Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4012.23.2021.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-03
Teza: Czy sprzedaż działek gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem lub będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; sprzedaż-sprzedaż działek; umowa-umowa przedwstępna; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki gruntu nr: 1 oraz 2) i prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy tej Nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 26 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani w dniu 31 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Pani A (dalej jako: „Sprzedająca”) wraz z Panem B (dalej zbiorczo zwani: „Sprzedającymi”) w dniu 16 sierpnia 2021 r. zawarła z C Sp. z.o.o. z siedzibą w …, NIP: … (dalej: „Kupujący”), w formie aktu notarialnego, umowę przedwstępną, dotyczącą sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

2\. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej, są dwie nieruchomości położone w miejscowości …, gminie …, powiecie …, województwie …, stanowiące działki gruntu numer: 1 oraz 2 (dalej zbiorczo jako: „Nieruchomości”). Wskazane działki objęte są księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych.

3\. W dziale II księgi wieczystej jako właściciele Nieruchomości wpisani są na zasadach małżeńskiej wspólnoty majątkowej Sprzedający – Pani A i Pan B. W dziale III i IV ww. księgi wieczystej brak jest wpisów.

4\. Pani A nabyła Nieruchomość od osób fizycznych, do majątku wspólnego (pozostając wówczas w związku małżeńskim z Panem B), w drodze zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych działek, wówczas oznaczonych jako działki gruntu numer: 1/1, 2/2, 3/3.

5\. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona, nieuzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej.

6\. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowe w … w dniu … lutego 2021 r. dwie działki oznaczone numerami 1 i 2, położone są w obrębie ewidencyjnym 0001 …, w jednostce ewidencyjnej … i oznaczone są jako:

a) działka nr 1: RllIb, RIVa, RIVb – grunty orne ŁV – łąki trwałe, W – grunty pod rowami;

b) działka nr 2: RllIb, RIVa, RIVb, RV – grunty orne, ŁV – łąki trwałe oraz W – grunty pod rowami.

7\. Nieruchomość objęta jest obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego gminy …, dotyczącym obszaru miejscowości …, zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia … 2017 r., zgodnie z którym działki te oznaczone są jako tereny pod budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol planu 1P), w części jako tereny zieleni urządzonej (symbol planu 2ZP) oraz w części pod tereny wód powierzchniowych (symbol planu 2 WS), w związku z czym działki numer 1 i 2, wchodzące w skład Nieruchomości, nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 461 Kodeksu cywilnego.

8\. Na Nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

9\. Działki wchodzące w skład Nieruchomości wykorzystywane są i będą wykorzystywane do dnia sprzedaży pod działalność rolniczą.

10\. Nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych umów dzierżawy, najmu lub użyczenia, nie jest też ona obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi. Nieruchomość nie jest obciążona jakimikolwiek ograniczeniami w rozporządzeniu, także nieujawnionymi w księdze wieczystej roszczeniami osób trzecich, w tym prawem pierwokupu (poza prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez spółkę pod firmą …. Sp. z o.o. pod budowę …), nie znajduje się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także nie jest przedmiotem postępowania cywilnego lub administracyjnego, w tym także wywłaszczeniowego, postępowania o scalenie lub podział nieruchomości, lub postępowania rozgraniczeniowego.

11\. Sprzedająca nie jest stroną żadnych umów, których przedmiotem jest sprzedaż nieruchomości, w tym także przedwstępnych lub zobowiązujących do sprzedaży Nieruchomości – poza opisaną w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

12\. Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

13\. Sprzedająca nie nabyła Nieruchomości od Skarbu Państwa, ani jednostki samorządu terytorialnego.

14\. Nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasów, a nadto dla działki nie została wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, wobec czego Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Lasy Państwowe nie przysługuje prawo do pierwokupu Nieruchomości.

15\. Na Nieruchomości nie znajdują się wody śródlądowe stojące, ani inne wody znajdujące się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, do których stosuje się przepisy śródlądowych wodach stojących w rozumieniu ustawy 20 lipca 2017 r. Prawo wodne.

16\. Rada Gminy … nie wyznaczyła na terenie gminy … obszaru zdegradowanego, obszaru rewitalizacji oraz nie ustanowiła Specjalnej Strefy Rewitalizacji w trybie art. 8 w związku z art. 9 i 10 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, w związku z czym Gminie … nie przysługuje prawo pierwokupu Nieruchomości.

17\. Nieruchomość nie jest zadrzewiona i nie jest objęta żadną formą ochrony środowiska.

