Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.94.2018.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Przychody z najmu prowadzonego w sposób opisany we wniosku zakwalifikować należy do przychodów z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów z najmu lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów z najmu lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi od ponad 10 lat 10 - hektarowe gospodarstwo rolne. Z tego tytułu opłaca składki na ubezpieczenie rolnicze w KRUS. Z tego gospodarstwa rolnego, a także z pracy najemnej wykonywanej na terenie Niemiec, uzyskał dochody. Z zaoszczędzonych pieniędzy wybudował budynek mieszkalny, w którym znajduje się 20 mieszkań i lokal użytkowy na parterze. Lokale mieszkalne wynajmuje innym osobom. Ani Wnioskodawca, ani Jego żona nie prowadzą i nie prowadzili nigdy w przeszłości pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza najmem ww. lokali mieszkalnych głównym źródłem utrzymania Wnioskodawcy jest gospodarstwo rolne. Od przychodów z najmu opłaca On wraz żoną zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.5%. Wszystkie sprawy związane z najmem lokali wykonuje osobiście. Dokonuje napraw, konserwacji obiektu i lokali, poboru czynszu, zawierania umów, poszukiwania kandydatów na najemców itp. Nie funkcjonuje więc żadna struktura służąca wykonywaniu zadań związanych z najmem lokal.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przeznaczyć część mieszkań na potrzeby rodziców swoich i żony oraz dorastających dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane z najmu mieszkań i lokalu użytkowego są dochodami z tytułu działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla osób prowadzących działalność gospodarczą, czy też należy je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) i podlegają one opodatkowaniu jak najem prywatny?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmując przedmiotowe nieruchomości nie jest On zobowiązany do zakładania działalności gospodarczej, tym bardziej, gdy działalność ta stanowi da Niego dodatkowe, a nie podstawowe źródło dochodów. Jest to źródło przychodu o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) i podlega opodatkowaniu jak najem prywatny.

Niewątpliwie najem, czy też dzierżawa, są odrębnym źródłem przychodów. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Należy więc każdorazowo ocenić, czy dany najem (dzierżawa) jest wykonywany w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wykonywaniem działalności gospodarczej mamy do czynienia wówczas, gdy działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały). Działalność gospodarcza powinna się charakteryzować pewnym stopniem jej zorganizowania. Powinna istnieć struktura - zarówno rzeczowa, jak i osobowa - służąca wykonywaniu działalności.

w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2010 r, IBPBII/1/415-121/10/ASz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że skoro wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej m.in. w zakresie wynajmu, to tym samym przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. To oznacza, że najem mieszkań stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z najmu mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika – na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zatem widać z powyższej interpretacji, najem dość znacznej ilości mieszkań został uznany jedynie za wykorzystywanie majątku niestanowiące działalności gospodarczej, a nie za działalność gospodarczą. Przy kwalifikacji przychodów z najmu ilość zawartych umów nie ma decydującego znaczenia. Jeżeli zatem w analizowanej sytuacji podatnik nie wprowadzi lokali do przedsiębiorstwa (a takie nie istnieje), to uzyskiwane przychody powinny być zaliczone do źródła, jakim jest najem.

Decydującym kryterium według fiskusa nie jest także rozmiar najmu określany liczbą wynajmowanych nieruchomości. Na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2013 r., ITPB1/415-119A/13/IG stwierdził, że najem przez emeryta jednego domku letniskowego w sezonie jest w jego opinii działalnością gospodarczą. Najem okazjonalny, turystyczny zawsze jest postrzegany jako prowadzony w sposób ciągły i zorganizowany, a przychody z tego źródła kwalifikowane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują w jakich przypadkach, świadcząc określone usługi, należy zarejestrować działalność gospodarczą. Kwestie te reguluje natomiast ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przyjmując jednakże bezpośrednią wykładnię ww. przepisu, już najem jednego mieszkania w sposób zorganizowany i ciągły owocowałby założeniem działalności gospodarczej). Dowodzi tego fakt, iż ustawodawca przewidział (chociażby w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego) odrębne zasady rozliczania przychodów z najmu poza działalnością i w jej ramach.

W ocenie Wnioskodawcy, wynajmując przedmiotowe nieruchomości nie jest On zobowiązany do zakładania działalności gospodarczej, tym bardziej, gdy działalność ta stanowi da Niego dodatkowe, a nie podstawowe źródło dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Ustawa powyższa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

*   celu zarobkowego,
*   ciągłości,
*   zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy - do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu.

