Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.465.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. czy należy uznać, że Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie, w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; korekta; miasto; odliczenia; proporcja; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy:

*   dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. czy należy uznać, że Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie – **jest nieprawidłowe**
*   w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 15 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), Miasto odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Miasta (dalej: „Infrastruktura”).

W przypadku realizacji tego typu inwestycji, Miasto występowało w charakterze inwestora. W związku z powyższym, Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki takie finansowane były albo ze środków własnych Miasta, albo ze środków własnych Miasta oraz z uzyskanych przez Miasto dofinansowań zewnętrznych.

W przypadku inwestycji, gdzie Miasto uzyskało dofinansowanie zewnętrzne, VAT nie podlegał dofinansowaniu (nie był kosztem kwalifikowanym).

Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto. Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT.

Wartość początkowa inwestycji w zakresie Infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 tys. zł.

Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Miasto realizuje przy pomocy miejskiego zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”).

W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań, Miasto nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz mieszkańców Miasta, spółek, jednostek organizacyjnych, instytucji i innych podmiotów (dalej: „Odbiorcy”), usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Miasto).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, Zakład do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców, spółek, jednostek organizacyjnych, instytucji i innych podmiotów, za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, była zatem wykorzystywana przez Zakład w latach 2014-2016 wyłącznie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Natomiast od stycznia 2017 r. sprzedaż dokonywana przez Zakład jest wykazywana w miesięcznych deklaracjach VAT-7 składanych przez Miasto.

W 2018 r. Miasto planuje, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, dokonać korekty rozliczeń VAT Miasta w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i Miasta, począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. aż do końca 2016 r. W ramach składanych w tym celu korekt deklaracji VAT, Miasto złoży do urzędu skarbowego, wraz z deklaracjami korygującymi, informację i wykaz, wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy. W wyniku planowanej korekty, Miasto wykaże w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane dotychczas przez Zakład w jego deklaracjach VAT, a także kwoty podatku należnego z tytułu niedeklarowanych dotychczas, a podlegających VAT obrotów jednostek budżetowych niezarejestrowanych dla potrzeb VAT. W ramach korekty, Miasto planuje również odliczyć podatek naliczony związany z inwestycjami w zakresie Infrastruktury.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego (tj. 100% kwoty VAT) w ramach ww. korekty rozliczeń wyłącznie w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, zrealizowanych w latach 2014-2016 oraz zakres wykorzystania Infrastruktury w związku z korektą realizowaną zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy.