18\. Nieruchomość jest wolna od wad fizycznych, uniemożliwiających lub utrudniających korzystanie z Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wolna jest od wad prawnych.

19\. Sprzedający w dniu … marca 2007 r. (akt notarialny rep. A nr …) sprzedali na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad działki wchodzące w skład majątku wspólnego. Mocą ww. umowy sprzedaży przeniesiona została własność następujących działek: 1/1, 4, 5, 6, 7. Działki te zostały wyodrębnione w wyniku podziału działek 3/3, 8 i 7. Przy czym w skład działki 3/3 wchodziły wówczas działki stanowiące Nieruchomość będącą obecnie przedmiotem sprzedaży na rzecz C Sp. z o.o. Działki będące przedmiotem sprzedaży w 2007 r. na rzecz GDDKiA były niezabudowane, nie znajdowały się na nich żadne naniesienia, wykorzystywane były rolniczo. Podział ww. działek został przeprowadzony z inicjatywy GDDKiA. Transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT. Transakcja zawarta została w celu budowy ….

20\. Sprzedająca zobowiązała się sprzedać na rzecz spółki C Sp. z o.o. wolne od wszelkich praw roszczeń osób trzecich (z wyjątkiem obciążających Nieruchomość służebności przesyłu na rzecz dostawców mediów ustanowionych, za uprzednią zgodą Kupującego) działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 1 i 2, a C Sp. z o.o. zobowiązała się niniejsze nieruchomości kupić po spełnieniu warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej (dalej: „Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży”).

21\. Z zastrzeżeniem, iż ze względu na położenie Nieruchomości na obszarze, co do którego stosuje się szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz realizacji inwestycji celu publicznego, określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1-3 i 5 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o Centralnym Porcie Komunikacyjnym, sprzedaż Nieruchomości nastąpi pod warunkiem, że Skarb Państwa reprezentowany przez spółkę pod firmą … Sp. z o.o. z siedzibą w … nie wykona prawa pierwokupu na podstawie art. 29 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 10.05.2018 r. o Centralnym Porcie Komunikacyjnym, w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 czerwca 2021 r. w sprawie gmin, na terenie których będą stosowane szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami, planowania i zagospodarowania przestrzennego, oraz realizacji inwestycji celu publicznego w zakresie Centralnego Portu Komunikacyjnego.

22\. Warunkowa Umowa Sprzedaży, na mocy której Sprzedający sprzedadzą, a Kupujący kupi Nieruchomość zostanie zawarta po spełnieniu następujących Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, w dacie wskazanej przez Kupującego Sprzedającemu, z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, ale nie później niż w terminie do dnia 30 września 2022 r. (dalej: „Data Ostateczna”), zaś umowa przeniesienia własności Nieruchomości (o ile Skarb Państwa reprezentowany przez spółkę pod firmą … Sp. z o.o. nie wykona prawa pierwokupu) zostanie zawarta po upływie ustawowego terminu do wykonania prawa pierwokupu, najpóźniej jednak do dnia 30 października 2022 r.

Ww. Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży są następujące:

a) uzyskanie zaświadczeń wydanych przez właściwe urzędy skarbowe, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy Ordynacja podatkowa, oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych,

b) przeprowadzenie przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez Kupującego, według jego oceny wyników tej analizy za satysfakcjonujące,

c) uzyskanie przez Kupującego na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

d) potwierdzenie, iż nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej, albo w przypadku gdy Nieruchomość nie będzie miała zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, ustanowienie stosownej służebności drogowej zapewniającej ten dostęp,

e) potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzenia ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

f) uzyskanie przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem – warunków technicznych, pozwoleń, uzgodnień, oraz zgód właściwych podmiotów, w tym dostawców mediów oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji państwowej na zmianę przebiegu mediów, znajdujących się na terenie Nieruchomości, które to media (w szczególności gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie komunikacyjne) mogą kolidować z inwestycją, a zmiana ich przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez Kupującego decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji,

g) uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zamierzonej przez Kupującego inwestycji,

h) przedłożenie przez Sprzedających na wezwanie Kupującego, poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedających, tj. dowodów osobistych bądź paszportów,

i) co najmniej dwukrotne podpisanie lub przekazanie przez Sprzedających Kupującemu, na wezwanie Kupującego, oświadczeń dotyczących zgodności działań Sprzedających z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowania terroryzmu,

j) uzyskanie przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Przedmiotu Sprzedaży,

k) dostarczenie do umowy sprzedaży następujących dokumentów:

i. wypisu z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej dla wszystkich działek wchodzących w skład nieruchomości

ii. wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

23\. Warunki Zawarcia Umowy Sprzedaży zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia Umowy Sprzedaży pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży, pod warunkiem złożenia Sprzedającemu przez Kupującego oświadczenia o zrzeczeniu się prawa żądania spełnienia któregokolwiek z tych Warunków Zawarcia Umowy Sprzedaży.

