Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.825.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

\- nieprawidłowe – w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej,

\- prawidłowe – w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 28 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 23 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 grudnia 2021 r. (wpływ 8 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

_Opis działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę_

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą pod (…) (dalej jako: działalność Wnioskodawcy). Dochody osiągane w ramach działalności Wnioskodawcy są opodatkowywane, na podstawie art. 30c ustawy o PIT 19%, podatkiem liniowym.

Wnioskodawca jest właścicielem marki (…), w ramach której wytwarzane są części samochodowe wykorzystywane w motorsporcie (w kontekście przedmiotowego wniosku działalność Wnioskodawcy i (…) będą stosowane zamiennie).

Produkowane przez (…) części samochodowe cechują się podwyższonymi parametrami eksploatacyjnymi i użytkowymi, pozwalającymi sprostać wymaganiom stawianym przez motorsport (w zakresie parametrów eksploatacyjnych oraz poziomu bezpieczeństwa). O ich wyjątkowości decydują jednak autorskie rozwiązania konstrukcyjne, które cieszą się uznaniem także poza granicami kraju (przeszło 90% produkcji sprzedawane jest poza Polską).

Model działalności Wnioskodawcy wymusza ciągłe wdrażanie nowych produktów. Do ich tworzenia zaangażowani są pracownicy z różnych działów (w szczególności są to pracownicy z działów: konstrukcyjnego, obróbki skrawaniem, produkcji oraz magazynowego). Dla każdego projektu (nowego produktu) powoływany jest tzw. „zespół projektowy”, składający się ze specjalistów ze wspomnianych wyżej działów. Zespół ma za zadanie zaprojektować nową część samochodową, przeznaczoną do konkretnego modelu auta, w taki sposób, aby zostały spełnione wstępne założenia konstrukcyjne (parametry eksploatacyjne i bezpieczeństwo) oraz jak najefektywniej zostały wykorzystane zasoby materiałowo-ludzkie, w których posiadaniu jest Wnioskodawca.

Zespól projektowy zajmuje się, w szczególności:

1\. opomiarowaniem każdego modelu samochodu/płyty podłogowej i na podstawie prac pomiarowych przeprowadzeniem analizy możliwości „usprawnienia” konkretnego modelu samochodu;

2\. przygotowaniem koncepcji części samochodowych, jakie powinny zostać zaprojektowane do uprzednio opomiarowanego modelu;

a) dokonaniem odpowiednich obliczeń;

b) zaprojektowaniem części;

c) doborem odpowiednich materiałów, z których część powinna zostać wykonana;

3\. wykonaniem prototypów części i ich testowaniem, w tym przeprowadzaniem testów końcowych na konkretnym modelu samochodu/płyty podłogowej oraz doborem właściwych ustawień;

4\. czynnościami związanymi z przygotowaniem dokumentacji produkcyjnej i magazynowej;

5\. czynnościami związanymi z opracowaniem efektywnego sposobu ich produkcji (cyklu produkcyjnego), który zapewni utrzymanie odpowiedniej jakości.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że wytworzenie nowej części poprzedzone jest szeregiem analiz i badań. Osoby uczestniczące w zespole projektowym są odpowiednio przygotowane techniczne oraz posiadają odpowiednie doświadczenie przy realizacji tego typu projektów, doboru materiałów oraz organizacji cyklu produkcyjnego. Zespół projektowy dysponuje także odpowiednimi narzędziami (w tym także autorsko wytworzonymi), materiałami i oprogramowaniem, które są niezbędne do realizacji stawianych im zdań.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona w ramach działu konstrukcyjnego polega m.in. na wykonywaniu następujących czynności:

1\. analizie projektowej – polegającej na poszukiwaniu nowych i niespotykanych w praktyce gospodarczej (w tym praktyce działalności Wnioskodawcy) rozwiązań oraz na ulepszaniu istniejących rozwiązań projektowanych na potrzeby szybko rozwijającego się otoczenia gospodarczego. W tym celu (…) m.in. przeprowadza analizę rynku, bada panujące trendy oraz identyfikuje potrzeby na nowe rozwiązania;

2\. analizie projektowej dla konkretnego modelu samochodu – w ramach której podejmowane są czynności zmierzające do opracowania indywidualnego modelu, w szczególności ma miejsce:

a) identyfikacja potrzeb i możliwości ulepszenia konkretnego modelu samochodu w oparciu o przeprowadzone pomiary;

b) dokonanie obliczeń teoretycznych i przygotowanie projektu na podstawie wstępnych założeń z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania komputerowego;

c) opracowanie wstępnych założeń materiałowych;

d) dokonanie analizy konstrukcyjnej;

e) dobór podzespołów handlowych;

3\. tworzeniu projektów prototypowych – w tym:

a) tworzeniu koncepcji mających na celu rozwój i modernizację istniejących rozwiązań oraz tworzeniu dokumentacji prototypowej;

b) tworzeniu koncepcji mających na celu opracowanie nowego i oryginalnego rozwiązania, które będzie odpowiadało na indywidualne potrzeby konkretnego modelu samochodu;

c) analizie materiałowej;

d) analizie wytrzymałościowej;

analizie dokonywanej po stworzeniu prototypu;

4\. tworzeniu projektów wykonawczych – w tym tworzeniu projektów wykonawczych uwzględniających maksymalne wykorzystanie zasobów materiałowych i ludzkich będących w posiadaniu (…);

5\. testowaniu gotowego wyrobu, polegającym m.in. na:

a) sprawdzeniu poprawności wykonania;

b) sprawdzeniu wyrobu, w szczególności czy spełnione są wszystkie założenia z zakresu funkcjonalności i bezpieczeństwa;

6\. uruchomieniu oraz nadzorowaniu produkcji pilotażowej, w której zachowane byłyby założone parametry techniczne.

