Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.130.2024.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z inwestycją drogową wymaganą przez ustawę o drogach publicznych, oraz czy wydatki te są bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskanymi przychodami
Słowa kluczowe: drogi-drogi publiczne; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekazanie; przychód; rok-rok podatkowy; sprzedaż; wydatek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 1 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji drogowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży Inwestycji, które należy potrącić w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął odpowiadające im przychody ze sprzedaży Inwestycji, tj. w 2023 r., (jeżeli przekazanie Inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym również jako czynny podatnik podatku VAT. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka jest podmiotem zajmującym się działalnością deweloperską. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca przeprowadza inwestycje w modelu „\`(...)\`”, tj. realizuje przedsięwzięcia polegające na wybudowaniu danej nieruchomości, poszukuje najemców i dokonuje komercjalizacji budynków, a następnie zbywa zrealizowaną inwestycję wraz z zawartymi wcześniej umowami najmu.

W ramach prowadzonej działalności w 2020 r. Spółka nabyła na mocy umowy sprzedaży zawartej z podmiotem J. (dalej jako „Zbywca”) prawo użytkowania wieczystego gruntów położonych w (…) (dalej: „Grunty”), w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu parku logistycznego z powierzchnią magazynową (dalej: „Inwestycja”).

Na mocy zawartej umowy Development Management Agreement (dalej jako: „umowa DMA”) z listopada 2020 r., Spółka powierzyła realizację Inwestycji podmiotowi trzeciemu, pełniącemu funkcję generalnego realizatora Inwestycji (dalej jako: „Generalny Realizator Inwestycji”). W celu wywiązania się z obowiązków wynikających z zawartej umowy DMA, Generalny Realizator Inwestycji zlecał wykonanie robót budowlanych w ramach realizacji Inwestycji wybranym podwykonawcom.

Nieruchomość, na której realizowana była Inwestycja posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Jednym z elementów koniecznych do realizacji Inwestycji była przebudowa systemu drogowego w obszarze skrzyżowań ulic, w celu właściwego skomunikowania Inwestycji (dalej: „Inwestycja Drogowa”).

Pierwotnie umowa dotycząca Inwestycji drogowej (dalej: „Umowa Inwestycji drogowej”) została zawarta w 2019 r. pomiędzy Gminą Miasto (…) – Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (…) a Zbywcą.

Podstawę prawną zawarcia tej umowy stanowił art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 dalej: „ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z tymi regulacjami budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia, a szczegółowe warunki budowy/przebudowy określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem.

W Umowie Inwestycji drogowej wskazano, że inwestor zobowiązuje się:

\- opracować projekt budowlano-wykonawczy Inwestycji drogowej na swój koszt;

\- uzyskać na swój koszt wszelkie wymagane prawem zezwolenia, uzgodnienia i opinie;

\- wykonać Inwestycję drogową na swój koszt i uzyskać wszelkie wymagane prawem odbiory.

Zgodnie z § 3 Umowy Inwestycji drogowej w celu zapewnienia należytego wykonania Inwestycji drogowej, inwestor zobowiązany jest wnieść zabezpieczenie w określonej wysokości. Zabezpieczenie może zostać wniesione w postaci nieodwołalnej, bezwarunkowej i płatnej na pierwsze żądanie gwarancji bankowej lub w pieniądzu.

Strony Umowy Inwestycji drogowej ustaliły, że odbiór Inwestycji drogowej nastąpi w formie protokołu końcowego.

W Umowie Inwestycji drogowej wskazano, że inwestor zastrzega sobie prawo do odstąpienia od umowy w przypadku zaniechania realizacji inwestycji własnej realizowanej na działkach, w pobliżu których znajduje się Inwestycja drogowa i nieprzystąpienia do realizacji robót, które są przedmiotem Umowy Inwestycji drogowej.

W ww. przypadku Gmina Miasto (…) nie będzie naliczać kar umownych oraz na pisemny wniosek inwestora zwróci zabezpieczenie, wniesione przez niego w celu zapewnienia należytego wykonania Inwestycji drogowej.

