Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-658/14-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; podwykonawstwo; przekaz; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług szkoleniowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza on m.in. szkolenia/kursy zlecone mu przez współpracujące z nim Fundacje. Wnioskodawca wykonuje te usługi w ramach umowy o podwykonawstwo, a Fundacja zlecająca te prace jest Beneficjentem realizującym projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: „PO KL”) współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych. Jednym z takich projektów jest projekt pt.: „Coaching (…)”. Celem projektu jest wzmocnienie samoświadomości, odblokowanie i uruchomienie potencjału, wiedzy oraz kompetencji pracowników, podniesienie i wzmocnienie ich motywacji oraz wiary we własne możliwości, poprawa osobistej efektywności, wykształcenie elastyczności myślenia i działania oraz reakcji na zmiany a także pobudzenie umysłu do ciągłego uczenia się.

Obowiązkami Wnioskodawcy w ramach wykonywanej umowy jest organizowanie oraz przeprowadzenie spotkań uczestników projektu z coachem. Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi składają się:

1.  Przeprowadzenie coachingu podczas spotkań z uczestnikami w ww. zakresie tematów. Spotkania odbywają się w systemie 3 godziny x 60 uczestników.
2.  Zapewnienie coachowi i uczestnikom materiałów diagnostycznych i testów niezbędnych do poprawnego i efektywnego zbadania predyspozycji i zainteresowań uczestników oraz ich kondycji psychofizycznej.

Uczestnikami spotkań są osoby dorosłe zatrudnione na podstawie umowy o pracę, w wieku powyżej 50 lat. Wnioskodawca wskazuje, że wykonuje swoje usługi na podstawie zawartej z Fundacją umowy. W związku z wymaganiami Instytucji Zarządzającej – Wnioskodawca został zobligowany do wystawiania faktur z wyszczególnieniem wszystkich elementów składających się na wykonywaną przez niego usługę. Elementami tymi w omawianym przypadku są usługa coachingu oraz dostawa materiałów szkoleniowych, tj. materiałów diagnostycznych i testów.

Dostawa materiałów szkoleniowych – materiałów diagnostycznych i testów jest czynnością bezpośrednio związaną ze świadczoną usługą coachingu. Samo wyszczególnienie poszczególnych elementów usługi służy jedynie celom ewidencyjnym na potrzeby rozliczeń projektów unijnych i ma charakter sztuczny – niespotykane bowiem jest np. wydzielanie z usługi szkolenia kosztów zapewnienia materiałów diagnostycznych dla coacha. Nadmienić należy, że Instytucja Zarządzająca (którą najczęściej są Wojewódzkie Urzędy Pracy) w przypadku wyszczególnienia na fakturze poszczególnych elementów usługi i opodatkowania ich podatkiem VAT traktuje kwoty podatku VAT jako tzw. „koszty niekwalifikowane”, za które Beneficjent nie otrzymuje środków (mimo że poniósł wydatki w tym zakresie). Podstawowym celem projektu, w ramach którego świadczy on opisane we wniosku usługi jest przeprowadzanie szkoleń coachingowych mających na celu lepsze przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu oraz samodoskonalenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe usługi należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Stanowisko to potwierdza Instytucja Zarządzająca PO KL, którą w województwie (…) jest Wojewódzki Urząd Pracy, która w swoim stanowisku z dnia 9 marca 2012 r. wskazała, że „w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia”.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że:

1.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
2.  nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;
3.  posiada podpisane umowy na świadczenie usług szkoleniowych bezpośrednio z Beneficjentem środków unijnych;
4.  świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
5.  nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
6.  w jego opinii wszystkie wymienione we wniosku usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
7.  jest zarejestrowany w rejestrze instytucji szkoleniowych;
8.  usługa zapewnienia coachowi i uczestnikom spotkań materiałów szkoleniowych – materiałów diagnostycznych i testów jest ściśle związana z usługą podstawową, tj. usługą zapewnienia opieki coacha i jest niezbędna do jej wykonania, a głównym celem świadczenia tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe czynności nastąpiła ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa – organizowanie oraz przeprowadzenie spotkań z coachem, na którą składają się: przeprowadzenie coachingu oraz zapewnienie materiałów szkoleniowych – materiałów diagnostycznych i testów, jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko że wykonywana przez niego kompleksowa usługa – organizowanie oraz przeprowadzenie spotkań z coachem, na którą składają się: zapewnienie opieki coacha oraz zapewnienie materiałów szkoleniowych – materiałów diagnostycznych i testów, jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Wnioskodawca uważa, że wykonywana przez niego usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i powinna być w całości zwolniona od podatku od towarów i usług. W całości spełnione są przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT). Są to usługi:

*   nie wskazane w pkt 26 omawianego przepisu;
*   należące do katalogu usług szkoleniowych lub przekwalifikowania zawodowego, ewentualnie będące usługami lub towarami ściśle z nimi związanymi – przede wszystkim dlatego, że celem samego programu PO KL jest wzrost zatrudnienia, nadto wszystkie z tych usług są kierowane do osób pracujących i służą zdobyciu przez nich wiedzy i umiejętności podnoszących ich kwalifikacje zawodowe. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest następująco: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. l lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Rozporządzenie to – jako, że powinno być stosowane bezpośrednio przez państwa członkowskie – znajduje zastosowanie również na gruncie analizowanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym usługą podstawową jest usługa coachingu, natomiast pozostałe usługi mają charakter ściśle z nią związany, mamy więc tutaj do czynienia ze świadczeniem kompleksowym;
*   w ponad 70% finansowane ze środków publicznych (pochodzących ze środków Unii Europejskiej).

Zgodnie z treścią przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wyjaśnia Wojewódzki Urząd Pracy w Olsztynie w odpowiedzi na Najczęściej Zadawane Pytania (FAQ): Dokumenty programowe PO KL nie precyzują pojęcia coaching, jednakże jest ono wyjaśniane m.in. w ramach publikacji tworzonych na zlecenie IZ. Przygotowany dla Departamentu Zarządzania EFS w MRR „Poradnik dla podmiotów uczestniczących w realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki dotyczący zwiększenia dostępności wsparcia w ramach projektów PO KL dla osób wykluczonych społecznie” z kwietnia 2009 r. określa coaching jako: „typ szkolenia, w którym zazwyczaj jeden szkolący przypada na jednego szkolonego, a czasami na kilku szkolących się pracowników”.

„Podręcznik wskaźników PO KL” ze stycznia 2010 r. definiuje osoby należące do kadry szkoleniowej jako: „osoby świadczące usługi szkoleniowe, tj.: mentorzy, trenerzy, trenerzy wewnętrzni, coachowie, doradcy”. W tym ujęciu coaching można więc potraktować jako składnik procesu szkoleniowego czy element usługi szkoleniowej.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach opisywanej umowy należy zaliczyć do tzw. szkoleń miękkich. Są one ściśle powiązane z poprawą sytuacji zawodowej osób biorących w nich udział poprzez to, że podnoszą ich kompetencje osobiste i psychospołeczne. Szkolenia miękkie są dobrane do potrzeb ich uczestników w taki sposób, aby jak najefektywniej przyczynić się do podniesienia ich statusu zawodowego. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi służą zdobywaniu wiedzy do celów zawodowych. Nastawione są one bowiem na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, które ma duże znaczenie w zwiększaniu efektywności pracowników, uczestników tych spotkań. Z treści ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wynika, że usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych.

Podczas spotkań organizowanych przez Wnioskodawcę uczestnicy nabywają umiejętności właśnie do celów zawodowych. Umiejętności te umożliwiają im podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz umocnienie swojej pozycji na rynku pracy. Cel podnoszenia kwalifikacji zawodowych wynika również wprost z założeń Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Jednym z głównych celów Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki jest bowiem poprawa sytuacji zawodowej i wzrost zatrudnienia. Umiejętności uzyskane przez uczestników spotkań organizowanych przez Wnioskodawcę będą przez nich wykorzystywane w codziennej pracy zawodowej, a przez to będą przyczyniać się do zwiększenia efektywności ich pracy. Zdanie Wnioskodawcy dotyczące traktowania tzw. szkoleń miękkich jako usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zostało podzielone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2012 r. (sygn.: IBPP1/443-433/12/AL),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r. (sygn.: IPPP1/443-303/11-2/AP).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z pismem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 31 stycznia 2012 r. (sygn. DZF-IV-82252-54-IK/12) do Instytucji Pośredniczących PO KL (czyli Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki) wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd generalnie przedmiot szkoleń realizowanych w ramach PO KL wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług, o ile są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Taka właśnie optyka (uznawanie szkoleń organizowanych w ramach PO KL za zwolnione z podatku od towarów i usług) przeważa w wydawanych interpretacjach.

