Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.628.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa i uczestniczącemu w realizacji celów oraz zadań jednostki wojskowej, użytej w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; opodatkowanie; służba-służba poza granicami; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data nadania 15 grudnia 2020 r., data wpływu 22 grudnia 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.628.2020.1.AK z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wysłania 8 grudnia 2020 r., data doręczenia 9 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej otrzymywanej w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.628.2020.1.AK (data nadania 8 grudnia 2020 r., data doręczenia 9 grudnia 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 15 grudnia 2020 r. (data nadania 15 grudnia 2020 r., data wpływu 22 grudnia 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski, podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Decyzją Nr (…) z 2014 roku został wyznaczony na stanowisko zastępcy attaché obrony w (\`(...)\`) i funkcję tę pełnił w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r. Pełnienie tej funkcji zakończyło się, jak wspomniano powyżej, dnia 31 lipca 2017 r. na podstawie rozkazu personalnego Nr (…) z 2017 roku zwalniającego Wnioskodawcę ze stanowiska zastępcy attaché obrony w (\`(...)\`) Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa. Należność zagraniczna była Wnioskodawcy wypłacana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Niniejszy wniosek dotyczy całego okresu służby Wnioskodawcy, tj. lat podatkowych 2014-2017.

Wnioskodawca podkreśla, że nie przebywał w podróży służbowej zagranicznej. Jednakże pełniąc funkcję zastępcy attaché obrony w (\`(...)\`) sprawował tę funkcję w ściśle określonych warunkach. Mianowicie należy zwrócić uwagę, kim jest attaché wojskowy. Jest to przedstawiciel sił zbrojnych państwa, które wysyła personel dyplomatyczny do innego państwa, przy czym attaché formalnie podlega szefowi przedstawicielstwa dyplomatycznego, lecz instrukcje co do swojej działalności otrzymuje z Ministerstwa Obrony. Nie można więc attaché wojskowego traktować ściśle, jako osoby pełniącej misję dyplomatyczną, czy też służbę dyplomatyczną. Attaché reprezentuje bowiem Ministerstwo Obrony Narodowej i siły zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej wobec władz wojskowych państwa przyjmującego. Zgodnie z zarządzeniem ministrów spraw zagranicznych i obrony narodowej z dnia 27 maja 2004 roku attaché posiada stopień zawodowy wojska polskiego i podlega Ministrowi Obrony Narodowej, a w sprawach protokolarnych oraz politycznych kierownikowi przedstawicielstwa dyplomatycznego, przy czym polecenia kierownika przedstawicielstwa dyplomatycznego nie mogą dotyczyć obowiązków i zadań wykonywanych na polecenie Ministra Obrony Narodowej. Tym samym można uznać, że misja pełniona przez Wnioskodawcę w attachacie wojskowym w (\`(...)\`) nie jest w pełni misją dyplomatyczną, a misją o charakterze wojskowym, biorąc pod uwagę powyższe uregulowania.

W związku z powyższym trudno uznać, że Wnioskodawca był członkiem służby zagranicznej. Attaché obrony jest specyficzną formą pełnienia służby wojskowej w innym państwie, którego podstawową cechą jest reprezentowanie państwa wobec organów wojskowych innego państwa. Ponieważ służba poza granicami państwa na terytorium S… wiązała się przede wszystkim z faktem reprezentowania interesów państwa, ale także wzmocnieniem państwa i sił sojuszniczych, tym samym można stwierdzić, że pełniąc funkcję zastępcy attaché wojskowego Wnioskodawca realizował w ramach struktury wojskowej szereg zadań, których celem było wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych. Wnioskodawca wykonywał więc obowiązki, które miały istotne znaczenie zarówno w czasie pokoju, kryzysu, jak i konfliktu zbrojnego. Tym samym będąc zastępcą attaché wojskowego Wnioskodawca był odpowiednio przygotowany i pozostawał w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w ramach pełnionych funkcji. Tym samym działania realizowane przez Wnioskodawcę przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, a więc wzmacniały sojusz państw w różnych formach, co powoduje, że należność zagraniczna, o której mowa powyżej, otrzymywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wzmocnienia sil państwa oraz państw sojuszniczych.

Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, o których wspomniano we wniosku, w sposób jednoznaczny wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę zadania miały na celu właśnie wzmocnienie sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych.

