Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-434/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy bądź które okresy rozliczeniowe Spółce przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego jako obniżającego podatek należny (lub podlegającego zwrotowi w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym), w sytuacjacjach wskazanych w niniejszym wniosku?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie okresów, za które Wnioskodawca może dokonywać korekt deklaracji.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz okresów, za które Wnioskodawca może dokonywać korekt deklaracji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy centrów handlowych, zarządzania nimi oraz wynajmu powierzchni handlowych, biurowych i magazynowych. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i będzie nabywać w przyszłości towary i usługi od podatników podatku od towarów i usług, które będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przysługiwać będzie jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Możliwe są przy tym następujące sytuacje:

1.  Spółka otrzyma fakturę w okresie roliczeniowym wcześniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po dniu 31.12.2013 r. po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy;
2.  Spółka otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym u dostawcy/usługodawcy powstał po dniu 31.12.2013 r, obowiązek podatkowy;
3.  Spółka otrzyma fakturę lub duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których u dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 01.01.2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed otrzymaniem duplikatu Spółka nie otrzymała nigdy faktury;
4.  Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 01.01.2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed 01.01.2014 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona;
5.  Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał po 31.12.2013 r. z tym zastrzeżeniem, że po 31.12.2014 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, a obowiązek podatkowy powstał u dostawcy/usługodawcy przed wystawieniem faktury.

Mogą się również zdarzać sytuacje, że pomimo powstania obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy oraz otrzymania faktury, dokumentu celnego lub duplikatu, decyzja o dokonaniu odliczenia zostanie przez Spółkę podjęta z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy bądź które okresy rozliczeniowe Spółce przysługiwać będzie prawo do wykazania podatku naliczonego jako obniżającego podatek należny (lub podlegającego zwrotowi w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym), w sytuacjacjach wskazanych w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

W dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako „uptu”), dokonana ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 9 stycznia 2013 r.). Nowelizacja ta wprowadziła m. in. następujące zmiany w zakresie regulacji dotyczących terminu obniżania podatku należnego o podatek naliczony:

*   zgodnie z art. 86 ust. 10 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i nabytych usług powstał obowiązek podatkowy;
*   zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku importu towarów - kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, powstawać będzie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
    
*   zgodnie z art. 86 ust. 11 uptu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych;

*   ponadto przepis art. 86 ust. 13 uptu wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, będzie mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b należy interpretować łącznie, tj. w sposób uwzględniający fakt, iż art. 86 ust. 10b stanowi doprecyzowanie przepisu ust. 10. Oznacza to, że aby mówić o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   z tytułu nabycia przez podatnika towarów i usług musi powstać zgadnie z art. 19a uptu obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów i usług oraz
*   Spółka musi otrzymać, fakturę dokumentującą dokonanie powyższych czynności.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 uptu stanowią elementy jednej normy prawnej określającej moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do czynności dokumentowanych fakturami lub dokumentami celnymi. Przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 jest uzupełnieniem zasady określonej w art. 86 ust. 10 uptu w stosunku do tej grupy przypadków, gdzie faktura lub dokument celny są otrzymywane po powstaniu obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy. W tych sytuacjach art. 86 ust. 10 należy interpretować zawsze z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b.

A contrario należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma fakturę, jeśli uprzednio nie powstanie po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstanie u Spółki również w okresie rozliczeniowym, w którym wprawdzie powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy/usługodawcy, ale Spółka nie otrzymała jeszcze faktury.

Z kolei art. 86 ust. 11 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. pozwala dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10.

Przepis ten w zestawieniu z art. 86 ust. 10 i 13 budzi wątpliwości interpretacyjne odnośnie okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), w których można dokonać odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury po upływie trzech okresów rozliczeniowych od daty powstania obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy.

Zdaniem Spółki termin na odliczenie podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 11 uptu powinien być liczony od momentu, w którym zostaną spełnione wszystkie warunki, od których zależy powstanie prawa do dokonania odliczenia oraz powinien się rozciągać na dwa kolejne okresy rozliczeniowe (miesiące, kwartały). Warunkami, od których zależy powstanie prawa do odliczenia są w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami po pierwsze otrzymanie faktury od dostawcy/usługodawcy, po drugie powstanie obowiązku podatkowego u ich wystawcy.

