Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.72.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek usługowy; najem; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

*   w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a u.p.d.o.f.

Pomiędzy Wnioskodawcą oraz jego małżonką (dalej również łącznie jako: „Małżonkowie”) istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej (wspólność ustawowa).

Małżonkowie nie prowadzili i nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej, nie zostali zarejestrowani jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz nie zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W dniu 31 marca 2016 r. Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego nieruchomość X (dalej również; „Nieruchomość”).

Zakupiona nieruchomość składała się z dwóch działek przeznaczonych pod zabudowę. Zakupiona nieruchomość objęta była Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Terenu. Nie wymagane było wnioskowanie o ustalenie warunków na zabudowę.

Małżonkowie nabyli przedmiotową Nieruchomość do celów świadczenia najmu nieruchomości.

Zakup ten był racjonalnie uzasadniony jedynie jako zakup obu ww. działek łącznie, gdyż jedna była zbyt mała do zagospodarowania, a druga miała w dużej części wadę terenu z uwagi na trudne warunki zabudowy, głównie przez ciek wodny znajdujący się wzdłuż zakupionej działki oraz z uwagi na bardzo podmokły teren i przesięki wód gruntowych.

Po wnikliwej analizie geodezyjnej oraz konsultacjach Małżonkowie podjęli decyzję o zabudowie jednej z tych działek w sposób najbardziej korzystny pod względem przyszłych prac budowlanych oraz najmniej kosztowny. Od września 2016 r. rozpoczęto budowę budynku biurowego z częścią magazynową.

Zakup materiałów budowlanych Małżonkowie realizowali jako osoby prywatne, a nie przedsiębiorcy. Nie dokonywano żadnych odliczeń podatkowych z tytułu zakupu materiałów budowlanych oraz usług (nie rozliczano ich jako kosztów uzyskania przychodów, nie odliczano naliczonego podatku od towarów i usług). Podatek od nieruchomości uiszczany był przez Małżonków dla nieruchomości zakwalifikowanej jako niezwiązana z działalnością gospodarczą. Dokumenty zakupowe (przede wszystkim faktury) były wystawiane głównie na dane Wnioskodawcę , gdyż to głównie on dokonywał zamówień i zawierał odpowiednie umowy z wykonawcami i dostawcami materiałów. W celu wystawienia dokumentów nie było konieczne podawanie dwóch inwestorów (Małżonków). Wiele prac i czynności związanych z budową Małżonkowie wykonali we własnym zakresie.

Na skutek istotnych nakładów finansowych poniesionych na budowę, Małżonkowie zmuszeni byli sprzedać w trakcie inwestycji własny dom mieszkalny xxx, celem sfinansowania finalizacji prac budowlanych.

We wrześniu 2018 r. inwestycja została zakończona i nastąpił formalny odbiór budynku.

Od sierpnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Małżonkowie wynajmowali wybudowany budynek spółce z o.o., w której są udziałowcami. W budynku tym była prowadzona przez wskazaną spółkę z o.o. (czynny podatnik VAT) działalność gospodarcza w zakresie handlu materiałami instalacyjnymi.

Jak wskazano powyżej, Małżonkowie nie zostali zarejestrowani jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu ww. nieruchomości rozliczane były jako przychody z najmu poza działalnością gospodarczą i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%.

Budynek nie stanowił zatem środka trwałego w działalności gospodarczej podatników. Nie został on również wniesiony do ww. spółki z o.o. i do dzisiaj pozostaje własnością Małżonków.

Pierwotnym przeznaczeniem budynku było wykorzystanie go na cele działalności wskazanej spółki z o.o., z czasem okazało się jednak, że budynek jest do tego zbyt duży (w związku z niewielką skalą sprzedaży realizowanej przez spółkę).

W maju 2019 r. Małżonkowie podjęli kroki w celu ujednolicenia sytuacji geodezyjnej i administracyjnej Nieruchomości i podzielili ją w ten sposób, że jako odrębne nieruchomości wyodrębnione zostały:

1.  działka, na której został wybudowany budynek oraz
2.  działka niezabudowana.

