Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.328.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Skutki podatkowe nabycia prawa własności nowego lokalu na podstawie umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia innego lokalu mieszkalnego oraz prawa jego najmu.
Słowa kluczowe: lokal; lokatorzy; nabycie-nabycie nieodpłatne; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa własności nowego lokalu na podstawie umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia innego lokalu mieszkalnego oraz prawa jego najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia prawa własności nowego lokalu na podstawie umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia innego lokalu mieszkalnego oraz prawa jego najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

W dniu 14 marca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawczynią (Najemcą) a Województwem (Wynajmującym) została zawarta umowa najmu lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni (dalej: „Lokal”) na czas nieoznaczony, zwana dalej „Umową najmu”. Lokal będący przedmiotem Umowy znajduje się w budynku, który został przejęty do Wojewódzkiego Zasobu Nieruchomości od X. W dacie tej, Lokal był już zajmowany przez Wnioskodawczynię, która posiadała prawa i obowiązki strony umowy najmu przedmiotowego lokalu na czas nieoznaczony. Na tej samej zasadzie Lokal był użytkowany przez Wnioskodawczynię do dnia zawarcia Umowy najmu tj. w okresie od 29 sierpnia 2014 r. do 14 marca 2017 r.

W odniesieniu do zajmowanego Lokalu, Wnioskodawczyni posiada status lokatora w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1182). Ponadto, przysługuje Jej prawo pierwszeństwa nabycia przedmiotowego lokalu na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz Uchwały Sejmiku Województwa z dnia 26 stycznia 2017 r. w sprawie określenia warunków bonifikat i wysokości sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących własność Województwa.

W dniu 29 czerwca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a Województwem zostało zawarte Porozumienie w sprawie zgodnego ustalenia i zabezpieczenia praw i obowiązków stron wynikających z przepisów u.g.n. istniejących pomiędzy stronami stosunku najmu lokalu stanowiącego własność Województwa w przypadku zbycia całej nieruchomości (dalej: „Porozumienie”).

Na mocy Porozumienia:

1.  Województwo zobowiąże przyszłego nabywcę nieruchomości (dalej: „Nabywca”), w której znajduje się wynajmowany przez Wnioskodawczynię lokal (dalej: „Nieruchomość”), do przeniesienia na Jej rzecz prawa własności lokalu położonego w (…) o powierzchni i standardzie odpowiadającej co najmniej powierzchni i standardowi zajmowanego przez Nią na podstawie Umowy lokalu (dalej: „Nowy lokal”) w terminie 2 lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Nabywcę. Powyższe ma odbyć się bez konieczności uiszczania dodatkowych opłat przez Wnioskodawczynię za wyjątkiem opłat notarialnych, sądowych i ewentualnych obciążeń publicznoprawnych.
2.  Województwo określi w warunkach przetargu, iż wydanie Nieruchomości Nabywcy nastąpi po wykonaniu przez niego zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1.
3.  Wnioskodawczyni oraz Województwo, w przypadku wykonania przez Nabywcę zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1 w terminie tam wskazanym, po przeniesieniu na Wnioskodawczynię prawa własności Nowego lokalu, złożą zgodne oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu za porozumieniem stron.
4.  Wnioskodawczyni opróżni i wyda lokal w terminie 7 dni od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na nią prawo własności Nowego lokalu.
5.  Wnioskodawczyni zrzeka się przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia lokalu. Powyższe oświadczenie utraci jednak swoją ważność w sytuacji niewykonania przez Nabywcę zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1 we wskazanym tam terminie.

Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawczyni otrzymała ofertę nabycia Nowego lokalu od Nabywcy Nieruchomości, która została przez Nią zaakceptowana.

Do końca roku Wnioskodawczyni wespół z Nabywcą planują zawrzeć, w wykonaniu ustaleń wynikających z Porozumienia, „Umowę przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”, której postanowienia będą następujące:

1.  Wnioskodawczyni zrzeknie się prawa pierwszeństwa nabycia lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni.
2.  Wnioskodawczyni zrzeknie się praw i obowiązków wynikających z zawartej na czas nieoznaczony z Województwem w dniu 14 marca 2017 r. umowy najmu lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni.
3.  Nabywca przeniesie na Wnioskodawczynię prawo własności Nowego lokalu tj. lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”.