Powyższe postanowienia Umowy Inwestycji drogowej odzwierciedlały fakt, że Zbywca zdecydował się na realizację Inwestycji drogowej ze względu na prowadzenie inwestycji własnej na Gruntach, które znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie Inwestycji drogowej.

W 2020 r. Zbywca podjął decyzję o odstąpieniu od prowadzenia inwestycji własnej i postanowił sprzedać prawo użytkowania wieczystego Gruntów, na których była ona realizowana. Jak wskazano wcześniej, nabycia prawa użytkowania wieczystego Gruntów dokonała Spółka na mocy umowy zawartej ze Zbywcą w grudniu 2020 r.

W związku z zaniechaniem realizowania przez Zbywcę inwestycji własnej i zbyciem prawa użytkowania wieczystego Gruntów, na których inwestycja ta była realizowana, na rzecz Spółki, nieuzasadnionym było istnienie stosunku prawnego, który ustalono w Umowie Inwestycji drogowej.

Z tego powodu Zbywca oraz Spółka zawarły w lipcu 2021 r. porozumienie w sprawie przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Inwestycji drogowej (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Zbywcy, obejmujące wykonanie Inwestycji drogowej. Od tego momentu to na Wnioskodawcy spoczywał zatem obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Z tego względu, Wnioskodawca jako inwestor realizowanej Inwestycji, jest zobowiązany do wykonania Inwestycji drogowej na swój koszt. Finalnie wykonanie Inwestycji drogowej na rzecz Wnioskodawcy zostało zlecone przez Generalnego Realizatora Inwestycji profesjonalnemu podmiotowi.

W wyniku realizacji Inwestycji zostały wybudowane budynki magazynowe, które zgodnie z modelem operacyjnym Spółki przeznaczone były na sprzedaż. Wnioskodawca wynajmował powierzchnię w wybudowanych budynkach na rzecz podmiotów trzecich, jednak nie był to główny przedmiot działalności Spółki, a jedynie „skutek uboczny” wynikający z chęci zwiększenia wartości Inwestycji, która w przyszłości miała zostać zbyta wraz z umowami najmu. Jest to standardowa czynność poprzedzająca sprzedaż, umowy najmu zawierane były bowiem już na etapie budowy Inwestycji (a zatem w momencie gdy fizycznie nie było jeszcze możliwe korzystanie z nich przez najemców). Dla celów rachunkowych Spółka traktowała park logistyczny z powierzchnią magazynową jako inwestycję długoterminową, natomiast podatkowo po przyjęciu do używania – jako środki trwałe.

W 2023 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży Inwestycji. We wrześniu 2023 r. zawarto umowę sprzedaży (dalej: „Umowa sprzedaży”), w ramach której Wnioskodawca dokonał zbycia Inwestycji, w tym:

\- prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których realizowana była Inwestycja;

\- prawa własności wybudowanych w ramach realizowanej Inwestycji budynków i budowli;

\- praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych przez Spółkę, w przypadku których okres najmu nie rozpoczął się przed datą sprzedaży Inwestycji.

Jak wskazano wcześniej, zawarte umowy najmu podnosiły atrakcyjność zbywanej Inwestycji i umożliwiły uzyskanie wyższej ceny sprzedaży. Nie stanowiły one głównego przedmiotu działalności Spółki, a osiągnięte z tego tytułu przychody były nieporównywalnie niższe od przychodów z tytułu sprzedaży Inwestycji (zwłaszcza mając na uwadze korzystanie przez najemców z zachęt, które zostały przyznane przez Spółkę w związku z umowami najmu, takie jak np. pokrycie przez Spółkę kosztów prac wykończeniowych czy udzielenie rabatów dotyczących czynszów).

