Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.241.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Wystąpienie z pozwem o zasądzenie tylko części wierzytelności.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; nieściągalność; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udokumentowania wierzytelności nieściągalnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie udokumentowania wierzytelności nieściągalnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank S. A. (dalej jako „Bank", „Wnioskodawca") ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.), opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów.

Bank zawiera również z klientami umowy ramowe dotyczące transakcji skarbowych, w ramach których Klienci zawierają z Bankiem transakcje pochodne (stanowiące pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi).

Zdarza się, że Klienci, z którymi Bank zawiera transakcje pochodne (dalej: „Klient” lub „Dłużnik”), z różnych względów, najczęściej w wyniku złej kondycji finansowej, nie wywiązują się z zawartej z Bankiem umowy i nie spełniają części lub całości swojego zobowiązania, wynikającego z umowy, tj. nie płacą należnej Bankowi kwoty z tytułu realizacji transakcji pochodnych. W takiej sytuacji, Bank podejmuje działania windykacyjne mające na celu odzyskanie należnej Bankowi kwoty, w tym Bank wnosi przeciwko Dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę zaległej kwoty, uiszczając kwotę stosownego wpisu sądowego.

W odniesieniu do niektórych Dłużników, Bank posiada jednak informacje o niewypłacalności dłużnika, które wynikać mogą w szczególności z następujących faktów i zdarzeń:

*   Bank prowadził inne postępowanie egzekucyjne wobec tego samego Dłużnika w celu dochodzenia roszczeń z innych umów z nim zawartych (np. umów kredytowych), a postępowanie to zakończyło się postanowieniem organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji z uwagi na brak majątku,
*   Dłużnik składał wniosek o ogłoszenie upadłości, lecz wniosek ten został oddalony z uwagi na zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe z dnia 28 lutego 2003 r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm.).

W związku z powyższym, celem minimalizacji kosztów postępowania sądowego, Bank rozważa wystąpienie do sądu z pozwem o zasądzenie na jego rzecz wyłącznie części niezapłaconych należności wynikających z realizacji transakcji pochodnych. Skoro bowiem występuje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostanie wyegzekwowana na rzecz Banku choćby część tych należności, nie zostaną one również spłacone w całości (zgodnie z rozumowaniem a minori ad maius).

Po zasądzeniu przez sąd na rzecz Banku części niezapłaconych należności i nadaniu przez sąd uzyskanemu przez Bank wyrokowi klauzuli wykonalności, Bank skieruje zasądzoną część wierzytelności do egzekucji.

W przypadku pochodnych instrumentów finansowych, Bank rozpoznaje należne przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3f ustawy o CIT, tj. na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku posiadania przez Bank postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia?

Zdaniem Banku, w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Art. 16 ust 2 ustawy o CIT stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.  odpisanie wierzytelności z bilansu,
2.  zarachowanie tej wierzytelności jako przychód należny w momencie jej powstania,
3.  udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Bank wskazuje, że dwa pierwsze wskazane warunki będą spełnione w odniesieniu do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, tj. dojdzie do odpisania wierzytelności z bilansu jako nieściągalnej oraz wierzytelność ta została przez Bank rozpoznana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3f ustawy o CIT, tj. Bank rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu realizacji transakcji pochodnych na moment realizacji praw wynikających z tych transakcji, jako przychody należne. W odniesieniu do omawianych wierzytelności Bank rozpoznał przychód podatkowy, pomimo iż Bank nie otrzymał płatności tych kwot od Dłużnika.

W odniesieniu do lit. c), należy wskazać, że ustawodawca dokonał wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udowodnienia (udokumentowania), że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wśród tych dokumentów jest m.in. postanowienie o nieściągalności wierzytelności przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przepisy nie precyzują jednak, czy postanowienie to musi odnosić się do całości wierzytelności, czy może odnosić się tylko do jej części. Zdaniem Banku, zasadne jest przyjęcie, że w sytuacji, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Wynika to z zastosowania reguły wnioskowania prawniczego a minori ad maius przy dokonywaniu wykładni prawa. Skoro bowiem nie jest możliwe ściągnięcie jedynie niewielkiej części wierzytelności, tym samym egzekucja względem całości wierzytelności również musi okazać się bezskuteczna (skoro bowiem Dłużnik nie posiada majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja części wierzytelności, a fortiori Dłużnik nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić całość wierzytelności). Jeżeli odzyskanie przez Bank choćby części wierzytelności jest niemożliwe, to tym bardziej odzyskanie reszty wierzytelności powinno być niemożliwe. A zatem biorąc pod uwagę cel przepisów o udokumentowaniu nieściągalności, prawidłowym jest uznanie, że cała wierzytelność jest dotknięta przynajmniej taką samą nieściągalnością.