W związku z przedstawionym opisem stanu przyszłego, Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić, iż planowane nabycie Nowego lokalu:

1.  nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla Wnioskodawczyni i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako tzw. przychód z innych źródeł oraz
2.  nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i nie podlega opodatkowaniu jako tzw. przychód z praw majątkowych oraz
3.  na Wnioskodawczyni nie ciążą żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie prawa własności Nowego Lokalu na podstawie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” stanowi nieodpłatne świadczenie dla Wnioskodawczyni i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z innych źródeł tj. na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zawarcie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” stanowi dla Wnioskodawczyni odpłatne zbycie praw majątkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z praw majątkowych tj. na podstawie art. 18 ustawy?
3.  Czy na Wnioskodawczyni ciążą jakiekolwiek obowiązki wynikające z przepisów ustawy powstałe na skutek zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - nabycie prawa własności Nowego Lokalu na podstawie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Wnioskodawczyni i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z innych źródeł tj. na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, źródłem przychodów są m.in. tzw. inne źródła. Ustawodawca nie wskazuje zamkniętego katalogu przychodów zaliczanych do tego źródła, ustanawiając jedynie przykładowe kategorie przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz opisaną w zdarzeniu przyszłym czynność nabycia prawa własności w drodze zawarcia „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” (dalej: Umowa), decydujące znaczenie ma wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (\`(...)\`) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (m.in. uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10).

W praktyce, dla celów podatkowych, jako świadczenie nieodpłatne będzie traktowane zatem każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, jeżeli następstwem takiego zdarzenia jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, jako świadczenie częściowo odpłatne należy uznać każde zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w sytuacji, gdy uprawniony podatnik ponosi tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie prawa własności Nowego Lokalu na podstawie Umowy nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Powyższe wynika z treści przyszłej Umowy oraz założenia ekwiwalentności świadczeń, które otrzymuje Wnioskodawczyni oraz Nabywca Nieruchomości. Wnioskodawczyni, na skutek zawarcia Umowy, doprowadzi do zwiększenia swojego majątku o prawo własności Nowego Lokalu, niemniej jednak odbędzie się to kosztem zrzeczenia się prawa do najmu Lokalu na czas nieoznaczony oraz prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu.

W związku z powyższym nie można uznać, iż na skutek zawarcia i wykonania Umowy, Wnioskodawczyni uzyska nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, iż w związku z planowaną czynnością nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego na podstawie Umowy, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia opodatkowanego jako przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego nr 2- zawarcie i wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia praw majątkowych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z praw majątkowych tj. na podstawie art. 18 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych, posługuje się zwrotem „w szczególności”. Oznacza to, że katalog praw majątkowych - zawarty w art. 18 ustawy ma charakter otwarty. Powyższa okoliczność była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. (I SA/Ka 102/96, LEX nr 29829), w którym stwierdzono: „Artykuł 18 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia jedynie przykładowo, bo używa zwrotu "w szczególności", kilka rodzajów praw majątkowych, zalicza do nich prawa autorskie, prawa do projektów wynalazczych, prawa do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Jest to jednak, co już podkreślono, katalog otwarty, a zatem jest możliwe zaliczenie do niego także innych praw, nigdzie w ustawie niewymienionych.”

Konsekwencją otwartości katalogu praw majątkowych, wskazanych w art. 18 ustawy jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest odrębnej definicji praw majątkowych, dlatego też w kontekście interpretacji art. 18 ustawy, powinny być one postrzegane z uwzględnieniem sposobu ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) stwierdzający, iż mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

W doktrynie prawa cywilnego prawa majątkowe dzielone są na dwie podstawowe grupy:

1.  prawa bezwzględne - skuteczne erga omnes, przysługujące z mocy określonego przepisu prawa (por. np. art. 1 i art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) odnośnie do majątkowych praw autorskich), oraz
2.  prawa względne - skuteczne między stronami danego stosunku prawnego, z reguły umownego, występujące zasadniczo w postaci różnego rodzaju wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni posiada prawa wynikające z zawartej na czas nieoznaczony umowy najmu Lokalu oraz prawo pierwszeństwa nabycia tego Lokalu. Są to prawa bezwzględne, tj. przysługujące z mocy przepisów prawa wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, można uznać, iż należą one do katalogu praw majątkowych, co powoduje, iż uzyskanie przychodu w drodze ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych tj. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, kluczowe znaczenie ma jednak rodzaj czynności jaka ma mieć miejsce pomiędzy Wnioskodawczynią a Nabywcą w wykonaniu zapisów Porozumienia. Strony mają bowiem zawrzeć „Umowę przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”. W orzecznictwie przyjmuje się, iż odpłatne zbycie rozumiane jest jako sprzedaż, zamiana i inne odpłatne (tzn. za wynagrodzeniem) rozporządzenie rzeczą lub prawem majątkowym przenoszące własność na drugi podmiot. Kluczowy aspekt skupia się tutaj zatem na pojęciu odpłatności, tj. ustanowieniu wynagrodzenia za zbywaną rzecz lub prawo majątkowe. W szczególnych przypadkach, tj. w odniesieniu do zbycia nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c w drodze zamiany, za przychód uznaje się wartość nieruchomości bądź prawa przenoszonego w drodze zawartej umowy zamiany. Tak jak wskazano, dotyczy to jednak innego źródła przychodów oraz rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c. W pozostałych przypadkach, dla czynności odpłatnego zbycia konieczne jest określenie wynagrodzenia, jakie otrzymuje podmiot zbywający rzecz lub prawo majątkowe.

W ramach planowanej czynności nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony, Wnioskodawczyni nie uzyska żadnego wynagrodzenia. W zamian za zrzeczenie się praw majątkowych nabędzie Ona prawo własności nieruchomości - Nowego Lokalu. Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie dojdzie do przeniesienia praw majątkowych, a ich wygaśnięcia, co również potwierdza, iż nie mamy do czynienia z czynnością zbycia praw majątkowych, która w sytuacji ustanowienia za nią odpłatności, podlegałaby opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych tj. na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy. 

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, opis planowanej czynności wskazany przez Wnioskodawczynię oraz zaprezentowane uzasadnienie, należy uznać, że planowana czynność nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności Nowego Lokalu na podstawie Umowy, nie będzie stanowić odpłatnego zbycia praw majątkowych i, tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych tj. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 - na Wnioskodawczyni nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy powstałe na skutek zawarcia i wykonania opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”.

Mając na uwadze wskazane powyżej uzasadnienie oraz przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego planowaną czynność nabycia prawa własności Nowego Lokalu na mocy „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”, należy stwierdzić, iż na Wnioskodawczyni nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy. Powyższe wynika z faktu braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni z tytułu zawarcia i wykonania przedmiotowej Umowy. Jak uzasadniono w punktach powyżej, nie można w niniejszej sprawie uznać, iż Wnioskodawczyni uzyska nieodpłatne świadczenie, gdyż w wyniku wykonania Umowy doprowadzi do uszczuplenia swojego majątku stanowiącego niejako ekwiwalent dla Nabywcy, który ma przekazać prawo własności Nowego Lokalu. W niniejszej sprawie, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie również przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż jak wskazano, planowana czynność nie nosi znamion odpłatnego zbycia praw. W szczególności, nie dojdzie bowiem do uzyskania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia a sama czynność nie spowoduje przeniesienia praw majątkowych (zbycia) a ich wygaśnięcie na mocy Umowy i zawartego uprzednio Porozumienia z Województwem.

W związku z powyższym, należy uznać, iż na Wnioskodawczyni, w związku z zawarciem i wykonaniem Umowy, nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z przepisów Ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska:

1.  Nabycie prawa własności Nowego Lokalu na podstawie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Wnioskodawczyni i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z innych źródeł, tj. na podstawie art. 20 ust.1 ustawy.
2.  Zawarcie i wykonanie opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony” nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni odpłatnego zbycia praw majątkowych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako tzw. przychód z praw majątkowych, tj. na podstawie art. 18 ustawy.
3.  Na Wnioskodawczyni nie będą ciążyć żadne obowiązki wynikające z przepisów ustawy powstałe na skutek zawarcia i wykonania opisanej w zdarzeniu przyszłym „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
*   inne źródła.