W analogiczny sposób należy również zdaniem Spółki interpretować art. 86 ust. 13 Ustawy VAT, który daje podatnikom możliwość obniżenia kwoty podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, jeśli podatek nie został odliczony w terminach określonych w ust. 10 i 11, nie później jednak niż w ciągu 5 lat od momentu powstania prawa do obniżenia podatku należnego. Interpretując ten przepis literalnie, w przypadku, gdyby Spółka nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu wpływu faktury (na podstawie z art. 86 ust. 10b), miałaby prawo do dokonania korekty rozliczenia za wcześniejszy okres rozliczeniowy, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10, okres rozliczeniowy, w którym u dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy, pomimo tego, że w tamtym okresie Spółka nie posiadała jeszcze faktury. Wykładnia taka prowadziłaby więc do błędnych rezultatów.

Zdaniem Spółki niedopuszczalna jest ponadto wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą termin do odliczenia podatku naliczonego liczony byłby zawsze od momentu powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, kiedy Spółka otrzyma fakturę. Termin do odliczenia podatku naliczonego nie może zdaniem Spółki biec, skoro prawo do odliczenia w danym momencie jeszcze nie przysługuje. Art. 86 ust. 10 należy w tym zakresie odczytywać zawsze z uwzględnieniem warunku, jaki przewiduje art. 86 ust. 10b pkt 1, który „zawiesza” możliwość skorzystania z prawa do odliczenia do momentu otrzymania faktury, tym samym wstrzymując bieg terminu do skorzystania z tego prawa.

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z intencjami ustawodawcy wyrażonymi w uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Przede wszystkim nowelizacja ar. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 13 miała mieć jedynie charakter techniczny, dostosowujący do pozostałych zmian w zakresie prawa do odliczenia. Takie też było zamierzenie ustawodawcy, na co wskazują stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu projektu ustawy. W uzasadnieniu tym stwierdzono, iż „Pozostawiono przy tym zasadę, że jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 uptu)”. Stwierdzono również, że „Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zmieniono wyłącznie ze względów porządkowych (przywołanie właściwych odwołań do zmienianych przepisów art. 86)”.

Ratio legis powyżej wskazanej nowelizacji jest jasne i ma na względzie zachowanie dotychczasowych, uniwersalnych zasad określenia momentu odliczenia podatku naliczonego. Nie ma jakichkolwiek podstaw by twierdzić, że celem ustawodawcy było zniesienie zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia zawsze w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych, gdzie pierwszym z nich jest okres, w którym powstało prawo do odliczenia (pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełniony jest warunek otrzymania faktury oraz warunek powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy).

Ponadto, przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby to do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników. Przykładowo, gdyby dostawa towaru nastąpiła w kwietniu, a fakturę podatnik otrzymałby dopiero w czerwcu, to prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności korekty deklaracji przysługiwałoby podatnikowi jedynie w czerwcu. Zdaniem Spółki nie można skracać podatnikowi czasu na dokonanie odliczenia, w zależności od tego, czy otrzyma on fakturę w bieżącym okresie rozliczeniowym, czy też kilka miesięcy później, tym bardziej, że fakt wcześniejszego bądź późniejszego otrzymania faktury przez podatnika jest często poza jego kontrolą. Dodatkowo, stanowisko takie prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników, dla których prawo do odliczenia powstanie zgodnie z regułą z art. 86 ust. 10b pkt 1 i podatników, do których nie będzie stosować tego przepisu i którym będzie przysługiwać w każdym przypadku stały termin do odliczenia VAT, wynoszący trzy okresy rozliczeniowe (np. gdy kwotę podatku naliczonego będzie stanowić kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca). Powyżej wskazane przypadki nie są dopuszczalne z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I TSK 1642/08): „Konstytucyjna zasada równości na tle prawa podatkowego oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach”.

Podsumowując, w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę na zasadach określonych w art. 19a ustawy, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych następujących po okresie rozliczeniowym, w którym faktura została przez Spółkę otrzymana już po powstaniu obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy.

