Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8082.10.2023
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Założenie spółki i zmiana umów o pracę na umowy o świadczenie usług.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; pracownik; przychód; samozatrudnienie; stawka-stawka liniowa; stawka-stawki podatku; umowa-umowa cywilnoprawna; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Definicja, przychody należne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych-Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

**INFORMACJA DOTYCZĄCA ODMOWY WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 12 czerwca 2024 r., na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 18 października 2023 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

**Opis czynności poddanej ocenie**

Przedmiotem postępowania, zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) złożonym przez spółkę akcyjną (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Spółka Matka), była analiza - dokonana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zespół planowanych czynności (dalej: Czynność) powiązanych ze sobą i polegających na:

1) założeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów (dalej: Spółka Zależna),

2) zmianie rodzajów stosunków prawnych łączących obecnie część Współpracowników ze Spółką Matką (umowy o pracę) na umowy o świadczenie usług zawierane ze Spółką Zależną w ramach prowadzonych przez Współpracowników pozarolniczych działalności gospodarczych;

– odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**A. Identyfikacja korzyści podatkowej**

W ocenie Szefa KAS Wnioskodawca zasadnie uznał, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem zidentyfikowanej Czynności, jest dla Spółki brak obowiązku pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika, wynikający z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego części Współpracowników, którzy byli zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę, a zawrą ze Spółką Zależną umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej).

Obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego Współpracowników wynika z możliwości opodatkowania ich dochodów preferencyjną stawką podatkową w wysokości 19% lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (w zależności od rodzaju świadczonych usług stawka ryczałtu wynosi od 2 do 17% przychodów), w miejsce opodatkowania tych dochodów według skali podatkowej (tj. stawką podatkową w wysokości 12% lub 32% przy podstawie opodatkowania w wysokości przekraczającej kwotę 120 000 zł), co miałoby miejsce w przypadku dalszego wypłacania wynagrodzenia przez Spółkę w ramach umowy o pracę.

**B. Wykazanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zidentyfikowana korzyść podatkowa powinna być, zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), odrębnymi źródłami przychodów są: (i) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz (ii) pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższy podział ma istotny wpływ między innymi na wysokość opodatkowania.

Przychody ze stosunku służbowego i zrównane z nim zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychody ze stosunku pracy są rozliczane na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, mają możliwość opodatkowania dochodów w innej formie niż na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w zależności od rodzaju świadczonych przez siebie usług, ma również możliwość wybrania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, dalej: ustawa o ryczałcie). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie, w zależności od rodzaju świadczonych usług stawka ryczałtu wynosi od 2 do 17% przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Szef KAS pragnie podkreślić, że przepisu art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, a także przepis art. 9a ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, zawierają regulacje ukierunkowane na ograniczenie korzystania przez podatników z tzw. fikcyjnego samozatrudnienia.

Jest to sytuacja, w której podatnik zakłada działalność gospodarczą, ale faktycznie wykonuje usługi tylko na rzecz jednego podmiotu, najczęściej byłego pracodawcy i wykonuje obowiązki (często przedmiotowo pokrywające się z treścią świadczeń wykonywanych na podstawie stosunku pracy) w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy (pod kierownictwem zleceniodawcy, w miejscu i czasie przez niego wskazanym).

