Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.369.2025.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-03
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
bieżących lub inwestycyjnych za pomocą sposobu określenia
proporcji opartego na udziale liczby metrów sześciennych
wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków
dostarczonej/ odebranej ogółem.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy
gmina
kanalizacja
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących lub
    inwestycyjnych za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na udziale liczby
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/ odebranej
    ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych). Uzupełnili go
    Państwo pismem z 14 sierpnia 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.) dalej:
    „ustawa o samorządzie gminnym” Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w
    art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne
    jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład (...) (dalej: „Zakład”), funkcjonujący
    w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20
    grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.; dalej:
    „ustawa o gospodarce komunalnej”) oraz art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o
    finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach
    publicznych”) Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności
    publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in.
    wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych.
    Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z
    celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne JST w zakresie
    zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren
    jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków,
    ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla
    tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań
    wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.; dalej:
    „ustawa o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków”).
    Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych w tym m.in.: placówki oświatowe oraz (...).
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) Gmina
    prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w
    tym z Zakładem.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania
    ścieków komunalnych. JST świadczy za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi w zakresie

    dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki do/z
    Jednostek organizacyjnych JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Wnioskodawcę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką
    organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest Zakład.
    Odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, Gmina świadczy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej łącznie
    jako: „Wydatki inwestycyjne”). Wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Wnioskodawcę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona
    jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury
    wodociągowej i kanalizacyjnej JST, za pośrednictwem Zakładu, świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest przez Gminę w niewielkim zakresie na
    własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy, przykładowo w celach przeciwpożarowych. Ponadto, woda będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Zakład
    usługami (w szczególności woda będzie wykorzystywana przez Zakład w procesie
    uzdatniania wody oraz do płukania sieci).
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna na terenie Gminy służy w przeważającym
    stopniu do czynności doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, które podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie
    proporcja (dalej: „prewspółczynnik”), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej:
    „ustawy o VAT” obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) - dalej „Rozporządzenie” dla Zakładu Budżetowego
    Gminy w poniższych latach kształtowała się następująco (rok): 2019 - 75%; 2020 - 92%,
    2021 - 94%; 2022 - 94%; 2023 - 80%; 2024 - 79%.
    Gmina policzyła dla poszczególnych lat wartość prewspółczynnika „metrażowego”,
                      3liczonego jako stosunek ilości (m) wody/ ścieków sprzedawanych odbiorcom
                        3zewnętrznym w stosunku do ilości (m) sprzedaży wody/ścieków do odbiorców
    zewnętrznych i wewnętrznych łącznie. Dla każdego roku w latach 2020-2024 - wartość tak
    obliczonego prewspółczynnika wynosiła 99%.
    Jak widać, zastosowanie prewspółczynnika liczonego metodą z Rozporządzenia prowadzi
    do znacznego zaburzenia proporcji między związkiem zakupów towarów i usług
    wykorzystywanych do świadczenia usług wodociągowych a wysokością podatku do
    odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że odliczenie podatku naliczonego jest nieadekwatne i
    niezgodne z rzeczywistością. Pomiar zużycia wody odbywa się za pomocą wodomierzy
    zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i w budynkach stanowiących
    własność Gminy. Ilość zużytej wody dla celów innych niż działalność gospodarcza, tj. na
    własne potrzeby Gminy jest znikoma w stosunku do ilości wody zużywanej na cele
    działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których dokonywany jest pomiar
    zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej do poszczególnych
    odbiorców zewnętrznych.
    Tym samym, Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na

