Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.309.2022.2.MKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-10
Teza: 1. Czy płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego określone jako Raty I i Rata II stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania? 2. Czy płatność, jaką Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego określona jako Rata III, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako Raty I oraz Ratę II stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należny przychód Wnioskodawcy w dacie zakończenia zamontowania Elementów (skutecznego próbnego uruchomienia) albo wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej?
Słowa kluczowe: okres-okres sprawozdawczy; przychód-moment powstania przychodów; rata; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 05 maja 2022 r., za pośrednictwem epuap, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

1\. czy płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego określone jako Raty I i Rata II stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania?

2\. Czy płatność, jaką Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego określona jako Rata III, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako Raty I oraz Ratę II stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należny przychód Wnioskodawcy w dacie zakończenia zamontowania Elementów (skutecznego próbnego uruchomienia) albo wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z dnia 6 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.309.2022.1.MKU wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 lipca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawcy zostało zlecone przez spółkę Y z siedzibą na Węgrzech (dalej jako "Zamawiający") wykonanie i dostawa elementów maszyny do sortowania ( dalej jako: „Elementy”). Elementy będą służyć do rozbudowy istniejącej u Zamawiającego maszyny do sortowania paczek. Elementy są konstruowane pod indywidualne zamówienie Zamawiającego. Wnioskodawca wskazuje, że Elementy do czasu ich zamontowania będą stanowiły cały czas osobną rzecz (będą powstawać w oderwaniu od istniejącej już maszyny). Po zaprojektowaniu i wytworzeniu Elementów - zostaną one następnie przetransportowane do placówki Zamawiającego. Następnie zostaną przez Wnioskodawcę zaprogramowane i zintegrowane z istniejącą już maszyną, tak aby kolejno cała maszyna została przez niego próbnie uruchomiona. Wnioskodawca precyzuje, że proces integracji Elementów i maszyny oraz jej próbne uruchomienie jest procesem długotrwałym, wieloetapowym i bardzo skomplikowanym - nie tylko z uwagi na wielkość samej maszyny i Elementów, ale także fakt, że Zamawiający nie będzie przerywał pracy (sortowania paczek). Stąd między jej początkiem (dostawą Elementów do placówki Zamawiającego), a końcem (skutecznym próbnym uruchomieniem) może minąć dłuższy okres czasu - nie będzie to ten sam dzień, a proces może potrwać nawet kilka tygodni.

Strony, po negocjacjach, w grudniu 2021 r. doszły do porozumienia odnośnie przedmiotu dostawy i zakresu wykonania usługi oraz wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. Zgodnie z ustaleniami stron:

1\. Elementy służące do rozbudowy sortera (maszyny do sortowania) mają zostać wykonane, przetransportowana oraz zamontowane z uruchomieniem u Zamawiającego do dnia 11 listopada 2022 r.;

2\. Wnioskodawca za wykonanie kontraktu w całości otrzyma wynagrodzenie w kwocie 1 276 600 euro netto.

3\. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie płatne w częściach tj.:

a) a) 700.000 euro netto zostanie zapłacone po podpisaniu przez Strony po zakończeniu fazy negocjacji i po podpisaniu listu intencyjnego potwierdzającego zlecenie przez Zamawiającego kontraktu, jeszcze przed formalnym podpisaniem umowy (dalej jako: „Rata I”);

b) b) 448 940 euro netto zostanie zapłacone po powiedzeniu gotowości wysłania Elementów do Zamawiającego (dalej jako: „Rata II”);

c) c) 127 660 euro netto zostanie zapłacone po podpisaniu protokołu potwierdzającego uruchomienie i pełne zintegrowanie Elementów z istniejącym systemem u Zamawiającego (dalej jako: „Rata III”);

W dniu 29 grudnia 2021 r. został podpisany przez Strony list intencyjny na podstawie którego Zamawiający zapłacił Wnioskodawcy 700.000 euro na poczet przyszłego wynagrodzenia. Zgodnie z dokumentacją w języku angielskim przekazana suma jest nazywana przez Strony down payment czyli zaliczka.

Na podstawie wpłaty w dniu 30 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną od Zamawiającego wpłatę.

Na podstawie wpłaty Wnioskodawca przystąpił do realizacji zlecenia - zlecił swojemu zagranicznemu podwykonawcy rozpoczęcie prac nad projektowaniem i budową Elementów. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że elementy służące do rozbudowy sortera zostaną przygotowane przez podwykonawcę Wnioskodawcy w Danii i następnie zostaną przetransportowane przez podwykonawcę na terytorium Węgier do Zamawiającego i przez niego zamontowane, a maszyna uruchomiona.

Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, a Zamawiającym została podpisana 24 marca 2022 r.