Fikcyjne samozatrudnienie w istocie polega jedynie na zmianie formalnoprawnej stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem, co może nie powodować powstania po stronie samozatrudnionego ryzyka gospodarczego czy zwiększenia jego odpowiedzialności. Ustawodawca, mając na uwadze ochronę praw pracowniczych, zdecydował się wprowadzić rozwiązania mające na celu przeciwdziałanie nadużywaniu samozatrudnienia, w sytuacjach w których dochodzi do zakładania działalności gospodarczych jedynie ze względu na chęć obniżenia kosztów zatrudnienia lub korzystniejszego rozliczenia podatkowego, a w rzeczywistości świadczenie usług nadal odbywałoby się na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, a nie na warunkach charakterystycznych dla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Szef KAS rozpatrując wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, nie rozstrzyga czy Współpracownicy (zatrudnieni obecnie w Spółce na podstawie umowy o pracę), którzy zawrą następnie umowy o świadczenie usług, będą mogli zostać uznani za podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą - spełniającą warunki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Treść Wniosku nie daje Szefowi KAS podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy Współpracownicy, którzy zawrą ze Spółką Zależną umowy o świadczenie usług będą prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą (zgodnie z art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT) i osiągali z tego tytułu przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Z tego względu, a także mając na uwadze wskazaną do oceny korzyść podatkową, w odmowie wydania opinii zabezpieczającej zostało przyjęte - zgodne z treścią Wniosku - założenie, że wskazane przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie w sprawie, tj. Współpracownicy, którzy zawrą ze Spółką Zależną umowy o świadczenie usług będą prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Szefa KAS, mając na względzie okoliczności planowanej Czynności, należy uznać, że rozwiązanie przez Spółkę ze Współpracownikami ich umów o pracę, po to aby Spółka Zależna zawarła z nimi umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych (przy niezmienionym zakresie wykonywanych przez nich zadań), może prowadzić do powstania korzyści podatkowej sprzecznej z intencją ustawodawcy, wyrażoną w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, których celem jest przeciwdziałanie wykorzystywaniu instytucji samozatrudnienia, w sytuacji gdy działalność podatnika tylko formalnie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, a w istocie nie różni się od pozostawania w stosunku pracy.

Celem ustawodawcy było opodatkowanie wynagrodzenia pracownika za wykonywaną przez niego pracę na rzecz pracodawcy jako przychodów ze stosunku pracy. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech umów o świadczenie usług zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.  

Planowane Czynności są także sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów art. 9a ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, które ograniczają możliwość wyboru preferencyjnych form opodatkowania (na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT oraz w ustawie o ryczałcie) w przypadku, gdy uzyskuje się przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym (w przypadku ryczałtu także w roku poprzedzającym rok podatkowy) w ramach stosunku pracy. Założenie Spółki Zależnej, która zawrze umowy o świadczenie usług ze Współpracownikami należy uznać za działanie mające na celu niezastosowanie ograniczeń wynikających ze wskazanych regulacji.

Zachodzi zatem sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz przepisu art. 9a ust. 3 ustawy o PIT i art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie.

**C. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

W zakresie celów, których realizacji Czynność ma służyć oraz ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia Czynności, we Wniosku wskazano:

1\. założenie Spółki Zależnej ma na celu dywersyfikację poszczególnych obszarów kompetencji Grupy poprzez zawiązanie spółki dedykowanej dla jednego rodzaju działalności; założenie Spółki Zależnej pozwoli na wyizolowanie ryzyka i odpowiedzialności poszczególnych działów przedsiębiorstwa;

2\. założenie Spółki Zależnej pozwoli na zwiększenie swobody kontraktowania w zakresie stosunków umownych - Spółka Zależna będzie mogła zawierać umowy, projekty joint venture lub partnerstwa dotyczące jej działalności w sposób bardziej elastyczny niż mógłby to zrobić duży podmiot korporacyjny;

3\. założenie Spółki Zależnej pozwoli na usprawnienie zarządzania grupą na międzynarodowych rynkach;

4\. założenie Spółki Zależnej spowoduje zwiększenie transparentności przepływu pieniędzy związanego z rachunkowością zarządczą Spółki;

5\. założenie Spółki Zależnej poprawi jakość regulacji wewnętrznych;

6\. założenie Spółki Zależnej pozwoli na ukierunkowaną alokację zasobów przedsiębiorstwa - ukierunkowana alokacja środków poprawi efektywność finansową i zapewni, że Spółka Zależna będzie mogła (i) określić etapy działalności zgodnie z jego podstawowymi kompetencjami (ii) usprawnić operacje, (iii) zmniejszyć koszty ogólne związane z zarządzaniem różnymi departamentami oraz (iv) zwiększyć elastyczność w reagowaniu na zmiany rynkowe;

7\. założenie Spółki Zależnej pozwoli na zwiększenie ochrony własności intelektualnej; w ramach prac działów, których działalność ma być kontynuowana w Spółce Zależnej, uzyskuje się dostęp do poufnych informacji klienta, co generuje odpowiednie ryzyka związane z wyciekiem lub nieuprawnionym użyciem tych danych;