Pracownicy działów obróbki skrawaniem i produkcji wykonują prototypy nowych produktów oraz uczestniczą w przygotowaniu projektów wykonawczych, które są niezbędne do wdrożenia części do produkcji. Przy opracowaniu technologii produkcji uczestniczą także pracownicy działu magazynowego, którzy wprowadzają istotne z punktu widzenia logistyki zmiany w zakresie dokumentacji technologicznej i wykonawczej, które mają na celu zaplanowanie produkcji w taki sposób, aby do minimum zostało ograniczone ryzyko błędów i pomyłek oraz maksymalne wykorzystano zasoby ludzkie i materiałowe.

Należy w szczególności podkreślić, że projektowane przez (…) części nie są kopią fabrycznie montowanych części, które zostały opracowane na podstawie udostępnionej przez producenta samochodu dokumentacji. (…) projektuje i produkuje nowe części, które zastępują rozwiązania fabryczne, nakierowując możliwości samochodu na dany rodzaj motorsportu (podwyższając tym samym możliwości/osiągi samochodu). Marka (…) znana jest szczególnie z autorskich rozwiązań poprawiających właściwości zawieszenia samochodu, które ze względu na zastosowanie w motorsporcie cechują się innymi właściwościami aniżeli rozwiązania fabryczne (inna sztywność, ustawienia oraz twardość zawieszenia).

_Koszty ponoszone przez pracodawcę w związku z działalności B+R_

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie projektowania nowych części samochodowych ponosił w przeszłości i ciągle ponosi m.in. następujące koszty:

a) pracownicze;

b) na nabycie materiałów i surowców;

c) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy amortyzacyjne samochodu osobowego;

d) na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

_Ad a – koszty pracownicze_

Do kosztów pracowniczych związanych z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zalicza wynagrodzenia (brutto) pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części, w jakiej są one należne za czas (pracę) faktycznie poświęcony na działalność związaną z projektowaniem nowych produktów w ogólnym czasie ich pracy.

Poszczególni pracownicy (…), będący członkami zespołów projektowych są zobligowani do prowadzenia ewidencji czasu pracy (dalej jako: Ewidencja czasu pracy), która umożliwia ustalenie, jaka część czasu pracy danego pracownika została w danym miesiącu przeznaczona na wykonywanie czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Prowadzone są także księgi rachunkowe (Podatkowa Karta Przychodów i Rozchodów), na podstawie których możliwe jest ustalenie wysokości wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez (…) składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest precyzyjne określenie wysokości w/w kosztów pracowniczych w danym miesiącu, w odniesieniu do tej części czasu pracy pracowników, która przeznaczona była na działalność w zakresie opracowywania nowych produktów. Innymi słowy (…) za pomocą Ewidencji czasu pracy może wyodrębnić koszty pracownicze poniesione na działalność B+R w sumie ogólnych kosztów pracowniczych (mnożone są należności pracownicze należne konkretnemu pracownikowi w danym miesiącu przez proporcję wskazującą, ile czasu pracownik ten poświęcił na prace związane z opracowywaniem nowych produktów, przy czym (…) wyłącza z Kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy).

Koszty kwalifikowane, w części odpowiadającej wydatkom pracowniczym, stanowią natomiast sumę poniesionych w danym roku podatkowym wydatków na należności z tytułu stosunku pracy (wraz ze składkami ZUS sfinansowanymi przez Wnioskodawcę) wszystkich pracowników zaangażowanych w prace nad nowymi produktami.

_Ad b – koszty na nabycie materiałów i surowców_

Do Kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zalicza wydatki na materiały i surowce, które wykorzystane są bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności związanej z opracowaniem nowych produktów (\`(...)\`).

_Ad c – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem do działalności gospodarczej samochodu osobowego_

(\`(...)\`) ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi, w tym także samochodu osobowego, który wykorzystywany jest w działalności badawczo-rozwojowej jako platforma testowa dla nowych produktów. Samochód ten jest wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności Wnioskodawcy. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane w roku podatkowym zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (w związku z wykorzystywaniem samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej).

Przy czym, samochód nie jest wykorzystywany do celów innych aniżeli przeprowadzanie testów nowych części tworzonych przez zespół projektowy. W szczególności nie jest wykorzystywany do przemieszczania się pracowników (nie pełni roli środka transportowego).

_Ad d – koszty na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej (leasing)_

Wnioskodawca, zawarł w dniu 13 lipca 2020 r., umowę leasingu operacyjnego na podstawie, której korzysta z specjalistycznego urządzenia pomiarowego – tzw. ramienia pomiarowego.

Przedmiotowe ramię jest urządzeniem specjalistycznym cechującym się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Urządzenie jest narzędziem do dokonywania pomiarów stykowych, stanowiące również opcję dla skanowania 3D.

Wykorzystywane jest do bardzo dokładnych pomiarów (wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury wykorzystywanej przy produkcji części samochodowych), które stanowią dla (\`(...)\`) podstawę do dokonywanych przez dział konstrukcyjny obliczeń kinematycznych i przyjętych założeń teoretycznych.

Urządzenie jest przez (\`(...)\`) wykorzystywane włącznie do działalności w zakresie projektowania nowych części samochodowych. Natomiast usługa leasingu nie jest nabywana od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ustawy o PIT.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT.

Ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty kwalifikowane były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, a w przypadku Kosztów kwalifikowanych, które są ponoszone w 2021 roku i będą ponoszone w przyszłości, Wnioskodawca zamierza zaliczyć je do kosztów kwalifikowanych za okres, w którym dane koszty zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności odpisywał, odpisuje i zamierza odpisywać przedmiotowe Koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 1 ustawy o PIT w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te Koszty kwalifikowane zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie działalności objętej niniejszym Wnioskiem o interpretację, tj. w odniesieniu do Prac B+R, których koszty zostaną rozliczone w ramach ulgi B+R (zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT), Wnioskodawca nie uzyskiwał, nie uzyskuje i nie zamierza uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych.

