Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.435.2024.3.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-22
Teza: Uznanie Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce i w konsekwencji podlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w ww. działce, a także prawa Zainteresowanego 3 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo-zakres pełnomocnictwa; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

18 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

uznania Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1 i w konsekwencji podlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w ww. działce, a także prawa Zainteresowanego 3 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 1.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym
-----------------------------------------------------

1\. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

*   A.A.

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   B.B.
*   C. Spółka Akcyjna.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Zainteresowana 1 (dalej także jako: Wnioskodawczyni) wraz z małżonkiem Zainteresowanym 2 (na podstawie umowy darowizny z (…)), na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, są właścicielami niezabudowanej nieruchomości składającej się między innymi z działki numer 1, położonej w miejscowości (…), o powierzchni (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą o numerze: (…) (dalej jako: Nieruchomość). W dziale (…) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisane jest m.in. ograniczone prawo rzeczowe - odpłatna i nieograniczona w czasie służebność przesyłu.

Ani Wnioskodawczyni, ani Zainteresowany 2 nie prowadzą działalności deweloperskiej, nie prowadzą innej działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. W przeszłości małżonkowie prowadzili jedynie działalność rolniczą. Nieruchomość ta oznaczona jest symbolem RII - grunty orne i objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą numer (…) Rady Miejskiej (…) z dnia (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (…), działka numer 1 oznaczona jest symbolami: 6.MNU (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), 13 KDW, 14 KDW (droga wewnętrzna), 2.KD-L (obszar przeznaczony na cele publiczne).

Przedmiotowa Nieruchomość nie jest zabudowana, przy czym nie została uprzednio nabyta od Skarbu Państwa, ani od jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto, Rada Miejska (…) nie ustanowiła Specjalnej Strefy Rewitalizacji, Nieruchomość nie jest położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie stanowi nieruchomości rolnej, ani nie stanowi nieruchomości gruntu pokrytego, w jakiejkolwiek części, śródlądowymi wodami powierzchniowymi, tj. wodami płynącymi, ani wodami stojącymi. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Dla przedmiotowej Nieruchomości nie zostały wydane decyzje o pozwoleniu na budowę, ani nie został sporządzony projekt budowlany.

(…) 2024 r. Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2, zawarli przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości (za wyjątkiem służebności wpisanej w dziale (…) księgi wieczystej), w formie aktu notarialnego (dalej jako: Umowa Przedwstępna). Poza Wnioskodawczynią i Zainteresowanym 2 (tj. małżonkami), po stronie sprzedającej w tej samej Umowie Przedwstępnej występują jeszcze dwie inne osoby będące właścicielami innych nieruchomości gruntowych, sąsiadujących z Nieruchomością Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, ale nie będących stroną zainteresowaną w niniejszym wniosku. Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 oraz ww. osoby działając wspólnie, w porozumieniu i mając wspólny cel, postanowiły, że choćby jedna z nich znajdzie kupca na własną nieruchomość, pozostałe osoby wyrażają również gotowość wspólnego działania i wolę sprzedaży własnych nieruchomości, jednemu kupującemu - czego przejawem było zawarcie umowy pośrednictwa przez jedną z ww. osób.

Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2, zobowiązała się do sprzedaży ww. Nieruchomości (z wyłączeniem służebności przesyłu wpisanej w dziale (…) księgi wieczystej) - Spółce działającej w branży deweloperskiej (główny przedmiot działalności: PKD 41.10.Z. Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; dalej jako: Zainteresowany 3; zwanych dalej łącznie: Stronami). Zainteresowany 3 jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza dokonać inwestycji deweloperskiej na przedmiotowej Nieruchomości oraz nabyć jeszcze dwie kolejne niezabudowane nieruchomości gruntowe, sąsiadujące z przedmiotową Nieruchomością, przy czym ich właściciele (działając wspólnie i w porozumieniu ustnym) podjęli aktywne działania zmierzające do sprzedaży posiadanych działek (tj. w porozumieniu i we współpracy z Wnioskodawczynią i Zainteresowanym 2 oraz profesjonalnym pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami). Innymi słowy, po stronie Sprzedających w ww. Umowie Przedwstępnej (oprócz ww. małżonków) występują jeszcze dwie kolejne osoby będące właścicielami sąsiadujących ze sobą działek, zainteresowanych przeprowadzeniem transakcji z Zainteresowanym 3.