Z uzupełnienia z dnia 13 listopada 2018 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Miasto, w okresie kiedy ponosiło wydatki i otrzymywało faktury związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku oraz objętej zakresem zadanych pytań, było zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług? W latach 2014-2016, a więc w okresie objętym wnioskiem, Miasto było zarejestrowane jako podatnik VAT czynny.
2.  Czy Miasto, w związku z realizacją inwestycji opisanej we wniosku, nabywało towary i usługi z zamiarem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej? Jak zostało wskazane w sposób jednoznaczny we wniosku, infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”) była wykorzystywana przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”) do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Miasto nabywało towary i usługi z zamiarem wykorzystywania ich do tych czynności, a więc z zamiarem wykorzystywania do działalności gospodarczej.
3.  Czy wytworzona infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeżeli nie, to do wykonywania jakich czynności jest wykorzystywana: opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od VAT, czy również do działalności innej niż gospodarcza, tj. do realizacji zadań własnych Gminy? Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, w latach 2014-2016 Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Począwszy od 2017 r., a zatem w okresie nieobjętym pytaniami/wnioskiem, w konsekwencji dokonania centralizacji rozliczeń jednostek organizacyjnych Miasta, Infrastruktura wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi realizowane przez Zakład na rzecz Miasta i innych jednostek organizacyjnych). Miasto zaznacza jednocześnie, że przedmiotem wniosku jest możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego (tj. 100% kwoty VAT) w ramach korekty rozliczeń wyłącznie w odniesieniu do inwestycji w Infrastrukturę, zrealizowanych w latach 2014 - 2016 oraz zakres wykorzystania Infrastruktury w związku z korektą realizowaną zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy. W konsekwencji, obecny sposób wykorzystania Infrastruktury nie wpływa na rozstrzygnięcie pytań Miasta.
4.  Jeżeli przedmiotowa infrastruktura poza czynnościami opodatkowanymi jest również wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT lub/i do działalności innej niż gospodarcza, to czy Miasto ma możliwość przypisania wydatków związanych z przedmiotową inwestycją do poszczególnych rodzajów czynności? Miasto zaznacza, że w latach 2014-2016, Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a złożony wniosek dotyczy wyłącznie lat 2014-2016, w konsekwencji odpowiedź na przedmiotowe pytanie jest bezprzedmiotowa. Obecnie (tj. począwszy od 2017 r.) Miasto nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności.
5.  Czy opisana we wniosku infrastruktura wykorzystywana jest przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy? Jeśli tak, to należy wskazać do jakich czynności jest ona wykorzystywana w tych jednostkach? Miasto wykorzystuje Infrastrukturę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. W opinii Miasta, nie można uznać, że pozostałe jednostki organizacyjne Miasta (jednostki inne niż Zakład) wykorzystują Infrastrukturę. Naturalnie pozostałe jednostki organizacyjne korzystają z usług świadczonych przez Miasto za pośrednictwem Zakładu – tj. zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Niemniej, pozostałe jednostki organizacyjne Miasta nie mają możliwości wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Miasto wskazuje, że pozostałe jednostki organizacyjne nie posiadają odpowiednich warunków kadrowych, organizacyjnych czy finansowych do wykorzystywania Infrastruktury – jednostki te nie posiadają odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, narzędzi i środków trwałych służących do utrzymania i konserwacji Infrastruktury, a ponadto zarządzanie Infrastrukturą nie zostało uwzględnione w ich zakresie zadań ustalonym przez Miasto. Miasto wskazuje, że jednostki organizacyjne Miasta inne niż Zakład, prowadzą działalność opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu (w zależności od rodzaju jednostki, mogą w niej występować różne czynności i odnosząc się zbiorczo do wszystkich jednostek w ramach Miasta, występują wszystkie trzy ww. typy czynności), jednakże, jak wskazano powyżej, w ocenie Miasta nie jest to działalność, której przedmiotem byłoby wykorzystanie Infrastruktury. W związku z powyższym, Miasto uważa, że od 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody i odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dostawa wody i odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Miasta). Natomiast w okresie objętym wnioskiem, tj. w latach 2014-2016 Miasto uważa, iż Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie przez Zakład do czynności opodatkowanych. Miasto zaznacza jednocześnie, że wniosek dotyczy wyłącznie okresów od 2014 r. do 2016 r., zatem sposób wykorzystywania Infrastruktury od 2017 r. nie ma wpływu na odpowiedź na pytanie zadane we wniosku.

Wnioskodawca wskazuje również, że odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione w części I odpowiedzi na wezwanie Organu, nie spowodowały zmiany stanowiska Miasta w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odnośnie sformułowanych we wniosku pytań, a w konsekwencji przedstawione we wniosku stanowisko Miasta jest kompletne i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. czy należy uznać, iż Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie?
2.  Czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. należy uznać, iż Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie.

Ad. 2.

W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Miasta.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Świadczenie przez Miasto za pośrednictwem Zakładu usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody do Odbiorców, w niniejszej sprawie następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym, są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym wskazano, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15, dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”) oraz Specustawy, nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT, wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem Zakładu są usługami realizowanymi przez Miasto.

W konsekwencji, na gruncie zaistniałego stanu faktycznego należy uznać, że Miasto świadczy na rzecz Odbiorców opodatkowane VAT usługi z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawy wody. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem, zgodnie z art. 15 ust. 6, usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Jak stwierdza się w opisie stanu faktycznego, Infrastruktura wybudowana przez Miasto jako inwestora, jest bezpośrednio wykorzystywana w ramach świadczenia powyższych usług. Tym samym, towary i usługi nabyte w ramach podejmowanych przez Miasto działań inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, mają bezpośredni związek z usługami opodatkowanymi VAT.

Innymi słowy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę/utrzymanie Infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci sprzedaży usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Zważywszy, że powyższe usługi dla potrzeb VAT uznaje się za wykonywane przez Miasto, należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym Miasto wykorzystuje wybudowaną przez siebie Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto planuje dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, obejmującej rozliczenia VAT Miasta oraz jego jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych oraz Zakładu). Szersze wyjaśnienia w zakresie metodologii planowanej korekty zostały przedstawione w uzasadnieniu oceny prawnej stanowiska Miasta w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 Specustawy, w przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o VAT.

