Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.118.2022.4.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-05
Teza: Opodatkowanie zaliczki pobranej na poczet niezrealizowanego eksportu towarów na Ukrainę
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 9a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zaliczki pobranej na poczet niezrealizowanego eksportu towarów na Ukrainę jest **nie****prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. opodatkowania zaliczki pobranej na poczet niezrealizowanego eksportu towarów na Ukrainę wpłynął 21 marca 2022 r. Został on uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zawarliście Państwo xxx r. umowę z kontrahentem ukraińskim na wykonanie fasady oraz stolarki aluminiowej według indywidualnego zapotrzebowania. Kontrahent wpłacił w miesiącu grudniu 2021 zaliczkę na poczet wykonania przyszłej usługi. Spółka wykazała otrzymaną zaliczkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2021 ze stawka 0%. Strony ustaliły, że zamówiona i zaliczkowana partia elementów zostanie wykonana do xxx r. Spółka wykonała i przygotowała do odbioru zamówione wyroby. Ponieśliście wydatki na wykonanie przewyższające kwotę zaliczki. Z oczywistych względów tj. stanu wojny w Ukrainie, zamówiony towar nie został odebrany. Spółka ma wiedzę, z informacji od kontrahenta, że nie odbierze on i nie wywiezie do Ukrainy wyrobów w okresie 6 m-cy od końca miesiąca, w którym wpłacona została zaliczka (grudzień 2021).

W uzupełnieniu do wniosku wskazaliście, że

1\. Poniesiona przez Państwa strata zostanie udokumentowana w sposób prawidłowy. Dysponujecie fakturami na zakup materiałów niezbędnych do wykonania zamówienia tj. profile aluminiowe, szkło, okucia itp. Dysponujecie Państwo również dokumentacją potwierdzającą nakład pracy waszych pracowników na wykonanie zamówienia tj. listy płac zaangażowanych pracowników oraz innymi dokumentami potwierdzającymi koszty wytworzenia przedmiotu zamówienia. Dodatkowo w chwili zaistnienia faktu poniesienia straty zostanie sporządzony przez Spółkę protokół poniesienia straty.

2\. Przyczyny powstania straty są niezależne od obu stron zawartej umowy. Spółka w chwili przyjmowania zamówienia nie mogła przewidzieć, że Ukraina zostanie zaatakowana przez Rosję. W Państwa ocenie dopełnione zostały wszystkie czynności dla prawidłowej realizacji umowy. Świadczą one o dopełnieniu należyte staranności i dbałości, aby strata nie zaistniała.

3\. W ostatnich dniach usiłowaliście nawiązać kontakt z Zamawiającym, ale bezskutecznie. Z informacji uzyskanych od osób trzecich – niepotwierdzonych - wynika, że Zamawiający opuścił teren Ukrainy. W związku z powyższym Spółka nie jest w stanie oświadczyć czy zamawiający odbierze zamówiony towar i kiedy. Obecnie, z tych samych przyczyn nie jest również możliwe dostosowanie warunków umowy do aktualnej sytuacji. Obiekt, do którego wykonywane było zamówienie według posiadanej przez nas informacji znajdował się w okolicach Kijowa.

4\. Umowa z Zamawiającym nie precyzuje losów częściowej zapłaty przed dokonaniem dostawy w przypadku nieodebrania (niezależnie od przyczyn) wykonanych wyrobów. Spółka nie widzi możliwości zwrotu tej zapłaty wobec poniesienia kosztów na wykonanie indywidualnego zamówienia.

5\. Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust 1 pkt 9a ustawy o VAT zastosował stawkę podatku 0% w odniesieniu do otrzymanej przedpłaty w miesiącu grudniu 2021 r., przewidując wypełnienie dalszych obowiązków dla zastosowania tej stawki tj. wywozu towarów w termie 6-ciu miesięcy od daty otrzymania przedpłaty i otrzymania dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust 1 pkt 6a). Z obiektywnych przyczyn podanych we wniosku wysoce prawdopodobnym jest, że spełnienie tego ostatniego warunku nie będzie możliwe.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)**

1\. Czy W okolicznościach podanych w stanie faktycznym Spółka może wydłużyć okres stosowania 0% stawki VAT i o jaki okres czasu (art. 41 ust 9a Ustawy o VAT)?

2\. Czy w sytuacji, możliwej do zaistnienia tj. nie wywiezienia wykonanych wyrobów Wnioskodawca musi dokonać korekty stawki podatku VAT z 0% na 23% w odniesieniu do kwoty przedpłaty w rozliczeniu za 6-ty miesiąc od wpłaty zaliczki tj. 06/2022 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad.1 Pomimo braku wyraźnego uwzględnienia stanu wojny w przepisach w podatku o VAT, zaistniała sytuacja jako stan „siły wyższej” uzasadnia przerwanie 6-cio miesięcznego terminu rozliczenia vat (wywóz towaru za granicę i otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz) i liczenie go na nowo od momentu zakończenia działań wojennych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad.2 Dokonaliście Państwo zakupu materiałów i półfabrykatów do wykonania zleconych prac i ponieśliście wymierne wydatki, które co do wielkości przewyższają kwotę zaliczki. Wytworzonych elementów nie będzie mógł sprzedać innemu odbiorcy, ponieważ jak nadmieniono wykonane były na indywidualne zamówienie. Nie istnieje również możliwość ponownego wykorzystania materiałów do wykonania innych zamówień.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W okolicznościach stanu faktycznego stoicie na stanowisku, że Spółka powinna potraktować powyższą zaliczkę jako zapłatę za wykonane elementy w warunkach eksportowych mimo, iż nie nastąpi wywóz i jego udokumentowanie. W związku z czym Spółka nie będzie miała obowiązku korygować wykazanej zaliczki ze stawką 0% w rozliczeniu za grudzień 2021 r.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest nieprawidłowe.
-----------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy,

