Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-313/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Czy w wypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej związanej z zaprzestaniem użytkowania, nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nabycie; protokół; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2014r. (data wpływu 24 marca 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca — Spółka Akcyjna – prowadzi działalność polegającą na udostępnianiu dedykowanych internetowych platform zakupowych, służących motywacji pracowników podmiotów będących klientami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył oprogramowanie służące świadczeniu opisanych wyżej usług, wprowadził je do ewidencji wartości niematerialnych prawnych oraz amortyzował zgodnie z przyjętymi stawkami. W dacie przyjęcia do użytkowania Wnioskodawca określił stawkę amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16 m i nie spodziewał się, że niebawem nastąpi szybki przyrost konkurencyjnych platform i ewaluacja rynku e-commerce. Na rynku polskim w okresie jednego roku pojawiło się kilka podobnych usług oferowanych przez inne podmioty w tym największe firmy.

Po pewnym czasie funkcjonowania systemu, z uwagi na szybki postęp technologiczny i konieczność zastosowania nowoczesnych rozwiązań, które poprawią funkcjonalność systemu a także zaoferują nowe możliwości dla odbiorców usług Wnioskodawca zdecydował się na wdrożenie kolejnego znacznie bardziej rozbudowanego oprogramowania, składającego się z platformy zakupowej i platformy motywacyjnej. W opinii Wnioskodawcy jak i jego partnerów rozwiązanie takie pozwoli na osiągnięcie lepszej pozycji na rynku i zwiększenie przychodów.

Wnioskodawca zauważa, iż równoległe funkcjonowanie dwóch dedykowanych platform jest niemożliwe i nieracjonalne, w związku z czym podjął on działania zmierzające do przeprowadzenia procesu migracji części danych ze starszego do nowszego systemu. Proces migracji danych jest naturalną konsekwencją dążenia do zapewnienia funkcjonalności operacyjnej platformy.

Skuteczne przeprowadzenie migracji danych niesie za sobą konsekwencje związane z zaprzestaniem wykorzystywania w podstawowej działalności gospodarczej dotychczasowego oprogramowania. Zatem począwszy od dnia następnego po dniu migracji nastąpiło zaprzestanie wykorzystywania w podstawowej działalności gospodarczej jednego oprogramowania (starszego), ze względu na brak dalszej funkcjonalności i niespełnienianie przez oprogramowanie aktualnych potrzeb klientów oraz brak zainteresowania taką formą usługi.

W tej sytuacji powstały przesłanki do dokonania z perspektywy księgowej likwidacji tej wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca sporządził protokół likwidacyjny a następnie wyksięgował z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych niefunkcjonalne oprogramowanie, które nie będzie w jakikolwiek sposób wykorzystywane w przyszłości. U Wnioskodawcy nie nastąpiła zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskodawca zauważa, iż brak jest możliwości zbycia oprogramowania, gdyż potencjalnym nabywcą mogłaby być jedynie konkurencja, a to spowodowałoby nieodwracalne straty dla spółki, mogące zagrozić jej dalszemu funkcjonowaniu na rynku usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej związanej z zaprzestaniem użytkowania, nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na ogólny charakter powyższej definicji ustawowej, każdorazowe poniesienie wydatku przez podatnika powinno podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodu są wydatki bezpośrednio wpływające na uzyskanie konkretnych przychodów oraz takie, których nie można tak określić, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W sytuacji Wnioskodawcy wydatek poniesiony na nabycie wartości niematerialnych i prawnych został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jakim były opłaty za korzystanie z oprogramowania. Uznać więc należy, że wydatek ten został poniesiony w racjonalny i gospodarczo uzasadniony sposób.

