Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-83d/09/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-27
Teza: Sprzedaż budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek niemieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; pensjonat; przychód-przychód z działalności gospodarczej; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 roku zakupiła Pani trzy działki graniczące ze sobą o łącznej powierzchni 6.500 m2, z pozwoleniem na budowę dwóch budynków: gospodarczego i mieszkalnego na terenie wiejskim. W tym też roku rozpoczęta została budowa budynku gospodarczego, przy czym zmieniono jego funkcję na mieszkalno-gospodarczy.

W 2003 roku odsprzedano 50% gruntów wraz z wyżej wymienionym budynkiem w stanie surowym. Budynek ten wykończono pod koniec 2004 roku. Pozwoliło to na zamieszkanie w tym budynku dwu jego współwłaścicielek. Jednocześnie rozpoczęto budowę drugiego budynku mieszkalnego, który wykończono w 2007 roku. Budynki te stykają się jednym bokiem ze sobą, tworząc kształt litery L. Budowa prowadzona była systemem gospodarczym, gdyż budynki przeznaczone były na cele prywatne. Nie posiada więc Pani rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a co za tym idzie nie dysponuje dokumentami pozwalającymi ustalić wartość początkową tych środków trwałych. Zamierza Pani ustalić tę wartość na podstawie szacunku rzeczoznawcy.

W 2007 obie współwłaścicielki budynków, jako rolniczki, rozpoczęły wynajem pokoi gościnnych, opodatkowany kartą podatkową. Obecnie planują rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, wprowadzenie części budynku przeznaczonej na pensjonat do ewidencji środków trwałych, następnie zmianę sposobu użytkowania budynków na mieszkalno-pensjonatowy. Działalność gospodarcza ma być prowadzona w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką budynków i ma polegać na prowadzeniu pensjonatu, z jednoczesnym zamieszkiwaniem w tych budynkach. Amortyzacja liczona byłaby od części używanej w działalności wg stawki 1,5% do momentu zmiany sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy, a od tego momentu amortyzacja naliczana byłaby wg stawki 2,5% rocznie.

W przyszłości zamierza Pani sprzedać cały pensjonat. Może nastąpić to podczas prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu.

Budynki, o których mowa to:

1.  budynek mieszkalny składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
    1.  piwnica - 288,1 m2 (pomieszczenia gospodarcze),
    2.  parter - 305,5 m2 (część mieszkalna),
    3.  poddasze - 261,2 m2 (część mieszkalna),
2.  budynek mieszkalno-gospodarczy składający się z trzech kondygnacji, o następujących powierzchniach:
    1.  parter - 105 m2 (pomieszczenia gospodarcze, garaże, kotłownia),
    2.  poddasze nr 1 -123,4 m2 (część mieszkalna),
    3.  poddasze nr 2 - 65 m2 (część mieszkalna).

Obydwa budynki są wykorzystywane na cele mieszkalne i do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Część pokoi mieszkalnych jest wynajmowana gościom. Pomieszczenia mieszkalne znajdujące się na parterze budynku mieszkalnego o powierzchni 305,5 m2 oraz 116,50 m2 pomieszczeń mieszkalnych budynku mieszkalno-gospodarczego wykorzystywane są na cele mieszkalne, co stanowi 36,71% całkowitej powierzchni budynków.

Pomieszczenia mieszkalne o powierzchni 261,2 m2, znajdujące się na poddaszu budynku mieszkalnego oraz 71,9 m2 powierzchni mieszkalnej budynku mieszkalno-gospodarczego wynajmowane są turystom, co stanowi 29,01% całkowitej powierzchni budynków.

Pozostałe pomieszczenia to pomieszczenia gospodarcze.

Inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalno-gospodarczego była przeprowadzana w celu zamieszkiwania oraz prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Zmiana sposobu użytkowania na mieszkalno-pensjonatowy będzie polegała na zmniejszeniu powierzchni używanej na cele mieszkalne do ok. 115 m2, w ramach której wydzielone będą dwa mieszkania,

*   dostosowaniu do potrzeb pensjonatu,
*   dostosowaniu do przepisów dotyczących lokali użytkowych (bhp, ppoż, sanepid).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wprowadzając prywatny budynek, wybudowany sposobem gospodarczym z przeznaczeniem na cele prywatne, jako środek trwały do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z drugą współwłaścicielką nieruchomości, można ustalić wartość początkową na podstawie wyceny rzeczoznawcy?
2.  Czy sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) i będzie przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c – wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 – wg skali podatkowej), czy też jest to prywatny przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) opodatkowany wg zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 roku, czyli ze względu na upływ 5 lat od momentu zakupu działki będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
3.  Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na wartość początkową ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy, w sposób opisany w punkcie 1 oraz zmianę stawki amortyzacji z 1,5% na 2,5% rocznie?
4.  Czy zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno – pensjonatowy podczas prowadzenia działalności będzie miała wpływ na sposób opodatkowania sprzedaży, opisany w punkcie 2?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Pani w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania czwartego, sprzedając ww. budynek w trakcie prowadzenia działalności lub po jej zakończeniu czy wyprowadzeniu z działalności, w terminie do 6 lat od tego momentu, dochód ze sprzedaży tego budynku, będzie wyliczany jako różnica między uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, uwzględniając w kosztach niezamortyzowaną część wartości początkowej (przyjętej zgodnie z pkt 1 wniosku) zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 opodatkowany na zasadach ogólnych wg stawki zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności (w przypadku opodatkowania zgodnie z art. 30c - wg stawki 19%, a w przypadku opodatkowania wg skali zgodnie z art. 27 - wg skali podatkowej). Zmiana sposobu użytkowania na budynek mieszkalno- pensjonatowy podczas prowadzenia działalności nie będzie miała wpływu na sposób opodatkowania sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Wymieniony wyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, czy sprzedawany będzie budynek mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy również zauważyć, iż w klasyfikacji tej rozróżnia się budynki mieszkalne (dział 11) od budynków niemieszkalnych (dział 12), w skład których wchodzą m.in. budynki hoteli (klasa 1211, obejmująca hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie).

O zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w połączonych budynkach należących do dwu współwłaścicielek zmieniony zostanie sposób ich użytkowania na pensjonat z częścią mieszkalną.

Zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na niemieszkalny spowoduje, iż zmieni się kwalifikacja przychodów z jego zbycia. Przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, zgodnie art. 14 ust. 2c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży przedmiotowego budynku niemieszkalnego (po zmianie przeznaczenia) zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia przedstawionej we wniosku nieruchomości, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynie 6 lat, będą przychodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z formą opodatkowania działalności gospodarczej zgłoszoną przez Panią. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, istotnym jest zatem to, czy zbywana nieruchomość ma charakter mieszkalny, czy też niemieszkalny.

Z uwagi na to, iż w związku ze zmianą sposobu użytkowania sprzedawany będzie budynek niemieszkalny, przychód z jego zbycia stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Natomiast art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Odnosząc się do kwestii niezamortyzowanej wartości ww. środka trwałego zauważyć należy, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1.  wydatków na:
    1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
    2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
    3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W świetle powyższego niezamortyzowana wartość wskazanego we wniosku środka trwałego będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu, przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia ww. składnika majątku.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochód ze zbycia środka trwałego stanowi różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zmiana sposobu użytkowania budynku - wbrew twierdzeniom Pani - będzie więc miała wpływ na zmianę sposobu opodatkowania przychodu z jego sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.