Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.215.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów Usług prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2020 r. (data nadania 16 października 2020 r., data wpływu 19 października 2020 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.215.2020.1.AS z dnia 6 października 2020 r. (data nadania 6 października 2020 r., data odbioru 9 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e w odniesieniu do kosztów Usług prawnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”). Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa z Grupy szereg różnorodnych usług wsparcia. Jedną z kategorii nabywanych świadczeń są usługi o charakterze prawniczym (dalej: „Usługi prawne”).

Zakres nabywanych Usług prawnych może przykładowo obejmować czynności takie jak: kompleksowa obsługa prawna Spółki, doradztwo w zakresie wypełniania zobowiązań wynikających z ustaw podatkowych, zapewnianie zgodności towarów sprzedawanych przez Spółkę z krajowymi i wspólnotowymi przepisami prawa, w tym świadczone przez podmioty zewnętrzne (niepowiązane) na podstawie umów lub uzgodnień podejmowanych z Grupą (ale nie bezpośrednio ze Spółką), i wiele innych.

Katalog ten nie jest zamknięty i wraz z aktualnymi potrzebami Spółki może być adekwatnie dostosowywany o kolejne rodzaje wsparcia w obszarze prawnym.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano ponadto, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze prawnym (Usługi prawne), których zakres może przykładowo obejmować czynności takie jak:

*   kompleksowa obsługa prawna Spółki,

*   zapewnianie zgodności towarów sprzedawanych przez Spółkę z krajowymi i wspólnotowymi przepisami prawa, w tym świadczone przez podmioty zewnętrzne (niepowiązane) na podstawie umów lub uzgodnień podejmowanych z Grupą (ale nie bezpośrednio ze Spółką),

*   i wiele innych.

Spółka doprecyzowała w następujący sposób zakres ww. Usług:

*   Kompleksowa obsługa prawna Spółki − czynności te obejmują świadczenia oferowane przez dział prawny − globalny i lokalny, zapewniający szeroko zakrojone doradztwo prawne, jak i usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (niepowiązane) zgodnie z uzgodnieniami i umowami zawieranymi z całą Grupą, a nie bezpośrednio ze Spółką; w ramach tego wsparcia można także wyróżnić koszty wynagrodzenia prawników zatrudnionych przez inne jednostki X;

*   Doradztwo w zakresie wypełniania zobowiązań wynikających z ustaw podatkowych − wsparcie w tym obszarze może obejmować:
    *   Bieżące doradztwo podatkowe − Usługi oferowane przez wewnętrzny dział podatkowy oraz podmioty zewnętrzne obejmujące podstawowe wsparcie prawnopodatkowe dotyczące codziennej działalności Spółki, np. jak: ceny transferowe, podatek u źródła, VAT, CIT;
    *   Usługi szczególne w zakresie doradztwa podatkowego − obsługa kontroli i postępowań podatkowych, audyty podatkowe, określanie ryzyk podatkowych, poszukiwanie i wdrażanie rozwiązań optymalnych podatkowo;
    *   Tzw. _compliance_ prawny, tj. zapewnienie zgodności towarów ze wszystkimi odpowiednimi wymogami prawnymi − przepisami prawa krajowego i unijnego.

Jak wskazano we Wniosku, przedstawiony zakres nabywanych Usług prawnych nie jest katalogiem zamkniętym, a świadczone na rzecz Spółki Usługi mogą być dostosowywane do bieżących potrzeb Wnioskodawcy i uzupełniane o kolejne rodzaje wsparcia w obszarze prawnym. Usługi dostosowywane i uzupełniane będą jednak pozostawać zbliżone i zbieżne z wyżej opisanym zakresem.

Zakres czynności wynikający z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych:

Wnioskodawca wskazał, że zakres przedmiotowy czynności wykonywanych w ramach świadczenia Usług prawnych jest do pewnego stopnia zbieżny z zakresem „usług prawnych” definiowanych przez pryzmat aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych, takich jak radcy prawnego, adwokata, doradcy podatkowego. Czynności wykonywane w ramach Usług prawnych objętych Wnioskiem pokrywają się w zakresie przedmiotowym regulowanym wspomnianymi aktami prawnymi. Spółka zastrzega jednak, że:

*   nabywane Usługi są świadczone przez podmioty zagraniczne, stąd nie podlegają bezpośrednio polskim regulacjom;

