Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.62.2023.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych obejmujących koszty budowy kanalizacji deszczowej (w przypadku planowanej zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla Zakładu, według danych za poprzedni rok podatkowy i ustalenie momentu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej w związku z planowaną zmianą przeznaczenia wybudowanej kanalizacji deszczowej.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; moment; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w części dotyczącej prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych obejmujących koszty budowy kanalizacji deszczowej (w przypadku planowanej zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla Zakładu, według danych za poprzedni rok podatkowy i **nieprawidłowe** w części dotyczącej ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej w związku z planowaną zmianą przeznaczenia wybudowanej kanalizacji deszczowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych obejmujących koszty budowy kanalizacji deszczowej (w przypadku planowanej zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla Zakładu, według danych za poprzedni rok podatkowy i ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej w związku z planowaną zmianą przeznaczenia wybudowanej kanalizacji deszczowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2023 r. (wpływ 9 marca 2023 r.) oraz pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ 13 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### 1) Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała procesu centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r. Centralizacja VAT objęła Urząd Gminy (\`(...)\`) oraz jednostki organizacyjne podległe Gminie (funkcjonujące w ramach Gminy), w tym zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny w (\`(...)\`) oraz jednostki budżetowe: Ośrodek Sportu i Rekreacji Gminy (\`(...)\`), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (\`(...)\`) oraz szkoły i przedszkole/la (dalej „jednostki podległe”).

### 2) Od momentu centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina sporządza rejestry sprzedaży zbiorcze z jednostek podległych oraz rejestry zakupów zbiorcze z jednostek podległych, które odzwierciedlają kwoty sprzedaży prowadzonej przez Urząd Gminy i jednostki podległe w ramach prowadzonej działalności oraz kwoty zakupów podlegających odliczeniu VAT, dokonywanych przez Urząd Gminy i jednostki podległe.

### 3) Jak wskazano powyżej, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m. in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny (…) (dalej: „Zakład” lub „(\`(...)\`)”), utworzony na podstawie uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 14 listopada 2008 r. W ramach swojej działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej. Przedmiotem działalności Zakładu jest realizacja zadań Gminy obejmujących zaspakajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych, poprzez prowadzenie działalności usługowej i produkcyjnej. Do podstawowych zadań Zakładu należy:

### 1) bieżące i nieprzerwane zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków;

### 2) eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń wodociągowych, w tym stacji uzdatniania wody;

### 3) eksploatacja, utrzymanie, konserwacja i remonty sieci i urządzeń kanalizacyjnych, w tym oczyszczalni i przepompowni ścieków;

### 4) administrowanie i zarządzanie mieszkaniowym zasobem Gminy;

### 5) utrzymanie, konserwacja i remonty mieszkaniowego zasobu Gminy;

### 6) administrowanie i zarządzanie nieruchomościami i terenami gminnymi związanymi z mieszkaniowym zasobem Gminy i niezbędnymi do korzystania z tego zasobu;

### 7) utrzymanie w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynków komunalnych służących do wspólnego użytku mieszkańców i ich otoczenia;

### 8) reprezentowanie interesów Gminy (\`(...)\`) we wspólnotach mieszkaniowych;

### 9) prowadzenie robót remontowo - budowlanych i instalacyjnych;

### 10) wykonywanie innych usług na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym usług w zakresie utrzymania porządku i czystości.

### 4\. Powyższą działalność, wykonywaną przez Gminę za pośrednictwem Zakładu/(\`(...)\`), podzielono na trzy rodzaje w zależności od zakresu realizowanych zadań, tj.:

### 1) Zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorstw i instytucji z terenu Gminy (\`(...)\`)), co do których działalność stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie faktur, oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych, tj. Gminy (\`(...)\`) i jej jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej o statusie jednostek budżetowych, tj. Urzędu Gminy oraz jednostek oświatowych, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej i gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji, która nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i jest rozliczana notami księgowymi na podstawie odczytów wodomierzy.

