Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-395/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-28
Teza: Brak powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; funkcja; przychód; wynagrodzenia; zarząd; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia wniosku, data nadania 16 listopada 2015 r., data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 18 listopada 2015 r., data wpływu do BKIP w Płocku 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne i jedna osoba prawna. Dwóch Wspólników posiadających większościowy, kontrolny pakiet udziałów spółki (w dniu składania wniosku 42,5% i 38,67%, łącznie 81,17%) pełnią jednocześnie funkcje członka zarządu na podstawie powołania, jeden ze wspólników jest Prezesem Zarządu, a drugi członkiem Zarządu. Członkowie odbywają raz w miesiącu (lub częściej jeżeli zaistnieje potrzeba) posiedzenia zarządu celem omówienia najważniejszych spraw spółki i podjęcia niezbędnych uchwał. Z tego tytułu wypłacane jest członkom Zarządu biorącym udział w posiedzeniu wynagrodzenie za udział w posiedzeniu Zarządu, ustalane każdorazowo odrębną uchwałą podczas posiedzenia (w roku 2015 była to kwota 5854 zł za jedno posiedzenie). Od wynagrodzenia za udział w posiedzeniu Zarządu odprowadzane są zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w wysokości 18%, a przychód zostanie rozliczony przez podatników – osoby fizyczne w ich rocznym zeznaniu podatkowym, pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu, jak i pozostałymi członkami zarządu nie została zawarta żadna umowa o pracę, czy umowa cywilno-prawna (zlecenia, o dzieło, kontrakt menedżerski, inne). Nie są więc pobierane zaliczki z tytułu ubezpieczeń społecznych.

Zdarzenie przyszłe:

W roku 2016 wymienieni wyżej członkowie Zarządu będący wspólnikami planują ponadto w sposób czynny zaangażować się w codzienne zarządzanie spółką, nie pobierając jednak z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia (ponad wynagrodzenie z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu). Pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu, jak i pozostałymi członkami zarządu nadal nie zostanie zawarta żadna umowa o pracę, czy umowa cywilno-prawna (zlecenia, o dzieło, kontrakt menedżerski, inne), dodatkową pracę będą świadczyć nieodpłatnie z racji pełnienia funkcji członków Zarządu. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz umowy Spółki, wspólnikom przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki (tytułem dywidendy). Wspólnikom przysługuje również prawo sprzedaży całości lub części udziałów na zasadach rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. sytuacji gdy członkowie Zarządu, będący wspólnikami, pełnią funkcje członka zarządu nieodpłatnie i wyłącznie na podstawie przepisów KSH (tj. uchwały wspólników), pobierając jedynie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Zarządu, zaliczki na poczet podatku dochodowego od wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu są pobierane prawidłowo i wynagrodzenie to nie jest obciążone koniecznością odprowadzania składek na ubezpieczenia społeczne?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. sytuacji gdy członkowie Zarządu, będący wspólnikami, będą prowadzić również bieżące sprawy spółki nie pobierając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia i pełniąc funkcje członka zarządu nieodpłatnie i wyłącznie na podstawie przepisów KSH (tj. uchwały wspólników), pobierając jedynie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach Zarządu, po stronie Spółki powstaje przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa), a przez to niesie za sobą obowiązek uiszczenia z tego tytułu należności podatkowych?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia (pytanie 2).

Wniosek odnośnie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie 1) został rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, przychodami są w szczególności, „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, (\`(...)\`)”.

Ustawa nie wskazuje co konkretnie należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia nieodpłatnego”. Interpretacja tego pojęcia wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, a także stanowisk prezentowanych w doktrynie i interpretacjach organów podatkowych. Zgodnie z dominującym stanowiskiem sądów administracyjnych, akceptowanym powszechnie przez organy podatkowe, świadczeniem nieodpłatnym są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie (danemu podmiotowi), mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym, za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, należy uznać świadczenie, za które otrzymujący (świadczeniobiorca) nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego na rzecz świadczeniodawcy. Jeżeli natomiast, świadczeniodawcy przysługuje lub będzie przysługiwało w przyszłości jakiekolwiek świadczenie wzajemne, wówczas nie będziemy mięli do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym.

W opinii Spółki, niepobranie przez członka zarządu Spółki wynagrodzenia za świadczoną pracę jaką jest bieżące prowadzenie spraw spółki, nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członek zarządu jest jednocześnie Udziałowcem (Wspólnikiem) Spółki. Jeżeli członek zarządu jest wspólnikiem, wówczas jego zaangażowanie w sprawy Spółki ma konkretny skutek finansowy w postaci osiągania zysku, oraz zwiększania majątku Spółki i Jej wartości. Wspólnik pracuje więc dla dywidendy, zysku ze zbycia udziałów, czy też innego rodzaju przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce. Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności.

Według Spółki, stanowisko Jej jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonych w indywidualnych interpretacjach podatkowych – m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1021/14/AK). W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki, będącego wspólnikiem spółki bez prawa do wynagrodzenia, po stronie spółki nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2640/12, II FSK 2641/12 wskazał, że „pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia nie musi oznaczać, że firma uzyskała przychód”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji w związku z pełnieniem przez członków Zarządu funkcji w zarządzie oraz prowadzenia praw spółki nie można mówić o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. W Spółce nie występuje zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członek Zarządu pełni swoją funkcję w Spółce bez wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

W prawie cywilnym wskazuje się, że zachowanie dłużnika może polegać na zachowaniu czynnym – działaniu lub zachowaniu biernym – zaniechaniu, powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Stosownie do treści art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Zgodnie natomiast z § 4 tego przepisu członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym „powołanie” jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym członkowie zarządu będący wspólnikami Spółki planują w sposób czynny zaangażować się w codzienne zarządzanie Spółką, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia.

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez Członków Zarządu swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można między innymi obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólników na rzecz spółki nie można uznać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólników. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej.

Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, że nieodpłatne (bez wynagrodzenia) zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Innymi słowy członek zarządu, pełniący w zamian za sprawowane w ramach swojej funkcji usługi, mimo braku „bezpośredniego” wynagrodzenia, otrzymuje korzyści ekonomiczne przykładowo w postaci dywidendy. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Zarządu pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.