*   do świadczenia Usług prawnych mogą być angażowane zarówno osoby z odpowiednimi uprawnieniami zawodowymi, jak i osoby nieposiadające takich uprawnień. Wynika to z samej istoty Usług prawnych − są to usługi złożone, różnorodne i nie wszystkie czynności w ich ramach wymagają bezpośredniego udziału osoby posiadającej uprawnienia zawodowe. Część z nich może być bowiem świadczona przez osoby nieposiadające takich uprawnień, ale posiadających równocześnie konieczną wiedzę i umiejętności, np. mogą to być osoby współpracujące z osobami posiadającymi uprawnienia zawodowe, osoby w trakcie nabywania takich uprawnień, asystenci osób posiadających uprawnienia itp., czy ogólnie członkowie zespołów/działów funkcjonujących w ramach struktury Grupy, dedykowanych do świadczenia Usług prawnych na rzecz jednostek z Grupy.

W tym miejscu Spółka wyjaśniła, że Usługi objęte Wnioskiem będą zatem bliższe pojęciu „usług prawniczych”, aniżeli pojęciu „usług prawnych”, które rozróżnia organ w Wezwaniu. Tym niemniej część z nabywanych Usług obejmuje także obsługę pełnioną przez pełnomocników profesjonalnych, stąd Usługi opisane w części stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Wniosku częściowo pozostają zbieżne także przedmiotowo z „usługami prawnymi”.

Usługi prawne oferowane Wnioskodawcy polegają w szczególności na:

*   Kompleksowej obsłudze prawnej Spółki, która obejmuje doradztwo prawne w bieżącej działalności Spółki, dotyczące zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych przejawów działalności Wnioskodawcy

Pomoc prawna może dotyczyć m.in. spraw z zakresu prawa cywilnego (zawieranie i wykonywanie umów z kontrahentami), prawa handlowego (organizacja i funkcjonowanie organów Spółki), prawa pracy (sprawy pracownicze, wypełnianie obowiązków Spółki jako pracodawcy).

Będą to przykładowo czynności takie jak: konstruowanie i opiniowanie umów, sporządzanie opinii i rekomendacji prawnych, sporządzanie statutów i regulaminów Wnioskodawcy, zapewnianie prawnego wsparcia codziennego, pomoc prawna podyktowana szczególnymi okolicznościami - np. reprezentacja i kontakt z organami administracji publicznej, sądami.

Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się pod kodem PKWiU 69.10.1 w kategorii „Usługi prawne”, w tym poszczególne usługi można zakwalifikować pod następującymi kodami PKWiU:

69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

69.10.13.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,

63.11.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

W tym miejscu Spółka nadmieniła, że jak wynika z Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przypisanie konkretnych, rzeczywistych świadczeń do któregokolwiek z czterech ww. siedmiocyfrowych grupowań PKWiU nie jest uzależnione od posiadania uprawnień zawodowych osób świadczących te usługi.

Kategoria PKWiU o numerze 69.10.1 choć posiada nazwę „Usługi prawne”, nie powinna być utożsamiana z rozróżnieniem „usług prawnych” od „usług prawniczych”, które Organ wprowadził w treści Wezwania na str. 2. Budowa Klasyfikacji PKWiU oraz treść Wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie dają bowiem podstaw ku takiemu rozróżnieniu.

*   Doradztwie w zakresie wypełniania zobowiązań wynikających z ustaw podatkowych, w tym:
    *   Bieżącym doradztwie podatkowym − są to Usługi skupiające się na obowiązkach i skutkach podatkowych codziennej działalności Spółki. W ramach tych Usług wypełniane są obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przepisów prawa podatkowego. Bieżące doradztwo podatkowe obejmuje przede wszystkim planowanie, monitorowanie i kontrolę dokonanych naliczeń i płatności podatkowych. W ramach tych Usług Spółce przekazywane są informacje o istotnych, z punktu widzenia prowadzonej działalności, zmianach przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca otrzymuje pomoc w zakresie specyficznych zagadnień prawnopodatkowych, np. podatku u źródła, cen transferowych, transakcji zagranicznych. Świadczone Usługi maja na celu zapewnienie zgodności procesów i czynności podejmowanych w ramach działalności Wnioskodawcy z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, na co składa się analiza i interpretacja obowiązującego prawa i ocena działalności Spółki pod kątem obowiązujących przepisów ustaw podatkowych bądź przygotowanie Spółki i wdrażanie rozwiązań zapewniających zgodność działalności Spółki ze zmieniającymi się regulacjami prawnopodatkowymi. Takie usługi zdaniem Wnioskodawcy w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 69.20.31.0 „Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw”, a w ograniczonym zakresie także jako: 69.20.29.0 „Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe”;
    *   Świadczeniu szczególnych usług w zakresie doradztwa podatkowego, które dotyczą m.in. wsparcia przedsiębiorcy w razie kontroli i postępowań podatkowych, obejmującego zwłaszcza kontakt z organami podatkowymi, reprezentację przed organami i sądami. Takie szczególne doradztwo podatkowe może odnosi się także do przeprowadzanych lub planowanych transakcji, np. fuzji i przejęć i np. mieć odzwierciedlenie w przeprowadzeniu podatkowego _due diligence_. Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy w przeważającym stopniu można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 69.20.31.0 „Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw”, a w ograniczonym zakresie także jako: 69.20.29.0 „Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe”;
    *   Prawnym compliance, czyli zapewnieniu zgodności towarów ze wszystkimi odpowiednimi wymogami prawnymi − przepisami prawa krajowego i unijnego. W ramach tej części Usług przeprowadzane są czynności monitorowania przepisów prawa relewantnych ze względu na działalność Spółki, następnie interpretacja tych przepisów i dokonywanie analizy zgodności stanu faktycznego (działalności Spółki) z tymi przepisami. Usługi _compliance_ polegają także na wypracowaniu właściwych, spójnych dla całej Grupy procedur i zasad ukierunkowanych na zapewnianie zgodności podejmowanych działań z przepisami prawa.

