Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-122/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-09
Teza: Opodatkowanie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; najemcy; obrót; odpady (śmieci); podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; wywóz; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 20 listopada 2003 r. Rada Miejska podjęła uchwałę odnośnie zmiany statutu Zarządu Zasobu Komunalnego (ZZK), będącego jednostką budżetową Gminy, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z zatwierdzonym statutem do zadań ZZK należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy obejmującym: zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne i nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi, nie pozostającymi w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy. Sprawowanie zarządu, a także dysponowanie powierzonym majątkiem polega m.in. na samodzielnym zawieraniu przez ZZK wszelakich umów, w tym umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, gdzie jedną ze stron umowy jest Zarząd Zasobu Komunalnego.

Z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz, wyliczony w oparciu o przepisy prawa miejscowego oraz, w sytuacjach gdy nie ma możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego, tj. za zimną wodę, ścieki, śmieci, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, czyli tzw. media. Całość należności obowiązany jest opłacać z góry do 10-go każdego miesiąca na podstawie wystawianych faktur. W zależności od nabywcy, na fakturach stosuje się stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest najem nieruchomości (czynsz i media):

*   lokalu mieszkalnego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe - „ZW”;
*   lokalu użytkowego, w przypadku, gdy nabywcą usługi jest jednostka budżetowa, samorządowy zakład budżetowy - „ZW” oraz
*   lokalu użytkowego i mieszkalnego, w przypadku gdy nabywcą usługi jest odpowiednio, podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz podmiot przeznaczający lokal mieszkalny na cele inne niż mieszkaniowe (pracownie plastyczne) - 23%.

Zaznaczyć przy tym należy, że w chwili obecnej najemcy lokali użytkowych mają podpisane indywidualne umowy na odbiór nieczystości stałych. Natomiast cały obrót uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wykazywany jest przez ZZK w miesięcznej deklaracji VAT-7.

Od 1 lipca br. we W., podobnie jak w całym kraju, zacznie obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowywania odpadów komunalnych. Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 i 951 ze zm.), zobowiązuje właścicieli nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h). Opłata ta będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest obowiązany właściciel nieruchomości (w analizowanym przypadku to ZZK zostało zobowiązane do składania deklaracji w imieniu najemców lokali komunalnych) w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych (art. 6m ust. 1). Oznacza to, że w nowym systemie gospodarowania odpadami udział mieszkańca (najemcy) gminy jest obowiązkowy z mocy ustawy. Nawet jeśli mieszkaniec (najemca) zawrze umowę z firmą wywożącą odpady, nie zwolni go to z obowiązku ponoszenia tzw. „opłaty śmieciowej” na rzecz gminy. Szczegółowe obowiązki, jak i prawa mieszkańców w tym zakresie wynikać będą z miejscowych regulaminów utrzymania czystości i porządku, przyjmowanych w formie uchwał rady gminy. Zatem zarówno obowiązki mieszkańców, jak i ich prawa będą wynikały z aktów o charakterze władczym, a nie z umów cywilnoprawnych zawartych przez nich z odbiorcą odpadów, która to umowa w nowym systemie będzie łączyła dostawcę usługi wyłącznie z gminą, nie zaś z mieszkańcami.

Zgodnie z art. 6r cyt. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi będzie stanowiła dochód gminy, z którego gmina będzie finansowała koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. W przypadku stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej wójt, burmistrz lub prezydent miasta określi w drodze decyzji wysokość zaległości podatkowej z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6p). Wprowadzono zasadę, zgodnie z którą do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta (art. 6q).

Z powyższego wynika, że usuwanie i wywóz odpadów komunalnych w zamierzeniu będzie realizacją zadań publicznych nałożonych ustawą i wykonywane będzie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś ustalone i pobierane od właściciela nieruchomości opłaty będą się wiązały z przejęciem obowiązków przez gminę z mocy ustawy, a tym samym nie mogą wynikać z umowy cywilnoprawnej. A to z kolei dąży do stwierdzenia, że pobierane opłaty z mocy ustawy nie będą opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy tzw. „opłata śmieciowa”, którą zgodnie z ustawą są obowiązani uiszczać na rzecz gminy wszyscy mieszkańcy (najemcy), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji gdy pomiędzy właścicielem nieruchomości a najemcą zawarta jest umowa najmu i ww. opłatą, wprowadzoną aneksem do umowy, zostanie obciążony najemca?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Z ust. 2a wskazanego wyżej artykułu wynika z kolei, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten nakłada na podmiot wynajmujący lokal obowiązek pośredniczenia w dostawie mediów, jeśli najemca nie ma bezpośrednio podpisanej umowy z dostawcą. Zgodnie z tym przepisem podmiot wynajmujący lokal zobowiązany jest do wykazania i przeniesienia tj. zafakturowania kosztów mediów na najemcę, który z danych usług faktycznie korzysta.

