Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1010/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Aport składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aport towarów używanych.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; majątek-majątek ruchomy; majątek-rzeczowy majątek ruchomy; majątek-składniki majątku; miasto; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; szpital; towar-towar używany; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 22 października 2013 r., uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy:

1.  czy w związku z art. 43 i art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) można aport majątku ruchomego potraktować jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe**;
2.  czy planowany aport składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**;
3.  czy gdyby nie traktować aportu ruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wniesienie tego majątku ruchomego można by potraktować jako dostawę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu do spółki kapitałowej SPZOZ Szpitala Miejskiego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 10 stycznia 2014 r. nr IBPP1/443-1010/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski (dalej: Szpital Miejski) jest jednostką organizacyjną Miasta (dalej: Miasto lub Wnioskodawca), dla którego podmiotem tworzącym jest Miasto. Szpital Miejski gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym). Organ Wykonawczy Miasta planuje dokonać przekształcenia SPZOZ Szpital Miejski w spółkę kapitałową zgodnie z art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217), której będzie jedynym udziałowcem. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski nie zostanie zlikwidowany. W kwestiach rachunkowych ustawa o działalności leczniczej zawiera zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SPZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej z zastrzeżeniem, że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszy z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SPZOZ przed przekształceniem z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowych nieruchomości znajdujących się w posiadaniu SPZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi (art. 82 ustawy o działalności leczniczej). Zgodnie z art. 80 ust 4 ustawy o działalności leczniczej, o ile ustawa nie stanowi inaczej spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1030) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z art. 80 ustawy o działalności leczniczej dniem przekształcenia SPZOZ w spółkę będzie dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców, z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu SPZOZ z Krajowego Rejestru Sądowego. Dotychczas Szpital Miejski funkcjonuje w budynkach przekazanych przez Miasto w nieodpłatne użytkowanie na czas nieoznaczony zgodnie z umowami użytkowania zawartymi: w dniu 28 grudnia 1999 r. wraz z aneksami oraz aktami notarialnymi z dnia 17 lipca 2011 r. i 18 listopada 2011 r. (budynki przy ul. X), umowy użytkowania z dnia 28 grudnia 1999 r. wraz z aneksami, z dnia 28 kwietnia 2003 r. wraz z aneksem, z dnia 21 października 2003 r. wraz z aneksem (budynki przy ul. Y). Szpital przyjął te nieruchomości do ewidencji księgowej i amortyzuje budynki i budowle. Amortyzacja ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ta forma gospodarowania nieruchomościami wynika z art. 54 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym SPZOZ gospodaruje samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami, stanowiącymi własność samorządu terytorialnego. Ww. umowy zawierają zapis, zgodnie z którym „w przypadku likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej albo jego połączenia, podziału lub przekształcenia ustanowione użytkowanie wygasa”. Forma nieodpłatnego użytkowania nieruchomości nie została przewidziana w ustawie o działalności leczniczej dla spółek będących podmiotami leczniczymi. Zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami dotychczas użytkowane przez Szpital Miejski nieruchomości będą w jego władaniu poprzez dzierżawę zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 29 sierpnia 2013 r. w sprawie: wyrażenia zgody na wydzierżawienie przez Gminę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconej z SPZOZ Szpital Miejski w trybie bezprzetargowym na okres 30 lat nieruchomości oraz nieruchomości zabudowanych położonych przy ul. Y, ul. X.

Spółka kapitałowa będzie kontynuować prowadzenie działalności Szpitala Miejskiego oraz będzie oparta na tych samych składnikach majątkowych co Szpital Miejski – przy czym zmianie ulegnie wyłącznie forma władania nieruchomościami, które obecnie znajdują się w nieodpłatnym użytkowaniu Szpitala Miejskiego, a zgodnie z ww. Uchwałą Rady Miasta zostaną wydzierżawione spółce na okres 30 lat.

Spółka kapitałowa będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego artykułu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie otwarty katalog elementów wchodzących w jego skład. Obejmuje on w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego część,
*   własność nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na gruncie ustawy o działalności leczniczej w przypadku przekształcenia SPZOZ w spółki prawa handlowego następuje sukcesja generalna – nowo utworzone spółki wstępują we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPZOZ, a pracownicy SPZOZ stają się z mocy prawa pracownikami spółki. Umowa o pracę z Dyrektorem zostanie rozwiązana. Organ zarządzający spółką zostanie powołany w umowie spółki.