Jako przykładowe można wskazać interpretacje:

*   sygn. IBPP1/443-15/14/KJ z dnia 27 marca 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   sygn. IBPBI/1/415-1122/13/ESZ z dnia 4 lutego 2014 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   sygn. IBPBII/1/415-550/13/HK z dnia 14 sierpnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   sygn. IPPB4/415-432/13-2/JK4 z dnia 24 lipca 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   sygn. IPPB4/415-459/13-2/JK z dnia 16 września 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   sygn. ITPP2/443-1030/13/EB z dnia 19 grudnia 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   sygn. IBPBI/1/415-619/13/ESZ z dnia 19 września 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
*   sygn. ILPB1/415-96/09-2/AMN z dnia 6 kwietnia 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Odnośnie zagadnienia świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługą główną (tematyka tzw. świadczeń kompleksowych), należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na podstawie powyższego stanowiska Wnioskodawca jest zdania, że świadczone przez niego usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu spotkań z coachem, tj. prowadzenie tzw. szkoleń miękkich mających na celu lepsze przygotowanie pracowników do rynku pracy, samodoskonalenie oraz wzrost zatrudnienia, które przynajmniej w 70% finansowane są ze środków publicznych, uznać można za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem winny one podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zwolnieniu temu podlega również usługa zapewnienia materiałów szkoleniowych – tj. materiałów diagnostycznych i testów, ze względu na fakt, że jest to świadczenie pomocnicze w stosunku do ww. usługi zapewnienia coacha i podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie główne.

Zdanie Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od opodatkowania usługi zapewnienia materiałów szkoleniowych, jako świadczenia pomocniczego w stosunku do usługi zapewnienia opieki coacha i w związku z tym podlegającego takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie główne, zostało podzielone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-428/13-4/AWa),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-427/13-4/NS),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. (sygn. ILPP5/443-128/13-4/PG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-429/13-4/HW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące te usługi, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia – zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z danego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) – środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach tej działalności przeprowadza m.in. szkolenia/kursy zlecone mu przez współpracującą z nim Fundację. Wnioskodawca wykonuje te usługi w ramach umowy o podwykonawstwo, a Fundacja zlecająca te prace jest Beneficjentem realizującym ten projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych. Jednym z takich projektów jest projekt pt.: „Coaching – finanse twojej firmy w fachowych rękach”. Celem projektu jest wzmocnienie samoświadomości, odblokowanie i uruchomienie potencjału, wiedzy oraz kompetencji pracowników, podniesienie i wzmocnienie ich motywacji oraz wiary we własne możliwości, poprawa osobistej efektywności, wykształcenie elastyczności myślenia i działania oraz reakcji na zmiany a także pobudzenie umysłu do ciągłego uczenia się.

Obowiązkami Wnioskodawcy w ramach wykonywanej umowy jest organizowanie oraz przeprowadzenie spotkań uczestników projektu z coachem.

Na świadczone przez Wnioskodawcę usługi składają się:

1.  Przeprowadzenie coachingu podczas spotkań z uczestnikami w ww. zakresie tematów. Spotkania odbywają się w systemie 3 godziny x 60 uczestników.
2.  Zapewnienie coachowi i uczestnikom materiałów diagnostycznych i testów niezbędnych do poprawnego i efektywnego zbadania predyspozycji i zainteresowań uczestników oraz ich kondycji psychofizycznej.