Stanowisko odnoszące się do konkretnych przypadków

Odnośnie okresów, w jakich zdaniem Spółki może ona obniżyć podatek należny o podatek naliczony w przedstawionych w opisie stanu faktycznego przypadkach, Spółka zajmuje następujące stanowisko:

Ad a)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona fakturę w okresie rozliczeniowym wcześniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym po dniu 31.12.2013 r. powstał po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiego dokumentu, przysługiwać jej będzie w okresie rozliczeniowym, w którym powstał po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, a jeśli w tym okresie rozliczeniowym Spółka nie skorzysta z prawa do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługiwać jej będzie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Powyższe zdaniem Spółki wynika z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 uptu.

Jeśli Spółka nie skorzysta z możliwości rozliczenia podatku naliczonego do upływu terminu złożenia deklaracji za ostatni z ww. okresów, takiego rozliczenia będzie mogła dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za jeden z tych okresów, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 uptu).

Ad b)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona fakturę w okresie rozliczeniowym późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po dniu 31.12.2013 r. po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, będzie ona miała prawo do rozliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe zdaniem Spółki wynika z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 uptu. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1003/13-2/HW.

Jeśli Spółka nie skorzysta z możliwości rozliczenia podatku naliczonego do upływu terminu złożenia deklaracji za ostatni z ww. okresów, takiego rozliczenia będzie mogła dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za jeden z tych okresów, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 uptu).

Ad c)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona fakturę lub duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 01.01.2014 r., ztym zastrzeżeniem, że przed otrzymaniem duplikatu Spółka nie otrzymała nigdy faktury, będzie ona miała prawo do rozliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe zdaniem Spółki wynika z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 uptu. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1003/13-2/HW.

Jeśli Spółka nie skorzysta z możliwości rozliczenia podatku naliczonego do upływu terminu złożenia deklaracji za ostatni z w/w okresów, takiego rozliczenia będzie mogła dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za jeden z tych okresów, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 uptu).

Ad d)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 01.01.2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed 01.01.2014 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, rozliczenie podatku naliczonego powinno w takim przypadku zostać dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 01.01.2014 r., a więc w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem że do tej daty nastąpiła dostawa towaru/wykonanie usługi/uiszczenie zapłaty (poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji za któryś z tych okresów). Powyższe zdaniem Spółki wynika z art. 86 ust. 10 pkt i i art. 86 ust. 11 i ust 12 uptu w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2014 r.

Ad e)

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy otrzyma ona duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31.12.2013 r., z tym zastrzeżeniem, że po dniu 31.12.2013 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, a obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał przed jej wystawieniem, rozliczenie podatku naliczonego powinno w takim przypadku zostać dokonane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji za któryś z tych okresów). Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 w związku z art. 86 ust. 11 uptu.

Jeśli Spółka nie skorzysta z możliwości rozliczenia podatku naliczonego do upływu terminu złożenia deklaracji za ostatni z w/w okresów, takiego rozliczenia będzie mogła dokonać jedynie poprzez złożenie korekty deklaracji za jeden z tych okresów, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 13 uptu).

Prawidłowość stanowiska zajmowanego przez Spółkę potwierdza, wspomniana powyżej, wydana w odniesieniu do art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust 11 i ust. 13 uptu w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. ILPP1/443-1003/13-2/HW. W interpretacji tej organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, iż „w przypadku nabycia towarów i usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał przed momentem otrzymania faktury przez Spółkę na zasadach określonych w art. 19a ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Spółkę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r,, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania faktury.”

Mając na uwadze powyższe, stanowisko zajęte przez Spółkę należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

*   **nieprawidłowe** - w zakresie okresów, za które Wnioskodawca może dokonywać korekt deklaracji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 19a ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady winien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Po analizie wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że podatnik dokonujący odliczenia powinien mieć na uwadze dwa terminy tj. moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług oraz moment otrzymania od dostawcy faktury bądź dokumentu celnego z tytułu nabytych lub importowanych towarów i usług.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy centrów handlowych, zarządzania nimi oraz wynajmu powierzchni handlowych, biurowych i magazynowych. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa i będzie nabywać w przyszłości towary i usługi od podatników podatku od towarów i usług, które będą związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną. W tym zakresie przysługiwać będzie jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Możliwe są przy tym następujące sytuacje:

1.  Spółka otrzyma fakturę w okresie roliczeniowym wcześniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po dniu 31.12.2013 r. po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy;
2.  Spółka otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym u dostawcy/usługodawcy powstał po dniu 31.12.2013 r. obowiązek podatkowy;
3.  Spółka otrzyma fakturę lub duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których u dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy powstał przed dniem 01.01.2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed otrzymaniem duplikatu Spółka nie otrzymała nigdy faktury;
4.  Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 01.01.2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed 01.01.2014 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona;
5.  Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał po 31.12.2013 r. z tym zastrzeżeniem, że po 31.12.2014 r. Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, a obowiązek podatkowy powstał u dostawcy/usługodawcy przed wystawieniem faktury.