Powstała w wyniku przekształcenia Szpitala Miejskiego spółka będzie funkcjonować w tych samych pomieszczeniach, używając tego samego sprzętu (w tym ruchomości) świadcząc usługi zdrowotne o dotychczasowych profilach w obiektach, które Miasto przekazało uprzednio Szpitalowi Miejskiemu w nieodpłatne użytkowanie, a spółka przejmie je we władanie poprzez dzierżawę. W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie:

*   nieruchomości w formie władania poprzez dzierżawę;
*   mienie ruchome w postaci aportu (stanowiące przed przekształceniem własność Szpitala Miejskiego, a przekazane podmiotowi tworzącemu przed dniem przekształcenia zgodnie z art. 43 ustawy o działalności leczniczej). Oznacza to, że Szpital Miejski jako SPZOZ przekaże w trybie art. 43 ustawy o działalności leczniczej całość swojego mienia ruchomego Miastu, to zaś – z dniem przekształcenia – aktem przekształcenia wniesie ruchomości aportem do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Zgodnie z § 6 Uchwały Rady Miasta z dnia 25 października 2012 r. w sprawie określenia zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego z udziałem Miasta aport zostanie przekazany w wartości rynkowej zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. W księgach rachunkowych Szpitala Miejskiego całość mienia ruchomego zostanie wyksięgowana i przejdzie na stan Miasta;
*   pracowników, materiały, towary, wierzytelności i środki pieniężne na zasadach sukcesji generalnej.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy przedmiotem aportu będą:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Jeśli któryś z ww. elementów nie będzie przedmiotem aportu, należy wyjaśnić dlaczego” Wnioskodawca odpowiedział: „Przedmiotem aportu będą jedynie ruchomości, bowiem pozostałe składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a wymienione w pytaniu, nie są przedmiotem aportu w związku z wynikającą z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) sukcesją generalną. Organ wykonawczy Miasta jako podmiot przekształcający SPZOZ w spółkę prawa handlowego, przed przekształceniem – w oparciu o art. 43 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) – zamierza pozbawić SPZOZ Szpital Miejski składników mienia ruchomego i przejąć je na stan po wartościach księgowych, a następnie po dokonaniu ich wyceny po wartościach rynkowych wnieść ten sam majątek ruchomy aportem do spółki powstałej w wyniku przekształcenia”.
2.  W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy:
    1.  część, która będzie przedmiotem aportu stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (w tym zobowiązania) zespół składników materialnych i niematerialnych – jeśli tak, to na czym to wyodrębnienie polega i jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne obejmuje ta wyodrębniona część – Wnioskodawca odpowiedział: „nie”;
    2.  część, która będzie przedmiotem aportu, jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonalnie, czy samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze i na czym to wyodrębnienie polega – Wnioskodawca odpowiedział: „nie”;
    3.  poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do części, która będzie przedmiotem aportu – Wnioskodawca odpowiedział: „nie”;
    4.  w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych część ta może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze – innymi słowy, czy w oparciu o przekazany aport możliwe jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej – Wnioskodawca odpowiedział: „nie”.
3.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 września 1995 r. Rejestracja została dokonana na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).
4.  Pojęcia „majątek ruchomy”, o którym mowa w pytaniu nr 1 i „mienie ruchome”, o którym mowa w pytaniu nr 3 traktowane są przez Wnioskodawcę zamiennie. Majątek ten będzie wchodził w skład aportu.
5.  Majątek ruchomy nie będzie stanowił odrębnego przekazania.
6.  W odniesieniu do pytania 1 intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z art. 43 i art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) można aport majątku ruchomego potraktować jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W odniesieniu natomiast do pytania nr 3 intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi, czy gdyby nie traktować aportu ruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa to wniesienie tego majątku ruchomego można by potraktować jako dostawę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 17 stycznia 2014 r.):

1.  Czy w związku z art. 43 i art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) można aport majątku ruchomego potraktować jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku z powyższym Szpital Miejski można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), a planowany aport składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy gdyby nie traktować aportu ruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wniesienie tego majątku ruchomego można by potraktować jako dostawę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko do pytania nr 1 sformułowane w piśmie z 17 stycznia 2014 r.):