Uczestnikami spotkań są osoby dorosłe zatrudnione na podstawie umowy o pracę, w wieku powyżej 50 lat. Podstawowym celem projektu, w ramach którego Wnioskodawca świadczy opisane usługi jest przeprowadzanie szkoleń coachingowych mających na celu lepsze przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu oraz samodoskonalenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca podpisał umowę z Fundacją (beneficjentem środków unijnych) na świadczenie usług szkoleniowych, polegających na przeprowadzeniu coachingu i zapewnieniu coachowi oraz uczestnikom szkoleń materiałów szkoleniowych (materiałów diagnostycznych i testów).

Jak wskazał sam Wnioskodawca, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonującą usługi w zakresie kształcenia i wychowania ani też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziome wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe, o których mowa w opisie sprawy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Aby przedmiotowe usługi korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołany wyżej przepis ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na cel projektu, którym jest wzmocnienie samoświadomości, odblokowanie i uruchomienie potencjału, wiedzy oraz kompetencji pracowników (osób dorosłych zatrudnionych na umowę o pracę w wieku powyżej 50 lat), podniesienie i wzmocnienie ich motywacji oraz wiary we własne możliwości, poprawa osobistej efektywności, wykształcenie elastyczności myślenia i działania oraz reakcji na zmiany a także pobudzenie umysłu do ciągłego uczenia się. Poinformował, że podstawowym celem tego projektu jest przeprowadzenie szkoleń coachingowych mających na celu lepsze przygotowanie uczestników do wykonywania zawodu oraz samodoskonalenie – usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi należy zaliczyć do tzw. szkoleń miękkich. Są one ściśle powiązane z poprawą sytuacji zawodowej osób biorących w nich udział poprzez to, że podnoszą ich kompetencje osobiste i psychospołeczne. Szkolenia miękkie są dobrane do potrzeb ich uczestników w taki sposób, aby jak najefektywniej przyczynić się do podniesienia ich statusu zawodowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę służą zdobywaniu wiedzy do celów zawodowych. Nastawione są one bowiem na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, które ma duże znaczenie w zwiększaniu efektywności pracowników, uczestników tych spotkań. Podczas spotkań organizowanych przez Wnioskodawcę uczestnicy nabywają umiejętności właśnie do celów zawodowych. Umiejętności te umożliwiają im podnoszenie kwalifikacji zawodowych oraz umocnienie swojej pozycji na rynku pracy. Umiejętności uzyskane przez uczestników spotkań organizowanych przez Wnioskodawcę będą przez nich wykorzystywane w codziennej pracy zawodowej, a przez to będą przyczyniać się do zwiększenia efektywności ich pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, że świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest on podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy. Tym samym dla szkoleń, o których mowa w opisie sprawy – na podstawie ww. przepisu – nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Jednakże Wnioskodawca oświadczył, że posiada on podpisane umowy na świadczenie usług szkoleniowych bezpośrednio z Beneficjentem środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych, a Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że zapłata za przedmiotowe czynności nastąpiła ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, które – jak wskazano w opisie sprawy – są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych, wypełniają przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika równocześnie, że Wnioskodawca oprócz usługi szkoleniowej zapewnia coachowi i uczestnikom materiały diagnostyczne i testy niezbędne do poprawnego i efektywnego zbadania predyspozycji i zainteresowań uczestników oraz ich kondycji psychofizycznej, która to czynność – w ocenie Wnioskodawcy – jest ściśle związana z usługą szkoleniową. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że głównym celem ww. świadczenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują czynności „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia wynika, że nie dotyczą one czynności, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca sam wskazał, że realizowana przez niego czynność zapewnienia coachowi i uczestnikom materiałów diagnostycznych i testów niezbędnych do poprawnego i efektywnego zbadania predyspozycji i zainteresowań uczestników oraz ich kondycji psychofizycznej, jest ściśle związana z usługą szkoleniową. Ponadto, ww. czynność jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. Głównym celem jej świadczenia nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę czynność zapewnienia coachowi i uczestnikom materiałów diagnostycznych i testów niezbędnych do poprawnego i efektywnego zbadania predyspozycji i zainteresowań uczestników oraz ich kondycji psychofizycznej, jest ściśle związana z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot (tj. usługą szkoleniową). Zatem korzysta ona ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa szkoleniowa oraz zapewnienie materiałów szkoleniowych (materiałów diagnostycznych i testów), są w całości zwolnione od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.