Mogą się również zdarzać sytuacje, że pomimo powstania obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy oraz otrzymania faktury, dokumentu celnego lub duplikatu, decyzja o dokonaniu odliczenia zostanie przez Spółkę podjęta z dużym opóźnieniem.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę – lub w jednym z dwóch kolenych okresów rozliczeniowych.

A zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że:

*   w przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym wcześniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym po dniu 31 grudnia 2013 r. powstał po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takiego dokumentu, przysługiwać będzie Spółce w okresie rozliczeniowym, w którym powstał po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, a jeśli w tym okresie rozliczeniowym Spółka nie skorzysta z prawa do rozliczenia podatku naliczonego, prawo to przysługiwać jej będzie w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w punkcie a);

*   w przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym późniejszym w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym powstał po dniu 31 grudnia 2013 r. po stronie dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy, Spółka będzie miała prawo do rozliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w punkcie b).

Odnośnie do kwestii duplikatu faktury należy wskazać, że zgodnie z zapisami obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106 b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106 l ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (art. 106 l ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że duplikat jest ponownie wystawioną na wniosek nabywcy fakturą, zawierającą dane zawarte w fakturze, która uległa zniszczeniu albo zaginęła, opatrzoną wyrazem „duplikat”. Duplikat faktury wystawia sprzedawca na wniosek nabywcy wyłącznie w przypadku, gdy faktura pierwotna ulegnie zniszczeniu bądź zaginie. Duplikat faktury, ma moc prawną równą fakturze pierwotnej (duplikat faktury stanowi powtórzenie danych zawartych w fakturze pierwotnej), dokumentuje w ten sam sposób to samo zdarzenie gospodarcze, co faktura „pierwotna” i stanowi na równi z nią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli zatem oryginał faktury zaginie i nie dotrze do Spółki (tak jak w opisanym przez Wnioskodawcę punkcie c) może ona zwrócić się do swojego Kontrahenta o wystawienie duplikatu. Wystawiony dla Spółki duplikat będzie stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym u Kontrahenta powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma duplikat faktury od Kontrahenta. Jeśli Spółka nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w których Spółka otrzymała fakturę, a następnie ją utraciła należy stwierdzić, że Spółka może dokonać obniżenia podatku należnego po otrzymaniu duplikatu. Przy czym, w tym celu Wnioskodawca musi dokonać korekty rozliczenia za okres, w którym odnotowano wpływ faktury pierwotnej. A zatem należy stwierdzić, że:

*   w przypadku, gdy Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2014 r., z tym zastrzeżeniem, że przed tym dniem Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, rozliczenie podatku naliczonego powinno w takim przypadku zostać dokonane zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2014 r., a więc w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała pierwszą fakturę (sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w punkcie d);

*   w przypadku, gdy Spółka otrzyma duplikat faktury dotyczący czynności opodatkowanych, co do których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2013 r., z tym zastrzeżeniem, że po tym dniu Spółka otrzymała fakturę, która została następnie utracona, a obowiązek podatkowy u wystawcy faktury powstał przed jej wystawieniem, rozliczenie podatku naliczonego powinno w takim przypadku zostać dokonane w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała pierwszą fakturę(sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w punkcie e).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresów rozliczeniowych, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe.

Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w zakresie okresów, za które Wnioskodawca może dokonywać korekt deklaracji.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji, gdy Spółka nie dokona odliczenia podatku w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastrzeżeniu, że korekty tej można dokonać nie później niż w czasie 5 lat od początku roku, w którym to prawo powstało. W konsekwencji tego w przedstawionych sytuacjach, Spółka uprawniona będzie do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie jak Spółka wskazała do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji za jeden z trzech okresów. Właściwym okresem będzie okres, w którym, zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresów, za które Wnioskodawca może dokonywać korekt deklaracji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.