Co więcej, w przypadku gdy Bank posiada wiedzę o niewypłacalności Dłużnika, występowanie w powództwem o zapłatę całej kwoty wierzytelności prowadzi do sytuacji, w której Bank musiałby ponieść wysokie koszty postępowania sądowego (co do zasady, wysokość wpisu sądowego uzależniona jest od wartości dochodzonej wierzytelności), co z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej należałoby uznać za bezcelowe i nieracjonalne, biorąc pod uwagę wysokie prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji. Występowanie zaś z powództwem jedynie co do części kwoty wierzytelności, pozwala na ograniczenie kosztów postępowań sądowych oraz kosztów postępowań egzekucyjnych, w sytuacji gdy egzekucja co do tej części wierzytelności okaże się bezskuteczna.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, nie nakazuje prowadzenia egzekucji względem całości wierzytelności. Zdaniem Wnioskodawcy, Bank uzyskując postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający udowadnia sytuację dłużnika i nieściągalność całej wierzytelności, a więc wypełnia cel, jakiemu służy art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. udowodnienie, że dana wierzytelność jest wierzytelnością nieściągalną. A co za tym idzie może ona, pod warunkiem uprzedniego jej zarachowania do przychodów należnych, zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r. o sygn. IPTPB1/415-298/12-2/ASZ wskazał, Że „L\`(...)\`J W przypadku, gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. ”

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 października 2012 r. o sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS uznał, że posiadanie postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny wobec jednej wierzytelności, potwierdzającego brak majątku dłużnika, uprawnia podatnika do rozpoznania kosztu podatkowego w kwocie innej wierzytelności wymagalnej wobec tego samego dłużnika chociaż nie będącej przedmiotem powództwa. Skoro zatem, zdaniem organu podatkowego możliwe jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności postanowieniem o nieściągalności innej wierzytelności, to tym bardziej za dowód dokumentujący nieściągalność wierzytelności należy uznać postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ egzekucyjny wobec części tej samej wierzytelności.

Na takim samym stanowisku jak Wnioskodawca, co do możliwości udokumentowania nieściągalności całej wierzytelności, postanowieniem o nieściągalności jej części stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r. o sygn. ILPB3/423-1104/09-2/ŁM: „ W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Dowodem zatem do uznania całej wierzytelności za koszty uzyskania przychodów będzie postanowienie o nieściągalności części tej wierzytelności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego” .

Reasumując, odnosząc się do opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, powołanych przepisów, a także interpretacji podatkowych, należy uznać, że w przypadku uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank - wierzyciela - jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, Bank, na moment odpisania, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika w momencie wydania tego postanowienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wyjątek, w ciężar kosztów podatkowych mogą być zaliczone tylko te wierzytelności, które łącznie spełniają dwie przesłanki:

*   zostały zarachowane do przychodów należnych,

*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop udokumentowanie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że klienci zawierają z Bankiem transakcje pochodne (stanowiące pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Zdarza się, że klienci ci („Dłużnicy”), z różnych względów, najczęściej w wyniku złej kondycji finansowej, nie wywiązują się z zawartej z Bankiem umowy i nie spełniają części lub całości swojego zobowiązania, wynikającego z umowy, tj. nie płacą należnej Bankowi kwoty z tytułu realizacji transakcji pochodnych. W takiej sytuacji, Bank podejmuje działania windykacyjne mające na celu odzyskanie należnej Bankowi kwoty, w tym Bank wnosi przeciwko Dłużnikowi pozew do sądu o zapłatę zaległej kwoty, uiszczając kwotę stosownego wpisu sądowego.

Celem minimalizacji kosztów postępowania sądowego, Bank rozważa wystąpienie do sądu z pozwem o zasądzenie na jego rzecz wyłącznie części niezapłaconych należności wynikających z realizacji transakcji pochodnych, bowiem jak wynika z informacji posiadanych przez Bank występuje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zostanie wyegzekwowana na rzecz Banku choćby część tych należności, nie zostaną one również spłacone w całości.

Po zasądzeniu przez sąd na rzecz Banku części niezapłaconych należności i nadaniu przez sąd uzyskanemu przez Bank wyrokowi klauzuli wykonalności, Bank skieruje zasądzoną część wierzytelności do egzekucji.

W przypadku pochodnych instrumentów finansowych, Bank rozpoznaje należne przychody podatkowe zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3f updop, tj. na moment realizacji praw wynikających z tych instrumentów.