Strony Umowy Przedwstępnej postanowiły m.in., że Zainteresowany 3 otrzymuje upoważnienie do dokonywania czynności zmierzających do zbadania stanu prawnego Nieruchomości oraz przeprowadzenia analiz dotyczących możliwości jej zabudowy zgodnie z zamierzeniami Zainteresowanego 3, tj. będzie uprawniony do przeprowadzenia audytu Nieruchomości. W tym celu przeprowadzi niezbędnej analizy i badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości. Jednocześnie to Zainteresowany 3 będzie odtąd podejmował wszelkie czynności i będzie miał wgląd do dokumentów, które są niezbędne do wykonania ww. czynności, będzie także uprawniony w szczególności do: wglądu do akt księgi wieczystej Nieruchomości, wglądu do rejestru gruntów dla Nieruchomości, map ewidencyjnych oraz planów geodezyjnych Nieruchomości i raportów z zakresu ochrony środowiska; uzyskania informacji dotyczących mediów i przyłączy (energia elektryczna, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci, usługi teletechniczne i teleinformatyczne) - ich lokalizacji i warunków przyłączenia, uzyskania informacji od zarządcy drogi w sprawie warunków obsługi komunikacyjnej Nieruchomości, w tym w szczególności możliwości lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, uzyskania informacji dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych i innych związanych z Nieruchomością, badania Nieruchomości pod względem skażenia i nośności terenu, oględzin Nieruchomości. Wszelkie koszty wynikające z przeprowadzenia audytu Nieruchomości, poniesie w całości Zainteresowany 3 (tj. Kupujący).

Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 udzielili Zainteresowanemu 3, dalszego pełnomocnictwa, w tym do reprezentowania ich w powyższych sprawach przed wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, urzędami w szczególności Urzędami Skarbowymi, organami administracji, Urzędami Miejskimi, Gminnymi, Powiatowymi, Urzędami Wojewódzkimi, sądami powszechnymi (w tym w szczególności wieczystoksięgowymi), sądami administracyjnymi, w tym do odbioru i kwitowania odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, decyzji, postanowień, przy czym pełnomocnik ma prawo udzielania dalszych pełnomocnictw. Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Zainteresowanego 3 na cele budowlane, w szczególności wyrazili zgodę na: uzyskanie wszelkich dokumentów, postanowień i decyzji administracyjnych potrzebnych do przeprowadzenia procesu budowlanego, wraz z możliwością pozyskania dokumentów katastralnych i innych dotyczących Nieruchomości, a także na dokonanie uzgodnień o przyłącza mediów, a ponadto jako pełnomocnik może udzielać, składać, otrzymywać wszelkie zgody, decyzje, postanowienia, wnioski, dokumenty, oświadczenia od/na rzecz wszelkich osób fizycznych, prawnych, organów administracji, w szczególności administracji budowlanej, geodezji, organów gminy, starostwa powiatowego, a powyższą zgodę i pełnomocnictwo pełnomocnik może udzielić dalej na rzecz dowolnie wybranej przez siebie osoby, a ponadto każdy z pełnomocników może działać samodzielnie.

Strony postanowiły, że wszelkie działania faktyczne i/lub prawne dokonywane na Nieruchomości i/lub w związku z nią, na podstawie pełnomocnictw i zgód objętych Umową Przedwstępną, przeprowadzane będą na koszt własny i ryzyko Zainteresowanego 3; w szczególności powyższe pełnomocnictwa i zgody nie obejmują możliwości zaciągania jakichkolwiek zobowiązań finansowych.

Ponadto, Strony transakcji zgodnie oświadczyły, że wystąpią do właściwego organu o interpretację podatkową w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług i jeżeli będzie z niej wynikać konieczność opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, to wartość podatku VAT zostanie doliczona do ustalonej ceny netto. Wnioskodawczyni, ani Zainteresowany 2 nie prowadzili własnej działalności gospodarczej i nie wykorzystywali przedmiotowej Nieruchomości w tym celu, ani nie dzierżawili odpłatnie osobom trzecim. Nie ponosili także żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych na posiadanej Nieruchomości. Niemniej jednak w ostatnich latach Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 podejmowali już aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, poprzez ogłoszenie na lokalnym portalu dot. sprzedaży działek, działając zgodnie i w (ustnym) porozumieniu z innymi osobami (właścicielami sąsiadujących nieruchomości, będących także stroną sprzedającą w Umowie Przedwstępnej), z których jedna zawarła już pisemną umowę pośrednictwa w sprzedaży własnej nieruchomości za wynagrodzeniem (dalej jako: umowa pośrednictwa), aczkolwiek ani Wnioskodawczyni ani Zainteresowany 2 (ani oboje wspólnie) nie są stroną umowy pośrednictwa.

