Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.71.2021.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-30
Teza: prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina planuje realizację projektu pn. „…..”. Gmina ubiega się o dofinansowanie z (\`(...)\`)w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W tym celu złożyła wniosek o dofinansowanie zadania. Uzyskana dotacja ma pokryć 63,63% kosztów kwalifikowalnych, natomiast pozostałą część kosztów pokryje Gmina ze środków własnych. Zakończenie zadania planowane jest na grudzień 2021 r.

Celem planowanej inwestycji jest przebudowa istniejącego targowiska gminnego w miejscowości C. i stworzenie na nim sprzyjających warunków handlowych, poprzez stworzenie całorocznego obiektu z wyznaczonymi strefami do handlu produktami rolno-spożywczymi i produktami rolno-spożywczymi wyprodukowanymi w systemie rolnictwa ekologicznego. Obiekt ma być wyposażony w instalację odnawialnego źródła energii.

Ponoszone przez Gminę wydatki na inwestycję będą dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Powstałe w wyniku inwestycji targowisko miejskie będzie własnością Gminy, a zarządzać nim będzie Urząd Gminy w (\`(...)\`).

Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby chcące dokonywać sprzedaży na targowisku będą zobowiązane do uiszczania opłaty targowej. Ponadto, zgodnie z regulaminem targowiska, handlujący na targowisku będzie miał prawo do zawarcia umowy rezerwacji stoiska handlowego. Za rezerwację stoiska, Gmina będzie pobierała opłaty według stawki ustalonej w zarządzeniu Wójta.

Świadczone usługi związane z rezerwacją stoisk handlowych na targowisku będą przez Gminę dokumentowane fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług będzie ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie będzie wykazywane w deklaracjach VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina będzie odprowadzać od niego podatek należny.

Towary i usługi nabywane w ramach inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług, o których mowa w stanie faktycznym, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę targowiska

1\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina świadczyć będzie usługi rezerwacji stoisk handlowych. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami rezerwacji stoisk handlowych. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez nią wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na przebudowę targowiska.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.672.2018.9.SR, w której DKIS uznał, że: „Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie opis stanu faktycznego nie odpowiadał dyspozycji ust. 2a-2h, lecz dyspozycji ust. 1 art. 86 u.p.t.u. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że poprzez swoją jednostkę budżetową pobiera od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłatę za rezerwację miejsc handlowych (tzw. opłatę rezerwacyjną), której źródłem będą umowy cywilnoprawne jakie Gmina zawiera i będzie zawierać z handlującymi, nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyniła je jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 81/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1678/19, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na modernizację targowiska w pełnej wysokości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.138.2020.2.KK, w której to wskazał: „Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w niniejszej sytuacji wystąpi związek zakupów dokonywanych w ramach projektu oraz wydatków bieżących z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Jak podał Wnioskodawca cała powierzchnia targowiska przeznaczona jest do działalności opodatkowanej Gminy. Z budynku handlowego będą korzystali najemcy długoterminowi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz najemcy krótkoterminowi, jednorazowi. Najemcami będą mogły zostać osoby fizyczne lub inne podmioty. Obie grupy najemców będą uiszczać opłatę zawierającą podatek VAT, który będzie rozliczany. Gmina będzie również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych obciążała najemców kosztami poniesionymi w związku z utrzymaniem targowiska (np. media). Wszystkie wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące Gmina będzie miała udokumentowane fakturami i jak wskazała będą one związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. A zatem w świetle cytowanych wyżej przepisów oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podstawowa przesłanka umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego zostanie spełniona w konsekwencji czego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” jak również wydatki bieżące związane z jego utrzymaniem. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.”

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-6/S/MH, w której to wskazał: „(\`(...)\`) Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącymi wydatkami poniesionymi na utrzymanie targowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 372/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska, które dotyczą okresów, gdzie Gmina wykonuje czynności opodatkowane (dokonuje odpłatnej dzierżawy, udostępnienia stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwienia wjazdu na teren targowiska za odpłatnością)”.

Podobny pogląd został zeprezentowany przez DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.376.2019.2.MK, w której to wskazał: „Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

W przedmiotowej sprawie jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących dokonanie zakupów związanych z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)”. Tym samym, prawo to mógł zrealizować, w terminie określonym w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury”.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1. 4012.547.2018.1.EA, w której to wskazał: „Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca złożył wniosek na dofinansowanie inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego w ramach operacji typu „Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów” objętej PROW na lata 2014-2020. W ramach inwestycji przewidziano m.in. rozbiórkę istniejącego budynku, zagospodarowanie terenu poprzez zakup i montaż nowych wiat handlowych oraz pawilonu handlowego. Wnioskodawca będzie udostępniać (dzierżawić) nowopowstałe miejsca handlowe odpłatnie podmiotom zewnętrznym zajmującym się handlem i z tego tytułu będzie wystawiać faktury. Ponadto po realizacji inwestycji pobierane będą od sprzedających opłaty targowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odzyskania podatku VAT od realizacji inwestycji polegającej na przebudowie targowiska miejskiego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, godząc się w tym zakresie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi związane z nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową targowiska wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe”.