W kontekście obowiązujących przepisów należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy nie posiadała i nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. (\`(...)\`) nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca nie korzysta także ze zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

(\`(...)\`) nie otrzymało także dofinansowania w formie dotacji lub innej bezzwrotnej pomocy w zakresie działalności projektowania i tworzenia nowych produktów.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest opisana powyżej działalność w zakresie opracowywania nowych produktów (\`(...)\`):

· podejmowana w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020,

· kontynuowana w dniu składania niniejszego Wniosku oraz

· która będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę w przyszłości (zakładając, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elementy nie ulegną zmianie),

dlatego też Wnioskodawca określił, że przedmiotem Wniosku jest stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działalność prowadzona przez Pana polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?_

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Działalność (\`(...)\`) jest działalnością, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

_Czy opisana przez Pana we wniosku działalność_ _polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części)_ _jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?_

Opisana we Wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

_Jakie materiały i surowce oraz w jaki sposób Pan je wykorzystuje/będzie wykorzystywać w ramach opisanych czynności polegających na_ _projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części)__?_

Przy projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) wykorzystywane są/będą przede wszystkim:

· szeroko rozumiane bloki i profile ze stopów różnych metali – wykorzystywane w procesie obróbki skrawaniem i toczenia;

· pręty wykonane ze stopów różnych metali, podlegające następnie łączeniu za pomocą tzw. spawania;

· śruby i nakrętki z metali wysokogatunkowych, wykorzystywane do łączenia elementów;

· wiertła z metali wysokogatunkowych, do wykonywania otworów;

· elektrody i gazy techniczne (przykładowo tlen, azot) wykorzystywane w procesie tzw. spawania;

· łożyska toczne różnych rodzajów;

· różnego rodzaju tworzywa sztuczne wykorzystywane do tworzenia elementów z tworzyw sztucznych;

· smary i oleje;

· części zużywalne w procesie obróbki metali do obrabiarek typu CNC i frezarek (części mające bezpośredni kontakt z metalami, takie jak noże, frezy, wiertła itp.);

· energia elektryczna zużywana przez maszyny.

Ww. materiały i surowce będą wykorzystywane do stworzenia prototypów części projektowanych przez (\`(...)\`). Prototypy te w szczególności będą poddawane testom i pomiarom w celu weryfikacji osiągniętych założeń konstrukcyjnych.

_Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?_

W skład wynagrodzenia z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wchodzą następujące składniki:

• Wynagrodzenie zasadnicze;

• Premie;

• Dodatki;

• Wynagrodzenie chorobowe;

• Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

_Czy samochód, o którym mowa we wniosku, spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Tak, samochód jest samochodem spełniającym definicję samochodu osobowego określoną w art. 5 ust. 19a ww. ustawy.

_Czy ten samochód osobowy jest przystosowany i wykorzystywany wyłącznie jako platforma testowa dla nowych produktów, czy też był/jest/będzie zarówno przystosowany, jak i wykorzystywany również do jazdy w ruchu drogowym lub do innych czynności niezwiązanych z platformą testową – jeśli tak, to jakich?_

Co prawda, samochód jest samochodem osobowym w myśl art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest dopuszczony do ruchu drogowego po drogach publicznych, jednak wykorzystanie takiego samochodu jedynie do przemieszczania się nie miałoby sensu z przyczyn ekonomicznych. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że samochód posiada jeden rząd foteli (dwa fotele rajdowe, tak zwane „fotele kubełkowe”) – w praktyce samochodem mogą podróżować dwie osoby, zatem wykorzystanie go do przewozu pracowników nie jest efektywne. Auto jest wyposażone w sportową klatkę bezpieczeństwa, pozbawione jest wygłuszeń i tapicerki, szyby zostały zastąpione elementami z lexanu, zawieszenie jest mocno utwardzone, auto posiada rozbudowane skrzydła i konstrukcje aerodynamiczne. Auto posiada także homologowaną rozbudowaną klatkę bezpieczeństwa, co znacząco utrudnia korzystanie z auta (wsiadanie/wysiadanie) oraz wymaga używania kasków do jazdy autem (groźba uszkodzenia głowy o klatę bezpieczeństwa). Samochód nie jest także środkiem transportu dla Wnioskodawcy, który jest posiadaczem innych samochodów.

Z punktu widzenia (\`(...)\`), samochód jest platformą do testowania nowych pomysłów i koncepcji na części samochodowe. Samochód wyposażony jest w szereg urządzeń i czujników, które mają na celu umożliwienie monitorowania ponad 200 parametrów, na podstawie których (\`(...)\`) jest w stanie oceniać zachowanie samochodu po przeprowadzeniu w nim prac. Zatem nie jest traktowany przez Wnioskodawcę jako samochód osobowy, ale jako platforma testowa.

Co więcej, samochód w praktyce nie jest użytkowany na drogach publicznych.

Biorąc pod uwagę profil działalności Wnioskodawcy (części dla szerokorozumianego motorsportu) samochód jest testowany w warunkach ekstremalnych, niedopuszczalnych przez przepisy ruchu drogowego. Z tego względu samochód użytkowany jest jedynie na torach i obiektach zamkniętych, które zapewniają bezpieczeństwo oraz możliwość uzyskania danych związanych ze sportowym wykorzystaniem samochodu. Prowadzona jest także ewidencja przebiegu pojazdu.

Podsumowując i odpowiadając na pytanie: samochód jest faktycznie przystosowany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie jako platforma testowa dla nowych produktów, przy czym z punktu widzenia formalnego jest przystosowany do jazdy w ruchu drogowym lub do innych czynności niezwiązanych z platformą testową (przewóz osób), nie jest jednak do takich celów wykorzystywany przez (\`(...)\`).

