Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-392/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Czy koszty Spółki związane z wypracowaniem „Modelu k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „Modułu do testów W. 1.5” stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 30 maja 2014 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki jest głównie działalność doradcza w zakresie HR i IT oraz szkoleniowa - szkolenia sprzedażowe, menedżerskie, programy rozwojowe, development center, coaching itp. Jest to młoda Spółka, która planuje dalszy rozwój i stale podejmuje wysiłki opracowując nowe koncepcje, by móc uzyskiwać przychody z udzielania licencji na wytwarzane w toku prac rozwojowych wartości niematerialne i prawne, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację podatkową.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, polegając na zdobytej wiedzy i doświadczeniu, stworzono „Model k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „System W. 1.5 (moduł do testów)”. Te dwa elementy mogą stanowić zarówno uzupełniający się pakiet, jak i samodzielnie funkcjonujące i niezależne elementy. Są one utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t j. Dz.U. 2006 nr 90 poz. 631) i będą sprzedawane w formie licencji na wykorzystywanie.

Wyżej wymienione pozycje zostały przyjęte jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 oraz art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz.U.2013 nr 0 poz. 330) w koszcie wytworzenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, na który składają się wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych z członkami Zarządu zawartych na potrzeby ich wytworzenia.

„Model k. (skale obserwacyjne, pytanie rekrutacyjne, testy kompetencji) 1.5” stanowi pakiet kompetencji, który powstał na bazie wieloletnich doświadczeń w opracowywaniu i wdrażaniu systemów kompetencji zawodowych. Opisuje zachowania, których efektywność została potwierdzona wielokrotnie w badaniach empirycznych i meta-analizach. Zawiera zaawansowane techniki i narzędzia, które pomagają specjalistom personalnym w zarządzaniu i rozwijaniu potencjału pracowników. Może zostać wykorzystany do oceny okresowej, w której analizuje się całe wiązki zachowań w dłuższym okresie. Stosowany jest także w czasie sesji Development Center, w której analizie poddawane są pojedyncze zachowania. Zawiera opisy zachowań charakterystyczne dla 1% najbardziej skutecznych menedżerów (na najwyższych poziomach skali). Umożliwia zbudowanie dowolnej ilości profili kompetencyjnych.

"System W. 1.5 (moduł do testów)” to aplikacja działająca w sieci Web, która umożliwia zalogowanie się do systemu, wypełnienie testu kompetencji (realizowanego w formule pytań jednokrotnego wyboru) oraz wygenerowanie raportu indywidualnego. Testy mogą być przeprowadzane na dowolnej liczbie użytkowników w oparciu o zdefiniowane profile kompetencji.

Na koszt wytworzenia wyżej wymienionych wartości niematerialnych i prawnych składają się wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło zawartych na potrzeby ich wytworzenia z członkami Zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Spółki związane z wypracowaniem „Modelu k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „Modułu do testów W. 1.5” stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 30 maja 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Spółki związane z wypracowaniem „Modelu k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „Modułu do testów W. 1.5” stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 30 maja 2014 r.

Co więcej, koszty wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych w postaci „Modelu k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „Modułu do testów W. 1.5” mogą być zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 30 maja 2014 r. zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią obowiązującego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z treścią ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Wyjaśnić trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, wykraczającymi poza zakres działalności badawczo-rozwojowej, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp. (http://www.stat.gov.pl).

Pojęcie prac rozwojowych pojawia się ponadto na gruncie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Przepis art. 2 pkt 4 tej ustawy definiuje „prace rozwojowe” dla potrzeb regulacji dotyczących zasad finansowania nauki ze środków finansowych ustalanych na ten cel w budżecie państwa, którymi dysponuje minister właściwy do spraw nauki. Zgodnie z tą definicją prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto dodać również, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy badania naukowe to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie praktyczne zastosowanie lub użytkowanie,
*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być bezpośrednio wykorzystany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Istotny jest gospodarczy i użytkowy cel tych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że polegając na zdobytej wiedzy i doświadczeniu, w Spółce stworzono „Model k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „System W. 1.5 (moduł do testów)”. Te dwa elementy mogą stanowić zarówno uzupełniający się pakiet, jak i samodzielnie funkcjonujące i niezależne elementy. „Model k. (skale obserwacyjne, pytanie rekrutacyjne, testy kompetencji) 1.5” stanowi pakiet kompetencji, który powstał na bazie wieloletnich doświadczeń w opracowywaniu i wdrażaniu systemów kompetencji zawodowych. Opisuje zachowania, których efektywność została potwierdzona wielokrotnie w badaniach empirycznych i meta-analizach. Zawiera zaawansowane techniki i narzędzia, które pomagają specjalistom personalnym w zarządzaniu i rozwijaniu potencjału pracowników. Może zostać wykorzystany do oceny okresowej, w której analizuje się całe wiązki zachowań w dłuższym okresie. Stosowany jest także w czasie sesji Development Center, w której analizie poddawane są pojedyncze zachowania. Zawiera opisy zachowań charakterystyczne dla 1% najbardziej skutecznych menedżerów (na najwyższych poziomach skali). Umożliwia zbudowanie dowolnej ilości profili kompetencyjnych.

"System W. 1.5 (moduł do testów)” to aplikacja działająca w sieci Web, która umożliwia zalogowanie się do systemu, wypełnienie testu kompetencji (realizowanego w formule pytań jednokrotnego wyboru) oraz wygenerowanie raportu indywidualnego. Testy mogą być przeprowadzane na dowolnej liczbie użytkowników w oparciu o zdefiniowane profile kompetencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca może na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć wydatki ponoszone na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Ustawodawca powyższym przepisem wprowadził bowiem prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli więc podatnik podejmie decyzję o ich zakwalifikowaniu bezpośrednio do kosztów podatkowych, wówczas nie powinno się narzucać innych zasad.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w świetle którego koszty wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych w postaci „Modelu k. (skale obserwacyjne) 1.5” oraz „Modułu do testów W. 1.5” mogą być zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione – jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.