Ad. 1. Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Wnioskodawca stwierdza, że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe Szpitala Miejskiego, za wyjątkiem nieruchomości, którymi obecnie Szpital Miejski włada na podstawie umów użyczenia, a nowo powstała spółka będzie władać tymi samymi nieruchomościami na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy i będzie kontynuować prowadzenie działalności Szpitala Miejskiego, to zespół składników niematerialnych i materialnych Szpitala Miejskiego wymienionych przez Wnioskodawcę, mających być przedmiotem aportu będzie spełniać definicję przedsiębiorstwa zgodnie z wymogami określonymi w art. 551 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji

planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, aporty zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu. Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy Szpital Miejski spełnia kryteria przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została uregulowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zespół składników majątkowych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, należy stwierdzić że skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątkowe Szpitala Miejskiego, za wyjątkiem nieruchomości, którymi obecnie Szpital Miejski włada na podstawie umów użyczenia, a nowo powstała spółka będzie władać tymi samymi nieruchomościami na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy i będzie kontynuować prowadzenie działalności Szpitala Miejskiego, to zespół składników niematerialnych i materialnych Szpitala Miejskiego wymienionych przez Wnioskodawcę, mających być przedmiotem aportu będzie spełniać definicję przedsiębiorstwa zgodnie z wymogami określonymi w art. 551 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji planowany aport przedsiębiorstwa do spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja wniesienia przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego do spółki powstałej w wyniku przekształcenia Szpitala Miejskiego w oparciu o przepisy ustawy o działalności leczniczej ruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dokonanie wkładów niepieniężnych jest klasyfikowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z wyjątkiem sytuacji gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jednak szereg zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do dostaw określonych w kategorii towarów, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno Miasto jak i Szpital Miejski są podatnikami podatku VAT i prowadzą działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym ruchomości, które mają być przedmiotem aportu, które zostaną przejęte przez Miasto od Szpitala Miejskiego na mocy art. 43 ustawy o działalności leczniczej były wykorzystywane przez Szpital Miejski i Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych ale zwolnionych. W świetle powyższego należy uznać, że Szpitalowi Miejskiemu i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do przedmiotowych ruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy w związku z art. 43 i art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.) można aport majątku ruchomego potraktować jako aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa;**
2.  **nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy planowany aport składników majątkowych w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) wyłączony będzie z opodatkowania podatkiem VAT;**
3.  **nieprawidłowe – w zakresie ustalenia czy gdyby nie traktować aportu ruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wniesienie tego majątku ruchomego można by potraktować jako dostawę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).**

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie zagadnień będących przedmiotem zapytania, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Ponadto tut. Organ zauważa, że – zgodnie ze wskazaniem zawartym we wniosku – dotyczy on zdarzenia przyszłego; również z pisma Wnioskodawcy z 17 stycznia 2014 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego poprzez zawarcie w nim informacji sformułowanych w czasie przyszłym. Z uwagi na powyższe niniejszą interpretację wydano w oparciu o przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  czynności muszą być wykonane przez organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy,
2.  czynności muszą być związane z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tak więc Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, iż jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. transakcji jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego \[akapit 1\]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu \[akapit 2\].

Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek – tj. uznanie, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Jedynie pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który definiuje je, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa”, na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo” jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał – zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie – podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, Organ Wykonawczy Miasta planuje dokonać przekształcenia SPZOZ Szpital Miejski w spółkę kapitałową zgodnie z art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217), której będzie jedynym udziałowcem. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Miejski nie zostanie zlikwidowany. Powstała w wyniku przekształcenia Szpitala Miejskiego spółka będzie funkcjonować w tych samych pomieszczeniach, używając tego samego sprzętu (w tym ruchomości) świadcząc usługi zdrowotne o dotychczasowych profilach w obiektach, które Miasto przekazało uprzednio Szpitalowi Miejskiemu w nieodpłatne użytkowanie, a spółka przejmie je we władanie poprzez dzierżawę. W wyniku przekształcenia powołana spółka przejmie:

*   nieruchomości w formie władania poprzez dzierżawę;
*   mienie ruchome w postaci aportu (stanowiące przed przekształceniem własność Szpitala Miejskiego, a przekazane podmiotowi tworzącemu przed dniem przekształcenia zgodnie z art. 43 ustawy o działalności leczniczej). Oznacza to, że Szpital Miejski jako SPZOZ przekaże w trybie art. 43 ustawy o działalności leczniczej całość swojego mienia ruchomego Miastu, to zaś – z dniem przekształcenia – aktem przekształcenia wniesie ruchomości aportem do spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Aport zostanie przekazany w wartości rynkowej zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego rzeczoznawcę. W księgach rachunkowych Szpitala Miejskiego całość mienia ruchomego zostanie wyksięgowana i przejdzie na stan Miasta;
*   pracowników, materiały, towary, wierzytelności i środki pieniężne na zasadach sukcesji generalnej.