Na podstawie zawartej umowy pośrednictwa, pośrednik zobowiązał się m.in. do wyszukiwania i wskazania kontrahenta transakcji, w szczególności poprzez prezentację nieruchomości, w tym w wybranych mediach (dot. m. in. działki będącej przedmiotem umowy pośrednictwa). Jednocześnie pośrednik ten uzyskał ustną zgodę Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 do przekazywania kupującym informacji o gotowości do sprzedaży Nieruchomości należącej do nich, w tym udzielania informacji zainteresowanym klientom, także przy okazji przekazywania oferty sprzedaży do innych biur obrotu nieruchomościami oraz przy podejmowaniu wszelkich innych działań umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży.

Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie wykluczają jednocześnie, że po pomyślnie przeprowadzonej transakcji, będą reinwestować środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowanemu 3, np. poprzez zainwestowanie środków w budowę/zakup nowych lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych, w celach dalszej sprzedaży lub wynajmu. Wnioskodawczyni (ani Zainteresowany 2) nie posiadała i nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
-----------------------------------------------------------

Pytanie nr 1

Czy działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię lub Zainteresowanego 2 w działalności rolniczej (o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) prowadzonej przez Wnioskodawczynię lub Zainteresowanego 2?

Odpowiedź Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 2 pkt 15 Ustawy VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że działka nr 1 była wykorzystywana jedynie jako przydomowy ogródek na potrzeby własne w zakresie uprawy drobnych roślin. Niemniej, w świetle przywołanej przez Organ definicji można uznać, że na działce nr 1 była prowadzona produkcja roślinna, choć jednocześnie trzeba dodać, że uprawy były wyłącznie na własny użytek i nie były przedmiotem czynności z art. 5 ustawy VAT.

Pytanie nr 2

Czy wykorzystując działkę nr 1 rolniczo Wnioskodawczyni lub Zainteresowany 2 uzyskiwali płody rolne podlegające dalszej sprzedaży i Wnioskodawczyni lub Zainteresowany 2 byli z tego tytułu podatnikiem podatku VAT? Czy też produkty rolne były wykorzystywane na Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 własne potrzeby?

Odpowiedź Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni wskazuje, że wykorzystując działkę nr 1 nie były uzyskiwane z niej płody rolne podlegające dalszej sprzedaży, a Wnioskodawczyni ani Zainteresowany 2 nie byli podatnikami VAT z tego tytułu. Uzyskiwane produkty rolne były wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2.

Pytanie nr 3

W jaki sposób działka nr 1 była/jest przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 wykorzystywana od momentu nabycia, poza w przeszłości prowadzoną działalnością rolniczą? Jeśli były to cele prywatne/osobiste, to prosimy wskazać, w jaki sposób działka zaspokajała te potrzeby prywatne/osobiste?

Odpowiedź Wnioskodawczyni:

Wnioskodawczyni wskazuje, że działka nr 1 była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby własne (jak już wspomniano powyżej była to uprawa roślin w przydomowym ogródku).

Pytanie nr 4

Czy działka nr 1 była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię lub Zainteresowanego 2 wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT?

Odpowiedź Wnioskodawczyni:

Działka nr 1 nie była w przeszłości i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2, w szczególności Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie wynajmowali jej, nie dzierżawili, ani nie zawierali innej umowy o podobnym charakterze. Działka nr 1 nie była w przeszłości i nie jest udostępniana przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 innym osobom, jak również nie była wykorzystywana do uzyskiwania płodów rolnych podlegających sprzedaży, czy świadczenia usług rolniczych. Zatem, skoro działka nr 1 od momentu jej nabycia nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię w żaden do czynności podlegających ustawie VAT, należy uznać, że nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Pytania
-------

1\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Zainteresowany 2 występuje w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT?

3\. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 oraz nr 2 sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła dostawę towaru opodatkowaną VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT), a w konsekwencji Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 powinni udokumentować przedmiotową transakcję fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT?