_Czy ramię pomiarowe jest urządzeniem badawczym, pomiarowym czy laboratoryjnym o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych?_

Ramię pomiarowe jest urządzeniem pomiarowym o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych.

_Czy ramię pomiarowe jest urządzeniem, którego parametry uniemożliwiają jego wykorzystywanie w celach produkcyjnych?_

Ramię pomiarowe cechuje się parametrami technicznymi, wyższymi o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych. Wnioskodawca nie może stwierdzić, że parametry wykluczają jego wykorzystanie w celach produkcyjnych. Jednak, jego wykorzystanie w celach produkcyjnych jest ekonomicznie nieuzasadnione, zwłaszcza, że badanie takim urządzeniem elementów wdrożonych do produkcji nie ma sensu (stosowane przez (\`(...)\`) maszyny zapewniają więcej niż wystarczający poziom dokładności). Dodatkowo wykonanie pomiarów za jego pomocą jest procesem czasochłonnym, który znacząco wydłużałby czas produkcji, zmniejszając jej opłacalność.

Wykorzystanie ramienia pomiarowego przez Wnioskodawcę do opomiarowania produkcji seryjnej można byłoby przyrównać do wykorzystania zegara atomowego (o bardzo dużym stopniu dokładności) do ewidencjonowania czasu pracy pracowników. Możliwe, ale ekonomicznie niecelowe.

Wnioskodawca zauważa także, że definicja zawarta w „Słowniku pojęć stosowanych w statystyce publicznej” opublikowanego przez Główny Urząd Statystyczny (dalej jako: Słownik pojęć; https://stat.gov.pl /metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/756.pojecie.html – dostęp 5 grudnia 2021 r.) nie wymaga, aby aparatura badawczo-naukowa nie mogła być przystosowana technicznie do wykorzystania przy produkcji. O ile można sobie takie sytuacje wyobrazić, takie wykorzystanie byłoby niecelowe.

_Czy wskazane przez Pana koszty leasingu aparatury naukowo-badawczej (ramienia pomiarowego) dotyczą_ _umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny), czy też określone w art. 23f tej ustawy (tzw. leasing finansowy)?_

Koszty leasingu aparatury naukowo-badawczej (ramienia pomiarowego) dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. leasing operacyjny).

_Czy opisana we wniosku działalność prowadzona przez Pana w celu realizacji projektów wpisuje się we wszystkie niżej wymienione kryteria – jeżeli tak, to dlaczego:_

_• jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),_

_• jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),_

_• jej efektem jest projektowanie i tworzenie przez Pana produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej jego działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie Pana albo w ogóle w praktyce gospodarczej,_

_• brak jest pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności),_

_• prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)._

Działalność Wnioskodawcy:

• jest ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), ponieważ jedynie nowo pozyskana przez (\`(...)\`) wiedza pozwala na rozwiązanie problemów, z zakresu mechaniki i kinematyki zawieszenia samochodowego, które są napotykane przy opracowywaniu nowych części, cechujących się lepszymi parametrami użytkowymi. W efekcie, działalność (\`(...)\`) w tym zakresie nastawiona jest na twórcze rozwiązanie napotkanych problemów za pomocą nowych koncepcji i pomysłów, czyli nowej wiedzy.

• jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (jest działalnością twórczą wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ (\`(...)\`) w oparciu o przeprowadzone samodzielnie pomiary i analizy przygotowuje całkowicie nowy, zindywidualizowany produkt, dopasowany każdorazowo do specyficznych potrzeb samochodu I klientów. Prace te nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Zespół projektowy (\`(...)\`) identyfikuje potrzeby danego samochodu, poprzez fazę koncepcyjną, projektową, aż po wytworzenie i testowanie produktu, tworząc oryginalny produkt końcowy.

• jej efektem jest projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie lub w ogóle w praktyce gospodarczej, ponieważ (\`(...)\`) przeprowadzając badania oraz testy, ciągle pracuje nad dokonywaniem znaczących ulepszeń, które wiążą się ze znaczącą poprawą parametrów rozwiązań wykorzystywanych już w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. W celu stworzenia unikatowych rozwiązań pracownicy Wnioskodawcy wykorzystują zdobytą wiedzę oraz doświadczenie.

• wiąże się z brakiem pewności co do jej wyniku końcowego (działalność w warunkach niepewności), ponieważ osoby, które pracują nad stworzeniem części samochodowej, muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiadają jeszcze modelowego sposobu postępowania. Na każdym etapie tworzenia nowych części istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego projektu. Prace są również nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu.

• prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia), ponieważ prace są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia konkretnych części przeznaczonych do innych modeli samochodów. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych produktów stanowią źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania produktów o niezadowalających cechach i właściwościach, informacja ta stanowi również nową wiedzę.

### Pytania

1\. Czy działalność (\`(...)\`) polegającą na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części), o której mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?

2\. Czy opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty pracownicze oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców związane z działalnością polegającą na projektowaniu i tworzeniu części samochodowych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

3\. Czy opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty odpisów amortyzacyjnych, w tym odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego wykorzystywanego jako platforma testowa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

4\. Czy opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty rat leasingowych ramienia pomiarowego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 1 – działalność (\`(...)\`) polegającą na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części), o której mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 2 – opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty pracownicze oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców związane z działalnością polegającą na projektowaniu i tworzeniu części samochodowych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 3 – opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty odpisów amortyzacyjnych, w tym odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego wykorzystywanego jako platforma testowa mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania nr 4 – opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty rat leasingowych ramienia pomiarowego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

_UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY_

Ad 1

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej) odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane).