Konieczność dostosowania oprogramowania do zmieniających się warunków jest nieunikniona w szybko zmieniających się warunkach prowadzenia działalności w zakresie e-usług. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podejmowania racjonalnych gospodarczo decyzji, które zwiększą źródło przychodów (np. poprzez zastosowanie nowych rozwiązań informatycznych i dostosowanie systemów do oczekiwań odbiorców) lub je zabezpieczą choćby poprzez nieujawnienie konkurencji wdrożonych technologii, zespołu informacji etc.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji wartości niematerialnej i prawnej — oprogramowania w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zaprzestania użytkowania wartości niematerialnych i prawnych i dokonania ich likwidacji przed pełnym umorzeniem. Pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało (por. Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III, str. 322). Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. Utrata przydatności gospodarczej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej stanowi ewidentny ubytek w majątku podatnika.

Wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie, zaś wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie zarówno wg ustaw podatkowych jaki ustawy o rachunkowości. W sytuacji, w której podatnik nie rozliczył całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku.

„Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę” (cyt. z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 07.09.2009r., sygn. ILPB3/423-437/09-4/ŁM).

Stanowisko takie prezentowane jest również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej dnia 2 maja 2011 r. znak: IPPB3/423-156/11-3/JG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2009r. znak: IPPB5/423-162/09-4/AM.

Podobnie wg przepisów ustawy o rachunkowości ta nierozliczona wartość winna być rozpoznana jako koszt okresu, w którym zdarzenie to nastąpiło.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją dwa przepisy ograniczające możliwość zaliczenia straty w środkach trwałych oraz w wartościach niematerialnych i prawnych - art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy. Na podstawie tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, doprowadza do wniosku, iż zakres hipotezy tego przepisu dotyczy jedynie strat w środkach trwałych oraz przypadków, w których środki te utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Niezależnie od faktu wprowadzenia ograniczenia jedynie dla środków trwałych i pominięcia wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania ograniczenie nie znajduje zastosowania. Nie występuje bowiem zmiana rodzaju działalności.

Wątpliwości wiążą się z faktem, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wprowadza ograniczenie dla środków trwałych, pomijając przy tym wartości niematerialne i prawne, które stanowią odrębną kategorię na gruncie przepisów podatku dochodowego. Jednakże oba te przepisy należą do grupy przepisów szczególnych, w związku z czym ich interpretacja nie powinna być rozszerzająca, systemowo zaś powinny być interpretowane łącznie. Zatem nieuzasadnione jest wnioskowanie, iż skoro a contrario straty w środkach trwałych niezwiązane ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności mogą być kosztem podatkowym a wartości niematerialne i prawne nie są wymienione w ograniczeniu, to straty w wartościach niematerialnych i prawnych podlegają całkowitemu wyłączeniu z kosztów podatkowych. Taka interpretacja prowadziłaby w praktyce do wyłączenia szeregu innych nieuzasadnionych pozycji z kosztów podatkowych

Zatem o tym, czy w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodów, przesądzi zasadność zaliczenia tego wydatku do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdanie takie wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 17 września 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2152/07), gdzie stwierdzono: „Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów należy zdaniem Sądu patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami”.

W uzasadnieniu do wyżej powołanego wyroku, stwierdzono również: „Z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 (a contrario) w zw. z art. 15 ust. 1 updop należy zatem wywodzić, iż co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, które dotyczy wyłącznie środków trwałych”. Podobne stanowisko odnaleźć można także m.in. w wyroku WSA z 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07.

Z kolei Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 20 lutego 2006 r. (sygn. ZD/406-236/CIT/05) stwierdził, iż: „Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie powyższe dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych”.

W celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej wystarczające jest wycofanie wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i ich likwidacja księgowa. Nie jest wymagana fizyczna likwidacja wartości niematerialnej i prawnej albowiem brak takiego wymogu wynika z natury wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wskazują organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. Znak: IPPB3/423-156/11-3/JG) w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Zatem wystarczającym dowodem likwidacji jest sporządzenie stosownego protokołu.

Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może zatem odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać wprowadzonej działalności.

Reasumując, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej stanowi, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.