Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.448.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Obowiązki płatnika w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) jest producentem oprogramowania do projektowania i produkcji sprzętu elektronicznego. W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje m.in. stworzone przez swój zespół oprogramowanie komputerowe, skupia się nad rozwojem istniejących w spółce rozwiązań IT, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, możliwych do zaimplementowania w dostarczanych produktach.

Struktura organizacyjna Spółki i dzieła kreatywne.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników m.in. na wymienionych niżej stanowiskach:

*   Software Development Engineer (różne poziomy),

*   Corporate Application Engineer,

*   Senior/SW Development Engineer/Team Lead (różne poziomy),

*   Senior Product Architect,

*   Senior Integration QA Engineer,

*   Integration QA Manager,

*   QA/Test Engineer,

*   QA/Project Lead,

*   Marketing Programs Specialist,

*   Senior Release Program Manager.

Do obowiązków Software Development Engineer należy w szczególności:

*   projektowanie i tworzenie koncepcji oprogramowania (wspólnie z innymi członkami zespołu),

*   tworzenie kodów źródłowych,

*   tworzenie dokumentacji do oprogramowania.

Do obowiązków Corporate Application Engineer należy w szczególności:

*   wypracowywanie rozwiązań technicznych, możliwych do zaimplementowania w środowisku Klienta,

*   tworzenie indywidualnych, autorskich rozwiązań w zakresie oprogramowania z wykorzystaniem zaawansowanych narzędzi,

*   tworzenie kodów źródłowych.

Do obowiązków Senior/SWDevelopment Engineer/ Team Lead, należy w szczególności:

*   implementacja i tworzenie architektury oprogramowania,

*   tworzenie i weryfikacja kodów źródłowych,

*   rozwój produktów Spółki (oprogramowania) poprzez wdrażanie nowych funkcjonalności.

Do obowiązków Senior Product Architect należy w szczególności:

*   tworzenie architektury oprogramowania,

*   tworzenie wymagań w języku programowania,

*   tworzenie dokumentacji technicznej oprogramowania, posiadającego walor innowacyjności.

Do obowiązków Senior Integration QA Engineer należy w szczególności:

*   przeprowadzanie testów automatycznych,

*   rozwiązywanie problemów technicznych w infrastrukturze Klientów Spółki,

*   testy integracyjne produktów spółki i automatyzacja scenariuszy testowych.

Do obowiązków Integration QA Manager należy w szczególności:

*   wykonywanie testów oprogramowania,

*   integracja środowiska testowego,

*   tworzenie scenariuszy testowych i dokumentacji technicznej.

Do obowiązków QA/Test Engineer należy w szczególności:

*   tworzenie scenariuszy testowych,

*   wykonywanie testów oprogramowania,

*   czuwanie nad jakością oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę.

Do obowiązków QA/Project Lead należy w szczególności:

*   wykonywanie testów jednostkowych,

*   udział w tworzeniu architektury oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę,

*   tworzenie scenariuszy testowych i skryptów w języku programowania.

Do obowiązków Marketing Programs Specialist należy w szczególności:

*   przygotowywanie kampanii popularyzujących oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę,

*   tworzenie animacji, form audiowizualnych i grafik komputerowych.

Spółka pragnie podkreślić, że nazwy i opisy stanowisk mogą ulec zmianie w przyszłości jednak zakres wykonywanych zadań pozostanie bez znaczących zmian.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy wskazani wyżej pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą w szczególności następujące dzieła:

*   kody źródłowe,

*   dokumentację techniczną i projektową,

*   raporty, analizy,

*   scenariusze i przypadki testowe,

*   dokumentacje techniczne oraz projektowe,

*   dokumenty architektury oprogramowania,

*   wymagania w języku programowania,

*   diagramy przepływu danych,

*   grafiki komputerowe,

*   krótkie formy graficzne i audiowizualne.

