Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-460/15-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy na Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania i zawieranymi w jego ramach transakcjami, innymi niż transakcja, której przedmiotem będzie zlecenie usługi koordynowania Systemu Zarządzania Agentowi, będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; transakcja; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest spółka T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność agencji reklamowej. Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane VAT.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: Bank) wielostronne umowy lub przystąpić do umów już zawartych przez inne spółki z Grupy T., przewidujące stworzenie systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej przy użyciu środków pieniężnych znajdujących się na wielu rachunkach (dalej: System Zarządzania). Poza Bankiem i Wnioskodawcą, stronami umów tworzących System Zarządzania będą inne spółki należące do grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej: Uczestnicy Systemu). Innymi Uczestnikami Systemu są T. O. Sp. z o. o. a także niebędące polskimi rezydentami podatkowymi spółki z państw członkowskich Unii Europejskiej oraz spoza państw Unii Europejskiej.

System Zarządzania środkami pieniężnymi w grupie jest usługą cash poolingu należącą do zakresu usług bankowych świadczonych przez Bank. System Zarządzania, którego dotyczy niniejszy wniosek będzie polegał na wzajemnej kompensacji sald, w której nie dochodzi do faktycznego łączenia sald na rachunkach bankowych Uczestników Systemu, nie wystąpi fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami Systemu, natomiast wartość odsetek naliczana jest od kwoty netto zagregowanych sald (sumy ujemnych i dodatnich sald rachunków poszczególnych uczestników), tzw. notional cash pooling lub wirtualny cash pooling.

Celem stworzenia Systemu Zarządzania jest zapewnienie efektywnej płynności finansowej oraz ułatwienie codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i zadłużeniem. Bank wykonywać będzie na rzecz Uczestników Systemu i Wnioskodawcy różne usługi związane z zarządzaniem zasobami oraz środkami finansowymi. System Zarządzania umożliwi zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia.

W związku z utworzeniem Systemu Zarządzania, Wnioskodawca planuje, by jeden z Uczestników Systemu będący rezydentem podatkowym w Szwajcarii zawarł z Wnioskodawcą umowę zlecenia na mocy której będzie zajmował się koordynowaniem realizacji Systemu Zarządzania na zasadzie pośredniczenia pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Systemu i Wnioskodawcą (dalej: Agent). Agent jest spółką - osobą prawną - posiadającą rezydencję podatkową w Szwajcarii. Agent jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Agent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzi takiej działalności poprzez położony w Polsce zakład.

Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach umowy zlecenia, którą planują zawrzeć Agent i Wnioskodawca, Agent będzie m.in. raportował Wnioskodawcy aktualne saldo jego rachunków bieżących otwartych w Banku (dalej: Rachunek Bieżący) w walucie nominalnej oraz Euro, poszukiwał źródeł finansowania w przypadku przekroczenia salda przez Uczestnika Systemu, informował Wnioskodawcę na temat aktualnej oceny kredytowej niektórych Uczestników Systemu, starał się zapewnić najkorzystniejsze oprocentowanie finansowania ze strony Banku, a także dystrybuował naliczone przez Bank odsetki. Za świadczone usługi Agent pobierać będzie od Wnioskodawcy i innych uczestników Systemu Zarządzania wynagrodzenie, w które uwzględniać będzie wynagrodzenie Banku (prowizja) i inne koszty ponoszone przez Agenta związane z usługami Banku. Bank będzie świadczył w ramach Systemu Zarządzania usługi bezpośrednio na rzecz Agenta. Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio usługobiorcą usług świadczonych przez Bank.

System Zarządzania przewiduje, że Wnioskodawca będzie posiadał krajowe rachunki bieżące w różnych walutach (dalej: Rachunki Źródłowe), prowadzone przez polski bank należący do grupy kapitałowej Banku, a także Rachunki Bieżące w różnych walutach, prowadzone przez Bank. Analogiczne rachunki będą posiadali Uczestnicy Systemu. W ramach Rachunków Bieżących, Wnioskodawcy przysługiwać będzie możliwość zaciągania oprocentowanego debetu.

Codziennie, na koniec dnia, Wnioskodawca będzie dokonywał przelewu środków ze swoich Rachunków Źródłowych na swoje Rachunki Bieżące. Analogiczne czynności będą wykonywali inni Uczestnicy Systemu. Każdy Rachunek Bieżący prowadzony będzie dla określonej waluty. Wszystkie Rachunki Bieżące oraz analogiczne rachunki innych Uczestników Systemu prowadzone dla tej samej waluty stanowić będą grupę walutową (dalej: Grupa Walutowa). Dla każdej Grupy Walutowej utworzony zostanie w Banku rachunek główny (dalej: Rachunek Główny), którego właścicielem będzie Agent. Salda na wszystkich rachunkach należących do danej Grupy Walutowej będą wirtualnie sumowane (dalej: Skonsolidowane Saldo).