Innymi interpretacjami indywidualnymi DKIS, które potwierdzają tezę Gminy są: sygn. 0114- KDIP4.4012.552.2018.1.RK z dnia 18 września 2018 r., sygn. IBPP3/4512-3-38/15-5/JP z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.72.2018.1.EN z dnia 28 marca 2018 r, sygn. S-ILPP2/443- 68/14/18-S/SJ z dnia 16 stycznia 2018 r, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.169.2017.2.AK z dnia 25 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.434.2017.1.AJ z dnia 21 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.518.2017.1.IK z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- KM z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.287.1.WL z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.203.2017.1.PR z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.157.2017.2.PR z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.58.2017.2.MJ z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. ITPP2/443-65/14/PS/17-S/AW z dnia 10 maja 2017 r. oraz sygn. 1061- IPTPP1.4512.114.2017.2.MSu z dnia 5 kwietnia 2017 r.

Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina stoi na stanowisku, iż przepis ten nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zgodnie z przywołanym przepisem, przesłanką obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej, jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Nie ulega wątpliwości, iż pobór opłat za usługi rezerwacji stoisk handlowych stanowi wykorzystanie targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie targowisko nie będzie wykorzystywane przez Gminę, jako podatnika, do innych celów, o czym szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

a. Realizacja zadań własnych

Za przejaw realizacji zadań własnych nie można uznać faktu, iż z targowiska nieodpłatnie będą korzystać jego klienci.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że wykonywanie zadań powierzonych podmiotom publicznym na podstawie przepisów prawa nie jest jednoznaczne z ich realizowaniem w roli organu władzy publicznej. Decydujące znaczenie ma tu bowiem reżim prawny w jakim zadania te są realizowane. Jeżeli zatem Gmina realizuje swoje zadania własne, lecz robi to na podstawie umowy cywilnoprawnej, to należy uznać, iż występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Przepisy prawa w żadnym razie nie stoją na przeszkodzie realizacji zadań publicznych w ramach działalności gospodarczej. Wielokrotnie zwracał na to uwagę Sąd Najwyższy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15).

Konsekwencją przeciwnego rozumowania byłby obowiązek posługiwania się przez Gminę sposobem ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w praktycznie każdym przypadku. Nawet bowiem w sytuacji, w której Gmina np. sprzedałaby lub wydzierżawiła nieruchomość, można by uznać, że w jakimś zakresie realizowała w ten sposób zadanie własne z obszaru gospodarowania nieruchomościami komunalnymi. Zadania jednostek samorządu terytorialnego obejmują bowiem tak szerokie spektrum zagadnień, że praktycznie każdą czynność dokonywaną przez gminy dałoby się przypisać do co najmniej jednego z nich. Z oczywistych przyczyn, takie rozumowanie należy uznać za niedopuszczalne.

Należy zauważyć, że budując targowisko, Gmina stwarza mieszkańcom przestrzeń do uprawiania handlu na swoim terenie, czym niewątpliwie działa na korzyść lokalnej społeczności. Nie będzie robić tego jednak nieodpłatnie, a wręcz przeciwnie, będzie dążyć do maksymalizacji swoich przychodów z powstałej infrastruktury. Gmina zaoferuje sprzedawcom usługi rezerwacji stoisk handlowych. W zakresie prowadzonej działalności, Gmina nie różni się zatem zasadniczo od przedsiębiorców budujących centra handlowe i oferujących wynajem ich przestrzeni.

Powyższe potwierdza również analiza treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (\`(...)\`) Podstawową przesłanką zastosowania sposobu określenia proporcji, jest zatem wykorzystywanie towarów i usług do zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Wydaje się zatem, że znaczenie tego słowa zakłada pewną aktywność po stronie podmiotu wykorzystującego, jak również jego świadomość używania danej rzeczy w konkretnym, założonym celu. Wykorzystywanie przez Gminę towarów i usług nabytych w związku z przebudową targowiska nie może zatem polegać na tym, że targowisko jest otwarte dla kupujących, którzy nie muszą legitymować się biletami wstępu, aby skorzystać z jego oferty. W kwestii nieodpłatnego udostępniania targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym targowisku. Obecność klientów na targowisku jest gwarantem uzyskiwania przez Gminę przychodów z niego. To dzięki klientom Gmina będzie mogła pobierać od sprzedawców opłaty za rezerwację stoisk. Innymi słowy, udostępnienie targowiska klientom, zgodnie z ideą jego funkcjonowania, nie oznacza innego niż komercyjne wykorzystanie powstałej infrastruktury. Wręcz przeciwnie, to udostępnienie generuje sprzedaż opodatkowaną dla Gminy.

W związku z tym, z pewnością sposób, w jaki bliżej nieokreślone osoby trzecie korzystają z targowiska nie jest sposobem wykorzystywania targowiska przez Gminę. Obecność klientów na targowisku nie jest działaniem Gminy, nie mieści się w granicach jej mocy sprawczej i dzieje się zupełnie niezależnie od jej woli. Nie można uznać, że w takim przypadku dochodzi do jakiegokolwiek „wykorzystywania” targowiska. Gmina nie „używa” targowiska w taki sposób, że przychodzą na nie klienci, nawet jeżeli ich obecność wynika generalnie z idei funkcjonowania targowiska.

