Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.411.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-06
Teza: Czy fakt objęcia ubezpieczeniem stanowi (będzie stanowić) dla osób ubezpieczonych przychód podatkowy, od którego Spółka jako płatnik jest (będzie) zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych lub wykonania obowiązków informacyjnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; polisa ubezpieczeniowa; przychód; płatnik; składki; ubezpieczenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2019 r. (data nadania 6 września 2019 r., data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem przez Spółkę składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności osób zarządzających Spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem przez Spółkę składki ubezpieczeniowej z tytułu odpowiedzialności osób zarządzających Spółką.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pozyskiwaniem i przechowywaniem (\`(...)\`). Spółka jest wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, a także kierując się zasadami ostrożności Spółka podpisała z Ubezpieczycielem umowę kompleksowego ubezpieczenia odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową (dalej: „polisa” lub „ubezpieczenie”). W ten sposób Spółka wykorzystuje dostępne metody ograniczenia negatywnych skutków finansowych lub prawnych, co jest racjonalne z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, cechujący się podwyższonym ryzkiem biznesowym (\`(...)\`)Ochroną ubezpieczeniową zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia polisy (dalej: „OWU”) objęta jest Spółka oraz Osoba ubezpieczona. Osobą ubezpieczoną jest natomiast osoba fizyczna, która była, jest lub zostanie: (1) członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub (2) pracownikiem: (a) pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, lub (b) jeżeli postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z osób ubezpieczonych wymienionych w pkt (1) powyżej na skutek roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub (c) w przypadku skierowania przeciwko niemu roszczenia opartego na naruszeniu praw pracowniczych, lub (3) głównym księgowym Spółki lub innym pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub (4) przyszli, obecni i byli członkowie organu podmiotu zewnętrznego pod warunkiem, że wypadek ubezpieczeniowy wynika z nieprawidłowego zachowania, które miało miejsce w czasie pełnienia przez nich funkcji w podmiocie zewnętrznym, jednakże nie później niż do czasu wyraźnego odwołania upoważnienia lub zlecenia Spółki do pełnienia takiej funkcji, (5) członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem wykupu menadżerskiego w okresie 45 dni od daty wykupu menadżerskiego, nie dłużej jednak niż do końca trwania okresu ubezpieczenia. Za osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne: (6) małżonka osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt (1) - (5) powyżej, lub (7) spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt (1)-(5) powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia. Osobą ubezpieczoną nie jest zewnętrzny audytor, rewident, syndyk, nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, tymczasowy nadzorca sądowy, likwidator ustanowiony przez sąd. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także podmioty zależne oraz osoby ubezpieczone w ramach podmiotów zależnych i dotyczy wyłącznie wypadków ubezpieczeniowych opartych na nieprawidłowych zachowaniach podmiotu zależnego lub osób ubezpieczonych w ramach podmiotu zależnego, które miały miejsce w czasie, w którym dana spółka posiadała status podmiotu zależnego. W rezultacie krąg osób objętych ubezpieczeniem jest szerszy, niż tylko członkowie organów spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażenia zgody przez osoby ubezpieczone. Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje z chwilą rozpoczęcia pełnienia określonej funkcji przez konkretną osobę fizyczną. Umowa ubezpieczenia nie wskazuje i nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie szeroki i niezdefiniowany krąg grupy osób nim objętych. W rezultacie jest niemożliwe zidentyfikowanie z imienia i nazwiska osób objętych przedmiotowym ubezpieczeniem (osób ubezpieczonych). Mając na uwadze, że opisany powyżej krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny, Ubezpieczyciel i Spółka, z przyczyn obiektywnych, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji wielkość składki nie jest w żaden sposób uzależniona od hipotetycznej liczby osób mogących być objętych ochroną ubezpieczeniową. Okres ubezpieczenia trwa jeden rok. Zgodnie z OWU Ubezpieczyciel pokryje poniesione przez osobę ubezpieczoną lub w jej imieniu: (1) odszkodowanie pokrywające szkodę, o ile nie została ona wcześniej naprawiona przez Spółkę; (2) koszty obrony; (3) koszty obrony związane z roszczeniem dotyczącym szkody osobowej lub rzeczowej; (4) koszty postępowania wyjaśniającego; (5) koszty postępowania kontrolnego; (6) koszty postępowania przeciwko wolności lub mieniu; (7) koszty postępowania ekstradycyjnego; (8) koszty PR; (9) wydatki związane z pozbawieniem majątku; (10) koszty uzyskania przez osobę ubezpieczoną poręczenia majątkowego lub kaucji ustanowionych w toku postępowań karnych prowadzonych w związku z roszczeniem; (11) koszty stawiennictwa; (12) koszty przygotowania do roszczenia; (13) koszty wsparcia psychologicznego; (14) koszty konfiskaty paszportu; (15) grzywny i kary administracyjne nałożone na osobę ubezpieczoną przez właściwy organ; (16) roszczenia dotyczące zadośćuczynienia pieniężnego za krzywdę doznaną na skutek naruszenia praw pracowniczych; (17) odszkodowanie pokrywające szkodę wynikającą ze zobowiązań publicznoprawnych Spółki. Natomiast ochrona ubezpieczeniowa dla Spółki obejmuje: (1) zwrot świadczeń na rzecz Spółki; (2) koszty obrony w związku z roszczeniem dotyczącym papierów wartościowych; (3) koszty zdarzenia kryzysowego; (4) koszty postępowania kontrolnego; (5) kwotę wynikającą z odpowiedzialności solidarnej (tj. kwotę, do której zapłaty Spółka jest solidarnie zobowiązana wraz z osobą ubezpieczoną w związku z nieprawidłowym zachowaniem tej osoby ubezpieczonej). W dokumencie polisy jako ubezpieczającego wskazano Spółkę. Spółka zapłaciła zryczałtowaną składkę na polisę ze środków obrotowych Spółki. Jak wskazywano powyżej, składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Wynika to z tego, że nie determinuje to ekspozycji na ryzyko Ubezpieczyciela (ta jest uzależniona od wielkości, działalności i szkodowości Spółki) oraz z tego, że jedynie wybrane grupy osób objętych ubezpieczeniem mogą zostać dookreślone, a liczba pozostałych osób objętych ubezpieczeniem jest niemożliwa do określenia i Ubezpieczyciel nie jest w stanie stwierdzić, czy krąg osób ubezpieczonych faktycznie się zmienia. Należy także zauważyć, że w momencie zakończenia pracy lub współpracy (pełnienia funkcji) ze Spółką lub z jakąkolwiek z jej spółek zależnych przez jakąkolwiek osobę ubezpieczoną osoba ta jest nadal objęta ochroną ubezpieczeniową w okresie ochrony ubezpieczenia. Reasumując, powodami podpisania w imieniu Spółki umowy zapewniającej ubezpieczenie były wyłącznie powody biznesowe i miały na celu:

*   zabezpieczenie Spółki przed negatywnymi finansowymi i biznesowymi skutkami wystąpienia niepożądanych zdarzeń, szkód i roszczeń, etc.;

*   wyposażenie pracowników i osób działających w imieniu Spółki (będących osobami ubezpieczonymi) w ochronę ubezpieczeniową rozumianą jako jedno z narzędzi do skutecznego realizowania ich obowiązków wobec Spółki (koszty zapewnienia ww. ochrony ubezpieczeniowej de facto stanowią część kosztów zatrudnienia, i pozwalają zapewnić osobom fizycznym bezpieczeństwo dzięki któremu w sposób bardziej efektywny będą wykonywać obowiązki wobec Spółki, w porównaniu do osoby, która taką ochroną nie dysponuje);

*   możliwość wykazania wobec klientów lub potencjalnych klientów, że Spółka wykazuje szczególną dbałość i zapobiegliwość uzyskując ochronę ubezpieczeniową Spółki i osób fizycznych działających w jej imieniu, czym może uzyskać przewagę konkurencyjną w porównaniu do podmiotów nieubezpieczonych lub posiadających ochronę ubezpieczeniową o węższym zakresie lub na niższe sumy ubezpieczenia.

A zatem opłacenie polisy ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki jakie uzyskuje dzięki prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kolejnych lat Spółka zamierza zawierać analogiczne polisy, tzn. polisy służące takim samym celom Spółki jak wskazano powyżej, obejmującym podobnie określone grupy osób ubezpieczonych, obejmowanych ochroną ubezpieczeniową na analogicznych zasadach, tj. automatycznie, bez jakiekolwiek działania/akceptacji ze strony pracownika, współpracownika lub osoby trzeciej (współmałżonka, spadkobiercy, itp.), bez prowadzenia imiennej ewidencji osób podlegających ubezpieczeniu i z obowiązkiem zapłaty przez Spółkę składki w wysokości niezależnej od zmian w liczbie lub tożsamości osób ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy fakt objęcia ubezpieczeniem stanowi (będzie stanowić) dla osób ubezpieczonych przychód podatkowy, od którego Spółka jako płatnik jest (będzie) zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych lub wykonania obowiązków informacyjnych? Powyższe pytanie Spółka formułuje zarówno w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, jak i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie usługą kompleksowego ubezpieczenia odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu podatkowego dla Osób ubezpieczonych (wymienionych w OWU) i tym samym Spółka jako płatnik nie jest i nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku od osób fizycznych. Nie będą też na niej ciążyć w tym zakresie żadne obowiązki informacyjne przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie 1.

Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) przychód stanowią, co do zasady (tj. z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia dla niniejszej sprawy), otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu mogą być także otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia. W zależności od relacji istniejącej pomiędzy podatnikiem a podmiotem, od którego podatnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, może ono stanowić dla podatnika m.in. przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1), przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 1) lub przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1). W efekcie, podmiot dokonujący nieodpłatnego świadczenia na rzecz danej osoby fizycznej może być zobowiązany do realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego (tj. włączenia wartości nieodpłatnego świadczenia do podstawy opodatkowania, od której odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy) albo wykonania obowiązków informacyjnych względem osoby otrzymującej nieodpłatne świadczenie w celu umożliwienia jej samodzielnego rozliczenia podatku od takiego przychodu (obecnie PIT-11). Pomimo jednak, że ustawodawca nakazał rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz określił sposób ustalenia ich wartości pieniężnej (art. 11 ust. 2a ustawy o PIT), to nie zawarł w ustawie definicji legalnej tego pojęcia. Tym samym, kryteria jakim powinno odpowiadać nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy, pozostawały niejasne przez dłuższy okres czasu i stanowiły przedmiot analizy zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatków, prowadząc niekiedy do rozbieżnych wniosków (w tym sprzecznych z literalnym brzemieniem ustawy o PIT). Wszelkie kwestie sporne w tym zakresie rozstrzygnął jednak Trybunał Konstytucyjny (dalej także: „TK” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Zważywszy przy tym, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP „Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne”, wyrok ten stanowi obecnie główny wyznacznik i punkt odniesienia dla analizy, czy w danym przypadku mamy do czynienia z „innym nieodpłatnym świadczeniem” w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, pomimo że wyrok TK odnosi się wprost jedynie do nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w relacji pracodawca – pracownik (co wynikało z zakresu wniosku złożonego do TK), sformułowane przez Trybunał wytyczne należy uznać za wytyczne o charakterze ogólnym, które można (a nawet należy) poprzez analogię stosować także do innego rodzaju nieodpłatnych świadczeń, w tym kwalifikowanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście lub przychodów z innych źródeł (a nie tylko do przychodów ze stosunku pracy i im podobnych). Z tych względów na gruncie niniejszego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) konieczne jest dokładne zweryfikowanie czy po stronie osób ubezpieczonych (obejmujących wskazane powyżej grupy osób) dochodzi do otrzymania przysporzenia, które spełnia którekolwiek z kryteriów ustalonych przez TK jako służące wyodrębnieniu świadczeń objętych podatkiem dochodowym. 2. „Inne nieodpłatne świadczenie” w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że za przychód pracownika w ramach kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mogą być uznane świadczenia, które: a) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), b) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, c) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W celu ustalenia czy opisana przez Wnioskodawcę ochrona ubezpieczeniowa posiada powyższe cechy, poniżej Spółka przedstawia szerszą analizę każdej z tych cech z osobna, zestawiając jej wyniki z okolicznościami przedstawionego stanu faktycznego (oraz zdarzenia przyszłego). Jak bowiem wskazano powyżej, dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu, niezbędne jest zweryfikowanie natury i charakteru tego świadczenia w oparciu o każde z kryteriów sformułowanych przez Trybunał.