24\. Wobec konieczności uzyskania przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego wyrażonej w formie uchwały – stosownie do treści art. 228 pkt 4) Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki Kupującego, Strony postanowiły, że najpóźniej w dniu zawarcia umowy sprzedaży, Kupujący przedłoży Sprzedającym uchwałę wspólników, zawierającą zgodę na nabycie Nieruchomości, w przypadku nieprzedłożenia takiej Uchwały Umowa Przedwstępna wygaśnie z upływem Daty Ostatecznej (bez wzajemnych roszczeń stron) i nie będzie wywoływać żadnych skutków prawnych.

25\. Wydanie Przedmiotu Umowy, wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia umowy przeniesienia własności. Wszystkie płatności związane z Przedmiotem Sprzedaży (Nieruchomością) będą do dnia zawarcia umowy przeniesienia własności ponoszone przez Sprzedających, a od dnia następującego po zawarciu Umowy Przeniesienia Własności obciążać będą Kupującego.

26\. Sprzedający wyrazili zgodę i udzielili Kupującemu od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do upływu Daty Ostatecznej, pełnomocnictwa na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością, na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a nadto do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu ….

27\. Sprzedający udzielili w Umowie Przedwstępnej Kupującemu oraz przedstawicielowi Kupującego – pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do:

a. przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej nr …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w …, … Wydział Ksiąg Wieczystych, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru tych kserokopii, a także do przeglądania i sporządzenia kopii dokumentów stanowiących podstawę zamieszczenia wzmianek w ww. Księdze Wieczystej,

b. uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów, dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,

c. uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,

d. uzyskania – wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności – we właściwych dla Sprzedających oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e ustawy Ordynacja Podatkowa, potwierdzających, że Sprzedający nie zalegają z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi,

e. uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem sporządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,

f. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, lub innej infrastruktur, technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedających umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,

g. wystąpienia do właściwych organów celem uzyskania, na koszt Kupującego, decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,

h. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów celem uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów we właściwych rejestrach oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,

i. wystąpienia w imieniu Sprzedających do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji leśnej,

j. złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

28\. Wszystkie koszty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami określonymi powyżej, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami, będą obciążały Kupującego.

29\. Pełnomocnictwo wskazane wyżej uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

30\. Sprzedający oświadczyli, że na każde wezwanie Kupującego, udzielą wszelkich stosownych pełnomocnictw, w tym pełnomocnictw szczególnych złożonych na druku PPS-1. niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskiwaniem pozwoleń, uzgodnień itp., zarówno w formie pisemnej, jak i w formie aktu notarialnego.

31\. Wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe wynikające z lub związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały Kupującego.

32\. Sprzedająca oświadczyła, że znane jest jej zamierzenie Kupującego, polegające na realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu … i oświadcza, że zrzeka się prawa do składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, oraz zobowiązuje się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych powyżej wskazanych odwołań, zażaleń, skarg i protestów, a także do dostarczania niezbędnych dokumentów dotyczących stanu prawnego i faktycznego Nieruchomości, które mogą okazać się niezbędne w procesie inwestycyjnym.

33\. Sprzedający wyrazili zgodę na przeniesienie (w drodze jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej, dokonane przez Kupującego na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej i przejęcie przez Cesjonariusza obowiązków zawartych w Umowie Przedwstępnej. Kupujący zawiadomi Sprzedających o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków w terminie 14 dni od zawarcia umowy, w wyniku której przeniesienie to oraz przejęcie obowiązków zostanie dokonane. Po dokonaniu przeniesienia Sprzedający zobowiązani będą do zawarcia z Cesjonariuszem (Nabywcą) umowy sprzedaży i umowy przeniesienia własności.

