Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.117.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy; zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony.
Słowa kluczowe: usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy (pytania 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony (pytania 3 i 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania nr 1 i własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz instytucji publicznych, prywatnych przedsiębiorstw oraz sprawuje funkcję Administratora Bezpieczeństwa Informacji (dalej: ABI). W ramach szkoleń Wnioskodawca osobiście prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych w formie wykładu, a także dostarcza materiały związane z ochroną danych osobowych na podstawie, których pracownicy samodzielnie mogą zapoznać się z tą tematyką.

Funkcję ABI Wnioskodawca sprawuje osobiście w instytucjach publicznych, ale w przyszłości nie wyklucza sprawowania ich w podmiotach prywatnych. Zadania ABI obejmują czynności uregulowane przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych.

Działalność ta nie jest finansowana w żadnym zakresie ze środków publicznych. W związku z prowadzeniem działalności nie została udzielona akredytacja w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca jest zwolniony od podatku VAT z uwagi na nie przekroczenie limitu wartości sprzedaży uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 113 ustawy.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu odpowiednich przepisów.

Szkoleń z zakresu ochrony danych osobowych Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty. Świadczone szkolenia nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Do tej pory Wnioskodawca, jako zwolniony podmiotowo od podatku VAT, zwolnieniem obejmował całość swojej działalności.

Od maja 2018 r. wejdzie w życie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego I RADY (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia Dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), dalej: RODO, które zmienia zakres obowiązków dotychczasowego ABI. Funkcję Administratora Bezpieczeństwa Informacji w podmiotach przejmie Inspektor Ochrony Danych (IOD).

Zakres obowiązków IOD określa art. 39 wskazanego Rozporządzenia, przytaczany poniżej:

1.  Inspektor ochrony danych ma następujące zadania:
    1.  informowanie administratora, podmiotu przetwarzającego oraz pracowników, którzy przetwarzają dane osobowe, o obowiązkach spoczywających na nich na mocy niniejszego rozporządzenia oraz innych przepisów Unii lub państw członkowskich o ochronie danych i doradzanie im w tej sprawie;
    2.  monitorowanie przestrzegania niniejszego rozporządzenia, innych przepisów Unii lub państw członkowskich o ochronie danych oraz polityk administratora lub podmiotu przetwarzającego w dziedzinie ochrony danych osobowych, w tym podział obowiązków, działania zwiększające świadomość, szkolenia personelu uczestniczącego w operacjach przetwarzania oraz powiązane z tym audyty;
    3.  udzielanie na żądanie zaleceń co do oceny skutków dla ochrony danych oraz monitorowanie jej wykonania zgodnie z art. 35;
    4.  współpraca z organem nadzorczym;
    5.  pełnienie funkcji punktu kontaktowego dla organu nadzorczego w kwestiach związanych z przetwarzaniem, w tym z uprzednimi konsultacjami, o których mowa w art. 36, oraz w stosownych przypadkach prowadzenie konsultacji we wszelkich innych sprawach.
2.  Inspektor ochrony danych wypełnia swoje zadania z należytym uwzględnieniem ryzyka związanego z operacjami przetwarzania, mając na uwadze charakter, zakres, kontekst i cele przetwarzania.

Wnioskodawca oprócz działalności wskazanej powyżej wykonuje również działalność w obszarze szkoleń z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony. Szkolenia te wykonywane są na rzecz podmiotów publicznych – urzędów gmin i powiatu, finansowanych w całości ze środków publicznych. Szkolenia te są okresowe, obowiązkowe, a wynikają z odrębnych przepisów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Od dnia 25 maja 2018 r. Wnioskodawca będzie świadczył usługi pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych, na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia Dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), dalej: RODO.

Artykuł 39 wskazanego rozporządzenia określa zadania Inspektom Ochrony Danych, są one następujące:

1.  Inspektor ochrony danych ma następujące zadania:
    1.  informowanie administratora, podmiotu przetwarzającego oraz pracowników, którzy przetwarzają dane osobowe, o obowiązkach spoczywających na nich na mocy niniejszego rozporządzenia oraz innych przepisów Unii lub państw członkowskich o ochronie danych i doradzanie im w tej sprawie (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi zakres obowiązków Inspektora Ochrony Danych określony w punkcie a), w którym pojawia się zwrot „doradzanie im w tej sprawie”. Jest to dla Wnioskodawcy kluczowa sprawa, bowiem może nieść za sobą konsekwencje utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT, z uwagi na nie przekroczenie limitu wartości sprzedaży.

Szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych dotyczą tylko i wyłącznie zasad przetwarzania danych osobowych, które określa obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych oraz nowe przepisy, tj. RODO.

Ponadto, w uzupełnieniu, odnośnie pytania 3 i 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poinformował, że:

Szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechniej samoobrony realizowane będą na rzecz podmiotów publicznych (np. gminy, powiaty) zobligowanych do realizacji powyższych szkoleń. Można więc zakwalifikować je jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Finansowanie tych szkoleń pochodzi w całości ze środków publicznych.

Obowiązek organizacji szkolenia z powszechnej samoobrony ludności reguluje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 września 1993 r. w sprawie powszechnej samoobrony ludności.

Obowiązek organizacji szkolenia z zakresu obrony cywilnej reguluje Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowego zakresu działania Szefa Obrony Cywilnej Kraju, szefów obrony cywilnej województw, powiatów i gmin.

Obowiązek organizacji szkolenia z zakresu ochrony informacji niejawnych reguluje Ustawa z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych.

Obowiązek organizacji szkoleń z zakresu zarządzania kryzysowego określa Ustawa z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym.

