Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.262.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: rozpoznanie i opodatkowanie dostaw w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; eksport; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania dostaw w ramach transakcji łańcuchowej jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania pierwszej w łańcuchu dostaw w Polsce,
*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania dostawy Spółki jako WDT albo eksportu towarów,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT pierwszej w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy miejscem docelowym transportowanych towarów będzie Polska.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania dostaw w ramach transakcji łańcuchowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) posiada fabrykę w Polsce i dokonuje dostaw na rzecz (…), która jest wyłącznie pośrednikiem, a ostatecznym odbiorcą jest spółka (…). Odbiór towarów następuje bezpośrednio z Polski, przy czym dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a (\`(...)\`) następuje na zasadach ex-works, a pomiędzy tą spółką a (\`(...)\`) według Incoterms FCA. Przy czym wyłącznie (\`(...)\`) jest odpowiedzialna za organizację transportu. W każdym przypadku miejsce odbioru przez przewoźnika znajduje się na terytorium Polski.

Wnioskodawca wystawia fakturę na spółkę (\`(...)\`) w momencie wyprodukowania towaru, ale w takim momencie nie jest wiadomym, kiedy nastąpi odbiór towaru przez (\`(...)\`), ani nawet gdzie zostanie wywieziony do lokalizacji w Polsce, UE czy poza UE. Kontrahent bowiem posiada wiele lokalizacji na całym świecie.

(\`(...)\`) jest zagraniczną spółką z siedzibą w Hiszpanii istniejącą zgodnie z prawem hiszpańskim. Spółka jest firmą zajmującą się (…).

Dodatkowo, należy wspomnieć, że spółka (\`(...)\`) świadczy usługi w szczególności w zakresie:

*   (…).

Zgodnie z umowami ramowymi, tytuł prawny do dostarczanych towarów zostanie przekazany (\`(...)\`) po otrzymaniu przez (\`(...)\`) produktów w miejscu przeznaczenia lub po uiszczeniu opłaty za produkty. Sama płatność może nastąpić zarówno kiedy wyprodukowane towary są jeszcze w Polsce, w trakcie transportu, czy też już na miejscu. Co więcej, ryzyko utraty wszystkich produktów pozostaje u (\`(...)\`) do momentu otrzymania przez (\`(...)\`) w miejscu przeznaczenia. W związku z powyższym, tytuł prawny własności produktów jest przenoszony z (\`(...)\`) na (\`(...)\`) po otrzymaniu produktów w miejscu przeznaczenia (lub w momencie wcześniejszej płatności).

Inne ogólne warunki zakupu określają, że przeniesienie własności, a tym samym ryzyko pozostaje własnością (\`(...)\`) do momentu otrzymania w miejscu przeznaczenia w szczególności kwestii ubezpieczenia, której koszty nie są ponoszone przez (\`(...)\`) w tym w zakresie:

*   obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody, które pojazdy używane przez dostawcę;
*   ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z limitem odszkodowawczym na pokrycie szkód materialnych lub osobistych oraz strat wynikających z tytułu szkód wtórnych poniesionych osobom trzecim;
*   odpowiedzialności za transport morski lub lądowy lub lotniczy obejmujący utratę lub uszkodzenie produktów podczas ich wysyłki lub obsługi ze sklepów lub magazynów pochodzenia do ich dostawy w tym ich załadunku i rozładunku.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowego wystąpienia skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku transakcji łańcuchowych zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie oraz uwzględniając Incoterms 2020, względem dostawy realizowanej między (\`(...)\`), a (\`(...)\`), należy przyjąć, że zarówno dostawa Spółki na rzecz (\`(...)\`), jak i dostawa tego pośrednika na rzecz ostatecznego odbiorcy (\`(...)\`), a w konsekwencji Spółka nie będzie ponosiła zobowiązania podatkowego z tego tytułu w Polsce, gdyż będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy też alternatywnie w przypadku transakcji łańcuchowych zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie oraz uwzględniając Incoterms 2020 oraz płatności za transport, Spółka może odnieść się jedynie do drugiej części przepisu art. 22 ust. 2a, tj. „(\`(...)\`) chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”, a tym samym, w przypadku dostawy towarów lub eksportu do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 6 oraz art. 42 ustawy o VAT, może ona opodatkować dokonaną transakcję między Spółką a (\`(...)\`) stawką 0% VAT, odpowiednio jako eksport towarów lub jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
3.  W przypadku, gdy miejscem docelowym transportowanych towarów będzie Polska, to czy realizowana dostawa będzie kwalifikowana w przedmiotowej sprawie jako dostawa ruchoma i w konsekwencji nie wystąpi wywóz towarów poza Polskę, to Spółka powinna zastosować stawkę krajową 23% i uznać taki transport za dostawę krajową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1) Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku transakcji łańcuchowych zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie oraz uwzględniając Incoterms 2020, względem dostawy realizowanej między (\`(...)\`) a (\`(...)\`), nie można przyjąć, że zarówno dostawa Spółki na rzecz (\`(...)\`), jak i dostawa tego pośrednika na rzecz ostatecznego odbiorcy (…), a w konsekwencji Spółka nie będzie ponosiła zobowiązania podatkowego z tego tytułu w Polsce, gdyż będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce.