Ponadto Bank będzie prowadził nadrzędny rachunek dla wszystkich Rachunków Źródłowych i Głównych (dalej: Nadrzędny Rachunek Główny), który służyć będzie przede wszystkim rozliczeniom pomiędzy Agentem a Bankiem.

Dla Wnioskodawcy w ramach Systemu Zarządzania będą prowadzone Rachunki Główne w walutach: PLN, EUR, USD, choć nie jest wykluczone, że zostaną otwarte Rachunki Główne dla innych walut.

Może się zdarzyć, że w sytuacji, gdy na Rachunku Bieżącym Wnioskodawcy saldo będzie ujemne, Agent będzie zobowiązany do zorganizowania dla Uczestnika Systemu środków pieniężnych na pokrycie całości jego zadłużenia w ciągu 48 godzin. Środki pieniężne pochodzić będą od Banku i stanowić będą finansowanie udzielone Uczestnikowi Systemu przez Bank na warunkach wynegocjowanych z Bankiem przez Agenta w ramach Systemu Zarządzania.

Od Skonsolidowanego Salda, Bank będzie codziennie obliczał odsetki, które raz w miesiącu będą dodawane lub odejmowane do/z Rachunku Głównego. Odsetki będą obliczane wg stopy procentowej wynegocjowanej z Bankiem przez Agenta. Następnie, odsetki, w razie salda ujemnego, będą płacone przez Agenta Bankowi, lub w razie salda dodatniego, będą płacone przez Bank Agentowi. Agent podzieli odpowiednio stratę lub zysk pomiędzy Uczestników Systemu na zasadach rynkowych - proporcjonalnie do przychodów albo kosztów, które byłyby przez niego osiągnięte lub poniesione odpowiednio, gdyby składał depozyt, lub zaciągał kredyt u podmiotów niepowiązanych.

Przykładowo, jeśli uczestnikami Systemu Zarządzania obok Agenta oraz Banku byliby tylko np. dwaj Uczestnicy, tj. Wnioskodawca i inna spółka z grupy T., to:

Wariant A: jeśli Wnioskodawca miałby na koniec okresu rozliczeniowego saldo dodatnie 50, a drugi Uczestnik saldo ujemne 100, Bank naliczy należne na rzecz Banku odsetki debetowe od ujemnego skonsolidowanego salda 50; kosztem odsetek debetowych zostanie obciążony wyłącznie drugi Uczestnik.

Wariant B: jeśli Wnioskodawca miałby na koniec okresu rozliczeniowego saldo ujemne 50, a drugi Uczestnik saldo dodatnie 100, wówczas Bank naliczy należne od Banku odsetki kredytowe od dodatniego skonsolidowanego salda 50; odsetki kredytowe będą należne wyłącznie drugiemu Uczestnikowi.

Wariant C: jeśli Wnioskodawca miałby na koniec okresu rozliczeniowego saldo dodatnie 100, a drugi Uczestnik saldo ujemne 50, wówczas Bank naliczy należne od Banku odsetki kredytowe od dodatniego skonsolidowanego salda 50; odsetki kredytowe będą przysługiwały wyłącznie Wnioskodawcy.

W sytuacji, w której stronami Systemu Zarządzania będzie więcej niż dwóch Uczestników, odsetki debetowe i kredytowe będą przyporządkowywane przez Agenta poszczególnym Uczestnikom (staną się należne od albo dla Uczestnika) proporcjonalnie do wysokości dodatniego lub ujemnego salda w okresie rozliczeniowym.

Możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Banku na Rachunki Źródłowe lub Rachunki Bieżące, należnych odsetek od dodatniego salda ani nie będzie dokonywał rzeczywistych płatności odsetek należnych Bankowi w przypadku ujemnego salda z Rachunków Źródłowych lub Rachunków Bieżących. Rzeczywiste rozliczenia odsetek należnych Wnioskodawcy od Banku lub od Wnioskodawcy na rzecz Banku będą dokonywane na Rachunek Główny.

Innymi słowy, odsetki kredytowe (przychód należny Wnioskodawcy) będą transferowane przez Bank na Rachunek Główny Agenta, natomiast odsetki debetowe od ujemnych sald (koszt dla Wnioskodawcy) będą transferowane przez Agenta z Rachunku Głównego na rachunek Banku. Jeśli na Rachunku Głównym Agenta na koniec danego okresu rozliczeniowego powstanie dodatnie saldo z tytułu odsetek kredytowych, Agent zatrzyma środki na poczet rozliczenia wynagrodzenia należnego od Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług zarządzania Systemem w poszczególnych okresach rozliczeniowych względnie na pokrycie odsetek debetowych w kolejnym okresie rozliczeniowym lub pokrycie kosztów prowizji należnej Bankowi od Agenta.

