Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-141/15-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) uzupełniony w dniu 26 marca 2015 (data wpływu 30 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości z zastosowaniem stawki podstawowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania z zastosowaniem stawki podstawowej. Wniosek uzupełniono w dniu 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 20 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (lub Sprzedający) planuje sprzedać (dalej: Transakcja) na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca) nieruchomość położoną w Polsce (dalej: Nieruchomość).

Nieruchomość obejmuje oraz będzie obejmować na dzień Transakcji:

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu dalej: Działka 1,

*   prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki dalej: Działka 2, (dalej łącznie: Działki),

*   własność znajdujących się na Działce 1 budynku biurowo-usługowego z parkingiem podziemnym (dalej: Budynek) i obiektów budowlanych (w tym budowli, w szczególności w postaci naziemnych miejsc parkingowych, instalacji - wewnętrznych, wewnętrznego układu komunikacyjnego i wjazdów bramowych) wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi (dalej: Budowle 1),

*   własność znajdujących się na Działce 2 obiektów budowlanych, w szczególności w postaci drogi, chodnika (dalej: Budowle 2),

*   własność znajdujących się na Działce 2 studni wierconej (dalej: Studnia),

*   prowadzoną głównie na Działce 2 inwestycję w trakcie realizacji polegającą na budowie budynku biurowo-usługowego funkcjonującego pod roboczą nazwą „Budynek D”, a także związanych z nim innych obiektów budowlanych, instalacji, urządzeń budowlanych (dalej: Inwestycja).

Budowle 1 i Budowle 2 będą w dalszej części wniosku określane łącznie jako Budowle.

Tereny Działek oznaczone są w obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta) jako tereny usług komercyjnych (symbol C2.U).

Sprzedający nabył Działkę 1 oraz Działkę 2 (Działki oznaczone były wówczas innymi numerami - obecne numery Działek zostały nadane decyzją Prezydenta Miasta w sprawie podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą) wraz z istniejącymi na nich starymi naniesieniami (w tym Studnią) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2008 r. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Po dokonanych wyburzeniach istniejących naniesień (z wyjątkiem Studni), Sprzedający wybudował Budynek oraz Budowle zlokalizowane na Działce 1 oraz Działce 2, a w dniu 17 sierpnia 2012 r. uzyskał pozwolenie na ich użytkowanie.

Mimo, że Budynek stanowi jedną całość zarówno prawnie (w pozwoleniu na użytkowanie został określony jako budynek AB), jak i konstrukcyjnie (posiada wspólny podziemny parking łączący wszystkie jego części) to jednak dla celów komercyjnych funkcjonuje jako dwa odrębne budynki (tj. budynek A oraz budynek B) pod różnymi numerami adresowymi.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli na Nieruchomości i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Przeważająca część powierzchni w Budynku, jak również dostępnych miejsc parkingowych, została oddana najemcom przez Sprzedającego do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (tj. po dniu 17 sierpnia 2012 r.). Pierwsza umowa najmu powierzchni Budynku oraz miejsc parkingowych została zawarta 17 lutego 2012 r. Zgodnie z postanowieniami tej umowy najem rozpoczął się 1 listopada 2012 r.

Na dzień Transakcji (w zależności od daty jej dokonania), w stosunku do niektórych obiektów/części wynajętych obiektów na Działce 1 upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania a w stosunku do innych obiektów/części wynajętych obiektów dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania jeszcze nie upłyną. Może się jednak zdarzyć (w zależności od daty Transakcji), że na dzień Transakcji w stosunku do wszystkich wynajętych obiektów/części wynajętych obiektów upłyną już dwa lata od momentu oddania ich najemcom do użytkowania.

Pozostałe niewielkie powierzchnie w Budynku, pozostałe obiekty i urządzenia zlokalizowane odpowiednio na Działce 1 i Działce 2 nie były dotąd przedmiotem najmu (nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji niektóre z tych obiektów lub ich części będą również przedmiotem najmu).

Budynek, Budowle oraz Studnia wchodzące w skład Nieruchomości, od momentu oddania ich do użytkowania, nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej przez Sprzedającego.

