Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-29/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Czy na podstawie obowiązujących na dzień przekształcenia (na 31 grudnia 2008 r.) przepisów art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 updop przekazanie niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku z roku 2008 r. na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) jest czynnością powodującą powstanie u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych co oznacza, iż na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 851/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1138/09, wniosku z dnia 13 stycznia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 stycznia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 19 i 26 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Q spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u wspólnika będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u wspólnika będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-46/09/AK, IBPB II/2/423-1/09/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 19 i 26 lutego 2009 r.

W dniu 02 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych Znak: IBPB II/2/423-1/09/AK, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka osobowa – w tym przypadku spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 21 kwietnia 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 maja 2009 r. Znak: IBPB II/2/423W-2/09/AK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 26 maja 2009 r.

Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 czerwca 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 22 lipca 2009 r. Znak: IBPB II/2/4240-2/09/AK, IBRP/007-195/09 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1138/09 uchylił m.in. ww. zaskarżoną interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 851/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura w dniu 17 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 grudnia 2008 r. spółka z o.o. z dniem 31 grudnia 2008 r. (data wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) została przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Wszyscy wspólnicy spółki z o.o. – tj. dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna uczestniczą w spółce komandytowej (przekształconej), w związku z czym w momencie przekształcenia wspólnikom spółki z o.o. nie został postawiony do dyspozycji żaden majątek.

Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał podstawowy spółki z o.o. oraz jej niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym i wypracowany zysk z roku 2008, wynikające ze sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia, zostały przekazane na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie obowiązujących na dzień przekształcenia (na 31 grudnia 2008 r.) przepisów art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przekazanie niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych oraz zysku z roku 2008 r. na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) jest czynnością powodującą powstanie u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych co oznacza, iż na spółce komandytowej (przekształconej) ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień przekształcenia (tj. 31 grudnia 2008 r.) przekazanie kapitału podstawowego spółki z o.o. oraz jej niepodzielonych zysków z lat ubiegłych wraz z zyskiem z 2008 r. na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) nie jest czynnością powodującą powstanie u wspólników spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to tym samym, iż na spółce komandytowej (przekształconej) nie ciąży jako płatniku obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Zwrot „dochód faktycznie uzyskany” oznacza dochód, który został faktycznie otrzymany, którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji.

W przedstawionym stanie faktycznym to zgromadzenie wspólników w uchwale o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podjęło decyzję o przekazaniu kapitałów spółki z o.o. (kapitału podstawowego, niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysku wypracowanego w roku przekształcenia) na kapitał podstawowy (wkłady wspólników) spółki przekształconej. Należy zauważyć, iż zgromadzenie wspólników jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników. Wspólnicy nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym oraz wypracowanym w roku przekształcenia zyskiem, zadecydowali jedynie czy chcą być wspólnikami w spółce przekształconej.

Ponadto analizując przepisy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. należy zauważyć, iż wyliczenie dochodów, które zalicza się do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca poprzedza użyciem zwrotu „w tym także”. Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu nie jest tożsame z pojęciem „w szczególności”, po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nietworzące zamkniętego katalogu. Zatem należy zauważyć, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także dochody wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród których brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/423-1/09/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że niepodzielone zyski spółki z o.o. - zarówno ten z lat ubiegłych jak i wypracowany w roku 2008 będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka osobowa – w tym przypadku spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru 19% zryczałtowanego podatku od osób prawnych. Przychód ten powstanie w dacie wykreślenia spółki z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1138/09 uchylił m.in. ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 02 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/423-1/09/AK. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodu podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawodawca nakazuje traktować m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Dalej ustawodawca w art. 24 ust. 5 tej ustawy precyzuje, iż za dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych uznać należy dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zdaniem Sądu, użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w tym pojęciu (używając słowa „także” wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy - tak w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1120). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż w wyliczeniu przychodów uzyskanych w wyniku zaistnienia konkretnych zdarzeń, wymienionych w punktach 1-7 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie zawiera się stan faktyczny będący przedmiotem rozważań. Ewentualny przychód z zysku musiałby zatem odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany.

Podobną regulację zawierał art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także enumeratywnie wyliczone przychody odpowiadające treścią art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że w świetle podanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego pozostaje poza sporem, iż kwoty przekazane na kapitał podstawowy pochodziły z zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niepodzielonego w latach ubiegłych. Pierwszy z warunków jest zatem w tym przypadku spełniony.