Z kolei art. 15 ust. 3 Specustawy, w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, określa zasady wystawiania faktur.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że wyznacza on zakres korekt mających na celu wsteczne skorygowanie rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i Miasta.

Zgodnie z normą prawną wyinterpretowaną z art. 15 Specustawy, Miasto, w zbiorczej skorygowanej deklaracji (na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy) powinno wykazać czynności ujęte uprzednio w deklaracji Miasta oraz Zakładu, a także czynności jednostek organizacyjnych, które dotychczas korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o VAT, a więc jednostek, które przed taką korektą nie były zobowiązane do składania deklaracji podatkowych.

Miasto, w ramach planowanej korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, wykaże rozliczenia zgodnie z powyższymi regułami. Analiza pozostałych przepisów Specustawy prowadzi do wniosku, iż Miasto, w zakresie podatku należnego, nie będzie zobowiązane do uwzględnienia jakichkolwiek innych specjalnych warunków przeprowadzenia korekty, poza ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o VAT. Jednocześnie, w zakresie rozliczeń Miasta i Zakładu, Miasto dokona połączenia tych rozliczeń bez konieczności dokonywania korekt w zakresie pierwotnie wykazanych kwot podstaw opodatkowania i podatku należnego, gdyż przepisy Specustawy nie przewidują korekty w tym zakresie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, w latach 2014-2016 była wykorzystywana przez Zakład (działający wówczas jako odrębny od Gminy podatnik VAT) wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu. Sama korekta, którą zamierza przeprowadzić Miasto, nie może już zmienić sposobu wykorzystania Infrastruktury, gdyż jest tylko rozliczeniem tegoż wykorzystania. Wykorzystanie to miało miejsce w przeszłości w określonych warunkach (Zakład funkcjonował jako odrębny podatnik VAT) i nie można obecnie przyjąć, że sama korekta wpływa na okoliczności faktyczne.

Podkreślenia wymaga, że sama Specustawa, pomimo treści Wyroku TSUE, sankcjonuje odrębność podatkową Gminy z Zakładu w okresie przed 1 stycznia 2017 r., co oznacza, że wykonywane w tym okresie przez Zakład czynności w świetle Specustawy pozostają ważne i prawidłowo rozliczone z perspektywy VAT. Innymi słowy, nie ma obecnie podstaw, aby twierdzić, że dochodzi do zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury. Okoliczności jej funkcjonowania nie ulegają przecież żadnej zmianie.

Co więcej, należy zaznaczyć, że korekta, którą Gmina zamierza przeprowadzić, nie wpłynie na podatkowe traktowanie transakcji realizowanych w przeszłości przez Zakład.

W świetle art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 Specustawy, w ramach takiej korekty wymagane jest jedynie „uwzględnienie wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne”. Specustawa w żaden sposób nie wymaga korygowania sprzedaży pierwotnie wykazywanej przez Zakład w przeszłości.

W konsekwencji należy uznać, że w wyniku dokonania przez Miasto korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, Infrastruktura w dalszym ciągu wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Ad. 2.

1\. Podmiotowość podatkowo-prawna Miasta i Zakładu na gruncie VAT.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego.

Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych, fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

Opierając się na przesłankach i konkluzjach wskazanych w Wyroku TSUE, w odniesieniu do jednostek budżetowych (w którym rozstrzygnięto, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gmin podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej), NSA podjął Uchwałę o zakładach budżetowych. NSA wskazał w niej, co następuje: „Zatem – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w Wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. (\`(...)\`) Wobec powyższego, za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.” (por. teza 8.17. oraz 8.19. Uchwały o zakładach budżetowych). W konsekwencji NSA uznał, iż gminny zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie i stała się elementem polskiego porządku prawnego. Zgodnie z art. 3 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną, zgodnie z art. 2 Specustawy, rozumie się samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy, jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym, w okresie przejściowym – do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. – utrzymano fikcję prawną, zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Podkreślenia wymaga fakt, że Specustawa jest wynikiem przygotowanego przez Ministra Finansów rządowego projektu ustawy, co powoduje, iż stanowisko wyrażone w Specustawie należy uznać również za stanowisko Ministra Finansów.

Konkludując – w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że Miasto oraz Zakład stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Miasto.

2\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wykazano powyżej, w uzasadnieniu oceny prawnej Miasta w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, Miasto wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i 8 ustawy o VAT) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT).

Tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w Infrastrukturę.

