Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.4.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-01
Teza: Przychód u wspólnika z tytułu zmniejszenia wkładu kapitałowego w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: obniżka (obniżenie); przychód; spółki-spółka kapitałowa; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu zmniejszenia wkładu kapitałowego poprzez otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej ‒ **jest nieprawidłowe,**

*   braku przychodu u Wnioskodawcy w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej u pozostałych wspólników ‒**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku ze zmniejszeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zwana/y dalej Podatnikiem lub Wnioskodawcą jest wspólnikiem komplementariuszem Spółki komandytowej ‒ D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka Komandytowa (zwana dalej Spółką komandytową). Pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej są cztery osoby fizyczne, będące komandytariuszami. Przedmiotowa Spółka komandytowa powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym to przekształcenie nastąpiło jesienią ubiegłego roku ‒ wpis do KRS w przedmiocie przekształcenia. Wszyscy wspólnicy przedmiotowej Spółki komandytowej byli wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia w momencie dokonania wpisu o przekształceniu. Wszyscy wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z której przekształcenia powstała Spółka komandytowa, stali się jej wspólnikami/udziałowcami nabywając jej udziały od jej założycieli. Z momentem przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształcanej w proporcji przypadającej na każdego ze wspólników został w umowie przekształconej Spółki komandytowej uznany jako wkład każdego ze wspólników do Spółki komandytowej. Jako wkład do Spółki komandytowej nie został uznany przypadający na każdego ze wspólników kapitał zapasowy utworzony z agio.

Udziały kapitałowe każdego ze wspólników a także udział w Spółce komandytowej rozumiany jako ogół praw i obowiązków wynikający ze stosunku Spółki (podział majątku likwidacyjnego, udział w zyskach i stratach) zostały ustalone proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów na kapitał zakładowy.

W bieżącym roku wspólnicy dokonali zmiany umowy Spółki w ten sposób, że zobowiązali się do wniesienia kolejnych dodatkowych wkładów do Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych w Spółce komandytowej, w wielkości zbliżonej do wartości kapitału zapasowego jaki przypadał na każdego ze wspólników w przekształcanej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Będą to oczywiście wkłady pieniężne.

Spółka komandytowa osiągnie znaczny zysk w 2018 r. Wspólnicy wniosą wkłady do Spółki komandytowej stosownie do zobowiązania wynikającego ze zmienionej umowy Spółki komandytowej na początku przyszłego roku, niezwłocznie po wypłacie zysku dla każdego ze wspólników stosownie do posiadanego udziału w Spółce komandytowej za bieżący rok. Wniesienie wkładów będzie wiązać się ze zmianą umowy Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż na wydatki każdego ze wspólników na objęcie udziału w Spółce komandytowej po wniesieniu wkładów w przyszłym roku do Spółki komandytowej, będą się składać:

*   wydatki na nabycie udziałów w przekształcanej Spółce z o.o.

*   oraz wartość wkładów jaka zostanie wniesiona do Spółki komandytowej przez każdego ze wspólników, stosownie do zmienionej w bieżącym roku umowy Spółki.

Wspólnicy jednak doszli do wniosku, iż po wniesieniu wkładów stosownie do zobowiązania wynikającego z umowy Spółki komandytowej w zmienionym w bieżącym roku brzmieniu, poziom dokapitalizowania Spółki będzie za wysoki w stosunku do potrzeb Spółki komandytowej. Z drugiej strony zobowiązanie wynikające z umowy Spółki komandytowej będą musieli wykonać. Dlatego wspólnicy postanowili, iż niezwłocznie po wniesieniu wkładów, podejmą stosowne uchwały o zmniejszeniu udziału kapitałowego każdego z nich, z czym będzie związana stosowna zmiana umowy Spółki komandytowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników nastąpi proporcjonalnie do posiadanego udziału kapitałowego tj. będzie stanowić pewien procent udziału kapitałowe o każde o ze wspólników.

Należy również podkreślić, iż wielkość zmniejszenia udziału kapitałowego każdego ze wspólników będzie stanowić jedynie część wkładu jakie wniesienie każdy wspólnik w przyszłym roku stosownie do zmienionej w bieżącym roku umowy Spółki. Zatem zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników będzie odpowiadać kwotowo jedynie części wniesionego przez każdego ze wspólników wkładu. Zatem każdemu ze wspólników w tym Podatnikowi zostanie zwrócone część wkładu jaki wniesie do Spółki komandytowej w przyszłym roku, a nie zostanie zwrócony wkład wniesiony przed przekształceniem. Wspólnikowi nie zostanie też zwrócona jakakolwiek kwota, stanowiąca nadwyżkę majątku Spółki która nie przypadałaby ponad wniesiony wkład (i to wkład podwyższony ‒ wniesiony dodatkowo w przyszłym roku).

Należy podkreślić, iż zmniejszenie udziału kapitałowego każdego ze wspólników nastąpi jednocześnie w jednej uchwale i proporcjonalnie do posiadanego udziału kapitałowego i udziale w Spółce, tj. u każdego ze wspólników w tej samej proporcji. Zatem nie zmieni się wartość udziału każdego ze wspólników w Spółce komandytowej, tj. po zmniejszeniu udziału kapitałowego każdego ze wspólników nie zmieni ogół praw i obowiązków każdego ze wspólników w tym Podatnika tj. udział w zyskach i stratach czy majątku polikwidacyjnym pozostanie taki sam.

