Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-918/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-25
Teza: Uznanie świadczonych usług za usługi elektroniczne, miejsce ich świadczenia i opodatkowania, sposób dokumentowania, moment powstania obowiązku podatkowego, uznanie miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium UE.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne, miejsca ich świadczenia i opodatkowania, sposobu dokumentowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, uznania miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium UE – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi elektroniczne, miejsca ich świadczenia i opodatkowania, sposobu dokumentowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, uznania miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium UE.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, jako nowo zawiązany podmiot, zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług elektronicznych polegających na odpłatnym przyznaniu użytkownikom portalu internetowego (podmioty z całego świata, w tym osoby fizyczne, osoby prawne, zarówno podmioty z UE, jak i spoza UE – np. USA) prawa dostępu i korzystania z zamieszczonego na stronie internetowej programu komputerowego, który ma za zadanie wspomagać proces sprawozdawczości księgowej i podatkowej w oparciu o dane wprowadzone do programu przez użytkowników.

Usługi, które zamierza świadczyć Spółka za pośrednictwem portalu internetowego, o którym mowa powyżej, to usługi świadczone drogą elektroniczną. Nabywca będzie wpisywał dane w odpowiednie pola przeglądarki internetowej, a oprogramowanie komputerowe wbudowane w portal internetowy Spółki automatycznie wygeneruje wyniki obliczeń na podstawie tychże danych. Przedmiotowe usługi będą świadczone wyłącznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i ich świadczenie - ze względu na ich charakter - będzie zasadniczo zautomatyzowane i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka. Wykonanie tychże usług bez wykorzystania technoloii informacyjnej nie będzie możliwe. W celu świadczenia tych usług Spółka zamierza zawierać z przyszłymi kontrahentami (użytkownikami) umowy, na podstawie których będą oni mogli korzystać z programu komputerowego za pośrednictwem portalu internetowego Spółki. Dostęp do programu i do usługi będzie wymagał każdorazowego logowania przy użyciu indywidualnego loginu oraz przypisanego hasła dostępu. Sprzedaż usługi będzie następować zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za tę usługę. W przypadku sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, faktury sprzedaży wystawiane będą jedynie na żądanie kontrahenta (użytkownika portalu).

W celu realizacji przedmiotowych usług Spółka zamierza również zawrzeć umowy na obsługę płatności z podmiotami obsługującymi płatności elektroniczne (np. PayPal, PayU - dalej „System Płatności", „Serwis Płatności"). Spółka otrzymywać będzie od tych podmiotów drogą elektroniczną podstawowe informacje na temat usługobiorcy wykupującego usługę, jak np. jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego. Dodatkowo, każdy użytkownik w momencie rejestrowania się w portalu internetowym Spółki będzie miał obowiązek wskazania nazwy kraju, w którym mieszka lub w którym jest jego siedziba. Płatności za dostęp do usługi oferowanej przez serwis dokonywane będą za pośrednictwem Systemów Płatności. Kontrahenci będą przelewać ze swojego konta w Serwisie Płatności należności za usługę na konto Spółki w tymże Serwisie Płatności, a następnie pieniądze te będą przelewane przez Serwis Płatności na konto bankowe Spółki. Przy zapłacie za niektóre usługi, które kupowane będą przez Spółkę za pośrednictwem Systemu Płatności procedura jest analogiczna - ze swojego konta bankowego Spółka dokona przelewu pieniędzy na konto Serwisu Płatności, a następnie środki będą przelewane na konta kontrahentów Spółki w Serwisie Płatności. Istnieje możliwość, że pieniądze mogą nigdy nie trafić na konto bankowe Spółki, gdyż mogą zostać przez Spółkę przekierowane bezpośrednio z Systemu Płatności na zapłatę zobowiązania wobec innych podmiotów. Z kolei przy przelewie z Systemu Płatności na konto bankowe Spółki pobierana będzie prowizja. Wyciąg z konta Systemu Płatności będzie dostępny w formie elektronicznej, z możliwością wydrukowania go.

Usługi Spółki będą adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów VAT (podmioty z UE i spoza UE) będzie następowała w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca przesyłane będą do Spółki automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem Systemu Płatności. Poza tym, informacja o kraju, z którego pochodzi użytkownik-klient będzie dostępna bezpośrednio w systemie, gdyż każdy użytkownik przed zarejestrowaniem się do portalu internetowego będzie zobligowany do podania informacji o kraju pochodzenia. Klienci, którzy będą chcieli uzyskać fakturę za dostęp do serwisu, zobowiązani będą do podania danych identyfikacyjnych na potrzeby wystawienia faktury VAT (w szczególności unijny numer identyfikacji podatkowej, jeśli taki posiadają).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy usługi, które zamierza świadczyć Spółka zaliczane są do usług elektronicznych?
*   Gdzie będzie znajdowało się miejsce świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynny podatnik VAT na terytorium Wspólnoty (podających swój unijny nr identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT ), gdzie dla podmiotów spoza UE i gdzie dla podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty?
*   Jakie są zasady wystawiania faktur w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako czynny podatnik VAT na terytorium Wspólnoty (podających swój unijny nr identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT), jakie dla podmiotów spoza UE i jakie dla podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej, posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty?
*   Jakie są warunki uznania miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne?
*   Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia przedmiotowych usług poza terytorium UE?
*   Jak należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak wynika z wniosku, usługi, które Spółka zamierza świadczyć za pośrednictwem portalu internetowego, to usługi świadczone drogą elektroniczną. Nabywca będzie wpisywał dane w odpowiednie pola przeglądarki internetowej, a oprogramowanie komputerowe, które ma za zadanie wspomagać proces sprawozdawczości księgowej i podatkowej, wbudowane w portal internetowy Spółki, automatycznie wygeneruje wyniki obliczeń na podstawie tychże danych. Przedmiotowe usługi będą świadczone wyłącznie za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej i ich świadczenie - ze względu na ich charakter - będzie zasadniczo zautomatyzowane i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka. Wykonanie tychże usług bez wykorzystania technologii informacyjnej nie będzie możliwe.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe

Zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. c oraz f ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje m.in. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę oraz usługi wyszczególnione w załączniku I. W załączniku I do rozporządzenia 282/2011 wskazano m.in. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe).

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1.  realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
2.  świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
3.  ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów usługi, które zamierza świadczyć, mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, istotne będzie ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona będzie usługa. Stosownie do przepisów ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie natomiast z art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28l pkt 10 ustawy, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Analizując obowiązujące przepisy, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usług elektronicznych, świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami, zgodnie z art. 28a ustawy, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, a więc poza terytorium kraju (w przypadku podatników spoza terytorium kraju) lub na terytorium kraju (w przypadku polskich podatników VAT).

Natomiast w sytuacji, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mającymi siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium UE, to zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej. A zatem w takiej sytuacji usługi te są opodatkowane na terytorium Polski.

Ponadto Spółka zamierza świadczyć usługi elektroniczne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, których siedziba, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się na terytorium krajów trzecich, a zatem usługi dla tych podmiotów, zdaniem Spółki, podlegać będą opodatkowaniu zgodnie z art. 281 pkt 10 ustawy, tj. w miejscu gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a więc poza terytorium kraju.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna, zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 101 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku,
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z kolei § 26 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W ust. 2 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W ust. 3 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W ust. 4 wskazano, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1.  adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2.  wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, Ze podatek rozlicza nabywca, lub
3.  oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zatem, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi świadczone na rzecz podatników z siedzibą na terytorium UE będą musiały zostać udokumentowane fakturą VAT, zgodnie z przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie".

Natomiast faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę poza terytorium UE, na żądanie tego podmiotu winna być wystawiona zgodnie z § 26 ust. 1, a zatem Spółka winna wystawiać fakturę, która nie zawiera stawki podatku, kwoty podatku i kwoty należności wraz z podatkiem.

Z kolei dla podmiotów niebędących podatnikami mających siedzibę na terytorium UE, gdzie usługa rozliczana jest zgodnie z zasadą określoną w art. 28c na terytorium Polski, Spółka, na żądanie usługobiorcy, wystawi fakturę zgodnie z art. 106 ustawy.

Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Natomiast zgodnie z art. 19 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1), na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/ WE podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem. O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może on uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy - w związku z daną transakcją - usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.

W myśl art. 20 Rozporządzenia Wykonawczego Rady, w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie.

Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu usługobiorcy, Spółka winna ustalać na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonywać ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a za takie środki należy uznać informacje z Sytemu Płatności oraz dane, które deklarują użytkownicy portalu internetowego podczas rejestracji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Spółka zamierza świadczyć usługi elektroniczne, dla których miejsce opodatkowania będzie mogło znajdować się poza terytorium kraju. Gdyby miejscem opodatkowania przedmiotowych usług było terytorium Polski, to wówczas usługi te podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z nią związanych.

A zatem, zdaniem Spółki, będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług będących przedmiotem wniosku, bez względu na osobowość prawną i status (unijny) usługobiorcy, pod warunkiem, że będzie w posiadaniu dokumentów potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju.

W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy dla usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, określany jest na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.,

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia będzie znajdowało się poza terytorium Polski będzie określone na podstawie art. 28b ustawy, czyli świadczenie tychże usług nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy Spółka na poczet świadczenia tej usługi otrzyma przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, tj. chwilą, w której kwota na poczet świadczenia zostanie zarachowana na rachunku Spółki prowadzonym w Systemie Płatności wedle informacji, które Spółka będzie otrzymywała od Systemu Płatności.

Ponadto, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, dla których zostaną ustalone po sobie okresy rozliczeń, wykonywane na rzecz podatników, których miejsce świadczenia zostanie określone na podstawie art. 28b, powstanie z upływem każdego okresu, do którego będą odnosić się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy Spółka na poczet świadczenia usługi otrzyma przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części, tj. chwilą, w której kwota na poczet świadczenia zostanie zarachowana na rachunku prowadzonym w Systemie Płatności wedle informacji, które Spółka będzie otrzymywała od Systemu Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.