Analizując zakres powyższych obowiązków, Spółka doszła do wniosku, że wyżej wymienione dzieła tworzone przez pracowników w ramach obowiązków służbowych na podstawie umowy o pracę, mogą zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). W celu odzwierciedlenia natury relacji łączącej Spółkę i pracowników oraz twórczego charakteru ich pracy, Spółka zamierza wprowadzić strukturę wynagradzania połączoną z transferem majątkowych praw autorskich dla pracowników (dalej: „struktura”). W konsekwencji, pracownicy zaangażowani w tworzenie w ramach swoich obowiązków pracowniczych utworów z zakresu oprogramowania oraz sztuk plastycznych (w postaci tworzenia dzieł opisanych powyżej) zostaną objęci strukturą. Spółka planuje wprowadzenie struktury w trakcie 2020 r.

Poza tworzeniem opisanych powyżej utworów, do zadań pracowników należą również obowiązki o charakterze „nietwórczym” polegające między innymi na uczestnictwie w spotkaniach, podczas których dyskutowana jest koncepcja programu czy też prowadzenie dokumentacji projektów, zarządzanie członkami zespołu, odbywanie szkoleń etc. Ewentualne rezultaty prac niemających charakteru twórczego nie będą uznawane za dzieła kreatywne w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nie będą podstawą do kalkulacji honorarium autorskiego.

Planowany kształt struktury wynagradzania z zastosowaniem transferu autorskich praw majątkowych.

Zapisy w umowach o pracę – wyłączenie nabycia pierwotnego.

W ramach planowanej implementacji struktury, do umów o pracę zawartych z pracownikami zostaną wprowadzone odpowiednie postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach stosunku pracy autorskie prawo majątkowe do wytworzonych przez pracowników utworów przekazywane jest pracodawcy, a pracodawca przyjmuje prawo do tych utworów. W umowach o pracę zostanie wprowadzony zapis dotyczący tzw. wyłączenia nabycia pierwotnego praw do programów komputerowych przez pracodawcę. Prawa te będą przysługiwały pracownikom, następnie będą podlegały transferowi na Spółkę jako pracodawcę.

Procedura rejestracji dzieł kreatywnych.

Zasady przekazywania utworów przez pracowników na rzecz Spółki, regulować będzie procedura rejestracji utworów (dalej: procedura). Zgodnie z procedurą, pracownicy zobowiązani są do przekazania Spółce wszystkich utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nie później niż w terminie jednego dnia roboczego od dnia ich stworzenia. Dodatkowo, pracownicy zobowiązani są do utrzymywania dokumentacji w sposób uzgodniony ze Spółką, zawierającej kopie wszelkich utworów przekazanych Spółce. Po przekazaniu utworów, Spółka ma obowiązek w terminie pięciu dni roboczych przyjąć utwory lub oświadczyć, że odmawia ich przyjęcia, wraz z podaniem przyczyny. Brak w tym terminie oświadczenia Spółki w kwestii przyjęcia lub odmowy przyjęcia utworów, będzie równoznaczny z ich przyjęciem bez zastrzeżeń. W przypadku, gdy w danym okresie pracownik nie przekazał żadnego utworu lub żaden z utworów nie został przyjęty przez Spółkę, honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest w tym miesiącu wypłacane.

Ewidencja dzieł kreatywnych.

W celu poprawnego funkcjonowania struktury, Spółka opracowała system ewidencyjny dzieł kreatywnych, umożliwiający zidentyfikowanie konkretnych dzieł kreatywnych tworzonych przez konkretnych pracowników w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Utwory tworzone przez pracowników będą archiwizowane przez Spółkę przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego. System ewidencyjny będzie zawierał opis poszczególnych dzieł kreatywnych, datę stworzenia, autorów, odnośniki do lokalizacji poszczególnych dzieł w bazach danych Spółki. System ewidencyjny będzie się opierał na zautomatyzowanych raportach. Fakt wywiązywania się poszczególnych pracowników z obowiązku ewidencjonowania dzieł będzie podlegał wewnętrznej kontroli. Raporty będą również zawierały informację o ewentualnych nieobecnościach pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Zasady naliczania honorarium autorskiego.