Ad. a) Wymóg dobrowolnego przyjęcia świadczenia.

W analizowanym wyroku TK wskazał, że szczególnie istotne dla uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika jest uprzednie wyrażenie zgody przez tego pracownika na przyjęcie takiego świadczenia. Jak bowiem stwierdza Trybunał: „O ile w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.” Istotny jest tutaj zatem aspekt „dobrowolności”, rozumiany w ten sposób, że jeżeli dane świadczenie jest pracownikowi niejako narzucone przez pracodawcę i/lub niezależne od woli pracownika, to nie sposób mówić o uzyskaniu przez pracownika korzyści w rozumieniu pkt b) poniżej. Zgoda na skorzystanie z danego świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie to – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie, pozwalając mu na uniknięcie wydatku. Jako przykład takiego świadczenia TK wskazał możliwość opodatkowania przysporzenia pracownika w postaci jego dowożenia do miejsca pracy, zastrzegając jednocześnie, że „Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie”. W konsekwencji przyjąć należy, że w sytuacji, gdy pracodawca spełnia określone świadczenie bez zgody pracownika, tj. zupełnie niezależnie od tego czy przejawia on wolę skorzystania z takiego świadczenia – wówczas świadczenie takie nie może stanowić przychodu podatkowego, gdyż kryterium wskazane przez TK w pkt a) powyżej nie jest spełnione. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) osoba fizyczna nie ma żadnego wpływu na fakt objęcia jej ochroną ubezpieczeniową. Po spełnieniu odpowiednich warunków z OWU zostaje nią objęta automatycznie. Jej zgoda lub sprzeciw nie mają żadnego znaczenia zarówno dla Spółki jak i Ubezpieczyciela oraz nie powodują żadnych zmian w treści umowy polisy. Włączenie danej osoby do ubezpieczenia nie wymaga zatem od niej żadnej aktywności, czy chociażby wyrażenia zainteresowania ochroną ubezpieczeniową. Objęcie polisą jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia jej do określonej grupy osób ubezpieczonych (tj. np. zatrudnionych na określonym stanowisku lub pełniących określoną funkcję), przy czym osoba taka nie ma możliwości wyłączenia siebie spod ubezpieczenia. W efekcie zupełnie pominięty zostaje aspekt dobrowolności w przyjęciu świadczenia. W rezultacie przyjąć należy, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie jest i nie będzie spełniony warunek pełnej dobrowolności skorzystania z nieodpłatnego świadczenia. Zapewniana przez Spółkę ochrona ubezpieczeniowa nie wypełnia zatem pierwszego ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny kryteriów uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy.

Ad. b) Korzyść po stronie otrzymującego świadczenie.

