Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-310/10-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Jakie skutki podatkowe wobec Wnioskodawcy rodzi ustalenie przez sąd bezskuteczności czynności prawnej upadłego w stosunku do masy upadłości, w szczególności, czy Wnioskodawca powinien skorygować rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynność prawna; dłużnik; skutki podatkowe; sądy; umowa-umowa sprzedaży; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; wierzytelność; wyrok
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2010r. (data wpływu 10.05.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 27.07.2010r. pismem z dnia 06.08.2010r. ( data wpływu – 09.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyroku sądowego o bezskuteczności czynności prawnej upadłego w stosunku do masy upadłości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyroku sądowego o bezskuteczności czynności prawnej upadłego w stosunku do masy upadłości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 15 listopada 2004 r. pomiędzy Spółką U a Wnioskodawcą została zawarta umowa sprzedaży wierzytelności, na mocy której Spółka U sprzedała Wnioskodawcy przysługującą jej względem jej dłużnika Spółki D wierzytelność w kwocie 6.659.013,75 zł (należność główna — 3.340.599,54 zł i odsetki 3.318.414,21 zł) za kwotę 5.000.000 zł. Zapłata za zakupioną wierzytelność nastąpiła poprzez przejęcie zobowiązań Spółki U wobec dwóch pożyczkodawców z tytułu otrzymanych pożyczek oraz zapłatę pozostałej kwoty pozostającej z rozliczenia bezpośrednio na rachunek bankowy. Powyższa umowa została zawarta przy udziale pożyczkodawców, które wyraziły zgodę na przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązań Spółki U z tytułu udzielonych jej pożyczek.

W dniu 20.12.2004 r. Wnioskodawca dokonał zapłaty na rzecz Spółki U 900.000 zł z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności. W latach 2005-2006 Spółka spłaciła obie pożyczki wraz z odsetkami. W dniu 21 marca 2005r. Sąd ogłosił upadłość Spółki U.

Zakupiona przez wnioskodawcę wierzytelność została wyegzekwowana w całości od Spółki D w 2006 r. w łącznej kwocie 7.356.764,32 zł (należność główna + odsetki).

Wnioskodawca wykazał z tego tytułu przychód w wysokości 7.356.764,32 zł. Jednocześnie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.000.000 zł.

Syndyk Spółki U w upadłości (dalej: „Syndyk) wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości Spółki U umowy sprzedaży wierzytelności zawartej 15 listopada 2004 r. pomiędzy Spółką U a Wnioskodawcą opierając się na treści art. 127 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) - dalej w skrócie p.u.n.

Sąd Apelacyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008r. ustalił, że bezskuteczna w stosunku do masy upadłości jest wspomniana powyżej umowa sprzedaży wierzytelności zawarta 15 listopada 2004 r. pomiędzy Spółka U a Wnioskodawcą. Sąd ustalając bezskuteczność umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do masy upadłości uznał, że w odniesieniu do umowy sprzedaży wierzytelności zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 127 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem bezskuteczne w stosunku do masy upadłości są czynności prawne dokonane przez upadłego w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którymi rozporządził on swoim majątkiem, jeżeli dokonane zostały nieodpłatnie albo odpłatnie, ale wartość świadczenia upadłego przewyższa w rażącym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez upadłego lub zastrzeżonego dla upadłego lub dla osoby trzeciej. Jak wyjaśnił Sąd powołany przepis przewiduje bezskuteczność w stosunku do upadłości z mocy prawa, jednak wobec stanowiska pozwanego Wnioskodawcy negującego ziszczenia się przesłanek z art. 127 ust. 1 p.u.n., powód miał interes prawny w domaganiu się orzeczenia na podstawie art. 189 k.pc. ustalenia bezskuteczności w stosunku do masy upadłości przedmiotowej umowy.

Sprawa z powództwa Syndyka o ustalenie bezskuteczności w stosunku do masy upadłości Spółki U umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 15 listopada 2004 r. została zakończona ostatecznie w dniu 25 maja 2009 r., kiedy to Sąd Najwyższy odmówił w drodze postanowienia przyjęcia skargi kasacyjnej od w/w wyroku do rozpoznania.

W uzupełnieniu Spółka podała, że w następstwie wyroku Syndyk uznał, iż Spółce U (masie upadłości) nadal przysługuje wierzytelność wobec Spółki D (Wnioskodawca posiada informację, że co najmniej do dnia 26 maja 2010 r. Syndyk miał tytuł wykonawczy na rzecz D) - zatem Spółka nie musiała podejmować żadnych czynności w celu wykonania wyroku .