### W zakresie tego rodzaju działalności Gmina za pośrednictwem Zakładu/(\`(...)\`) dokonuje nabyć towarów i usług zaliczanych zarówno do wydatków bieżących jak i do wydatków inwestycyjnych, co do których istnieje zarówno bezpośrednia możliwość przyporządkowania ich w całości do celów działalności gospodarczej, jak również co do których takiej możliwości nie ma - gdzie występuje konieczność ustalenia sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nabycia towarów i usług można przyporządkować do działalności w zakresie:

### ‒ zbiorowego dostarczania wody.

### ‒ zbiorowego odprowadzania ścieków.

### Za pomocą posiadanej aparatury pomiarowej można określić, ile metrów sześciennych wody zostało dostarczonych do każdego budynku na terenie Gminy (\`(...)\`) oraz ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzonych z każdego budynku na terenie gminy. Pozwala to na określenie, ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało użyte w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile metrów sześciennych wody oraz ścieków zostało zużyte w innym celu niż wykonywanie działalności gospodarczej.

### 2) Zadania w zakresie najmu lokali mieszkalnych na rzecz mieszkańców Gminy, która stanowi działalność gospodarczą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT w części dotyczącej czynszu za najem lokalu mieszkalnego wnoszonego przez najemcę (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Natomiast zużyte przez najemców lokali media (tj. za gaz, za wodę, za odbiór ścieków, za c.o.) opodatkowane są podatkiem VAT w stawce właściwej dla danego typu mediów i rozliczane z najemcami. Podatek VAT od zużytych mediów przez najemców jest odliczany w deklaracji VAT. Podatek VAT od kosztów związanych z remontami lokali użytkowych nie jest odliczany.

### 3) Zadania w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenach gminnych (zbieranie śmieci z terenów gminnych oraz dróg będących w zarządzie gminy, zamiatanie i czyszczenie chodników gminnych), które realizowane są na rzecz Gminy i które nie stanowią działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i jest rozliczana na podstawie not księgowych z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku VAT. Podatek VAT od kosztów Gminy ponoszonych za pośrednictwem (\`(...)\`) związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenach gminnych nie jest odliczany. Gmina za pośrednictwem Zakładu/(\`(...)\`) dokonuje również nabyć towarów i usług zaliczanych do wydatków bieżących, a dotyczących wszystkich trzech rodzajów działalności (1-3 powyżej), co do których nie ma bezpośredniej możliwości przyporządkowania ich w całości do celów działalności gospodarczej. Takie nabycia towarów i usług dotyczą przede wszystkim działalności administracyjnej, m. in. usług informatycznych, BHP, monitoringu siedziby Zakładu/(\`(...)\`), zakupu energii elektrycznej i paliwa gazowego do siedziby Zakładu/(\`(...)\`), zakupu materiałów biurowych i środków czystości dla pracowników administracyjnych.

### 5) Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina, wykonuje zarówno zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, dla realizacji których została powołana (zadania spoza VAT - art. 15 ust. 1 ust. 6 ustawy o VAT), jak również zadania/czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (podlegające VAT).

### 6) Gmina (\`(...)\`) realizuje zadanie inwestycyjne pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`)”, finansowane ze środków własnych gminy. Przedmiot inwestycji mieści się w zakresie zadań własnych gminy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wskazana wyżej inwestycja, mająca na celu odprowadzenie wody opadowej z ulicy i przynależących do niej chodników dla pieszych, jest zadaniem własnym gminy realizowanym w ramach działalności spoza VAT. Właścicielem wybudowanej kanalizacji deszczowej w ramach zadania pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`)” pozostanie Gmina, natomiast operatorem/eksploatatorem kanalizacji odpowiedzialnym za jej prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie Zakład/(\`(...)\`).

### 7) Realizacja zadania inwestycyjnego/budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - została podzielona na kilka etapów.

### Pierwszy etap zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - Zlewnia 1” został już zrealizowany/wybudowany w okresie od 6 października 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. i przekazany do użytkowania (OT nr 26/2021 z dnia 31 sierpnia 2021 r.). Ponieważ budowa kanalizacji deszczowej jest zadaniem własnym Gminy - gmina nie odliczała naliczonego podatku VAT.

### Drugi etap realizacji powyższego zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - Zlewnia 2 etap I” - rozpoczęto od dnia 20 czerwca 2022 r. z terminem realizacji do dnia 20 czerwca 2023 r. Ponieważ budowa kanalizacji deszczowej jest zadaniem własnym Gminy - gmina nie odliczała/nie odlicza naliczonego podatku VAT.