4\. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3 Zainteresowanemu 3 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT), wynikającego z każdej z otrzymanych faktur?

Stanowisko Zainteresowanych
---------------------------

Zdaniem Wnioskodawców

Ad 1 i 2

W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, na podstawie opisanych okoliczności, mamy do czynienia z ciągiem celowo prowadzonych działań Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, których efektem końcowym ma być sprzedaż posiadanej przez nich Nieruchomości. Wobec tego, Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego 2 należy uznać za odrębnych podatników VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: ustawa VAT, tj. podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, przy czym zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli została wykonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu).

W myśl powyższych przepisów, za podatnika należy zatem uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości gruntowych angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie, majątek prywatny osoby fizycznej, to taki, który nie jest przeznaczony ani wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) m.in. w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) i Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z przytoczonego orzeczenia TSUE wynika m.in., że w przypadku gdy dana osoba podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy ją uznać za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż sprzedaż nie następuje w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Z tezy ww. orzeczenia wynika także, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

W konsekwencji, w kwestii zaliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, kryterium decydującym jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak np. podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, etc. świadczy o tym, że czynności te przybierają formę profesjonalną. Niemniej, na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W rezultacie, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem VAT pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1621/19: Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że uznanie, iż dany podmiot (w tym osoba fizyczna) w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jednocześnie przegląd orzecznictwa wskazuje, iż aby zostać uznanym za podatnika VAT wystarczy podjąć stosunkowo niewielkie działania, a zakres czynności, które podatnik musi wykonać w celu uznania jego aktywności za profesjonalną i handlową ogranicza się de facto do stosunkowo podstawowych działań. Przede wszystkim działalność zbywcy nieruchomości nie musi mieć charakteru stałego, a tym bardziej wielokrotnego. Przesłanki konieczne do uznania zbywcy za podatnika VAT mogą wystąpić już przy pojedynczej sprzedaży nieruchomości, o ile transakcja ta została dokonana w formie profesjonalnej oraz w celach handlowych. W konsekwencji, jeśli zbywca podjął się czynności mających na celu m.in. uatrakcyjnienie gruntu, czy ogłoszenie/rozreklamowanie go, to nawet jeśli nie miały one charakteru wielokrotnego, lecz przejawiały pewien minimalny stopień zorganizowania, to należy uznać iż stanowiły przejaw profesjonalnego działania podatnika VAT.

Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 zwraca także uwagę na treść innego orzeczenia TSUE (w sprawie C-291/92 - Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). TSUE potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania. Zatem, majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (por. również wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym TSUE stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych).

Z powyższego wynika zatem, że wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych, przy czym, na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg celowo podjętych działań, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z czynności i w konsekwencji można takiej działalności przypisać charakter zorganizowany i profesjonalny.

Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2, udzielili Zainteresowanemu 3 szerokiego pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla zawarcia umowy przyrzeczonej, przy czym dla przedmiotowej Nieruchomości nie zostały jeszcze wydane decyzje o pozwoleniu na budowę, ani nie został sporządzony projekt budowlany.

To Zainteresowany 3 będzie miał wgląd do dokumentów np. prawo wglądu do akt księgi wieczystej Nieruchomości, wglądu do rejestru gruntów dla Nieruchomości, map ewidencyjnych oraz planów geodezyjnych Nieruchomości i raportów z zakresu ochrony środowiska; uzyskania informacji dotyczących mediów i przyłączy, możliwości lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, uzyskania informacji dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych i innych związanych z Nieruchomością, badania Nieruchomości pod względem skażenia i nośności terenu, oględzin Nieruchomości. Wszelkie koszty wynikające z przeprowadzenia audytu Nieruchomości, poniesie w całości Zainteresowany 3. Ponadto, udzielili Zainteresowanemu 3 dalszego pełnomocnictwa, w tym do reprezentowania ich jako mocodawców w powyższych sprawach przed wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, urzędami w szczególności Urzędami Skarbowymi, organami administracji, Urzędami Miejskimi, Gminnymi, Powiatowymi, Urzędami Wojewódzkimi, sądami powszechnymi (w tym w szczególności wieczystoksięgowymi), sądami administracyjnymi, w tym do odbioru i kwitowania odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, decyzji, postanowień.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 wyrazili także zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Zainteresowanego 3, w szczególności zgodę na uzyskanie wszelkich dokumentów, postanowień i decyzji administracyjnych potrzebnych do przeprowadzenia procesu budowlanego, wraz z możliwością pozyskania dokumentów katastralnych i innych dotyczących Nieruchomości, a także na dokonanie uzgodnień o przyłącza mediów. Ponadto, pełnomocnik może udzielać, składać i otrzymywać wszelkie zgody, decyzje, postanowienia, wnioski, dokumenty, oświadczenia od/na rzecz wszelkich osób fizycznych, prawnych, organów administracji, w szczególności administracji budowlanej, geodezji, organów gminy, starostwa powiatowego, a powyższą zgodę i pełnomocnictwo pełnomocnik może udzielić dalej na rzecz dowolnie wybranej przez siebie osoby, a każdy z pełnomocników może działać samodzielnie.

