Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-778/11-3/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-24
Teza: Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ww. ustawy.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; grunty; Luksemburg; nieruchomości; spółki; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za aport - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami fizycznymi i prawnymi rozważa inwestycję w luksemburską spółkę kapitałową (dalej jako „zagraniczna spółka kapitałowa”). Jako pokrycie wkładów w zagranicznej spółce kapitałowej akcjonariusz planuje wnieść aportem posiadane przez niego akcje spółek komandytowo-akcyjnych. Akcje te zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne.

W spółce zagranicznej, do której wniesiony zostałby aport, akcje tej spółki zagranicznej zostały objęte przez wspólników posiadających na moment wniesienia aportu większościowy udział w kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka ponad wartość objętych przez tych wspólników akcji zwiększyła wartość kapitałów zapasowych zgodnie z przepisami prawa handlowego obowiązującymi w kraju siedziby.

Celem zachowania stosownych proporcji udziału w kapitale zakładowym spółki zagranicznej proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów, aport akcji spółek komandytowo-akcyjnych przez Wnioskodawcę zostanie przeprowadzony w taki sposób aby po podwyższeniu kapitału spółki zagranicznej nie doszło do uszczerbku po stronie dotychczasowych akcjonariuszy spółki zagranicznej polegającej na zmniejszeniu wartości przypadających na nich aktywów netto (kapitał własny). Oznacza to, iż w wyniku wniesienia aportu przez wnioskodawcę, ewentualna nadwyżka wartości akcji spółek komandytowo-akcyjnych ponad wartość nominalną akcji spółki zagranicznej zostanie przekazana na kapitały zapasowe (tzw. agio emisyjne), tak aby wartość przypadających na dotychczasowego wspólnika spółki zagranicznej kapitałów własnych (zwiększonych na skutek podwyższenia kapitałów) pozostała taka sama. Taki warunek ma chronić interes wspólnika spółki zagranicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym:

1.  przychodem Wnioskodawcy (uzyskanym z tytułu wniesienia do Spółki zagranicznej akcji spółki komandytowo-akcyjnej) będzie wartość nominalna obejmowanych akcji w Spółce zagranicznej również w sytuacji, gdy wartość ta będzie odbiegać od wartości rynkowej aportu,
2.  przy ustalaniu przychodu nie będzie miało zastosowania zdanie drugie artykułu 19 ust. 1 ustawy o PIT,
3.  kosztem podatkowym w momencie wniesienia aportu będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie akcji spółek komandytowo-akcyjnych ( art. 22 ust. 1e pkt 2b ustawy o PIT).

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na Pytanie Nr 3 wniosku. W zakresie pytania Nr 1 i 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem uzyskanym z tytułu wniesienia do Spółki zagranicznej jako wkładu niepieniężnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość nominalna obejmowanych akcji w Spółce zagranicznej również w sytuacji, gdy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej aportu, przy czym przy ustalaniu przychodu będzie miało zastosowania wyłącznie zdanie pierwsze artykułu 19 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem podatkowym w momencie wniesienia aportu będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie akcji spółek komandytowo-akcyjnych (art. 22 ust. 1e pkt 2b ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zasadniczo, z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, do przychodów z tytułu przeniesienia majątku poprzez jego przekazanie spółce w zamian za udziały (akcje) zastosowanie znajduje art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1,2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W świetle powyższych przepisów przychody z tytułu objęcia udziałów (akcji) spółki zagranicznej w zamian za wkład niepieniężny podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT wskazano, że źródłami przychodów, do których stosuje się ustawę są między innymi kapitały pieniężne. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Jednocześnie na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tejże ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT (pierwsze i drugie zdanie) ma co do zasady zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Przepis ten statuuje zasadę, że przychód z tego tytułu równy jest cenie sprzedaży. Jednocześnie drugie zdanie tego przepisu wprowadza mechanizm, którego celem jest zapobieżenie praktykom polegającym na zaniżaniu faktycznej ceny sprzedaży w umowie, w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis ten z natury rzeczy dotyczy transakcji sprzedaży, gdzie w normalnych warunkach cena sprzedaży odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten, w zakresie zdania drugiego art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, nie może mieć zastosowania do zbycia praw i rzeczy w formie wkładu niepieniężnego.

W tym przypadku ustawodawca określił bowiem w art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy o PIT explicite, że przychodem z takiej formy zbycia jest „wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy tytularną, formalną (por Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 s. 537). Wartość nominalna jest zatem wielkością stałą i z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona.

W jednej z wydanych w imieniu Ministerstwa Finansów interpretacji (IPPB2/415-137/11-2/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości która nie byłaby juz wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu oceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle juz określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów czyli wartość umownie określona przez strony stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy również mieć na uwadze, iż specyfiką ustalania wartości nominalnej udziałów (akcji) wydawanych udziałowcowi (akcjonariuszowi) dokonującemu wkładu jest zasada, że wartość rynkowa wkładu jest tylko jednym z elementów obliczania wartości nominalnej emitowanych udziałów (akcji). Spółka i udziałowiec (akcjonariusz) mają wolną rękę w tym zakresie. Jedynymi ograniczeniami są zakaz emitowania udziałów (akcji) o wartości nominalnej wyższej niż wartość wkładu oraz prawa innych udziałowców. Oznacza to, że na gruncie kodeksu spółek handlowych prawem udziałowca (akcjonariusza) jest ustalenie wartości nominalnej emitowanych udziałów (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu (gdzie pozostała część wartości rynkowej wkładu wykazywana jest jako nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną tzw. agio) Często również udziałowiec (akcjonariusz) musi ustalić wartość nominalną emitowanych udziałów (akcji) na poziomie niższym niż wartość rynkowa wkładu gdyż w przeciwnym razie nastąpiłoby ponadnormatywne uszczuplenie wartości innych udziałów (akcji) i udziałowców (akcjonariuszy) (poprzez tzw. rozwodnienie).

