Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-367/13/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Czy sprzedaż tzw. mediów przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji powinna być traktowana jako podlegająca zasadom opodatkowania właściwym dla usługi zasadniczej (najmu), tj. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: media; najem; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania tzw. mediów, związanych z najmem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania tzw. mediów, związanych z najmem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem mienia komunalnego w postaci budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi pomieszczeniami (dalej łącznie: Gminny zasób mieszkaniowy). W skład Gminnego zasobu mieszkaniowego wchodzą także lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach będących w zarządzie wspólnot mieszkaniowych. Od dnia 1 stycznia 2013 r. zarządzanie Gminnym zasobem mieszkaniowym zostało zlecone Przedsiębiorstwu Gospodarki Mieszkaniowej (dalej: Zarządzający). Na podstawie zawartej z Wnioskodawcą umowy, Zarządzający zarządza Gminnym zasobem mieszkaniowym.

Do obowiązków Zarządzającego należy m.in.:

1.  zawarcie umowy ubezpieczenia budynków w zakresie odpowiedzialności cywilnej oraz zdarzeń losowych;
2.  zapewnienie utrzymania w należytym porządku czystości pomieszczeń i urządzeń do wspólnego użytku;
3.  zawieranie umów na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy w zakresie:
    1.  utrzymania porządku i czystości pomieszczeń oraz urządzeń do wspólnego użytku,
    2.  wywozu nieczystości stałych i płynnych,
    3.  dostarczania ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków,
    4.  dostarczania energii elektrycznej i gazu,
    5.  dostarczania energii cieplnej,
    6.  usług kominiarskich,
    7.  usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych przeznaczonych do wspólnego użytku,
    8.  innych usług i dostaw związanych z zarządzanymi zasobami po uzgodnieniu z Wnioskodawcą,
    9.  dyżurów pogotowia technicznego (elektrycznego, gazowego, wodno-kanalizacyjnego, centralnego ogrzewania),
    10.  robót budowlanych;
4.  naliczanie opłat z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, tj. czynszu oraz opłat niezależnych od właściciela oraz pisemne poinformowanie o tym najemcy;
5.  odczytanie liczników mediów w uzgodnionym okresie oraz pisemne poinformowanie najemcy o rozliczeniu mediów;
6.  nadzór nad realizacją umowy zawartej przez Wnioskodawcę w zakresie utrzymania w czystości chodników i terenów miejskich.

W celu realizacji powierzonych mu zadań, z których główne zostały wskazane powyżej, Zarządzający zawiera z podmiotami trzecimi w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, m.in. umowy na dostawę mediów i świadczenie usług związanych z Gminnym zasobem mieszkaniowym. Zakres zawieranych przez Zarządzającego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów wskazanych powyżej może być zróżnicowany. Przykładowo, w zakresie umów na dostawę energii elektrycznej, Zarządzający zawiera głównie umowy na dostawy energii do części wspólnych budynków, podczas gdy umowy w zakresie dostaw energii elektrycznej do poszczególnych lokali zawierane są bezpośrednio przez ich użytkowników. W zakresie dostaw gazu sytuacja w odniesieniu do poszczególnych budynków może się kształtować w sposób zróżnicowany. W odniesieniu do części budynków Zarządzający zawiera umowy na dostawy gazu do części wspólnych, a użytkownicy lokali zawierają umowy na dostawy gazu do zajmowanych lokali, podczas gdy w pozostałej części Zarządzający zawiera umowy zarówno na dostawy gazu do części wspólnych, jak i poszczególnych lokali. Gminny zasób mieszkaniowy wynajmowany jest osobom fizycznym (dalej: Najemcy) w oparciu o stosowne umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, jako właścicielem Gminnego zasobu mieszkaniowego, a Najemcą. Zarządzający nie pośredniczy w zawarciu poszczególnych umów najmu. Z tytułu najmu Najemcy zobowiązani są opłacać czynsz w określonej wysokości. Oprócz czynszu Najemcy obowiązani są do uiszczania opłat za dostawę wyszczególnionych w umowie mediów, np. za dostarczenie wody, odbiór ścieków, CO, wywóz śmieci, dostawy gazu i energii elektrycznej (zakres dostarczanych mediów może być w poszczególnych umowach z Najemcami zróżnicowany). Czynsz najmu oraz opłaty za media są płatne co do zasady w okresach miesięcznych na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Każdorazowo w przypadku usługi najmu lokalu (budynku) mieszkalnego, Najemca zobowiązany jest do uiszczania opłat za media. W przypadku, gdy Najemca nie zawrze osobnej umowy na dostawę mediów, dostawa mediów będzie realizowana co do zasady na podstawie umowy zawartej z dostawcą mediów przez Zarządzającego, a więc Najemca nie będzie miał możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media, ani negocjacji warunków świadczenia usługi. Zasada ta ma zastosowanie w szczególności do dostaw wody, gazu oraz ciepła.

