Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.307.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania.
Słowa kluczowe: alkohol; badanie; krew; ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej Szpitalem), jest także podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług medycznych w tym także na zlecenie Policji, które polegają m.in. na:

1.  pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania. Badanie to zakończone jest sporządzeniem dokumentacji (protokołu) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. z 2015 r., poz. 2153),
2.  całodobowym świadczeniu przez Szpital na rzecz Policji usług medycznych polegających na badaniu lekarskim osób zatrzymanych/doprowadzonych, przewidzianych w art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2016 r., poz. 1782) oraz wydanych na podstawie art. 15 ust. 9 i 10 wskazanej ustawy aktach wykonawczych, tj. Rozporządzeniu MSW z dnia 13 września 2012 r. w sprawie badań lekarskich osób zatrzymanych przez Policję (Dz. U. z dnia 5 października 2012 r., poz. 1102), oraz Rozporządzeniu MSW z dnia 4 czerwca 2012 r. w sprawie pomieszczeń przeznaczonych dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, pokoi przejściowych, tymczasowych pomieszczeń przejściowych i policyjnych izb dziecka, regulaminu pobytu w tych pomieszczeniach, pokojach i izbach oraz sposobu postępowania z zapisami obrazu z tych pomieszczeń, pokoi i izb (Dz. U. z dnia 6 czerwca 2012 r., poz. 638).

Zakres świadczeń udzielanych przez Szpital, o których mowa w pkt 2, obejmuje przeprowadzenie niezbędnych badań lekarskich osób zatrzymanych/doprowadzonych przez Policję w przypadku, gdy:

1.  osoba zatrzymana/doprowadzona oświadczy, że cierpi na schorzenia wymagające stałego lub okresowego leczenia, którego przerwanie powodowałoby zagrożenie życia lub zdrowia;
2.  osoba zatrzymana/doprowadzona żąda przeprowadzenia badania lekarskiego lub posiada widoczne obrażenia ciała niewskazujące na stan nagłego zagrożenia zdrowotnego;
3.  z posiadanych przez Policję informacji lub z okoliczności zatrzymania wynika, że osobą zatrzymaną/doprowadzoną jest: kobieta w ciąży, kobieta karmiąca piersią, osoba chora zakaźnie, osoba z zaburzeniami psychicznymi, nieletni po spożyciu alkoholu lub innego, podobnie działającego środka, osoba jest zatrzymana/doprowadzona w celu wytrzeźwienia.

W sytuacjach, gdy niezbędnym do wydania zaświadczenia o braku przeciwwskazań medycznych do przebywania osoby zatrzymanej/doprowadzonej w pomieszczeniach dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, konieczne jest przeprowadzenie konsultacji lekarzy specjalistów lub wykonania (zlecenia) badań diagnostycznych, Szpital zobowiązany jest do przeprowadzenia, bądź zlecenia tych konsultacji lub wykonania, bądź zlecenia wykonania odpowiednich badań. Koszt takich badań ponosi Zamawiający (Policja) zgodnie z obowiązującym w Szpitalu cennikiem na tego rodzaju usługi.

W przypadku, gdy w wyniku powyższych badań będą istniały przeciwwskazania do przebywania osoby zatrzymanej/doprowadzonej w pomieszczeniach i będzie konieczna hospitalizacja tej osoby Policja nie ponosi kosztów hospitalizacji.

Szpital wykonuje badania lekarskie osób zatrzymanych/doprowadzonych w ciągu całej doby, bez względu na dzień tygodnia niezwłocznie, w miarę możliwości przed innymi oczekującymi osobami, z wyjątkiem sytuacji udzielania pomocy przez personel Szpitala – osobom w stanie zagrożenia życia.

Podstawą do wykonania badań lekarskich jest zlecenie przez policjanta przeprowadzenia takiego badania według dostarczonego wzoru zlecenia.

Po przeprowadzeniu badań lekarskich osoby zatrzymanej/doprowadzonej lekarz wydaje zaświadczenie o braku przeciwwskazań medycznych do przebywania osoby w pomieszczeniu przeznaczonym dla osób zatrzymanych lub doprowadzonych w celu wytrzeźwienia, pokoju przejściowym, tymczasowym pomieszczeniu przejściowym policyjnej izbie dziecka, areszcie śledczym, zakładzie karnym, schronisku dla nieletnich lub zakładzie poprawczym, wystąpieniu przeciwwskazań medycznych do przebywania osoby w tych pomieszczeniach oraz konieczności skierowania jej do podmiotu leczniczego, a także wskazania do stosowania leków i ich dawkowania lub wydaje zaświadczenie o odmowie poddania się badaniu lekarskiemu z jednoczesnym wystąpieniem lub brakiem przesłanek do skierowania osoby do podmiotu leczniczego według obowiązujących przepisów w tym zakresie.