Wynagrodzenie otrzymane za przeniesienie praw autorskich zostanie ustalone kwotowo odrębnie dla każdego stanowiska. Poziom honorarium autorskiego za przeniesienie przez pracownika na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów zostanie ustalony na podstawie analizy dokonanej przez zewnętrzny podmiot. W ramach analizy ustalono zakres utworów wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach oraz ich zaangażowania, wkładu w tworzenie poszczególnych utworów. Zewnętrzny podmiot zweryfikował próbki utworów przedstawione przez pracowników. Na podstawie tej analizy Spółka zamierza dokonać alokacji wynagrodzenia pracowników na:

*   honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich (określone kwotowo),

*   wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (określone kwotowo).

Taki kwotowy podział wynagrodzenia zostanie zapisany w umowach o pracę z pracownikami. Spółka pragnie podkreślić, że w sytuacji, w której pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Spółkę (lub Spółka ich nie zaakceptuje), nie uzyska on w tym miesiącu honorarium za przeniesienie prac autorskich. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jako płatnik, będzie stosowała 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do przychodów za rzeczywiście przeniesione prawa autorskie do utworów. Do pozostałej części wynagrodzenia otrzymywanej przez pracowników, związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, tj. pracy związanej z wykonywaniem innych obowiązków niż tworzenie prac twórczych, oraz za czas urlopów, zwolnień lekarskich, Spółka zastosuje podstawową stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako płatnik jest uprawniona do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych na Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację uzasadnia zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu, wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom z tytułu przeniesienia przez nich autorskich praw majątkowych na Spółkę.

Jak wskazała Spółka, pracownicy w zakresie, w jakim:

*   tworzą oprogramowanie,

*   modyfikują oprogramowanie,

*   wdrażają oprogramowanie,

*   tworzą dokumentację techniczną dotyczącą oprogramowania,

*   tworzą dokumentację projektową dotyczącą oprogramowania,

*   tworzą grafiki komputerowe, formy audiowizualne, krótkie formy graficzne,

tworzą indywidulane, nowe i oryginalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52b i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym w myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy – od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Należy zauważyć, że za dochód, wymieniony w art. 32 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody określone w art. 12 ww. ustawy pomniejszone o wysokość kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej,

płatnik ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% od uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W ocenie Spółki podkreślić należy, że dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca możliwości korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu określiła m.in. jakie obszary działania o charakterze twórczym dają prawo do stosowania podwyższonych kosztów (poprzez dodanie ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym, wskazana powyżej nowelizacja nie zmieniła zasady generalnej, zgodnie z którą koszty te mogą być stosowane do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy).

Wspomniane 50% koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania do określonych przychodów osób, które nie ukończyły 26 roku życia, w stosunku do przychodów znajdujących się w pierwszym przedziale skali podatkowej.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia autorskiego pracowników.

Podkreślenia wymaga, że analiza obowiązujących przepisów wskazuje, że nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców, lecz faktycznie wykonywane przez niego czynności. Przede wszystkim pracownik musi być twórcą i tworzyć działa kreatywne w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” czy „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które w ocenie Spółki należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Spółka podkreśla, że wszelkie utwory, które będą Jej przekazywane przez pracowników w ramach struktury, będą dotyczyć tworzenia programów komputerowych lub będą częścią takich programów, działalności badawczo-rozwojowej oraz sztuk plastycznych i twórczości audialnej i audiowizualnej. Jednocześnie umowy o pracę przewidują, że przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na rzecz pracodawcy następuje za wynagrodzeniem.