Zgodnie z art. 95 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zatem, fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię ani Zainteresowanego 2, ale już przez Zainteresowanego 3, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, ponieważ czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2. Ogłoszenie o sprzedaży i aktywna współpraca/porozumienie z właścicielami sąsiadujących nieruchomości i pośrednikiem sprzedaży (który zawarł umowę pośrednictwa z jedną z tych osób) - to działania dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, w ich imieniu, a działania te miały i mają na celu podniesienie atrakcyjności Nieruchomości i podwyższenie jej wartości.

Mając zatem na uwadze całokształt wskazanych okoliczności, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 podejmowali i podejmą wiele aktywnych działań, analogicznych, jak w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Świadczy o tym także fakt, że Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanym 2 oraz innymi osobami sprzedającymi (odpowiednio własne nieruchomości gruntowe - sąsiadujące z Nieruchomością Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, a będącymi stroną sprzedającą w tej samej Umowie Przedwstępnej), działali i nadal działają zgodnie, w porozumieniu i we wspólnym celu sprzedaży własnych nieruchomości, jednemu kupującemu (Zainteresowanemu 3).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 należy uznać każdego z nich - za odrębnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, bowiem Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2, dokonują w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności, celem dokonania jej sprzedaży. Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 podejmując ww. czynności wykazują zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży ww. Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidulana Dyrektora KIS z 19 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.546.2020.2.PM, w analogicznej sprawie.

Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości i wzrost jej wartości, co również przemawia za uznaniem tej działalności jak za działania podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wnioski takie wynikają przykładowo z interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z 10 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.601.2017.1.JS, w której Dyrektor KIS uznał m.in., że: „Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotowe działki będące nadal własnością Zbywcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Zbywcy, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek (\`(...)\`) nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu Wnioskodawcy majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania.” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 15 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.877.2021.1.MŻA oraz z 30 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.155.2022.2.MPA).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, podjęte działania w celu sprzedaży posiadanej Nieruchomości nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (ze zwykłym wykonywaniem prawa własności). W odniesieniu do przedmiotowej Nieruchomości niezabudowanej należy zatem uznać, że zarówno Wnioskodawczyni, jak i Zainteresowany 2, wykazuje szereg aktywności, za które należy uznać ich za odrębnych podatników VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Ad 3

W tym miejscu istotne pozostaje jeszcze rozstrzygnięcie, czy przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Warto wyjaśnić, że przykładowo stosownie do treści wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Nieruchomość nie jest zabudowana, oznaczona symbolem RII - grunty orne i objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej (…) i działka ta oznaczona jest symbolami: 6.MNU (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), 13 KDW, 14 KDW (droga wewnętrzna), 2.KD-L (obszar przeznaczony na cele publiczne).

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży znajduje się w części objętej miejscowym planem zagospodarowania terenu.

Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Analiza powołanych przepisów ustawy VAT wskazuje zatem, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

W ocenie Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, z uwagi na fakt, że Nieruchomość (niezabudowana) została ujęta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (jako przeznaczona pod zabudowę), planowana transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Wobec tego, planowana sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowiła dostawę nieruchomości gruntowej niezabudowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (i nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT).