34\. Sprzedająca:

a) nie zabiegała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o dokonanie jego zmiany;

b) nie wynajmowała i nie wydzierżawi oraz nie wynajmie i nie wydzierżawi Nieruchomości do dnia sprzedaży;

c) nie wykorzystywała Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej;

d) wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do prowadzenia gospodarstwa rolnego, do dnia sprzedaży sposób ich wykorzystywania nie ulegnie zmianie;

e) uzyskiwała przychody z działalności rolniczej;

f) jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;

g) nie podejmowała działań mających na celu podział Nieruchomości lub jej połączenie; na Nieruchomościach nie wyznaczano dróg wewnętrznych, ani nie podejmowano żadnych działań mających na celu wyznaczenie dróg wewnętrznych;

h) nie podejmowała żadnych działań mających na celu uzbrojenie, czy ogrodzenie Nieruchomości;

i) nie podejmowała czynności mających na celu sprzedaż Nieruchomości, a w szczególności nie umieszczała ogłoszeń w gazetach i Internecie oraz nie wywieszała banerów – to Kupujący jako pierwszy wyszedł z propozycją zakupu działek;

j) nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej.

35\. Kupujący:

a) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) zamierza nabyć Nieruchomość w celu budowy …, tj. działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

### Pytanie

1) Czy sprzedaż przez Sprzedającą Nieruchomości, tj. działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy sprzedaż przez Sprzedającą Nieruchomości, tj. działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak dalej stanowi art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym za art. 2 pkt 6 u.p.t.u., przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez sprzedaż, za art. 2 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług może być dokonana wyłącznie przez podatnika w rozumieniu ustawy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Wykonywanie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 poprzez wskazanie, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, dla możliwości uznania konkretnej dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy wykazać łączne istnienie dwóch przesłanek: zaistnienie odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz jego wykonanie przez podatnika wykonującego samodzielną działalność gospodarczą. Jak z tego wynika, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie obrót towarami, który jest dokonywany przez profesjonalny podmiot.

Odnosząc powyższe ogólne rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanej pierwsza z przesłanek pozwalających na uznanie transakcji za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jest spełniona. Na mocy umowy przyrzeczonej zawartej w formie aktu notarialnego własność Nieruchomości przejdzie ze Sprzedającej na Nabywcę, Sprzedawca w zamian uzyska cenę określoną w Umowie Przedwstępnej.

W ocenie Zainteresowanej nie zostanie spełniona druga przesłanka pozwalająca na opodatkowanie dostawy Nieruchomości, tj. dokonanie dostawy przez podatnika w rozumieniu u.p.t.u.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1136/16, „przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym. Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VA T albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym”.

Dla możliwości uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, niezbędne jest zatem zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji. Analizę tę przeprowadza się w celu stwierdzenia czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Jak zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”. Zauważa się również, że dla zakwalifikowania osoby fizycznej jako podatnika podatku od towarów i usług musi ona zachowywać się jak profesjonalista, a nie osoba wykonująca uprawnienia wynikające z prawa własności (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1022/15. czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/O1 428/19). Należy mieć przy tym na uwadze, że jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r. nr 1PTPP2/443-107/13-4/KW, aktywność handlowa musi wskazywać ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Podobnie chęć osiągnięcia zysku nie może przemawiać za prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 – „to, iż sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel”.

Należy dokonać analizy znaczenia działalności gospodarczej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, na prowadzenie przez zbywcę działalności gospodarczej może wskazywać:

‒ doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

‒ wydzielenie dróg wewnętrznych,

‒ podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

‒ wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej dostępnej dla wydzielonych działek,

‒ podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 zauważono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH na podstawie podobnego stanu faktycznego, „do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi – kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych – kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca, w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT”. Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Stanowisko to potwierdzono również w późniejszej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, w której stwierdzono, że „nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych w e wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa celem dokonywania w jego imieniu szeregu czynności związanych z Nieruchomością. Instytucja pełnomocnictwa została uregulowana w art. 95 i dalszych ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.. dalej jako: „k.c.”). Jak wskazano w paragrafie pierwszym przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Jak dalej stanowi art. 95 § 2 k.c., czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie z art. 96 k.c., umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W konsekwencji, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ocenie Zainteresowanej, jakkolwiek czynności dokonywane przez pełnomocnika przed zawarciem umowy przyrzeczonej wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy, to fakt ten nie może zmienić prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, co wprost wskazano w przytoczonych interpretacjach indywidualnych. Warunki zawarcia umowy zostały zawarte na korzyść Kupującego, tj. nawet w przypadku niespełnienia wszystkich. Kupujący będzie posiadał roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej. Mając na uwadze, że Nabywca – w związku z planowaną cesją – przed zawarciem Umowy Sprzedaży wejdzie w prawa i obowiązki zastrzeżone na korzyść Kupującego (tj. C Sp. z o.o.), są to warunki zastrzeżone na korzyść Nabywcy. W Umowie Przedwstępnej określono cenę nabycia Nieruchomości, która nie ulegnie zmianie wraz z podejmowanymi przez C Sp. z o.o., a następnie Nabywcę działaniami określonymi w treści pełnomocnictwa. Ewentualny wzrost wartości Nieruchomości osiągnięty wskutek podjętych czynności nie będzie miał odzwierciedlenia w cenie jej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej koszty wynikające z posiadanego prawa własności Nieruchomości będą ponoszone przez Sprzedającego. Z kolei koszty przygotowania inwestycji będą ponoszone przez Kupującego. W konsekwencji, choć formalnie rzecz biorąc Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedającego, to rzeczywiście działa na własną rzecz w celu przygotowania inwestycji.

