Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1051/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony w dniu 2 lutego 2016 r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 28 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech należącą do grupy kapitałowej N. Group. Spółka jest zarejestrowana w Polsce na potrzeby podatku VAT. Przedmiot działalności Spółki obejmuje przede wszystkim planowanie, projektowanie, budowę, przebudowę oraz instalację obiektów związanych głównie z odnawialnymi źródłami energii. Szczególną rolę w działalności Spółki odgrywa budowa instalacji umożliwiających uzyskanie energii w procesach degradacji pod wpływem wysokiej temperatury (piroliza) oraz fermentacji odpadów. Ponadto budowane przez Spółkę obiekty mają na celu odzyskanie cennych surowców (m.in. węgla, stali czy ropy naftowej) powstałych w procesie wytwarzania energii. Spółka posiada także specjalistyczną wiedzę związaną z planowaniem, projektowaniem, budową, przebudową, instalacją wyżej wymienionych obiektów. Spółka zajmuje się także ich konserwacją, renowacją oraz modernizacją. W powyższym zakresie Spółka realizuje projekt na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce.

W dniu 21 lutego 2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A. (dalej jako Pierwsza Umowa), na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) położonej w B. (nr działki 4140/2). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Wszelkie działania związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Spółka podpisała umowę z P. GmbH (dalej jako Druga Umowa). Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii X. w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) położonej w B. (nr działki 4140/2) (dalej jako Projekt 2). Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia X. tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii X. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią.

Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na marzec 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. W związku z tym przewiduje się, że projekt związany z Drugą Umową zostanie zakończony w czerwcu 2016 r. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii X. będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii Urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W momencie podpisania Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części instalacji. Pomiędzy wykonaniem Pierwszej a podpisaniem Drugiej Umowy miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą, które dotyczyły drugiej linii urządzenia. M.in. z tego powodu pomiędzy realizacją obu projektów powstała kilkumiesięczna przerwa. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją powyższych Umów Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w związku z realizacją Pierwszej oraz Drugiej Umowy, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też w tym zakresie trzeba odwołać się do przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (dotyczącego miejsca świadczenia usług) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu wykonywanie danej działalności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał w szeregu orzeczeń (np. wyrok z 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84; wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; wyrok z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95), że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego.

W związku z powyższym Spółka posiada stałe miejsce działalności gospodarczej w Polsce tylko i wyłącznie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  Spółka posiada w Polsce w sposób stały zasoby ludzkie konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
2.  Spółka posiada w Polsce w sposób stały zasoby techniczne konieczne do świadczenia usług w ramach jej działalności;
3.  Spełniona została pewna minimalna oznaka działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w określonym miejscu prowadzona jest na stałe.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi się charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność jest prowadzona w konkretnym miejscu nie w sposób przemijający, czy okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Ze stanu faktycznego nie można wyciągnąć wniosku, że w związku z realizacją Pierwszej oraz Drugiej Umowy Spółka posiada lub będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano, stałym miejscem prowadzenia działalności może być miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego, umożliwiające wykonanie danej działalności. W odniesieniu do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, Spółka nie posiada w Polsce stałego zaplecza technicznego, nie posiada jakiejkolwiek stałej placówki oraz nie posiada w sposób trwały żadnych budynków ani urządzeń technicznych (infrastruktury) niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka swoje aktywa (głównie narzędzia niezbędne do prac montażowych i kontrolnych) na terytorium Polski przeniosła jedynie czasowo, służyły one wyłącznie do realizacji Pierwszej Umowy. Należy stwierdzić, że po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych związanych z Pierwszą Umową oraz po zakończeniu pierwszego projektu, Spółka przetransportowała wykorzystywane do montażu i kontroli narzędzia do swojej siedziby w Niemczech. Podobne działania są zaplanowane w związku z pracami nad Drugą Umową.

Ponadto Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego zaplecza personalnego. Prawie wszystkie prace montażowe i kontrolne związane z pierwszym projektem miały jedynie charakter czasowy i służyły wyłącznie realizacji Pierwszej Umowy. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji wszystkie osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu. W związku z realizacją Drugiej Umowy Spółka zaplanowała podobny schemat realizacji montażu.