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umowa dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W konsekwencji najem lokali dokonywany, czy to na cele mieszkaniowe, czy na działalność gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót (\`(...)\`). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. (\`(...)\`)

Jeżeli zatem z umowy najmu bądź aneksów do umowy wynika, że najemca oprócz kosztów samego czynszu ma ponosić także dodatkowe koszty np. mediów, czy ustawowo narzuconą „opłatę śmieciową”, oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonania określonych czynności podlegających opodatkowaniu.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów lub świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Tym samym dodatkowe koszty wraz z czynszem opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych i użytkowych (w zależności od nabywcy lub przeznaczenia lokalu) stawką „zw” lub 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział wykluczenie niektórych czynności spod rządów ustawy lub zwolnienie od opodatkowania.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle rozpoznawanego problemu najistotniejsze znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie przewidziane w wyżej wskazanym przepisie ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego przy jednoczesnym spełnieniu dwóch przesłanek:

1.  gdy mamy do czynienia z organami władzy publicznej (wyłączenie podmiotowe),
2.  gdy organ ten wykonuje czynności należące do sfery publicznoprawnej (wyłączenie przedmiotowe).

Zgodnie z przepisem ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: u.c.p.g.) rada gminy ustala stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz pobiera opłatę. Wykonuje zatem zadania z zakresu władzy publicznej określonej w przepisach ustawy o samorządzie gminy, w związku z całym szeregiem obowiązków wynikających z przepisów ustawy o u.c.p.g. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ustalona jest w sposób określony w ustawie czyli w pewnym stopniu jest narzucana właścicielom nieruchomości i ma charakter daniny publicznej.

Na podstawie art. 6r ust. 1 u.c.p.g., opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy, który przeznaczony jest na działania wykonywane w interesie publicznym (ust. 2 cyt. art. 6r). W zakresie pobierania wyżej wskazanych opłat gmina występuje z pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności (właścicieli nieruchomości). Uprawnienie do pobierania opłat następuje nie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy gminą i właścicielami nieruchomości lecz wynika wyłącznie z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz odpowiednich unormowaniach zawartych w uchwałach rady gminy stanowiących przepisy prawa miejscowego.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że pobieranie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest czynnością mieszczącą się w sferze publicznoprawnej, w wykonywaniu której gmina występuje w roli organu władzy publicznej w stosunku do właścicieli nieruchomości. W tym też zakresie gmina nie będzie podatnikiem VAT.

