Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-2/4511-1-17/16-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: likwidacja; przeniesienie; siedziba-zmiana siedziby; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) Spółki zamierzają przenieść siedzibę Spółki z Polski do Holandii.

Nastąpi to w następujących krokach:

1.  podjęcie uchwały przez wspólników o przeniesieniu siedziby Spółki z Polski do Holandii,
2.  przeprowadzenie procedury likwidacji Spółki w Polsce (bez rozdysponowania majątku pozostałego po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli pomiędzy wspólników) i rozwiązanie Spółki w Polsce (art. 270 pkt 2, art. 268 ustawy - Kodeks spółek handlowych),
3.  dostosowanie umowy spółki do wymogów holenderskiego prawa spółek,
4.  utworzenie spółki w Holandii (zgodnie z prawem holenderskim),
5.  wniesienie majątku do spółki w Holandii.

Podkreślić należy, że celem działań restrukturyzacyjnych wspólników (w tym Wnioskodawcy) Spółki nie jest zakończenie działalności spółki, lecz zmiana siedziby Spółki z Polski do Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na względzie opisane wyżej zdarzenie przyszłe, czy po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) do opodatkowania (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w przypadku gdy likwidacja Spółki w Polsce nie będzie skutkować podziałem majątku Spółki pomiędzy wspólników, a majątek ten stanie się majątkiem Spółki za granicą?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie wspólników Spółki nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 270 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych: Rozwiązanie spółki powoduje uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza.

Cytowany przepis wyraźnie dopuszcza przeniesienie siedziby spółki za granicę i przewiduje konsekwencje takiego przeniesienia spółki sprowadzające się do konieczności rozwiązania spółki w Polsce i przeprowadzenia procedury likwidacji spółki (art. 286 ustawy - Kodeks spółek handlowych).

Dopełnieniem powyższego przepisu jest art. 19 ust. 1 ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, zgodnie z którym Z chwilą przeniesienia siedziby do innego państwa, osoba prawna podlega prawu tego państwa. Osobowość prawna uzyskana w państwie dotychczasowej siedziby jest zachowana, jeżeli przewiduje to prawo każdego z zainteresowanych państw. Przeniesienie siedziby w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego nie prowadzi do utraty osobowości prawnej.

Mając na względzie cytowane powyżej przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz przepisy ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe należy wskazać, że:

*   podjęcie uchwały przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o rozwiązaniu spółki nie jest tożsame z podjęciem uchwały o przeniesieniu siedziby spółki za granicę,
*   przeniesienie siedziby spółki za granicę nie jest równoznaczne z zakończeniem bytu prawnego, a jedynie wiąże się z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego i rozwiązaniem spółki w Polsce, wspólnikom nie są przekazywane żadne składniki majątkowe ani środki pieniężne spółki,
*   spółka, której siedziba jest przenoszona z terytorium Polski na terytorium innego kraju z obszaru EOG (tu: Holandia) nie traci swojego bytu prawnego.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są osoby fizyczne, znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych: sformułowanie użyte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł z nich swobodnie korzystać (swobodnie zadecydować o sposobie ich wykorzystania) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 712/13; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 674/14; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1616/09).

Ustawodawca wyraźnie warunkuje powstanie obowiązku podatkowego od faktycznego otrzymania (lub pozostawienia do dyspozycji wspólnikowi) przez wspólnika przysporzenia majątkowego z tytułu uczestnictwa w podziale masy likwidacyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy (w tym Wnioskodawca) Spółki nie otrzymają przysporzenia majątkowego wynikającego z przeprowadzenia procedury likwidacyjnej i rozwiązania Spółki w Polsce, bowiem cały ten majątek zostanie wniesiony do spółki mającej siedzibę w Holandii.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy) przesłanką zastosowania tych przepisów jest powstanie realnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólników spółki, co w niniejszym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Wobec powyższego, przeniesienie siedziby Spółki z Polski do Holandii nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wskazane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr ITPB1/415-573/11/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Art. 11 ust. 1 ustawy natomiast stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m. in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do zapisów art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

W sytuacji likwidacji spółki kapitałowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Ustawodawca zatem wyraźnie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od rzeczywistego otrzymania przez wspólnika przysporzenia majątkowego z tytułu uczestnictwa w podziale masy likwidacyjnej spółki.

Stosownie do treści art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. W myśl natomiast przepisu art. 286 § 2 ustawy, majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Dodatkowo należy nadmienić, że zgodnie z art. 270 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki albo o przeniesieniu siedziby spółki za granicę, stwierdzona protokołem sporządzonym przez notariusza;

*   21. w przypadku spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, również uchwała wspólników o rozwiązaniu spółki opatrzona przez wszystkich wspólników bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP;

1.  ogłoszenie upadłości spółki;
2.  inne przyczyny przewidziane prawem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy zamierzają przenieść siedzibę Spółki z Polski do Holandii. Przeniesienie siedziby ma nastąpić poprzez podjęcie stosownej uchwały przez wspólników, przeprowadzenie procedury likwidacji Spółki bez rozdysponowania majątku pozostałego po zabezpieczeniu lub zaspokojeniu wierzycieli pomiędzy wspólników, a następnie rozwiązanie Spółki w Polsce. W dalszym kroku nastąpi dostosowanie umowy Spółki do wymogów holenderskiego prawa spółek i utworzenie Spółki w Holandii i wniesienie do niej majątku Spółki.

Wnioskodawca podkreślił, że celem działań restrukturyzacyjnych jest przeniesienie siedziby Spółki z Polski do Holandii, a nie zakończenie działalności Spółki. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki nie otrzymają w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji i rozwiązania Spółki w Polsce żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż cały majątek wniesiony zostanie do Spółki utworzonej w Holandii.

Należy jednak nadmienić, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, przeniesienie to wymaga jednak rozwiązania Spółki oraz przeprowadzenia w Polsce procedury likwidacji. Majątek Spółki pozostały po zakończeniu w Polsce czynności likwidacyjnych, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki (art. 286 k.s.h.) nie będzie rozdysponowany pomiędzy wspólników, lecz stanowić będzie majątek Spółki, która działać będzie w Holandii.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - z uwagi na okoliczność, że majątek Spółki nie zostanie rozdysponowany pomiędzy wspólników Spółki, lecz stanowić będzie majątek Spółki, która dalej prowadzić będzie działalność w Holandii – nie otrzyma realnego przysporzenia majątkowego. Zatem nie powstanie po Jego stronie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje, że postępowanie w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyłącznie charakter wnioskowy, zatem niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się tylko i wyłącznie do kwestii poruszonych w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu (tzn. do kwestii powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.