8\. założenie Spółki Zależnej pozwoli na zabezpieczenie tajemnicy przedsiębiorstwa - prawdopodobieństwo utraty, niekontrolowanego wycieku lub kradzieży informacji poufnych wzrasta wprost proporcjonalnie z rozmiarem organizacji oraz liczbą osób posiadających potencjalny dostęp do takich danych;

9\. zmiana rodzajów stosunków prawnych, które będą łączyć Współpracowników ze Spółką Zależną, pozwoli na dostosowanie relacji występujących pomiędzy Współpracownikami a Spółką Zależną do standardów rynkowych w kontekście wymogów współpracy oraz wymogów kontrahenckich;

10\. zmiana formy zatrudnienia Współpracowników umożliwi nawiązywanie współpracy zgodnie ze standardem współpracy istniejącym w branży, w której działa Spółka; działanie to zwiększy konkurencyjność Grupy na rynku pozyskiwania współpracowników, także o osoby lub podmioty współpracujące tylko w relacji B2B; reorganizacja pozwoli zabezpieczyć większy poziom retencji pracowniczej wobec obecnych pracowników, którzy odeszliby na B2B do innych podmiotów w ramach obecnych trendów rynkowych;

11\. zmiana rodzajów stosunków prawnych, które będą łączyć Współpracowników ze Spółką Zależną, pozwoli na zwiększenie swobody w kreowaniu relacji kontraktowych pod projekty; możliwość szybkiego zwiększenia lub zmniejszenia zespołu projektowego w zależności od fazy projektu;

12\. zmiana rodzajów stosunków prawnych, które będą łączyć Współpracowników ze Spółką Zależną pozwoli na zwiększenie przychodów Grupy wynikające z pozyskania nowych klientów i braku utraty obecnych poprzez zapewnienie nowoczesnej, elastycznej i dostosowanej do aktualnych warunków gospodarczych struktury;

13\. zmiana rodzajów stosunków prawnych, które będą łączyć Współpracowników ze Spółką Zależną, pozwoli na zwiększenie odpowiedzialności Współpracowników;

14\. zmiana rodzajów stosunków prawnych, które będą łączyć Współpracowników ze Spółką Zależną, zwiększy swobodę w zakresie zakazu konkurencji, poufności oraz przekazywania własności intelektualnych;

W ocenie Szefa KAS, rozbudowanie struktury spółek należących do Grupy poprzez utworzenie nowej Spółki Zależnej dedykowanej do prowadzenia określonego rodzaju działalności, może zostać uznane za działanie podjęte w związku z wdrażaniem nowej strategii biznesowej, mające swoje uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, realizujące cele wskazane przez Wnioskodawcę we Wniosku (cele wymienione w pkt 1 – 6 powyżej).

Zdaniem Szefa KAS, w związku z planowanymi Czynnościami wątpliwa jest realizacja celów w postaci zwiększenia ochrony własności intelektualnej, ochrony dostępu do poufnych informacji klienta i zabezpieczenia tajemnicy przedsiębiorstwa (cele wymienione w pkt 7, 8 powyżej). Ryzyko ujawnienia tajemnicy przedsiębiorstwa, ujawnienia poufnych informacji klienta oraz kradzieży własności intelektualnej jest większe w przypadku gdy podmiotami mającymi do nich dostęp jest grupa osób prowadzących działalność gospodarczą, mogących świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, korzystających z własnej infrastruktury technicznej, niż w przypadku gdy zobowiązanymi do zachowania tajemnicy i ochrony własności intelektualnej są pracownicy.

Odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę celów, jakim ma służyć zamiana umów o pracę ze Spółką na umowy o świadczenie usług ze Spółką Zależną (cel wymieniony w pkt 9 powyżej), wskazać należy, że w głównej mierze opierają się one na stwierdzeniu, że Spółka dąży do dostosowania relacji ze Współpracownikami do standardów rynkowych, gdyż rynek w zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę opiera się na świadczeniu usług przez osoby prowadzące jednoosobowe działalności gospodarcze.

W ocenie Szefa KAS, część ze Współpracowników, którzy zawrą ze Spółką Zależną umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, będzie mogła zostać uznana za fikcyjnie samozatrudnionych. Będą oni świadczyli usługi tylko na rzecz Spółki Zależnej, w takim samym zakresie i miejscu jak dotychczas, z wykorzystaniem infrastruktury Spółki, którą Spółka Zależna będzie wynajmowała od Spółki.