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jednym z kryteriów decydujących o rozpoznaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia musi być „obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku.” Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Korzyść ta może mieć postać powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść – przy czym ustalenie tej okoliczności uzależnione jest ściśle od opisanej powyżej dobrowolności w skorzystaniu świadczenia i wymiernego zaoszczędzenia mu wydatku. Słusznie bowiem Trybunał zwrócił uwagę, że znaczna część świadczeń dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika służy w rzeczywistości interesom samego pracodawcy i to dla niego (a nie dla pracownika) stanowi rzeczywistą korzyść. Kwestię tę dostrzega również sam ustawodawca wyłączając spod opodatkowania określone świadczenia pracownicze (np. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy), które de facto umożliwiają jedynie prawidłowe wykonywanie pracy przez pracownika. Sytuacja taka odnosi się również do innego rodzaju świadczeń (niewymienionych wprost w ustawie), z których co prawda w pewnym zakresie korzysta pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie takich świadczeń leży bowiem przede wszystkim w interesie pracodawcy i ma na celu lepszą organizację pracy, czy szerzej – jego działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej (podatnika podatku dochodowego) poza relacją pracowniczą nie powstaje żadne przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Jak wskazuje TK w uzasadnieniu analizowanego wyroku: „Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku – tworzeniu zysku pracodawcy. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej.” W ocenie Wnioskodawcy powyższe wnioski można w pełni zastosować do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy bowiem podkreślić, że Spółka przystąpiła do ubezpieczenia z powodów czysto biznesowych, wynikające z interesu samej Spółki, w szczególności chęci ograniczenia strat i roszczeń które mogłyby dotyczyć niej samej jako podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność szczególnego rodzaju uzyskanie ubezpieczenia stanowi argument wzmacniający pozycję negocjacyjną i wizerunkową Spółki w relacjach z obecnymi i przyszłymi klientami. Wnioskodawca zdaje sobie bowiem sprawę, że klienci, którzy mają do wyboru – w warunkach ostrej konkurencji – Spółkę dysponującą taką polisą oraz podmiot, który takiej polisy nie posiada, z całą pewnością chętniej zwiążą się relacją biznesową z posiadaczem takiej polisy. Zatem fakt posiadania ubezpieczenia może być istotnym narzędziem marketingowym dającym podmiotom takim jak Spółka – możliwość zwiększenia przychodów. Ponadto wskazać trzeba, że zakup ubezpieczenia służy również stworzeniu własnym pracownikom i współpracownikom bardziej komfortowych i bezpiecznych warunków pracy, dając im możliwość działania w sposób zaangażowany i odpowiedzialny bez obaw związanych z ewentualnym postępowaniem odszkodowawczym. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że dzięki takim wydatkom (zakup polisy), które kreują po stronie pracownika (lub innej Osoby ubezpieczonej) pewną postać pewności powodują, że osoba ta jest w stanie odważniej działać w warunkach rzeczywistości gospodarczej, aniżeli osoba, która taką ochroną nie dysponuje. Taki pracownik stanowi dla Spółki o wiele cenniejsze aktywo, co wprost potwierdza, że zakup polisy ubezpieczeniowej stanowi i będzie stanowić przede wszystkim wydatek ponoszony w interesie samej Spółki. W tym miejscu należy także podkreślić, że nie było, nie jest i nie będzie celem Spółki ponoszenie wydatku dla (lub za) samego pracownika. Spółka, jako ostrożnie i dojrzale działający podmiot gospodarczy oraz pracodawca dba jedynie o zabezpieczenie prowadzonej przez siebie działalności i skutków działań jej pracowników i współpracowników. Wskazać przy tym należy, że w takich okolicznościach Spółka jest w stanie uzyskać korzystniejszy i bardziej kompletny pakiet ubezpieczeniowy niż w sytuacji, gdyby polisy były wykupywane przez każdą osobę zainteresowaną odrębnie. Z tego względu, powszechną praktyką rynkową jest oferowanie podmiotom gospodarczym ochrony ubezpieczeniowej obejmującej różne zakresy (w tym dotyczące osób fizycznych jak i samej spółki). Nie oznacza to jednak, że wykupiona przez Spółkę polisa stanowi poniesienie wydatku za pracownika, który w przeciwnym razie musiałby taki wydatek ponieść we własnym zakresie. Osoby objęte ubezpieczeniem nie mają bowiem obowiązku samodzielnego zawierania analogicznych umów ubezpieczenia i jak wskazano powyżej wcale nie muszą być taką ochroną zainteresowane. Tym samym nie sposób uznać, aby wykupując polisę, obejmującą ubezpieczeniem poszczególne osoby, Spółka zwalniała te osoby z konieczności poniesienia analogicznego wydatku z własnego majątku – nie powstanie więc korzyść, do której odnosi się w swym wyroku Trybunał formułując drugie kryterium nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Zważywszy zatem, że ubezpieczenie odpowiedzialności osób zarządzających Spółką zostało zawarte w interesie samej Spółki i to ona jest głównym beneficjentem tego świadczenia i związanym z nim korzyści – przyjąć należy, że także kryterium z pkt b) powyżej nie będzie spełnione.