Oczywiście zmniejszenie udziałów kapitałowych nie będzie wiązać się z wystąpieniem ze Spółki ani Wnioskodawcy ani pozostałych wspólników.

Podatnik podobnie jak pozostali wspólnicy podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce komandytowej u pozostałych wspólników osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę, nie spowoduje powstania u niego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Otrzymanie środków pieniężnych od spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego jest neutralne w zakresie podatków dochodowych.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.p. spółką niebędącą osobą prawną tj. nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. To zagadnienie nie jest regulowane przepisem art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Z kolei w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.

Następnie wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt l u.p.d.o.p., Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w tym również w spółce komandytowej łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania ‒ przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo ‒ tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zatem jeśli ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Ustawodawca uregulował natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i b) u.p.d.o.p kwestie związane z opodatkowaniem przychodów wspólników związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem z takiej spółki. Zatem do czasu likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej pozostają neutralne transfery ze spółki do wspólników, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Zdaniem podsumowując o tym, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej części jego wkładu jest neutralny podatkowo przesądzają następujące argumenty:

*   wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),

*   żaden przepis regulujący materię podatku dochodowego nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

*   zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,

*   generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., sygn. akt: II FSK 1471/12 z 30 lipca 2014 r., sygn. akt: II FSK 2046/12 i z 27 maja 2015 r., sygn. akt: II FSK 1212/13, oraz wyroki WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 1377/14; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt: I SA/Kr 469/16 i z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Kr 813/16, WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2459/16 WSA w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 279/18, WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/GI 87/16). Większość orzeczeń dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak zasady opodatkowania w obydwu podatkach są tożsame, a ponadto w uzasadnieniach większości orzeczeń Sądy omawiają regulację w obydwu ustawach.

Należy podkreślić, iż wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy otrzymają zwrot wkładu w mniejszej wysokości niż wniesiony przez nich w pieniądzu w przyszłym roku, nie mówiąc już o wkładzie powstałym przy przekształceniu, który nie byłby zwracany.

Ad. 2

W opisanym zdarzeniu przyszłym obniżenia wkładu kapitałowego w Spółce komandytowej u pozostałych wspólników nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Oczywiście zmniejszenie udziału kapitałowego u jednego z wspólników spółki osobowej doprowadza do zmian w zakresie praw i obowiązków np. wielkości prawa do zysku u tego wspólnika poprzez ich zmniejszenie ale również doprowadza do zwiększenia tych praw u innych wspólników, poprzez zmiany w proporcji udziałów kapitałowych. Nie przesądzając czy takie zwiększenie praw i obowiązków — udziału u pozostałych wspólników stanowi realne przysporzenie majątkowe w ogóle, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu (wszak zmieniają się nie tylko prawa ale i obowiązki np. udział w stratach) to w opisanym zdarzeniu przyszłym w ogóle nie może być mowy o żadnym przysporzeniu. Nie zmieni się w ogóle struktura udziałów, bowiem u wszystkich wspólników nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej samej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, pozostałymi wspólnikami są osoby fizyczne. Planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego każdego z wspólników. Zmniejszenie udziałów kapitałowych będzie polegać na wypłacie przez Spółkę komandytową na rzecz wspólników środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładów wspólników do Spółki komandytowej. Środki pieniężne zostaną przekazane na rzecz wspólników w związku ze zmniejszeniem ich udziałów kapitałowych, zgodnie z umową Spółki komandytowej oraz przepisami k.s.h. Łączna wartość środków przekazanych wspólnikom tytułem zmniejszenia ich udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki komandytowej wartość ich zadeklarowanych wkładów.

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólników w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu podatkowego, stanowisko powyższe jest nieprawidłowe ze względu na konieczność zastosowania w niniejszej sprawie przepisów szczególnych prawa podatkowego regulujących sytuacje dotyczące uczestnictwa w spółkach osobowych i osiągania z tego tytułu przychodów oraz kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym omawiana sytuacja będzie całkowicie neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tego zdarzenia wystąpią dopiero w momencie likwidacji bądź wystąpienia ze spółki osobowej.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów;

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu) jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. Ponadto w orzeczeniu tym sąd wskazał, że nie podziela argumentacji zawartej we wcześniejszym orzeczeniu (z dnia 22 maja 2014 r. – sygn. II FSK 1471/12) powołanym we wniosku. NSA wskazał, że: „Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. II FSK 1212/13), wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki osobowej (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej spółek osobowych oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki osobowej byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop częściowe obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce osobowej (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn. w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jedynie wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki osobowej w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki osobowej. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki osobowej (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości: wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki osobowej. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy dokonuje się częściowego obniżenia (wycofania) wkładu ze spółki osobowej i otrzymuje w związku z tym środki pieniężne w niższej wysokości niż poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop – całość tych środków nie podlega zaliczeniu do przychodów. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, jeżeli wartość otrzymanych środków pieniężnych przez Spółkę komandytową z tytułu obniżenia (wycofania) wkładu w spółce osobowej będzie niższa niż poniesione przez niego wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe ze względu na to, że w sprawie niniejszej powinien być stosowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, co potwierdzone zostało w powołanych przez organ podatkowy orzeczeniach. Powołane przez wnioskodawcę wyroki świadczą, że w przedstawionej tematyce brak jednolitego stanowiska sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.