Ponadto, także dla celów rozliczeń pomiędzy Bankiem a Agentem - obliczania opłat i prowizji - Bank będzie codziennie, wirtualnie przeliczał Skonsolidowane Salda dla każdej z Grup Walutowych na wskazaną przez Agenta walutę bazową i tak obliczone saldo wirtualnie sumował, wyliczając saldo grupy netto. Bank w porozumieniu z Agentem będzie ustalał prowizję, którą będzie księgował na Nadrzędnym Rachunku Głównym. Agent zobowiązany będzie do zapłaty prowizji Bankowi.

Wszyscy Uczestnicy Systemu będą solidarnie odpowiedzialni przed Bankiem za zobowiązania każdego z Uczestników Systemu wynikające z uzyskania finansowania w ramach Systemu Zarządzania. Jednocześnie, na podstawie gwarancji udzielonej przez spółkę matkę Uczestników Systemu i Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie dysponował roszczeniem zwrotnym do spółki matki z tytułu solidarnej odpowiedzialności względem Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania i zawieranymi w jego ramach transakcjami, innymi niż transakcja, której przedmiotem będzie zlecenie usługi koordynowania Systemu Zarządzania Agentowi, będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania nie będzie na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ustawy o CIT, z wyjątkiem transakcji, której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na koordynacji Systemu Zarządzania przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 ustawy o CIT - podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

*   określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
*   określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
*   określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
*   wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
*   określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

*   100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
*   30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
*   50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Z definicji podmiotów powiązanych zawartej w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT wynika, że jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Systemu Zarządzania opisanego w stanie faktycznym, dojdzie do dwóch transakcji z udziałem Wnioskodawcy. Pierwsza transakcja będzie dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, a jej przedmiotem będzie zlecenie Agentowi przez Wnioskodawcę prowadzenia Systemu Zarządzania, za co Agent pobierał będzie wynagrodzenie. W ramach tej transakcji Agent zobowiązany będzie do ustalania oprocentowania lokat i pożyczek z Bankiem, rozdzielania naliczonych odsetek pomiędzy Uczestników Systemu, rozliczania opłat i prowizji z Bankiem oraz dokonywania pozostałych działań koordynacyjnych w ramach Systemu Zarządzania (ta transakcja znajduje się poza zakresem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Druga transakcja dokonana zostanie pomiędzy Wnioskodawcą/Uczestnikami Systemu a Bankiem. W ramach tej transakcji Bank będzie świadczył kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca - usługę cash poolingu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi Uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między Uczestnikami Systemu a Bankiem. Na usługę Banku składać się będzie prowadzenie Rachunków Źródłowych, Rachunków Głównych oraz Nadrzędnego Rachunku Głównego, przyjmowanie depozytów od Uczestników Systemu, udostępnienie im linii debetowych w ich Rachunkach Bieżących, a także udzielanie pożyczek Uczestnikom Systemu.

Wnioskodawca podkreśla, że System Zarządzania stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego, a modyfikacja ta dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku, czy też kredytu zaciągniętego w rachunku. Warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w Systemie Zarządzania są bardziej atrakcyjne dla uczestników tego systemu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Systemem Zarządzania. Konsolidacja finansowania w Banku ma na celu umożliwienie Uczestnikom Systemu ograniczenia kosztów pozyskiwania finansowania. Umowa ustanawiająca System Zarządzania nie jest zawierana pomiędzy Uczestnikami Systemu, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. Bankiem, a Uczestnikami Systemu. Umowa nie przewiduje żadnych transferów pomiędzy Uczestnikami Systemu. Wszelkie operacje na Rachunkach Źródłowych dokonywane są przez Bank i wyłącznie z Bankiem. W szczególności, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między Uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi. Natomiast, z brzmienia w/w norm prawnych wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Ponadto, dokonując interpretacji przepisu art. 9a ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT). Tymczasem, cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odpowiada utrwalonej linii orzeczniczej prezentowanej w następujących wyrokach sądów administracyjnych: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 roku (sygn. I SA/Rz 235/14), wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolski z dnia 24 lipca 2014 roku (sygn. I SA/Go 355/14), wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 roku (sygn. III SA/Wa 349/14) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014 roku (sygn. I SA/Wr 352/14).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego – http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, w tym Agentem są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a updop do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego systemie zarządzania na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Na końcu zauważyć należy, że orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez Spółkę są orzeczeniami nieprawomocnymi. Natomiast stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13 oddalającym skargę podatnika. Co istotne wyrok ten jest prawomocny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.