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy – jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z wniosku wynika, że w dniu 14 marca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a Województwem została zawarta umowa najmu lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni na czas nieoznaczony, zwana dalej „Umową najmu”. Lokal będący przedmiotem Umowy znajduje się w budynku, który został przejęty do Wojewódzkiego Zasobu Nieruchomości od X. W dacie tej, Lokal był już zajmowany przez Wnioskodawczynię, która posiadała prawa i obowiązki strony umowy najmu przedmiotowego lokalu na czas nieoznaczony. Na tej samej zasadzie Lokal był użytkowany przez Wnioskodawczynię do dnia zawarcia Umowy najmu tj. w okresie od 29 sierpnia 2014 r. do 14 marca 2017 r. W odniesieniu do zajmowanego Lokalu, Wnioskodawczyni posiada status lokatora w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Ponadto, przysługuje Jej prawo pierwszeństwa nabycia przedmiotowego lokalu na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz Uchwały Sejmiku Województwa w sprawie określenia warunków bonifikat i wysokości sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących własność Województwa.

W dniu 29 czerwca 2017 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a Województwem zostało zawarte Porozumienie w sprawie zgodnego ustalenia i zabezpieczenia praw i obowiązków stron wynikających z przepisów u.g.n. istniejących pomiędzy stronami stosunku najmu lokalu stanowiącego własność Województwa w przypadku zbycia całej nieruchomości.

Na mocy Porozumienia:

1.  Województwo zobowiąże przyszłego nabywcę nieruchomości, w której znajduje się wynajmowany przez Wnioskodawczynię lokal, do przeniesienia na Jej rzecz prawa własności lokalu położonego w (…) o powierzchni i standardzie odpowiadającej co najmniej powierzchni i standardowi zajmowanego przez Nią na podstawie Umowy lokalu w terminie 2 lat od dnia nabycia Nieruchomości przez Nabywcę. Powyższe ma odbyć się bez konieczności uiszczania dodatkowych opłat przez Wnioskodawczynię za wyjątkiem opłat notarialnych, sądowych i ewentualnych obciążeń publicznoprawnych.
2.  Województwo określi w warunkach przetargu, iż wydanie Nieruchomości Nabywcy nastąpi po wykonaniu przez niego zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1.
3.  Wnioskodawczyni oraz Województwo, w przypadku wykonania przez Nabywcę zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1 w terminie tam wskazanym, po przeniesieniu na Wnioskodawczynię prawa własności Nowego lokalu, złożą zgodne oświadczenia o rozwiązaniu Umowy najmu za porozumieniem stron.
4.  Wnioskodawczyni opróżni i wyda lokal w terminie 7 dni od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na nią prawo własności Nowego lokalu.
5.  Wnioskodawczyni zrzeka się przysługującego jej prawa pierwszeństwa nabycia lokalu. Powyższe oświadczenie utraci jednak swoją ważność w sytuacji niewykonania przez Nabywcę zobowiązania, o którym mowa w punkcie 1 we wskazanym tam terminie.

Na dzień dzisiejszy, Wnioskodawczyni otrzymała ofertę nabycia Nowego lokalu od Nabywcy Nieruchomości, która została przez Nią zaakceptowana.

Do końca roku Wnioskodawczyni wespół z Nabywcą planują zawrzeć, w wykonaniu ustaleń wynikających z Porozumienia, „Umowę przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”, której postanowienia będą następujące:

1.  Wnioskodawczyni zrzeknie się prawa pierwszeństwa nabycia lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni.
2.  Wnioskodawczyni zrzeknie się praw i obowiązków wynikających z zawartej na czas nieoznaczony z Województwem w dniu 14 marca 2017 r. umowy najmu lokalu o powierzchni użytkowej 26,64 m2, składającego się z dwóch pokoi, łazienki z wc, korytarza oraz kuchni.
3.  Nabywca przeniesie na Wnioskodawczynię prawo własności Nowego lokalu tj. lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem „Umowy przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w zamian za zrzeczenie się prawa pierwszeństwa nabycia Lokalu mieszkalnego oraz prawa najmu Lokalu mieszkalnego przysługującego na czas nieoznaczony”.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące regulacje prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni bezsprzecznie uzyska korzyść względem swojego dotychczasowego majątku, bowiem „wzbogaci się” o własność lokalu, który ma konkretną wartość ekonomiczną.

W pierwszej kolejności – w kwestii prawidłowej kwalifikacji do źródła przychodu – przytoczyć należy regulacje pozapodatkowe, tj. przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która spełnia jeden z następujących warunków:

1.  przysługuje jej roszczenie o nabycie nieruchomości z mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, jeżeli złoży wniosek o nabycie przed upływem terminu określonego w wykazie, o którym mowa w art. 35 ust. 1; termin złożenia wniosku nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia wywieszenia wykazu;
2.  jest poprzednim właścicielem zbywanej nieruchomości pozbawionym prawa własności tej nieruchomości przed dniem 5 grudnia 1990 r. albo jego spadkobiercą, jeżeli złoży wniosek o nabycie przed upływem terminu określonego w wykazie, o którym mowa w art. 35 ust. 1; termin złożenia wniosku nie może być krótszy niż 6 tygodni, licząc od dnia wywieszenia wykazu;
3.  jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony.