Obowiązek szkolenia obronnego określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 8 października 2015 r. w sprawie szkoleniu obronnego.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z póź. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usługi pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych, na gruncie ustawy o VAT, traktowane będzie jako doradztwo? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)
2.  Czy w związku z tym Wnioskodawca straci prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ustawy?
3.  Czy szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, niezależnie od sytuacji zwolnienia podmiotowego podatnika?
4.  Czy w sytuacji utraty zwolnienia podmiotowego, Wnioskodawca będzie mógł te szkolenia objąć stawką zw. ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu do wniosku):

Ad 1 i 2

Zakres obowiązków Inspektora Ochrony Danych, określony w RODO nie stanowi doradztwa, bowiem Inspektor Ochrony Danych w zakresie obowiązków ma przede wszystkim realizować czynności wykonawcze, takie jak: informowanie administratora, pracowników, podmiotu przetwarzającego o ich obowiązkach wynikających z RODO, monitorowanie przestrzegania przepisów RODO, przestrzegania wdrożonych przez administratora polityk bezpieczeństwa, podział obowiązków, działania zwiększające świadomość, szkolenie, audyty, współpraca z organem nadzorczym, pełnienie funkcji punktu kontaktowego dla organu nadzorczego. Inspektor spełnia swoje zadania z należytym uwzględnieniem ryzyka związanego z przetwarzaniem danych osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on nadal korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT, do wysokości limitu.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że w przypadku uznania, że świadczenie przez niego usługi pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych nie jest doradztwem, na gruncie ustawy o VAT, należy pytania 3 i 4 wniosku uznać za bezprzedmiotowe.

Ad 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy (w przypadku uznania, że świadczenie usługi pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych jest doradztwem na gruncie ustawy o VAT), szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony, będą mogły być objęte stawką zw., na gruncie ustawy o VAT, gdyż są wykonywane na rzecz podmiotów publicznych a ich finansowanie w całości pochodzi ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (pytania 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony (pytania 3 i 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami;
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41;
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie powołanego przepisu, ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia.

Z kolei, przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit b ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 lit b ustawy należy stwierdzić, że ze zwolnienia podmiotowego od podatku nie korzystają usługi w zakresie doradztwa.

Dodatkowo wskazać należy, że na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Ad 1 i 2

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi m.in. szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych na rzecz instytucji publicznych oraz prywatnych przedsiębiorstw. W ramach szkoleń Wnioskodawca osobiście prowadzi szkolenia z zakresu ochrony danych osobowych w formie wykładu, a także dostarcza materiały związane z ochroną danych osobowych, na podstawie których pracownicy samodzielnie mogą zapoznać się z tą tematyką. Od dnia 25 maja 2018 r. Wnioskodawca będzie świadczył usługi pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych, na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I RADY (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia Dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), dalej: RODO.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy świadczone usługi w ramach pełnienia przez niego funkcji Inspektora Ochrony Danych, na gruncie ustawy o VAT, traktowane będzie jako doradztwo i czy w związku z tym Wnioskodawca straci prawo do zwolnienia wynikającego z art. 113 ustawy.

Z cyt. powyżej art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, wynika, że usługi w zakresie doradztwa (z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj.: podatkowe, prawne, finansowe techniczne, inżynierskie i inne. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca pełniąc funkcję Inspektora Ochrony Danych będzie realizował obowiązki wynikające z art. 39 RODO, tj. m.in. informowanie administratora, podmiotu przetwarzającego oraz pracowników, którzy przetwarzają dane osobowe, o obowiązkach spoczywających na nich na mocy niniejszego rozporządzenia oraz innych przepisów Unii lub państw członkowskich o ochronie danych i doradzanie im w tej sprawie oraz udzielanie na żądanie zaleceń co do oceny skutków dla ochrony danych oraz monitorowanie ich wykonania.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach pełnionej funkcji Inspektora Ochrony Danych będzie udzielał fachowych zaleceń i porad. W ramach opisanych we wniosku świadczeń będzie bowiem doradzał (administratorowi, podmiotom przetwarzającym oraz pracownikom) jak i udzielał zaleceń co do oceny skutków dla ochrony danych oraz monitorował ich wykonanie.

Zatem, czynności te będą stanowiły usługi doradztwa, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy a tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach pełnienia funkcji Inspektora Ochrony Danych, na gruncie ustawy, należy uznać za doradztwo, w związku z tym Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3 i 4

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oprócz działalności związanej z ochroną danych osobowych wykonuje również działalność w obszarze szkoleń z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony. Szkolenia te wykonywane są na rzecz podmiotów publicznych – urzędów gmin i powiatu, finansowanych w całości ze środków publicznych. Szkolenia te są okresowe, obowiązkowe, a wynikają z odrębnych przepisów. Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (niezależnie od sytuacji zwolnienia podmiotowego podatnika) i czy w sytuacji utraty zwolnienia podmiotowego, szkolenia te będą mogły nadal korzystać ze zwolnienia od podatku.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei, powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu należy wskazać, że częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z powyższym, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN 2006, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „dział handlu lub wytwórczości obejmujący towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „zajęcie, w którym się ktoś wyspecjalizował i które wykonuje, czerpiąc środki utrzymania”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zatem nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.

Natomiast aby szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Przepisy te przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony wykonywane są na rzecz podmiotów publicznych – urzędów gmin i powiatu obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto szkolenia te są finansowane w całości ze środków publicznych.

Odpowiadając zatem na pytania nr 3 i 4 wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu obrony cywilnej, zarządzania kryzysowego, szkolenia obronnego, ochrony informacji niejawnych, powszechnej samoobrony, finansowane w całości ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Ponadto, na kwestię korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, w przypadku realizacji ww. szkoleń, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, nie wpłynie także fakt utraty przez Wnioskodawcę zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.