Ad. c) Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter, przy czym: „W odniesieniu do analizowanego w niniejszej sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym przepisie słowa „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”. Podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać – verba legis – przez „otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika”. Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia.” Wobec powyższego należy przyjąć, że dokonanie opodatkowania ewentualnego przysporzenia, w tym przez płatnika, jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy zostanie ono zindywidualizowane oraz skwantyfikowane (wyliczone), tj. musi zostać ustalona zgodnie z art. 11 ustawy o PIT wartość przychodu przypadająca na daną osobę (beneficjenta świadczenia). Powyższy wniosek jest również zaprezentowany np. w Komentarzu do art. 11 ustawy o PIT pod red. Marciniuk 2017, wyd.18: „Należy zauważyć, że literalna wykładnia art. 11 ust. 1 PDOFizU, a zwłaszcza użycie w tym przepisie słowa otrzymane w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód z tego tytułu powstaje wówczas, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”. W tym względzie należy dodatkowo wskazać na orzecznictwo NSA, w którym Sąd wskazuje, że brak konkretyzacji przychodu (świadczenia) powoduje brak opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1769/11, NSA stwierdził: „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Spółkę na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika”. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11. Zaznaczamy, że obydwa wyroki zapadły przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, natomiast w swej istocie, ich wywód, argumentacja i konkluzje zostały zaaprobowane przez Trybunał Konstytucyjny, stąd zostały przywołane. Jak też zauważa Trybunał Konstytucyjny: „w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości”. A zatem w sytuacji, gdy świadczenie adresowane jest do ogółu podmiotów nie ma podstaw, by przypisać je indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) polisa obejmuje i będzie obejmować oprócz działalności samej Spółki także szeroki krąg osób fizycznych, tj. członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentów Spółki, pracowników pełniących funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, głównego księgowego Spółki lub innego pracownika, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, przyszłych, obecnych i byłych członków organu podmiotu zewnętrznego, ale także małżonka lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego. W polisie nie wskazano zatem imiennie osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Nie określono także zamkniętego kręgu osób fizycznych objętych ochroną ubezpieczeniową. Ponadto ani Spółka, ani Ubezpieczyciel nie prowadzą ewidencji osób ubezpieczonych, z czym związany jest m.in. opisany powyżej aspekt braku dobrowolności i wyrażania zgody na przystąpienie do ubezpieczenia. Określenie w taki sposób zakresu osób objętych ubezpieczeniem jest możliwe ze względu na przepis art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że ubezpieczający (Spółka) może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. W przypadku umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej konieczność taka nie zachodzi, tak więc z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie zachodzi obowiązek imiennego wskazywania osób ubezpieczonych. W efekcie, krąg osób objętych ubezpieczeniem (zarówno w stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym) jest otwarty, tylko ogólnie zarysowany i może podlegać stałym i płynnym zmianom, dokonującym się bez ingerencji ze strony Spółki, Ubezpieczyciela czy samych osób ubezpieczonych. Istotne jest również to, że składka na ubezpieczenie jest płacona w jednej ustalonej z góry kwocie rocznej i nie podlega zmianie w ciągu okresu ubezpieczenia. Wysokość składki w żadnej mierze nie zależy też od faktycznej liczby osób ubezpieczonych w danym czasie. Umowa nie wskazuje i nie będzie wskazywać (na co zwrócono uwagę powyżej) imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie grupy osób nim objętych. Dodatkowo Ubezpieczyciel nie dokonuje podziału kwoty składki na poszczególne zakresy ochrony, które dotyczą samej Spółki (osoby prawnej) oraz osób fizycznych objętych umową ubezpieczenia. Nawet jednak gdyby podział taki był możliwy to niemożliwe byłoby przyporządkowanie danej kwoty z części składki do konkretnych osób ubezpieczonych, bo ani ich liczba, ani tożsamość nie są znane (brak prowadzenia ewidencji), ani możliwe do ustalenia (gdyż zmienia się automatycznie i samoistnie). W świetle tak przedstawionych okoliczności brak jest więc jakiejkolwiek możliwości indywidualizacji i wyceny świadczenia dla konkretnej osoby fizycznej i tym samym określenia przychodu z tytułu objęcia jej ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji uznać należy, że także trzecie kryterium wskazane przez TK jako warunkujące powstanie opodatkowanego „innego nieodpłatnego świadczenia” nie zostało spełnione.

Podsumowanie.