Z tych względów emitowanie udziałów (akcji) o niższej wartości nominalnej niż wartość rynkowa wkładu nie jest działaniem sprzecznym z praktyką rynkową - w przeciwieństwie do ustalenia ceny sprzedaży poniżej wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży.

Ustawodawca nie mógł być nieświadomy tej specyfiki, dlatego też należy uznać, iż ustalenie poziomu ograniczenia wielkości przychodu z tytułu zbycia rzeczy lub praw w formie wkładu niepieniężnego do wysokości wartości nominalnej udziałów zostało dokonane celowo. Innymi słowy ustawodawca świadomy faktu, że wartość nominalna emitowanych udziałów jest zwykle niższa niż wartość rynkowa wkładu rozmyślnie ustalił wielkość przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów.

Gdyby celem przepisu było opodatkowanie zbycia w formie wkładu niepieniężnego na poziomie wartości rynkowej wkładu to art. 17 ust. 1 pkt 9) Ustawy PIT odnosiłby się do wartości udziałów (akcji)” lub wartości rynkowej udziałów (akcji)” a nie wartości nominalnej udziałów (akcji)”. Słuszność powyższego stanowiska potwierdza szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje władz skarbowych.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, zastosowanie ma wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W innym orzeczeniu ponadto uznał, że przez wartość nominalną rozumieć należy wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05).). W wyroku z dnia 7 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 699/09) WSA w Bydgoszczy podkreślił, że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie stwierdził, że w takim przypadku brana może być pod uwagę jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki. Identyczne niemalże wnioski wysnute zostały przez WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I S.A./Gd 917/07) i WSA w Krakowie (wyrok z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt. I SA/Kr 1326/06). Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2005 r. sygn. PD-1/4218/i-22/05), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. ITPB3/423-14/07/AT), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPBI/415-157b/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-158b/10/TK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2010 r. (sygn. ITPB1/415-731/10/TK).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za udziały w spółkach będzie określona w umowie wartość nominalna udziałów w Spółce. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 e ustawy o PIT kosztem podatkowym stosownie do przepisów art. 22 ust. 1e pkt 2b w związku z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o PIT będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji spółek komandytowo-akcyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z innymi osobami fizycznymi i prawnymi rozważa inwestycję w luksemburską spółkę kapitałową (dalej jako „zagraniczna spółka kapitałowa”). Jako pokrycie wkładów w zagranicznej spółce kapitałowej akcjonariusz planuje wnieść aportem posiadane przez niego akcje spółek komandytowo-akcyjnych. Akcje te zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne. W spółce zagranicznej, do której wniesiony zostałby aport, akcje tej spółki zagranicznej zostały objęte przez wspólników posiadających na moment wniesienia aportu większościowy udział w kapitale zakładowym powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka ponad wartość objętych przez tych wspólników akcji zwiększyła wartość kapitałów zapasowych zgodnie z przepisami prawa handlowego obowiązującymi w kraju siedziby. Celem zachowania stosownych proporcji udziału w kapitale zakładowym spółki zagranicznej proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów, aport akcji spółek komandytowo-akcyjnych przez Wnioskodawcę zostanie przeprowadzona w taki sposób aby po podwyższeniu kapitału spółki zagranicznej nie doszło do uszczerbku po stronie dotychczasowych akcjonariuszy spółki zagranicznej polegającej na zmniejszeniu wartości przypadających na nich aktywów netto (kapitał własny). Oznacza to, iż w wyniku wniesienia aportu przez wnioskodawcę, ewentualna nadwyżka wartości akcji spółek komandytowo-akcyjnych ponad wartość nominalną akcji spółki zagranicznej zostanie przekazana na kapitały zapasowe (tzw. agio emisyjne), tak aby wartość przypadających na dotychczasowego wspólnika spółki zagranicznej kapitałów własnych (zwiększonych na skutek podwyższenia kapitałów) pozostała taka sama. Taki warunek ma chronić interes wspólnika spółki zagranicznej.

Z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane akcje spółek komandytowo-akcyjnych do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski z przeniesienia własności majątku”, z treści którego wynika, że zyski osiągane z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji osiągnięty przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej nowych akcji wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z przepisami ww. ustawy Kodeks spółek handlowych podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 i art. 431 § 1).

Podwyższenie kapitału zakładowego powstaje z chwilą wpisania do rejestru we właściwym sądzie rejestrowym.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż akcje spółek komandytowo – akcyjnych zostały objęte w zamian za wkłady pieniężne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W odniesieniu zatem do akcji spółek komandytowo - akcyjnych nabytych za wkład pieniężny uznać należy, iż do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b). Zatem kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będą wydatki poniesione na nabycie akcji spółek komandytowo – akcyjnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.