Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-568a/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 sierpnia (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 27 sierpnia (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 19 października 2010 r. otrzymała w formie aktu notarialnego od ojczyma darowiznę 4/6 udziału w: nieruchomości rolnej o obszarze 1.400 m2 (zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 84 m2, budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni 78 m2 i 19 m2) oraz nieruchomości (rolnej) niezabudowanej o obszarze 0,3 ha. Wcześniej udział 1/6 w ww. nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 29 października 2006 r. matce.

Z uwagi na konieczność spłaty kredytu, którego zabezpieczeniem była hipoteka na nieruchomości mieszkalnej stanowiącej współwłasność małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża, w dniu:

*   23 marca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział 5/6 (w tym darowane 4/6 udziału) w nieruchomości rolnej o obszarze 1.400 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczymi (Wnioskodawczyni nie mieszkała we wskazanej nieruchomości) za kwotę 150.000 zł - cena sprzedaży bez kosztów, np. notarialnych,
*   14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła udział 2/3 w nieruchomości rolnej o powierzchni 0,3 ha (w tym darowane 4/6 udziału).

Przychód uzyskany ze zbycia ww. udziałów Wnioskodawczyni przeznaczyła na cele mieszkaniowe brata, zapewnienie mu utrzymania (dochód 600 zł miesięcznie) oraz na spłatę kredytu hipotecznego na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na której Wnioskodawczyni zameldowała niepełnosprawnego brata i ojczyma.

Kredyt hipoteczny był kredytem 10-letnim tzw. refinansowym przeznaczonym na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu związanego z rozbudową gospodarstwa rolnego (działy specjalne produkcji rolnej), na której znajduje się budynek mieszkalny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że kredyt zaciągnęła razem z mężem na rozbudowę nieruchomości wspólnej małżeńskiej, tj. zakup i wymianę centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym, wymianę piecy grzewczych w gospodarstwie ogrodniczym (2 piece po 12.000 zł) przeznaczonych na działalność rolniczą oraz na rozbudowę gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała 5 namiotów foliowych ogrzewanych - dostawiono dodatkowe 5 namiotów ogrzewanych.

Budynek mieszkalny oraz ziemia (gospodarstwo ogrodnicze) stanowią jedną nieruchomość. Kredyt na rozbudowę został zaciągnięty w B. Środki z kredytu były wypłacone po przedstawieniu faktur na zakup materiałów i robociznę. Z uwagi na problemy ze spłatą kredytu (niskie ceny warzyw – nadprodukcja) w sierpniu 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny (refinansowy) w G. na pokrycie kredytu w B.

Kredyt został zaciągnięty na 10 lat. Kredytobiorcami byli Wnioskodawczyni oraz Jej mąż. Nieruchomość stanowi wspólny, jedyny majątek małżeński. Cała nieruchomość wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej od 1980 r. Przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości stanowiący majątek odrębny Wnioskodawczyni został w 2011 i 2012 r. w całości przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego w G., na poczet należności w B. oraz inne kredyty konsumpcyjne.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie udziałów w nieruchomości podlega w całości podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?
2.  Jakie mogą być odliczone koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy przeznaczenie środków ze zbycia udziałów w nieruchomości na spłatę należności kredytowych (hipotecznych) powoduje możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 i ust. 29?
4.  Czy ze zwolnienia podatkowego korzystają wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu związanego z wcześniejszą rozbudową gospodarstwa rolnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zaciągnięcie kredytu refinansowego i spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania i zwolnieniu podatkowemu.

Wnioskodawczyni nadmienia, że art. 21 ust. 25 i 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje szczegółowo pojęcia „spłata kredytu”. Skoro kredyt został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu na rozbudowę nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne i niemieszkalne to w myśl art. 21 ust. 25 winien on podlegać odliczeniu. Z drugiej strony art. 21 ust. 25 ustawy wskazuje, iż wydatki winny mieścić się ściśle w pojęciu „cele mieszkaniowe”, co może oznaczać, iż tylko w takim wąskim zakresie ustawodawca dopuszcza zwolnienie podatkowe. Problem może pojawić się z udokumentowaniem wcześniej poniesionych wydatków na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego, skoro wydatki te zostały pokryte kredytem. Natomiast przychód nastąpił dopiero po zaciągnięciu kredytu na rozbudowę czy remont własnego budynku (brak dowodów poniesienia wydatków w takiej wysokości, oprócz umowy kredytowej przeznaczonej na cele konsumpcyjne).

Reasumując Wnioskodawczyni wskazała, iż ustawodawca dopuszcza zwolnienie podatkowe w zakresie wydatków przy odpłatnym zbyciu nieruchomości przeznaczonych na spłatę kredytu (też refinansowego) związanego z rozbudową nieruchomości (też przebudową), w tym posadowionego na nim budynku mieszkalnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz ww. praw przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku ich sprzedaży decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu, ma moment nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 19 października 2010 r. otrzymała w formie aktu notarialnego od ojczyma darowiznę 4/6 udziału w: nieruchomości rolnej o obszarze 1.400 m2 (zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 84 m2, budynkami gospodarczymi dla rolnictwa o powierzchni 78 m2 i 19 m2) oraz nieruchomości (rolnej) niezabudowanej o obszarze 0,3 ha. Wcześniej udział 1/6 w ww. nieruchomościach Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 29 października 2006 r. matce.