Zdaniem Spółki, zakres czynności wykonywanych przez pracowników oraz charakter tworzonych przez nich prac, noszących znamiona utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przewidzianych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzasadniają zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do tych utworów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie zaś do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z postanowieniami, które zostaną wprowadzone do umów o pracę zawieranych z pracownikami, Spółka nabywa prawa autorskie za wynagrodzeniem z chwilą przyjęcia utworu, tj. w sposób wtórny, nie pierwotny. Ponadto, Spółka będzie archiwizować utwory (w zakresie programów komputerowych) tworzone przez pracowników przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowach o pracę z pracownikami nastąpi następujący podział wynagrodzenia na określoną kwotowo:

*   część wynagrodzenia, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów, oraz

*   część wynagrodzenia za pracę obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, szkolenia).

Tym samym, w ocenie Spółki, umowa o pracę dokona wyraźnego rozróżnienia wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów oraz na wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Spółka jako płatnik na tej podstawie dokona odpowiedniego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu mających zastosowanie u każdego z pracowników.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka będzie prowadzić za pomocą oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych. Ewidencja prac twórczych została stworzona na serwerze należącym do Spółki. W wyniku prac twórczych wykonywanych przez pracowników powstawać będą w szczególności: programy komputerowe, kody źródłowe, skrypty, prezentacje, raporty, analizy. Spółka pragnie podkreślić, że wszelkie utwory, które będą przekazywane przez pracowników, związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 13 marca 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.127.2019.1.JG,

*   z dnia 16 stycznia 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.2.2019.2.JR,

*   z dnia 15 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT.4011.62.2019.2.DW,

*   z dnia 18 grudnia 2019 r., ITPB4/4511-558/16-7/19-S/MK,

*   z dnia 17 maja 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.113.2018.2.AN,

płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi pod warunkiem, że łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji spełnione są przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,

*   wynagrodzenie otrzymywane przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wyraźne określenie, jaka część wynagrodzenia pracownika związana jest z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów,

*   prowadzona jest dokumentacja tworzonych przez pracowników utworów np. poprzez prowadzenie ewidencji nabywanych praw do utworów,

*   przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki spełnione są wszystkie powyższe warunki w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego ponieważ:

*   praca wykonywana przez pracowników stanowi przedmiot prawa autorskiego a pracownik jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik otrzyma wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych,

*   wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów zostanie wyraźnie określone w umowie o pracę w sposób kwotowy,

*   utwory tworzone przez pracowników związane są z powstawaniem programów komputerowych lub są częścią takiego programu, w niektórych przypadkach stanowią jednocześnie wynik działalności badawczo- rozwojowej,

*   utwory tworzone przez część pracowników Spółki wpisują się w działalność twórczą w zakresie prac plastycznych, twórczości audialnej i audiowizualnej,

*   Spółka posiada i wdroży odpowiednią procedurę przenoszenia praw autorskich do utworów oraz prowadzi ewidencję stworzonych przez pracowników utworów.

Zatem, Spółka jako płatnik będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzenia pracowników, wspomnianych w opisie zdarzenia przyszłego, przenoszących majątkowe prawa autorskie do swoich utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ‒ w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) oprogramowania może być uważana za pracę twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a powstałe projekty mogą stanowić utwory.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   przychody pracownika są uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest producentem oprogramowania do projektowania i produkcji sprzętu elektronicznego. W prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje m.in. stworzone przez swój zespół oprogramowanie komputerowe, skupia się nad rozwojem istniejących w spółce rozwiązań IT, a także szuka nowych rozwiązań w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, możliwych do zaimplementowania w dostarczanych produktach.

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą w szczególności następujące dzieła: kody źródłowe, dokumentację techniczną i projektową, raporty, analizy, scenariusze i przypadki testowe, dokumentacje techniczne oraz projektowe, dokumenty architektury oprogramowania, wymagania w języku programowania, diagramy przepływu danych, grafiki komputerowe, krótkie formy graficzne i audiowizualne.