Szef KAS pragnie podkreślić, że sam Wnioskodawca posługuje się we Wniosku sformułowaniem „zmiana formy zatrudnienia”. Wskazane podejście Wnioskodawcy dobitnie świadczy o tym, że celem Wnioskodawcy jest dalsze zatrudnianie Współpracowników w rzeczywiście niezmienionym zakresie, a jedynie zmiana formalna rodzaju zawartej z nimi umowy.

Odnosząc się do celu wskazanego przez Wnioskodawcę, wymienionego powyżej w pkt 10, wskazać należy, że Szef KAS nie dostrzega związku pomiędzy dokonaniem Czynności, a zwiększeniem konkurencyjności Grupy na rynku pozyskiwania współpracowników, także o osoby współpracujące tylko w relacji B2B. Nie ma bowiem przeszkód, aby Spółka lub Spółka Zależna zawierały umowy o świadczenie usług z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które do tej pory nie były zatrudnione przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. Nawiązując do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż reorganizacja pozwoli zabezpieczyć większy poziom retencji pracowniczej (zatrzymania) wobec obecnych pracowników, którzy odeszliby na B2B do innych podmiotów w ramach obecnych trendów rynkowych, wskazać należy, że na wysoki wskaźnik retencji pracowników mają wpływ różnorodne czynniki (m.in. środowisko pracy sprzyjające współpracy i innowacyjności, dostępem do najnowocześniejszych technologii, oferowanie dodatkowych świadczeń). Kwestia wysokości wynagrodzenia nie jest zatem jedynym czynnikiem mającym wpływ na wybór miejsca pracy przez specjalistów.

Odnosząc się do celu wymienionego w pkt 11, w ocenie Szefa KAS, elastyczność w kreowaniu relacji kontraktowych pod projekty można uzyskać także poprzez stosowanie umów o pracę na czas określony, zatrudnienie w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz korzystanie ze wskazanego przez Wnioskodawcę tzw. body leasing. Zdaniem Szefa KAS, wskazany cel nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy umowa o pracę ze Spółką zostanie zastąpiona umową o świadczenie usług ze Spółką Zależną. Mało prawdopodobnym wydaje się bowiem, że Współpracownik zrezygnuje z umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony na rzecz umowy o świadczenie usług, która nie będzie gwarantowała mu stałego źródła dochodu.

W nawiązaniu do celu wskazanego w pkt 12 podkreślić należy, że dla pozyskania i utrzymania klientów równie ważna, jak możliwość szybkiego zwiększenia lub zmniejszenia zespołu projektowego, jest jakość i szybkość wykonywanych zleceń. W przypadku gdy większość osób współpracujących ze Spółką Zależną stanowiłyby osoby faktycznie prowadzące działalność gospodarczą (które samodzielnie organizują swoją pracę, świadczą usługi także na rzecz innych podmiotów), utrudniona byłaby koordynacja projektów prowadzonych przez tę grupę osób, niepodlegających niczyjemu kierownictwu. Brak odpowiedniej koordynacji prac, konflikty czy spory wewnątrz zespołu projektowego, brak odpowiedniej komunikacji mogą spowodować opóźnienia w realizacji projektu.

Wnioskodawca wskazuje (cel wymieniony w pkt 13 powyżej), że w ramach relacji B2B większa będzie odpowiedzialność Współpracowników względem Spółki Zależnej oraz zewnętrznych kontrahentów, niż w sytuacji gdyby byli oni pracownikami. Jest to ogólne stwierdzenie opisujące różnice pomiędzy umową o pracę a umową B2B. Wnioskodawca nie odpowiedział jednak na pytanie zawarte w wezwaniu Szefa KAS czy w umowach zawartych pomiędzy Współpracownikami a Spółką Zależną może zostać ograniczona odpowiedzialność Współpracowników za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług.

W związku z celem wymienionym w pkt 14, Szef KAS wskazuje, że kwestie związane z zakazem konkurencji, zachowaniem poufności oraz kwestie związane z własnością intelektualną mogą być równie szczegółowo określone w umowie zawartej z pracownikiem.

