Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-903/13-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z wypłatą środków pieniężnych (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały) kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni przy rozliczeniu dochodu z tytułu umorzenia, będzie wartość udziałów w Spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny? Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawczyni własności obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały) kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy przy rozliczeniu dochodu z tytułu umorzenia, będzie wartość udziałów w Spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2013 r. (data wpływu 30 sierpnia 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 15 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB1/415-903/13-2/KS z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. W przyszłości Wnioskodawczyni ma otrzymać od najbliższej osoby darowiznę w postaci udziałów w spółce mającej siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE).

W umowie darowizny określona zostanie wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów. Wartość ta ustalona zostanie na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny udziały w Spółce mogą zostać umorzone na podstawie statutu Spółki za wynagrodzeniem w drodze umorzenia przymusowego, w myśl właściwych przepisów prawa państwa członkowskiego siedziby Spółki UE, analogicznych do tych przewidzianych w ustawie Kodeks spółek handlowych (KSH).

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów na podstawie statutu Spółki może zostać ustalone w formie:

*   wypłaty kwoty pieniężnej przez Spółkę UE,
*   przeniesienia na Wnioskodawczynię przez Spółkę UE papierów wartościowych w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci.

Pismem z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 15 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB1/415-903/13-2/KS z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedstawione zdarzenie przyszłe. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że:

*   Spółka, której udziały Wnioskodawczyni ma otrzymać w drodze darowizny ma siedzibę na Cyprze i jest spółką kapitałową,
*   według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, prawo Cypru, czyli państwa, w którym siedzibę ma spółka, której udziały Wnioskodawca ma otrzymać, zrównuje dochód z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z wypłatą środków pieniężnych (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały) kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawczyni przy rozliczeniu dochodu z tytułu umorzenia, będzie wartość udziałów w Spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?
2.  Czy w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego połączonego z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawczyni własności obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci (stanowiących wynagrodzenie za umorzone udziały) kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy przy rozliczeniu dochodu z tytułu umorzenia, będzie wartość udziałów w Spółce UE z dnia ich otrzymania w drodze darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdy umorzenie otrzymanych w ramach darowizny udziałów nastąpi w drodze umorzenia przymusowego, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości udziałów, jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Instytucja przymusowego umorzenia udziałów uregulowana jest w prawie państwa siedziby Spółki UE podobnie do regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. Właściwe przepisy obowiązujące w państwie siedziby Spółki UE, jak również statut Spółki UE stanowią, że udziały mogą zostać w określonych okolicznościach umorzone bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)- c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe.

Sposób obliczenia dochodu z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokość wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis ten ma takie znaczenie, ze nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” należy uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia darowizny.

Zatem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Tym samym, ustalona na dzień dokonania darowizny na rzecz Wnioskodawczyni wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie dla Wnioskodawczyni - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych udziałów, koszt uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 8d ustawy o podatku dochodowym ud osób fizycznych

Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko to potwierdzone zostało między innymi w poniższych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez właściwe organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygnaturze IBPBII/2/415-265/13/MW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektura Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 r. o sygnaturze IPTPB2/415-292/13-2/KR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r. o sygnaturze IPTPB2/415 344/13 2/ KR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygnaturze IPTPB2/415-651/11-2/KR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r. o sygnaturze IPPB2/415-1018/10-2/AS.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku uzyskania przychodu i umorzenia przymusowego udziałów Spółki UE, dochodem z umorzenia tych udziałów będzie nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawczyni wartość rynkowa udziałów Spółki UE z dnia nabycia darowizny, ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, również w sytuacji, gdy umorzenie utrzymanych udziałów w drodze darowizny nastąpi poprzez umorzenie przymusowe w zamian za wynagrodzenie w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku tego umorzenia należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości udziałów jaka określona (wskazana) zostanie w umowie darowizny pod warunkiem, iż wartość ta zostanie określona na poziomie rynkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu dochodu z umorzenia zastosowanie znajdą te same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przypadku umorzenia połączonego z wypłatą środków pieniężnych. Przede wszystkim będzie to więc art. 24 ust. 5d ustawy, zgodnie z którym, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W analizowanej sytuacji, znajdzie zastosowanie również art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Pismem z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 15 listopada 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPB1/415-903/13-2/KS z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że niezależnie jednak od kwalifikacji powyższego dochodu na gruncie przepisów cypryjskich, zdaniem Wnioskodawczyni, konkluzja dotycząca metody opodatkowania tego dochodu w Polsce będzie taka sama. Nawet bowiem gdyby analizowany dochód nie był, jako dochód z akcji, objęty uregulowaniami art. 10 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. nie zostałby objęty postanowieniami któregokolwiek z przepisów tej umowy, regulujących konkretnie określone kategorie dochodów, do tak uzyskanego dochodu znalazłyby zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 umowy, zgodnie z którym „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, o których nie było mowy w poprzednich artykułach (\`(...)\`) umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie”, a więc w Polsce.

