Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.669.2024.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-23
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca w dniu 22 stycznia 2008 r. nabył:

1\. 6159 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

2\. 1000 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

3\. 3000 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

4\. 1159 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

5\. 1211 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

6\. 2000 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

7\. 4000 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

8\. 2265 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

9\. 1159 sztuk akcji A za kwotę … zł za jedną akcję od osoby fizycznej,

10\. 3000 sztuk akcji A za kwotę … złotych za jedną akcję od osoby fizycznej.

Wnioskodawca łącznie nabył 24953 akcji A.

Suma wydatków na akcję A – … zł.

Dnia 3 października 2008 r. A zmieniła nazwę na B. Wnioskodawca posiadał 24953 akcji. Dnia 18 maja 2010 r. – z uwagi na konsolidację (połączenie) dwóch podmiotów – Wnioskodawca zamienił akcje spółki B na akcje spółki konsolidującej, tj. C. W związku z tym zdarzeniem, doszło do zamiany 24953 akcji spółki Konsolidowanej, tj. B na 19112 akcji spółki Konsolidującej, którą była C. Wnioskodawca nie poniósł dodatkowych kosztów tych działań.

Dnia 3 sierpnia 2010 r. C połączyła się z D i powstała spółka D. Połączenie D (spółka przejmująca) objęło przejęcie spółek C oraz E (spółki przejmowane). Nastąpiło to w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh , tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie).

Uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń łączących się spółek z dnia 3 sierpnia 2010 r., rep. a nr …, rep. a nr …, rep. a … .

W ramach połączenia spółek opisanego powyżej Wnioskodawca otrzymał w zamian za 19112 akcji C 24379 akcji spółki D. Wnioskodawca nie poniósł kosztów ww. działań. Na rachunku maklerskim Wnioskodawcy, prowadzonym przez Biuro Maklerskie w pozycji kosztów nabycia akcji D nie widnieją żadne koszty uzyskania przychodu nabycia ww. akcji, tj. koszty wynoszą 0 zł.

Biuro maklerskie – pomimo wniosku Wnioskodawcy – nie dokonało korekty pozycji kosztów uzyskania przychodu wykazanego przez Wnioskodawcę Umowami Kupna-Sprzedaży Akcji A (kosztów nabycia akcji przez Podatnika). W efekcie Wnioskodawca nie otrzyma od Biura maklerskiego informacji o takich kosztach po sprzedaży posiadanych akcji.

We wrześniu 2024 r. Wnioskodawca sprzedał akcje D osobom trzecim za kwotę poniżej kosztów ich nabycia (tj. kwotę w przedziale od 7,008 zł do 7,09 zł) za jedną akcję – łączna wartość transakcji … zł … gr oraz od przedmiotowych transakcji zapłacił prowizję w łącznej wysokości … zł … gr. Wartość transakcji po odjęciu prowizji wyniosła … zł … gr.

Na tle tego stanu faktycznego powstało pytanie o koszty uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy związane ze sprzedażą akcji.

**Pytanie**

Jakie koszty uzyskania przychodu może wykazać Wnioskodawca w deklaracji podatkowej w związku z dokonaną sprzedażą akcji w 2024 r.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, skutki podatkowe należy oceniać poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu nabycia akcji w przejmowanej Spółce, które to akcje przestaną istnieć w wyniku połączenia i zostaną zastąpione w majątku Wnioskodawcy akcjami przejmującej Spółki, przypisanymi Wnioskodawcy jako nowemu akcjonariuszowi spółki przejmującej. Kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji D, będzie w konsekwencji wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w A, tj. kosztem będą zarówno wydatki historyczne na zakup akcji w A w kwocie … zł, jak również wydatki w postaci prowizji zapłaconej od sprzedaży akcji w kwocie … zł … gr.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych − połączenie spółek może być dokonane:

1\. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2\. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o PIT, reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej otrzymanych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej.

Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ten przepis jednak nie ma tu zastosowania, gdyż połączenie spółek – w tym połączenie przez przejęcie – nie może zostać potraktowane jako wniesienie przez udziałowca spółki przejmowanej tejże spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie – przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wniosku nie są skutki podatkowe podziału spółek.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT, w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę akcji D., zastosowanie znajdzie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który jednak nie ma tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami.