Spółka dokonała co prawda rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Niemniej fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jeżeli podatnik nie będzie posiadał na terytorium Polski minimum stałości wynikającej z obecności personelu, jak i zaplecza technicznego potrzebnego do wykonywania danej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, spółka prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, realizuje projekt na terenie wielu krajów w Europie, w tym również w Polsce.

W dniu 21 lutego 2013 r. Spółka podpisała umowę z P. S.A., na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania projektu polegającego na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) położonej w B. (nr działki 4140/2). Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży powinność wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie, montażu oraz uruchomieniu pierwszej linii w pełni funkcjonalnego urządzenia przeznaczonego do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Pierwszą Umową Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, ich części oraz innych niezbędnych instalacji). Oprócz tego Spółka ma obowiązek zaplanować wykonanie wszelkich prac związanych z realizacją zamówienia (wykonanie rysunku wykonawczego, szczegółowego oraz technicznego), a także wykonać kosztorys zaplanowanych usług. Oprócz tego na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów, jeżeli będzie to konieczne do wykonania warunków Pierwszej Umowy. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Spółka zobowiązała się także do dostarczenia wyposażenia, materiałów oraz dokumentacji i pozwoleń (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymaganych do montażu instalacji oraz prac kontrolnych. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Do głównych zadań Spółki należy przygotowanie, wykonanie oraz montaż dwóch pieców rotacyjnych wraz z niezbędnymi instalacjami pomocniczymi (orurowanie, wentylacja, system oczyszczania odprowadzanego powietrza). Po zakończeniu prac montażowych Spółka ma obowiązek przeprowadzić szczegółową kontrolę techniczną instalacji. Na podstawie Pierwszej Umowy na Spółce ciąży także obowiązek wykonania prac polegających na regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Wszelkie działania związane z Pierwszą Umową podzielone były na kilka etapów. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem, przygotowaniem części instalacji została wykonana w Niemczech. W Polsce miały miejsce prace związane z montażem urządzenia, a także prace polegające na kontroli, regulacji, testowaniu oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. Prace związane z instalacją rozpoczęły się w dniu 3 listopada 2014 r. i trwały do 20 sierpnia 2015 r.

W dniu 9 grudnia 2014 r. Spółka podpisała umowę z P. GmbH. Na podstawie Drugiej Umowy Spółka jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji, a także implementacji technologii X. w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) położonej w B. (nr działki 4140/2). Pierwsza i druga część instalacji oraz technologia X. tworzą wspólnie w pełni funkcjonalną instalację przeznaczoną do dokonywania pirolizy zużytych opon.

Zgodnie z Drugą Umową, Spółka zobowiązała się do wykonania wszystkich prac polegających na zaplanowaniu, wyprodukowaniu, dostawie oraz montażu urządzeń (głównie pieców rotacyjnych, urządzenia służącego do oczyszczania stali oraz innych niezbędnych urządzeń) drugiej linii instalacji, a także zaplanowaniu, koordynowaniu, zarządzaniu, przekazywaniu zadań podwykonawcom, implementacji oraz kontroli technologii X. Obie linie instalacji mają części wspólne oraz uzupełniają się wzajemnie, są jednak w stanie działać samodzielnie. Ponadto urządzenie służące do procesu pirolizy jest w pełni sprawne tylko w połączeniu z ww. technologią.

Podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, Spółka ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia (od Inspektora Nadzoru Budowlanego, organów do spraw ochrony przeciwpożarowej, urzędu dozoru technicznego oraz organów odpowiedzialnych za kontrolę emisji spalin) wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Spółka powinna także odpowiednio urządzić plac budowy (np. poprzez oświetlenie, ewentualne blokady ulic dojazdowych), nadzorować go, utrzymywać w porządku oraz usuwać śmieci. Zgodnie z Drugą Umową Spółka zobowiązała się do wykonania prac polegających na szczegółowej kontroli, regulacji, testowaniu (poprzez próbne uruchomienie) oraz badaniu poszczególnych części instalacji, a także całego systemu.