Takie usługi, zdaniem Wnioskodawcy można zakwalifikować pod kodem PKWiU: 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne”.

Na marginesie Wnioskodawca zaznaczył, że art. 15e ustawy o CIT nie zawiera odniesienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jak również nie nakłada na podatnika obowiązku samodzielnego wskazania symbolu PKWiU.

Brak przywołania symbolu PKWiU w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w opisanej sprawie nie stanowi zatem w ocenie Wnioskodawcy braku formalnego pisma, a zatem nie może być podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.).

Niezasadność odwoływania się przy wykładni art. 15e ustawy o CIT do kodów PKWiU została potwierdzona m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygnaturze I SA/Kr 1006/18.

Tożsame stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 2018 r. o sygnaturze l SA/Po 763/18 stwierdzając następujące: „(\`(...)\`) zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, organ podczas wydawania interpretacji indywidualnej powinien oprzeć się na opisie nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazanych w treści Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Usługodawcy wypełniają definicję podmiotu powiązanego zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”).

Z tytułu świadczonych Usług prawnych, Wnioskodawca uiszcza na rzecz usługodawców opłaty (dalej: Opłaty). Opłaty spełniają przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych z tytułu opisanych wyżej Usług prawnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

w odniesieniu do Opłat na nabycie Usług prawnych, wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie znajdzie zastosowania. Usługi prawne nie są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłatami i należnościami, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ani kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto, jak zostało wskazane w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF), ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy usług prawnych, a do takich właśnie zaliczają się Usługi prawne, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Usługi prawne nabywane od podmiotów powiązanych, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek z kategorii wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze” oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług prawnych”, niemniej jednak posiłkowo, podobnie jak to zostało wskazane w Wyjaśnieniach MF, przy dekodowaniu znaczenia pojęć uzasadnione jest posługiwanie się definicjami znajdującymi się w innych aktach prawnych, np. regulujących zawód radcy prawnego i adwokata. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2019 r., poz. 1513 t.j.) − zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami. Natomiast, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 75 t.j.): świadczenie pomocy prawnej przez radcę prawnego polega w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, można jednoznacznie stwierdzić, że na Usługi prawne nabywane przez Spółkę składa się szereg poszczególnych czynności o różnorodnym charakterze w zakresie doradztwa prawnego i reprezentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że w projekcie nowelizacji ustawy o CIT z dnia 6 lipca 2017 r. wśród usług objętych limitem art. 15e ust. 1 pkt 1 usługi prawne były jedną z kategorii świadczeń enumeratywnie wyszczególnionych zaraz obok usług doradczych, badania rynku, reklamowych, itd. Ostatecznie jednak, w uchwalonej wersji nowelizacji ustawy o CIT, Usługi prawne nie zostały objęte zakresem restrykcji art. 15e. Przebieg procesu legislacyjnego wyraźnie zatem wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie Usług prawnych z katalogu świadczeń podlegających restrykcjom na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe rozumienie zostało także potwierdzone we wspomnianych już Wyjaśnieniach MF z 23 kwietnia 2018 r. Ponieważ w Wyjaśnieniach MF wprost wskazano, iż usługi prawne nie są objęte ograniczeniem, zastosowanie się do niniejszego stanowiska nie powinno stwarzać po stronie Spółki negatywnych konsekwencji. Odmienna wykładnia przedmiotowych przepisów przez organy podatkowe stałaby w oczywistej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami demokratycznego państwa prawa i zaufania do państwa, a także z wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie można również utożsamiać Usług prawnych sensu stricto z usługami doradczymi w sytuacji, w której sam ustawodawca dokonuje rozróżnienia na usługi doradcze i usługi prawne (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - projekt nowelizacji z 6 lipca 2017 r.).