Zgodnie z nią:

\- tytuł własności Elementów przejdzie na Zamawiającego z chwilą, gdy całość wynagrodzenia Wnioskodawcy zostanie zapłacona;

\- jeżeli jakakolwiek płatność wynagrodzenia nie zostanie dokonana zgodnie z warunkami płatności określonymi umowie lub Wykonawca nie wywiąże się ze swoich innych zobowiązań, Wnioskodawca jest uprawniony do wstrzymania realizacji Umowy i - jeśli będzie to konieczne - zmiany czasu dostawy maszyny;

\- Zamawiający zobowiązany jest do zwrotu Wnioskodawcy kosztów spowodowanych swoim opóźnieniem. Koszty stają się wymagalne i płatne w momencie ich poniesienia przez Wnioskodawcę;

\- Faktura za Ratę III zostanie wystawiona przez Wnioskodawcę po zakończeniu wszelkich czynności zawartych w zamówieniu, a w szczególności po uruchomieniu i potwierdzeniu pełnej integracji Elementów z dotychczasową maszyną.

Na chwilę obecną, Wnioskodawca nie otrzymał od Zamawiającego Raty II, ani Raty III z należnego mu wynagrodzenia - ani te raty nie są na chwilę obecną wymagalne tj. Elementy nie są jeszcze gotowe do transportu, ani zamontowania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Raty I i II nie mają charakteru ostatecznego i definitywnego. Jak wskazano, we wniosku Rata I została wprost określona jako zaliczka (down payment) na poczet przyszłego wynagrodzenia. Zawarta umowa nie przewiduje zapisów o tym kiedy Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu płatności z tytułu Rat, ale również nie upoważnia go do zatrzymania kwot w przypadku rozwiązania umowy.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że strony poddały umowę pod prawo szwajcarskie.

Raty I i II i mają być rozliczone w następnych okresach sprawozdawczych tj. po wykonaniu kontraktu w całości tj. dostarczenia Elementów (rzeczy) do Wykonawcy wraz z ich zamontowaniem i skutecznym próbnym uruchomieniem, które planowane jest wstępnie na listopad 2022 r.

Umowa nie przewiduje możliwości częściowego wykonania kontaktu - tylko wykonanie w całości. Dzieje się to z uwagi na to, że tworzone Elementy:

\- są na indywidualne zamówienie tego konkretnego klienta (pod jego kontentą Maszynę, w tym konkretnym miejscu w tej fabryce i na podstawie indywidualnych planów technicznych i rzutów architektonicznych);

\- same w sobie nie są zdatne do pracy;

\- nie będzie możliwości ich sprzedaży innemu Nabywcy (tak jak wskazano Elementy są wykonywane na podstawie rzutów architektonicznych fabryki i Maszyny do jakiej mają być zamontowane).

W bardzo dużym uproszczeniu bez maszyny do której zostaną zespolone na późniejszym etapie nie będzie technicznej możliwości wykorzystywać ich samodzielnie jako osobą maszynę czy urządzenie (bez maszyny nie będą spełniać żadnych funkcji).

Do częściowego wykonania nie dojdzie również w momencie dostawy Elementów do fabryki kontrahenta. Montaż Elementów jest procesem wysoce specjalistycznym i nie sprowadza się jedynie do prostego podpięcia (połączenia) urządzeń, ale ich takiego zespolenia i dobudowania, aby Elementy spełniały zakładaną funkcję, a Maszyna była z nimi w pełni zintegrowana (sortowanie paczek następowało bez zatrzymań i błędów)- stąd Wnioskodawca wskazuje, że może być to proces długotrwały.

### Pytania

1\. Czy płatności jakie Wnioskodawca otrzymał i otrzyma od Zamawiającego określone jako Raty I i Rata II stanowić będą u Wnioskodawcy pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT co oznacza, że nie będą one zaliczane do przychodów Wnioskodawcy w momencie ich otrzymania?

2\. Czy płatność, jaką Wnioskodawca otrzyma od Zamawiającego określona jako Rata III, powiększona o kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę wcześniej jako Raty I oraz Ratę II stanowić będzie, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należny przychód Wnioskodawcy w dacie zakończenia zamontowania Elementów (skutecznego próbnego uruchomienia) albo wystawienia przez Wnioskodawcę faktury w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpi wcześniej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT: Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają dalsze przepisy ustawy o CIT, a dokładnie art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że: za datę powstania przychodu, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku wydania rzeczy i świadczenia usług powstaje w dniu wydania rzeczy i wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

\- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

\- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT: Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje zawsze charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W ocenie Wnioskodawcy mając na uwadze powyższe przepisy wpłaty z tytułu Raty I i Raty II nie będą traktowane jak jego przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie jego otrzymania właśnie z uwagi na to, że są to zaliczki (płatności które nie mają charakteru definitywnego), a są należnościami na poczet przyszłej dostawy z montażem. Tym samym, dopiero w momencie wykonania kontraktu w całości tj. dostarczenia Elementów (rzeczy) do Wykonawcy wraz z ich zamontowaniem i skutecznym próbnym uruchomieniem będzie można mówić o wykonaniu dostawy i usługi oraz tym samym z wystąpieniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu zapłaty należnego mu wynagrodzenia.

W przypadku kiedy montaż będzie się przedłużać i na mocy umowy Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktury wcześniej - moment jej wystawienia będzie określał moment przychodu przez Wnioskodawcę - niemniej jednak zapisy umowy nie przewidują takiej możliwości stąd przychód winien wystąpić z chwilą wykonania umowy w całości (ukończeniem montażu rozumianym jako próbne uruchomienie Maszyny z Elementami).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zdnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.