### Kolejne etapy realizacji ww. zadania/inwestycji będą podejmowane w kolejnych latach, w zależności od posiadanych środków własnych przeznaczonych na tę inwestycję.

### Gmina planuje przekazanie wybudowanej kanalizacji deszczowej na osiedlu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) do eksploatacji/użytkowania Zakładu/(\`(...)\`).

### Planowane jest także przeznaczenie przedmiotowej kanalizacji deszczowej dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości/budynków - poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji. Przyłączenie nieruchomości do gminnej kanalizacji deszczowej poprzedzać będzie zawarcie umów cywilnoprawnych z właścicielami nieruchomości, określających warunki świadczenia przez Gminę usług w powyższym zakresie oraz zasady rozliczania należności za te usługi/odprowadzanie przez odbiorców usług (właścicieli nieruchomości) wód opadowych i roztopowych do gminnej sieci kanalizacji deszczowej. Za wykonaną usługę Zakład/(\`(...)\`) będzie wystawiał faktury VAT, gdzie wystawcą faktury będzie Zakład/(\`(...)\`), a sprzedawcą Gmina.

### 8) W sytuacji jak wyżej kanalizacja deszczowa w przypadku podłączenia do niej nieruchomości, z których będą odprowadzane do tej kanalizacji - na podstawie umów cywilnoprawnych wody opadowe i roztopowe także z innych niż ulica i chodniki nieruchomości - służyć będzie na gruncie ustawy o VAT do prowadzenia działalności mieszanej (działalność opodatkowana i zadanie własne gminy poza VAT).

### W takim przypadku nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacji deszczowej bezpośrednio do określonej działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

### Powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej są trwale związane z gruntem. Wybudowanie kanalizacji deszczowej wymagało wykonania robót ziemnych i umieszczenia jej w gruncie. Budowle, które wymagają robót ziemnych są obiektami trwale związanymi z gruntem, stanowiącymi co do zasady własność właściciela gruntu.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

I.

Planowana zmiana przeznaczenia kanalizacji deszczowej dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych z nieruchomości/budynków – poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji nastąpi po oddaniu do użytkowania drugiego etapu realizacji powyższego zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (…) w (…) – Zlewnia 2 etap I”.

Wartość pierwszego zadania inwestycyjnego o nazwie „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (…) w (…) – Zlewnia 1” przekracza kwotę 15.000 zł.

Wartość drugiego etapu zadania inwestycyjnego o nazwie „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (…) w (…) – Zlewnia 2 etap I” przekracza kwotę 15.000 zł.

II.

Inwestycja objęta wnioskiem o interpretację obejmuje dwa zadania pn.:

1) „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (…) w (…) - Zlewnia 1”;

2) „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (…) w (…)- Zlewnia 2 etap I”,

zaprojektowane w jednej dokumentacji projektowo – kosztorysowej.

Dokumentacja projektowo - kosztorysowa dla przedmiotowej inwestycji została wykonana na cały zakres zadania i obejmuje obszar/powierzchnię całego Osiedla (…) w (…), przy dokonaniu podziału tego obszaru na dwie zlewnie, co przekłada się na realizację w ramach tej inwestycji dwóch wyżej określonych zadań.

Pierwsze zadanie pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) – Zlewnia 1”, zostało już w całości wykonane, realizacja budowy kanalizacji deszczowej w zakresie Zlewni nr 1 - zakończyła się w sierpniu 2021 r.

Drugie zadanie pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - Zlewnia 2 etap I” – jest obecnie w trakcie realizacji.

‒ Na moment realizacji pierwszego zadania objętego inwestycją, tj. zadania pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) – Zlewnia 1” - Gmina (\`(...)\`) planowała już wykorzystanie w przyszłości kanalizacji deszczowej na Osiedlu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - również do celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości/budynków - poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji deszczowej.

‒ Gmina już w trakcie realizacji umowy nr (…), zawartej w dniu 21 lutego 2017 r. ws. Zlecenia przygotowania dokumentacji projektowo-kosztorysowej sieci kanalizacji deszczowej na osiedlu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) przez wykonawcę: A., przewidziała możliwość przyłączenia się do kanalizacji deszczowej Gminy także nieruchomości/budynków.

