Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.630.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Odpłatne zbycie nabytej w drodze działu spadku nieruchomości i spłata drugiego spadkobiorcy jako koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2021 r. (data wpływu 10 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 sierpnia 2014 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na mocy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 24 lipca 2015 r., prawomocnego z dniem 15 sierpnia 2015 r., spadek po ojcu przypadł na podstawie ustawy w 1/3 Wnioskodawcy, w 1/3 matce Wnioskodawcy i w 1/3 bratu Wnioskodawcy.

W skład spadku wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  udział wynoszący 1/4 w nieruchomości gruntowej o wartości 131 886 zł (dalej: „Nieruchomość nr 1”),
2.  udział wynoszący 1/2 w nieruchomości gruntowej o wartości 51 135 zł 50 gr (dalej: „Nieruchomość nr 2”),
3.  nieruchomość gruntowa o wartości 771 157 zł (dalej: „Nieruchomość nr 3”),
4.  nieruchomość gruntowa o wartości 905 007 zł (dalej: „Nieruchomość nr 4”),
5.  udział wynoszący 1/2 w samochodzie osobowym o wartości około 3 000 zł.

Następnie postanowieniem sądu z dnia 6 grudnia 2018 r., które uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2021 r., spadkobiercy dokonali działu spadku po ojcu Wnioskodawcy w ten sposób, że wszystkie nieruchomości wymienione w punktach od 1 do 4 przyznał Wnioskodawcy, udział w samochodzie osobowym wymienionym w punkcie 5 przyznał matce Wnioskodawcy (matka Wnioskodawcy zrzekła się nieodpłatnie udziałów w pozostałych składnikach mienia spadkowego na rzecz Wnioskodawcy) oraz nakazał Wnioskodawcy dokonać spłaty brata w wysokości 619 727 zł 83 gr (co odpowiada 1/3 wartości całej masy spadkowej oszacowanej na potrzeby postępowania działowego) w terminie roku od uprawomocnienia się postanowienia o dziale spadku, z odsetkami ustawowymi za opóźnienia na wypadek uchybienia terminu płatności.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że co do zasady w wyniku działu spadku Wnioskodawca otrzymał udział 1/3 w masie spadkowej przypadającą mu na podstawie dziedziczenia ustawowego po ojcu, kolejną 1/3 odpłatnie ze spłatą na rzecz brata i kolejną 1/3 nieodpłatnie (tytułem darmym), w związku ze zrzeczeniem się swojego udziału spadkowego na Jego rzecz przez Jego matkę.

Obecnie, wobec konieczności spłaty brata wynikającej z postanowienia o dziale spadku, Wnioskodawca zmuszony jest zbyć Nieruchomość nr 3 z masy spadkowej po zmarłym ojcu, co planuje zrobić jeszcze w 2021 r. (Wnioskodawca nie dysponuje oszczędnościami wystarczającymi na dokonanie spłaty, a musi jej dokonać do dnia 22 stycznia 2022 r.). Zbycie w odniesieniu do części nieruchomości ponad udział spadkowy Wnioskodawcy, tj. w odniesieniu do udziału wynoszącego 2/3 w ww. nieruchomości, nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca dokona spłaty brata zgodnie z postanowieniem sądu o dziale spadku.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość co do konsekwencji planowanego zbycia Nieruchomości nr 3 na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne zbycie Nieruchomości nr 3 w 2021 r. będzie podlegało opodatkowaniu, jeżeli nastąpi w ciągu roku od uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności oraz w jakiej części?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 3 spłatę brata zasądzoną postanowieniem sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, jeżeli ta spłata nastąpi po zbyciu Nieruchomości nr 3?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca to czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całą kwotę spłaty czy tylko jej część?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), ewentualne zbycie Nieruchomości nr 3 w 2021 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przekraczającej udział spadkowy spadkodawcy po zmarłym ojcu, czyli w części dotyczącej 2/3 przychodu (dochodu) uzyskanego ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, że nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 3, którą planuje zbyć w 2021 r., nastąpiło:

*   w części odpowiadającej Jego udziałowi spadkowemu po zmarłym ojcu (tj. w 1/3) – wcześniej niż 5 lat przed planowanym zbyciem Nieruchomości nr 3 (ojciec Wnioskodawcy zmarł w 2014 r., planowane zbycie nieruchomości będzie miało miejsce w 2021 r.) – zatem w tej części odpłatne zbycie Nieruchomości nr 3 w 2021 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nie będzie miało miejsca przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie;

*   w części ponad Jego udział spadkowy po zmarłym ojcu (tj. w 2/3 – część przypadająca na matkę Wnioskodawcy, która zrzekła się jej na rzecz Wnioskodawcy, część przypadająca na brata Wnioskodawcy przysądzona Wnioskodawcy z obowiązkiem spłaty brata) – w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności (tj. w dniu 22 stycznia 2021 r.) – zatem w tej części odpłatne zbycie Nieruchomości nr 3 w 2021 r. będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż będzie miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia Nieruchomości nr 3 w 2021 r. będzie musiał złożyć zeznanie PIT-39 za 2021 r. i wykazać w nim przychód wynoszący 2/3 ze sprzedaży Nieruchomości nr 3. W pozostałej części, tj. w części odziedziczonej po ojcu odpowiadającej udziałowi spadkowemu Wnioskodawcy, tj. 1/3 Nieruchomości nr 3, jej zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Tak obliczony przychód można następnie pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu w celu ustalenia dochodu, który jest podstawą opodatkowania. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W realiach niniejszej sprawy Wnioskodawca w związku z częściowo odpłatnym działem spadku nabył udział 1/3 w Nieruchomości nr 3 odpłatnie. Aby stać się bowiem właścicielem Nieruchomości nr 3 oraz pozostałych nieruchomości spadkowych w tej części Wnioskodawca musi spłacić swojego brata.

Zgodnie ze wspomnianym art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, że spłata brata Wnioskodawcy zasądzona postanowieniem sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności mieści się w ww. definicji kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że spłata ta nastąpi już po odpłatnym zbyciu Nieruchomości nr 3 za środki uzyskane z jej odpłatnego zbycia (Wnioskodawca nie dysponuje środkami, aby spłacić brata przed zbyciem Nieruchomości nr 3).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2020 r., sygn. akt I SA/GI 64/20, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 34/20.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3), w związku z Jego stanowiskiem co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości nr 3 spłaty na rzecz brata zasądzonej postanowieniem sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności – Wnioskodawca uważa jednak, że kosztem uzyskania przychodu w odniesieniu do Nieruchomości nr 3 nie będzie pełna kwota dokonanej spłaty, tj. kwota 619 727 zł 83 gr, ale kwota spłaty przypadająca proporcjonalnie na Nieruchomość nr 3. Należy bowiem pamiętać, że w spadku po ojcu Wnioskodawcy, który w 1/3 nabył Jego brat, znajdował się również szereg innych składników majątku, których łączna wartość opiewała na kwotę 1 859 185 zł, zaś 1/3 wartości wynosiła właśnie 619 727 zł 83 gr, czyli tyle ile wynosi kwota spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy. Tym samym, aby wyliczyć kwotę spłaty, która może stanowić koszt uzyskania przychodu przy zbyciu Nieruchomości nr 3 należy obliczyć proporcję w jakiej wartość Nieruchomości 3 pozostaje do wartości całej masy spadkowej i następnie przez tę proporcję podzielić kwotę spłaty.

Prawidłowe równanie wygląda tutaj w sposób następujący:

1.  wartość Nieruchomości nr 3 ustalona w postępowaniu działowym / wartość masy spadkowej ustalona w postępowaniu spadkowym = proporcjonalna część spłaty stanowiąca koszt uzyskania przychodu poniesiony na nabycie udziału 1/3 brata Wnioskodawcy w Nieruchomości nr 3,
2.  kwota spłaty zasądzona w postępowaniu działowym × wartość proporcji wyliczona w równaniu nr 1 = konkretna kwota spłaty stanowiąca koszt uzyskania przychody poniesiony na nabycie udziały 1/3 brata Wnioskodawcy w Nieruchomości nr 3.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości nr 3 kwotę spłaty na rzecz brata wynoszącą 254 088 zł proporcjonalnie do wartości Nieruchomości nr 3 w stosunku do wartości całej masy spadkowej. To bowiem ta część spłaty stanowi koszt nabycia udziału brata Wnioskodawcy w Nieruchomości nr 3 wynoszącego 1/3. Natomiast pozostała część spłaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu związany z nabyciem przez Wnioskodawcę, w ramach odpłatnego działu spadku, udziałów brata w pozostałych nieruchomościach spadkowych, proporcjonalnie do wartości tych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 688 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, z późn. zm.), do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zniesienia współwłasności, czyli uwzględniające jego odrębność.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów w składnikach majątkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub praw majątkowych tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej lub prawach i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawcę udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku po ojcu należy przyjąć dzień nabycia nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy. Natomiast pozostały udział w ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył na postawie postanowienia sądu o dziale spadku z dnia 6 grudnia 2018 r., które uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2021 r.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości nr 3 w części nabytej w spadku po ojcu należy przyjąć datę nabycia ww. nieruchomości przez zmarłego w 2014 r. ojca Wnioskodawcy. Zatem, zbycie w 2021 r. ww. udziału w Nieruchomości nr 3, nabytego przez Wnioskodawcę w ramach spadku po ojcu, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem okres, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w wyniku przeprowadzonego działu spadku na podstawie postanowienia sądu z dnia 6 grudnia 2018 r., które uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2021 r., nabył udział w Nieruchomości nr 3 o wartości przekraczającej wartość Jego udziału w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku, to przychód jaki uzyska ze sprzedaży udziału w Nieruchomości nr 3, w części przypadającej na udział przekraczający udział nabyty w drodze spadku w składnikach majątkowych, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podsumowując, jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c oraz ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w odniesieniu do udziałów w Nieruchomości nr 3 nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku w części przekraczającej wartość udziału Wnioskodawcy w majątku spadkowym, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana (faktyczna) kwota spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi w Nieruchomości nr 3, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył udziały w Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2, Nieruchomości nr 3 i Nieruchomości nr 4, które (w części) wcześniej należały także do innych współwłaścicieli (matki oraz brata Wnioskodawcy). Brat Wnioskodawcy utracił prawo własności do ww. nieruchomości za odpłatnością. Sąd przyznał mu bowiem spłatę od Wnioskodawcy, w zamian za utracone udziały w ww. nieruchomościach. Spłata na rzecz brata Wnioskodawcy jest zatem dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziałów w ww. nieruchomościach, które należały do brata Wnioskodawcy. Zatem wypłacona faktycznie kwota zasądzona przez Sąd tytułem spłaty na rzecz brata Wnioskodawcy w części przypadającej na nabyty w dziale spadku udział w Nieruchomości nr 3 ‒ może być uznana jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym spłata brata może nastąpić również po sprzedaży Nieruchomości nr 3.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości przypadający na udział nabyty w spadku po ojcu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okresu czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę ponad udział nabyty w spadku po ojcu (o wartości przekraczającej wartość udziału w spadku przysługującego Wnioskodawcy w majątku spadkowym), na podstawie postanowienia sądu o dziale spadku z dnia 6 grudnia 2018 r., które uprawomocniło się w dniu 22 stycznia 2021 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Spłatę na rzecz brata Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania z tytułu sprzedaży Nieruchomości nr 3 (przy czym spłata ta może nastąpić również po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości), w części odpowiadającej udziałowi w ww. nieruchomości nabytemu od brata w drodze działu spadku zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Należy przy tym zastrzec, że Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć całości zapłaconej spłaty, ponieważ przedmiotowa spłata dotyczy wszystkich składników masy spadkowej, a nie tylko Nieruchomości nr 3.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do wskazanych przez Wnioskodawcę kwot. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) podstawy opodatkowania przy rozliczeniu kwoty uzyskanej z analizowanego zbycia, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu ‒ może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychód, dochód oraz koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.