Z uwagi na konieczność spłaty kredytu, którego zabezpieczeniem była hipoteka na nieruchomości mieszkalnej stanowiącej współwłasność małżeńską Wnioskodawczyni i Jej męża, w dniu:

*   23 marca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział 5/6 (w tym darowane 4/6 udziału) w nieruchomości rolnej o obszarze 1.400 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczymi (Wnioskodawczyni nie mieszkała we wskazanej nieruchomości) za kwotę 150.000 zł - cena sprzedaży bez kosztów, np. notarialnych,
*   14 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni zbyła udział 2/3 w nieruchomości rolnej o powierzchni 0,3 ha (w tym darowane 4/6 udziału).

Przychód uzyskany ze zbycia ww. udziałów Wnioskodawczyni przeznaczyła na cele mieszkaniowe brata, zapewnienie mu utrzymania (dochód 600 zł miesięcznie) oraz na spłatę kredytu hipotecznego na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, na której Wnioskodawczyni zameldowała niepełnosprawnego brata i ojczyma.

Kredyt hipoteczny był kredytem 10-letnim tzw. refinansowym przeznaczonym na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu związanego z rozbudową gospodarstwa rolnego (działy specjalne produkcji rolnej), na której znajduje się budynek mieszkalny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że kredyt zaciągnęła razem z mężem na rozbudowę nieruchomości wspólnej małżeńskiej, tj. zakup i wymianę centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym, wymianę piecy grzewczych w gospodarstwie ogrodniczym (2 piece po 12.000 zł) przeznaczonych na działalność rolniczą oraz na rozbudowę gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała 5 namiotów foliowych ogrzewanych - dostawiono dodatkowe 5 namiotów ogrzewanych.

Budynek mieszkalny oraz ziemia (gospodarstwo ogrodnicze) stanowią jedną nieruchomość. Kredyt na rozbudowę został zaciągnięty w B. Środki z kredytu były wypłacone po przedstawieniu faktur na zakup materiałów i robociznę. Z uwagi na problemy ze spłatą kredytu (niskie ceny warzyw – nadprodukcja) w sierpniu 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny (refinansowy) w G. na pokrycie kredytu w B.

Kredyt został zaciągnięty na 10 lat. Kredytobiorcami byli Wnioskodawczyni oraz Jej mąż. Nieruchomość stanowi wspólny, jedyny majątek małżeński. Cała nieruchomość wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej od 1980 r. Przychód uzyskany z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości stanowiący majątek odrębny Wnioskodawczyni został w 2011 i 2012 r. w całości przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego w G., na poczet należności w B. oraz inne kredyty konsumpcyjne.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomościach nastąpiło w 2006 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po matce oraz w 2010 r. w części odpowiadającej udziałom nabytym w drodze darowizny od ojczyma.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomościach w 2011 r. tj. przed upływem pięciu lat, licząc odpowiednio od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii zaś mających zastosowanie zasad opodatkowania, należy wskazać, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w części nabytej w drodze spadku po zmarłej w roku 2006 matce będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, nabytych w drodze spadku w 2006 r. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a zatem sprzedaż tych udziałów nie powoduje obowiązku uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w części nabytej w drodze darowizny od ojczyma w 2010 r. mają zastosowanie zasady opodatkowania obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe. Koszty nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wskazano w powołanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem, przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach w części odpowiadającej udziałom nabytym w 2010 r. w drodze darowizny może zostać pomniejszony o kwotę podatku od spadku i darowizn, o ile taki wystąpił, jednakże tylko w wysokości jaka przypada proporcjonalnie na sprzedane w tej części udziały.

Natomiast kosztami uzyskania przychodu nie mogą być poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane ze spłatą kredytu nie stanowią one bowiem nakładów zwiększających wartość nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m. in.:

1) wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)
zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonanie tej czynności w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz na spłatę kredytu, o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego i uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie, z umowy kredytu lub pożyczki na spłatę której przeznaczono przychód ze sprzedaży, musi wynikać że została udzielona na tzw. cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy lub pkt 2 lit. b) i c).

Mając zatem na względzie przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż spłata kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na rozbudowę nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze darowizny, w części w jakiej został on przeznaczony na cele niemieszkaniowe tj. wymianę piecy grzewczych w gospodarstwie ogrodniczym (2 piece po 12.000 zł) przeznaczonych na działalność rolniczą, 5 namiotów foliowych ogrzewanych nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym dochód w tej części nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ww. ustawy, może korzystać część uzyskanego dochodu, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach tj. w niniejszej sprawie – przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek warunkujących omawiane zwolnienie – udziałowi poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków na spłatę kredytu udzielonego przez B. jak też przez G., którego celem była spłata kredytu udzielonego przez B. przeznaczonego na cele mieszkaniowe tj. zakup i wymiana ogrzewania w budynku mieszkalnym, które mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tut. organ zauważa że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od stanu faktycznego który zaistnieje, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.