Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-121/16-2/MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.?
Słowa kluczowe: przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 862/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 269/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2016 r. (data wpływu 12 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z objęciem udziałów w (…) w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z objęciem udziałów w (…) w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 18 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-121/16/MJ, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził m.in, że „(…) zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały/akcje są zbywane. Jeżeli natomiast operacja jest przeprowadzana (etapami lub w jednym czasie - jednocześnie) z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

(…) w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę tytułem wkładu niepieniężnego udziałów w Spółce Kapitałowej (niereprezentujących bezwzględnej większości praw głosu w ww. Spółce) do (…), transakcja ta nie będzie stanowić wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (…) warunek wolumenu praw głosu wymagany do zastosowania art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów w Spółce Kapitałowej w ten sposób, że transakcja ta zostanie dokonana – w celu uzyskania przez (…) bezwzględnej większości praw głosu – jednocześnie z transakcją wniesienia aportu udziałów przez pozostałych udziałowców takiej Spółki zależnej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych planowana transakcja wniesienia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej do (…) w zamian za nowe udziały w podwyższonym kapitale (…) spowoduje, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-121/16/MJ wniósł pismem z dnia 24 maja 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 31 maja 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. znak ITPB3/4510-1-16/16/KP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-121/16/MJ złożył skargę z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 862/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2016 r. znak ITPB3/4510-121/16/MJ.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) Dokonana przez organ interpretacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. jest zawężająca i bazuje wyłącznie na przekonaniu co do absolutnego prymatu wykładni językowej przepisów prawa podatkowego. (…) W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, ograniczenie się do literalnego brzmienia wyrażenia „wspólnik" nie mogło stanowić samoistnej podstawy do odmowy zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2015 r. do wymiany udziałów dochodziło w przypadku nabycia udziałów od „wspólników".

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 862/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 29 grudnia 2016 r. znak 0461-ITRP.46.91.2016.1.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 269/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu ujęte w poddanej kontroli sądu pierwszej instancji indywidualnej interpretacji było wadliwe, a powody takiej oceny trafnie wyeksponowano w zaskarżonym wyroku.

(…) W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał w swojej interpretacji wadliwej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, zaś Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku trafnie mu to wytknął — dokonując prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4d i ust. 12 u.p.d.o.p., skutkiem czego zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w związku z objęciem udziałów w (…) w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zamierza przystąpić do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:…). Następnie (…) nabędzie udziały (dalej: Udziały) w spółce (…) Sp. z o. o. z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Kapitałowa) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów", w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Udziałowcami Spółki Kapitałowej jest Wnioskodawca oraz osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: Udziałowcy). Wymiana udziałów będzie polegać na tym, że Udziały zostaną wniesione przez Udziałowców do (…) w postaci wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego(…). W zamian za nabyte przez (…) Udziały, (…) wyda Udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego Udziałów. Wartość rynkowa Udziałów Spółki Kapitałowej będzie ustalona w oparciu o nominalną wartość aktywów, które głównie mają się składać ze środków pieniężnych. W wyniku dokonanej wymiany udziałów kapitał zakładowy (…) zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej Udziałów, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte Udziałami po ich wartości rynkowej. W rezultacie (…) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej i udziału w jej kapitale zakładowym. Udziałowcy, na dzień wnoszenia do (…) Udziałów Spółki Kapitałowej jako aportu, będą posiadać odpowiednio: Wnioskodawca - 50% Udziałów oraz osoba fizyczna 50 % Udziałów, czyli łącznie 100% Udziałów, zapewniających bezwzględną większość praw głosów w Spółce Kapitałowej. Na dzień wnoszenia aportu zarówno(…), jak i Spółka Kapitałowa będą spółkami istniejącymi i zarejestrowanymi w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z tym wniesienie aportu do (…) w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie skutkować utworzeniem(…), ale wyłącznie podwyższeniem jej kapitału zakładowego. Wniesienie przez Wnioskodawcę i osobę fizyczną do (…) wkładów niepieniężnych w postaci Udziałów Spółki Kapitałowej zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniesienie Udziałów przez Udziałowców (Wnioskodawcę i osobę fizyczną) do (…) odbędzie się jednocześnie, w ramach jednej transakcji, na mocy jednej uchwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyżej opisanym objęciem udziałów w (…) w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w (…) w zamian za aport Udziałów Spółki Kapitałowej po Jego stronie nie powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p. Do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie norma wynikająca z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dotycząca wymiany udziałów. Zgodnie bowiem z powołaną normą, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4d powołanej ustawy stosuje się, jeżeli: 1.spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2.wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4d powołanej ustawy stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wskazane w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT przesłanki zastosowania przedmiotowej normy zostały spełnione. Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji: - (…) nabędzie od wspólników Spółki Kapitałowej Udziały Spółki Kapitałowej; -w wyniku ww. nabycia, (…), uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej; - w zamian za otrzymane przez (…) Udziały w Spółce Kapitałowej, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego(…); - podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 u.p.d.o.p., tj. stanowią spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością"; - wspólnik (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego Udziały Spółki Kapitałowej będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego(…).

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i w opisanym stanie faktycznym nie powstanie przychód do opodatkowania.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 862/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 269/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.