We wskazanym powyżej okresie Wnioskodawca realizował w ramach struktury wojskowej szereg zadań, których podstawowym celem było wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych, a więc Wnioskodawca wykonywał takie obowiązki, które miały istotne znaczenie zarówno w czasie pokoju, kryzysu, jak i konfliktu zbrojnego. Ponadto pełniąc funkcję, o której Wnioskodawca wspomniał we wniosku, Wnioskodawca był odpowiednio przygotowany do pozostawania w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w ramach pełnionych funkcji.

Wnioskodawca podkreśla więc, że realizowane przez niego działania wzmacniały obronność państwa, a więc wzmacniały siły państwa oraz państw sojuszniczych. Zatem misja, którą pełnił Wnioskodawca wyczerpuje kryteria zakreślone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że podejmowane przez Niego działania, które Wnioskodawca wykonywał na podstawie powołanych rozkazów, spełniają wszelkie przesłanki do uznania, że misja wykonywana przez Wnioskodawcę spełnia warunki preferowane przez ustawodawcę, o których wspomniano we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w związku z pełnieniem funkcji zastępcy attaché obrony w (\`(...)\`) w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r., która to służba miała na celu stałe wzmacnianie sił państwa i sił państw sojuszniczych, należność zagraniczna otrzymywana przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że attachat obrony w (\`(...)\`) jest formą struktury wojskowej, która wykonuje zadania zbieżne z celami preferowanymi podatkowo określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to pobierany przez Wnioskodawcę przez okres służby dodatek zagraniczny jest zwolniony z podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro realizował on osobiście zadania, które miały na celu i przyczyniały się do wzmocnienia sił państw członkowskich sojuszu, w związku z tym należność zagraniczna, która wypłacana była Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie struktury wojskowej, w celu stałego wspierania i wzmacniania sił tworzących ją państw w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu i konfliktu zbrojnego, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca bowiem spełnia wszystkie przesłanki wskazane w wyżej wymienionym przepisie i dlatego Wnioskodawca uważa, że należność zagraniczna korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego w trybie artykułu określonego powyżej.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji, gdy pełnił funkcje w attachacie obrony w (\`(...)\`) jego rola polegała na wykonywaniu czynności i misji, których celem było wzmacnianie państw sojuszniczych oraz zapobieganie terroryzmowi, a więc wszystkie te działania wyczerpują kryteria postawione w punkcie 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym należność zagraniczna z tytułu pełnionej przez Wnioskodawcę służby, w jego ocenie, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego.

W orzecznictwie szeroko prezentowana jest linia podkreślająca status żołnierza zawodowego skierowanego do służby zagranicznej z uwzględnieniem jego sytuacji wojskowej.

I tak między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt III Sa/Wa 2034/07: „Sąd zwraca uwagę, że sytuacja prawna żołnierza skierowanego do placówki zagranicznej z jednoczesnym nadaniem mu stopnia dyplomatycznego jest szczególna. Z jednej bowiem strony należy poddać go rygorom i wymogom, jakie obowiązują w przepisach o służbie zagranicznej. Z drugiej natomiast osoba taka nadal jest żołnierzem zawodowym (pozostającym w stosunku służbowym) i z tej racji zachowane muszą być zasady pozwalające ten element uwzględnić.

Ustawodawca normując więc sytuację prawną (prawa i obowiązki) tego typu osób baczył, aby te charakterystyczne i wymagające specyficznych rozwiązań cechy zostały uwzględnione.

I tak, w stosunku do żołnierza pełniącego służbę w placówce zagranicznej, jak już wspomniano, wyłączono stosowanie u.s.c., mocą art. 3 u.s.z. W art. 10 ust. 1 u.s.z. zawarto normę prawną, w myśl której stosunek służbowy oraz wynikające z niego prawa i obowiązki żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych określają odrębne przepisy. W ten sposób ustawodawca w art. 1 u.s.z określił organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a art. 10 ust. 1 u.s.z. przewidział szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład – żołnierzy, odsyłając do odrębnych przepisów w zakresie regulacji sfery stosunku służbowego, w tym wynikających z niego praw i obowiązków.”