W takim razie nie można mówić o prowadzeniu przez Sprzedającego działalności gospodarczej z uwagi na czynności podejmowane przez jego pełnomocników. Jak wskazywano wyżej, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wiąże prowadzenie działalności gospodarczej w szczególności z wykorzystywaniem towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia interesów majątkowych Sprzedającego działania pełnomocników są neutralne, a samo zobowiązanie do sprzedaży Nieruchomości zostało podjęte przed dokonaniem jakichkolwiek czynności. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności dokonywane w imieniu Sprzedającego nie prowadzą do osiągnięcia przez niego zysku z uwagi na uprzednie określenie ceny sprzedaży Nieruchomości. W dalszym razie angażowany jest wyłącznie majątek prywatny, a Sprzedający nie angażuje podobnych środków jak profesjonaliści.

Odnosząc wskazane wyżej orzecznictwo i interpretacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Sprzedająca nie podejmowała aktywnie żadnych czynności w celu sprzedaży Nieruchomości, ani zwiększenia jej wartości. Sprzedawane Nieruchomości zostały objęte przez Sprzedającą wskutek zawarcia umowy sprzedaży i od tego momentu Sprzedająca nie przejawiała inicjatywy sprzedaży działek. Także wcześniejszy podział i sprzedaż nieruchomości stanowiących współwłasność Sprzedającej na rzecz GDDKiA nie nastąpiła z jej inicjatywy, a z inicjatywy podmiotu kupującego, według wytyczonego w planach ….

Nieruchomości stanowiące obecnie przedmiot sprzedaży, będące we władaniu Sprzedającej, zostały wyszukane przez wyspecjalizowany podmiot z przeznaczeniem pod wybudowanie …. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedająca nie podejmowała działań mających na celu zmianę miejskiego planu zagospodarowania przestrzennego, ani na wydzielenie dróg wewnętrznych na terenie Nieruchomości. Ponadto, Sprzedająca nie ogłaszała w żaden sposób chęci sprzedaży Nieruchomości, ani nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości. Przytoczone okoliczności przemawiają za tezą, że Sprzedająca nie zachowywała się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo własności. Całokształt działań mających na celu wybudowanie … zostanie przeprowadzony przez Kupującego, następnie Nabywcę, który to nabędzie prawa wynikające z Umowy Przedwstępnej w drodze cesji od C Sp. z o.o., a wraz z nimi status Kupującego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nie będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przez nią aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości, tj. działek gruntu oznaczonych numerem ewidencyjnym 1 i 2, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W związku z tym, sprzedaż przez Sprzedającą Nieruchomości, tj. działek gruntu numer oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1 i 2, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Jak wskazuje art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa u.p.t.u., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13. art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23 proc. W związku z tym, co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23 proc. Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako że w niektórych przypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1650/15 – „ (\`(...)\`) przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”. Na tej podstawie NSA skonstatował, że „O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego".

Działki gruntu numer 1 i 2 stanowią tereny niezabudowane, które zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, dotyczącym obszaru miejscowości … zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia ….07.2017 r. oznaczone są jako tereny pod budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol planu 1P), w części jako tereny zieleni urządzonej (symbol planu 2ZP) oraz w części pod tereny wód powierzchniowych (symbol planu 2 WS).

W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.236.2019.2.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowa działka oznaczona ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VA T zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu”.