Wnioskodawca uzyskał w dniu 5 września 2014 r. pozwolenie na budowę Inwestycji. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Inwestycja jest w trakcie realizacji - na Nieruchomości prowadzone są już roboty budowlane. Zgodnie z planem Inwestycji ma ona zostać oddana do użytkowania pod koniec 2015 r. Należy założyć, że Inwestycja na dzień Transakcji nie będzie jeszcze ostatecznie ukończona.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z Inwestycją i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na budowie obiektów celem odpłatnego wynajmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości lub odpłatnej sprzedaży Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

W ostatnim czasie podpisano umowę najmu powierzchni użytkowych w projektowanym „Budynku D” na Działce 2 przy czym ze względu na będącą w fazie realizacji inwestycję wydanie powierzchni nastąpi nie wcześniej niż po oddaniu „Budynku D” do użytkowania. Sprzedający nie jest w stanie wykluczyć, że przed dniem Transakcji zawarte zostaną kolejne umowy najmu z innymi podmiotami.

Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia Transakcji.

Wnioskodawca i Nabywca zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości (tj. w zakresie, w jakim od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części upłynął okres co najmniej dwóch lat). Przed dniem Transakcji Nabywca i Sprzedający złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT Transakcji (w części podlegającej zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: KC lub Kodeks cywilny), wskutek nabycia Nieruchomości na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

*   prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców,

*   prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancje jakości wynikające z umów budowlanych zawartych przez Sprzedającego,

*   prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,

*   ewentualne prawa do domen internetowych,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),

*   określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkiem) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu,

*   prawa i obowiązki (oraz dokumenty) związane z Inwestycją.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców).

W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

*   dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, odprowadzanie wody deszczowej, dostawa ciepła, usługi telekomunikacyjne),

*   ubezpieczenia Nieruchomości,

*   ochrony Nieruchomości,

*   świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości,

*   utrzymania czystości,

*   utrzymania terenów zielonych,

*   monitoringu przeciwpożarowego,

*   przeglądu i konserwacji wind.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami zostaną rozwiązane, a stosowne należności i zobowiązania z nich wynikające zostaną rozliczone nie przechodząc na nabywcę.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego lub ze Sprzedającym.

Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa. Nabywca i Sprzedający będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem Nieruchomości Nabywcy w wyniku Transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności, aby nie nastąpiły przerwy techniczne w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania Nieruchomości.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego, które nie są bezpośrednio związane z Nieruchomością, w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),

*   umowy o świadczenie usług prawnych, marketingowych,

*   środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,

*   księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   instrumenty finansowe zabezpieczające spłatę wyżej wymienionych kredytów/pożyczek,

*   firma Sprzedającego,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji stanowi najistotniejszy składnik majątkowy Sprzedającego, nie jest jednak formalnie organizacyjnie wydzieloną częścią przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za okres, w którym będzie dokonana Transakcja. Nie można również wykluczyć, że pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą dojdzie też do rozliczenia kosztów Inwestycji.

Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych, podlegającą opodatkowaniu VAT (w tym również wynajem powierzchni komercyjnych położonych w „Budynku D” będącym obecnie trakcie budowy w ramach Inwestycji). Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający zamierza wystawić na Nabywcę fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Tym samym aktem notarialnym, na mocy którego Nabywca nabędzie Nieruchomość w ramach Transakcji, Nabywca nabędzie również od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „M.”) działkę sąsiadującą z Nieruchomością zabudowaną m.in. budynkiem biurowym (w konsekwencji stroną aktu notarialnego oprócz Wnioskodawcy i Nabywcy będzie również M.).

Po nabyciu nieruchomości od M., Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych w nieruchomości, którą nabędzie od M.. Nabywca nie będzie prowadził osobnych ksiąg ani dla Nieruchomości nabytej od Wnioskodawcy w ramach Transakcji ani dla nieruchomości nabytej od M.. Odnośnie konsekwencji planowanej transakcji nabycia nieruchomości od M. w zakresie podatku VAT Nabywca wystąpił do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie również poinformować, iż w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Nabywca.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień transakcji budynek biurowo-usługowy funkcjonujący pod roboczą nazwą „Budynek D” będzie w stanie surowym otwartym.

