Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.85.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabyci pochodnych instrumentów finansowych to czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: emisja; gaz; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 18 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-199/11/PP w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. w C. przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem wtórnych praw do emisji dwutlenku węgla CER (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2011 r. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i energii cieplnej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla - do powietrza.

Zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne, zwane dalej EUA). Przyznawane Spółce uprawnienia EUA zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji prowadzonym przez Krajowego Administratora Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień.

Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, iż podmiot prowadzący instalacje (właściciel instalacji), w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów.

W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych przydzielony w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku uprawnienia do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Zgodnie bowiem z powołaną ustawą o handlu uprawnieniami, uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych są przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami prowadzącymi instalacje, którym przyznano uprawnienia do emisji, w ramach krajowego, jak również wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji.

Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych może nie pokryć rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych – będzie korzystać z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokryje powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku zwanymi CER (dalej: uprawniania wtórne lub CER). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznaczy na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umorzy stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to (oznaczające zużycie na potrzeby pokrycia emisji danego roku) nastąpi w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego (następującego po roku, którego dotyczy roczny raport).

Jednocześnie może się również zdarzać, iż niewykorzystane uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla typu CER Spółka będzie odsprzedawać - po spełnieniu dodatkowych wymogów ustawowych - na wtórnym rynku obrotu uprawnieniami. Spółka odsprzedaje również pochodzące z przydziału prawa EUA.

Przyznane, jak i nabyte uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych, kwalifikowane są na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) do wartości niematerialnych i prawnych. W myśl tego przepisu, przez wartości niematerialne i prawne - rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. Zgodnie z ww. przepisem, nabyte uprawnienia do emisji gazów typu CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w wartości początkowej odpowiadającej ich cenie nabycia.

Zgodnie z polityką rachunkowo-podatkową ujęcie księgowe przyznanych i zakupionych praw oraz rozchód tych praw i ich ujęcie jako koszty w Spółce odbywałoby się w sposób następujący:

1.  Prawa w ujęciu księgowym traktowane będą jako jednorodne, nie będzie osobnych indeksów na EUA i CER.
2.  Zakup praw ujmowany będzie w wartości z faktury.
3.  Wszelki rozchód wyceniany będzie w cenie średnioważonej – przy czym cena ta będzie ustalana jako iloraz wartości wszystkich praw (w rzeczywistości tylko wartości nabytych CER, gdyż przyznane EUA nie posiadają wartości) przez ilość wszystkich praw na stanie (zarówno EUA jak i CER), zaokrąglonej do 2 miejsc po przecinku.
4.  W przypadku sprzedaży praw do emisji wartość sprzedanych praw do emisji będzie ustalana jako iloczyn ilości sprzedanych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako wartość sprzedanych praw do emisji CO2.
5.  Na dzień bilansowy Spółka na bazie produkcji zrealizowanej w danym roku bilansowym określa ilość emisji gazów cieplarnianych odpowiadającą tej produkcji i określa ilość praw do emisji CO2 zużytych w danym roku. Wartość zużytych w danym roku praw do emisji CO2, w sytuacji gdy Wnioskodawca dla zachowania wolumenu produkcji wykorzysta zarówno EUA, jak i CER określona zostanie jako iloczyn zużytych praw do emisji razy cena średnioważona. Wartość ta na dzień bilansowy zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zostanie zaksięgowana jako koszt danego roku bilansowego. Ostateczna wartość zużytych praw do emisji za dany rok ustalona zostanie na podstawie rocznego raportu, który podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska. Z analizy przedmiotowego tematu wynika, iż na dzień bilansowy Spółka nie będzie w stanie precyzyjnie określić ile do pokrycia emisji danego roku wykorzysta praw typu EUA a ile praw typu CER, a zatem ile z zakupionych do emisji praw typu CER w danym roku wykorzysta na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) a ile przeznaczy do odsprzedaży lub wykorzystania w latach następnych. Tą wiedzę Spółka będzie posiadać dopiero na dzień umorzenia praw i jest ona uzależniona między innymi od kształtowania się cen poszczególnych typów uprawnień.
6.  Ilość praw pozostałych na saldzie na dzień bilansowy (zarówno przyznanych jak i zakupionych) przemnożona przez cenę średnioważoną określi wartość, która w danym roku bilansowym pozostaje na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych, czyli nie zostanie ujęta w danym roku w kosztach, a będzie stanowić koszty lat następnych.