Ponadto, w piśmie z dnia 20 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

Ad. 1

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz wykonujący dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które wykonywane są w ramach działalności leczniczej. Zatem należy stwierdzić, że jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm).

Ad. 2

Wykonywane usługi są świadczone w ramach działalności leczniczej.

Ad. 3

Wnioskodawca świadczy usługi we własnym imieniu, na rzecz Policji w tym także w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położnej oraz osoby wykonujące zawody medycznych, o których mowa w art. 2 katalog pojęć ustawowych ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260) a także psychologa.

Ad. 4

Celem nadrzędnym usługi polegającej na pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) od osoby zatrzymanej połączonego z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania jest ocena stanu zdrowia pod kątem wydania zaświadczenia pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Jeśli stan zdrowia zatrzymanego powoduje konieczność hospitalizacji, kosztami tymi nie jest obciążana Policja.

Ad. 5

Również celem nadrzędnym usługi medycznej świadczonej przez Szpital na rzecz Policji polegającej na badaniu lekarskim osób zatrzymanych/doprowadzonych wykonywanym w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych jest ocena stanu zdrowia pod kątem wydania zaświadczenia pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi medyczne zlecane zgodnie z odrębnymi przepisami przez Policję winny być opodatkowane stawką 23%, czy stawką zw. zgodnie z Interpretacją Ogólną Nr PT1/033-19-762/EFU/2011/1196 Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań lekarskich wykonywanych w celu określenia stanu zdrowia osób zatrzymanych pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w pkt 1 wniosku zarówno pobranie materiału biologicznego, oraz wykonane badania krwi na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających zlecane przez policję w stosunku do osób zatrzymanych, nie podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie mają na celu ochrony zdrowia, dlatego należy je opodatkować stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Ponadto przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienia określone w tych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane) wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej zwana Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym – zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie zwolnione od VAT.

W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W tych okolicznościach, (…), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa TSUE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy jednak podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z dnia 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania. Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TSUE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach,

Zwolnienie nie może znajdować zastosowania również do pobierania próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania laboratoryjne związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast analizy mające cel wyłącznie ekspercki, czy dowodowy, tj. badania laboratoryjne krwi i moczu na obecność alkoholu czy środków odurzających – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca działa jako Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, jest także podatnikiem VAT czynnym. Przedmiotem działalności jest świadczenie usług medycznych w tym także na zlecenie Policji, które polegają m.in. na pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania. Badanie to zakończone jest sporządzeniem dokumentacji (protokołu) zgodnie z przepisami Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie badań na zawartość alkoholu w organizmie.

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz wykonujący dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które wykonywane są w ramach działalności leczniczej. Zatem należy stwierdzić, że jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Wykonywane usługi są świadczone w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawca świadczy usługi we własnym imieniu, na rzecz Policji w tym także w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położnej oraz osoby wykonujące zawody medycznych, o których mowa w art. 2 katalog pojęć ustawowych ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260) a także psychologa.

Celem nadrzędnym usług polegających na pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych,) od osoby zatrzymanej połączonego z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania jest ocena stanu zdrowia pod kątem wydania zaświadczenia pod względem istnienia lub braku przeciwwskazań medycznych do zatrzymania i umieszczenia w pomieszczeniu dla osób zatrzymanych.

Jeśli stan zdrowia zatrzymanego powoduje konieczność hospitalizacji, kosztami tymi nie jest obciążana Policja.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających zlecanych przez policję od osoby zatrzymanej połączonego z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, czy powinny być opodatkowane według stawki 23%.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku VAT ww. usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy ustalić cel tych usług w czym pomocne będą niżej przytoczone unormowania.

W myśl art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U z 2016 r., poz. 487, z późn. zm.), jeżeli zachodzi podejrzenie, że przestępstwo lub wykroczenie zostało popełnione po spożyciu alkoholu, osoba podejrzana może być poddana badaniu koniecznemu do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie, w szczególności zabiegowi pobrania krwi. Zabiegu pobrania krwi dokonuje fachowy pracownik służby zdrowia.

Minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości, ministrem właściwym do spraw wewnętrznych oraz ministrem właściwym do spraw pracy, w drodze rozporządzenia, określa warunki i sposób dokonywania badań, o których mowa w ust. 1 i w art. 17 ust. 3 (art. 47 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie badań na zawartość alkoholu w organizmie (Dz. U. z 2015 r., poz. 2153).