‒ Możliwość ta została przewidziana w dokumentacji projektowo – kosztorysowej. Projektant - na wyraźny wniosek Gminy (\`(...)\`) jako Zamawiającego - uwzględnił w dokumentacji projektowo – kosztorysowej możliwość odprowadzania do projektowanej sieci kanalizacji deszczowej - wód opadowych i roztopowych z terenów nieruchomości przylegających do dróg. Potwierdza to korespondencja z Wykonawcą projektu, załączona do niniejszego pisma, tj. pismo Wykonawcy z dnia 24 lipca 2017 r. nr (…) oraz oświadczenie projektanta z dnia 13 października 2017 r. o kompletności dokumentacji złożone wraz z wykonaną dokumentacją projektowo-kosztorysową, gdzie wskazano na przyjęcie rozwiązań i obliczeń uwzględniających ilość wód opadowych i roztopowych deszczowych zarówno z ulic jak i z nieruchomości przyległych. Oświadczenie projektanta jak wyżej obejmuje także stwierdzenie, że lokalizacja studni deszczowych w ulicach umożliwia podłączenie prywatnych posesji w celu odprowadzania wód opadowych i roztopowych (oświadczenie jak wyżej w załączeniu).

‒ Zamiar przeznaczenia kanalizacji deszczowej będącej obecnie w realizacji w ramach zadania pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) -Zlewnia 2 etap I” - dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzenia wód opadowych i roztopowych z nieruchomości dokumentuje także/dodatkowo bieżąca korespondencja Gminy z przedsiębiorcą (w załączeniu).

‒ Właścicielami nieruchomości, do których ma być przyłączona kanalizacja deszczowa, są mieszkańcy Gminy (\`(...)\`) (tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) oraz przedsiębiorcy.

‒ Ww. podmioty nie będą ponosić jednorazowych opłat związanych z przyłączeniem ich nieruchomości/budynku do sieci kanalizacji deszczowej. Realizację budowy przyłączy do gminnego systemu kanalizacji deszczowej zapewniać będzie na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do systemu kanalizacji deszczowej. Podmioty, które zdecydują się na podłączenie do sieci kanalizacji deszczowej będą korzystać z usług Gminnego Zakładu Komunalnego w (\`(...)\`) odpłatnie, będą ponosiły opłaty za usługę odprowadzania wód opadowych i roztopowych do gminnego systemu kanalizacji deszczowej na podstawie wystawianej co miesiąc faktury VAT wg ceny ustalonej przez organ Gminy. Zgodnie z przygotowanym projektem uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) będzie to kwota w wysokości 7,00 zł netto (tj. 7,56 zł brutto) za 1 m3 wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do gminnego systemu kanalizacji deszczowej.

W załączeniu Gmina przedstawiła projekt Uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) w sprawie ceny za usługę odprowadzania wód opadowych i roztopowych do gminnego systemu kanalizacji deszczowej oraz projekt Uchwały Rady Gminy (\`(...)\`) w sprawie Regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych do gminnego systemu kanalizacji deszczowej.

### Pytania (pytanie nr 3 przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### 1) Jeżeli kanalizacja deszczowa zostanie przekazana przez Gminę do eksploatacji Zakładu, a jednocześnie Gmina zmieni przeznaczenie tej inwestycji/kanalizacji deszczowej poprzez umożliwienie przyłączenia do niej nieruchomości - celem odprowadzenia z nich wód opadowych i roztopowych do gminnej kanalizacji deszczowej i podejmie świadczenie usług w powyższym zakresie - czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych finansowanych ze środków własnych Gminy, obejmujących koszty budowy gminnej kanalizacji deszczowej, Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego/Zakładu/(\`(...)\`) - zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), według danych za poprzedni rok podatkowy?

### 2) Jeśli kanalizacja deszczowa zostanie przekazana przez Gminę do eksploatacji Zakładu/(\`(...)\`), a Zakład ten jednocześnie podejmie odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzania z nieruchomości wód opadowych i roztopowych (na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami przedmiotowych usług) - czy w takim przypadku wszystkie wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej należy skorygować w miesiącu zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej - z przeznaczenia na odprowadzanie wód opadowych z ulic i chodników - na przeznaczenie do odprowadzania wód opadowych z ulic i chodników oraz odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości, czy też od początku roku następnego?