A zatem z przychodami uzyskiwanymi z najmu i zaliczanymi do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza mamy do czynienia wówczas, gdy najem spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania wynikające z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przedmiotem umowy najmu są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy przy tym podkreślić, że z działalnością gospodarczą nie mogą być utożsamiane czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem - mają na celu zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika i jego najbliższej rodziny z zachowaniem ogólnie przyjętych reguł gospodarności. Oceniając działania podejmowane w związku z najmem pod kątem spełnienia przesłanek z omawianego art. 5a pkt 6 ustawy należy więc uwzględnić również to, czy - i w jakim stopniu - działania te odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności. Jeżeli znacznie przekraczają one granicę zwykłego zarządu i nie mogą być uznane w danym przypadku za konieczne dla racjonalnego zagospodarowania posiadanym majątkiem – a ukierunkowane są głównie na jego pomnażanie, to tym samym spełniają charakteryzujące działalność gospodarczą przesłanki zorganizowania i ciągłości. Istotne, choć nie decydujące, mogą się przy tym okazać zwłaszcza niektóre elementy analizowanego stanu faktycznego, takie jak okoliczności podjęcia decyzji o oddaniu nieruchomości w najem, cel i sposób nabycia tej nieruchomości. Odróżnienia wymaga bowiem sytuacja, w której składnik majątku nabyty zostaje de facto do celów inwestycyjnych i z założenia ma stanowić źródło stałych dochodów z najmu, od sytuacji, gdy nieruchomość już posiadana (np. służąca wcześniej zaspokajaniu innych potrzeb, odziedziczona, czasowo niewykorzystywana) wynajmowana jest później ze względu na potrzebę jej rozsądnego zagospodarowania.

W tym kontekście należy brać pod uwagę również skalę prowadzenia najmu. Mimo iż znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości (podpisanych umów) sama w sobie, co do zasady, nie przesądza o tym, że najem stanowi w istocie działalność gospodarczą, to jednak może wymuszać zorganizowanie i ciągłość działań właściwe tej działalności i być punktem odniesienia do oceny intencji podatnika w tym zakresie. Wymaga bowiem zazwyczaj szeroko zakrojonych działań (chociażby w zakresie poszukiwania najemców) i doboru środków, jakimi posługuje się przedsiębiorca, by utrzymać i wzmacniać swoją pozycję na rynku świadczonych usług.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku najem spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien być rozliczany na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z treści wniosku wynika, że ze środków uzyskanych z pracy w gospodarstwie rolnym oraz z pracy najemnej Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny, w którym znajduje się dwadzieścia lokali mieszkalnych i jeden lokal użytkowy. Lokale te wynajmuje On innym osobom. Mając na względzie całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotowy najem spełnia przesłanki ciągłości i zorganizowania właściwe działalności gospodarczej. Inwestując w budowę i podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności o tak znacznych rozmiarach, Wnioskodawca musiał bowiem założyć jej powtarzalny i trwały charakter oraz liczyć na to, iż najem stanie się stałym źródłem dochodu w perspektywie długofalowej. Skala prowadzonego najmu zmusza ponadto do przyjęcia, że nie może być on wykonywany bez podjęcia zorganizowanych, systematycznych i uporządkowanych działań, angażujących w znacznym stopniu czas i środki Wnioskodawcy. Jeżeli Wnioskodawca osobiście dokonuje napraw i konserwacji budynku oraz lokali, poboru czynszu, sam podpisuje umowy, poszukuje kandydatów na najemców i pełni wszelkie inne związane z obsługą tych najemców obowiązki, to najem - mimo iż nie jest dla Wnioskodawcy jedynym sposobem zarobkowania - tak dużej liczby lokali nie może być przez Niego traktowany jedynie jako działalność dodatkowa. Wymaga bowiem uwagi, dużej aktywności i umiejętności Wnioskodawcy, który w relacjach gospodarczych występuje jako profesjonalista. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o zwykłym zarządzie własnym majątkiem - nawet jeśli część mieszkań będzie w przyszłości służyła zaspokojeniu potrzeb najbliższej rodziny Wnioskodawcy, to na pierwszy plan wysuwa się jednak przemyślane, właściwe przedsiębiorcy dążenie do stworzenia i rozwijania dochodowego przedsięwzięcia.

Ze względu na powyższe uznać należy, że prowadzony przez Wnioskodawcę najem wskazanych dwudziestu lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego spełnia kryteria ciągłości i zorganizowania w świetle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowi w istocie działalność gospodarczą. Dochód z tego najmu powinien więc zostać opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.