Ad 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji łańcuchowych zgodnie z warunkami ustalonymi w umowie oraz uwzględniając Incoterms 2020 oraz płatności za transport, Spółka może odnieść się jedynie do drugiej części przepisu art. 22 ust. 2a, tj. ,,(\`(...)\`) chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie”, a tym samym, w przypadku dostawy towarów lub eksportu do innego państwa członkowskiego, przy spełnieniu warunków z art. 41 oraz art. 42 ustawy o VAT, może ona opodatkować dokonaną transakcję między Spółką a (\`(...)\`) stawką 0% VAT, analogicznie jako eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad 3) W przypadku, gdy miejscem docelowym transportowanych towarów będzie Polska a warunki dostawy przewidują, że jest to dostawa ruchoma na rzecz Spółki i nie wystąpi wywóz towarów poza Polskę to Spółka powinna zastosować stawkę krajową i uznać taki transport za dostawę krajową.

Ad 1) Zobowiązanie z tytułu podatku VAT

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Uzupełniając powyższe, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Co więcej, poszerzając powyższe uzasadnienie, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast regulacja określona w art. 22 ust. 2b wprowadza domniemanie, iż towar który jest wydawany przez podmiot pierwszy do ostatniego nabywcy, przy czym w sytuacji, gdy towar ten wysyłany bądź transportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa, to transakcją ruchomą będzie transakcja dostawy dokonanej na rzecz podmiotu pośredniczącego. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot - art. 22 ust. 2c ustawy, obowiązujący od dnia 1 lipca 2020 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić pojęcie „podmiotu pośredniczącego”, które przez art. 22 ust. 2d ustawy o VAT rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Zgodnie natomiast z ust. 3, w przypadkach o których mowa w art. 22 ust. 2-2c, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz dostawę która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Mając na uwadze praktyczne zastosowanie tego przepisu, regulacja ta dotyczy w szczególności sprzedaży towarów, które znajdują się w magazynie oraz sprzedaży wszelkich nieruchomości. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie to pierwsze praktyczne sformułowanie.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że \[dla\] towarów \[w\] pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia takiej dostawy towarów, tj. czy w ogóle jest ona opodatkowania w Polsce, czy też nie podlega opodatkowaniu z uwagi na miejsce świadczenia. w ramach tego rodzaju transakcji. Drugą istotną kwestią, jaką należy ustalić, to jest, która dostawa w łańcuchu dostaw ma charakter ruchomy, a zatem, do której dostawy zastosować można ewentualnie (po spełnieniu warunków wynikających z odrębnych przepisów) stawkę 0% VAT? W powyższych kwestiach Spółka nabrała pewnej wątpliwości związanej zarówno z dotychczasowym orzecznictwem, jak i zmianą przepisów o miejscu dostawy towarów, jaka została wprowadzona do ustawy o VAT z dniem 1 lipca 2021 r, w związku z implementacją tzw. pakietu quick fixes.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE C-430/09, albo raczej jego wykładnię zawartą w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.288.2017.2.JNA: „w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze".

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku

C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter. Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie.

Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.” Zwrócić również należy uwagę bezpośrednio na niektóre tezy powołanego przez Dyrektora KIS wyroku:

„32 W okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym należy zatem stwierdzić, że odbiór towarów z magazynu spółki ETH przez przedstawiciela pierwszego nabywcy, należy uznać za przeniesienie na niego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co wiąże się z pierwszą dostawą.

33 Jednakże okoliczność ta nie wystarcza samodzielnie do stwierdzenia, że pierwsza dostawa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotowej. Nie można bowiem wykluczyć, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku dostawie tej nie można już przypisać transportu.

(\`(...)\`)

36 Jednak po przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dostawca realizujący pierwszą dostawę mógł zostać uznany za podatnika podatku VAT od tej czynności, jeżeli został poinformowany przez tego kupującego o okoliczności, że towar został odsprzedany innemu podatnikowi zanim opuścił państwo członkowskie dostawy i jeśli w następstwie tej informacji, nie wysłał nabywcy skorygowanej faktury zawierającej podatek VAT” (wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., ZOTSiS 2010/12B/I-13335-13354).

W kontekście powyższego powstaje pytanie, czy zatem fakt przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel towarami z DSI na (\`(...)\`) następuje dopiero w momencie przywozu towaru do miejsca docelowego lub w momencie dokonania płatności, nie powoduje, że zarówno pierwsza jak druga dostawa w tym łańcuchu mają miejsce dostawy poza Polską. To z kolei miałoby powodować, że będzie to czynność nieopodatkowana w Polsce. Warto z drugiej strony mieć na uwadze, że oba powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2021 r., a zatem powstaje pytanie o ich aktualność w świetle obecnych przepisów? Stąd też Spółka uważa, że możliwe jest na gruncie tych przepisów alternatywne rozwiązanie, jej zdaniem bardziej prawidłowe. Przepisy te bowiem miały m.in. na celu usunięcie tego typu wątpliwości.

Mając dodatkowo na uwadze fakt, że (\`(...)\`) fakturuje za transportowany towar (\`(...)\`) i warunki dostawy towarów wskazują na to, że dostawa jest poza Polską, tj. inne państwo w UE lub państwo trzecie, to jej czynność z punktu widzenia Spółki powinna być opodatkowana w Polsce.

Ad 2) Stawka 0% VAT Zgodnie z art. 41 ust. 6, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów warunki do zastosowania stawki 0% określa przepis art. 42 ustawy o VAT.

W niniejszym wniosku Spółka nie pyta o spełnienie warunków do zastosowania stawki 0%, bo to będzie zależeć od ich spełnienia w każdym wypadku, lecz o to która dostawa ma charakter ruchomy w przedstawionym łańcuchu dostaw. A zatem, do której to dostawy będzie można zastosować stawkę 0% VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki wynikające z powołanych wyżej przepisów. Odrębnie w tym zakresie rozważyć należy eksport i dostawę wewnątrzwspólnotową, bo także przy miejscu dostawy towarów uregulowane są one innymi przepisami.

Jak wskazuje art. 22 ust. 2a, określone warunki dostawy mogą decydować o wysyłce bądź transporcie towarów. Przepis ten bowiem stanowi, iż co do zasady w przypadku towarów będących przedmiotem, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Mając na uwadze ustalone zatem warunki m.in. w umowie ramowej, tytuł prawny do dostarczanych towarów zostanie przekazany (\`(...)\`) po otrzymaniu produktów w miejscu przeznaczenia bądź po uiszczeniu opłaty za produkty. Co więcej, tytuł prawny jest przenoszony z (\`(...)\`) na (\`(...)\`) po otrzymaniu produktów w miejscu przeznaczenia (lub w momencie wcześniejszej płatności), co ewidentnie pokazuje, że dostaw Spółki i (\`(...)\`) nie można rozpatrywać łącznie. Mimo że to (\`(...)\`) organizuje transport, to biorąc pod uwagę ustalone między stronami transakcji łańcuchowych warunki dostawy, Spółka stoi na stanowisku, że to właśnie te warunki umowne powinny przesądzać o faktycznym zastosowaniu stawki 0% do jej dostawy na rzecz (\`(...)\`) do eksportu, towary bowiem idą z Polski, dostawa na warunkach Exworks od Spółki do (\`(...)\`) ma miejsce w Polsce, a (\`(...)\`) pełni wyłącznie rolę pośrednika transakcyjnego.

