Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-141/15/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę, udziałów Spółki Y stanowiących aport Wspólników, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.” lub „ustawa CIT”)?
Słowa kluczowe: aport; przychód; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 614), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji „wymiany udziałów” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu transakcji „wymiany udziałów”.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka X”) jest spółką kapitałową. Jego kapitał zakładowy wynosi obecnie 600.000,00 zł i dzieli się na 6000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Udziały w Spółce zostały objęte przez pięć osób fizycznych:

1.  A posiadającą 1000 udziałów o łącznej wysokości 100.000 zł.
2.  B posiadającą 1000 udziałów o łącznej wysokości 100.000 zł.
3.  C posiadającą 1000 udziałów o łącznej wysokości 100.000 zł.
4.  D posiadającą 1000 udziałów o łącznej wysokości 100.000 zł.
5.  E posiadającą 2000 udziałów o łącznej wysokości 200.000 zł (dalej łącznie zwani także „Wspólnikami”).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X 15 maja 2015 r. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki X. Zgodnie z § 1 uchwały, postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki X z kwoty 600.000,00 zł do kwoty 2.331.600,00 zł, czyli o kwotę 1.731.600,00 zł, poprzez utworzenie 17316, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł każdy.

W § 2 pkt I uchwały, postanowiono przeznaczyć wszystkie nowo utworzone udziały do objęcia przez dotychczasowych Wspólników w zamian za wkłady niepieniężne (aport) w postaci przysługujących Wspólnikom udziałów Spółki Y Spółka z o.o. (dalej: „Spółka Y”).

1.  Osoba A obejmie 2.977 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 297.700,00 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługujących mu 229 udziałów Spółki Y, o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości rynkowej 14.885.000,00 zł, w zamian za co przyznanych mu zostanie 2.977 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 297.700,00 zł, przy czym kwota 297.700,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X , a kwota 14.587.300,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki X zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).
2.  Osoba B obejmie 2.795 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 279.500,00 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługujących jej 215 udziałów Spółki Y, o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości rynkowej 13.975.000,00 zł, w zamian za co przyznanych jej zostanie 2.795 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 279.500,00 zł, przy czym kwota 279.500,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X, a kwota 13.695.500,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki X zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
3.  Osoba C obejmie 2.886 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 288.600,00 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługujących mu 222 udziałów Spółki Y, o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości rynkowej 14.430.000,00 zł, w zamian za co przyznanych mu zostanie 2.886 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 288.600,00 zł, przy czym kwota 288.600,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X, a kwota 14.141.400,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
4.  Osoba D obejmie 2.886 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 288.600,00 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługujących jej 222 udziałów Spółki Y, o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości rynkowej 14.430.000,00 zł, w zamian za co przyznanych jej zostanie 2.886 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 288.600,00 zł, przy czym kwota 288.600,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X, a kwota 14.141.400,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.
5.  Osoba E obejmie 5.772 nowe udziały o łącznej wartości nominalnej 577.200,00 zł, które pokryje wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przysługujących jej 444 udziałów Spółki Y, o wartości nominalnej po 500,00 zł każdy, o łącznej wartości rynkowej 28.860.000,00 zł w zamian za co przyznanych jej zostanie 5.772 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 577.200,00 zł, przy czym kwota 577.200,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X, a kwota 28.282.800,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

W § 2 pkt II uchwały wskazano, że kapitał zakładowy Spółki X pokryty zostanie wkładami niepieniężnymi o łącznej wartości rynkowej 86.580.000,00 zł, z czego łączna kwota w wysokości 1.731.600,00 zł zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki X, a kwota w łącznej wysokości 84.848.400,00 zł zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki X zgodnie z treścią przepisu art. 261 w zw. z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Udziały Spółki Y, będące przedmiotem aportu stanowią 66,80% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Y i dają większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników tej Spółki.

Wykonując postanowienia ww. uchwały, Spółka X nabędzie od Wspólników część posiadanych przez nich udziałów w Spółce Y, w drodze wniesienia do Spółki X wkładów niepieniężnych (aportu) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki X (wymiana udziałów). Spółka Y i Spółka X zarówno na dzień złożenia wniosku, jak i na moment aportu są spółkami zarejestrowanymi w KRS. Obie spółki obecnie, jak i na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W efekcie planowanych aportów, Spółka X nabędzie od Wspólników łącznie 1332 udziały Spółki Y o łącznej wartości nominalnej 666.000,00 zł, dające 66,8% głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki Y. Spóła X nabędzie zatem udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce Y.

Udziały w Spółce X nie będą obejmowane przez Wspólników wraz z zapłatą przez Spółkę X jakichkolwiek kwot na rzecz Wspólników. Innymi słowy w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Y Wspólnicy obejmą wyłącznie nowo wyemitowane udziały Spółki X. W konsekwencji, zwiększy się ilość udziałów posiadanych przez dotychczasowych wspólników w Spółce X. Wszyscy Wspólnicy wnoszący udziały Spółki Y do Spółki X, to polscy rezydenci podatkowi, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce. Wnoszone przez każdego z nich udziały Spółki Y stanowić będą wkłady niepieniężne przeznaczone w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki X. W pozostałej części, wkłady zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki X, na opisanych wyżej warunkach.

