Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.284.2021.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-14
Teza: W zakresie ustalenia czy: opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; konfuzja; przychód; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej powoływany również jako: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem polskim. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy - posiadającym 100% udziałów - jest Spółka X (dalej powoływana jako: „Wierzyciel”) spółka prawa luksemburskiego mająca siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga (adres: …). Wierzyciel jest luksemburskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Wielkim Księstwie Luksemburga od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wierzyciel posiada numer w rejestrze przedsiębiorców (…).

Wnioskodawca ma zobowiązania finansowe względem Wierzyciela wynikające z pożyczki nabytej przez Wierzyciela od innego podmiotu wraz udziałami w Spółce - nastąpiło nabycie przez Wierzyciela 100% udziałów w Spółce wraz wierzytelnością w stosunku do Spółki z tytułu pożyczki (dalej: „Wierzytelność”). Wierzytelność została zakupiona przez Wierzyciela po cenie niższej od wartości nominalnej tej pożyczki. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i kwoty naliczonych odsetek.

Wnioskodawca i Wierzyciel rozważają przeprowadzenie w przyszłości restrukturyzacji finansowania Spółki. Jednym z rozważanych sposobów restrukturyzacji finansowania Spółki jest dokonanie transakcji konwersji Wierzytelności na udziały Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i zaoferowanie Wierzycielowi objęcie nowych udziałów w Spółce. W takiej sytuacji kapitał zakładowy zostanie pokryty przez Wierzyciela w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanej Wierzytelności wobec Spółki. Przy czym taki wkład niepieniężny (aport) będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Należy jednak podkreślić, że Wierzytelność posiada wartość rynkową niższą od jej wartości nominalnej, ponieważ jak to zostało wskazane powyżej została ona nabyta przez Wierzyciela od innego podmiotu po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Dlatego też, Wierzytelność będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności (wraz z odsetkami). W konsekwencji, w takiej sytuacji przedmiotem wkładu (aportu) do Spółki będzie cała Wierzytelność według jej wartości nominalnej (wraz z odsetkami), jednak kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki zostaną podwyższone o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tej Wierzytelności, tj. nowe udziały zostaną objęte przez Wierzyciela w wysokości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Oznacza to m.in., że wartość rynkowa, emisyjna jak i nominalna nowo utworzonych udziałów objętych przez Wierzyciela w zamian za aport Wierzytelności będzie niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności.

Jak już wspomniano powyżej wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W takiej sytuacji powstanie tzw. agio, czyli nadwyżka wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną nowych udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W takiej sytuacji, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o kwotę niższą od wartości rynkowej tej Wierzytelności. Należy jednak zaznaczyć, że w takiej sytuacji, różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową Wierzytelności, nie będzie alokowana na żaden z kapitałów Spółki. Na kapitały Spółki (zakładowy oraz zapasowy) będzie alokowana tylko wartość rynkowa Wierzytelności, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji, w wyniku przeprowadzenia opisanej powyżej transakcji dojdzie do „konfuzji”, czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania wynikającego z Wierzytelności. Skutkiem „konfuzji” będzie wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana powyżej w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „Podatek CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której to transakcji dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji, będzie neutralna podatkowo dla Spółki, tj. nie wystąpi z tego tytułu po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W ocenie Spółki, dla powyższej kwalifikacji braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT nie ma znaczenia to czy Wierzytelność będzie składała się z należności głównej czy odsetek, jak również to, czy w przypadku wystąpienia tzw. agio, Wierzytelność będzie alokowana częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy Spółki. Nie będzie miało również znaczenia to, że Wierzytelność będzie podlegała konwersji na udziały Spółki w wartości niższej od wartości nominalnej tej Wierzytelności. We wszystkich tych przypadkach czynność konwersji Wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki będzie neutralna podatkowo dla Spółki.

Należy wskazać, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog zdarzeń, stanowiących przychód podatkowy. Jednocześnie, przepis ten zastrzega (art. 12 ust. 1 in principo ustawy o CIT), że enumeratywnie wskazane zdarzenia, nie są do niego zaliczane. Katalog tych zdarzeń zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o CIT i należy do nich m.in. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się również kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wartość Wierzytelności otrzymanej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym nie jest również otrzymana przez Spółkę wartość wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która to nadwyżka jest przekazywana na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wierzytelność będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności (wraz z odsetkami). Zdaniem Spółki, również w takiej sytuacji nie wystąpi przychód podatkowy po stronie Spółki. Skoro, wkład Wierzyciela do Spółki będzie miał postać aportu, to cała jego wartość nie może być uznana za przychód. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1532/12): Przedmiotem wkładu są wniesione wierzytelności a nie ich wartość nominalna czy też rynkowa; są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym jest ich zestawienie celem dokonania działania polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej). Potwierdzenie tej tezy ma również oparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 531/19) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1669/11).