Jeżeli natomiast chodzi o pojęcie „faktycznie uzyskany” i momentu uzyskania tego dochodu to nie może to być dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód faktyczny, którym wspólnik (podatnik) może swobodnie rozporządzać. Przez dysponowanie takie nie można uznać wyrażenia w uchwale zgromadzenia wspólników woli przekształcenia spółki, bowiem nie odnosi się ona do kwestii dysponowania zyskiem. W związku z tym przejawienie w tej uchwale woli przekazania zysków z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy nie powoduje pozostawienia zysków do dyspozycji wspólników w momencie wpisania do rejestru spółki przekształcanej.

Podobny pogląd na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 sierpnia 2008 r. wydanego w sprawie sygn. akt II FSK 872/08.

Ponadto Sąd podkreślił, iż oba wyżej wymienione przepisy zostały znowelizowane ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ), która z dniem 01 stycznia 2009 r. dodała do nich po zwrocie „w tym także” punkt 8 obejmujący „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

W ocenie Sądu nowelizacja ta stanowi kolejny argument wskazujący na to, że przed dniem 01 stycznia 2009 r. przepisy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmowały pojęciem dochodu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób zarówno fizycznych jak i prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należy założyć, iż regulację dotychczasową, a zatem obowiązującą przed dniem 01 stycznia 2009 r. ocenił jako nie dającą podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie nowego brzmienia wskazanych wyżej przepisów byłoby działaniem zbędnym. A contrario trzeba przyjąć, że przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która wprowadziła wspomniany przepis, brak było podstaw, aby wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe obejmować zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd wskazał, że w omawianym przypadku przekształceniu podlegać miała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik takiej spółki ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Obecna treść przepisu regulującego prawo wspólnika do zysku odbiega zatem od poprzedniej regulacji tej kwestii, zawartej w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). To zgromadzenie wspólników decyduje o tym, czy zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie i w jakiej części podzielony między wspólników. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem Kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w „Monitorze Podatkowym” z 2006 r., nr 3, s. 3, Sądu Najwyższego w uzasadnieniu wyroku z dni 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 539/03, opubl. w OSNC z 2005 r. Nr 9, poz. 158, tak też M. Glicz w glosie do tego wyroku, opubl. w „Gdańskich Studiach Prawniczych” z 2006 r. nr 2, s. 81). Tym samym do podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zapasowy, stanowiący majątek spółki. Przekazanie środków na ten fundusz powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom, wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia (por. P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje), opubl. w „Gdańskich Studiach Prawniczych” z 1999 r. nr 5, s. 503).

Decyzja o postawieniu zysku do dyspozycji wspólników pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie to, co z całą mocą podkreślił Sąd z uwagi na stanowisko organów podatkowych, jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki k.s.h. - tytuł III dział I rozdział 3 k.s.h., w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł „Organy spółki”, prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu). Osoba prawna, jaką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa właśnie przez organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie (art. 38 Kodeksu cywilnego). Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji (należy do nich podział zysku - art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h., gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy. Na odrębność tę wskazuje wiele przepisów k.s.h., również związanych z dokonaniem przekształceń, jak choćby art. 564 § 1 k.s.h., który mimo powzięcia uchwały o przekształceniu przez zgromadzenie wspólników wymaga odrębnego złożenia oświadczenia przez każdego z nich o przystąpieniu do spółki.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (art. 556 k.s.h., por. też D. Goślicki, R. Szymkowiak, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, „Przegląd Podatkowy” z 2008 r. nr 7, s. 28).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszów na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. W tym przypadku zgromadzenie wspólników zamierzało przekazać niepodzielony w latach poprzednich zysk na wkłady wspólników spółki przekształconej. Tego typu przekazanie zysku, choć dotyczyło wkładów wspólników, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki komandytowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa - komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków (art. 8 § 1 k.s.h., por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r. sygn. akt II CSK 164/06, opubl. w Lex pod nr 355404). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (art. 28 w związku z art. 103 k.s.h., por. S. Sołtysiński /w:/ S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2001, t. I, s. 326-327).

Sąd ponadto podkreślił, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki - zgromadzenie wspólników. Mimo że uczestniczą w nim wspólnicy nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 k.s.h.).