Dla każdej z nieruchomości powstałych w wyniku podziału prowadzona jest odrębna księga wieczysta.

Od stycznia 2020 r. do maja 2020 r. budynek stał nieużytkowany - nie był wynajmowany.

W czerwcu 2020 r. Małżonkowie podjęli decyzję, o ponownym wynajęciu ww. budynku z uwagi na ogromne koszty utrzymania budynku oraz podatku od nieruchomości.

Umowę najmu z najemcą zawarł Wnioskodawca, a stosunek najmu trwał od czerwca 2020 r. do kwietnia 2021 r. Budynek był wówczas wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie jak poprzednio, przychód z najmu nie był rozliczany jako przychód z działalności gospodarczej, ale jako przychód z najmu nieruchomości przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (stawka 8,5%).

Małżonkowie planują wynajęcie budynku kolejnemu najemcy od lipca 2021 r.

Obecnie Małżonkowie są również zainteresowani zbyciem nieruchomości, na której stoi budynek oraz działki niezabudowanej, która powstała na skutek podziału Nieruchomości w 2019 r.

Potencjalnym nabywcą jest nowy najemca. Wnioskodawca nie planuje podejmowania jakichkolwiek działań o charakterze marketingowym i reklamowym w celu sprzedaży (ogłoszeń w prasie lokalnej oraz Internecie, zawarcia informacji o zamiarze sprzedaży na terenie samej nieruchomości).

Opisany budynek od chwili jego wybudowania nie był przedmiotem ulepszeń, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) ani „przebudowy" tak jak definiuje to pojęcie wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., tj. rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że wydzielona działka niezabudowana nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nie służyła również ww. spółce z o.o., w której udziałowcami są Małżonkowie, w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym przed podziałem Nieruchomości).

Wcześniejszy podział obu nieruchomości był niezbędny dla – jak zaznaczono wcześniej – ujednolicenia sytuacji geodezyjnej i administracyjnej nieruchomości położonej przy ulicy Sieradzkiej 17a-19.

Wnioskodawca zainteresowany jest ustaleniem skutków podatkowych zbycia obu nieruchomości – zabudowanej i niezabudowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?
2.  Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1. - Przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ad. 2. - Przychód ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zaznaczyć należy, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Według art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1.  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2.  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0461-ITPB4.4511.789.2016.8.MK: „(\`(...)\`) W judykaturze wielokrotnie wskazywano na płynność granicy pomiędzy sprzedażą nieruchomości wykonywaną w związku z działalnością gospodarczą a będącą zarządem majątkiem osobistym podatnika. W szczególności nie uznawano decydującym ilości dokonanych transakcji zbycia. Jednocześnie sądy rozpatrujące skargi podatników stwierdzały, że zaliczenie do źródeł przychodów nie jest kategorią subiektywną zaliczenia do źródła przychodów dokonywanego przez podatnika, a kategorią obiektywną o której decyduje cały kompleks podejmowanych działań poczynając od etapu zakupu do etapu sprzedaży danej nieruchomości (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą, sfinansował zakup ze środków prywatnych, nie dokonał zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, ani nie odliczył podatku VAT. Wnioskodawca nie rozpoczął na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, a jedynie wynajął budynek kilkukrotnie w ramach tzw. najmu prywatnego.