Bardziej klarowna będzie sytuacja w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. kiedy ostateczne miejsce dostarczenia towarów na rzecz (\`(...)\`) będzie znajdować się w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Wynika to z przepisu art. 22 ust. 2b, zgodnie z którym jeżeli towary wysyłane lub transportowane z terytorium państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego. W tym wypadku podmiotem pośredniczącym jest (\`(...)\`), więc to dostawa Spółki na rzecz tego podmiotu będzie dostawą ruchoma, do której, po spełnieniu warunków wynikających z innych przepisów prawa, w szczególności art. 42 ustawy o VAT, będzie można w Polsce zastosować stawkę 0% VAT. Należy przy tym pamiętać w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. W przypadku będącym jednak przedmiotem niniejszego wniosku (\`(...)\`) nie będzie Spółce przekazywać na potrzeby tych transakcji polskiego nr VAT.

Ad 3) Dostawa krajowa

Odnosząc się natomiast do określenia stawek podatkowych w podatku VAT, wskazać należy na art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%.

Odwołując się natomiast do pytania nr 3 zakładającego, że wywóz towarów nie nastąpi poza terytorium Polski tj. do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, to można mówić o tym, iż warunek wywozu, o którym mowa w powyższych regulacjach nie został spełniony.

Skoro zatem miejscem docelowym będzie Polska, tym samym, w ocenie Spółki, dokonywana transakcja stanowić będzie transakcję opodatkowaną na terytorium Polski jako lokalna dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT z zastosowaniem krajowej stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania pierwszej w łańcuchu dostaw w Polsce,
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania dostawy Spółki jako WDT albo eksportu towarów,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT pierwszej w łańcuchu dostaw w sytuacji, gdy miejscem docelowym transportowanych towarów będzie Polska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 - art. 13 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
*   towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy).

Jak wynika z wniosku Spółka dokonuje dostaw towarów na rzecz (\`(...)\`), która jest wyłącznie pośrednikiem, a ostatecznym odbiorcą jest spółka (\`(...)\`). Odbiór towarów następuje bezpośrednio z Polski, przy czym dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a (\`(...)\`) następuje na zasadach ex-works, a pomiędzy tą spółką a (\`(...)\`) według Incoterms FCA. Przy czym wyłącznie (\`(...)\`) jest odpowiedzialna za organizację transportu. W każdym przypadku miejsce odbioru przez przewoźnika znajduje się na terytorium Polski.

Wnioskodawca wystawia fakturę na spółkę (\`(...)\`) w momencie wyprodukowania towaru, ale w takim momencie nie jest wiadomym, kiedy nastąpi odbiór towaru przez (\`(...)\`), ani nawet gdzie zostanie wywieziony do lokalizacji w Polsce, UE czy poza UE. Kontrahent bowiem posiada wiele lokalizacji na całym świecie.

Zgodnie z umowami ramowymi, tytuł prawny do dostarczanych towarów zostanie przekazany (\`(...)\`) po otrzymaniu przez (\`(...)\`) produktów w miejscu przeznaczenia lub po uiszczeniu opłaty za produkty. Sama płatność może nastąpić zarówno kiedy wyprodukowane towary są jeszcze w Polsce, w trakcie transportu, czy też już na miejscu. Co więcej, ryzyko utraty wszystkich produktów pozostaje u (\`(...)\`) do momentu otrzymania przez (\`(...)\`) w miejscu przeznaczenia. W związku z powyższym, tytuł prawny własności produktów jest przenoszony z (\`(...)\`) na (\`(...)\`) po otrzymaniu produktów w miejscu przeznaczenia (lub w momencie wcześniejszej płatności).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii opodatkowania przez nią dokonanej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć - że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy – w sytuacji gdy dochodzi do dostawy towaru, który znajduje się na terytorium kraju to dostawa ta zawsze będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju. Natomiast w zależności od tego czy towar nie zostanie wywieziony z kraju czy też opuści kraj i w zależności na jakich warunkach – dostawa ta może być uznana za dostawę krajową (nieruchomą) albo za dostawę transgraniczną (ruchomą) i rozpoznana jako WDT albo eksport towarów.