Zgodnie z art. 5a ust. 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe dzielą się na badania (art. 5a ust. 39 ustawy o PIT):

· podstawowe – prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej jako: ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce),

· aplikacyjne – prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a ust. 40 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przytoczone przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową.

Kryteria te powinny być spełnione łącznie. Dla potrzeb podatków dochodowych działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1) obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2) mieć twórczy charakter,

3) być podejmowana w sposób systematyczny oraz

4) być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD 2018, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, \`(...)\`).

Podręcznik Frascati wskazuje, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

a. nowatorska,

b. twórcza,

c. nieprzewidywalna,

d. metodyczna,

e. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy prace w zakresie projektowania nowych części samochodowych są pracami rozwojowymi, tj. (\`(...)\`) nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych lub ulepszonych części samochodowych. W szczególności celem ww. prac jest uzyskanie produktu o ulepszonych cechach, sprawniejszym działaniu, czy też nowych możliwościach, każdorazowo dopasowany jest pod specjalne wymagania konkretnego samochodu. Wiedza i umiejętności zdobyte podczas prowadzonych przez (\`(...)\`) prac rozwojowych (zakończonych stworzeniem nowych części samochodowych) służą również prowadzonej dalszej działalności badawczo-rozwojowej, tzn. są wykorzystywane do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów w kolejnych okresach.

Prace nad Tworzeniem nowych produktów (części) będą w dalszej części niniejszego Wniosku zwane również „Pracami B+R ”.

Działalność (\`(...)\`) w zakresie projektowania i tworzenia nowych produktów posiada następujące cechy:

**1**. **Twórczość i nowatorskość**

Prace związane z tworzeniem określonej części samochodowej są pracami o twórczym charakterze. (\`(...)\`) w oparciu o przeprowadzone pomiary i analizy przygotowuje całkowicie nowy, zindywidualizowany produkt, dopasowany każdorazowo do specyficznych potrzeb samochodu. Prace te nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego.

Czynności w zakresie opracowywania koncepcji rozwiązania, ustawiania parametrów prototypu części samochodowej polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów, w tym napotkanych w trakcie testowania prototypu produktu. Poprzez przeprowadzanie badań oraz testów pracownicy dokonują znaczących ulepszeń, zmianę parametrów rozwiązań istniejących już w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. W celu stworzenia unikatowych rozwiązań wykorzystują zdobytą wiedzę oraz doświadczenie oraz jednocześnie dążą do pozyskania nowej wiedzy oraz umiejętności.

Opis procesu tworzenia części samochodowych potwierdza, że w związku z tym, że części są projektowane i tworzone na cele konkretnego modelu samochodu wykorzystywanego, co do zasady do motorsportu, to części te nie występują powszechnie na rynku i każda z nich posiada cechy charakterystyczne uzależnione od przyjętych przez (\`(...)\`) założeń.

W Prace B+R zaangażowani są pracownicy o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu. Są to m.in. projektanci, specjaliści od technik obróbki skrawaniem, spawacze, magazynierzy, którzy posiadają wykształcenie techniczne, a także posiadają wieloletnie doświadczenie w projektowaniu części samochodowych. W procesie projektowania części samochodowych pracownicy (\`(...)\`) podejmują szereg czynności zmierzających do stworzenia nowych i oryginalnych rozwiązań.

**2\.** **Metodyczność**

Podejmowane przez (\`(...)\`) działania są wzajemnie powiązane i prowadzić mają do stworzenia produktu finalnego – nowej części samochodowej. Prace te mają charakter metodyczny – prowadzone są w sposób systematyczny, według określonego planu uzgodnionego przez zespół projektowy.

Cały proces rozpoczynający się już z momentem zidentyfikowania potrzeb danego samochodu, poprzez fazę koncepcyjną, projektową, aż po wytworzenie i testowanie produktu, stanowi nierozerwalny cykl prac badawczo-rozwojowych. Tym samym wszelkie działania, stanowiące logiczną i nierozłączną całość, jakie podejmowane są w celu realizacji założonego celu, wytworzenia nowatorskiej części samochodowej.

**3\.** **Nieprzewidywalność**

Prowadzone pace nad stworzeniem nowych części samochodowych charakteryzują się niepewnością badawczą i nieprzewidywalnością, tj. osoby, które pracują nad stworzeniem części samochodowej muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiadają jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązań jest możliwe przy użyciu zakładanych metod.

Na każdym etapie tworzenia nowych części istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego projektu. Prace są nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu.

**4\.** **Możliwość przeniesienia lub odtworzenia**

Prace nad częściami samochodowymi są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia konkretnych części przeznaczonych do innych modeli samochodów. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych produktów stanowią źródło nowej wiedzy. Należy zauważyć, że w przypadku opracowania produktów o niezadawalających cechach i właściwościach, informacja ta stanowi również nową wiedzę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na tworzeniu części samochodowych spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo- rozwojowej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, (\`(...)\`) prowadził w 2018, 2019, 2020 r. działalność nad tworzeniem części samochodowych. W dniu składania niniejszego wniosku działalność taka jest nadal prowadzona oraz będzie w przyszłości. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić swoje stanowisko dotyczące zakwalifikowania podejmowanej działalności w zakresie tworzenia części samochodowych do działalności badawczo-rozwojowej, co umożliwi mu skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części), o której mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, posiada cechy działalności:

· twórczej i nowatorskiej;

· metodycznej;

· nieprzewidywalnej oraz

· możliwej do przeniesienia i odtworzenia,

i w efekcie powinna ona zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

**1\. Koszty pracownicze**

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułu umów o pracę, w tym sfinansowane przez płatnika składki ZUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w przypadku wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników wykonujących czynności związane z tworzeniem nowych części samochodowych, tj. pracowników działów: konstrukcyjnego, obróbki skrawaniem, produkcji oraz magazynowego zaangażowanych w projektowanie oraz produkcję nowych części samochodowych, wydatki te zaliczane są do Kosztów kwalifikowanych wyłącznie w tej części, w jakiej są należne za faktyczne wykonywanie prac nad nowymi częściami.