    kryterium ilościowym do odliczenia podatku VAT naliczonego z związku z ponoszonymi
    wydatkami na działalność wodnokanalizacyjną. Zgodnie z proporcją metrażową - opartą o
    realne zużycie wody i ścieków, Gmina jest w stanie określić:
    1. Zużycie wody i ścieków przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,
    2. Zużycie wody i ścieków - łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada
    wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka
    część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej
    - niedające prawa do odliczenia.
    Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji - prewspółczynnika
    metrażowego będzie najbardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2 h ustawy o VAT.
    W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do bieżącego odliczenia podatku
    VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki
    związane z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne), jak również do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za
    lata ubiegłe przy zastosowaniu sposobu odliczenia wg udziału liczby metrów sześciennych
    dostarczanej wody/ścieków dla podmiotów zewnętrznych (czynności podatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/ścieków ogółem (w tym do podmiotów
    zewnętrznych oraz na potrzeby własne Gminy).
    Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego
    Wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną.
    Gmina nie może przyporządkować wydatków bieżących i/lub inwestycyjnych w zakresie
    infrastruktury wodociągowej lub kanalizacyjnej odrębnie i bezpośrednio do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających
    opodatkowaniu. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna służy zarówno działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT - dostawa wody dla mieszkańców, odbiór ścieków od
    mieszkańców, jak również służy na potrzeby własne, związane z działalnością statutową
    Gminy, w tym dostawy wody/odbiór ścieków na potrzeby funkcjonowania urzędu, szkół i
    ośrodka pomocy społecznej.
    Opomiarowani są wszyscy odbiorcy wewnętrzni (z wyłączeniem wody zużywanej na cele p.
    poż, której zużycie jest dokonywane na podstawie zgłoszenia ilości wody zużytej przez
    jednostki OSP lub PSP).
    Znacząca większość odbiorców jest opomiarowana poprzez zamontowanie wodomierzy
    na przyłączach wodociągowych. W przypadku odbiorców, którzy nie mają zamontowanego
    wodomierza, rozliczani są oni na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających
    z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    z dnia 14 stycznia 2020 r. (Dz. U. 8 poz. 70).
    Nie wszyscy odbiorcy, którzy korzystają z dostaw wody korzystają z odbioru ścieków.
    Długość sieci wodociągowej w Gminie wynosi 79 km (łącznie 2305 odbiorców), natomiast
    długość sieci kanalizacyjnej wynosi 18,2 km (łącznie 419 odbiorców). Odbiorcy, podłączeni
    do sieci kanalizacyjnej za pomocą przyłącza kanalizacyjnego korzystają z usługi
    zbiorowego odprowadzania ścieków.
    Pomiar odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany
    jest zgodnie z art. 27 ust. 4-6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w
    wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r. poz. 757), tzn. dokonywany
    jest na podstawie wskazań wodomierza głównego lub w oparciu o przeciętne normy
    zużycia wody. U jednego odbiorcy jest zainstalowane urządzenie pomiarowe, które służy
    do pomiaru odebranych ścieków.

    Proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego
                                            3sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość m dostarczonej
    wody i odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich odbiorców uwzględnia każdą
                  3  3dostawę wody (w ujęciu m) i każdy odbiór ścieków (w ujęciu m).
    Ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe jest ustalana na podstawie danych
    przekazanych przez jednostki OSP lub PSP. Na podstawie uzyskanych danych od ww.
    jednostek, zakład budżetowy obciąża urząd gminy z tytuły wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe. Powyższe obciążenie dokumentowane jest notami księgowymi i
    stanowi sprzedaż wody na potrzeby odbiorcy wewnętrznego. Powyższy sposób rozliczenia
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe pozwala na ujęcie tych wartości przy kalkulacji
    indywidualnego prewspółczynnika.
    Woda zużyta na cele technologiczne opomiarowana jest na podstawie wskazań
    wodomierzy zamontowanych na stacjach uzdatnia wody. Ilość wody zużytej na cele
    technologiczne nie jest uwzględniona przy zaproponowanym sposobie obliczenia
    prewspółczynnika, gdyż jest to woda zużywana w procesie czyszczenia złóż filtracyjnych w
    celu zapewnienia wody odpowiedniej jakości. Woda na cele technologiczne potrzebna jest
    zarówno do świadczenia usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla odbiorców
    zewnętrznych, jak i wewnętrznych, a jej zużycie w rozbiciu na odbiorców wewnętrznych i
    zewnętrznych odpowiada wartości obliczonej w zaproponowanym sposobie kalkulacji
    prewspółczynnika indywidualnego.
    Według Gminy, zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika
    indywidualnego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności
    oraz dokonywanych nabyć i zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Na potwierdzenie zasadności stanowiska Gminy, Gmina odwołuje się do wydanych przez
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualnych interpretacji prawa
    podatkowego, potwierdzających, iż zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji
    indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych
    ścieków odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości dostarczonej wody/odebranych
    ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych spełnia przesłanki, o których mowa
    w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przykładem takich interpretacji są:
        interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.1011.2024.1.PRP,
        interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-
        3.4012.214.2023.2.RK,
        interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-
        1.4012.242.2023.2.JKU.
    W przedmiotowej kwestii istnieje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych,
    orzeczenie NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), jak również analogiczne
    stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

        sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
        sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę
    i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych wody
    /ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę wodociągową/kanalizacyjną
    (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba
    przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków
    dostarczonej/odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na
    rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co
    jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do
    sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z
    czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Metodologia określona w Rozporządzeniu została bowiem oparta na założeniu
    wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym ich jednostki
    organizacyjne) w zasadniczym stopniu działalności innej niż gospodarcza. W odniesieniu
    do prowadzonej przez Zakład działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, odmiennie niż
    zakłada Rozporządzenie, to właśnie działalność inna niż gospodarcza ma charakter
    marginalny, nieistotny i sporadyczny. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej przez Zakład służy w przeważającym stopniu realizacji działalności
    gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na
    potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
    może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od
    faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest
    metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego
    wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina wskazuje, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie
    użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała

    zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    inwestycyjnych oraz bieżących przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18): „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Konkludując, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona metodologia
    (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku
    z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż
    prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w
    Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem
    Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru
    wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w
    rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym
    zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.
    Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
    prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
    właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
    działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
    uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

## Pytanie

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa/ kanalizacyjna
    wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    /ścieków dostarczonej/ odebranej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w
    celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody lub odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    bieżące lub inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
    infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania
    działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków
    dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT)
    w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych ogółem (tj. do
    Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

    Jednocześnie, JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub
    niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST zauważa, iż w ustawie o VAT nie
    przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w
    art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim
    przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że sposób określenia proporcji
    musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę
    Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie
    możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, bowiem nie odpowiada specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, ani
    specyfice nabyć z nią związanych.

    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej zakładu budżetowego w całości przychodów wykonanych tego
    zakładu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez
    zakład budżetowy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej,
    podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru
    ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie
    innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Zakładu), stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
    przez Zakład przychodów.
    Gmina przy tym zaznacza, iż na wartość prewspółczynnika obliczonego według
    metodologii zawartej w Rozporządzeniu mają wpływ otrzymywane przez zakłady
    budżetowe dotacje. Dotacje te są ujmowane wyłącznie w mianowniku proporcji jako
    czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, iż Zakład otrzymuje dotacje w
    przeważającym zakresie w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej
    (wodociągowo-kanalizacyjnej). W takim przypadku, pomimo związania środków
    otrzymanych w formie dotacji z wykorzystaniem Infrastruktury w ramach działalności
    gospodarczej, wartość sposobu określenia proporcji ulega obniżeniu (dotacja na potrzeby
    Rozporządzenia jest uznawana za przychody zakładu niezwiązane z działalnością
    gospodarczą). Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne, co zostało potwierdzone m.in. w
    wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt: I FSK 219/18.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym
    zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób
    ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w
    zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w
    całości przychodów wykonywanych Zakładu, z których część może nie wykazywać żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących

    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych
    z posiadaną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości
      i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika
    podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego -
      rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone,
      wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten
      pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
      samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
        jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. W Państwa strukturze organizacyjnej znajduje się Zakład (...)
    funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przy pomocy
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, za pośrednictwem Zakładu, świadczą
    Państwo głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest przez
    Państwa w niewielkim zakresie na własne potrzeby - Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych. Ponadto, woda będzie wykorzystywana do celów technologicznych
    związanych ze świadczonymi przez Zakład usługami (w szczególności woda będzie
    wykorzystywana przez Zakład w procesie uzdatniania wody oraz do płukania sieci).
    Odpłatne usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych świadczą Państwo na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (Wydatki inwestycyjne). Pomiar zużycia wody
    odbywa się za pomocą wodomierzy zamontowanych w gospodarstwach prywatnych, jak i
    w budynkach stanowiących Państwa własność. Ilość zużytej wody dla celów innych niż
    działalność gospodarcza, tj. na Państwa własne potrzeby jest znikoma w stosunku do ilości
    wody zużywanej na cele działalności gospodarczej. Wodomierze, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar zużycia wody, umożliwiają dokładny pomiar wody dostarczanej
    do poszczególnych odbiorców zewnętrznych. Opomiarowani są wszyscy odbiorcy