Dlatego też mając na uwadze opisaną sytuację, gdzie Spółka dokonuje dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej, a sprzedawany przez nią towar znajduje się w kraju to należy uznać, że transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, że jej czynność powinna być opodatkowana w Polsce – jest prawidłowe.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie art. 22 ust. 2d ustawy przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą - czyli taka, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT - uznaję się pierwszą w kolejności dostawę czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący, konieczne jest wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika).

Natomiast, na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, transakcje ruchomą (WDT) przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Mając na uwadze ww. przepisy należy zauważyć, że odrębnie uregulowano kwestię transakcji łańcuchowych gdy towar opuszcza Unię (eksport) od transakcji wewnątrzunijnych.

Art. 22 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się do transakcji łańcuchowej w obrocie z krajami trzecimi, gdy towary są wysyłane lub transportowane przez podmiot środkowy (czyli ani pierwszy, ani ostatni). W takiej sytuacji transport lub wysyłka towaru są przyporządkowane temu środkowemu podmiotowi.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółki należy stwierdzić, że nie może ona odnieść swojej sytuacji jedynie do drugiej części przepisu art. 22 ust. 2a, albowiem w opisanej sprawie to ostatni w kolejności podmiot organizuje transport, więc przepis ten w ogóle w tym przypadku nie ma zastosowania. Niezależnie od tego przepis ten nie ma zastosowania do transakcji wewnątrzunijnych, które zostały uregulowane odrębnie.

Chcąc określić, która dostawa ma charakter ruchomy w opisanym schemacie, to w przypadku dostaw do krajów trzecich należy odwołać się do zasad ogólnych, natomiast do transakcji wewnątrzunijnych znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 2b-2d ustawy.

W przypadku towarów wywożonych poza terytorium Unii - gdzie za organizację transportu jest odpowiedzialny (\`(...)\`) (trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu), a towar jest odbierany w kraju - to należy stwierdzić, że transakcja pomiędzy Spółka a (\`(...)\`) jest transakcja krajową (nieruchomą), która nie może być rozpoznana jako eksport towarów. W konsekwencji Spółka winna opodatkować te dostawy stawką VAT właściwą dla tych towarów.

Odnośnie dostaw towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego, to co do zasady za dostawę ruchomą uważa się dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym ani pierwszy dostawca, ani ostatni klient w łańcuchu nie mogą być podmiotem pośredniczącym. Pierwszy dostawca jest wyraźnie wykluczony na podstawie brzmienia przepisu, a ostatni klient w łańcuchu nie jest dostawcą. W związku z tym żaden z nich nie może być podmiotem pośredniczącym.

Jeżeli to pierwszy dostawca zorganizował transport, transport zostanie przypisany do dostawy, której on dokonał. Jeżeli to ostatni odbiorca zorganizował transport, transport zostanie przypisany do dostawy, której dokonano do niego.

Zatem w przypadku towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego - gdzie za organizację transportu jest odpowiedzialny (\`(...)\`) - to w takiej sytuacji za dostawę ruchomą uznaje się dostawę dokonaną na rzecz (\`(...)\`). W konsekwencji transakcja pomiędzy Spółką a (\`(...)\`) jest transakcją krajową (nieruchomą), która nie może być rozpoznana jako WDT, a Spółka winna opodatkować te dostawy stawką VAT właściwą dla tych towarów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku, gdy w ramach transakcji łańcuchowych nie dochodzi to wywozu towarów z kraju, to nie rozpoznaje się dostawy ruchomej (wszystkie dostawy maja charakter dostawy nieruchomej). W takiej sytuacji - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów będzie terytorium kraju w konsekwencji Spółka winna opodatkować te dostawy stawką VAT właściwą dla tych towarów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie opodatkowania pierwszej w łańcuchu dostaw w Polsce,
*   nieprawidłowe w zakresie rozpoznania dostawy Spółki jako WDT albo eksportu towarów,
*   prawidłowe w zakresie opodatkowania właściwą stawką podatku VAT pierwszej w łańcuchu dostaw w sytuacji gdy miejscem docelowym transportowanych towarów będzie Polska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie opodatkowania dostawy (\`(...)\`) na rzecz (\`(...)\`) i w zakresie określenia właściwej stawki VAT dla dostaw krajowych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.