Wnioskodawca prowadzi Ewidencję czasu pracy pracowników zaangażowanych w realizację zadań związanych z stworzeniem nowych części, na podstawie której możliwe jest ustalenie, ile czasu dany pracownik spędził na pracy nad konkretnym projektem (nad stworzeniem nowej części).

(\`(...)\`) prowadzi księgi rachunkowe, na podstawie których możliwe jest ustalenie wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS.

Wnioskodawca mnoży należności pracownicze należne konkretnemu pracownikowi w danym miesiącu przez proporcję wskazującą, ile czasu pracownik ten spędził na prace nad stworzeniem nowych części samochodowych (w tym Wnioskodawca wyłącza z Kosztów wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy).

Koszty, w części odpowiadającej wydatkom pracowniczym, stanowią sumę poniesionych w danym roku podatkowym wydatków na należności z tytułu stosunku pracy (wraz ze składkami ZUS sfinansowanymi przez Wnioskodawcę) wszystkich pracowników zaangażowanych w prace nad nowymi częściami samochodowymi.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty pracownicze związane z działalnością polegającą na projektowaniu i tworzeniu części samochodowych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

**2\.** **Materiały i surowce**

Zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych podlega także nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zalicza wydatki na nabycie materiałów i surowców, które są wykorzystane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności związanej projektowaniem i tworzeniem nowych produktów (części).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie materiałów i surowców związane z działalnością polegającą na projektowaniu i tworzeniu części samochodowych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

**3\.** **Koszty związane z amortyzacją środków trwałych w tym amortyzacją samochodu osobowego wykorzystywanego jako platforma testowa**

Na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie, Wnioskodawca zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wykorzystuje w swojej działalności polegającej na projektowaniu i tworzeniu części samochodowych środki trwałe o wartości przekraczającej 10 000 PLN, w tym samochód osobowy, który jest platformą testową dla nowoprojektowanych rozwiązań (części). Przy czym, przedmiotowy samochód nie pełni roli środka transportu (samochód nie jest wykorzystywany do przemieszczania się ani przez Wnioskodawcę ani przez jego pracowników).

W efekcie, koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi związane z przedmiotową działalnością, w tym związane z samochodem osobowym powinny być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.

Przyjęcie innego wniosku w przypadku samochodu osobowego byłoby absurdalne z punktu widzenia celu przepisu _(ratio_ _legis)_ art. 26 ust. 3 ustawy o PIT, jakim jest wyłączenie z kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w związku z użytkowaniem samochodu osobowego jako środka transportu. Dodatkowo, nieuznanie takich odpisów za koszt kwalifikowany stanowiłby przejaw dyskryminacji Wnioskodawcy, w związku z rodzajem prowadzonej działalności – wyłączenie z kosztów kwalifikowanych amortyzacji platformy testowej nie nastąpiłoby, gdyby działalność (\`(...)\`) koncentrowałaby się na produkcji części przykładowo do ciągników rolniczych czy też maszyn budowlanych.

O ile w prawie podatkowym ukształtowała się zasada zachowania pierwszeństwa wykładni językowej, tj. wykładni, która ma na celu ustalenie znaczenia danego przepisu w oparciu o reguły języka, w którym został wyrażony, to w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej bądź powoduje dyskryminację podatnika, sądy administracyjne za przydatne uznają także inne rodzaje wykładni (m.in. wykładnię funkcjonalną) por. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II FPS 2/10, w której skład siedmiu sędziów NSA stwierdził – _Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego teoretyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: (\`(...)\`) gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa_ _ratio_ _legis przepisu), (\`(...)\`) oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z_ _art._ _2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na_ _art._ _84 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, z jednoczesnym uwzględnieniem, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, wynikającej z tegoż_ _art._ _84 Konstytucji, oraz unormowanej w_ _art._ _32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących_ _(B. Banaszak: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, której przeciwieństwem jest także nieuprawnione uprzywilejowanie)._

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego wykorzystywanego jako platforma testowa są klasyczną sytuacją, w której zastosowanie powinna znaleźć wykładnia celowościowa. Samochód ten nie pełni roli środka transportu, ale platformy testowej, wykorzystywanej w pracach B+R. Wyłączenie kosztów odpisów amortyzacji platformy testowej podważałoby _ratio_ _legis_ przepisów oraz stanowiłoby przejaw dyskryminacji Wnioskodawcy, który w innej branży (niezwiązanej z samochodami osobowymi) mógłby zaliczyć w/w koszty do kosztów kwalifikowanych (przykładowo, gdyby platformą testową był ciągnik rolniczy bądź koparka).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty odpisów amortyzacyjnych, w tym odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego wykorzystywanego jako platforma testowa, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

**4\.** **Koszty rat leasingowych ramienia pomiarowego**

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane należy uznać m.in. koszty związane z odpłatnym korzystaniem z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Nie ulega wątpliwości, że umowa leasingu operacyjnego jest umową o odpłatne korzystanie. Zatem kluczowe jest ustalenie, czy w/w ramię pomiarowe powinno zostać uznane za aparaturę naukowo-badawczą.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o PIT w żaden sposób nie definiują pojęcia „aparatura naukowo-badawcza”. Wobec czego, zdaniem Wnioskodawcy, pomocna we właściwym rozumieniu tego pojęcia może być definicja zawarta w „Słowniku pojęć stosowanych w statystyce publicznej” opublikowanego przez Główny Urząd Statystyczny (dalej jako: Słownik pojęć; https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/poiecia-stosowane-w-statystycc- publicznej/756,pojecie.html – dostęp 28 czerwca 2021 r.).