### 3) Czy miesiącem zmiany przeznaczenia, a tym samym momentem (miesiącem) dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nie oddanej do użytkowania kanalizacji deszczowej będzie miesiąc, w którym Rada Gminy podejmie uchwałę ws. przyjęcia regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości do kanalizacji deszczowej?

### Wskazana wyżej inwestycja, mająca na celu odprowadzenie wody opadowej z ulicy i przynależących do niej chodników dla pieszych, jest zadaniem własnym gminy realizowanym w ramach działalności poza VAT.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji deszczowej przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego/Zakładu zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 - dalej „ustawa”), według danych za poprzedni rok podatkowy.

Za podatnika VAT jest uznawany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w przypadku, gdy dany środek trwały służy zarówno działalności opodatkowanej, jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - mamy do czynienia z działalnością mieszaną.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Gminy wszystkie wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej należy skorygować w miesiącu zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej, tj. w miesiącu podjęcia przez Radę uchwały ws. przyjęcia regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości do gminnej kanalizacji deszczowej. Wprowadzenie tego Regulaminu umożliwi podłączanie nieruchomości do kanalizacji deszczowej na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości. Wprowadzenie tego Regulaminu rozstrzygnie bowiem o przeznaczeniu kanalizacji deszczowej także na cele odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości, a nie tylko do odprowadzania wód opadowych z chodników i ulic, a z punktu widzenia ustawy VAT do prowadzenia działalności mieszanej.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia poniesionych kosztów wybudowanej kanalizacji deszczowej oddanej do użytkowania OT 26/2021 z dnia 31 sierpnia 2021 r. proporcjonalnie do pozostałego okresu amortyzacji, z zastosowaniem proporcji wynikającej z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT - wyliczonej dla zakładu (\`(...)\`).

Stosownie do art. 90a ustawy korekty, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 tej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W zakresie wydatków poniesionych i które będą poniesione na budowę kanalizacji deszczowej do użytkowania, gmina skoryguje wszystkie poniesione wydatki proporcją wyliczoną dla (\`(...)\`) w miesiącu podjęcia uchwały Rady Gminy w sprawie ww. Regulaminu na podstawie którego, sieć kanalizacji deszczowej będzie przeznaczona na świadczenie usług/zmieni się jej przeznaczenie.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innych aktach prawnych.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że sieć kanalizacji deszczowej spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji deszczowej przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Z załącznika do Rozporządzenia, z części I - Objaśnienia wstępne do Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że:

a) nieruchomości obejmują: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (Rozdział 1.2 Pojęcie środków trwałych),

b) nieruchomości obejmują grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej (Rozdział 1.3. Podział rodzajowy i zasady klasyfikowania środków trwałych).

W konsekwencji, na podstawie analizy ww. przepisów Wnioskodawca uznał, że infrastruktura kanalizacji deszczowej stanowi nieruchomość/środek trwały w rozumieniu ww. przepisów podatkowych, a w związku z tym w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia poniesionych kosztów przy zastosowaniu proporcji (\`(...)\`) wybudowanej kanalizacji deszczowej nie oddanej do użytkowania w miesiącu przyjęcia regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości do kanalizacji deszczowej, na podstawie zestawienia zapłaconych faktur dotyczących budowy kanalizacji deszczowej. Regulamin odprowadzania wód opadowych i roztopowych daje prawną możliwość przyłączeń odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości osób fizycznych/prowadzących działalność gospodarczą.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= ----------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie natomiast z § 8 cyt. rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m. in. zakład budżetowy pn. Gminny Zakład Komunalny w (\`(...)\`) (Zakład), utworzony na podstawie uchwały Rady Gminy. W ramach swojej działalności statutowej Zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej mające na celu zaspokajanie bieżących potrzeb społeczności lokalnej.

Realizują Państwo zadanie inwestycyjne mające na celu odprowadzenie wody opadowej z ulicy i przynależących do niej chodników dla pieszych, który jest zadaniem własnym gminy realizowanym w ramach działalności spoza VAT. Właścicielem wybudowanej kanalizacji deszczowej w ramach zadania pozostaną Państwo, natomiast operatorem/eksploatatorem kanalizacji odpowiedzialnym za jej prawidłowe funkcjonowanie i utrzymanie będzie Zakład/(\`(...)\`).