Spółka rozpoznała zobowiązanie wobec D z tytułu wyegzekwowanej w 2006r. kwoty (w wysokości uwzględniającej kwoty wyegzekwowane w 2006r.) - zobowiązanie do dnia dzisiejszego nie zostało wykonane. Sędzia - komisarz postanowieniem z 12.05.2010r. uwzględnił sprzeciw Spółki co do odmowy uznania jego wierzytelności (przysługujących Spółce wobec Spółki U (masie upadłości) na uzupełniającej liście wierzytelności w ten sposób, iż uznał:

1.  kwotę 900.000 zł w kategorii pierwszej,
2.  kwotę z tytułu spłaty zobowiązań Spółki U wobec dwóch pożyczkodawców w kategorii trzeciej.

Wnioskodawca zwraca się o interpretację w zakresie skutków samego wyroku, a nie późniejszego jego wykonania.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1.  Jakie skutki podatkowe wobec Wnioskodawcy rodzi ustalenie przez sąd bezskuteczności czynności prawnej upadłego w stosunku do masy upadłości, w szczególności, czy Wnioskodawca powinien skorygować rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) - zwana dalej „updop” - przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 updop koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W wyniku dokonanego przelewu wierzytelności na podstawie umowy z dnia 15 listopada 2004 r. Wnioskodawca stał się wierzycielem Spółki D. Wierzytelność ta została w całości spłacona przez dłużnika w roku 2006. Spółka zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop wykazała z tytułu otrzymania zapłaty wykazała przychód podatkowy w wysokości 7.356.764,32 zł, jednocześnie Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania tego przychodu cenę nabycia spłaconej wierzytelności w wysokości 5.000.000 zł zgodnie z art. 15 ust. 4 updop. Spółka osiągnęła zatem dochód w kwocie 7.356.764,32 zł, który został opodatkowany w 2006.

W dniu 9 lipca 2008 r. prawomocnym orzeczeniem Sąd ustalił, że bezskuteczna w stosunku do masy upadłości jest przedmiotowa umowa sprzedaży wierzytelności. Rozstrzygnięcie to stało się jednak ostateczne dopiero z dniem 25 maja 2009 r., kiedy to Sąd Najwyższy odmówił w drodze postanowienia przyjęcia skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 9 lipca 2008r. do rozpoznania.

Bezskuteczność czynności prawnej, o której mowa w art. 127 ust. 1 p.u.n. powstaje z mocy prawa i odnosi się do masy upadłości. Wyrok sądowy ustalający bezskuteczność w stosunku do masy upadłości ma charakter jedynie deklaratoryjny. Skutki bezskuteczności czynności upadłego zostały określone w art. 134 ust. 1 p.u.n. Jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna z mocy prawa lub została uznana za bezskuteczną, to co wskutek tej czynności ubyło z majątku upadłego lub do niego nie weszło, podlega przekazaniu do masy upadłości, a gdy przekazanie w naturze jest niemożliwe, do masy upadłości powinna być wpłacona równowartość w pieniądzach.

Bezskuteczność umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do masy upadłości Spółki U powstała z mocy prawa od chwili powstania masy upadłości. Wyrok Sądu Apelacyjnego ma tutaj jedynie charakter deklaratoryjny. Oznacza, że Spółka D dokonała zapłaty w 2006 r. na podstawie bezskutecznej czynności prawnej i upadły nadal może domagać się spłaty wierzytelności upadłego od dłużnika.

