Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-579/14-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Podstawa opodatkowania i obowiązek podatkowy dla czynności wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaków towarowych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego na rzecz SPH – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego na rzecz SPH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki prawa handlowego – w zależności od decyzji biznesowej, będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna lub spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: SPH). Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – będą to prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Ponadto, przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług.

W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały/akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów/akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio).

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie działał jako komplementariusz tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka będzie data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla czynności wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) na rzecz SPH w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SPH powstanie w momencie dostawy towarów/wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej albo wskazaną w tej umowie datę przekazania (wydania) przedmiotu aportu, na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do składników aportu.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku aportu powstaje z chwilą, w której dochodzi do dostawy towarów/wykonania usługi.

W przypadku aportu majątku rzeczowego zdefiniowanie momentu dostawy towarów nie budzi wątpliwości, w opinii Wnioskodawcy, jest to moment zawarcia umowy aportowej lub wskazanej w niej daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu, ponieważ w tym momencie SPH otrzyma przedmiot aportu. Natomiast więcej wątpliwości może budzić kwestia wykonania usługi w przypadku aportu wartości niematerialnych prawnych (np. prawo ochronne do znaku towarowego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie, wykonanie usługi aportu wartości niematerialnych i prawnych (w tym w szczególności prawa ochronnego do zarejestrowanego znaku towarowego) polega na przeniesieniu prawa do wykorzystywania takiego prawa ochronnego. W konsekwencji, usługę taką będzie można uznać za wykonaną w momencie, w którym nastąpi przejście przedmiotowego prawa na SPH (chyba, że umowa aportu przewidywać będzie w tym zakresie inną datę), do której Wnioskodawca będzie dokonywał aportu.

Należy mieć na uwadze, że przepisy związane ze wspólnotowym znakiem towarowym zostały umieszczone m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. UE L z dnia 24 marca 2009 r., dalej: Rozporządzenie), którego art. 17 reguluje kwestie związane z przejściem prawa ochronnego do znaku towarowego.

Przepis art. 17 Rozporządzenia wskazuje jedynie, że na podstawie ust. 1 „wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony (…)”, oraz na podstawie z ust. 3: „(\`(...)\`) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku, gdy przeniesienie wynika z orzeczenia w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne”. W związku z faktem, że prawodawca unijny nie wskazał kiedy przeniesienie znaku towarowego jest prawnie skuteczne, w celu ustalenia tego należy odnieść się do przepisów krajowych, regulujących tę kwestię.

Regulacje krajowe w tym zakresie zawarte są m.in. w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej „Prawo WP”). Ustawa ta również dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego wskazując, że w celu zbycia tego prawa wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności (art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 Prawa WP).

W zakresie momentu przeniesienia prawa do ochrony znaku towarowego w doktrynie wskazuje się: „Niewątpliwie do takiej umowy (sprzedaży/aportu prawa ochronnego – przyp. Spółki) należy stosować zasadę podwójnego skutku umowy zobowiązującej, która jest zasadą naczelną polskiego prawa cywilnego w kwestii przejścia prawa (art. 155 § 1 KC). Strony mogą oczywiście przesunąć skutek przeniesienia prawa ochronnego na inny moment i postanowić, że przeniesienie prawa ochronnego nastąpi w innym momencie niż zawarcie umowy obligacyjnej”. (Komentarz do art. 17 Rozporządzenia w: Prawo własności przemysłowej, System Prawa Prywatnego tom 14B, prof. dr hab. Ryszard Skubisz, 2012 r., System Informacji Prawnej Legalis).

Z powyższego wynika więc, że w związku z brakiem regulacji szczegółowych dotyczących momentu przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego, należy stosować ogólne zasady prawa cywilnego/prawa handlowego. W konsekwencji należy przyjąć, że przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego nastąpi z momentem zawarcia umowy aportowej, na mocy której przedmiotowe prawo ochronne przejdzie na SPH (o ile umowa nie przewiduje innej daty przeniesienia prawa).

Należy również zauważyć, że po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego we właściwej bazie/urzędzie. Należy jednak wskazać, że data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, „Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego”, jak i unijnego – art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo „Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw” (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie „Zgodnie z ustawą Prawo własności przemysłowej, do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich. Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki – § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, gdzie Urząd wskazuje, że na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (trade marks and designs); Part E Register Operations Section 3, str. 4; źródło: https://oami.europa.eu/tunnel-web/secure/webdav/guest/document\_library/contenePdfs/law\_and\_practice/trade\_marks\_practice\_manual/parte\_section\_3\_chap\_1\_transfer\_en.pdf); str. 4.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w VAT związany z dokonaniem przez Wnioskodawcę aportu do SPH powstanie w momencie wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej (chyba, że w umowie tej została wskazana inna data wydania przedmiotu aportu), na podstawie której na SPH zostaną przeniesione prawa do przedmiotów aportu. Dodatkowo, dla powyższego nie będzie miał znaczenia moment dokonania podwyższenia kapitału zakładowego w SPH w związku z planowanym aportem i rejestracją tego faktu w KRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów, bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT i rozważa w przyszłości dokonanie aportu do spółki prawa handlowego, tj. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej lub spółki komandytowo-akcyjnej (SPH). Przedmiotem aportu będą składniki majątku Wnioskodawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – będą to prawa ochronne do znaków towarowych. Przedmiot aportu zostanie wyceniony na poziomie rynkowym. Ponadto, przedmiotu aportu nie będą stanowić składniki majątku, których dostawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu od podatku od towarów i usług.

W zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca uzyska udziały/akcje w SPH, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. W takim przypadku, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów/akcji a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPH (mechanizm agio).

Zainteresowany podkreśla, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie działał jako komplementariusz tej spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego na rzecz SPH.

Regulacje krajowe w zakresie praw do znaku towarowego zawarte są m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Art. 162 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Przepisy art. 67 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Z kolei art. 67 ust. 2 tej ustawy mówi, że umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Z powyższego wynika zatem, że ustawa dopuszcza zbywanie prawa ochronnego do znaku towarowego przy zachowaniu formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Natomiast przepisy dotyczące wspólnotowego znaku towarowego zostały zawarte m.in. w rozporządzeniu Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 78, str. 1, z późn. zm.). Na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, wspólnotowy znak towarowy może być przeniesiony, niezależnie od przeniesienia przedsiębiorstwa, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich towarów lub usług, dla których jest on zarejestrowany. (…) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne.

Mając na uwadze, że dla zbycia praw do znaków towarowych nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to dla opisanej transakcji wniesienia aportu obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wykonania usługi, przez co w analizowanym przypadku należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do SPH zostaną przeniesione prawa do ww. składników majątku.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych będzie powstawał w momencie wykonania usługi, tj. w momencie zawarcia umowy aportowej, na podstawie której do SPH zostaną przeniesione ww. prawa albo wskazanej w tej umowie daty przekazania (wydania) przedmiotu aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności wniesienia w formie aportu wkładu niepieniężnego na rzecz SPH. Natomiast, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy aporcie składników niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz obliczenia podstawy opodatkowania „metodą w stu” została wydana odrębna interpretacja z dnia 8 października 2014 r., nr ILPP1/443-579/14-2/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.