Budynek D będzie posiadał słupy konstrukcyjne oraz stropy na każdym piętrze łącznie ze stropem dachowym. Budynek D nie będzie na moment transakcji posiadał m.in. ścian działowych, elewacji, okien wykończenia wewnętrznego. Z kolei związane z Budynkiem D inne obiekty budowlane, instalacje, urządzenia budowlane będą dopiero na początkowym etapie prac i nie zostaną ukończone na dzień zakupu od dostawcy nieruchomości gruntowej, na której jest realizowana Inwestycja. Jedynie w celach poglądowych Wnioskodawca załączył (jako załącznik do odpowiedzi na wezwanie) zdjęcia, które obrazują stan prac budowlanych na dzień dzisiejszy.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić jaki etap zaawansowania robót można uznać za „dostatecznie zaawansowany”, tak aby powstał budynek biurowo-usługowy tj. Budynek D. Tym niemniej Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

*   Inwestycja realizowana jest na podstawie projektu budowlanego, zgodnie z którym Budynek D ma mieć charakter biurowo-usługowy,

*   Pozwolenie na budowę definiuje mający powstać Budynek D jako biurowo-usługowy,

*   Intencją zarówno sprzedawcy jak i nabywcy jest aby budynek po ukończeniu Inwestycji miał charakter biurowo-usługowy,

*   Sprzedający (Wnioskodawca) podpisał już z najemcą umowę najmu obejmującą całość powierzchni użytkowych w projektowanym Budynku D, z której wynika, że zostaną one wynajęte na cele biurowe, roszczenie najemcy z tego tytułu zostało zaś ujawnione w treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, na której ów budynek powstaje.

Analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca podkreśla, że:

*   Inwestycja realizowana jest na podstawie projektu budowlanego, zgodnie z którym Budynek D ma mieć charakter biurowo-usługowy,

*   Pozwolenie na budowę definiuje mający powstać Budynek D jako biurowo-usługowy,

*   Intencją zarówno sprzedawcy jak i nabywcy jest aby budynek po ukończeniu Inwestycji miał charakter biurowo-usługowy,

*   Sprzedający (Wnioskodawca) podpisał już z najemcą umowę najmu obejmującą całość powierzchni użytkowych w projektowanym Budynku D, z której wynika, że zostaną one wynajęte na cele biurowe, roszczenie najemcy z tego tytułu zostało zaś ujawnione w treści księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, na której ów budynek powstaje.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że Inwestycja jest realizowana w przestrzeni kompleksu biurowego w K., gdzie znajdują się i znajdować się będą budynki biurowo-usługowe. Wybudowanie innego budynku jest niezgodne z intencją stron Transakcji oraz miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który nie dopuszcza na tej nieruchomości funkcji handlowej i/lub mieszkaniowej (powyżej 2 000 m2),

Z dokumentów dotyczących sprzedaży będzie wynikało, że przedmiotowa Inwestycja, w tym budynek biurowo-usługowy będzie kontynuowana przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z projektów i zostanie uzyskane pozwolenie na użytkowanie przedmiotowej Inwestycji.

Tak jak Wnioskodawca wskazał już we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT, na kupującego zostaną przeniesione w ramach Transakcji prawa i obowiązki (oraz dokumenty) związane z Inwestycją,

Powyższe oznacza, że na kupującego zostaną przeniesione w szczególności projekty architektoniczne oraz pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenie budowlane) dotyczące Inwestycji a więc również planowanego Budynku D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej z uwagi na fakt, iż:

*   w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT. Jako że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Strony złożą stosowne oświadczenie, Transakcja w tej części będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

*   w pozostałym zakresie będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub jako sprzedaż, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Uzasadnienie:

1.  Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży Nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest rozstrzygnięcie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem - Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów i nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności, Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części i (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwiec 2003 r. dotyczącą treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Sprzedającego, jak też innych składników przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR), w której stwierdzono, że: „Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”.

*   podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”.

*   analogiczny wniosek płynie z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): „Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo.”