Do przeprowadzenia robót dotyczących Inwestycji drogowej Wnioskodawca zobowiązał się także w Umowie sprzedaży. Niezakłócony dostęp do dróg publicznych jest bowiem istotnym czynnikiem, wpływającym na komfort korzystania z powierzchni magazynowej, którą stanowiła zbyta przez Spółkę Inwestycja - po zrealizowaniu Inwestycji drogowej znacząco ułatwiony zostanie wjazd samochodów ciężarowych na teren Inwestycji, a to było jednym z ważnych aspektów dla nabywcy. Jednym z elementów koniecznych do realizacji Inwestycji była zatem przebudowa systemu drogowego w obszarze skrzyżowań ulic, w celu właściwego skomunikowania Inwestycji. O silnym związku między Inwestycją drogową i sprzedażą Inwestycji świadczy również zgoda Wnioskodawcy na zwolnienie kupującego przez Wnioskodawcę (jako sprzedającego) w Umowie sprzedaży z odpowiedzialności oraz naprawienie kupującemu wszelkich szkód w odniesieniu do wszelkich roszczeń, odpowiedzialności, odszkodowań, szkód, kosztów oraz wydatków wynikających lub związanych z: (i) jakimikolwiek roszczeniami Miasta (…) lub innych organów wynikającymi z niewykonania, niewłaściwego wykonania lub opóźnienia w wykonaniu Inwestycji drogowej oraz (ii) jakimikolwiek roszczeniami najemców wynikającymi z opóźnionego przekazania Inwestycji drogowej.

Inwestycja drogowa nie została jeszcze ostatecznie zakończona. Planowane zakończenie inwestycji potwierdzone odpowiednimi protokołami odbioru ma nastąpić w pierwszym kwartale 2024 r.

Po zakończeniu budowy, Inwestycja drogowa zostanie przekazana nieodpłatnie na rzecz Gminy (…).

Mimo, że Inwestycja drogowa nie została jeszcze ukończona, to Spółka poniosła już większość kosztów, dotyczących jej realizacji (tj. większość kosztów wynagrodzenia wykonawcy, który w systemie generalnego wykonawstwa realizuje Inwestycję drogową). W związku z tym pojawiła się wątpliwość co do momentu ujęcia tych kosztów związanych z Inwestycją drogową w kosztach uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z 13 maja 2024 r., Spółka wskazała:

Ad 1.

Wnioskodawca w 2020 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów położonych w (…) od podmiotu J. (dalej: „Zbywca”) w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu parku logistycznego z powierzchnią magazynową (dalej: „Inwestycja”).

Nieruchomość, na której realizowana była Inwestycja, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, która musiała zostać przebudowana w celu zapewnienia odpowiedniego dostępu do Inwestycji.

W tym celu Zbywca (jako ówczesny właściciel nieruchomości) zawarł umowę dotyczącą Inwestycji drogowej (dalej: „Umowa Inwestycji drogowej”) z Gminą Miasto (…) – Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w (…) (dalej: „Gmina Miasto (…)”).

W związku ze sprzedażą przez Zbywcę prawa użytkowania wieczystego gruntów na rzecz Wnioskodawcy, nieuzasadnionym było istnienie stosunku prawnego, który ustalono w Umowie Inwestycji drogowej.

Z tego powodu Zbywca oraz Spółka zawarły w lipcu 2021 r. porozumienie w sprawie przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Inwestycji drogowej (dalej: „Porozumienie”), na mocy którego Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Zbywcy, obejmujące wykonanie Inwestycji drogowej. Od tego momentu to na Wnioskodawcy spoczywał zatem obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 320), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Z tego względu, Wnioskodawca jako inwestor realizowanej Inwestycji, był zobowiązany do wykonania Inwestycji drogowej na swój koszt.

Ponadto należy wskazać, że do przeprowadzenia robót dotyczących Inwestycji drogowej Wnioskodawca zobowiązał się także w umowie sprzedaży Inwestycji, którą zawarł w 2023 r. Niezakłócony dostęp do dróg publicznych jest bowiem istotnym czynnikiem, wpływającym na komfort korzystania z powierzchni magazynowej, którą stanowiła zbyta przez Spółkę Inwestycja – zrealizowanie Inwestycji drogowej, która znacząco ułatwi wjazd samochodów ciężarowych na teren Inwestycji, było jednym z kluczowych aspektów dla nabywcy Inwestycji.

Podsumowując, Wnioskodawca nie zawarł bezpośrednio z Gminą Miasto (…) umowy dotyczącej wykonania i/lub przekazania Inwestycji drogowej. Niemniej, taka Umowa Inwestycji Drogowej została zawarta przez Zbywcę, od którego Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów w celu realizacji Inwestycji. Kolejno, Wnioskodawca nabył prawa i obowiązki wynikające z tej Umowy Inwestycji Drogowej w ramach zawartego ze Zbywcą Porozumienia.