W ocenie Szefa KAS, nie sposób dać wiary wyjaśnieniom Spółki co do celów ekonomicznych i gospodarczych, jakie towarzyszą Spółce w związku ze zmianą rodzajów stosunków prawnych łączących Spółkę ze Współpracownikami. Intencją Spółki jest zmiana „formy zatrudnienia” Współpracowników, dla uzyskania korzyści podatkowej, a nie faktyczne prowadzenie przez nich działalności gospodarczych. Współpracownicy będą trwale i w sposób zorganizowany zaangażowani w prace Spółki Zależnej, chodź nie będą pracownikami w rozumieniu Kodeksu Pracy. Współpracownicy będą wykonywać ten sam zakres obowiązków, przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury.

Zdaniem Szefa KAS, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osiągnięcie korzyści podatkowej stanowi jeden z głównych celów dokonania Czynności.

**D. Zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania**

Zgodnie z treścią Wniosku, Wnioskodawca planuje dokonanie reorganizacji struktury wewnętrznej Spółki związanej z jednym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez przeniesienie tej działalności do dedykowanej w tym celu Spółki Zależnej.

Zgodnie z przyjętą praktyką rynkową, przedsiębiorstwa, które planują odseparować część swojej działalności do odrębnej spółki, czynią starania aby dany rodzaj działalności wyodrębnić w ramach swojej struktury gospodarczej. Dążą do przypisania danemu działowi zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych (tj. zespół składników był wyodrębniony funkcjonalnie). Podmioty dążą także do tego aby ten zespół składników był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Do wydzielenia danego rodzaju działalności do odrębnego podmiotu, w większości przypadków dochodzi na jeden z następujących sposobów: podział spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: KSH); podział spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowej spółki; sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; aport lub sprzedaż poszczególnych aktywów.

Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami, planuje on posiadać 100% udziałów Spółki Zależnej. Spółka Zależna zostanie założona poprzez wpłatę kapitału początkowego umożliwiającego rozpoczęcie działalności gospodarczej Spółki Zależnej oraz jej rozwój. Spółka Zależna nie powstanie zatem w drodze podziału Spółki lub przeniesienia części jej przedsiębiorstwa.

Strukturę jaką planuje osiągnąć Wnioskodawca można byłoby osiągnąć poprzez dokonanie podziału przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, który wiąże się z częściową sukcesją generalną, tj. ma miejsce wstąpienie w prawa i obowiązki spółki dzielonej w odniesieniu do składników określonych w planie podziału, przypisanych określonej spółce. Konsekwencją sukcesji uniwersalnej częściowej jest znaczne uproszczenie procesu podziału spółki. W następstwie podziału przez wyodrębnienie, może dojść także do przejścia na spółkę wyodrębnioną zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W przypadku, gdy Spółka ma na celu utworzenie Spółki Zależnej, która ma przejąć część działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, rolą Spółki jest zadbanie o to, aby Spółka Zależna została wyposażona w zbiór elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca twierdzi we Wniosku, że działy, których działalność ma być kontynuowana w Spółce Zależnej nie stanowią odpowiednio wyodrębnionej finansowo i organizacyjnie jednostki, która bez współpracy ze Spółką Matką lub innymi podmiotami z Grupy mogłaby samodzielnie realizować swoje założenia gospodarcze, a jednocześnie decyduje się na założenie nowej Spółki Zależnej wyposażonej jedynie w środki pieniężne i Współpracowników. Spółka Zależna również nie będzie zatem podmiotem, który sam będzie realizował swoje założenia gospodarcze. W celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka Zależna będzie musiała ponosić koszty wynajmowania infrastruktury biurowej oraz technicznej od Spółki.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie zdecyduje się na dokonanie podziału przez wyodrębnienie, Spółka Zależna nie będzie korzystała z zasad sukcesji uniwersalnej częściowej. Związane to będzie z koniecznością uzyskania odpowiednich zgód oraz zawarcia aneksów w odniesieniu do każdej umowy cywilnoprawnej, która została zawarta w związku z działalnością działów, która ma być kontynuowana w Spółce Zależnej.