Ustawa VAT nie reguluje kwestii sprzedaży nieruchomości wspólnej, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, niemniej jednak z uwagi na fakt, że ustrój ten określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków (w myśl prawa cywilnego), wystawiając fakturę dokumentującą sprzedaż ww. Nieruchomości, Wnioskodawczyni powinna uwzględnić sprzedaż w części stanowiącej jej własność, a Zainteresowany 2 - odpowiednio w części stanowiącej jego własność. Zatem, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości wyłącznie w części przypadającej na nią jako współwłaściciela, tj. w wysokości 1/2 wartości transakcji sprzedaży Nieruchomości stanowiącej podstawę naliczenia podatku VAT. Analogicznie, Zainteresowany 2 będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości wyłącznie w części przypadającej na niego jako współwłaściciela, tj. w wysokości 1/2 wartości transakcji sprzedaży Nieruchomości stanowiącej podstawę naliczenia podatku VAT. Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora KIS z 19 stycznia 2021 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.546.2020.2.PM (wydana w analogicznej sprawie).

W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości i udokumentowania tej transakcji fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Ten sam obowiązek będzie realizować odpowiednio Zainteresowany 2.

W myśl bowiem powyższego przepisu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów (\`(...)\`) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ad 4

W przypadku zrealizowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz otrzymaniu przez Zainteresowanego 3 od Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, prawidłowo wystawionych faktur potwierdzających faktyczne dokonanie sprzedaży, Zainteresowanemu 3 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur (lub Zainteresowany 3 będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pod warunkiem braku wystąpienia przesłanek wykluczających powyższe prawo, a wymienionych w art. 88 ustawy VAT. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b oraz ust. 11 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje co do zasady, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (ust. 10b) lub może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11).