przez eksport towarów rozumie się - dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a. dostawcę lub na jego rzecz, lub

b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy,

w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Według art. 41 ust. 6 ustawy,

stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy,

jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 41 ust. 9b ustawy,

przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Eksport towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką VAT, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W przypadku otrzymania zaliczki z tytułu transakcji stanowiącej eksport towarów w rozumieniu ustawy, stawka podatku w wysokości 0% znajduje zastosowanie wówczas, gdy wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę i w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W przypadku zaś, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż wskazany sześciomiesięczny, podatnik może zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki jedynie w sytuacji, gdy wywóz w terminie późniejszym uzasadniony jest specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują przy tym pojęcia „specyfiki realizacji dostaw. Wprowadzenie przez ustawodawcę pojęcia „specyfiki realizacji dostaw” oznacza, że nie można uznać, że każda zaliczka na poczet eksportu towaru wywożonego w terminie przekraczającym 6 miesięcy może zostać objęta stawką 0% w oparciu o art. 41ust. 9b ustawy o VAT.

Pojęcie „specyfiki” realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów. O „specyfice” świadczyć może np. czas niezbędny do wyprodukowania towaru na eksport. A wpływ na to mają np. wieloetapowy proces produkcji, udział innych podmiotów, konieczność stosowania zaawansowanej technologii, prób itp.

Innym kryterium jest konieczność dostosowania towaru do indywidualnych potrzeb zamawiającego. Rodzi to zazwyczaj konieczność kompletacji, odejścia od standardowego podejścia technologicznego itp. To cenna przesłanka w katalogu wydłużenia stosowania 0% stawki VAT do zaliczek eksportowych. Właśnie w przypadku zindywidualizowanych zamówień zaliczki to chleb powszedni. Producent zabezpiecza się w ten sposób przed ryzykiem inwestycji w produkcję towaru, którego w przypadku fiaska transakcyjnego nie kupi nikt inny. Jeszcze inne kryterium to specyfika rynku towarów, co do branży farmaceutycznej też może znaleźć odniesienie.

Nie uzasadniają zaś specyfiki wydłużonych dostaw z zasady tzw. czynniki zewnętrzne. Może to być np. nierzetelność kontrahenta, spóźniającego się z odbiorem towaru. Ale też problemy natury logistycznej, bądź działanie „siły wyższej”.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku zawarliście umowę z kontrahentem ukraińskim na dostawę towarów, na poczet czego pobraliście zaliczkę, która opodatkowaliście stawka VAT w wysokości 0%. W związku z wybuchem wojny na Ukrainie kontrahent nie odebrał towaru w określonym terminie. Ponadto na chwilę obecną ze względu na brak kontaktu z Zamawiającym, nie jesteście Państwo w stanie stwierdzić, czy do dostawy w ogóle dojdzie.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że nie przewidują one możliwości przedłużenia terminu wywozu towarów z kraju poza 6 miesięczny okres z powodu wojny. Możliwość wydłużenia tego terminu może być podyktowana tylko specyfiką realizacji dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Skoro zatem w przedmiotowej sytuacji nie ma określonego terminu wywozu (nie wiadomo czy w ogóle do niego dojdzie) to brak jest podstaw do zastosowania przedłużonego terminu stosowania stawki 0% do opodatkowania pobranej zaliczki.

Zatem państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 1, co do wydłużenia okresu stosowania 0% stawki VAT na pobraną zaliczkę, jest nieprawidłowe.

Odnośnie zaś samej kwestii opodatkowania zaliczki to należy zauważyć, że o konieczności opodatkowania otrzymanej zaliczki można mówić wtedy, gdy pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności, a czynnością opodatkowaną (np. eksportem towarów) istnieje bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.

Należy jednocześnie wskazać, że w sytuacji, w której nie dojdzie do odstąpienia od zrealizowania transakcji i przedmiotowy eksport towaru będzie miał miejsce, jednak wywóz towaru nastąpi w terminie uniemożliwiającym zastosowanie stawki podatku 0%, tj. po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał przedpłatę – zastosowanie znajdzie odpowiednia stawka krajowa podatku dla takiej dostawy. W tym przypadku, nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odstąpieniem od umowy i wystąpi konieczność skorygowania stawki podatku 0% zastosowanej wobec zaliczki, z uwagi na brak spełnienia warunku wywozu towarów w terminie 6 miesięcy, o którym mowa w art. 41 ust. 9a ustawy. Przedmiotowa zaliczka będzie więc wówczas opodatkowana na terytorium kraju stawką właściwą dla dostawy towarów.

Zatem – odnosząc powyższe do Państwa sprawy – w sytuacji gdy, nie dojdzie do planowanego eksportu towarów w wyniku odstąpienia od umowy, to należy uznać, że pobrana przez Spółkę zaliczka nie jest związana z żadną czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i ma charakter quasi-odszkodowawczy. W konsekwencji winniście Państwo skorygować rozliczenie podatkowe, w którym wykazano zaliczkę ze stawką podatku VAT 0% przez całkowite wyłącznie zaliczki z rozliczenia podatkowego (jako niezwiązanej z jakąkolwiek czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Natomiast w sytuacji, w której faktyczny wywóz towarów będzie miał miejsce, ale w terminie uniemożliwiającym zastosowanie stawki podatku 0%, tj. po upływie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał przedpłatę – winniście Państwo skorygować zastosowaną wobec zaliczki stawki podatku 0%, przez zastosowanie odpowiedniej stawki krajowej dla takiej dostawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku korekty wykazanej stawki 0% jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygniecia.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).