Przedmiotem aportu będą jedynie ruchomości, bowiem pozostałe składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie są przedmiotem aportu w związku z wynikającą z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej sukcesją generalną. Organ wykonawczy Miasta jako podmiot przekształcający SPZOZ w spółkę prawa handlowego, przed przekształceniem – w oparciu o art. 43 ustawy o działalności leczniczej zamierza pozbawić SPZOZ Szpital Miejski składników mienia ruchomego i przejąć je na stan po wartościach księgowych, a następnie po dokonaniu ich wyceny po wartościach rynkowych wnieść ten sam majątek ruchomy aportem do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Część, która będzie przedmiotem aportu nie stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo (w tym zobowiązania) zespołu składników materialnych i niematerialnych; część, która będzie przedmiotem aportu, nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonalnie i nie realizuje samodzielnie określonych zadań gospodarczych; poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych niemożliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do części, która będzie przedmiotem aportu; w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych część ta nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze – innymi słowy, w oparciu o przekazany aport niemożliwe jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe podkreślić należy, że Wnioskodawca podał, iż przedmiotem aportu będą jedynie ruchomości, bowiem pozostałe składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie są przedmiotem aportu.

W związku z powyższym majątek ruchomy będący przedmiotem aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Jednocześnie – jak wynika z wniosku – przedmiotem aportu nie będzie też żaden z elementów koniecznych do uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał bowiem, że część, która będzie przedmiotem aportu nie stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo (w tym zobowiązania) zespołu składników materialnych i niematerialnych; część, która będzie przedmiotem aportu, nie jest wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy funkcjonalnie i nie realizuje samodzielnie określonych zadań gospodarczych; poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych niemożliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań do części, która będzie przedmiotem aportu; w oparciu o posiadany zespół składników materialnych i niematerialnych część ta nie może stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze – innymi słowy, w oparciu o przekazany aport niemożliwe jest rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że aportu majątku ruchomego nie można potraktować ani jako aportu przedsiębiorstwa, ani jako aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym planowany aport składników majątkowych nie będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie tut. Organ zauważa, że z uwagi na zamienne używanie przez Wnioskodawcę pojęć „przedsiębiorstwo” (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) – tut. Organ udzielił odpowiedzi całościowo zarówno w jednym, jak i drugim zakresie.

W odniesieniu do pytania nr 3 zadanego we wniosku uwzględnić należy, że tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, ruchomości.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Jak wykazano powyżej, używane zamiennie przez Wnioskodawcę pojęcia „majątku ruchomego” lub „mienia ruchomego” odnoszące się do przekazywanych składników aportu nie mieszczą się w definicji „przedsiębiorstwa” lub „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” lecz stanowią składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego.

Ponieważ więc do ich dostawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, ich opodatkowanie odbędzie na zasadach ogólnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy gdyby nie traktować aportu ruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to wniesienie tego majątku ruchomego można by potraktować jako dostawę zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przepisu tego wynika, że na jego podstawie korzysta ze zwolnienia dostawa gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   dostawa dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   dokonującemu dostawy towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów.

Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje, że korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT nie jest możliwe.

Wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sadowym, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe sa odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych – zasady sprawiedliwości podatkowej – przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Oznacza to, że prawo do zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy będzie miał od 1 stycznia 2014r. wyłącznie podatnik, który będzie dokonywał dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w niniejszej sprawie nie można przyjąć, by Wnioskodawca (Gmina Miasto) wykorzystywał ruchomości mające być przedmiotem aportu do jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, że to nie Wnioskodawca jest podmiotem, który wykorzystywał składniki będące przedmiotem aportu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, lecz odrębny od Wnioskodawcy podmiot – tj. Szpital Miejski.

A zatem kwestia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę przy ich nabyciu pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, ponieważ ruchomości będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku, to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice,, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.