Liczbowy przykład dotyczący księgowego ujęcia przez Spółkę praw do emisji CO2 przedstawia się następująco (dane są przykładowe a nie rzeczywiste):

1.  Na pokrycie emisji Spółka otrzyma z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień 1.000.000 praw typu EUA za rok 2009.
2.  Równocześnie Spółka zakupi do pokrycia emisji 500.000 praw typu CER o wartości 3.000.000,00 zł. Prawa te zostaną zaksięgowane jako wartości niematerialne i prawne i zgodnie z przyjętą polityką księgowego ujęcia praw do emisji CO2 Spółka posiadać będzie na stanie 1.500.000 praw do emisji o średnioważonej cenie jednego prawa wynoszącej 2,00 zł.
3.  Spółka sprzeda w danym roku 50.000 praw do emisji (będą to prawa typu EUA) i zaksięguje jako koszt sprzedaży wartość 100.000,00 zł stanowiącą iloczyn ilości praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i ujęta jako koszt).
4.  Równocześnie na dzień bilansowy Spółka obliczy ilość praw do emisji zużytych w danym roku - ich ilość wyniosła 1.150.000,00 praw. Zatem na dzień bilansowy Spółka zaksięguje jako koszt danego roku wartość 2.300.000,00 zł stanowiącą iloczyn zużytych praw i ceny średnioważonej (wartość ta zostanie wyksięgowana z konta wartości niematerialnych i prawnych i zaksięgowana jako koszt danego roku). Na dzień bilansowy ze względu na kształtowanie się cen poszczególnych praw na rynku Spółka zakłada, że za dany rok umorzy tylko prawa typu EUA (jeżeli nie wystarczy tych praw z limitu przysługującego w danym roku bilansowym Spółka na dzień umorzenia - czyli do marca roku następnego po roku bilansowym ma prawo do wykorzystania praw typu EUA przysługujących jej z limitu przyznanego na rok następny).
5.  Zatem na dzień bilansowy na saldzie konta wartości niematerialnych i prawnych Spółki pozostanie 300.000 praw o wartości 600.000,00 zł.

Zgodnie z dotychczasowymi wytycznymi Spółka traktowałaby wartość zużytych w danym roku praw do emisji jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych i traktowałaby te wydatki jako koszty bezpośrednie uzyskania przychodów (linia interpretacyjna organów skarbowych wyrażona między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2008 roku o nr ILPB3/423-235/08-4/HS). Jednakże na bazie zmiany wcześniejszego stanowiska organów skarbowych wyrażonego w licznych interpretacjach wydawanych od grudnia 2009 roku Spółka zwraca się o wyjaśnianie powstałych wątpliwości.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Jeżeli wydatki na nabycie uprawnień wtórnych nie stanowią wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych to czy wydatek związany z nabyciem uprawnień do emisji gazów Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Spółka podnosi, iż kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 – 4c updop) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e updop).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) wynika, iż przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienia do wprowadzenia do powietrza, w określonym czasie, ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Spółka podnosi, iż nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej i cieplnej) i będzie mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci „reglamentacji” nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. A zatem, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, iż nabycie praw uprawniających do emisji typu CER jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Spółka podnosi, iż specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Jednakże kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio wiązać z konkretnymi przychodami Spółki, trudno bowiem wskazać, których jednostek energii, a w konsekwencji przychodom ze zbycia których jednostek energii służą te wydatki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, stwierdzić należy, iż koszty nabycia wtórnych praw do emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. A zatem moment poniesienia wydatków na nabycie wtórnych praw do emisji dwutlenku węgla jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d updop.

Stanowisko to potwierdzają organy skarbowe w wydanych interpretacjach, między innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. ITPB3/423-556/09/MT,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. o sygn. IPPB5/423-836/09/AM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 18 maja 2011 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-199/11/PP, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-199/11/PP nie można uznać za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Wobec powyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia zakupione na wolnym rynku CER (dalej: uprawnienia wtórne lub CER), które będą wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii elektrycznej i cieplnej.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i cieplnej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, iż nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER będzie służyć prowadzonej działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej i cieplnej) i będzie mieć wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER, które zostaną wykorzystane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych emisji typu CER wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień wtórnych emisji typu CER jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wtórnych uprawnień emisji typu CER w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie poświadczonej redukcji emisji CER wykorzystywanych na własne potrzeby (pokrycie ewentualnego niedoboru uprawnień) do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).