Ad 2.

Właścicielami gruntów, na których realizowana jest Inwestycja drogowa, pozostają:

\- Gmina Miasto (…),

\- Agencja Rozwoju (…).

Wnioskodawca otrzymał jedynie prawo do dysponowania tymi terenami na cele budowlane w trakcie realizacji Inwestycji drogowej.

Ad 3.

Przekazanie Inwestycji drogowej należy do obowiązków Wnioskodawcy - jako podmiotu odpowiedzialnego za realizację tej inwestycji, co wskazane zostało na stronie 5 złożonego przez Wnioskodawcę Wniosku.

Ad 4.

Wnioskodawca uzależnia moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na Inwestycję drogową od przekazania tej inwestycji w pierwszym kwartale 2024 r. ze względu na brzmienie art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), co wskazano na stronach 6-7 Wniosku.

Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem do momentu ujęcia w kosztach podatkowych kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a do takich właśnie kosztów w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć koszty Inwestycji drogowej. Wydatki te zdaniem Wnioskodawcy da się bowiem bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu Wnioskodawcy, tj. do przychodu osiągniętego ze sprzedaży Inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem odwołać się do art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Termin na złożenie zeznania podatkowego (formularz CIT-8) za rok 2023 upłynął 2 kwietnia 2024 roku, zaś termin na ostateczne zakończenie prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego - 31 marca 2024 roku.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zakończenia i przekazania Inwestycji drogowej w pierwszym kwartale 2024 r., tj. przed upływem ww. terminów składania deklaracji i sprawozdania finansowego, koszty z nią związane powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2023, tj. w roku osiągnięcia przychodów bezpośrednio związanych z przedmiotowymi kosztami.

### Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji drogowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży Inwestycji, które należy potrącić w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnął odpowiadające im przychody ze sprzedaży Inwestycji, tj. w 2023 r. (jeżeli przekazanie Inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Inwestycji drogowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży Inwestycji, które należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody ze sprzedaży Inwestycji, tj. w 2023 r. (jeżeli przekazanie Inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki na budowę Inwestycji drogowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na gruncie ustawy o CIT moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zależy od jego związku z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z jego przychodami. Koszty Inwestycji drogowej da się bowiem bezpośrednio przypisać do konkretnego przychodu Wnioskodawcy, tj. do przychodu osiągniętego ze sprzedaży Inwestycji, dokonanej na podstawie Umowy sprzedaży. Inwestycja drogowa znajduje się bowiem w bezpośrednim sąsiedztwie Inwestycji, która w ramach Umowy sprzedaży została przez Spółkę zbyta, a jednocześnie realizacja Inwestycji drogowej była niezbędna dla zapewnienia właściwego skomunikowania Inwestycji.

Należy zauważyć, że funkcjonowanie Inwestycji zależy w dużej mierze od powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych i infrastrukturą publiczną, wobec czego koniecznym było odpowiednie przebudowanie przylegających dróg. Inwestycja drogowa zwiększyła atrakcyjność Inwestycji ze względu na ułatwienie wjazdu dla samochodów ciężarowych, które w głównej mierze będą obsługiwać przestrzeń magazynową znajdującą się na terenie Inwestycji. Dodatkowo, nieprzebudowanie drogi publicznej mogło realnie zmniejszyć wartość Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców poprzez jej niefunkcjonalność i uniemożliwić jej zbycie (istniało ryzyko, że nie dojdzie do zawarcia Umowy sprzedaży).