Zasada ta jednak nie będzie miała zastosowania do rozliczeń dotyczących kosztów eksploatacyjnych między stronami umów najmu czy dzierżawy. Ponieważ „opłata śmieciowa” będzie stanowiła dodatkowy koszt, który w ramach zawartego aneksu do umowy cywilnoprawnej, najemca będzie zobowiązany uiszczać wraz z czynszem, całość świadczenia jakim jest najem nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu, w zależności od nabywcy usługi lub przeznaczenia lokalu, stawką „ZW” lub 23%, bowiem z punktu widzenia podatku VAT opłaty dodatkowe i czynsz stanowią jedną kompleksową usługę najmu, dla której powinno się stosować tą samą stawkę podatku VAT. Zdaniem ZZK, w powyższej sprawie, ponieważ mamy do czynienia z umowami cywilnoprawnymi (wynajmujący - najemca), nie znajdzie również zastosowania przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z powyższym artykułem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Za tym, że „opłata śmieciowa” będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przemawia również fakt, że na konto gminy wykazaną w deklaracji kwotę będzie wpłacało ZZK jako zarządca, a najemcy, tak jak do tej pory, będą regulować należności z tytułu najmu na swoje indywidualne konta. Ściąganie ewentualnych z tego tytułu zaległości od najemców, będzie się odbywało również na dotychczasowych zasadach, tj. poprzez windykację komorniczą, a nie jak zakłada ustawa o u.c.p.g. na drodze egzekucji administracyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 20 listopada 2003 r. Rada Miejska podjęła uchwałę odnośnie zmiany statutu Zarządu Zasobu Komunalnego, będącego jednostką budżetową Gminy, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z zatwierdzonym statutem do zadań ZZK należy zarządzanie zasobem komunalnym Gminy obejmującym: zasób mieszkaniowy, lokale użytkowe, garaże, urządzenia komunalne i nieruchomości gruntowe z ich częściami składowymi, nie pozostającymi w zarządzie lub administrowaniu innych komórek organizacyjnych Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek organizacyjnych Gminy. Sprawowanie zarządu, a także dysponowanie powierzonym majątkiem polega m.in. na samodzielnym zawieraniu przez ZZK wszelakich umów, w tym umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, gdzie jedną ze stron umowy jest Zarząd Zasobu Komunalnego. Z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych najemca zobowiązany jest uiszczać miesięczny czynsz, wyliczony w oparciu o przepisy prawa miejscowego oraz, w sytuacjach gdy nie ma możliwości zawarcia bezpośrednich umów z dostawcami mediów, do ponoszenia opłat niezależnych od wynajmującego, tj. za zimną wodę, ścieki, śmieci, centralne ogrzewanie, energię elektryczną, czyli tzw. media. Całość należności obowiązany jest opłacać z góry do 10-go każdego miesiąca na podstawie wystawianych faktur. W zależności od nabywcy, na fakturach stosuje się stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej jaką jest najem nieruchomości (czynsz i media). Aktualnie najemcy lokali użytkowych mają podpisane indywidualne umowy na odbiór nieczystości stałych. Natomiast cały obrót uzyskany z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych wykazywany jest przez ZZK w miesięcznej deklaracji VAT-7. Od 1 lipca 2013 r. zacznie obowiązywać nowy system odbioru i zagospodarowywania odpadów komunalnych. Znowelizowana ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zobowiązuje właścicieli nieruchomości do uiszczania na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h). Opłata ta będzie pobierana od mieszkańców przez gminę na podstawie deklaracji, do złożenia której jest obowiązany właściciel nieruchomości (w analizowanym przypadku to ZZK zostało zobowiązane do składania deklaracji w imieniu najemców lokali komunalnych) w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych (art. 6m ust. 1). Oznacza to, że w nowym systemie gospodarowania odpadami udział mieszkańca (najemcy) gminy jest obowiązkowy z mocy ustawy. Nawet jeśli mieszkaniec (najemca) zawrze umowę z firmą wywożącą odpady, nie zwolni go to z obowiązku ponoszenia tzw. „opłaty śmieciowej” na rzecz gminy. Szczegółowe obowiązki, jak i prawa mieszkańców w tym zakresie wynikać będą z miejscowych regulaminów utrzymania czystości i porządku, przyjmowanych w formie uchwał rady gminy. Zatem zarówno obowiązki mieszkańców, jak i ich prawa będą wynikały z aktów o charakterze władczym, a nie z umów cywilnoprawnych zawartych przez nich z odbiorcą odpadów, która to umowa w nowym systemie będzie łączyła dostawcę usługi wyłącznie z gminą, nie zaś z mieszkańcami.

W przedmiotowej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

*   3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

*   3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne – (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Zgodnie z art. 6j ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

W przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3 (art. 6j ust. 4 ww. ustawy).

Art. 6l ust. 1 tej ustawy wskazuje, że rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

W myśl art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Zgodnie z art. 6n ust. 1 ww. ustawy, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego:

1.  wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji;
2.  warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności:
    1.  ich format elektroniczny oraz układ informacji i powiązań między nimi zgodnie z przepisami o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne,
    2.  sposób ich przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
    3.  rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone.

Rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6n ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Rada Miejska Gminy uchwałą utworzyła Zakład Zasobu Komunalnego w celu wykonywania zadań związanych z gospodarowaniem komunalnym zasobem lokalowym Gminy. Wnioskodawca – Zakład, wykonuje zatem zadania mu powierzone przez Gminę, w tym najem lokali. ZZK jako zarządzający zasobem komunalnym Gminy został zobowiązany – w myśl regulacji zawartych w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – do złożenia deklaracji i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu najemców lokali komunalnych.

W tym miejscu należy zatem powołać art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży co prawda na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego - którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca - mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. podatku od nieruchomości, opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie, czy też opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi). W takim przypadku, niezależnie od tego, czy zwracane wynajmującemu przez najemcę kwoty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami umowy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Wskazać należy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokalu.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. „opłata śmieciowa”), jako element usługi najmu lokalu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak usługa najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.