W świetle przytoczonej analizy opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że objęcie ochroną kompleksowego ubezpieczenia odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową nie spełnia cech nieodpłatnego świadczonego jako przychodu pracownika zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i przepisami ustawy o PIT. Ubezpieczenie zostało zawarte bez zgody pracownika i jego ewentualny sprzeciw nie ma żadnego wpływu na treść umowy ubezpieczenia. Ponadto polisa dotyczy głównie interesu Spółki, a szeroki i ciągle zmieniający się krąg osób zarówno na dzień zawarcia umowy jak i przez cały okres ubezpieczenia nie pozwala na wymierne przypisanie wartości świadczenia indywidualnemu pracownikowi. Analogiczna sytuacja dotyczy innych osób objętych ubezpieczeniem, niebędących pracownikami Spółki – a tym samym, również po ich stronie nie powstanie przychód podatkowy z tytułu objęcia ubezpieczeniem. Co więcej poprawność stanowiska Wnioskodawcy odnośnie braku opodatkowania osób objętych opisaną w stanie faktycznym polisą ubezpieczenia i tym samym braku konieczności wypełniania obowiązków płatnika przez Spółkę w przypadku ubezpieczeń odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz praktyka organów podatkowych, w tym m. in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2018 r. we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 525/18;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.274.2018.2.KS;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.258.2019.4.ID;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL3-1.4011.96.2017.2.KF;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.536.2018.2.JM.

W konsekwencji, uzasadniona jest zatem teza, że potencjalna korzyść w postaci objęcia ochroną ww. ubezpieczenia, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o PIT dla żadnej z osób ubezpieczonych. W rezultacie z tego tytułu nie będzie ciążył na Spółce obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 lub art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, ani obowiązki informacyjne, w tym wskazane w art. 42a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),

