Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-883/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-02
Teza: dot. skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako: „Spółka Jawna"). Wspólnikami Spółki Jawnej jest - razem z Wnioskodawczynią - 5 osób fizycznych będących polskimi rezydentami. W czerwcu 2002 r. Spółka Jawna zakupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionej na gruncie hali montażowo-magazynowej (dalej jako: Nieruchomość). Nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej, a od budynku były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Nieruchomość była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Jawną (działalność handlowa). W marcu 2012 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana spółka komandytowa (dalej: „Spółka Komandytowa"), której komandytariuszem została Spółka Jawna (wniosła wkład pieniężny). Obok Spółki Jawnej komandytariuszami powołanej Spółki Komandytowej zostały inne osoby fizyczne (nie będące wspólnikami Spółki Jawnej) oraz spółka z o.o. (także niepowiązana osobowo ze wspólnikami Spółki Jawnej). Komplementariuszem Spółki Komandytowej została jeszcze inna spółka z o.o.

W kwietniu 2012 r. została zmieniona umowa Spółki Komandytowej w ten sposób, że Spółka Jawna zobowiązała się wnieść do Spółki Komandytowej tytułem aportu wskazaną wcześniej Nieruchomość. Tego samego dnia została sporządzona umowa przenosząca użytkowanie wieczyste i własność Nieruchomości na Spółkę Komandytową. Jako wartość wkładu ustalono aktualną wartość rynkową Nieruchomości i o tyle podwyższono udział kapitałowy Spółki Jawnej w Spółce Komandytowej.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność deweloperską, tzn. buduje na Nieruchomości budynek mieszkalny i zamierza ustanowić w nim odrębne własności lokali, które zostaną zbyte. Spółka Komandytowa zleciła więc wyburzenie istniejącej zabudowy oraz przeprowadzenie prac budowlanych na pozostałym gruncie. Zaczęła także zawierać umowy z przyszłymi nabywcami lokali. Prace budowlane są w toku.

Spółka Jawna ma prawo do 33% zysku Spółki Komandytowej. Niezależnie od prawa do udziału w zysku, ma prawo do odzyskania wartości wniesionej Nieruchomości: nastąpi to poprzez rozliczenie jej wartości z udziałem kapitałowym w Spółce Komandytowej, tyle tylko, że zamiast świadczenia w naturze (Nieruchomość będzie sprzedana), Spółka Jawna odzyska jej równowartość w pieniądzu z dnia wniesienia do Spółki Komandytowej.

Rozliczenie wartości Nieruchomości nastąpi poprzez obniżenie udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej (Spółka Jawna zachowa wówczas status wspólnika Spółki Komandytowej, gdyż rozliczeniu ulegnie tylko udział kapitałowy wynikający z wniesienia Nieruchomości, a zostanie jeszcze udział z wniesionego wcześniej wkładu pieniężnego). Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych, środki przekazane przez Spółkę Komandytową – Spółce Jawnej, tytułem obniżenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca nie wprowadził wyraźnych regulacji dotyczących skutków w podatkach dochodowych obniżenia udziału kapitałowego, ani w spółce komandytowej, ani jawnej. Przewidział natomiast regulacje dla dwóch zdarzeń – wystąpienie wspólnika oraz likwidację spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro uregulowane zdarzenia prowadzą do identycznych skutków (transfer majątku spółki osobowej na wspólników), nie ma powodu, aby różnicować konsekwencje podatkowe tych zdarzeń. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 230/12, środki uzyskane tytułem zwrotu części wkładu należy uznać za przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, gdyż żaden przepis nie wyłącza z kategorii przychodów środków tego typu, a art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PdofU”) wyraźnie wskazuje źródło, do którego należy zakwalifikować te środki. Ustawodawca nie przewidział jednak żadnego przepisu szczególnego, który wskazałby na sposób ustalenia kosztów uzyskania takiego przychodu. Skoro tak, to koszt ten należy ustalić na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 PdofU. Będą to więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 PdofU. Dla osiągnięcia przychodu w postaci zwrotu wartości wkładu w Spółce Komandytowej, Spółka Jawna musiała ponieść koszt w postaci wydania (wydatkowania) Nieruchomości. Żaden przepis nie odsyła w tym zakresie do wartości historycznej, w szczególności do art. 23 ust. 1 pkt 1 PdofU, gdyż zwrot wartości wkładu nie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości przez podatnika, a jest to zupełnie inny tytuł prawny. Zbycie Nieruchomości można było co najwyżej rozważać przy wniesieniu aportu do Spółki Komandytowej. Niemniej i tak przychody z tego tytułu były zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b PdofU. Co ważne, środki przeznaczone na zwrot wartości wkładu pochodzą ze zbycia tego wkładu osobom trzecim, a więc ze środków już opodatkowanych u wspólników na zasadzie art. 8 PdofU. Inny sposób liczenia kosztów uzyskania przychodu spowodowałby, iż w istocie doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co wymagałoby wyraźnej podstawy prawnej. Dochód ten byłby bowiem opodatkowany pierwszy raz na etapie zbycia (zbywania) Nieruchomości przez Spółkę Komandytową, a drugi raz - na etapie przekazania środków Spółce Jawnej. Jest to konstrukcja charakterystyczna dla spółek kapitałowych, w spółkach osobowych nie znajduje podstawy prawnej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki:

*   NSA z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1365/09, oraz z 22 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1130/09, z 18 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1213/09, oraz
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 874/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej „K.s.h”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 K.s.h.). Zgodnie z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki jawnej lub komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, w sytuacji gdy wspólnikiem spółki osobowej jest inna spółka osobowa, to dochód uzyskany przez tą spółkę będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym u jej wspólników.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wartości wkładu spółki jawnej w spółce komandytowej, u Wnioskodawczyni, będącej wspólnikiem spółki jawnej, powstanie przychód (w takiej proporcji w jakiej przysługuje Jej prawo do udziału w zysku tej spółki), podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej przez spółkę jawną, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez spółkę jawną, a tym samym i Wnioskodawczynię (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku tej spółki), środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o przypadającą na Nią w odpowiedniej wysokości część kosztów uzyskania tego przychodu, tj. wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wycofywanej (obniżonej) części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, z tytułu obniżenia wkładu spółki jawnej w spółce komandytowej, Wnioskodawczyni jako wspólnik tej spółki jawnej, uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały(ną) rozliczone w spółkach jawnej i komandytowej (w tym pośrednio – poprzez odpisy amortyzacyjne). Przy czym, przy częściowym obniżeniu wartości wkładu wniesionego uprzednio do spółki komandytowej (np. przy obniżeniu wartości wkładu wyłącznie o wartość wniesionej nieruchomości), dla Wnioskodawczyni kosztem podatkowym będzie wyłącznie jedynie część ww. kosztów proporcjonalnie przypadająca na obniżoną wartość wkładów i uwzględniająca jej wysokość udziału w spółce jawnej.

Pamiętać przy tym należy, że dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych mających potwierdzać prezentowane przez Nią stanowisko wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie wiąże tut. Organu. Co istotne powołane wyroki zostały wydane na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.