W związku z ustaleniem przez sąd bezskuteczności czynności prawnej upadłego w stosunku do masy upadłości, Spółka powinna odwrócić skutki podatkowe umowy zakupu wierzytelności, które powstały w 2006r. Przychód w postaci otrzymanej w 2006 r. zapłaty z tytułu nabytej wierzytelności nie ma bowiem charakteru definitywnego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa danej osoby, z czym nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka powinna zatem skorygować rozliczenie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w ten sposób, żeby zmniejszyć sumę przychodów o kwotę 7.356.764,32 zł, a wysokość kosztów podatkowych o kwotę 5.000.000 zł. Ponieważ wyrok Sądu ma charakter deklaratoryjny jego skutki prawne a w konsekwencji również podatkowe nie powstaną w roku 2008 (rok wydania prawomocnego wyroku), ani wyroku 2009 (rok ostatecznego zakończenia postępowania sądowego).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Organ, aby odnieść się do sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wstępnie zauważa, że ocena skutków podatkowych orzeczenia bezskuteczności czynności w stosunku do masy upadłości na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) a odnosząca się do umowy cywilnoprawnej sprzedaży wierzytelności, musi opierać się wyłącznie na przepisach podatkowych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie kwestii wpływu wyroku sądowego o bezskuteczności czynności upadłego w stosunku do masy upadłości na przychody i koszty podatkowe wymaga najpierw ustalenia momentu powstania tych przychodów i kosztów na gruncie ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz 654 z późn. zm. ) w sytuacji zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności a następnie określenia skutków podatkowych wyroku sądowego w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Jako zasadę przepisy w zakresie przychodu podatkowego przyjmują, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane ( art. 12 ust. 3 ustawy). Regułą jest zatem, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie przez ustawodawcę, w przypadku działalności gospodarczej, tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które, zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do firmy, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy. Potrącalność kosztów związana z rozróżnieniem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów i innych kosztów niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów ustawodawca uregulował w art. 15 ust. 4 – 4h ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Spółkę w 2004r. wierzytelności od upadłego, nominalna kwota nabytej wierzytelności nie była przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, że nabywca stał się wierzycielem; do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskał przychodów. Przychodem podatkowym była wyegzekwowana w 2006r. od dłużnika kwota pieniężna. Zatem podstawą prawną przychodu był art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. brzmiał : Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności : otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe). Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to były nimi wydatki poniesione na nabycie wierzytelności - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczenie ich do kosztów podatkowych mogło nastąpić dopiero z chwilą uzyskania faktycznego przychodu, tj. spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności. W tym zakresie podstawą prawną do zaliczenia wydatku poniesionego w 2004r., który mógł być zaliczony do kosztów dopiero w 2006r. był art. 15 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. - Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W odniesieniu do zdarzeń mających miejsce w 2006r., jak wynika z opisu we wniosku, Spółka postąpiła zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami. W sytuacji orzeczenia sądowego o bezskuteczności umowy sprzedaży wierzytelności organ nie podziela stanowiska Spółki w zakresie „odwrócenia skutków podatkowych przedmiotowej umowy” w ten sposób, że Spółka dokona korekty za 2006r. poprzez zmniejszenie przychodów o kwotę 7.356.764,32zł a kosztów podatkowych o kwotę 5.000.000zł na podstawie prawomocnego wyroku sądowego. Wyrok sądowy ustalający bezskuteczność w stosunku do masy upadłości umowy zawartej między Spółką a upadłym nie powoduje automatycznie skutków na gruncie prawa podatkowego. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, wyrok spowodował to, że upadłemu w dalszym ciągu przysługuje wierzytelność w stosunku do dłużnika. Z kolei Spółka ma zobowiązanie w stosunku do dłużnika z tytułu wyegzekwowanej w 2006r. kwoty. Powyższe w ocenie organu podatkowego daje Spółce uprawnienie do korekty w zakresie przychodów w momencie faktycznego uregulowania zobowiązania w stosunku do dłużnika ( zwrotu kwoty 7.356.764,32zł) oraz w zakresie kosztów podatkowych w momencie odzyskania kwoty poniesionej na nabycie wierzytelności od upadłego ( zwrotu kwoty 5.000.000zł).

Końcowo, organ odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że „ Przychód w postaci otrzymanej w 2006r. zapłaty z tytułu nabytej wierzytelności nie ma (…) charakteru definitywnego. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa danej osoby, z czym nie mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym” nie zgadza się z tym stanowiskiem. Przychód uzyskany w 2006r. przez Spółkę miał charakter przychodu podatkowego, otrzymanego, nie należnego. Na podstawie umowy nabycia wierzytelności Spółka miała prawo zaliczyć wartość wyegzekwowanego długu do swoich aktywów. Nastąpił przyrost majątku Spółki. Na taki charakter przychodu nie mają wpływu późniejsze zdarzenia , które wykazały, że w odniesieniu do czynności upadłego ma zastosowanie art. 127 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Wartość wyegzekwowanego długu nie miała charakteru zwrotnego w momencie jej uzyskania tak jak np. kaucja. Stała się zobowiązaniem do zwrotu po wyroku sądowym. Ale dopiero faktyczny zwrot będzie skutkował określonymi działaniami na gruncie prawa podatkowego, dlatego założenie z góry, że w przedmiotowej sprawie wartość wyegzekwowanego długu była świadczeniem zwrotnym, a więc nie definitywnym jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.