Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-400/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Jeżeli organ zgodzi się ze stanowiskiem Spółki wskazanym w pytaniu 1, to czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy; programy-program motywacyjny; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych na rzecz uczestników programu motywacyjnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów świadczeń wypłaconych na rzecz uczestników programu motywacyjnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna(dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) planuje wprowadzić program motywacyjny („program”) dla członków zarządu Spółki. Wprowadzenie programu będzie miało na celu m.in. wzrost motywacji członków zarządu (dalej: „uczestnicy”) do podejmowania działań mających na celu osiągnięcie lepszych wyników finansowych Spółki oraz zatrzymanie najlepszych osób w Spółce. Program ten będzie oparty na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w formie wypłat gotówkowych, które to wypłaty uzależnione będą od określonego wskaźnika finansowego Spółki. Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

Dwóch uczestników otrzymuje wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie uchwały wspólników Spółki, a trzeci członek zarządu na podstawie umowy o pracę i planuje się, że w 2015 r. i w kolejnych latach nie ulegnie to zmianie. Spółka zamierza zawrzeć z każdym z uczestników dwie odrębne umowy pochodnego instrumentu finansowego (na każdy rok obrotowy) o różnym terminie zapadalności (dalej: „umowy”). Umowy te będą zawierane odrębnie od uchwał powołujących członków zarządu do pełnienia funkcji w Spółce, umów o pracę lub innych umów zawartych między uczestnikami a Spółką. Treścią każdej z umów będzie przyznanie uczestnikom warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (dalej: „rozliczenie pieniężne”) uzależnionego od wysokości określonego wskaźnika finansowego, tj. zysku netto Spółki (dalej: „wskaźnik”). Wskaźnik ten będzie określony na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

Prawo do otrzymania rozliczenia pieniężnego za dany rok obrotowy uczestnik nabędzie w dwóch różnych terminach (dalej: „termin zapadalności roszczenia o rozliczenie pieniężne”). W przypadku pierwszej umowy, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników Spółki zbadanego przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego, nie później jednak niż w terminie do 30 czerwca kolejnego roku obrotowego. W przypadku drugiej umowy, w terminie do 31 grudnia kolejnego roku obrotowego.

Realizacja warunkowego prawa do otrzymania przez uczestników rozliczenia pieniężnego (dalej: „prawo”) na podstawie każdej z umów, będzie dokonywana poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty rozliczenia pieniężnego stanowiącego procent wskaźnika za dany rok obrotowy należnego uczestnikowi.

Kwota rozliczenia pieniężnego w odniesieniu do każdej z zawartych z danym uczestnikiem umów, z uwzględnieniem terminów zapadalności roszczenia o rozliczenie pieniężne, będzie obliczana w następujący sposób:

RP = (P X ZN) X 1/2, gdzie:

RP - kwota rozliczenia pieniężnego za dany rok obrotowy,

P - określony przez Spółkę łączny procent wskaźnika za dany rok obrotowy przypisany, dla celów ustalenia wysokości rozliczenia pieniężnego, uczestnikowi,

ZN - wartość wskaźnika określonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

Wysokość należnego uczestnikowi procentu wskaźnika będzie określona w indywidualnych umowach. Umowy będą zawarte na czas nieokreślony/na czas pełnienia funkcji członka zarządu Spółki z każdym uczestnikiem osobno. Prawo będzie przyznawane uczestnikom odpłatnie (cena nabycia wynosi 100 zł) i będzie niezbywalne do chwili, gdy jego realizacja stanie się możliwa.

Prawo to nie powstanie, jeśli wartość wskaźnika w danym roku obrotowym nie przekroczy określonej przez Spółkę i zapisanej w umowach kwoty oraz jeśli przed terminem zapadalności roszczenia o rozliczenie pieniężne uczestnik przestanie pełnić funkcję członka zarządu (prawo to jest zatem warunkowe).

Wypłata rozliczenia pieniężnego będzie finansowana ze środków obrotowych Spółki. Wypłata rozliczenia pieniężnego będzie wpływała na kwotę wyniku finansowego Spółki (zysk netto).

W szczególności wypłata nie będzie zatem finansowana z zysku netto.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli organ zgodzi się ze stanowiskiem Spółki wskazanym w pytaniu 1, to czy Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Jeżeli organ zgodzi się ze stanowiskiem Spółki wskazanym w pytaniu 1, to zdaniem Spółki, będzie ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników.

Zdaniem Spółki, wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego dokonywane na rzecz uczestników przez Spółkę należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d upodp, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania go jako kosztu w księgach rachunkowych.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona mogła rozpoznać wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego dokonywane na rzecz uczestników jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z tytułu dokonania rozliczenia pieniężnego będzie zatem zbieżny z terminem zapadalności roszczenia o rozliczenie pieniężne, gdyż w tym momencie spełnione zostaną wszystkie warunki do dokonania rozliczenia pieniężnego (ustalona zostanie - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok - kwota rozliczenia pieniężnego i kwota ta stanie się należna uczestnikowi), a zatem koszt będzie miał charakter definitywny.

Podsumowując, jeżeli organ zgodzi się ze stanowiskiem Spółki wskazanym w pytaniu 1, to zdaniem Spółki, będzie ona mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonania wypłaty kwot rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami w momencie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e updop, tj. gdy w księgach rachunkowych Spółki zostanie ujęte zobowiązanie do dokonania wypłaty z tytułu rozliczenia pieniężnego na rzecz uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 stanowiło przedmiot odrębnej interpretacji. W wydanej interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/4510-257/15/IŻ tut. Organ stwierdził, że – co do zasady – wydatki poniesione w związku z realizacją programu motywacyjnego, spełniające wskazane wyżej kryteria, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 updop, potwierdzając tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tym zakresie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich został określony w art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych na kontach kosztowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji wydatku na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że pomimo tego, że omawiane wydatki w postaci świadczeń wypłaconych uczestnikom programu nie będą powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, to jednak będą wykazywać związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Jak Spółka bowiem wskazała - program ma przyczynić się do zwiększenia motywacji uczestników, a następnie poprawy efektywności Spółki, co konsekwencji w dalszej perspektywie może przekładać się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę.

Zatem omawiane wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny będą wpływać na przychody i zgodnie z art. 15 ust. 4d updop powinny być potrącone w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.