Reasumując, Zainteresowany 3 zamierza nabyć przedmiotową Nieruchomość celem dokonania inwestycji deweloperskiej, tj. wybudowania, a następnie sprzedaży zarówno lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, opodatkowanych VAT. W konsekwencji, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, w przypadku zrealizowania planowanej transakcji nabycia Nieruchomości oraz otrzymaniu od Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanego 2, faktur - Zainteresowanemu 3 będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktur.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działce nr 1 i w konsekwencji podlegania tej sprzedaży opodatkowaniu podatkiem VAT oraz obowiązku wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż udziałów w ww. działce, a także prawa Zainteresowanego 3 do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działki nr 1 - **jest** **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania: czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy powzięli Państwo wątpliwość dotyczącą tego, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 udziałów w niezabudowanej działce nr 1, jest opodatkowana podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działki) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   (…) 2024 r. Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 zawarli z kupującą Spółką (Zainteresowanym 3) przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w działce nr 1.
*   Zainteresowany jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i zamierza dokonać inwestycji deweloperskiej na przedmiotowej Nieruchomości oraz nabyć jeszcze dwie kolejne niezabudowane nieruchomości gruntowe, sąsiadujące z przedmiotową Nieruchomością, przy czym ich właściciele (działając wspólnie i w porozumieniu ustnym) podjęli aktywne działania zmierzające do sprzedaży posiadanych działek (tj. w porozumieniu i we współpracy z Zainteresowanym 3 oraz profesjonalnym pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami).
*   Strony Umowy Przedwstępnej postanowiły, m.in. że Zainteresowany 3 otrzymuje upoważnienie do dokonywania czynności zmierzających do zbadania stanu prawnego Nieruchomości oraz przeprowadzenia analiz dotyczących możliwości jej zabudowy zgodnie z zamierzeniami Zainteresowanego, tj. będzie uprawniony do przeprowadzenia audytu Nieruchomości. W tym celu przeprowadzi niezbędną analizy i badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości. Jednocześnie to Zainteresowany będzie odtąd podejmował wszelkie czynności i będzie miał wgląd do dokumentów, które są niezbędne do wykonania ww. czynności. Będzie także uprawniony do: wglądu do akt księgi wieczystej Nieruchomości, wglądu do rejestru gruntów dla Nieruchomości, map ewidencyjnych oraz planów geodezyjnych Nieruchomości i raportów z zakresu ochrony środowiska; uzyskania informacji dotyczących mediów i przyłączy (energia elektryczna, doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci, usługi teletechniczne i teleinformatyczne) - ich lokalizacji i warunków przyłączenia, uzyskania informacji od zarządcy drogi w sprawie warunków obsługi komunikacyjnej Nieruchomości, w tym w szczególności możliwości lokalizacji zjazdu z drogi publicznej, uzyskania informacji dotyczących ewentualnych roszczeń reprywatyzacyjnych i innych związanych z Nieruchomością, badania Nieruchomości pod względem skażenia i nośności terenu, oględzin Nieruchomości.
*   Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 udzielili Zainteresowanemu 3 dalszego pełnomocnictwa, w tym do reprezentowania jej w powyższych sprawach przed wszelkimi osobami fizycznymi i prawnymi, urzędami w szczególności Urzędami Skarbowymi, organami administracji, Urzędami Miejskimi, Gminnymi, Powiatowymi, Urzędami Wojewódzkimi, sądami powszechnymi (w tym w szczególności wieczystoksięgowymi), sądami administracyjnymi, w tym do odbioru i kwitowania odbioru wszelkich dokumentów, zaświadczeń, decyzji, postanowień, przy czym pełnomocnik ma prawo udzielania dalszych pełnomocnictw.
*   Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 wyrazili zgodę na dysponowanie Nieruchomością przez Zainteresowanego 3 na cele budowlane, w szczególności wyrazili zgodę na: uzyskanie wszelkich dokumentów, postanowień i decyzji administracyjnych potrzebnych do przeprowadzenia procesu budowlanego, wraz z możliwością pozyskania dokumentów katastralnych i innych dotyczących Nieruchomości, a także na dokonanie uzgodnień o przyłącza mediów, a ponadto pełnomocnik może udzielać, składać, otrzymywać wszelkie zgody, decyzje, postanowienia, wnioski, dokumenty, oświadczenia od/na rzecz wszelkich osób fizycznych, prawnych, organów, administracji, w szczególności administracji budowlanej, geodezji, organów gminy, starostwa powiatowego, a powyższą zgodę i pełnomocnictwo pełnomocnik może udzielić dalej na rzecz dowolnie wybranej przez siebie osoby, a ponadto każdy z pełnomocników może działać samodzielnie.
*   Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie prowadzili własnej działalności gospodarczej i nie wykorzystywali przedmiotowej Nieruchomości w tym celu, ani nie dzierżawili jej odpłatnie osobom trzecim. Nie ponosili także żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych na posiadanej Nieruchomości.
*   W ostatnich latach Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 podejmowali już aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, poprzez ogłoszenie na lokalnym portalu dot. sprzedaży działek, działając zgodnie i w (ustnym) porozumieniu z innymi osobami (właścicielami/ współwłaścicielami sąsiadujących nieruchomości, będących także stroną sprzedającą w Umowie Przedwstępnej), z których jedna zawarła już pisemną umowę pośrednictwa w sprzedaży własnej nieruchomości za wynagrodzeniem, aczkolwiek Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie są stroną umowy pośrednictwa.
*   Na podstawie zawartej umowy pośrednictwa, pośrednik zobowiązał się m.in. do wyszukiwania i wskazania kontrahenta transakcji, w szczególności poprzez prezentację nieruchomości, w tym w wybranych mediach (dot. m.in. działki będącej przedmiotem umowy pośrednictwa). Jednocześnie pośrednik ten uzyskał ustną zgodę Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 do przekazywania kupującym informacji o gotowości do sprzedaży Nieruchomości należącej do nich, w tym udzielania informacji zainteresowanym klientom, także przy okazji przekazywania oferty sprzedaży do innych biur obrotu nieruchomościami oraz przy podejmowaniu wszelkich innych działań umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży.
*   Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie wykluczają, że po pomyślnie przeprowadzonej transakcji, będą reinwestować środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowanemu 3, np. poprzez zainwestowanie środków w budowę/zakup nowych lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych, w celach dalszej sprzedaży lub wynajmu.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego - umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielonego przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 kupującej Spółce pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu Cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażoną na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

„Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów.”

Analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży udziałów w niezabudowanej działce nr 1, Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 będą podatnikami podatku od towarów i usług.

Na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 pełnomocnictwa, Spółka kupująca podejmie szereg szczegółowo opisanych we wniosku działań, w efekcie których nastąpi uatrakcyjnienie działki, co de facto skutkować będzie wzrostem jej wartości. Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania działki do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Nie zmienia tego okoliczność, że działań tych nie podejmą Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2, lecz kupująca Spółka na podstawie pełnomocnictwa. Do dnia sprzedaży udziałów w działce nr 1 czynności wykonywane przez Spółkę w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2, gdyż to Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 są stroną podejmowanych czynności, a nie Spółka występująca jako Ich pełnomocnik.

Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że w ostatnich latach Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 podejmowali aktywne działania zmierzające do sprzedaży Nieruchomości, poprzez ogłoszenie na lokalnym portalu dot. sprzedaży działek, działając zgodnie i w (ustnym) porozumieniu z innymi osobami (właścicielami/współwłaścicielami sąsiadujących nieruchomości, będących także stroną sprzedającą w Umowie Przedwstępnej), z których jedna zawarła pisemną umowę pośrednictwa w sprzedaży własnej nieruchomości za wynagrodzeniem, aczkolwiek Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie są stroną umowy pośrednictwa. Pośrednik uzyskał ustną zgodę Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2 do przekazywania kupującym informacji o gotowości do sprzedaży Nieruchomości należącej do niej, w tym udzielania informacji zainteresowanym klientom, także przy okazji przekazywania oferty sprzedaży do innych biur obrotu nieruchomościami oraz przy podejmowaniu wszelkich innych działań umożliwiających zawarcie umowy sprzedaży. Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie wykluczają również, że po pomyślnie przeprowadzonej transakcji, będą reinwestować środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości Zainteresowanemu 3, np. poprzez zainwestowanie środków w budowę/zakup nowych lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych, w celach dalszej sprzedaży lub wynajmu.

Podjęta przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 aktywność wykracza więc poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do udziałów w niezabudowanej działce nr 1, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że jej sprzedaż nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 będą podatnikami podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 1, będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 podjęli działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia prawa własności ww. nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 1, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

We wniosku Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 wskazali, że dla działki nr 1 istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolami: 6.MNU (teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), 13 KDW, 14 KDW (droga wewnętrzna), 2.KD-L (obszar przeznaczony na cele publiczne).

W konsekwencji, dostawa udziałów w niezabudowanej działce nr 1 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ nieruchomość stanowić będzie teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziałów w niezabudowanej działce nr 1 wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Opis sprawy wskazuje, że prawo własności działki nr 1 Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nabyli na podstawie umowy darowizny w 1992 r., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Transakcja nabycia działki nie podlegała więc opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawczyni i Zainteresowanemu 2 nie przysługiwało bądź przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 wykorzystując działkę nr 1 nie uzyskiwali z niej płodów rolnych podlegających dalszej sprzedaży, a Wnioskodawczyni ani Zainteresowany 2 nie byli podatnikami VAT z tego tytułu. Uzyskiwane produkty rolne były wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawczyni i Zainteresowanego 2. Działka nr 1 nie była w przeszłości i nie jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2, w szczególności Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 nie wynajmowali jej, nie dzierżawili, ani nie zawierali innej umowy o podobnym charakterze. Działka nr 1 nie była w przeszłości i nie jest udostępniana przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 innym osobom, jak również nie była wykorzystywana do uzyskiwania płodów rolnych podlegających sprzedaży, czy świadczenia usług rolniczych. Udziały w działce nr 1 nie były więc wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 1, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie są spełnione określone w tym przepisie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 udziałów w niezabudowanej działce nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej dla przedmiotu dostawy stawki VAT.

W dalszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą sposobu udokumentowania przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 sprzedaży udziałów w ww. działce.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi przepis art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nabywcą działki będzie spółka prawa handlowego, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a transakcja sprzedaży - jak wyżej wskazano - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży udziałów w niezabudowanej działce gruntu nr 1 Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 będą stronami dokonującymi czynności opodatkowanej tym podatkiem i będą występowali w charakterze podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a transakcja sprzedaży - jak wyżej wskazano - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia. Tym samym z tytułu sprzedaży udziałów w niezabudowanej działce gruntu nr 1 Wnioskodawczyni i Zainteresowany 2 będą zobowiązani udokumentować dostawę swoich udziałów w ww. działce nr 1, wystawiając faktury z tytułu tej sprzedaży, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa Zainteresowanego 3 do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze sprzedaży udziałów w działce nr 1 przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Aby przysługiwało Zainteresowanemu 3 (kupującej Spółce) prawo do odliczenia podatku VAT w związku z przedmiotową transakcją faktury muszą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wcześniej wskazano, sprzedaż udziałów w działce nr 1 przez Wnioskodawczynię i Zainteresowanego 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym dostawa działki będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Zainteresowany 3 jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Po nabyciu działki nr 1 zamierza dokonać inwestycji deweloperskiej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Zainteresowany 3 (kupująca Spółka) będzie mieć prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A.A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).