Przyznanie zwolnienia dla żołnierzy w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych uzależnione jest od dodatkowych warunków związanych z:

1.  posiadaniem przez podatnika statusu żołnierza;
2.  otrzymywaniem przez nich świadczeń (przyznanych na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) włażących się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa;
3.  wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej;
4.  użyciem jednostki w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Wnioskodawca uważa, że posiada status żołnierza – otrzymuje świadczenie przyznane na podstawie odrębnych ustaw, wykonywane przez niego zadania wykonywane są w składzie jednostki wojskowej, a jednostka ta została użyta w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych lub akcji zapobiegania aktom terroryzmu. W ocenie Wnioskodawcy fakt, że pełnił funkcję wojskową w attachacie obrony w (\`(...)\`), a nie w składzie jednostki polowej nie zmienia faktu, że attachat obrony jest strukturą wojskową, w której występuje podległość służbowa związana z odpowiednimi funkcjami i stopniami wojskowymi, a więc struktura ta działa w sposób praktycznie identyczny z każdą jednostką wojskową.

Wnioskodawca podkreśla, że w zakresie obowiązków, które wykonywał było między innymi działanie na rzecz przyjaznych stosunków i współpracy sił zbrojnych S. z Wojskiem Polskim, umacnianie wzajemnych przyjaznych stosunków z dyplomatami wojskowymi państw NATO, jak również władzami wojskowymi S. oraz monitorowanie realizacji umów i porozumień w dziedzinie wojskowej, pełnienie funkcji informacyjnej mającej na celu zdobywanie i gromadzenie informacji o sytuacji wojskowo- politycznej w akredytacji. Te wszystkie wymienione obowiązki, w ocenie Wnioskodawcy, wyraźnie świadczą o realizowaniu celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na wzmacnianiu sił państwa.

Analiza obowiązków Wnioskodawcy prowadzi więc w sposób jasny, że wykonując niektóre z jego czynności wzmacniał on obronność państwa oraz państwa sojuszniczego. Status stanowiska attaché i jego zastępcy nie wyklucza z góry realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Stwierdzenie, czy żołnierz wykonując swoje czynności zawodowe „wzmacnia” obronność, czy nie, nie jest zdeterminowane wyłącznie przez określone, prawne zakwalifikowanie jego funkcji, lecz odnosi się do okoliczności faktycznych. Można więc pełnić funkcje zastępcy attaché wojskowego i jednocześnie wzmacniać obronność państwa. Należy zbadać ściśle określoną sytuację i pozycję oraz rolę wojskową na tym stanowisku. Analiza zakresu obowiązków Wnioskodawcy prowadzi, w jego ocenie, do wniosku, że nie sposób odmówić przymiotu wzmacniania obronności, które polegały zwłaszcza na uczestniczeniu w nawiązywaniu współpracy pomiędzy S. a Polską, zbieraniu i przekazywaniu stosownych informacji, jak również promowaniu polskiego przemysłu obronnego. Te czynności więc w sposób bezpośredni zmierzały do tego, aby obronność państwa ulepszyć, zintensyfikować, przenieść na wyższy poziom, czyli wzmocnić. Wobec powyższego Wnioskodawca pełnił czynności, które były preferowane podatkowo.

Podobnie wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2776/13: „W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy wynika, że dla zwolnienia z opodatkowania dochodów ze stosunku służbowego żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju jedynie miarodajna jest kwestia, czy pełniąc tę służbę żołnierz wzmacniał obronność państwa (Państwa Polskiego) albo państwa sojuszniczego (będącego w szczególności członkiem Organizacji Paktu Północnoatlantyckiego). Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby dla odpowiedzi na to pytanie odwołać się do słownikowego rozumienia wyrazu „wzmocnić”. Co więcej – wobec dominującego znaczenia wykładni językowej takie rozumienie tego wyrazu musi być uznane za wiodące. Tak więc, zgodnie ze słownikowym znaczeniem wyrazu „wzmocnić”, czasownik ten oznacza m.in. „uczynić coś silniejszym”, „uczynić coś trwalszym, odporniejszym na zniszczenie”, „zwiększyć natężenie czegoś” (internetowy słownik języka polskiego PWN S.A.).”

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W tym rozumieniu należy uznać, że attachat obrony przy Ambasadzie RP w (\`(...)\`) jest jednostką wojskową, jak również, że Wnioskodawca służył poza granicami państwa. Bowiem jednostka wojskowa to zorganizowana grupa żołnierzy będąca cząstką większego zespołu związanego z wojskiem.