W tym miejscu należy również wskazać, że obowiązek określenia rynkowej (zbywczej) wartości przedmiotu aportu statuują przepisu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej powoływana jako: „KSH"). Stosownie bowiem do art. 175 KSH, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej (a więc rynkowej), zarówno wspólnik wnoszący taki wkład, jak i członkowie zarządu, który wiedząc o tym zgłosili spółkę z o.o. do rejestru, obowiązani są wyrównać spółce brakującą wartość. Z przepisu tego wynika, że w przypadku zawyżenia wartości wkładów niepieniężnych w stosunku do ich wartości zbywczej należałoby uznać, że wkład udziałowca nie został w pełni pokryty. W konsekwencji, zarówno udziałowiec (tutaj Wierzyciel) jak i członkowie zarządu obowiązani byliby wyrównać Spółce jego brakująca wartość. Dlatego też, mając na uwadze powołany przepis art. 175 KSH należy wskazać, że nie jest możliwe ustalenie wartości wkładu niepieniężnego na potrzeby podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w wysokości wyższej niż wartość rynkowa (zbywcza) tego wkładu, nawet jeżeli wartość rynkowa jest niższa od wartości nominalnej tego wkładu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w wyniku wniesienia Wierzytelności na udziały Spółki, Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem, jak i dłużnikiem zobowiązań wynikających z otrzymanej Wierzytelności. W sprawie dojdzie więc do klasycznej cywilistycznie „konfuzji”, czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania. Skutkiem „konfuzji” jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa w wyniku zlania się praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, wynikających z tego samego stosunku prawnego, w rękach jednego podmiotu.

Pomimo więc, iż wniesienie na kapitał zakładowy Spółki Wierzytelności zostanie dokonane według jej wartości rynkowej i w zamian Wierzyciel otrzyma udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej w wysokości niższej od wartości rynkowej tego wkładu, konsekwencją będzie wygaśnięcie całości wniesionej Wierzytelności. Natomiast sama konfuzja będzie neutralna podatkowo.

W ocenie Spółki, nie będzie podstaw do identyfikowania po jej stronie jakiegokolwiek nieodpłatnego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, z tytułu wygaśnięcia jej zobowiązania w drodze konfuzji. W jej wyniku nie dojdzie bowiem do jakiegokolwiek przysporzenia na rzecz Spółki, otrzymanego tytułem darmym. Co więcej, nie będzie ona zdarzeniem prawnym zachodzącym pomiędzy dwoma różnymi podmiotami (Spółka będzie zarówno wierzycielem, jak i dłużnikiem). Dlatego brak podstaw to twierdzenia, iż jakiekolwiek przysporzenie na rzecz drugiej strony może w wyniku konfuzji nastąpić.

W ocenie Spółki, w przypadku wniesienia przez Wierzyciela Wierzytelności na jej kapitał zakładowy poniżej jej wartości nominalnej oraz wygaśnięcia tej Wierzytelności w wyniku konfuzji, nie dojdzie po stronie Spółki również do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów zalicza się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Natomiast, konfuzja nie mieści się w pojęciu umorzenia, o którym mowa w tym przepisie.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, umorzenie zobowiązania w rozumieniu powołanego przepisu polegać może jedynie na zwolnieniu dłużnika ze zobowiązania (z długu) tytułem darmym, w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej powoływana jako: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z długu następuje, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie to przyjmuje, a więc wymaga złożenia przez nich zgodnych oświadczeń woli w tej kwestii. Z tytułu dokonanego zwolnienia jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej prawa, a druga w wyniku tego otrzymuje z tego tytułu określoną korzyść tytułem darmym.

Należy podkreślić, że konfuzja jest faktem, a skutkiem prawnym konfuzji jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa (z przyczyn wyżej wskazanych). Natomiast, umorzenie zobowiązania (długu) wymaga istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji - jej wygaszenia.