Zgodnie z treścią Wniosku, zakres czynności/ zadań wykonywanych przez Współpracowników w związku ze zmianą rodzajów umów nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca wskazał także, że część Współpracowników nie będzie korzystała z własnej infrastruktury technicznej (m.in. sprzętu komputerowego), a będzie korzystała z infrastruktury technicznej Spółki Zależnej.

W ocenie Szefa KAS, dokonanie czynności, tj. założenie Spółki Zależnej i zamiana umów o pracę łączących obecnie Współpracowników ze Spółką Matką, na umowy o świadczenie usług zawierane przez Współpracowników ze Spółką Zależną w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, należy uznać zatem za działanie sztuczne na płaszczyźnie ekonomicznej, z uwagi na brak treści ekonomicznej w dokonanej transakcji. Część ze Współpracowników zatrudnionych obecnie w Spółce na podstawie umowy o pracę założy działalności gospodarcze, tylko w tym celu, aby świadczyć w ich ramach nadal usługi w niezmiennym zakresie tylko na rzecz jednego podmiotu - Spółki Zależnej oraz z wykorzystaniem infrastruktury Spółki Matki (wynajmowanej przez Spółkę Zależną od Spółki Matki i podnajmowanej Współpracownikom).

Dokonanie Czynności należy uznać także za działanie sztuczne na płaszczyźnie prawnej. Zakładane przez Wnioskodawcę cele gospodarcze transakcji, można zrealizować poprzez wybór innej, mniej skomplikowanej formuły prawnej, tj. wyodrębnić w ramach Spółki odpowiednie struktury i dokonać podziału Spółki przez wyodrębnienie w trybie art. 529 § 1 pkt 5 KSH, co wiązałoby się z przejściem Współpracowników po Spółki Zależnej w ramach przejścia części zakładu pracy (zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy). Jednocześnie przyjęcie tej prostszej formuły działania, nie wiązało się będzie z innymi (poza pozbawieniem korzyści podatkowej), niekorzystnymi skutkami finansowymi, mogącymi wpłynąć na możliwość dokonania czynności. Dodatkowo Wnioskodawca założenie przez Współpracowników jednoosobowych działalności gospodarczych traktuje jedynie jak „zmianę formy zatrudnienia”, a Współpracownicy nie zostaną rzeczywistymi przedsiębiorcami, a podmiotami fikcyjnie samozatrudnionymi.

Rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, nie zastosowałby przyjętego przez Spółkę sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z czym sposób działania Strony, polegający na dokonaniu Czynności, należy uznać za sztuczny zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaplanowane przez Spółkę Czynności są działaniem sztucznym także w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Spółka będzie musiała rozwiązać ze Współpracownikami ich umowy o pracę, wypowiedzieć lub aneksować wszystkie umowy cywilnoprawne związane z działalnością wskazanych we Wniosku działów, po to aby następnie zostały zawarte przez Spółkę Zależną ze Współpracownikami umowy o świadczenie usług dotyczące niezmienionego zakresu wykonywanych zdań oraz na nowo zostaną zawarte wszelkie umowy cywilnoprawne związane z działalnością wskazanych we Wniosku działów.

W sprawie spełniona jest również przesłanka z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Pomimo tego, że w założeniu Współpracownicy mają prowadzić własne działalności gospodarcze, może dojść do sytuacji, w której będą oni nadal wykonywali swoje zadania w niezmienionym zakresie na warunkach zbliżonych do stosunku pracy, z wykorzystaniem infrastruktury technicznej Spółki Matki. Nie ponosząc faktycznego ryzyka i odpowiedzialności charakterystycznych dla rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.

**Uwagi końcowe**

W wyniku rozpatrzenia Wniosku, Szef KAS stwierdził, że przedstawione w nim okoliczności wskazują, że do określonej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z wykonania Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia Wniosku stwierdzono bowiem, że:

A) Wnioskodawca osiągnie korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej, oraz

B) co najmniej jednym z głównych celów dokonania Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz

C) korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, normą prawną wywiedzioną z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o PIT w zw. z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz przepisu art. 9a ust. 3 ustawy o PIT i art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie, oraz

D) sposób działania jest sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z Czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

Końcowo Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy, o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej, uogólnił okoliczności stanu faktycznego oraz tło gospodarcze podjętych działań, w tym szczegóły okoliczności bezpośrednio wpływających na podjęte rozstrzygnięcie.