W związku z powyższym postawiono następujące pytanie:

Czy sprzedaż tzw. mediów przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji powinna być traktowana jako podlegająca zasadom opodatkowania właściwym dla usługi zasadniczej (najmu), tj. korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż mediów stanowi nierozerwalną część usługi kompleksowej w postaci najmu lokali na cele mieszkaniowe, a co za tym idzie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do istoty przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od wskazanej powyżej ogólnej zasady opodatkowania transakcji z zastosowaniem stawki 23%, ustawodawca przewidział szereg wyjątków polegających na zastosowaniu niższych stawek podatku lub zwolnienia od opodatkowania. Przykładowo, w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, przewidziane zostało zwolnienie od opodatkowania dla usług najmu spełniających pewne dodatkowe kryteria. Powołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest zatem od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca zauważa, iż w jego ocenie usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania. Pewne wątpliwości mogą się z kolei pojawić w odniesieniu do opłat za tzw. media ponoszonych wraz z czynszem.

W tym też kontekście określenie relacji pomiędzy usługą zasadniczą oraz usługami pomocniczymi, występującymi niejednokrotnie wraz z usługą najmu ma istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku lub zwolnienia z opodatkowania. Usługa pomocnicza stanowiąca element kompleksowego świadczenia, w ocenie Wnioskodawcy, powinna podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak usługa zasadnicza, z którą jest nierozerwalnie związana. Celem potwierdzenia powyższej tezy konieczne wydaje się przeanalizowanie przepisów odnoszących się do podstawy opodatkowania.

W celu pełniejszego zobrazowania przywołanej powyżej normy prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca przytacza brzmienie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), która została zasadniczo implementowana do ustawy o VAT. Podstawą prawną argumentacji Wnioskodawcy pozostaje brzmienie przepisów polskiej ustawy o VAT, natomiast zauważa On, iż nie jest możliwe dokonanie prawidłowej wykładni rodzimych uregulowań bez uwzględniania przepisów prawa wspólnotowego, które zostało implementowane do ustawy o VAT.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, będącego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski odwołuje się do obrotu, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazana powyżej rozbieżność ma jedynie charakter pozorny. Wydaje się bowiem, iż kwota należna powinna być utożsamiana z wynagrodzeniem, które Wnioskodawca jako świadczący kompleksową usługę najmu powinien otrzymać.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Rozwiązanie przyjęte w art. 29 ust 1 ustawy o VAT ma na celu jak najściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy. Intencją ustawodawcy było wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą podstawą opodatkowania byłoby wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Niewielkie rozbieżności w brzmieniu wskazanych przepisów nie stanowią przeszkody w procesie odpowiedniej ich interpretacji. Powyższe potwierdza w szczególności fakt, iż planowane zastąpienie obecnie obowiązującego art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, artykułem 29a ust. 1 w brzmieniu odpowiadającym treści art. 78 Dyrektywy zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzającej niniejszą zmianę ma jedynie charakter doprecyzowujący („proponuje się ściślejsze odwzorowanie”). Wskazany przepis Dyrektywy dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest zatem świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Zarządzający reguluje należności z tytułu opłat za media na podstawie otrzymanych od ich dostawców, wystawionych na Zarządzającego, faktur. W kolejnym kroku Zarządzający wystawia Wnioskodawcy fakturę na kwotę pokrywającą poniesione przez niego wydatki na zakup mediów, stosując odpowiednie stawki podatku VAT, zaś Wnioskodawca uiszcza Zarządzającemu kwoty uprzednio przez niego poniesione tytułem opłat za media. Z kolei Wnioskodawca wystawia Najemcy książeczkę opłat zawierającą kwotę czynszu oraz kwotę za zakup mediów. W odniesieniu do całej należnej kwoty Wnioskodawca stosuje zwolnienie od opodatkowania VAT oraz wykazuje te kwoty w rejestrach oraz deklaracjach VAT.