*   stanowisko takie wynika również z interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/IGo), w której pojawia się stwierdzenie, że „przedsiębiorstwo obejmuj całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) stwierdził natomiast, iż: „Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”

*   w tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

2.3 Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Sprzedającego pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Sprzedającego Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn.. I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Sprzedającego, nie można - zdaniem Wnioskodawcy- uznać, iż:

*   jest to zespół elementów, oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Sprzedającego w ramach Transakcji). W szczególności trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych czy funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Sprzedającego a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1 Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/AKr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2 Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu. W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Sprzedający zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa Nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem Transakcji, to w żadnym wypadku nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

3.3 Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

3.4 Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego elementów działalności gospodarczej Sprzedającego pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5 Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Sprzedającego. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Sprzedającego w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.  Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

5.1 Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

5.2 Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w odniesieniu od Nieruchomości

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone od 1 stycznia 2014 r. w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Odnosząc powyższe do Transakcji opisanej w niniejszym Wniosku należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy nie podlega ona zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W zakresie, w jakim Transakcja obejmuje zbycie Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej Budynkiem oraz Budowlami, art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, ponieważ w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Analogicznie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie również zastosowania w przypadku Inwestycji, ponieważ w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z jej realizacją Sprzedający dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług mając na uwadze zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej w postaci wynajmu powierzchni komercyjnych znajdujących się w „Budynku D”.

Natomiast w zakresie, w jakim Transakcja obejmuje stare naniesienia na Nieruchomości (Studnię), art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ były one związane z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością opodatkowaną VAT (polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), a zatem w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

5.3 Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do części Nieruchomości oraz uprawnienie stron Transakcji do rezygnacji z powyższego zwolnienia

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia będących przedmiotem Transakcji Budynku oraz budowli doszło najwcześniej w momencie rozpoczęcia pierwszej umowy najmu (tj. w dniu 1 listopada 2012 r.).

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu podkreślić, że użyte w zawartej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przepisy, nie wskazują, czy dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest, aby faktycznie VAT od czynności, w ramach której następuje oddanie do użytkowania, był należny.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy do pierwszego zasiedlenia może dojść również jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w przypadku nabycia przez Sprzedającego Działki 2 zabudowanej w dacie jej nabycia m.in. Studnią).

W szczególności, stanowisko takie znajduje potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-791/12-4/MD z dnia 30 listopada 2012 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1094/12-4/AD z dnia 25 stycznia 2013 r.,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP4/443-799/12-4/ALN z dnia 6 marca 2013 r.

Jak już wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Studni miało miejsce więcej niż dwa lata przed planowaną Transakcją, tj. co najmniej 13 czerwca 2008 r. kiedy to jej własność nabył Sprzedający.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle oraz Studnia wchodzące w skład Nieruchomości nie były ulepszane w wyniku poniesienia wydatków stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej przez Sprzedającego.

W konsekwencji, dostawa przeważającej części powierzchni Budynku oraz części Budowli jaki Studni nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynęły jeszcze dwa lata (z wyjątkiem Studni, dla której pierwsze zasiedlenie miało miejsce więcej niż dwa lata przed planowaną Transakcją). Jedynie, w stosunku do części obiektów tj. części wynajętych powierzchni Budynku i części Budowli zlokalizowanych na Działkach na dzień Transakcji (w zależności od ostatecznego terminu Transakcji) może upłynąć okres dłuższy niż dwa lata od ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Obiekty budowlane, realizowane w toku Inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. W konsekwencji, nie doszło jeszcze do ich pierwszego zasiedlenia. Konkluzji tej nie zmienia fakt, że przed dniem Transakcji została podpisana umowa najmu dotycząca powierzchni w niewybudowanym jeszcze „Budynku D” (oraz, że niewykluczone jest zawarcie kolejnych umów najmu), gdyż jej oddanie do użytkowania najemcy nastąpi dopiero po zakończeniu Inwestycji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-979/13-2/KG z dnia 6 grudnia 2013 r., w której wskazano, że „Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie rozpoczętej inwestycji budowlanej, polegającą na budowie (\`(...)\`) kompleksu biurowo-usługowego (\`(...)\`) obejmującego trzy budynki biurowo-usługowe, a także związane z nimi inne obiekty budowlane, instalacje, urządzenia budowlane. (\`(...)\`) W tym miejscu podkreślić należy, że za budynki można uznać rozpoczętą budowę budynków - na wskazanym we wniosku etapie budowy. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza bowiem każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą budynki o charakterze użytkowym będące w różnych fazach budowy, a Nabywca będzie tę budowę kontynuował. Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku opisanym w złożonym wniosku będziemy mieć do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego na wskazanym etapie budowy (\`(...)\`). Przenosząc zatem opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę Inwestycji (\`(...)\`) w postaci rozpoczętej budowy kompleksu biurowo-usługowego na wskazanym etapie budowy będzie dokonane przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy będzie miało miejsce w momencie dokonania dostawy budynku na ww. etapie budowy, jednakże przedmiotem dostawy nie będzie budynek lub jego części po wybudowaniu tego budynku, lecz budynek w trakcie budowy”.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zarówno Sprzedający, jak i Nabywca na moment składania oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej Transakcji VAT, jak również na moment dokonania tej Transakcji będą zarejestrowani dla celów VAT jako podatnicy VAT czynni.