Tak czy inaczej zatem, w analizowanym przypadku wystąpi opodatkowanie dochodu na terytorium Polskiej według prawa polskiego.

Wnioskodawczyni jednocześnie wskazała, że przedmiotowy dochód nie spełnia kryteriów przewidzianych w art. 13 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ dochód ten ma być osiągnięty z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce cypryjskiej, a nie w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby. W szczególności, udziały w spółce cypryjskiej nie zostaną zbyte przez Wnioskodawczynię na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia, lecz zostaną, w wyniku procedury umorzeniowej, unicestwione (ustanie ich byt prawny).

Jednocześnie, jak to już zostało podniesione w złożonym przez Wnioskodawczynię wniosku o interpretację indywidualną, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny powinny być zakwalifikowane, zgodnie z 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jako przychody z przymusowego umorzenia udziałów. W związku z powyższym, przychody te, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania przychodów do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej otrzymania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie wpływu kwalifikacji powyższego dochodu na gruncie przepisów cypryjskich na jego opodatkowanie w Polsce potwierdzone zostało, między innymi, w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez właściwe organy podatkowe, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. o sygnaturze IPPB2/415-561/13-2/EL.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 10 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zmienionej Protokołem z dnia 22 marca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383) podpisanym w Nikozji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Republiki Cypru dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna, niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 10 ust. 3 umowy, określenie "dywidendy", o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, o ile prawo cypryjskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 Umowy, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i na Cyprze. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy (metoda odliczenia proporcjonalnego).

W myśl art. 24 ust. 1 lit. b) polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13 niniejszej umowy, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

W przypadku, kiedy prawo cypryjskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 Umowy, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Umowy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dochód jaki może uzyskać Wnioskodawczyni nie ma być osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących Wnioskodawczyni praw w spółce, w której będzie udziałowcem. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie Wnioskodawczyni w wyniku umorzenia udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze może nie zostać objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Umowy regulujących jasno określone kategorie dochodów, zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

W sytuacji, kiedy zgodnie z Umową dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdyby prawo cypryjskie nie traktowało dochodu z umorzenia przymusowego udziałów w taki sam sposób jak dochodu z akcji.

Przechodząc na grunt uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że dochód jaki może uzyskać Wnioskodawczyni na skutek umorzenia przymusowego udziałów w spółce cypryjskiej za wynagrodzeniem (połączonego z wypłatą środków pieniężnych lub z przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci) zakwalifikowany powinien być do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Zgodnie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny. Jeżeli wartość nabytych udziałów na dzień dokonania darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej, to wówczas kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, może otrzymać darowiznę w postaci udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze. W umowie darowizny określona zostanie wartość darowanych Wnioskodawcy udziałów na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny udziały w Spółce mogą zostać umorzone w drodze umorzenia przymusowego. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów może zostać ustalone w formie wypłaty kwoty pieniężnej przez Spółkę lub przeniesienia na Wnioskodawcę przez Spółkę papierów wartościowych w postaci obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci.

Podsumowując, w przypadku umorzenia przymusowego udziałów spółki cypryjskiej (połączonego z wypłatą środków pieniężnych lub przeniesieniem na rzecz Wnioskodawcy własności obligacji wyemitowanych przez podmiot trzeci) nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.