Wszystkie transakcje zbycia udziałów w Spółce Y przez Wspólników na rzecz Spółki X zostaną przeprowadzone w miarę możliwości równocześnie, a w każdym razie nie później, niż w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wspólnicy w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce Y) nie otrzymają od Spółki X żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę, udziałów Spółki Y stanowiących aport Wspólników, na zasadach podanych w uchwale z 15 maja 2015 r., po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „u.p.d.o.p.” lub „ustawa CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów Spółki Y stanowiących aport Wspólników, wniesionych na opisanych zasadach, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunki niezbędne do uznania danej operacji za wymianę udziałów zostały określone w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p oraz art. 12 ust. 11 i 12 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak podkreślają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, użyte w przytoczonym przepisie pojęcie „wymiany udziałów” dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki) (por. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 maja 2014 r., znak ILPB3/423-59/14-2/EK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 kwietnia 2013 r., znak IPPB2/415-172/13-2/MK).

Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż zarówno Spółka Y jak i X są spółkami istniejącymi (wpisanymi do KRS) zarówno na moment złożenia niniejszego wniosku, jak i na moment dokonywania operacji wnoszenia aportu.

Dodatkowe warunki niezbędne do uznania operacji wnoszenia udziałów spółki jako aportu za tzw. wymianę udziałów, określone zostały w art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. zgodnie z tym przepisem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie, jeśli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje)

stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki będą spełnione. Wszystkie uczestniczące w tej operacji podmioty będą podatnikami podatku dochodowego w Polsce. Zarówno Spółka X, jak i Y są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Również Wspólnicy są polskimi rezydentami. Aporty w postaci udziałów Spółki Y zostaną w części przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki X. W pozostałej części, aporty zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy. W zamian za aporty Wspólnicy obejmą nowe udziały w Spółce X, zaś Spółka X - w wyniku wniesienia aportów - uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Y.

Nie ma tutaj znaczenia fakt, że Spółka X nabędzie udziały Spółki Y zapewniające bezwzględną większość praw głosów w tej Spółce od kilku Wspólników. Z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej „Ustawa zmieniająca”), wszedł bowiem w życie art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie, Wspólnicy wniosą aport do Spółki X w miarę możliwości równocześnie, a w każdym razie nie później, niż w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. W związku z tym będzie można uznać, że Spółka X nabędzie udziały Spółki Y zapewniające bezwzględną większość głosów w Spółce Y w okresie krótszym niż okres 6 miesięcy. Zostaną zatem spełnione warunki niezbędne do uznania przeprowadzonej operacji za wymianę udziałów. Dojdzie bowiem do przekazania pakietu udziałów Spółki Y zapewniającego bezwzględną większość głosu w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Obecnie nie budzi wątpliwości, że bez znaczenia dla możliwości zakwalifikowania opisanego zdarzenia przyszłego jako transakcji wymiany udziałów pozostaje także fakt, że aporty Wspólników zostaną przeznaczone w części na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki X, a w części na kapitał zapasowy. Taka możliwość została bowiem wprost przewidziana w art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., w jego nowym brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą. W pkt 2 tego przepisu wprost przewidziano, że przepis art. 12 ust. 4d stosuje się, jeżeli wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Jak podano w uzasadnieniu projektu Ustawy zmieniającej (druk sejmowy VII kadencji nr 2330), w którym to projekcie przewidziano wprowadzenie art. 12 ust. 11 Ustawy CIT, zmiana przepisów dotyczących wymiany udziałów miała charakter redakcyjny, wprowadzono również regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia.

Z treści powołanego wyżej uzasadnienia wynika zatem, że celem wprowadzenia przepisu art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., w jego obecnym brzmieniu było m.in. jasne określenie, że podatnik ma możliwość skorzystania z konstrukcji wymiany udziałów także w sytuacji, gdy wkład nie zostaje w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz w części zostaje przekazany na kapitał zapasowy. W związku z powyższym, po stronie spółki otrzymującej w ramach wymiany udziałów aport w postaci tych udziałów przychód podatkowy nie powstanie również w sytuacji, gdy aport ten w części zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy. Nawet jednak przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, wniosek taki można było wywieść z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów w ogóle nie zalicza się m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Podsumowując, aport posiadanych udziałów w Spółce Y do Spółki X dokonany przez Wspólników na zasadach określonych w uchwale Spółki X, bliżej opisanych w zdarzeniu przyszłym, będzie dla Spółki X transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 4d, ust. 11 oraz ust. 12 tejże ustawy, jako tzw. wymiana udziałów. Nie ma tutaj znaczenia fakt, że agio zostanie przeznaczone na kapitał zapasowy Spółki X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.