Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-81/09/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-04
Teza: Czy transakcja zbycia wyodrębnionych Zakładów będzie podlegała wyłączeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy?
Słowa kluczowe: bilans; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008r. (data wpływu 29 października 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009r. (data wpływu 22 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym, w zakresie uznania:

*   czy zespół składników wymienionych we wniosku, wchodzących w skład każdego wyodrębnionego Zakładu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa objętą zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy samodzielne sporządzenie bilansu, stanowi warunek konieczny do wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to czy sporządzanie sprawozdania finansowego przez Zakład na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości stanowi wypełnienie tegoż warunku,
*   czy transakcja zbycia przedmiotowych Zakładów będzie podlegała wyłączeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania:

*   czy zespół wymienionych we wniosku składników, wchodzących w skład każdego wyodrębnionego Zakładu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, objętą zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
*   czy samodzielne sporządzenie bilansu, stanowi warunek konieczny do wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to czy sporządzanie sprawozdania finansowego przez Zakład na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości stanowi wypełnienie tegoż warunku,
*   czy transakcja zbycia Zakładów będzie podlegała wyłączeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009r. znak: DZ/61/341/09, będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 stycznia 2009r. znak: IBPP2/443-1010/08/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 października 2006r. w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego, powstała spółka akcyjna Przedsiębiorstwo Jedynym akcjonariuszem spółki został Skarb Państwa.

Przedsiębiorstwo posiada własny majątek i świadczy usługi na terenie pięciu miast i gmin.

W dniu 1 sierpnia 2007r. Skarb Państwa przeniósł nieodpłatnie 100% akcji na rzecz Miasta X. Następnie w dniu 26 sierpnia 2008r. Miasto X przekazało nieodpłatnie pakiety akcji na rzecz miast: A, B, C, oraz gminy D , na terenach których prowadzone są usługi przez Przedsiębiorstwo

W piśmie z dnia 20 stycznia 2009r. przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 12 stycznia 2009r. znak: IBPP2/443-1010/08/BW, (stanowiącym uzupełnienie wniosku) Wnioskodawca wskazał, że działając na podstawie art. 359 § 1 w związku z art. 362 § 1 pkt 5 i art. 455 § 1 Kodeksu spółek handlowych w dniach: 17 grudnia 2008r., 18 grudnia 2008r. oraz 29 grudnia 2008r. zawarł w formie aktów notarialnych z miastami, umowy nabycia akcji w spółce akcyjnej w celu ich umorzenia. Wynagrodzeniem za nabycie akcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych. Strony w powyższych umowach wyłączyły rozporządzający skutek zobowiązania Przedsiębiorstwa do przeniesienia na poszczególnych nabywców zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Ponadto strony ustaliły, iż do czasu przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskutek zwykłego korzystania z przedmiotu wynagradzania w toku bieżącej działalności gospodarczej, mogą wystąpić zmiany w zespole składników stanowiących wynagrodzenie za nabyte akcje, w szczególności niektóre składniki ubędą bądź zostaną zakupione.

Wnioskodawca wskazał również, że prezentowany zespół składników jest zbieżny z wymienionym we wniosku z dnia 23 października i stanowi:

1.  oznaczenie indywidualne wyodrębnionej części przedsiębiorstwa w postaci: a) Zakład nr 1 b) Zakład nr 2, c) Zakład nr 3, d) Zakład nr 4
2.  zespół pracowników wykonujących pracę w ramach działalności danego zakładu, dla których płatnikiem podatku dochodowego jest Przedsiębiorstwo
3.  wartości niematerialne i prawne,
4.  grunty własne lub w użytkowaniu wieczystym, dzierżawie, użyczeniu,
5.  budynki lub baraki dla celów administracyjno-socjalnych,
6.  własne sieci, oznaczające rurociągi wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub odprowadzane ścieki,
7.  przyłącza wodociągowe lub kanalizacyjne,
8.  rzeczy ruchome w postaci pojazdów mechanicznych, maszyn, urządzeń, narzędzi, wyposażenia itp.,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

W załączeniu Wnioskodawca przesłał wykaz składników majątkowych podlegających przekazaniu jako zorganizowane części przedsiębiorstwa (ww. Zakłady).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż każdy wyodrębniony zakład jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, lecz nie jest zarejestrowany jako odrębny podmiot gospodarczy. Wyodrębniony zakład nie jest również odrębnym od Przedsiębiorstwa płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził także, iż każdy wyodrębniony zakład samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe, zgodnie z przepisem art. 51 ustawy o rachunkowości.