Ponadto, Dyrektor KIS w szeregu interpretacji indywidualnych wskazuje także, iż: „\[w\] katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi prawne. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczę się w kategorii usług objętych regulację art. 15e ustawy o CIT”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS; tak też Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2018.5.MO oraz Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK.

Na konieczność odrzucenia możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do usług prawnych, wskazują również stanowiska organów podatkowych wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS):

*   z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.162.2019.l.JG,

*   z dnia 30 maja 2019 r„ sygn. 0114-KDIP2-2.4010.157.2019.1.JG,

*   z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2018.5.MO,

*   z dnia 3 września 2018 r„ sygn. 0114-KDIP2-3.4010.199.2018.2.KK,

*   z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.247.2018.1.AT,

*   z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP.

Na Usługi prawne nabywane przez Spółkę mogą składać się również usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Wskazać należy, iż zdaniem Spółki takie usługi niewątpliwie stanowią formę usług prawnych. Przepisy podatkowe są bowiem jedną z gałęzi prawa, a doradztwo prowadzone w tym zakresie nosi znamiona doradztwa prawnego. Potwierdza to także ukształtowana linia interpretacyjna, gdzie wskazuje się np., że: ,,czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT \[az\]akres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych m.in.: radców prawnych, adwokatów, doradców podatkowych” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Ponadto, podnieść należy, iż w Wyjaśnieniach MF w części odnoszącej się do „Kategorii usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, wskazano, że czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych traktowane w tożsamy sposób, jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem tylko obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustaw o CIT.

Odnosząc się do Usług prawnych w zakresie zapewniania zgodności produktów z wymaganymi przepisami prawa i normami wewnętrznymi, w ich ramach można doszukiwać się cech podobnych do usług doradczych czy kontrolnych, natomiast należy jednoznacznie stwierdzić, że ich cel jest zdecydowanie inny − takie Usługi prawne mają bowiem doprowadzić do dostosowania działań Spółki do obowiązujących przepisów prawa, zatem jest to doradztwo szczególne, tj. doradztwo prawne.

Ponieważ tylko towary, które spełniają wymogi prawne mogą być wprowadzane na rynek, sprawdzanie stanu ich zgodności z normami prawa stanowi konieczne ogniwo w łańcuchu sprzedażowym. Usługi zapewniania zgodności oferowanych towarów z normami prawa przeciwdziałają także negatywnym konsekwencjom, które mogłyby spotkać Spółkę w razie niespełnienia wymagań prawnych w zakresie dystrybuowanych towarów, tj. np. odpowiedzialności odszkodowawczej, czy utratą zaufania do marki.

Towary dopuszczane do obrotu na terenie Polski muszą spełniać szereg wymogów prawa, zarówno krajowego, jak i wspólnotowego, zatem Spółka musi stale reagować na zmiany wprowadzane do systemu prawnego, w związku z czym niezbędne jest stałe monitorowanie przepisów prawa i ewentualne dostosowywanie działań. W tym zakresie Spółka potrzebuje specjalistycznego wsparcia zewnętrznego, w oparciu o które jest w stanie określić, czy dystrybuowane przez nią opony spełniają wszelkie stawiane przez prawo wymogi.

W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie Spółki Usługi prawne w zakresie zapewniania zgodności, o których mowa powyżej, nie stanowią usług doradczych − nie polegają one bowiem na udzielaniu porad, lecz na weryfikacji, czy dystrybuowane przez Spółkę produkty spełniają normy wewnętrzne i wymogi prawne. Aby dokonać takiego sprawdzenia zgodności, potrzebna jest analiza i wykładnia obowiązujących przepisów prawa, rozpoznanie ryzyka i podjęcie kroków zmierzających do ich wyeliminowania. Usługi te bazują na odpowiednim rozpoznaniu i interpretacji przepisów prawa, co w ocenie Spółki pozwala na zaliczenie ich do szeroko rozumianych Usług prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usługi prawne świadczone na rzecz Spółki nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług prawnych, Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi prawne wskazane powyżej nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również świadczeń o podobnych charakterze, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług prawnych − jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowe go wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.