Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.518.2018.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Skutki podatkowe związane z wniesieniem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wniesieniem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do spółki prawa handlowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednocześnie w ramach realizacji zadań własnych Gmina ponosi wydatki na realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, które to inwestycje po oddaniu do użytkowania służą / będą służyły zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Komunalny (dalej: „Zakład”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności Zakładu jest zajmowanie się gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną Gminy (w tym, w szczególności świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

Gmina, na mocy uchwały Rady Miejskiej z dniem 1 października 2018 r. planuje przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), której jedynym udziałowcem będzie Gmina (dalej: „Spółka”). Powyższe wiąże się z kolei z likwidacją dotychczas działającego Zakładu.

Planowane przekształcenie Zakładu w Spółkę zostanie zgodnie z zamiarem Gminy przeprowadzone w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.). Zgodnie z treścią powołanych przepisów oraz zamiarem Gminy Spółka wstąpi w ogół praw i obowiązków związanych z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejmie wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Kwestia określenia skutków podatkowych procesu przekształcenia Zakładu w Spółkę stanowi przedmiot odrębnego wniosku o interpretację.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacyjną pn. „Budowa sieci kanalizacyjnej wraz z przepompowniami ścieków” w ramach, której inwestycji powstaną liczne sieci kanalizacyjne, jak również przepompownie ścieków służące rozwojowi gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy. Dodatkowo obok ww. inwestycji Gmina planuje zakup specjalistycznego pojazdu wykorzystywanego w działalności kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Inwestycja”). Wskazane powyżej działania realizowane są przez Gminę w ramach projektu pn. „Poprawa gospodarki ściekowej w Gminie”. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji nastąpi po zawiązaniu Spółki.

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w ramach której to pomocy finansowej VAT nie stanowi wydatku kwalifikowalnego.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe będą mieć każdorazowo wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Niemniej jednak w przypadku wytworzenia w ramach Inwestycji środków trwałych poniżej 15.000 zł nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji i nie ujmowała takich kwot w ewidencji VAT zakupu.

Gmina, po ukończeniu Inwestycji, jak również po zakupie w ramach Inwestycji specjalistycznego pojazdu do obsługi infrastruktury kanalizacyjnej, zamierza wytworzone/nabyte mienie przekazać do nowoutworzonej Spółki w drodze aportu skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Aport nastąpi bezpośrednio po oddaniu ww. środków trwałych do użytkowania. Powyższe oznacza, iż zarówno okoliczność zakupu wspomnianego pojazdu specjalistycznego jak i oddanie do użytkowania poszczególnych sieci lub przepompowni ścieków wytworzonych w ramach Inwestycji odniesie skutek w postaci wniesienia ww. składników majątkowych w drodze czynności aportu do Spółki.

Równocześnie należy wskazać, iż Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała wykorzystywać nabywane w związku z Inwestycją towary i usługi do świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT - tj. odbioru ścieków na rzecz odbiorców na terenie Gminy. Sprzedaż z tytułu świadczenia usług odbioru ścieków w chwili obecnej jest raportowana przez Gminę jako sprzedaż dokonywana przez jej jednostkę organizacyjną, tj. Zakład.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT czynności aportu wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do Spółki, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego/planowanego do poniesienia z tytułu realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z wyłączeniem zakupu pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z wyłączeniem zakupu pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ?
3.  W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie będzie mieć prawa do zastosowania powyższych zwolnień w stosunku do wytworzonych w ramach Inwestycji budynków, budowli lub ich części, czy wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z uwzględnieniem pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa 23 % stawka VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT ?
4.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem wytworzonych w ramach inwestycji środków trwałych (w tym pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję ?
5.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać/dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Gminy wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z wyłączeniem zakupu pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Gminy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Gminy, wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z wyłączeniem zakupu pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Gminy w związku z brakiem możliwości zastosowania w odniesieniu do wytworzonych w ramach Inwestycji budynków, budowli lub ich części zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, wniesienie aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (z uwzględnieniem pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa 23 % stawka VAT zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4.

Zdaniem Gminy, w związku z zamiarem wniesienia aportem wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (w tym pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania do Spółki, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję.

Ad 5.

W ocenie Gminy jest/będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powitało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Pytanie nr 1

Wniesienie do Spółki wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.1/2-4361/4/06: ,”Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie, co do zasady, mienie w postaci obiektów budowlanych stanowiących nowo wytworzone elementy infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystywanej obecnie przez Gminę (po przekształceniu Zakładu w Spółkę - również przez Spółkę) do czynności odprowadzania ścieków, a więc czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi w ramach Inwestycji środkami trwałymi bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „ Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB ,,Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednocześnie zdaniem Gminy czynność ta w zakresie w jakim dotyczyła ona będzie obiektów budowlanych nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. ”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu, który nastąpi bezpośrednio po oddaniu poszczególnych wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do użytkowania, a który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczasowo przez działających z upoważnienia MF Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP2/443-150/12-4/IR, „W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa (aport) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy oraz jak wskazał Wnioskodawca nie doszło do wydania ww. budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec powyższego dostawa przedmiotowych składników majątkowych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. ” (interpretacja ta dotyczyła podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, gdyż przedmiot aportu stanowiły obiekty uprzednio oddane do użytkowania, jednakże nie w ramach transakcji opodatkowanej - przypis Gminy);

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”.