Odnosząc przytoczone powyżej stanowiska w realia zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, podstawowym przeznaczeniem nieruchomości, tj. działek 1 i 2 jest: prowadzenie aktywności gospodarczej w szczególności w działach: produkcja, składy i magazyny. Przeznaczeniem uzupełniającym jest natomiast: budowa budynków technicznych, garażowych i innych budynków związane z podstawowym przeznaczeniem terenu, lokalizacja: komunikacji, w tym parkingów (również wielopoziomowych), urządzeń infrastruktury technicznej i ochrony środowiska dla potrzeb działki lub potrzeb lokalnych, zieleni wysokiej i niskiej, zbiorników wodnych i obiektów małej architektury. Zatem ww. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwala na lokalizację na działkach nr 1 i 2 obiektów budowlanych.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Wnioskodawcy dostawa działek 1 i 2 przez Sprzedającą na rzecz Nabywcy nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, z uwagi na dokonanie dostawy terenów niezabudowanych będących terenami budowlanymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu,

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania czynności zbycia działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazała Pani, że 16 sierpnia 2021 r. została zawarta, w formie aktu notarialnego, z C Sp. z o.o. (Kupujący) przedwstępna umowa sprzedaży niezabudowanej Nieruchomości – działek nr 1 i 2, będącej gruntem rolnym. Została Pani współwłaścicielem Nieruchomości w drodze nabycia do majątku wspólnego z małżonkiem – Panem B. Nieruchomość stanowi składnik Pani majątku osobistego.

Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży, Sprzedawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której sprzeda Pani Kupującemu wolny od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich udział w działce gruntu nr 1 i 2 za określoną cenę, a Kupujący zobowiązał się tę cenę uiścić.

Z analizy powołanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej czynności jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości sprzedający spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że sprzedający podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 389 § 1 Kodeks cywilny wskazuje, że umowa przedwstępna to

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 2 ww. ustawy,

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV - Dział VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne oraz Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego,

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego,

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

W myśl art. 108 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z ww. przepisów, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zawarła Pani (wraz z mężem) z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży udziału w nieruchomości. W Umowie Przedwstępnej udzielono Kupującemu oraz przedstawicielowi Kupującego – pełnomocnictwa, z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią) dla celów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, do wejścia na teren Nieruchomości celem usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci, prowadzenia prac przygotowawczych, badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu …. Pełnomocnictwo uprawnia pełnomocników do składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz do odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach. Wszystkie koszty związane z warunkami technicznymi, decyzjami i dokumentami określonymi powyżej, w tym koszty wynikające z obowiązków i opłat nałożonych przedmiotowymi decyzjami, będą obciążały Kupującego. Ponadto, oświadczyła Pani, że znane jest jej zamierzenie Kupującego, polegające na realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu ….

W związku z tym, uznać należy, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołały skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy), co wskazuje, że w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości podejmowała Pani działania w sposób zorganizowany.

Opisane przez Panią okoliczności sprawy wskazują, że podejmowane działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż tej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W analizowanej sprawie występują okoliczności, które wskazują, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej będzie stanowić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, i z tytułu tej transakcji będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy ma być składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, będący Pani własnością grunt podlega wielu czynnościom, które z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są „wykonywane” w Pani – jako sprzedającej – sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegał grunt o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Pani w zakresie pytania pierwszego uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Pani dotyczą również określenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.),

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

We wniosku wskazała Pani, że działki gruntu numer 1 i 2 stanowią tereny niezabudowane, które zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczone są jako tereny pod budowę obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (symbol planu 1P), w części jako tereny zieleni urządzonej (symbol planu 2ZP) oraz w części pod tereny wód powierzchniowych (symbol planu 2 WS).

W konsekwencji należy wskazać, że ww. Nieruchomość spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza możliwość zastosowania do jej dostawy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie nabyła Pani Nieruchomość od osób fizycznych, do majątku wspólnego (pozostając już wówczas w związku małżeńskim), w drodze zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych działek, wówczas oznaczonych jako działki gruntu numer: 1/1, 2/2, 3/3.

Nie można uznać, że nie przysługiwało, bądź przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, skoro dostawa nie była objęta podatkiem od towarów i usług – z wniosku nie wynika bowiem, że osoby fizyczne, od których nabyła Pani przedmiotowe działki – były podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji. Nie został więc spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Tym samym, stanowisko Pani w zakresie pytania drugiego uznano za prawidłowe.

Reasumując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że planowane zbycie działki gruntu numer 1 i 2 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a w rezultacie będzie Pani zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Pani argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowych działek dla Pani, a nie sytuacji podatkowej jej współmałżonka (współwłaściciela).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).