Stanowisko Miasta w tym zakresie zostało wprost potwierdzone w Uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Stanowisko Miasta znajduje również pełne potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-196/16/EJ, stwierdzono, że: „Uwzględniając przywołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że jeżeli Gmina traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (w tym Zakład Wodociągów) jako jednego podatnika, którym jest Gmina, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku. (\`(...)\`) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Miasto za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład jest jedynie jednostką organizacyjną Miasta, która wykonuje jego działalność gospodarczą. W konsekwencji, podatek naliczony poniesiony przez Miasto w związku z budową Infrastruktury, jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Miasta – choćby były wykonywane przy pomocy jego jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

3\. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie.

Stosownie do art. 86 ust. 10, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten przewiduje podstawowy okres, w którym można dokonać odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w tym terminie, zgodnie z art. 86 ust. 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przed 1 stycznia 2014 r. przepisy powyższe zawierały analogiczną regulację, przy czym pierwszym momentem determinującym okres odliczenia VAT, był wówczas zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 lub 11 ustawy o VAT, to należy zastosować regulację przewidzianą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Miasto dotychczas nie dokonało odliczenia VAT naliczonego związanego z Infrastrukturą, to może to uczynić wyłącznie w drodze korekty przeszłych rozliczeń VAT z uwzględnieniem 5-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przykładowo, gdyby korektę taką Miasto przeprowadziło w roku 2018, odliczeniu podlegałby wyłącznie VAT naliczony z faktur otrzymanych przez Miasto w roku 2014 i w latach następnych. Z kolei VAT naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez Miasto w roku 2013 i wcześniej, nie podlegałby już odliczeniu.

4\. Korekta, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, a prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na regulacje przewidziane w Specustawie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z Wyrokiem TSUE.

Miasto planuje dokonać korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, obejmującej rozliczenia VAT Miasta oraz jego jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych oraz Zakładu). Taka korekta niewątpliwie jest związana z Wyrokiem TSUE.

Jednocześnie, w ramach korekty Miasto zamierza odliczyć podatek VAT naliczony związany z Infrastrukturą wykorzystywaną do czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu. Tym samym, również w tym zakresie planowana przez Miasto korekta jest związana z Wyrokiem TSUE.

W konsekwencji, od dnia podjęcia wspólnego rozliczania ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, Miastu będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym odliczenia VAT od Infrastruktury, na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy.

Przepis ten przewiduje zamknięty katalog warunków, które należy spełnić, aby korekta taka była skuteczna i wywołała skutki prawne. Warunki te, to:

*   obowiązek złożenia informacji, czy ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE i czy obejmują kwoty podlegające dofinansowaniu, gdzie zmianie uległa kwalifikowalność VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 17);
*   obowiązek złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. b);
*   obowiązek złożenia korekt za wszystkie okresy rozliczeniowe, gdzie jednostki organizacyjne rozliczały się dla VAT odrębnie od Miasta, licząc od najwcześniejszego okresu za jaki zostanie złożona korekta (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c);
*   obowiązek uwzględnienia w korekcie rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności opodatkowanych VAT (art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d).

W ramach planowanej korekty, Miasto spełni wszystkie warunki wskazane powyżej. W szczególności, Miasto zamierza złożyć wraz z korektami deklaracji VAT informację, że ww. korekty są związane z Wyrokiem TSUE, a także wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych objętych korektą. Jednocześnie, korekty będą obejmować wszystkie okresy od pierwszego korygowanego przez Miasto okresu i będą uwzględniać rozliczenia VAT wszystkich jednostek budżetowych i Zakładu.

W takiej sytuacji Specustawa wprost przewiduje pełną zasadność i skuteczność korekt planowanych przez Miasto. Innymi słowy, Miastu będzie przysługiwało prawo do dokonania w ramach wstecznej korekty odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę, jeżeli dokona jednocześnie wstecznej korekty, rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, obejmując korektą wszystkie rozliczenia VAT tych jednostek od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki zostanie złożona korekta deklaracji podatkowej (maj 2014) oraz składając wraz z korektą informację oraz wykaz, przewidziane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit a i b Specustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. czy należy uznać, że Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej „ustawą z dnia 5 września 2016 r.”, zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do treści art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług, wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego, powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą tak, aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

W myśl art. 10 ww. ustawy, w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności podatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., podstawowe zasady dotyczące centralizacji rozliczeń to:

*   obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r.,
*   jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej,
*   wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką – każda z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami (składanie deklaracji, korekt, zasady opodatkowania i odliczania),
*   z uwagi na brak ograniczenia przez TSUE skutków wyroku możliwa centralizacja „wstecz”, jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE.