W piśmie z dnia 20 stycznia 2009r. (data wpływu 22 stycznia 2009r.) znak: Dz/61/341/09 Wnioskodawca wskazał, że pytania sformułowane we wniosku dotyczą zarówno stanu faktycznego jak i przyszłego, co do przeniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano, m. in., następujące pytania:

1.  Czy zespół ww. składników wchodzących w skład każdego Zakładu, wyodrębnionego przez Przedsiębiorstwo stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, objętą zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy samodzielne sporządzenie bilansu, stanowi warunek konieczny do wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to czy sporządzanie sprawozdania finansowego przez Zakład na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości, stanowi wypełnienie tegoż warunku?
3.  Czy transakcja zbycia przedmiotowych Zakładów (wynagrodzenie za nabycie akcji celem ich umorzenia) będzie podlegała wyłączeniu spod przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zdaniem Wnioskodawcy w celu wyjaśnienia znaczenia prawnego pojęcia przedsiębiorstwa, przede wszystkim odnieść należy się do przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zasadność odniesienia podkreśla również art. 5a pkt 3 ustawy o pdof oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podp. Zgodnie z omawianymi przepisami, ilekroć w ustawach mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Katalog składników wymienionych w art. 551 k.c. nie jest zamknięty, co wyraźnie podkreśla ustawodawca poprzez wyrażenie „w szczególności". Wobec czego w każdym indywidualnym przypadku przedsiębiorstwo może obejmować zarówno wszystkie lub tylko część składników lub też obejmować inne nie wymienione w powyższym przepisie. Zasadność założenia podtrzymuje również ustawodawca w art. 552 k.c.

Wnioskodawca stwierdził, iż z punktu widzenia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, szczególnie istotnym jest ustalenie czy przedmiotowy przepis obejmuje swym zakresem również transakcję zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Przepisy ustawy o VAT nie zawierają ustawowej definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa", stąd jego zdaniem zachodzi konieczność posiłkowania się przepisami innych ustaw podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 4 ustawy o pdof oraz art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Według Wnioskodawcy bez wątpienia przy ocenie składników, mających stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa zwrócić należy uwagę na przepis art. 551 k.c. Wymienione w przepisie składniki ujęte są przedmiotowo, pod kątem przeznaczenia do prowadzenia przez przedsiębiorstwo samodzielnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, iż na element funkcjonalności, jako warunek konieczny zwrócił uwagę również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000r., sygn. akt I CKN 850/98. Sąd stwierdził, iż o tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.(\`(...)\`). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W związku z tym Wnioskodawca uważa za istotne aby składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia spełniły warunek funkcjonalności, a więc były zdatne do swobodnego prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, iż zespół składników wchodzący w skład każdego wyodrębnionego przez Przedsiebiorstwo Zakładu spełnia ww. warunek funkcjonalności, a więc objęty jest zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu Wnioskodawca stwierdził, iż pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008r. sygn. akt III S.A./Wa 934/07. Wskazał on, m.in., na element funkcjonalny, jak decydujący przy ocenie sumy składników majątkowych podlegających wydzieleniu z przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze. W opinii Sądu każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo" ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził też, iż konsekwencją powyższego stanowiska Sądu jest decyzja Dyrektora Izby w Warszawie z dnia 13 maja 2008r. nr 1401/PV-I/4407/14-3/08/Ał, który w pełni podzielił pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu. Stanowisko takie głównie podyktowane jest przepisami prawa wspólnotowego, a konkretnie postanowieniami nie obowiązującej już Dyrektywy VI oraz postanowieniami Dyrektywy 112, która z dniem 1 stycznia 2007r. uchyliła Dyrektywę VI. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy jako implementację przepisów art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 Dyrektywy VI i odpowiadającym im art. 19 ust. 2 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż znamiennym jest również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/01 pomiędzy Zita Modes Sari a Administration de lenregistrement et des domaines (Luksemburg), w którym wyraźnie podkreślono element funkcjonalny, jako decydujący o uznaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. ETS stwierdził, iż nie ma do czynienia z dostawą towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wydania całości majątku przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Sprzeczne z tym przepisem jest uwarunkowanie przez państwo członkowskie stosowania wyłączenia, od posiadania przez nabywcę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Ad. 2