Zgodnie ze Słownikiem pojęć za aparaturę naukowo-badawczą należy uznać: _Zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych)._ Do definicji GUS zamieścił dodatkowe wyjaśnienia metodologiczne: _do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń niewykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R._

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, przedmiotowe ramię:

· jest urządzeniem pomiarowym;

· cechuje się małym stopniem uniwersalności – ramię może być stosowane wyłącznie do dokonywania precyzyjnych pomiarów;

· posiada wysokie parametry techniczne, skutkujące dokładnością pomiarów wyższą o kilka rzędów dokładności od typowej aparatury pomiarowej wykorzystywanej do celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych;

· jest wykorzystywane bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Ponadto, umowa leasingu nie została zawarta z podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, ramię powinno zostać uznane za aparaturę naukowo-badawczą, a koszty rat jego leasingu powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

\- działalność (\`(...)\`) polegającą na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części), o której mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o PIT;

\- opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty pracownicze oraz wydatki na nabycie materiałów i surowców związane z działalnością polegającą na projektowaniu i tworzeniu nowych części samochodowych mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT;

\- opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT;

\- opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym koszty rat leasingowych ramienia pomiarowego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest :

\- nieprawidłowe w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej,

\- prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

a. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast stosownie do treści art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. – wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że jest Pan właścicielem marki, w ramach której wytwarzane są części samochodowe wykorzystywane w motorsporcie. Produkowane przez Pana części samochodowe cechują się podwyższonymi parametrami eksploatacyjnymi i użytkowymi, pozwalającymi sprostać wymaganiom stawianym przez motorsport (w zakresie parametrów eksploatacyjnych oraz poziomu bezpieczeństwa). O ich wyjątkowości decydują jednak autorskie rozwiązania konstrukcyjne, które cieszą się uznaniem także poza granicami kraju. Działalność Pana, polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Opisana we wniosku Pana działalność jest działalnością, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jest to działalność ukierunkowana na nowe odkrycia (działalność nowatorska – umożliwiająca pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów), ponieważ jedynie nowo pozyskana przez Pana wiedza pozwala na rozwiązanie problemów, z zakresu mechaniki i kinematyki zawieszenia samochodowego, które są napotykane przy opracowywaniu nowych części, cechujących się lepszymi parametrami użytkowymi. W efekcie, Pana działalność w tym zakresie nastawiona jest na twórcze rozwiązanie napotkanych problemów za pomocą nowych koncepcji i pomysłów, czyli nowej wiedzy. Jak wynika z opisu sprawy, Pana działalność jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (jest działalnością twórczą wykluczającą wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), ponieważ na podstawie przeprowadzonych samodzielnie pomiarów i analiz przygotowuje Pan całkowicie nowy, zindywidualizowany produkt, dopasowany każdorazowo do specyficznych potrzeb samochodu i klientów. Prace te nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Pana zespół projektowy identyfikuje potrzeby danego samochodu przez fazę koncepcyjną, projektową, aż po wytworzenie i testowanie produktu, tworząc oryginalny produkt końcowy. Efektem opisanej we wniosku działalności jest projektowanie i tworzenie produktów i procesów, które – w stosunku do dotychczasowej działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, a produkty i procesy w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie lub w ogóle w praktyce gospodarczej, ponieważ przeprowadzając badania oraz testy, ciągle Pan pracuje nad dokonywaniem znaczących ulepszeń, które wiążą się ze znaczącą poprawą parametrów rozwiązań wykorzystywanych już w Pana praktyce gospodarczej. W celu stworzenia unikatowych rozwiązań Pana pracownicy wykorzystują zdobytą wiedzę oraz doświadczenie. Działalność prowadzona przez Pana wiąże się z brakiem pewności co do jej wyniku końcowego (jest to działalność prowadzona w warunkach niepewności), ponieważ osoby, które pracują nad stworzeniem części samochodowej, muszą zmierzyć się z problemem opracowania koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiadają jeszcze modelowego sposobu postępowania. Na każdym etapie tworzenia nowych części istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac, a w rezultacie – co do powodzenia całego projektu. Prace są również nieprzewidywalne w zakresie kosztów i czasu. Ponadto Pana działalność prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (jest to działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia), ponieważ prace są odpowiednio dokumentowane, by możliwe było ich późniejsze odtworzenie. Nowa wiedza, powstała w trakcie odpowiednich badań lub opracowywania nowych koncepcji, jest następnie wykorzystywana do tworzenia konkretnych części przeznaczonych do innych modeli samochodów. Przy czym nie tylko wyniki badań, które są następnie wykorzystywane do tworzenia konkretnych produktów, stanowią źródło nowej wiedzy. W przypadku opracowania produktów o niezadowalających cechach i właściwościach, informacja ta stanowi również nową wiedzę. Pana działalność w zakresie projektów i tworzenia nowych produktów (części samochodowych) jest też prowadzona w sposób systematyczny (tj. uporządkowany i metodyczny). Polega to na tym, że działalność ta odbywa się wg przedstawionego w opisie schematu, czyli po pierwsze – następują analizy projektowe, następnie tworzenie prototypów, dalej projektów wykonawczych, a na zakończenie testowanie i uruchamianie produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku Pana działania wykonywane w ramach prowadzonej działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując** **\-** **działalność polegająca na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów (części) stanowiła/stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

1) wszystkie koszty poniesione przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową będą kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

3) Pana działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

4) nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

5) prowadzi Pan ewidencję, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

6) nie otrzymał Pan dofinansowania w formie dotacji lub innej bezzwrotnej pomocy w zakresie działalności projektowania i tworzenia nowych produktów.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym – oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

– klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

– agregat elektryczny/spawalniczy,

– do prac wiertniczych,

– koparka, koparko-spycharka,

– ładowarka,

– podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

– żuraw samochodowy,

d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym ponosi Pan m.in.:

\- koszty pracownicze,

\- koszty na nabycie materiałów i surowców,

\- zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy amortyzacyjne samochodu osobowego,

\- wydatki na nabycie usług wykorzystywania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie wskazał Pan, że ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi, w tym także samochodu osobowego, który wykorzystywany jest w działalności badawczo-rozwojowej jako platforma testowa dla nowych produktów. Samochód ten jest wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla działalności Wnioskodawcy. Natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane w roku podatkowym zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów (w związku z wykorzystywaniem samochodu do prowadzonej działalności gospodarczej).