Ponadto, skuteczne korekty w przypadku centralizacji „wstecz” (zgodnie z wyrokiem TSUE):

*   muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; eliminuje się rozliczenia wewnętrzne i opodatkowuje VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”,
*   mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – należy tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji, musi dokonać przeanalizowania („przedefiniowania”) w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zarówno przez jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jej jednostki organizacyjne w scentralizowanych korektach deklaracji, należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu towaru lub usługi, jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi, oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezależnie od tego, kto ją faktycznie wykonywał, czy jednostka samorządu terytorialnego, czy też jej jednostki organizacyjne).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) – art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem, powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. zakład budżetowy.

I tak, w przypadku zakładu budżetowego – w świetle § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przez obrót – zgodnie z § 2 pkt 4 powołanego rozporządzenia – rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez zakład budżetowy – rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 cyt. wyżej rozporządzenia).

Natomiast, jak stanowi § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei z ust. 4 powołanego przepisu wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015 ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, a od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Miasta. W przypadku realizacji tego typu inwestycji, Miasto występowało w charakterze inwestora. W związku z powyższym, Miasto ponosiło wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki takie finansowane były albo ze środków własnych Miasta, albo ze środków własnych Miasta oraz z uzyskanych przez Miasto dofinansowań zewnętrznych. W przypadku inwestycji, gdzie Miasto uzyskało dofinansowanie zewnętrzne, VAT nie podlegał dofinansowaniu (nie był kosztem kwalifikowanym). Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto. Miasto nie dokonało dotychczas odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa inwestycji w zakresie Infrastruktury, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, przekraczała 15 tys. zł. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Miasto realizuje przy pomocy miejskiego zakładu budżetowego o nazwie Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań, Miasto nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na rzecz mieszkańców Miasta, spółek, jednostek organizacyjnych, instytucji i innych podmiotów, usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (usługi te świadczy Zakład, nie Miasto). Zakład do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT czynny. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców, spółek, jednostek organizacyjnych, instytucji i innych podmiotów, za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, była zatem wykorzystywana przez Zakład w latach 2014-2016 wyłącznie do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Natomiast od stycznia 2017 r. sprzedaż dokonywana przez Zakład jest wykazywana w miesięcznych deklaracjach VAT-7 składanych przez Miasto. W 2018 r. Miasto planuje, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, dokonać korekty rozliczeń VAT Miasta w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i Miasta, począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. aż do końca 2016 r. W ramach składanych w tym celu korekt deklaracji VAT, Miasto złoży do urzędu skarbowego, wraz z deklaracjami korygującymi, informację i wykaz, wymagane w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy. W wyniku planowanej korekty, Miasto wykaże w swoich deklaracjach VAT kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane dotychczas przez Zakład w jego deklaracjach VAT, a także kwoty podatku należnego z tytułu niedeklarowanych dotychczas, a podlegających VAT obrotów jednostek budżetowych niezarejestrowanych dla potrzeb VAT. W ramach korekty, Miasto planuje również odliczyć podatek naliczony związany z inwestycjami w zakresie Infrastruktury. W latach 2014-2016, a więc w okresie objętym wnioskiem, Miasto było zarejestrowane jako podatnik VAT czynny. Miasto nabywało towary i usługi z zamiarem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Począwszy od 2017 r., w konsekwencji dokonania centralizacji rozliczeń jednostek organizacyjnych Miasta, Infrastruktura wykorzystywana jest zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi realizowane przez Zakład na rzecz Miasta i innych jednostek organizacyjnych). Obecnie (tj. począwszy od 2017 r.) Miasto nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z Infrastrukturą do poszczególnych rodzajów czynności. Miasto wykorzystuje Infrastrukturę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. W opinii Miasta, nie można uznać, że pozostałe jednostki organizacyjne Miasta (jednostki inne niż Zakład) wykorzystują Infrastrukturę. Naturalnie pozostałe jednostki organizacyjne korzystają z usług świadczonych przez Miasto za pośrednictwem Zakładu – tj. zaopatrzenia w wodę oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Niemniej, pozostałe jednostki organizacyjne Miasta nie mają możliwości wykorzystywania Infrastruktury. W szczególności Miasto wskazuje, iż pozostałe jednostki organizacyjne nie posiadają odpowiednich warunków kadrowych, organizacyjnych czy finansowych do wykorzystywania Infrastruktury – jednostki te nie posiadają odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, narzędzi i środków trwałych służących do utrzymania i konserwacji Infrastruktury, a ponadto zarządzanie Infrastrukturą nie zostało uwzględnione w ich zakresie zadań ustalonym przez Miasto. Jednostki organizacyjne Miasta inne niż Zakład, prowadzą działalność opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu (w zależności od rodzaju jednostki, mogą w niej występować różne czynności i odnosząc się zbiorczo do wszystkich jednostek w ramach Miasta, występują wszystkie trzy ww. typy czynności), jednakże, jak wskazano powyżej, w ocenie Miasta nie jest to działalność, której przedmiotem byłoby wykorzystanie Infrastruktury. W związku z powyższym, Miasto uważa, że od 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych (sprzedaż wody i odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dostawa wody i odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Miasta). Natomiast w okresie objętym wnioskiem, tj. w latach 2014-2016 Miasto uważa, iż Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie przez Zakład do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dokonanie korekty rozliczeń za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania ww. Infrastruktury, tzn. czy należy uznać, że Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie.