Należy przy tym wskazać, iż w trakcie roku (lub innego uzgodnionego okresu rozliczeniowego) kwoty wpłacane odpowiednio przez Zarządzającego, Wnioskodawcę oraz najemców na zakup mediów stanowią co do zasady jedynie zaliczki ustalone w oparciu o prognozowane zużycie mediów, choć może się także zdarzyć, w szczególności w przypadku opłat ponoszonych przez Zarządzającego, iż wartość opłat od razu ustalana jest w oparciu o rzeczywiste zużycie poszczególnych mediów. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonywane jest końcowe rozliczenie (korekta) opłat ponoszonych na zakup mediów w trakcie uzgodnionego okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze powyższe, a także przyjmując, że wydatki za media są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, należy stwierdzić, iż są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, a w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Jak wskazano powyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy niewłaściwe byłoby sztuczne wyodrębnianie z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby je opodatkować. Do takiego postępowania nie uprawniają cytowane wyżej przepisy. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części.

Za pomocny w określeniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy szeregiem pojedynczych czynności należy uznać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96). W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, iż do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Zdaniem TSUE usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Przełożenie powyższego na analizowany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), powinno prowadzić do uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Z pełną stanowczością należy bowiem stwierdzić, iż zakup mediów nie stanowi dla najemców celu samego w sobie, bowiem w oderwaniu od usługi najmu lokalu, do którego media są dostarczane, traci on jakikolwiek sens.

Zatem, jeżeli oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (woda, ścieki, energia cieplna) oznacza to, że podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak sama usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez niego usługa najmu wraz dostawą mediów, stanowi usługę kompleksową, która w całości podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Tak np.:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. FSK 983/09 wskazał:
„Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu. (\`(...)\`) do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług”.*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 października 2012 r., sygn. I SA/PO 619/12 wskazał:
„W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o VAT nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych i tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu.”*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 13 października 2010 r., sygn. I Sa/Bk 236/10 wskazał:
„Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż najemcy lokali będących własnością gminy G. a zarządzanych przez skarżący Zakład, są konsumentem usług zarówno w ramach świadczonej usługi najmu jak również udostępnienia mediów. W zakresie stosunku najmu mają zawartą umowę z właścicielem, z której wynika, że za możliwość korzystania z lokali mieszkalnych są zobowiązani do zapłaty czynszu. Dodatkowo, obok czynszu najemcy zostali zobowiązani do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Zobowiązanie najemców do zapłaty należności za wykorzystane media jest skorelowane z obowiązkiem po stronie właściciela lokalu do ich dostarczenia, a zatem przyjąć należy, iż w sposób bezpośredni wynika z zawartej umowy najmu. Tym samym należy stwierdzić, że organ słusznie przyjął, że świadczona przez skarżący Zarząd usługa dostawy mediów jest ściśle powiązana z świadczoną usługą najmu lokali mieszkalnych, o czym świadczy treść zapisów umowy najmu. Świadczenie „odsprzedaży” świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali należy zatem uznać za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Zdaniem Sądu, organ słusznie stwierdził, że wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Z uwagi, iż przedmiotem usługi są lokale mieszkalne w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-51/11-4/BM wskazał:
„Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokali i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której, należy doliczyć również te świadczenia.”*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r., sygn. IBPP1/443-1800/11/AW wskazał:
„Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich ta rozpatrywana transakcja jest dokonywana. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Zatem, w ocenie tut. organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem przedmiotowych lokali użytkowych na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a ww. koszty tzw. mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi.”*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-528/12-8/OS wskazał:
„Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie. Zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. (\`(...)\`) Reasumując, jeżeli przedmiotem najmu będą lokale użytkowe Wnioskodawca winien stosować do usług za dostawę mediów stawkę podatku VAT właściwą dla usług najmu lokali użytkowych - tj. 23%, natomiast w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe Wnioskodawca winien stosować do usług za dostawę mediów zwolnienie od podatku.”*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-179/11-2/JS wskazał:
„Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy na dostawę energii elektrycznej, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenie z tytułu dostawy energii i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą do usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).”*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IBPP2/443-818/12/AM wskazał:
„Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. (\`(...)\`) W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca (dzierżawca) nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych w przypadku lokali mieszkalnych, opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, wywóz śmieci, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu/dzierżawy ww. nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu/dzierżawy, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu/dzierżawy. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu/dzierżawy i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu/dzierżawy.”

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje ponadto z tezami wyrażonymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. IPTP1/443-11/11-2/ALN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3- 443-935/10-2/JF;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1484/10-4/SJ;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2011 r., sygn. IBPP1/443-961/1 l/AL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-651/12-4/UNR;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. ITPP1/443-1146/12/IK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-528/12-7/OS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP1/443-947a/12/MN;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., sygn. IBPP2/443-789/12/AM.

Wnioskodawca zauważa, iż jakkolwiek przywołane powyżej wyroki oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w odniesieniu do konkretnych podatników i wiążą w określonej sprawie, tym niemniej poprzez ich przywołanie stają się jego argumentacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawa Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.