Przy czym, samochód nie jest wykorzystywany do celów innych aniżeli przeprowadzanie testów nowych części tworzonych przez zespół projektowy. W szczególności nie jest wykorzystywany do przemieszczania się pracowników (nie pełni roli środka transportowego). Samochód ten jest samochodem spełniającym definicję samochodu osobowego określoną w art. 5a pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

\- odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

\- odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

\- środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, jeżeli wykorzystuje Pan w ramach działalności badawczo-rozwojowej, to odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane.

Jednak odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego, który jest wykorzystywany w działalności badawczo-rozwojowej jako platforma testowa, są wprost wyłączone z zakresu ulgi i nie stanowią kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków.

**Reasumując** **\-** **w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej – nie były/nie są/nie będą one stanowić kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie może Pan odliczyć ich w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Samochód osobowy został wprost wymieniony w tej regulacji i tym samym wyłączony z zakresu tej ulgi. Odpisy amortyzacyjne od pozostałych środków trwałych wykorzystywanych w Pana działalności badawczo-rozwojowej podlegały/podlegają/będą podlegać odliczeniu w ramach omawianej ulgi.**

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wśród materiałów i surowców, które będą wykorzystywane w ramach opisanych czynności polegających na projektowaniu i tworzeniu nowych produktów, wymienia Pan:

· szeroko rozumiane bloki i profile ze stopów różnych metali – wykorzystywane w procesie obróbki skrawaniem i toczenia;

· pręty wykonane ze stopów różnych metali, podlegające następnie łączeniu za pomocą tzw. spawania;

· śruby i nakrętki z metali wysokogatunkowych, wykorzystywane do łączenia elementów;

· wiertła z metali wysokogatunkowych, do wykonywania otworów;

· elektrody i gazy techniczne (przykładowo tlen, azot) wykorzystywane w procesie tzw. spawania;

· łożyska toczne różnych rodzajów;

· różnego rodzaju tworzywa sztuczne wykorzystywane do tworzenia elementów z tworzyw sztucznych;

· smary i oleje;

· części zużywalne w procesie obróbki metali do obrabiarek typu CNC i frezarek (części mające bezpośredni kontakt z metalami, takie jak noże, frezy, wiertła itp.);

· energia elektryczna zużywana przez maszyny.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów i surowców, które wpisują się w definicję materiałów i surowców, a jednocześnie są ponoszone bezpośrednio na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

**Reasumując – wydatki poniesione przez Pana na materiały i surowce mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.**

Z wniosku wynika też, że ponosi Pan koszty pracownicze. Do kosztów tych związanych z działalnością badawczo-rozwojową zalicza Pan wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części, w jakiej są one należne za czas (pracę) faktycznie poświęcony na działalność związaną z projektowaniem nowych produktów w ogólnym czasie ich pracy. W skład wynagrodzenia z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Pana do prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wchodzą następujące składniki:

\- Wynagrodzenie zasadnicze;

\- Premie;

\- Dodatki;

\- Wynagrodzenie chorobowe;

\- Wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

W związku z tym, że w opisie sprawy wskazał Pan, że wyłącza z kosztów pracowniczych wynagrodzenie za czas nieobecności pracownika w pracy, Organ stwierdza, że wynagrodzenie chorobowe oraz za urlop wypoczynkowy nie są brane przez Pana pod uwagę przy zaliczaniu kosztów pracowniczych do kosztów kwalifikowanych i w tej części pomniejszają one odliczenie tych kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki oraz składki ZUS finansowane przez Pana mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

**Reasumując ‒ był/jest/będzie Pan uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.**

Odnosząc się do Pana wątpliwości w zakresie możliwości odliczenia wydatków na nabycie usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, należy wyjaśnić, że w myśl art. 26e ust. 2 pkt 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

\- odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

\- nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4.

Należy w tym miejscu wskazać, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego – aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Stąd wynika, że aparatura badawczo-rozwojowa musi być wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści wniosku wynika, że zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której korzysta ze specjalistycznego urządzenia pomiarowego, tzw. ramienia pomiarowego. Ramię to jest urządzeniem specjalistycznym cechującym się małym stopniem uniwersalności i wysokimi parametrami technicznymi. Urządzenie jest narzędziem do dokonywania pomiarów stykowych, stanowiące również opcję dla skanowania 3D.

Jak Pan wskazał – ramię pomiarowe jest urządzeniem pomiarowym o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych, wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych.

Urządzenie jest przez Pana wykorzystywane włącznie do działalności w zakresie projektowania nowych części samochodowych. Natomiast usługa leasingu nie jest nabywana od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty leasingu aparatury naukowo-badawczej (ramienia pomiarowego) dotyczą umowy leasingu, spełniającej warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym – przesłanki wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, stąd możliwe jest odliczenie od dochodu kosztów rat leasingowych dotyczących ramienia pomiarowego.

**Reasumując – może Pan uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, tj. koszty rat leasingowych ramienia pomiarowego wykorzystywanego wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej opisanej we wniosku.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).