Jak już wcześniej wyjaśniono, aby skutecznie dokonać korekty w przypadku centralizacji „wstecz”, należy objąć wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne; wyeliminować rozliczenia wewnętrzne i opodatkować VAT rozliczenia dotychczas objęte zwolnieniem „podmiotowym”. Ponadto, korekty te mogą objąć rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów (podatku naliczonego) – trzeba tu pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy, a także muszą być one złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji.

Nadto, należy wskazać, że to, iż Gmina i jej jednostki organizacyjne po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki organizacyjne JST) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującej działalność jej jednostek organizacyjnych) będzie służyć Infrastruktura. W opisanym przypadku – z uwagi na to, że jednostki organizacyjne, korzystające z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wykonują czynności opodatkowane, zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu – będzie ona służyć, poza działalnością gospodarczą, także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT oraz w ramach działalności gospodarczej również działalności zwolnionej.

Zatem, dokonanie przez Miasto korekty rozliczeń VAT „wstecz” za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., spowoduje, że Infrastruktura nie będzie – jak twierdzi Wnioskodawca – wykorzystywana w okresie korekty wyłącznie do czynności opodatkowanych. Z wniosku bowiem wynika, że Miasto wykorzystuje Infrastrukturę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Z usług tych korzystają pozostałe jednostki organizacyjne Miasta, które prowadzą działalność opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, dokonanie korekty rozliczeń VAT w trybie ustawy z dnia 5 września 2016 r. pozwala stwierdzić, że wydatki ponoszone na rozbudowę Infrastruktury w latach 2014-2016 będą de facto wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, spowoduje to zmianę sposobu wykorzystania Infrastruktury, bowiem przed korektą była ona wykorzystywana przez Zakład wyłącznie do czynności opodatkowanych, natomiast po dokonaniu korekty, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych, jak i niepodlegających temu podatkowi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Dokonanie korekty rozliczeń VAT Miasta za okres od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy, nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku w tym okresie, tj. należy uznać, iż Infrastruktura w korygowanym okresie była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych zarówno przed dokonaniem przedmiotowej korekty, jak i po tej korekcie.”, należało ocenić jako nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. od maja 2014 r., będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z takimi inwestycjami, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jak wynika z wniosku, infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna – była wykorzystywana przez Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Miasto nabywało towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do tych czynności, a więc z zamiarem wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości, lecz wg udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy. Zatem Miasto, na podstawie tych przepisów, musi ustalić udział procentowy, w jakim Infrastruktura była wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Następnie Miasto, w stosunku do tych wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, jest zobowiązane zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 na rozbudowę Infrastruktury, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. wg udziału procentowego, w jakim Infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. Następnie, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie, powołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tak więc Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków związanych z rozbudową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Miasta, ponoszonych w roku 2016, wykorzystywanej zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, jest zobowiązany stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym: „W przypadku inwestycji w zakresie Infrastruktury, realizowanych w okresie od maja 2014 r. do grudnia 2016 r., Miasto – po dokonaniu korekty rozliczeń VAT zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 Specustawy od maja 2014 r. – będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, z uwzględnieniem okresu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT”, należało również uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.