W myśl art. 34 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami osobom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, doręcza się zawiadomienie w formie pisemnej o przeznaczeniu nieruchomości do zbycia oraz o przysługującym im pierwszeństwie w nabyciu tej nieruchomości, pod warunkiem złożenia wniosków o nabycie w terminie określonym w zawiadomieniu. Termin ten nie może być krótszy niż 21 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Przy doręczaniu zawiadomień stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z kolei w art. 34 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że osoby, o których mowa w ust. 1 i ust. 6, korzystają z pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, jeżeli złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na cenę ustaloną w sposób określony w ustawie.

Należy zauważyć, że art. 34 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyraźnie wskazuje, że osoby uprawnione do nabycia nieruchomości korzystają z pierwszeństwa, jeśli złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na cenę ustaloną w sposób określony w ustawie. Ustalenie ceny należy do właściciela nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było udzielenie najemcom preferencji innych niż pierwszeństwo nabycia, to powinien uregulować to wyraźnie. Zatem prawo pierwszeństwa nabycia nieruchomości nie daje najemcy równocześnie żadnego prawa do preferencji w ustalaniu ceny.

W orzecznictwie i jurydykaturze przyjmuje się, że pierwszeństwo polega przede wszystkim na eliminacji innych podmiotów ubiegających się o tę samą rzecz. Jego konstrukcja jurydyczna nie jest oparta na uprawnieniu, lecz na tkwiącym w pierwszeństwie zakazie zadysponowania rzeczą w sposób je naruszający. Realizacja pierwszeństwa jest zatem możliwa dopiero wówczas, gdy adresat zakazu stworzy swym zachowaniem sytuację, w której zakaz staje się aktualny (por. uchwała SN z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 62/92; Bończak-Kucharczyk E. Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2019). Pierwszeństwo do nabycia nieruchomości aktualizuje się wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego ogłosi swój zamiar sprzedaży nieruchomości. Zatem dopiero wtedy osoby, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o gospodarce nieruchomościami korzystają z pierwszeństwa, jeżeli w terminie określonym w wykazie (art. 35 ust. 2 pkt 12) złożą oświadczenie, że wyrażają zgodę na cenę ustaloną zgodnie z przepisami ustawy. A zatem tylko wówczas przysługuje im uprawnienie do nabycia z pierwszeństwem zajmowanych na podstawie bezterminowych umów najmu lokali (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I OSK 2269/13).

Ww. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie zawierają regulacji dotyczących możliwości zbycia/przeniesienia prawa pierwszeństwa na rzecz innego podmiotu. Ponadto w sytuacji, o której mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami „pierwszeństwo w nabyciu” jest związane wyłącznie z osobą najemcy i tylko przez niego może zostać wykorzystane. Co więcej, pierwszeństwo aktualizuje się wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego ogłosi swój zamiar sprzedaży nieruchomości, bowiem dopiero wtedy najemca może czynnie skorzystać z pierwszeństwa (pod warunkiem, że w terminie określonym w wykazie (art. 35 ust. 2 pkt 12) złoży oświadczenie, że wyraża zgodę na cenę ustaloną zgodnie z przepisami ustawy).

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni „zrzeka się” prawa pierwszeństwa, nie korzysta z niego. Co istotne, prawo pierwszeństwa nie będzie podlegać przeniesieniu na żaden inny podmiot. Z tego powodu nie można w omawianej sytuacji uznać, że Wnioskodawczyni uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dojdzie po jej stronie do odpłatnego zbycia jakiegokolwiek prawa. Wnioskodawczyni uzyska prawo własności lokalu, a więc uzyska na własność rzecz. W rezultacie powyższego uznać należy, że po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód z innych źródeł, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni uzyska bowiem konkretną korzyść majątkową w postaci nabycia prawa własności lokalu. Ww. przychód, stanowiący wartość otrzymanego świadczenia w naturze, Wnioskodawczyni zobowiązana jest wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym uzyska prawo własności lokalu, łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku i opodatkować na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.