Rozpoczęcie prac związanych z Drugą Umową planowane jest na marzec 2016 r. Planowany czas wykonania projektu od rozpoczęcia prac na terenie Polski będzie wynosił, zgodnie z szacunkami Spółki, około 4 miesięcy. W związku z tym przewiduje się, że projekt związany z Drugą Umową zostanie zakończony w czerwcu 2016 r. Ostateczny harmonogram prac związanych z Drugą Umową nie został uzgodniony. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy wszelkie prace związane z montażem drugiej części instalacji, a także implementacją technologii X. będą podzielone na etapy. Większość prac związanych z zamówieniem, planowaniem oraz przygotowaniem części instalacji będzie miała miejsce w Niemczech. W Polsce nastąpi ostateczny montaż drugiej linii Urządzenia oraz implementacja ww. technologii. Ponadto w Polsce nastąpi szczegółowa kontrola, regulacja oraz badanie poszczególnych części instalacji, a także całego systemu. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom.

W momencie podpisania Pierwszej Umowy Spółka nie miała pewności, że będzie także wykonawcą pozostałej części instalacji. Pomiędzy wykonaniem Pierwszej a podpisaniem Drugiej Umowy miały miejsce nowe negocjacje ze zleceniodawcą, które dotyczyły drugiej linii urządzenia. M.in. z tego powodu pomiędzy realizacją obu projektów powstała kilkumiesięczna przerwa. Po zakończeniu kolejnych etapów prac montażowych i kontrolnych oraz po zakończeniu pierwszej części instalacji osoby wykonujące ww. czynności opuściły plac montażu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją powyższych Umów Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki realizowanej w ramach Pierwszej Umowy zawartej z P. S.A. oraz Drugiej Umowy zawartej z P. GmbH, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z projektem polegającym na montażu pierwszej linii instalacji oraz dodatkowej, drugiej części instalacji, a także implementacji technologii X., wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych na czas zawartych Umów. Jak sam wskazał Wnioskodawca, w okresie od 3 listopada 2014 r. do 20 sierpnia 2015 r. Spółka zrealizowała projekt polegający na montażu pierwszej linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy w hali należącej do podmiotu zamawiającego (R. Sp. z.o.o) położonej w B. (nr działki 4140/2). Ponadto, w dniu 9 grudnia 2014 r. Spółka podpisała Drugą Umowę, na podstawie której jest zobligowana do realizacji projektu dotyczącego dodatkowej, drugiej części ww. instalacji. Rozpoczęcie prac planowane jest na marzec 2016 r., natomiast przewiduje się, że projekt związany z Drugą Umową zostanie zakończony w czerwcu 2016 r. W ramach Pierwszej Umowy Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń. Na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów. Część wyposażenia została udostępniona Spółce bezpośrednio przez zleceniodawcę. Prawie wszystkie prace zostały wykonane przez podwykonawców, którzy dokonywali dostaw poszczególnych elementów instalacji, ich montażu lub świadczyli na rzecz Spółki inne usługi. W ramach Drugiej Umowy, Spółka podobnie jak w przypadku Pierwszej Umowy, ma obowiązek dostarczyć wyposażenie, materiały oraz dokumentację i pozwolenia wymagane do montażu instalacji oraz do prac kontrolnych. Tak jak w przypadku Pierwszej Umowy, większość prac związanych z Drugą Umową zostanie zlecona podwykonawcom. Tym samym, w przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że hala, w której Spółka realizuje projekt należy do podmiotu zamawiającego R. Sp. z o.o. oraz większość prac związanych Umowami została zlecona podwykonawcom. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – Spółka zobowiązała się do zamówienia wszystkich niezbędnych do wykonania instalacji materiałów oraz urządzeń oraz na Spółce ciąży obowiązek zatrudnienia wykwalifikowanych planistów, inżynierów oraz innych specjalistów. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na miejsce realizacji projektu polegającego na montażu pierwszej i drugiej linii instalacji z wykorzystaniem hali podmiotu zamawiającego, usług podwykonawców, a także własnych aktywów, tj. narzędzi i wyposażenia, będzie dysponował zapleczem technicznym i personalnym. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu oraz infrastruktury technicznej, niezbędnych do realizacji w ramach Pierwszej i Drugiej Umowy projektu polegającego na montażu linii instalacji służącej do odzyskiwania surowców w procesie pirolizy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, w związku z realizacją przedmiotowych Umów, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu podwykonawcy Spółki do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.