W konsekwencji, zgodnie z zamiarem Gminy wniesienie do Spółki wytworzonego w ramach Inwestycji mienia w drodze czynności aportu, będzie miało miejsce w okresie krótszym niż 2 lata licząc od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych elementów nowo wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej (skoro dokonanie aportu będzie w tym przypadku traktowane jako pierwsze zasiedlenie), co w rezultacie wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ponadto należy w tym miejscu także wskazać na szerokie rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia prezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również aprobowane w praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. LI. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit.j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Innymi słowy Trybunał wskazał tym samym, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane już jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, jak również wskazał TSUE w powyższym wyroku, ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do wykorzystania mienia na poczet czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane.

Biorąc pod uwagę tak szeroką definicję pierwszego zasiedlenia, nie ulega wątpliwości, że Gmina dokonując zaraz po oddaniu do użytkowania poszczególnych wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych aportu do Spółki dokona tego w ramach pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, dostawa wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania dokonana w postaci aportu rzeczowego przez Gminę na rzecz Spółki w zakresie w jakim dotyczy ona budynków, budowli lub ich części, stanowiąca zarazem zdaniem Gminy ich pierwsze zasiedlenie, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2

W przypadku wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych wykorzystywanych zgodnie ze schematem przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu efektów rzeczowych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji. Kwestia prawa do odliczenia VAT od wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych oraz metodologia jego dokonania jest przedmiotem Pytań nr 4 i 5.

Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycje w zakresie w jakim Inwestycja ta dotyczy / będzie dotyczyła obiektów budowlanych, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do będących przedmiotem dostawy obiektów budowlanych. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż warunkiem zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT jest spełnienie w sposób łączny przesłanek wymienionych w lit a i b rzeczonego przepisu, badanie spełnienia drugiej z omawianych przesłanek, o której mowa w lit b ww. przepisu w ocenie Gminy staje się bezprzedmiotowe, a zastosowanie zwolnienia z VAT w tym przypadku nie będzie możliwe.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland /West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w odniesieniu do Pytań 1 i 2, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że czynność aportu do Spółki środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji (z wyłączeniem pojazdu specjalistycznego) bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, stanowić będzie pierwsze zasiedlenie będących przedmiotem aportu obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Ponadto z uwagi na zamiar aportu wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych (budynków, budowli lub ich części) Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie. Tym samym czynność aportu wytworzonego w ramach Inwestycji mienia (z wyłączeniem pojazdu specjalistycznego) do Spółki nie będzie korzystała z żadnego ze zwolnień z VAT określonych odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz l0a ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT w stosunku do planowanych przez Gminę na rzecz Spółki w przyszłości czynności aportu środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 (tj. pytaniach dotyczących braku możliwości zastosowania w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania ww. aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT), konieczne będzie jego opodatkowanie podstawową 23 % stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT bez względu na fakt, czy przedmiotem aportu będą wytworzone obiekty budowlane, czy też nowo nabyte mienie ruchome (pojazd specjalistyczny). W ocenie Gminy do ww. czynności aportu nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone przewidziane w przepisach ustawy o VAT.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania 1, w jej ocenie czynność wniesienia do Spółki wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia z tego tytułu podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2 - zwolnienie z opodatkowania transakcji aportu w sytuacji Gminy nie znajdzie zastosowania).

Tym samym mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania będącego przedmiotem aportu mienia, w ocenie Gminy przysługuje jej / będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania. ” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-l10/94 Intercommunale voorzeewaterontzilting- INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r., w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Einancien oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise.

Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). ” Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

W przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (aport), zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Gmina jest / będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione / planowane do poniesienia na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych.

Pytanie nr 5

Jak wykazano powyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma / będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę - zgodnie z art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas może / będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0b, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, l0b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Inwestycji są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług / towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup specjalistycznego pojazdu do obsługi infrastruktury kanalizacyjnej itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji, w ramach, której dojdzie do wytworzenia/nabycia środków trwałych, które bezpośrednio po oddaniu ich do użytkowania zostaną wniesione w drodze aportu do Spółki (aport ten jak wynika z uzasadnienia do Pytania nr 1 i 2 nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczył on będzie obiektów budowlanych) Gmina jest / będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji - w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy / usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.