Spółka zamierza wprowadzić strukturę wynagradzania połączoną z transferem majątkowych praw autorskich dla pracowników. W konsekwencji, pracownicy zaangażowani w tworzenie w ramach swoich obowiązków pracowniczych utworów z zakresu oprogramowania oraz sztuk plastycznych (w postaci tworzenia dzieł opisanych powyżej) zostaną objęci strukturą wynagrodzenia. W umowach o pracę wprowadzony zostanie zapis dotyczący tzw. wyłączenia nabycia pierwotnego praw do programów komputerowych przez pracodawcę. Prawa te będą przysługiwały pracownikom, następnie będą podlegały transferowi na Spółkę jako pracodawcę.

Po przekazaniu utworów Spółka ma obowiązek w terminie pięciu dni roboczych przyjąć utwory lub oświadczyć, że odmawia ich przyjęcia wraz z podaniem przyczyny. Brak w tym terminie oświadczenia Spółki w kwestii przyjęcia lub odmowy przyjęcia utworów będzie równoznaczny z ich przyjęciem bez zastrzeżeń. W przypadku gdy w danym okresie pracownik nie przekazał żadnego utworu lub żaden z utworów nie został przyjęty przez Spółkę, honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich nie jest w tym miesiącu wypłacane.

Spółka opracowała system ewidencyjny dziel kreatywnych, umożliwiający zidentyfikowanie konkretnych dzieł kreatywnych tworzonych przez konkretnych pracowników w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Utwory tworzone przez pracowników będą archiwizowane przez Spółkę przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia podatkowego. System ewidencyjny będzie zawierał opis poszczególnych dzieł kreatywnych, datę stworzenia, autorów, odnośniki do lokalizacji poszczególnych dzieł w bazach danych Spółki. System ewidencyjny będzie się opierał na zautomatyzowanych raportach. Fakt wywiązywania się poszczególnych pracowników z obowiązku ewidencjonowania dzieł będzie podlegał wewnętrznej kontroli. Raporty będą również zawierały informację o ewentualnych nieobecnościach pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Wynagrodzenie otrzymane za przeniesienie praw autorskich zostanie ustalone kwotowo odrębnie dla każdego stanowiska. Poziom honorarium autorskiego za przeniesienie przez pracownika na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów zostanie ustalony na podstawie analizy dokonanej przez zewnętrzny podmiot. W ramach analizy ustalono zakres utworów wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach oraz ich zaangażowania, wkładu w tworzenie poszczególnych utworów. Zewnętrzny podmiot zweryfikował próbki utworów przedstawione przez pracowników.

Na podstawie tej analizy Spółka zamierza dokonać alokacji wynagrodzenia pracowników na:

*   honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich (określone kwotowo),

*   wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (określone kwotowo).

Taki kwotowy podział wynagrodzenia zostanie zapisany w umowach o pracę z pracownikami. Spółka pragnie podkreślić, że w sytuacji, w której pracownik nie przeniesie w danym miesiącu praw autorskich na Spółkę (lub Spółka ich nie zaakceptuje), nie uzyska on w tym miesiącu honorarium za przeniesienie praw autorskich. Tym samym, w takiej sytuacji powyższy podział nie będzie obowiązywał. Mając na uwadze powyższe, Spółka jako płatnik, będzie stosowała 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów za rzeczywiście przeniesione prawa autorskie do utworów. Do pozostałej części wynagrodzenia otrzymywanej przez pracowników związanej z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, tj. pracy związanej z wykonywaniem innych obowiązków niż tworzenie prac twórczych oraz za czas urlopów, zwolnień lekarskich, Spółka zastosuje podstawową stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych wskazanych w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   praca wykonywana przez pracowników jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, sztuk plastycznych, produkcji audiowizualnej,

*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, oraz prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom, w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów powstałych w związku z działalnością wymienioną w art. 22 ust. 9b pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ interpretacyjny nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą lub współtwórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.