Dlatego też, samo wniesienie Wierzytelności do Spółki tytułem aportu nie będzie prowadziło do jej umorzenia w jakiejkolwiek części, w szczególności w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną wnoszonej Wierzytelności, a jej wartością rynkową (wartością wkładu niepieniężnego). W takiej sytuacji nie dojdzie ani do zawarcia porozumienia o zwolnieniu z długu w trybie art. 508 KC, ani do otrzymania przez Spółkę jakiejkolwiek korzyści tytułem darmym.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 531/19), w którym wskazano, że: Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej wierzytelności a wartością udziałów wydanych nowemu wspólnikowi (i dotychczasowemu wierzycielowi) nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Porównanie dotyczy bowiem dwóch różnych praw: prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. Należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego od realizacji wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.

Stąd też, w ocenie Spółki, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania, gdyż o umorzeniu zobowiązania można mówić jedynie w ramach art. 508 KC, który wymaga wymiany zgodnych oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W niniejszej sprawie takich oświadczeń nie będzie, bowiem wygaśnięcie Wierzytelności nastąpi w wyniku konfuzji.

Reasumując, zdaniem Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja konwersji Wierzytelności na udziały w Spółce będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że wierzytelności wniesione aportem na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym nie jest również otrzymana przez Spółkę wartość wkładu niepieniężnego (aportu) na podwyższenie kapitału zakładowego stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną wydanych udziałów, która to nadwyżka jest przekazywana na kapitał zapasowy (tzw. agio). W takiej sytuacji, bez znaczenia jest okoliczność, czy wierzytelności wnoszone są po ich wartości nominalnej, czy rynkowej. Po stronie Spółki nie powstanie też przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać należy również, że przepisy art. 12 ust. 4 updop, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z wniosku wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy - posiadającym 100% udziałów - jest Spółka X (Wierzyciel). Wnioskodawca ma zobowiązania finansowe względem Wierzyciela wynikające z pożyczki nabytej przez Wierzyciela od innego podmiotu wraz udziałami w Spółce. Wierzytelność została zakupiona przez Wierzyciela po cenie niższej od wartości nominalnej tej pożyczki. Wierzytelność składa się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i kwoty naliczonych odsetek. Wnioskodawca i Wierzyciel rozważają przeprowadzenie w przyszłości restrukturyzacji finansowania Spółki. Jednym z rozważanych sposobów restrukturyzacji finansowania Spółki jest dokonanie transakcji konwersji Wierzytelności na udziały Spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i zaoferowanie Wierzycielowi objęcie nowych udziałów w Spółce. W takiej sytuacji kapitał zakładowy zostanie pokryty przez Wierzyciela w całości wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci posiadanej Wierzytelności wobec Spółki. Przy czym taki wkład niepieniężny (aport) będzie w części alokowany na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki (agio), co oznacza, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki będzie wyższa od wartości nominalnej nowych udziałów objętych przez Wierzyciela w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wierzytelność posiada wartość rynkową niższą od jej wartości nominalnej, ponieważ jak to zostało wskazane powyżej została ona nabyta przez Wierzyciela od innego podmiotu po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Dlatego też, Wierzytelność będzie podlegała konwersji na kapitał zakładowy Spółki według jej wartości rynkowej, która jest niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności (wraz z odsetkami). W konsekwencji, w takiej sytuacji przedmiotem wkładu (aportu) do Spółki będzie cała Wierzytelność według jej wartości nominalnej (wraz z odsetkami), jednak kapitał zakładowy oraz zapasowy Spółki zostaną podwyższone o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej tej Wierzytelności, tj. nowe udziały zostaną objęte przez Wierzyciela w wysokości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. Oznacza to m.in., że wartość rynkowa, emisyjna jak i nominalna nowoutworzonych udziałów objętych przez Wierzyciela w zamian za aport Wierzytelności będzie niższa od wartości nominalnej tej Wierzytelności.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 tej ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. A zatem, wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa – jak wskazał Wnioskodawca – odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej wierzytelności.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, należy natomiast wskazać, że na mocy tego przepisu do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

Z uwagi na fakt, iż ustawa nie definiuje pojęcia „umorzenia zobowiązania”, wskazanym wydaje się interpretowanie powyższego pojęcia w rozumieniu potocznym. Zgodnie bowiem z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. W języku zaś potocznym, umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia w jego wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto jego spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która odbiega (jest niższa) od ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. W wyniku dokonanej konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności (wraz z odsetkami), a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki. W konsekwencji, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na Niej zobowiązania).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.