W przypadku niezabudowanej działki gruntu podkreślenia wymaga natomiast, że nie wykorzystywano jej nigdy na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie rozliczano wydatków w ciężar kosztów działalności gospodarczej, ani nie odliczano podatku VAT. Innymi słowy, nie istnieją obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie uzasadnionego wniosku, aby sposób wykorzystywania tej działki gruntu był inny, niż wskazany wyżej w niniejszym wniosku cel osobisty.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. w sprawie I SA/Bd 528/17 wynika prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że sam cel, na jaki nabyto nieruchomości, może nie przesądzać o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży do źródła przychodów (nie jest to czynnik miarodajny). Równie istotna może być podnoszona w tym orzecznictwie inna okoliczność, a mianowicie, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony nie musi istnieć już w momencie nabycia towaru, a może pojawić się w momencie sprzedaży nieruchomości, przyjmując, że pod pojęciem „handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w judykaturze wypracowano także pogląd, zgodnie z którym w takich okolicznościach sposób nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyroki: NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13).

Wnioskodawca w pełni zgadza się z prezentowanym w judykaturze poglądem, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. również wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Ponadto, co jest niezmiernie istotne, na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazuje również NSA m.in. w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07. W ocenie NSA, istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Natomiast w orzeczeniu NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. II FSK 1933/08 można wyprowadzić wniosek, że bez znaczenia jest to, czy w chwili nabycia nieruchomości zamiarem nabywcy jest przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest to czy podatnik podjął działania o charakterze ciągłym zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości. NSA podkreślił równocześnie, że możliwa jest sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie. Zaangażuje ponadto do tego siły i środki zbliżone do tych, które podejmują angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości.

Analizując sytuację Wnioskodawcy niezależnie od okoliczności nabycia nieruchomości oraz celu, na jaki nieruchomości te (tu: budynek oraz niezabudowana działka gruntu) były przez kilkuletni okres czasu wykorzystywane, pod rozwagę należy wziąć podejmowane w celu sprzedaży czynności oraz na ile proces sprzedaży wpisze się w znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazany przepis odwołuje się do celu zarobkowego, działania we własnym imieniu, ciągłości i zorganizowanego charakteru aktywności.

Jeżeli chodzi o spełnienie warunków definicji działalności gospodarczej, to nie sposób zaprzeczyć, że wobec faktu zakupu nieruchomości w 2016 r. (uwzględniając panujące realia na rynku nieruchomości) Wnioskodawca nominalnie może w ramach planowanej sprzedaży osiągnąć zysk. Jest to bowiem naturalne w panującej sytuacji gospodarczej i nie powinno mieć to wpływu na ocenę sytuacji pod kątem źródła przychodów.

Równocześnie zaakcentować należy, że chociaż z pewnością sprzedaż będzie prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawcy, to jednakże nie można uznać, że sprzedaż będzie prowadzona w sposób zorganizowany czy ciągły. Wnioskodawca nie będzie np. ogłaszał oferty sprzedaży, albowiem – jak wskazano w opisie sprawy – planowana jest transakcja sprzedaży na rzecz przyszłego najemcy budynku.

Niezależnie jednak od tej okoliczności podkreślić należy, że zasadniczo każdy właściciel nieruchomości rozpocznie jej sprzedaż od ogłoszenia sprzedaży, być może również za pośrednictwem biura pośrednictwa, jednakże nie jest to czynnik determinujący działanie w sposób tożsamy z działaniami podejmowanymi przez podmioty profesjonalne. Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie podejmie żadnej innej zorganizowanej działalności czy czynności zmierzającej do sprzedaży nieruchomości, tak więc nie można Jemu przypisać sposobu działania właściwego dla przedsiębiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej wskazane argumenty znajdują potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 7 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.321.2018.2.DJ. W interpretacji tej organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że: „(\`(...)\`) Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany (\`(...)\`) Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Planowana sprzedaż budynku oraz niezabudowanej działki gruntu po uprzednim jej wydzieleniu niewątpliwie nie zostanie zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Charakter planowanej transakcji wpisuje się zdecydowanie w działania o incydentalnym i sporadycznym charakterze. Jednocześnie działania te nie będą stanowiły powtarzalnych czynności, tym bardziej że planowane działania nie będą przeprowadzone w warunkach mogących być utożsamianymi ze stałym zamiarem ich wykonywania. Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w charakterze handlowca.

