opisanych we wniosku (gdy pożyczek udzielili udziałowcy posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zagranicznej udziałów, jakie Pożyczkodawcy posiadali w kapitale zakładowym Spółki, mógłby znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji gdy zostanie jednocześnie spełniona druga przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, określona wobec znaczących wspólników na dzień zapłaty odsetek, osiągnęłaby łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r. (sygn. ITPB3/423-329/13/PS) stwierdził, iż: „Jeżeli więc w dniu spłaty odsetek od pożyczki udziałowiec Spółki („kwalifikowany pożyczkodawca”) posiadać będzie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy, nie będzie stanowić „znaczącego udziałowca” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy. W regulacji tej mowa jest jednak o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Dlatego między innymi „znaczący udziałowiec” nie musi stanowić „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. W konsekwencji jeśli struktura udziałów Spółki na dzień spłaty odsetek od pożyczki skutkować będzie brakiem „znaczących udziałowców” w rozumieniu ww. regulacji, lub wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona zweryfikowanych „znaczących udziałowców”, nie osiągnie łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego, to całość odsetek od pożyczki będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Po 710/13) „status wierzyciela spółki – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis ten w ogóle go nie dotyczy”.

Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z 23 października 2014 r. (sygn. II FSK 2499/12), zgodnie z którym: „Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy)”.

Podobnie NSA wypowiedział się wcześniej w wyroku z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11).

Spółka chciałaby zaznaczyć, iż mimo że rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, stanowią cenną wskazówkę w jego interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w latach ubiegłych (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), Spółka otrzymała szereg pożyczek od swojego udziałowca („Pożyczkodawca”) na cele finansowania i rozwijania działalności gospodarczej. Obecnie Grupa, do której należy Spółka, przechodzi zmiany restrukturyzacyjne. Wskutek zmian, Pożyczkodawca przestanie być bezpośrednim udziałowcem Spółki, jak również nie będzie wspólnikiem bezpośredniego udziałowca Spółki, stając się spółką „prababką” w stosunku do Spółki.

W przyszłości Spółka planuje dokonać spłat odsetek od udzielonych pożyczek na rzecz Pożyczkodawcy. Odsetki te stanowią koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 13 marca 2014 r. rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy rozpoczynający się 1 maja 2014 r. kończy się 31 grudnia 2015 r.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.) warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do spłacanych na rzecz byłego udziałowca odsetek od pożyczek udzielonych i przekazanych Spółce przed 1 stycznia 2015 r. będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących wspólników” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących wspólników”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym wspólnikiem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących wspólników”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć również należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status podmiotu udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki.

W konsekwencji, zmiana po stronie „znaczących wspólników” dokonana po dniu udzielenia pożyczek nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku ze zmianami restrukturyzacyjnymi zachodzącymi w Grupie, Pożyczkodawca przestanie być bezpośrednim udziałowcem Spółki. Nie będzie też on wspólnikiem bezpośredniego udziałowca Spółki, stając się spółką „prababką” w stosunku do Spółki.

Pożyczkodawca nie zostanie jednak wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego jaki wiąże go ze Spółką.

Powyższe pozostanie więc bez wpływu na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle tego przepisu na dzień udzielenia pożyczki.

Zmiana struktury udziałów posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma jednak znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia spółki wobec „wybranych podmiotów” do wartości jej kapitału zakładowego. Przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje bowiem zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących wspólników”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – pożyczkobiorcy. „Znaczącymi wspólnikami” będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że dla celów określenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uwzględnia się zadłużenia wobec Pożyczkodawcy, jeśli Pożyczkodawca na moment spłaty odsetek nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w przypadku, kiedy wartość zadłużenia Spółki na dzień spłaty odsetek wobec wspólnika Spółki, posiadającego ponad 25% udziałów w jej kapitale oraz wobec podmiotu posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas zapłacone odsetki od pożyczki udzielonej przez byłego wspólnika będącego kwalifikowanym pożyczkodawcą na dzień udzielenia pożyczki, ale nieposiadającego przymiotu „znaczącego udziałowca” w dniu zapłaty odsetek, stanowią w całości koszt uzyskania przychodów.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych oraz wyroków sądowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.