Warto także zaznaczyć, że gdyby nie realizacja Inwestycji, Spółka nie podjęłaby się przebudowy infrastruktury publicznej i realizacji Inwestycji drogowej. Obowiązek ten został bowiem na nią nałożony w art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową (w zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek, będzie to Inwestycja) należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Na bezpośredni związek Inwestycji drogowej z przychodem ze sprzedaży Inwestycji stanowiącej przedmiot Umowy sprzedaży wskazuje także § 4 Umowy zawartej z Gminą Miastem (…). Zgodnie z tym postanowieniem inwestor Inwestycji drogowej miał prawo do odstąpienia od umowy w przypadku zaniechania realizacji inwestycji własnej realizowanej na działkach, w pobliżu których znajduje się Inwestycja drogowa oraz nieprzystąpienia do realizacji Inwestycji drogowej. W takich przypadkach Gmina Miasto (…) zobowiązała się do nienaliczania kar umownych oraz zwrotu dokonanego przez inwestora zabezpieczenia. W świetle przedmiotowych postanowień bezsprzeczne wydaje się to, że Inwestycja drogowa jest wyraźnie związana z prowadzoną przez Spółkę Inwestycją i była bezpośrednio od niej uzależniona.

Za zaliczeniem kosztów Inwestycji drogowej do kosztów bezpośrednich przemawia również to, że Wnioskodawca zobowiązał się w Umowie sprzedaży do przeprowadzenia robót budowlanych dotyczących Inwestycji drogowej. Można tym samym uznać, że gdyby przedmiotowe koszty nie zostały poniesione to transakcja sprzedaży Inwestycji nie doszłaby do skutku lub uzyskana przez Wnioskodawcę cena sprzedaży byłaby niższa. Należy tym samym uznać, że koszty Inwestycji drogowej nie są związane z całokształtem działalności Spółki (a jest to jedna z cech kosztów pośrednich), a są ściśle związane z tą konkretną Inwestycją i transakcją jej zbycia.

Nie sposób także twierdzić, że koszty realizacji Inwestycji drogowej powiązane były z umowami najmu, ponieważ przedmiotowe umowy najmu zostały zawarte przed ukończeniem Inwestycji drogowej i wszelkie przychody osiągnięte z tytułu tych umów Spółka uzyskała również przed ukończeniem Inwestycji drogowej. Dodatkowo, to w Umowie sprzedaży Inwestycji, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania robót pozostałych do wykonania dotyczących Inwestycji drogowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki związane z realizacją Inwestycji drogowej stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody ze sprzedaży Inwestycji, tj. w 2023 r. jeżeli przekazanie Inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również wskazuje się, że pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Koszty bezpośrednie to natomiast wydatki, które przyczyniają się do osiągnięcia określonego przychodu w danym czasie – istnieje możliwość zidentyfikowania ścisłego związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

Stanowisko potwierdzające, że wydatki poniesione na budowę lub przebudowę infrastruktury publicznej, sąsiadującej z realizowaną inwestycją stanowią bezpośredni koszt uzyskania przychodu inwestora, zostało przedstawione przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych:

\- W interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN z 25 września 2023 r., dotyczącej w szczególności kosztów przebudowania infrastruktury drogowej w pobliżu inwestycji deweloperskiej, organ stwierdził, że są to koszty mające bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez wnioskodawcę przychodów ze zbycia wybudowanych lokali, m.in. dlatego, że dotyczą realizacji konkretnego projektu, obowiązek ich ponoszenia wynika z przepisów prawa, a gdyby nie realizacja inwestycji deweloperskiej nie byłyby ponoszone.

\- Interpretacja indywidualna sygn. 0114-KDIP2-1.4010.308.2023.1.PP z dnia 26 lipca 2023 r. dotyczyła poniesienia kosztów budowy drogi publicznej, która docelowo należeć będzie do jednostki sektora publicznego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w niej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że „Poniesienie omawianych Wydatków Wnioskodawcy, jak już wskazywano, będzie wynikało zasadniczo z przywołanych uprzednio przepisów Ustawy Drogowej, a zarazem, będzie warunkowało samo w sobie możliwość realizacji Inwestycji Deweloperskiej przez Wnioskodawcę, czyli możliwość docelowej Sprzedaży Lokali (…) Wydatki Wnioskodawcy mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, iż ponoszone Wydatki Wnioskodawcy nie będą miały charakteru samoistnego, a wręcz przeciwnie - ich poniesienie będzie powiązane z uzyskanym w przyszłości sukcesywnie przez Wnioskodawcę przychodem w postaci Sprzedaży Lokali. Tym samym Wydatki Wnioskodawcy winny być traktowane jako tzw. koszty bezpośrednie, które Wnioskodawca powinien rozliczyć w momencie uzyskania przychodu z tytułu Sprzedaży”.