Planują Państwo przekazanie wybudowanej kanalizacji deszczowej na osiedlu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) do eksploatacji/użytkowania Zakładu/(\`(...)\`). Planowane jest także przeznaczenie przedmiotowej kanalizacji deszczowej dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości/budynków - poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych obejmujących koszty budowy kanalizacji deszczowej (jeżeli kanalizacja deszczowa zostanie przekazana przez Państwa do eksploatacji Zakładu/(\`(...)\`), a jednocześnie zmienią Państwo przeznaczenie tej inwestycji/kanalizacji deszczowej poprzez umożliwienie przyłączenia do niej nieruchomości - celem odprowadzenia z nich wód opadowych i roztopowych do gminnej kanalizacji deszczowej i podejmą świadczenie usług w powyższym zakresie), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT, wyliczonej dla Zakładu - zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, według danych za poprzedni rok podatkowy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia. W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazali Państwo, że przedmiotowa kanalizacja deszczowa w przypadku podłączenia do niej nieruchomości, z których będą odprowadzane do tej kanalizacji - na podstawie umów cywilnoprawnych wody opadowe i roztopowe także z innych niż ulica i chodniki nieruchomości - służyć będzie na gruncie ustawy o VAT do prowadzenia działalności mieszanej (działalność opodatkowana i zadanie własne gminy poza VAT). W takim przypadku nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacji deszczowej bezpośrednio do określonej działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT.

Zatem w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług stanowiących wydatki inwestycyjne obejmujące koszty budowy kanalizacji deszczowej do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez Państwa jednostkę organizacyjną, tj. Zakład, wykorzystujący przedmiotową kanalizację, w konsekwencji odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej, służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, powinno nastąpić według sposobu określenia proporcji ustalonego dla jednostki wykorzystującej przedmiotową kanalizację. Z opisanej sytuacji wynika, że jest to zakład budżetowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 2d wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym w § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy).

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne obejmujące koszty budowy kanalizacji deszczowej w administrowaniu Zakładu, obliczonego przy zastosowaniu sposobu określania proporcji wyliczonego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej kanalizację deszczową, tj. według prewspółczynnika właściwego dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania proporcji, wg danych za poprzedni rok podatkowy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej w związku z planowaną zmianą przeznaczenia wybudowanej kanalizacji deszczowej.

Z opisu sprawy wynika, że pierwszy etap zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - Zlewnia 1” został już zrealizowany/ wybudowany w okresie od 6 października 2020 r. do 31 sierpnia 2021 r. i przekazany do użytkowania ((…) z dnia 31 sierpnia 2021 r.). Ponieważ budowa kanalizacji deszczowej jest Państwa zadaniem własnym - nie odliczali Państwo naliczonego podatku VAT.

Drugi etap realizacji powyższego zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - Zlewnia 2 etap I” - rozpoczęto od dnia 20 czerwca 2022 r. z terminem realizacji do dnia 20 czerwca 2023 r. Ponieważ budowa kanalizacji deszczowej jest Państwa zadaniem własnym - nie odliczali/nie odliczają Państwo naliczonego podatku VAT.

Planowana jest zmiana przeznaczenia kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości/budynków - poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji. W powyższej sytuacji kanalizacja deszczowa w przypadku podłączenia do niej nieruchomości, z których będą odprowadzane do tej kanalizacji - na podstawie umów cywilnoprawnych wody opadowe i roztopowe także z innych niż ulica i chodniki nieruchomości - służyć będzie na gruncie ustawy o VAT do prowadzenia działalności mieszanej (działalność opodatkowana i zadanie własne gminy poza VAT).

Wartość zarówno pierwszego jak i drugiego zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy kanalizacji deszczowej przekracza kwotę 15.000 zł.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę wyrok TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C‑140/17 (Gmina …), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Jak Państwo wskazali, na moment realizacji pierwszego zadania objętego inwestycją, tj. zadania pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) – Zlewnia 1” - planowali Państwo już wykorzystanie w przyszłości kanalizacji deszczowej na Osiedlu (\`(...)\`) w (\`(...)\`) - również do celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości/budynków - poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji deszczowej. Możliwość ta została przewidziana w dokumentacji projektowo – kosztorysowej. Projektant - na wyraźny wniosek Gminy (\`(...)\`) jako Zamawiającego - uwzględnił w dokumentacji projektowo – kosztorysowej możliwość odprowadzania do projektowanej sieci kanalizacji deszczowej - wód opadowych i roztopowych z terenów nieruchomości przylegających do dróg.