*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Za przychody, należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka podpisała z Ubezpieczycielem umowę kompleksowego ubezpieczenia odpowiedzialności osób zarządzających spółką kapitałową (dalej: „polisa” lub „ubezpieczenie”). W ten sposób Spółka wykorzystuje dostępne metody ograniczenia negatywnych skutków finansowych lub prawnych, co jest racjonalne z uwagi na przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, cechujący się podwyższonym ryzkiem biznesowym. Ochroną ubezpieczeniową zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia polisy objęta jest Spółka oraz Osoba ubezpieczona. Osobą ubezpieczoną jest natomiast osoba fizyczna, która była, jest lub zostanie: (1) członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentem Spółki lub osobą pełniącą analogiczną funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce w innym porządku prawnym, lub (2) pracownikiem: (a) pełniącym funkcję zarządczą lub nadzorczą w Spółce, lub (b) jeżeli postępowanie wszczęte przeciwko którejkolwiek z osób ubezpieczonych wymienionych w pkt (1) powyżej na skutek roszczenia toczy się także przeciwko niemu, lub (c) w przypadku skierowania przeciwko niemu roszczenia opartego na naruszeniu praw pracowniczych, lub (3) głównym księgowym Spółki lub innym pracownikiem, który w zakresie swoich obowiązków ma prowadzenie ksiąg rachunkowych, lub (4) przyszli, obecni i byli członkowie organu podmiotu zewnętrznego pod warunkiem, że wypadek ubezpieczeniowy wynika z nieprawidłowego zachowania, które miało miejsce w czasie pełnienia przez nich funkcji w podmiocie zewnętrznym, jednakże nie później niż do czasu wyraźnego odwołania upoważnienia lub zlecenia Spółki do pełnienia takiej funkcji, (5) członkiem zarządu spółki będącej przedmiotem wykupu menadżerskiego w okresie 45 dni od daty wykupu menadżerskiego, nie dłużej jednak niż do końca trwania okresu ubezpieczenia. Za osobę ubezpieczoną uważa się również następujące osoby fizyczne: (6) małżonka osoby ubezpieczonej lub osobę pozostającą z nią we wspólnym pożyciu, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt (1) - (5) powyżej, lub (7) spadkobiercę, przedstawiciela ustawowego lub następcę prawnego osoby ubezpieczonej, jednakże wyłącznie w zakresie pozostającym w związku z nieprawidłowym zachowaniem osoby ubezpieczonej wskazanej w pkt (1)-(5) powyżej oraz w razie jej śmierci albo ubezwłasnowolnienia. Osobą ubezpieczoną nie jest zewnętrzny audytor, rewident, syndyk, nadzorca sądowy, zarządca przymusowy, tymczasowy nadzorca sądowy, likwidator ustanowiony przez sąd. Ochrona ubezpieczeniowa obejmuje także podmioty zależne oraz osoby ubezpieczone w ramach podmiotów zależnych i dotyczy wyłącznie wypadków ubezpieczeniowych opartych na nieprawidłowych zachowaniach podmiotu zależnego lub osób ubezpieczonych w ramach podmiotu zależnego, które miały miejsce w czasie, w którym dana spółka posiadała status podmiotu zależnego. W rezultacie krąg osób objętych ubezpieczeniem jest szerszy, niż tylko członkowie organów spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażenia zgody przez osoby ubezpieczone. Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje z chwilą rozpoczęcia pełnienia określonej funkcji przez konkretną osobę fizyczną. Umowa ubezpieczenia nie wskazuje i nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie szeroki i niezdefiniowany krąg grupy osób nim objętych. W rezultacie jest niemożliwe zidentyfikowanie z imienia i nazwiska osób objętych przedmiotowym ubezpieczeniem (osób ubezpieczonych). Mając na uwadze, że opisany powyżej krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny, Ubezpieczyciel i Spółka, z przyczyn obiektywnych, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji wielkość składki nie jest w żaden sposób uzależniona od hipotetycznej liczby osób mogących być objętych ochroną ubezpieczeniową. Okres ubezpieczenia trwa jeden rok. W dokumencie polisy jako ubezpieczającego wskazano Spółkę. Spółka zapłaciła zryczałtowaną składkę na polisę ze środków obrotowych Spółki. Jak wskazywano powyżej, składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Wynika to z tego, że nie determinuje to ekspozycji na ryzyko Ubezpieczyciela (ta jest uzależniona od wielkości, działalności i szkodowości Spółki) oraz z tego, że jedynie wybrane grupy osób objętych ubezpieczeniem mogą zostać dookreślone, a liczba pozostałych osób objętych ubezpieczeniem jest niemożliwa do określenia i Ubezpieczyciel nie jest w stanie stwierdzić, czy krąg osób ubezpieczonych faktycznie się zmienia. Należy także zauważyć, że w momencie zakończenia pracy lub współpracy (pełnienia funkcji) ze Spółką lub z jakąkolwiek z jej spółek zależnych przez jakąkolwiek osobę ubezpieczoną osoba ta jest nadal objęta ochroną ubezpieczeniową w okresie ochrony ubezpieczenia. A zatem opłacenie polisy ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki jakie uzyskuje dzięki prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do kolejnych lat Spółka zamierza zawierać analogiczne polisy, tzn. polisy służące takim samym celom Spółki jak wskazano powyżej, obejmującym podobnie określone grupy osób ubezpieczonych, obejmowanych ochroną ubezpieczeniową na analogicznych zasadach, tj. automatycznie, bez jakiekolwiek działania/akceptacji ze strony pracownika, współpracownika lub osoby trzeciej (współmałżonka, spadkobiercy, itp.), bez prowadzenia imiennej ewidencji osób podlegających ubezpieczeniu i z obowiązkiem zapłaty przez Spółkę składki w wysokości niezależnej od zmian w liczbie lub tożsamości osób ubezpieczonych.

Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu: roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Jednakże z powołanego powyżej brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. Ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Wobec powyższego uznać należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – umowa ubezpieczenia nie wskazuje i nie będzie wskazywać imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a jedynie szeroki i niezidentyfikowany krąg grupy osób nim objętych, krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny, składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem, wynika to z tego, że nie determinuje to ekspozycji na ryzyko Ubezpieczyciela (ta jest uzależniona od wielkości, działalności i szkodowości Spółki) oraz z tego, że jedynie wybrane grupy osób objętych ubezpieczeniem mogą zostać dookreślone, a liczba pozostałych osób objętych ubezpieczeniem jest niemożliwa do określenia i Ubezpieczyciel nie jest w stanie stwierdzić, czy krąg osób ubezpieczonych faktycznie się zmienia – nie powoduje u tych osób powstania przychodu. Tym samym na Wnioskodawcy jako płatniku – w związku z opłaceniem ww. polisy – nie ciąży obowiązek naliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej z tytułu ubezpieczenia osób objętych tą polisą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Wyroki sądów oraz interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.