Przeciwko tej wykładni nie przemawia utrata przez spółkę (w wyniku przekształcenia jej w jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej) podmiotowości podatkowej i uzyskanie przymiotu podatnika przez jej wspólników. Kwestię, kto ma być podatnikiem podatku dochodowego regulują w sposób autonomiczny ustawy podatkowe, odnosząc się wprost do tego typu stanów faktycznych. Powstanie przychodu po stronie podatnika będącego wspólnikiem spółki przekształcanej i przekształconej oceniać jednak należy z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na dokonanie interpretacji pojęcia przychód (dochód) faktycznie uzyskany z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcenia spółek, wynikających z k.s.h. Odwołanie się do tej wykładni jest konieczne, skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia w sposób odmienny, właściwy tylko dla tej gałęzi prawa.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w ww. przepisie dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód), który musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i musi zostać faktycznie uzyskany. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania „w tym także” oznacza, że za dochody (przychody) faktycznie uzyskane z udziału w zyskach osoby prawnej należy uznać także dochody (przychody), które nie mieszczą się w tym pojęciu. Używając słowa „także” wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stan faktyczny będący przedmiotem wniosku nie zawiera się wśród zdarzeń wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym należy odnieść się do ogólnych zasad wyrażonych w tym przepisie a więc należy ustalić czy przekazanie niepodzielonych zysków spółki z o.o. z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz zysku z roku 2008 r. na kapitał podstawowy (wkład wspólników) spółki komandytowej (przekształconej) powoduje powstanie (dochodu) przychodu, który pochodzi z udziału w zyskach osoby prawnej oraz czy można uznać, iż został on faktycznie uzyskany.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie przekazane na kapitał podstawowy kwoty to kwoty, które pochodziły z niepodzielonego w latach poprzednich zysku spółki z o.o. oraz z zysku tej spółki za 2008 r., zatem pochodziły z zysku osoby prawnej. Oznacza to, iż pierwszy z warunków został spełniony.

Odnosząc się natomiast do pojęcia „przychód (dochód) faktycznie uzyskany” i momentu jego uzyskania należy wskazać, że nie może to być dochód (przychód) przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, ale dochód (przychód) faktyczny, pozostawiony do dyspozycji wspólnika (podatnika), którym może swobodnie rozporządzać. Przy czym nie można stwierdzić, że rozporządzaniem (dysponowaniem) takim będzie podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i przekazaniu jej zysków z kapitału zapasowego wraz z zyskiem z 2008 r. na kapitał podstawowy spółki komandytowej, bowiem wyrażona w uchwale zgromadzenia wspólników wola przekształcenia spółki nie odnosi się do kwestii dysponowania zyskiem. Ponadto to zgromadzenie wspólników – jako odrębny od wspólników organ osoby prawnej, podejmuje uchwałę o tym czy i w jakiej części zysk osiągnięty przez spółkę w danym roku będzie podzielony między wspólników a także podejmuje uchwałę o przekształceniu i przeznaczeniu niepodzielnych zysków spółki przekształcanej zgromadzonych na kapitale zapasowym, co oznacza, że nie można takiej uchwały uznać jako rozporządzanie zyskiem przez wspólnika. Tym samym przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową – komandytową nie oznacza pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki z o.o. oraz jej zysku z roku przekształcenia. Przekazanie jej niepodzielonego w latach poprzednich zysku zgromadzonego dotychczas na kapitale zapasowym oraz zysku z 2008 r. na kapitał podstawowy spółki przekształconej - wkłady wspólników - nie jest tożsame z pozostawieniem tego zysku wspólnikom do rozporządzania. Wspólnicy nie wnoszą nowych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), a jedynie kapitał podstawowy spółki komandytowej zwiększa się o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym spółki z o.o. oraz o zysk z 2008 r. A więc zgromadzony dotychczas na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk staje się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej (komandytowej) a przestaje być częścią kapitału zapasowego spółki przekształcanej, jednak cały czas pozostaje majątkiem spółki (na zasadzie kontynuacji). Ww. zyski są zatem cały czas majątkiem spółki wpierw przekształcanej i następnie przekształconej.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można tu mówić, że w wyniku przekształcenia wspólnicy „faktycznie uzyskują” dochód (przychód) z tego tytułu.

Tym samym biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Kr 1138/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 851/10 stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.