Zamiarem Wnioskodawcy nigdy nie było i nie jest wznoszenie budynków oraz zakup nieruchomości z zamysłem ich odsprzedaży. Aby tak było zespół zorganizowanych i ciągłych działań Wnioskodawcy musiałby wyczerpywać znamiona działalności podejmowanej przez podmioty działające w charakterze zbliżonym, bądź identycznym do postępowania deweloperów. Wnioskodawca nie jest natomiast deweloperem, a jego działalność w niczym nie przypomina działalności deweloperskiej.

W okolicznościach niniejszej sprawy nadmienić należy, że wprawdzie Wnioskodawca wynajmował budynek w ramach tzw. najmu prywatnego, opłacając z tego tytułu ryczałt według stawki 8,5%. Nie założył jednakże w tym celu działalności gospodarczej, natomiast sam budynek nie stanowił i nie stanowi środka trwałego w działalności gospodarczej. W całym okresie posiadania budynek wykazywał związek z majątkiem prywatnym.

Działka niezabudowana nie była zaś w żaden sposób wynajmowana, ani wydzierżawiana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie będą one wyczerpywały znamion profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i będą się mieściły w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w powiązaniu z przywołanymi przepisami, należy uznać, że przychody z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości (budynek oraz wydzielonej uprzednio niezabudowanej działki gruntu) nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie będą mogły być zakwalifikowane do takich przychodów.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, że w niniejszej sprawie nie wystąpią przesłanki wykluczające możliwość przyporządkowania przychodów, jakie zostaną osiągnięte z tytułu planowanej transakcji, do źródła przychodów wymienionych w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie (pkt 8), z zastrzeżeniem ust. 2:
    *   nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    *   spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    *   prawa wieczystego użytkowania gruntów– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działki), o której mowa we wniosku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca z małżonką planują sprzedać nieruchomość, która została przez nich w dniu 31 marca 2016 r. nabyta do majątku wspólnego. Aktualnie na nieruchomość składają się dwie działki (jako odrębne nieruchomości) – działka, na której został wybudowany budynek oraz działka niezabudowana.

Małżonkowie nie prowadzili i nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej, nie zostali zarejestrowani jako przedsiębiorcy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz nie zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Budynek nie stanowił środka trwałego w działalności gospodarczej podatników. Nie został on również wniesiony do ww. spółki z o.o. i do dzisiaj pozostaje własnością Małżonków. Budynek był okresowo wynajmowany, budynek był wówczas wykorzystywany przez najemcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzielona działka niezabudowana nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca nie planuje podejmowania jakichkolwiek działań o charakterze marketingowym i reklamowym w celu sprzedaży (ogłoszeń w prasie lokalnej oraz Internecie, zawarcia informacji o zamiarze sprzedaży na terenie samej nieruchomości).

Wnioskodawca zainteresowany jest ustaleniem skutków podatkowych zbycia obu nieruchomości – zabudowanej i niezabudowanej.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynność sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel działania Wnioskodawcy, a zwłaszcza, że w stosunku do Nieruchomości nie zostaną podjęte żadne czynności, które spowodowałyby jej uatrakcyjnienie, sprzedaż nastąpi po upływie długiego okresu od jej nabycia oraz cel jej nabycia i sposób wykorzystania, a także fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nie prowadził w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania zmierzającego do sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, istotą działań Wnioskodawcy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podejmował takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie sposób bowiem uznać, że w realiach analizowanej sprawy działania podejmowane przez Wnioskodawcę pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży Nieruchomości do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Zatem działania Wnioskodawcy należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy uznać, że przychód z planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości, o której mowa we wniosku nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji rozstrzygnięcia czy przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy dokonać w oparciu o zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle wyżej zacytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2016 roku, sprzedaż działek – zarówno zabudowanej budynkiem usługowym jak i niezabudowanej, dokonana do końca 2021 roku, będzie stanowiła przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.