    wewnętrzni (z wyłączeniem wody zużywanej na cele przeciwpożarowe, której zużycie jest
    dokonywane na podstawie zgłoszenia ilości wody zużytej przez jednostki OSP lub PSP).
    Znacząca większość odbiorców jest opomiarowana poprzez zamontowanie wodomierzy
    na przyłączach wodociągowych. W przypadku odbiorców, którzy nie mają zamontowanego
    wodomierza, rozliczani są oni na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających
    z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia.
    Pomiar odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany
    jest na podstawie wskazań wodomierza głównego lub w oparciu o przeciętne normy
    zużycia wody. U jednego odbiorcy jest zainstalowane urządzenie pomiarowe, które służy
    do pomiaru odebranych ścieków. Woda zużyta na cele technologiczne opomiarowana jest
    na podstawie wskazań wodomierzy zamontowanych na stacjach uzdatnia wody. Ilość
    wody zużytej na cele technologiczne nie jest uwzględniona przy zaproponowanym
    sposobie obliczenia prewspółczynnika, gdyż jest to woda zużywana w procesie czyszczenia
    złóż filtracyjnych w celu zapewnienia wody odpowiedniej jakości.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków bieżących lub inwestycyjnych za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    /ścieków dostarczonej/ odebranej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych).
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku

    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady
    określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    W Państwa ocenie, zaproponowany we wniosku sposób kalkulacji prewspółczynnika
    indywidualnego zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany sposób, Państwa zdaniem, najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w tym zakresie i dokonywanych przez
    Państwa nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Według Państwa, prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak wykorzystują
    Państwo Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, że w
    przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przepływających przez gminną infrastrukturę
    wodociągową/kanalizacyjną. Znając liczbę metrów sześciennych wody/ścieków
    dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków można bez żadnego błędu,
    dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Państwa zdaniem, trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi
    na rzecz określonych odbiorców.

    Metodologia zaprezentowana przez Państwa uwzględnia również fakt, że nie wykorzystują
    Państwo Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą. Wykorzystanie infrastruktury wodociągowo-
    kanalizacyjnej przez Zakład służy w przeważającym stopniu realizacji działalności
    gospodarczej. Zatem w przypadku przyjęcia metodologii określonej w Rozporządzeniu na
    potrzeby określenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
    może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie odbiegającym od
    faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest
    metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego
    wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności, wskazują Państwo, że w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący jednostkę samorządu
    terytorialnego czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie
    użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała
    zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę. W konsekwencji, zestawiając te
    dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do
    prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie
    Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu,
    która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do
    działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana
    przez Państwa eliminuje wskazane wady.
    Jak Państwo wskazali, proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji
    prawa podatkowego sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość
    3m dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w stosunku
    do ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od wszystkich odbiorców
                            3  3uwzględnia każdą dostawę wody (w ujęciu m) i każdy odbiór ścieków (w ujęciu m).
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków
    bieżących i inwestycyjnych należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ilości zużytej wody i odprowadzonych ścieków
    ustalanych według wskazań wodomierzy, wodomierza głównego, urządzenia
    pomiarowego, przeciętnych norm zużycia wody, danych przekazanych przez jednostki
    OSP lub PSP).
    Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu
    wykorzystują Państwo infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki bieżące lub inwestycyjne za pomocą proporcji obliczonej
    według udziału liczby metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do
    /od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/
    odebranej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Państwa. Jestem ściśle
    związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
    Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i
    ścieków odebranych na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie ilości dostarczonej wody i
    ścieków odebranych ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej
    reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej
    bądź kontroli celno#skarbowej zostanie ustalone, że:
        metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        związanych z Inwestycją wyłącznie w części przypadającej na działalność
        gospodarczą oraz
        nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
        odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych
        przez Państwa nabyć
    - wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art.
    14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności możliwości
    dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego za lata ubiegłe.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
      Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
      reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
      administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.