Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-51/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-11
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 938/13, uchylającym interpretację indywidualną wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 12 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-409/10/KB - wniosku z 15 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 27 kwietnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Powyższe nie będzie wiązało się z pełnieniem roli komplementariusza w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA (Wnioskodawcy) związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w trakcie roku podatkowego, poprzez ustalenie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy Wnioskodawcy (akcjonariusza SKA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w tej spółce, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie ustala przypadającego na niego dochodu i nie wpłaca zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód SKA, przypadający na akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy z SKA Wnioskodawcy (akcjonariuszowi SKA).

Z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA, opodatkowany jest wyłącznie na poziomie każdego wspólnika SKA (w zależności od formy prawnej wspólnika albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W zależności od roli pełnionej przez wspólnika SKA, zastosowanie znajdą tutaj dwa reżimy prawne:

1.  zysk przypadający na komplementariusza podlega regulacjom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h.) natomiast
2.  zysk przypadający na akcjonariuszy (na akcje) podlega regulacjom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h)

Zdaniem Wnioskodawcy tą odmienną pozycję prawną akcjonariusza SKA w stosunku do komplementariusza SKA (jak również wspólników innych spółek osobowych) zauważają sądy administracyjne.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07 oraz z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08,
*   interpretację Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z 28 listopada 2006 r., Znak: PO1/423-119/06/91815.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 12 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-409/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził m.in., że Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalać przypadające na niego przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 8 ust 1 i 2 ww. ustawy, tj. proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązany wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy, wg zasad określonych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 741/10, oddalił skargę Wnioskodawcy na ww. interpretację indywidualną z 12 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-409/10/KB. Od powyższego wyroku Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął sporne zagadnienie w uchwale z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Następnie – wyrokiem z 5 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 754/11 – Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na skutek ponownego rozpoznania skargi Wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 938/13 uchylił interpretację indywidualną wydaną 12 lipca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-409/10/KB przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów.

Związany treścią ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przychylił się do wyrażonych w niej tez oraz argumentacji prawnej. W ww. wyroku wskazał, że W motywach uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum (por. L. Morawski, op. cit., s. 170).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrokiem tego Sądu z dnia 5 lipca 2013 r. koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 938/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 16 stycznia 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r. stwierdza, że w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.