Wyodrębnione przez Przedsiębiorstwo Zakłady będą sporządzać samodzielnie sprawozdanie finansowe, które następnie na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości będą podstawą do sporządzenia łącznego sprawozdania finansowego.

Wnioskodawca wskazał, iż w kwestii wyjaśnienia pojęcia bilansu, odnieść się należy do ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 45 ust. 2 i art. 46 ustawy sprawozdanie finansowe składa się z: bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Bilans wykazuje stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Natomiast na podstawie art. 51 ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielnie sprawozdania finansowe, sporządza łącznie sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów) /\`(...)\`/.

Wnioskodawca uważa, że wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez zakład (oddział), rozumiany jako warunek bezwzględny do wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest sprzeczny z przepisem art. 551 k.c. oraz przepisami Dyrektywy VI i Dyrektywy 112. Takie stanowisko podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008r., o którym wspomniano powyżej. Zdaniem Sądu uwzględniając zakres wyłączenia z opodatkowania przyjęty w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zamieszczenie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, obok przedsiębiorstwa, także zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, należy odczytywać jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego charakterystycznego dla zakładu (oddziału) /\`(...)\`/. W konsekwencji brak jest podstaw do uczynienia z wymogu samodzielnego sporządzania bilansu okoliczności decydującej o możliwości zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdził, iż jednocześnie uważa, iż samodzielne sporządzanie sprawozdań finansowych przez Zakłady wyodrębnione przez niego stanowi ważny element ich gospodarczej samodzielności, który w połączeniu ze zbyciem przedmiotowych składników, pozwala na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 6 ust. 1 ustawy.

Ad. 3.

Mając na uwadze zajęte stanowiska, prezentowane w odpowiedziach na powyższe zapytania Wnioskodawca stwierdził, iż elementy wchodzące w skład każdego Zakładu, wyodrębnionego przez niego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Każdy z tych Zakładów sporządza samodzielne sprawozdania finansowe, które na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości wchodzą w skład łącznego sprawozdania finansowego jednostki macierzystej Przedsiębiorstwa. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż transakcja zbycia Zakładów, rozumianych jako wynagrodzenie za nabycie akcji celem ich umorzenia podlega wyłączeniu przedmiotowym spod przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans". W celu ich określenia należy odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Podkreślić należy, iż ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\]. Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania przyjęty przez polskiego ustawodawcę nie odbiega istotnie od zakresu czynności opodatkowanych na gruncie Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r.)). Należy jednak zauważyć, w polskich przepisach przyjęto odmienną technikę legislacyjną w zakresie przedmiotu opodatkowania niż w prawodawstwie unijnym. Zakres opodatkowania towarów na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprowadza się do wszelkich transakcji polegających na odpłatnym zbyciu towarów (dostawa towarów za wynagrodzeniem) oraz do katalogu czynności polegającym na zadysponowaniu przez podatnika towarem, przy nabyciu którego odliczono podatek naliczony, w sposób, który groziłby naruszeniem zasady powszechności opodatkowania (czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem). W polskich przepisach podstawową czynnością opodatkowaną jest sprzedaż towarów. Dodatkowo ustawa wymienia wiele czynności, które również podlegają opodatkowaniu, takich jak: eksport, zamiana towarów, wydania towarów w zamian za różnego rodzaju świadczenia, a także darowizny i przekazania towarów na cele osobiste podatnika, pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy. Należy zauważyć, że wśród wymienionych czynności znajdują się zarówno transakcje ekwiwalentne (eksport, zamiana towarów, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp.), które w pełni odpowiadają pojęciu dostawy towarów za wynagrodzeniem, jak i czynności z drugiej grupy, które opodatkowane są jako czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem (np. wydanie towaru na potrzeby osobiste podatnika).