Zgodnie z § 1 cyt. rozporządzenie określa warunki i sposób dokonywania badań:

1.  koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia po spożyciu alkoholu,
2.  stanu trzeźwości pracownika niedopuszczonego do pracy z powodu uzasadnionego podejrzenia, że stawił się do pracy w stanie po użyciu alkoholu albo spożywał alkoholu w czasie pracy

‒ zwanych dalej „badaniami”.

W myśl § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, badanie krwi przeprowadza się, jeżeli:

1.  osoba badana odmawia poddania się badaniu wydychanego powietrza;
2.  osoba badana, pomimo przeprowadzenia badania wydychanego powietrza, żąda badania krwi;
3.  stan osoby badanej, zwłaszcza wynikający ze spożycia alkoholu, choroby układu oddechowego lub innych przyczyn, uniemożliwia przeprowadzenie badania wydychanego powietrza;
4.  wystąpił brak wskazania stężenia alkoholu w wydychanym powietrzu spowodowany przekroczeniem zakresu pomiarowego analizatora wydechu.

Stosownie do § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, jeżeli badaniu krwi podlega osoba, o której mowa w § 6 ust. 1 i 5, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 3 i 4, krew do badania pobiera się trzykrotnie, z zachowaniem 30-minutowych odstępów pomiędzy pobraniami.

Jak stanowi § 10 ust. 1-2 cyt. Rozporządzenia:

1.  Z czynności pobrania krwi sporządza się protokół, który zawiera:
    1.  dane osoby badanej:
        1.  imię i nazwisko,
        2.  numer PESEL, a jeżeli nie posiada, serię i numer dokumentu potwierdzającego jej tożsamość,
        3.  wiek,
        4.  płeć,
        5.  wzrost – na podstawie oświadczenia osoby badanej, jeżeli jego złożenie jest możliwe,
        6.  masę ciała – na podstawie oświadczenia osoby badanej, jeżeli jego złożenie jest możliwe,
        7.  podpis, jeżeli jego złożenie jest możliwe;
    2.  imię, nazwisko i podpis osoby przeprowadzającej pobranie krwi;
    3.  miejsce pobrania krwi od osoby badanej;
    4.  datę, godzinę i minutę pobrania krwi od osoby badanej;
    5.  rodzaj środka odkażającego użytego do dezynfekcji skóry;
    6.  ilość, rodzaj i godzinę spożycia napojów alkoholowych przez osobę badaną w ciągu ostatnich 24 godzin - na podstawie oświadczenia osoby badanej, jeżeli jego złożenie jest możliwe;
    7.  informację o chorobach, na jakie choruje osoba badana - na podstawie oświadczenia osoby badanej, jeżeli jego złożenie jest możliwe;
    8.  informację o objawach lub okolicznościach uzasadniających przeprowadzenie badania oraz dokładnej dacie i godzinie ich stwierdzenia.
2.  Z czynności badania krwi sporządza się protokół, który zawiera:
    1.  informacje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 4;
    2.  imię, nazwisko i podpis osoby, która przeprowadziła badanie krwi pobranej od osoby badanej;
    3.  miejsce przeprowadzenia badania krwi pobranej od osoby badanej;
    4.  nazwę metody przeprowadzenia badania krwi pobranej od osoby badanej;
    5.  wynik badania krwi pobranej od osoby badanej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że celem usługi pobrania krwi (lub innego materiału biologicznego) do badań koniecznych do ustalenia zawartości alkoholu w organizmie łącznie ze sporządzeniem dokumentacji (protokołu) oceny stanu zdrowia osoby będącej w dyspozycji policji, nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia. Ustalenie zawartości alkoholu we krwi jest niezbędne dla zgromadzenia materiału dowodowego w stosunku do podejrzanych, oskarżonych i innych osób, wobec których mogą zostać zastosowane odpowiednie sankcje prawne (usługa ta z pewnością nie ma celu terapeutycznego). Tym samym usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż nie spełnia przesłanki przedmiotowej wynikającej z tego przepisu. Kontekst, w jakim realizowana jest ta usługa pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie. Zatem czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, usługi medyczne polegające na pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączonego z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania, zlecane zgodnie z odrębnymi przepisami przez Policję winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobrania krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączone z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania należy uznać za prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług pobraniu krwi lub innego materiału biologicznego (bez badań analitycznych) na poziom alkoholu lub innych substancji odurzających od osoby zatrzymanej połączonego z wywiadem i badaniem tylko w zakresie niezbędnym do wykonania tego badania. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku VAT całodobowych usług medycznych świadczonych przez Szpital na rzecz Policji polegających na badaniu lekarskim osób zatrzymanych/doprowadzonych został załatwiony postanowieniem o bezprzedmiotowości z dnia 29 września 2017 r. nr 0112-KDIL4.4512.471.2017.1.JK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.