\- W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.716.2022.2.DD z dnia 31 stycznia 2023 r. wnioskodawca ponosił nakłady w zakresie budowy elementów infrastruktury technicznej niezbędnej do realizacji inwestycji, takich jak drogi lub skrzyżowania. Organ interpretacyjny stwierdził, że wydatki na tę infrastrukturę techniczną nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków i ich części. Były to zatem koszty prowadzące do powstania towaru/produktu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „(…) koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów (budynków/lokali)”.

\- W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.707.2022.4.AND z dnia 17 stycznia 2023 r. wskazano, że wydatki dotyczące budowy Infrastruktury, które zostaną przekazane jednostkom sektora publicznego bez wynagrodzenia, będą miały bezpośredni związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych, ponieważ będą ściśle związane z realizowaną przez wnioskodawcę inwestycją mieszkaniową, zwiększą atrakcyjność danej nieruchomości na rynku deweloperskim oraz zwiększą możliwość pozyskania nabywców lokali.

\- W interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.639.2022.4.MF z dnia 29 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od oceny prawnej i uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) wydatki na Koszty Inwestycji Drogowej mogą być bezpośrednio przypisane do konkretnego przychodu Wnioskodawcy. Mianowicie przedmiotowe koszty budowy chodnika są związane z przychodem osiąganym z tytuły sprzedaży lokali wybudowanych w ramach Inwestycji 1”.

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB2-1.4010.210.2022.2.PB z dnia 30 września 2022 r. wskazał, że koszty ponoszone na inwestycję drogową „mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez dewelopera przychodów ze zbycia wybudowanych lokali mieszkalnych i usługowych, ponieważ:

\- podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali mieszkalnych i usługowych,

\- koszty inwestycji drogowej nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności,

\- koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,

\- w przypadku prowadzenia kilku przedsięwzięć inwestycyjnych, koszty inwestycji drogowej obsługującej daną inwestycję powinny wpływać na wysokość osiąganego dochodu z tej konkretnej inwestycji a nie na wysokość kosztów pośrednich dotyczących całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej,

\- obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z konkretną inwestycją wynika najczęściej z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z realizacją Inwestycji drogowej, będące wydatkami niezbędnymi do osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji, będą stanowiły dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Koszt ten należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadający mu przychód ze sprzedaży Inwestycji, tj. w 2023 r. (jeżeli przekazanie Inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r.).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

\- został właściwie udokumentowany.

Ustawa o CIT przewiduje dwie kategorie kosztów:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Według art. 15 ust. 4c ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320 dalej: „ustawa o drogach publicznych”),

budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Według art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych,

szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione koszty realizacji inwestycji drogowej, powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, do przeprowadzenia robót dot. Inwestycji drogowej zobowiązali się Państwo w umowie sprzedaży Inwestycji, która została zawarta w wrześniu 2023 r., bowiem jednym z ważnych aspektów dla nabywcy było ułatwienie wjazdu samochodów ciężarowych na teren Inwestycji. Jak twierdzą Państwo, nieprzebudowanie drogi publicznej mogło realnie zmniejszyć wartość Inwestycji w oczach potencjalnych nabywców poprzez jej niefunkcjonalność i uniemożliwić jej zbycie (istniało ryzyko, że nie dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży lub, że cena sprzedaży będzie niższa).

W świetle powyższego, należy uznać, że poniesione koszty mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Państwo przychodów ze zbycia Inwestycji.

Właściwym momentem do rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na inwestycję drogową, będzie rok podatkowy w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży inwestycji, tj. 2023 r. (jeżeli przekazanie inwestycji drogowej nastąpi w pierwszym kwartale 2024 r. tj. przed upływem terminów sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania), zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, iż wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji drogowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży inwestycji, które należy potrącić w roku podatkowym, w którymi osiągnięto odpowiadające im przychody ze sprzedaży inwestycji, tj. w 2023 r., jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętej treścią zadanego przez Państwa pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).