Artykuł 5(8) Szóstej Dyrektywy wprowadza możliwość wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Przepisy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady będące odpowiednikiem artykułu 5(8) Szóstej Dyrektywy stanowią, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzje co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 27 listopada 2008r. sygn. akt C-497/01), z którego wynika że państwo członkowskie, które zdecydowało się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może ograniczyć jego zakresu, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans".

W celu zdefiniowania tego pojęcia można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że każdy z wyodrębnionych przez Wnioskodawcę Zakładów posiada:

*   oznaczenie indywidualne wyodrębnionej części przedsiębiorstwa,
*   zespół pracowników wykonujących pracę w ramach działalności danego zakładu, dla których płatnikiem podatku dochodowego jest Przedsiębiorstwo,
*   wartości niematerialne i prawne,
*   grunty własne lub w użytkowaniu wieczystym, dzierżawie, użyczeniu,
*   budynki lub baraki dla celów administracyjno-socjalnych,
*   własne sieci, oznaczające rurociągi wodociągowe lub kanalizacyjne wraz z uzbrojeniem i urządzeniami, którymi dostarczana jest woda lub odprowadzane ścieki,
*   przyłącza wodociągowe lub kanalizacyjne,
*   rzeczy ruchome w postaci pojazdów mechanicznych, maszyn, urządzeń, narzędzi, wyposażenia itp.,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

Wnioskodawca stwierdził, iż każdy wyodrębniony zakład jest zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem zbycie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, o ile stanowią one zakłady (oddziały) samodzielnie sporządzające bilans, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.2

Należy tutaj ponownie wskazać, iż w myśl art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans).

W świetle tegoż przepisu należy więc stwierdzić, że dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być spełniony warunek, że oddział ten samodzielnie sporządza bilans.

Zatem w przypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa wyłączenie z VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości,
*   przedmiotem zbycia jest jego zakład (oddział) inny niż zakład główny oraz
*   zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów). W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż sporządzenie przez każdy wyodrębniony Zakład sprawozdania finansowego jest wypełnieniem tego warunku.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, iż samodzielne sporządzanie sprawozdań finansowych przez wyodrębnione Zakłady stanowi ważny element ich gospodarczej samodzielności pozwalający, w połączeniu ze zbyciem składników (stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na wyłączenie z opodatkowania VAT, na mocy przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ww.) należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, iż wymóg samodzielnego sporządzania bilansu przez zakład (oddział) jest sprzeczny z art. 551 oraz przepisami Dyrektywy, wyjaśnić należy, iż organy podatkowe nie dokonują interpretacji przepisów prawa cywilnego. Ponadto jak wyżej wyjaśniono państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzje co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji.

Ad. 3

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że o ile wyodrębnione przez Wnioskodawcę Zakłady stanowią na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolne są do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego i Zakłady te samodzielnie sporządzają bilans zgodnie z przepisami o rachunkowości to stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja zbycia przez niego wyodrębnionych Zakładów podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.

Tut. organ pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Bez znaczenia dla sprawy miały więc załączone do pisma z dnia 20 stycznia 2009r. znak: DZ/61/341/09 dokumenty.

Dodatkowo tut. organ pragnie wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy mają powoływane we wniosku wyroki Sądów.

Należy też wskazać, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Tak więc bez znaczenia dla sprawy jest również powoływanie się we wniosku na stanowiska innych organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że poruszone w przedmiotowym wniosku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwestie uznania:

*   czy zespół składników wymienionych we wniosku, wchodzących w skład każdego wyodrębnionego Zakładu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa objętą zakresem przedmiotowym art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   czy samodzielne sporządzenie bilansu, stanowi warunek konieczny do wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak to czy sporządzanie sprawozdania finansowego przez Zakład na mocy art. 51 ustawy o rachunkowości stanowi wypełnienie tegoż warunku,
*   czy transakcja zbycia przedmiotowych Zakładów będzie podlegała wyłączeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy

oraz kwestia uznania, czy wyodrębnione Zakłady powinny posługiwać się odrębnym od Wnioskodawcy numerem NIP (Numer Identyfikacji Podatkowej), w transakcjach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.