Istotne jest również stwierdzenie, że służba wojskowa pełniona przez Wnioskodawcę na stanowisku służbowym zastępcy attache obrony w (\`(...)\`) miała z całą pewnością na celu wzmacnianie sił państwa sojuszniczego, a więc zadania realizowane przez Wnioskodawcę były zadaniami realizowanymi w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Bez znaczenia jest w tym momencie, czy zadania wykonywane przez Wnioskodawcę były zadaniami wykonywanymi w terenie, przy konkretnej misji, czy też w innych warunkach. Istotny jest charakter i rodzaj czynności, których wykonanie powierzono Wnioskodawcy.

Należy zwrócić uwagę również na istniejącą linię orzeczniczą. W wyroku II FSK 667/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że „ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki.”

Ponadto Sąd stwierdził również, że „służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji.”

Podobny sposób rozumowania wyraził Naczelny Sądu Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 236/18.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), a przebieg służby wojskowej żołnierzy zawodowych ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330, z późn. zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

W myśl ust. 2 ww. przepisu, do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza:

1.  Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia pułkownika (komandora) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw;
2.  dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych.

Do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego (art. 24 ust. 3 cyt. ustawy).

Sytuacje, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu, a także odwoływania do kraju z tej służby, jak również warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym, reguluje rozporządzenie Rady Ministrów wydane na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W okresie od dnia 19 października 2010 r. do dnia 6 grudnia 2014 r. było to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, z późn. zm.). Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 i 4 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, a także przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, z 2004 r. Nr 210, poz. 2135 oraz z 2009 r. Nr 79, poz. 669 i Nr 161, poz. 1278),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Natomiast od dnia 4 kwietnia 2015 r. jest to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479).

Stosownie do § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych:

1.  w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:
    1.  organizacjach międzynarodowych,
    2.  międzynarodowych strukturach wojskowych;
2.  bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;
3.  w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami państwa;
4.  przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych.

Z kolei jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w przypadkach pełnienia tej służby:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510),
2.  w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
3.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a)-c) ww. ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
2.  misji pokojowej,
3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa.

Z kolei żołnierzowi zawodowemu skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmowanego przed skierowaniem (art. 102 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 102 ust. 3 powyższej ustawy, żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa w ust. 1, w czasie zajmowania stanowiska służbowego poza granicami państwa przysługują, wypłacane w walucie polskiej lub obcej:

1.  należność zagraniczna – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustalona odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa;
2.  jednorazowy zasiłek adaptacyjny – w przypadku wyznaczenia na okres powodujący zmianę miejsca zamieszkania.

Wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych świadczeń pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym wyznaczonym albo skierowanym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określa, wydane na podstawie art. 102 ust. 10 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1578).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

1.  w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
2.  jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

\- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym i posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski, podlegając w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Decyzją Nr … z 2014 roku został wyznaczony na stanowisko zastępcy attaché obrony w (\`(...)\`) i funkcję tę pełnił w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawcy, jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa. Z tytułu służby poza granicami kraju, Wnioskodawca otrzymywał należność zagraniczną na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w zw. z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa – na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa, ustaloną odpowiednio do zakresu ich pełnienia oraz kosztów utrzymania poza granicami państwa. Należność zagraniczna była Wnioskodawcy wypłacana przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej i został od niej pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 31 lipca 2017 r. Wnioskodawca wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych. Z posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów, w sposób jednoznaczny wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę zadania miały na celu właśnie wzmocnienie sił Rzeczypospolitej Polskiej oraz państw sojuszniczych. We wskazanym powyżej okresie Wnioskodawca realizował w ramach struktury wojskowej szereg zadań, których podstawowym celem było wzmocnienie sił państwa i sił sojuszniczych, a więc Wnioskodawca wykonywał takie obowiązki, które miały istotne znaczenie zarówno w czasie pokoju, kryzysu, jak i konfliktu zbrojnego. Ponadto pełniąc funkcję, o której Wnioskodawca wspomniał we wniosku, Wnioskodawca był odpowiednio przygotowany do pozostawania w stałej gotowości do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w ramach pełnionych funkcji. Wnioskodawca podkreśla więc, że realizowane przez niego działania wzmacniały obronność państwa, a więc wzmacniały siły państwa oraz państw sojuszniczych. Zatem misja, którą pełnił Wnioskodawca wyczerpuje kryteria zakreślone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że należność zagraniczna wypłacana Wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami państwa i uczestniczącemu w realizacji celów oraz zadań jednostki wojskowej, użytej w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych tutejszy organ informuje, że potwierdzają one stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji, jednakże zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 – 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.