W związku z tym, jeżeli Sprzedający i Nabywca złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży Nieruchomości, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja w części objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując:

*   w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT,

*   w pozostałym zakresie jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub jako sprzedaż, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, będzie opodatkowana VAT na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Do dostawy tej części Nieruchomości nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (co Wnioskodawca wykazuje poniżej).

5.4 Niepodleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do tych części Nieruchomości, dla których na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego ich zasiedlenia nie upłyną jeszcze 2 lata Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z wybudowaniem przez Sprzedającego na Działkach Budynku i Budowli wykorzystywanych następnie przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni komercyjnych wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynku, budowli oraz pozostałych obiektów i urządzeń zlokalizowanych na Nieruchomości. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Dodatkowo w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z Inwestycją i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na budowie obiektów celem odpłatnego wynajmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości lub odpłatnej sprzedaży Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. W konsekwencji więc także w tym zakresie nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-979/13-2/KG z dnia 6 grudnia 2013 r., w której wskazano, że: „Wobec powyższego w przypadku dostawy budynków w trakcie trwania budowy, o których mowa we wniosku, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o VAT. W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla tej dostawy na wskazanym etapie budowy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że w momencie budowy budynków Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A zatem nie został spełniony warunek określony przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT tj. odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynku objętego dostawą. Wobec przedstawionych okoliczności, w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT dla dostawy tych budynków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ nie został spełniony określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT warunek determinujący zwolnienie od podatku VAT dla tej dostawy. Uwzględniając zatem wymienione wyżej uregulowania w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę rozpoczętej inwestycji w postaci budowy kompleksu biurowo-usługowego na etapie budowy opisanym w złożonym wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie zostaną również spełnione w przypadku sprzedaży Studni w ramach Transakcji. Studnia została bowiem nabyta na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2008 r. która to sprzedaż podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Powyższa oznacza, że pierwsze zasiedlenie Studni miało miejsce więcej niż dwa lata przed planowaną Transakcją, tj. co najmniej 13 czerwca 2008 r. co z kolei powoduje, że jej sprzedaż nie może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż jest już objęta, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniem z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji sygn. IPPP1/443-1218/11-2/AW z dnia 7 września 2011 r. wskazał, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma z kolei zastosowanie do dostawy budynków, nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 ustawy. Ponieważ planowana sprzedaż została już objęta zwolnieniem na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pkt 10a nie będzie miał zastosowania w sprawie”.

5.5 Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji stawką podstawową

Podsumowując, Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT z uwagi na fakt, iż:

*   w stosunku do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT,

*   w odniesieniu do dostawy części Nieruchomości, dla której na moment dokonania planowanej Transakcji od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT strony Transakcji będą uprawnione do zrezygnowania z powyższego zwolnienia i wyboru opodatkowania Transakcji VAT. Jako że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Strony złożą stosowne oświadczenie, Transakcja w tej części będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT,

*   w pozostałym zakresie będzie opodatkowana VAT z zastosowaniem stawki podstawowej stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT jako sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub jako sprzedaż, co do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że 23 stycznia 2014 r. została ogłoszony tekst jednolity ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z2014 r., poz. 121).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.