Jak wynika z powyższego, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zasady obliczania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji reguluje art. 30b ustawy o PIT. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Koszty uzyskania przychodu obliczane są zatem w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów – na podstawie art. 22 ust. 1f bądź też na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

W momencie dokonywania zbycia akcji w D, Wnioskodawca obowiązany jest zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w celu określenia kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a (a więc m.in. połączenia spółek będących osobami prawnymi), z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Oznacza to, że w momencie połączenia spółek nie powstał u Wnioskodawcy przychód, w związku z czym nie rozpoznał On też kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia wystąpią bowiem z momentem dokonania odpłatnego zbycia akcji uzyskanych w wyniku połączenia. Skutki podatkowe należy oceniać poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu nabycia akcji w przejmowanej Spółce, które to akcje przestaną istnieć w wyniku połączenia i zostaną zastąpione w majątku Wnioskodawcy akcjami przejmującej Spółki, przypisanymi Wnioskodawcy jako nowemu akcjonariuszowi spółki przejmującej. Ponieważ akcje w Spółce pierwotnej Wnioskodawca nabył dokonując zapłaty ceny pieniężnej, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Niego akcji w spółce przekształconej będzie kwota odpowiadająca wysokości wniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na ich nabycie. A zatem, w momencie połączenia spółek Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, ani nie poniósł „nowych” kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia „zrealizują się” z momentem dokonania odpłatnego zbycia akcji Spółki uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia. Skutki podatkowe należy rozpatrzeć poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu nabycia akcji w Spółce A (następnie B), które to akcje przestały istnieć w wyniku połączenia i zostały zastąpione w majątku Wnioskodawcy akcjami C, a następnie D, przypisanymi Mu jako nowemu akcjonariuszowi spółki przejmującej (D).

Wobec powyższego, właściwym przepisem, na podstawie którego Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w Spółce D jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT oraz wydatki poniesione na nabycie akcji w Spółce A (zgodnie z posiadanymi umowami zakupów akcji).

Ponieważ akcje w Spółce pierwotnej Wnioskodawca nabył dokonując zapłaty ceny pieniężnej, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Niego akcji w spółce przekształconej będzie kwota odpowiadająca wysokości wniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na ich nabycie. A zatem, w momencie połączenia spółek Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu, ani nie poniósł „nowych” kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia „zrealizują się” z momentem dokonania odpłatnego zbycia akcji Spółki uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia. Skutki podatkowe należy również rozpatrzeć poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu nabycia akcji w A (następnie B), które to akcje przestały istnieć w wyniku połączenia i zostały zastąpione w majątku Wnioskodawcy akcjami Spółki C, a następnie D, przypisanymi Mu jako nowemu akcjonariuszowi spółki przejmującej (D).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące wyroki (winno być interpretacje indywidualne):

1\. 0113-KDIPT2-3.4011.364.2024.2.JŚ z dnia 12 września 2024 r.,

2\. 0113-KDIPT2-3.4011.164.2020.2.IR z dnia 27 maja 2020 r.,

3\. 0113-KDIPT2-3.4011.287.2021.1.SJ z dnia 15 czerwca 2021 r.,

4\. 0115-KDIT1.4010.610.2023.2.MN z dnia 6 grudnia 2023 r.,

5\. 0112-DDIL2-1.4011.644.2023.2.JK z dnia 19 października 2023 r.

Stanowisko organów w kwestii rozpoznania wydatków historycznych jako kosztów uzyskania przychodu przez osoby sprzedające akcje w momencie ich sprzedaży jest ugruntowane.

Reasumując odnosząc powołane regulacje prawne oraz przytoczone ugruntowane stanowisko organów do przedstawionego na wstępie pytania i stanu faktycznego Wnioskodawcy należy wskazać, że: zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki D, otrzymanych przez Niego w rezultacie połączenia przez przejęcie Spółki C, a wcześniej B, będzie w konsekwencji wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w Spółce A (po zmianie nazwy: B).

W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki przejmowanej (dwukrotnie). Koszty uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki podatnik uzyskał przedmiotowe udziały, tj. poprzez zakup (cena zapłacona w pieniądzu).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

Nadmienia się ponadto, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2023 r. poz. 2383 ze zm. oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2024 r. poz. 226 ze zm.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.