Zatem przewidywany przez Państwa sposób wykorzystania kanalizacji deszczowej do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług powoduje, że co do zasady, spełnione są przesłanki, o których mowa w ww. wyroku TSUE C-140/17 dla skorzystania z prawa do korekty w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego - wskazują Państwo na zamiar wykorzystywania dobra, tj. wybudowanej kanalizacji deszczowej, do celów działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W analizowanej sprawie, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia kanalizacji deszczowej – a zatem również nabytych do jej wytworzenia towarów i usług – zmieni się również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, będą Państwo mieli prawo dokonać korekty odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że planowana zmiana przeznaczenia kanalizacji deszczowej dla celów świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych z nieruchomości/budynków – poprzez przyłączenia nieruchomości do tej kanalizacji nastąpi po oddaniu do użytkowania drugiego etapu realizacji powyższego zadania/inwestycji pn. „Budowa kanalizacji deszczowej na terenie osiedla (\`(...)\`) w (\`(...)\`) – Zlewnia 2 etap I”. Zatem z uwagi na to, że planowana zmiana przeznaczenia kanalizacji deszczowej nastąpi po oddaniu do użytkowania obydwu etapów wybudowanej kanalizacji deszczowej, do korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej kanalizacji sanitarnej nie należy stosować – wbrew Państwa twierdzeniu – zasad wynikających z art. 91 ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, korekty podatku naliczonego będą Państwo mieli prawo dokonać na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 ww. przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Z opisu sprawy wynika, że powstałe w wyniku inwestycji środki trwałe - budowle w postaci: sieci, urządzeń i przyłączy kanalizacji deszczowej są trwale związane z gruntem.

Zatem powyższa kanalizacja deszczowa jako budowla stanowi nieruchomość. Tym samym w przypadku przedmiotowej kanalizacji deszczowej zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym została oddana do użytkowania.

Oznacza to, że w przypadku nieruchomości uprawniony do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem w odniesieniu do korekty podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji deszczowej co do zasady, powinni Państwo dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z ww. kanalizacją deszczową, z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym poszczególne etapy wybudowanej kanalizacji deszczowej (środki trwałe) zostały/zostaną oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do okoliczności przedstawionych we wniosku, w odniesieniu do inwestycji (obydwu etapów wybudowanej kanalizacji deszczowej) oddanych do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia, będą Państwo mieli prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy.

W konsekwencji będą Państwo mieli prawo dokonać odliczenia 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej, w związku z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Momentem zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej będzie moment, w którym Rada Gminy podejmie uchwałę ws. przyjęcia regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości do kanalizacji deszczowej. Przyjęty regulamin odprowadzania wód opadowych i roztopowych – jak Państwo wskazali we wniosku – daje prawną możliwość przyłączeń odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości osób fizycznych/prowadzących działalność gospodarczą.

Co istotne, będą Państwo mogli dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową powyższej kanalizacji deszczowej, po dokonaniu zmiany przeznaczenia tej kanalizacji, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty (10-letni okres korekty liczony od roku, w którym każdy środek trwały został oddany do użytkowania).

### Podsumowując, w przypadku zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej, tj. zmiany z wykorzystania do odprowadzanie wód opadowych z ulic i chodników na wykorzystywanie do odprowadzania wód opadowych z ulic i chodników oraz odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości, pierwszej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji deszczowej będą Państwo mieli prawo dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do planowanej zmiany przeznaczenia kanalizacji deszczowej, tj. podjęcia przez Radę Gminy uchwały ws. przyjęcia regulaminu odprowadzania wód opadowych i roztopowych z nieruchomości do kanalizacji deszczowej. Ponadto, będą Państwo mieli prawo dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym kanalizacja deszczowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, licząc do końca 10‑letniego okresu korekty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając interpretację indywidualną Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do oceny załączonych przez Państwa dokumentów. Organ jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Państwa we wniosku i Państwa stanowiskiem. Zatem przy wydawaniu niniejszej interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2023 r., uzupełnianego pismami z 7 marca 2023 r. i 11 kwietnia 2023 r. Dokumenty (załączniki) dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).