Zdaniem Banku w przypadku posiadania przez Bank postanowienia o nieściągalności wierzytelności (uznanego przez Bank – wierzyciela – jako odpowiadającego stanowi faktycznemu) wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego jedynie dla części wierzytelności, Bank, na moment odpisania, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wierzytelność na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 1 updop, tj. zarówno tę część wierzytelności, dla której zostało wydane postanowienie o nieściągalności, jak i pozostałą, wymagalną część tej samej wierzytelności przysługującej Bankowi wobec tego samego Dłużnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odwołując się wprost do treści przepisu art. 16 ust. 2 updop, który stanowi: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem, należy uznać, że w odniesieniu do każdej z kategorii wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania ich nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega więc wątpliwości, że wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm.) nie zna kategorii ”postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dotyczącym analizowanej kwestii ugruntowany jest jednolity pogląd co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop. Sam fakt tożsamości stosunku zobowiązaniowego, ze względu na osobę dłużnika, nie może rozstrzygać o możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność nie została udokumentowana i zarazem uznana przez wierzyciela za odpowiadająca stanowi faktycznemu.

(por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 534/07 oraz z dnia 12 października 2016 r. sygn akt III SA/Wa 776/16, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 132/11 oraz NSA, który podtrzymał wyrok WSA w wyroku z dnia 8 maja 2013 r, sygn. akt II FSK 1904/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2160/13, NSA z 19 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1680/15)

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w literaturze. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, dr Adama Mariańskiego (s. 448) czytamy: „Tym samym nawet jeśli wierzyciel dochodził już od tego samego dłużnika wierzytelności w drodze egzekucyjnej, a uprzednio prowadzona egzekucja dotycząca innych wierzytelności okazała się bezskuteczna, nie zwalnia to od złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji dotyczącej kolejnych wierzytelności poprzednio niewyegzekwowanych. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wystąpił do organu postępowania egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną.”

Biorąc powyższe pod uwagę, co do zasady można by zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że postanowienie o nieściągalności części wierzytelności, będzie zarazem dokumentem pozwalającym uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, iż cała wierzytelność zarachowana została wcześniej jako przychód należny.

W przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. Należy zauważyć, że Bank kieruje do organu egzekucyjnego całość wierzytelności zasądzonej przez sąd, z tym że ta zasądzona część nie obejmuje całej wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych. Wynika to z faktu, że to sam Bank występując z pozwem do sądu ogranicza się tylko do części należności. W ocenie organu takiej sytuacji nie można przyrównać to tej, w której podatnik posiada prawomocne orzeczenie sądu, w którym potwierdzono istnienie wierzytelności w całej wymaganej kwocie, a jedynie wystąpienie do organu egzekucyjnego ograniczono tylko do części potwierdzonej uprzednio przez sąd wierzytelności. Skoro w art. 16 ust. 2 updop mowa jest o udokumentowaniu „wierzytelności nieściągalnej” to kwota tej wierzytelności nie może budzić żadnych wątpliwości, co oznacza, że musi wynikać z orzeczenia sądu, który po przeprowadzonym postępowaniu, w którym należy zgłosić wszelkie dowody świadczące o wysokości dochodzonej od dłużnika kwoty, wyda orzeczenie o wysokości należności i wskaże podmiot, który ma ją zapłacić. Niezgłoszenie w pozwie całości należnej kwoty oznacza, że nie ma pewności, czy pozostała część byłaby Wnioskodawcy w ogóle należna. W prowadzonym postępowaniu sądowym dłużnik mógłby przecież kwestionować tę wysokość i nie można wykluczyć, że sąd przyznałby mu rację. Tym samym wysokość zasądzonej kwoty wcale nie musiałaby odpowiadać kwocie wierzytelności zaliczonej przez Bank do przychodów należnych z tytułu transakcji pochodnych, a jeszcze raz należy podkreślić, że na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 updop do kosztów można zaliczyć tylko wierzytelność nieściągalną, a więc nieuregulowaną przez dłużnika tylko w takiej wysokości, w jakiej wierzyciel w ogóle ma prawo jej od dłużnika żądać. Podnoszony przez Bank argument natury ekonomicznej – minimalizacja kosztów postępowania sądowego – nie może mieć w tym wypadku znaczenia, gdyż przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Ponadto, zasadą jest, że to strona przegrywająca zwraca stronie wygrywającej poniesione koszty procesu (w tym opłaty od pozwu), co oznacza, że w przypadku potwierdzenia przez sąd racji Banku to dłużnik byłby zobowiązany do poniesienia (zwrotu) tych kosztów.

Końcowo, w odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych potwierdzających jej stanowisko organ zauważa, że co do zasady interpretacje indywidualne są wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Przede wszystkim jednak powołane interpretacje nie dotyczą opisanego w ocenianym wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – poruszano w nich jedynie kwestię potwierdzenia przez organ egzekucyjny braku majątku dłużnika co do części wierzytelności, nie zaś sytuacji, w której wierzyciel występuje z pozwem o zasądzenie jedynie części wierzytelności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 208 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.