Powyższe potwierdził np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1274/18, który wskazał że „obecność na targowisku potencjalnych nabywców jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej strony skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie targowiska potencjalnym kupującym, nie pozwalają, zd. Sądu, uznać, że strona skarżąca wykorzystuje targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT, jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny”.

a. Pobór opłaty targowej

Nie sposób również uznać, że pobieranie daniny publicznej, jaką jest opłata targowa, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do innych celów niż działalność gospodarcza. Jak już wskazano wyżej, „wykorzystywać” oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z „wykorzystywaniem nieruchomości” byłoby nadinterpretacją. Pobieranie danin publicznych bowiem w ogóle nie mieści się w pojęciu „wykorzystywania nieruchomości”. Ich pobór nie jest również w żaden sposób związany z wydatkami na prowadzenie targowiska.

Opłata targowa uregulowana została w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 - tekst jednolity z 27 września 2017 r.,) - dalej: u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Art. 15 ust. 3 ww. ustawy precyzuje, iż opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakichkolwiek czynności tudzież świadczeń wzajemnych. Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu na terenie gminy i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy, należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej to typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pobór opłaty nie ma więc żadnego związku z funkcjami i przeznaczeniem targowiska. Nie można więc uznać poboru opłaty targowej za jeden ze sposobów wykorzystania targowiska przez Gminę.

Trzeba również podkreślić, iż opłata targowa obciąża podmioty trzecie, a Gmina występuje w tym przypadku wyłącznie w roli organu, któremu na mocy przepisów przysługują z tego tytułu dochody.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany, jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwrócono na ten fakt uwagę w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzając, że przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania (por. wyroki: z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1173/16, z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. I FSK 461/18, z 19 grudnia 2019 r. I FSK 971/16, z dnia 18 października 2019 r. sygn. I FSK 1849/15, z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 1596/18, z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 1604/16, z dnia 15 maja 2018 r. sygn. I FSK 990/16, z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. I FSK 1148/15, z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1783/14; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 835/15; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2051/14; z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1013/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14). Część wyroków zostało wprawdzie wydanych na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., jednak z uwagi na niemal niezmienione brzmienie przepisów, pozostają aktualne również w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, co potwierdzają również przywołane poniżej wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wydane po 2017 r.

Reasumując należy stwierdzić, że Gmina, działając jako podatnik, będzie wykorzystywać targowisko jedynie do celów prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Zatem stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym np.

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 917/18: „Wobec bezspornej w sprawie okoliczności co do tego, że udostępniając odpłatnie miejsca handlowe na targowisku skarżąca Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, wadliwym i nie znajdującym uzasadnienia w kontekście charakteru opłaty targowej było zatem stanowisko organu podatkowego bazujące na stwierdzeniu, że jednoczesna realizacja poboru opłaty targowej przez Gminę na terenie targowiska skutkować będzie koniecznością rozliczenia podatku naliczonego (w okolicznościach przedstawionych we wniosku) na zasadzie proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. “;

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18: „Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Gmina jest zobowiązana - w ramach wykonywania zadań własnych - do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniła, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie opłat eksploatacyjnych i rezerwacyjnych od podmiotów prowadzących sprzedaż na tym Targowisku. Należy podkreślić, że obecność na Targowisku potencjalnych nabywców (niekoniecznie przecież samych mieszkańców G.O.) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej skarżącej, choć nie musi prowadzić jej w celu osiągnięcia zysku. Udostępnianie Targowiska potencjalnym kupującym, w tym mieszkańcom, jak i pobór opłaty targowej, nie pozwalają - zdaniem Sądu - uznać, że skarżąca wykorzystuje Targowisko na inne cele inne niż związane z jej działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 86 ust.2a u.p.t.u., jak to niezasadnie stwierdził organ interpretacyjny. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17: „Zdaniem Sądu, okoliczność, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko, nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej, w ujęciu ustawy o VAT. Należące do gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni”.

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18;
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020r., sygn. I SA/Kr 83/20;
*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2019 r., sygn. III SA/Gl 81/19;
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. I SA/Łd 235/20;
*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bk 193/19;
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. I SA/Po 639/19;
*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I SA/Kr 99/19.

W konsekwencji, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na przebudowę targowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do istoty wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania wniosku, należy zwrócić również uwagę, iż gmina – stosownie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 z późn. zm.) – jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z opisu sprawy wprost wynika, że powstałe w wyniku inwestycji targowisko miejskie będzie własnością Gminy, a zarządzać nim będzie Urząd Gminy w (\`(...)\`). Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby chcące dokonywać sprzedaży na targowisku będą zobowiązane do uiszczania opłaty targowej. Ponadto, zgodnie z regulaminem targowiska, handlujący na targowisku będzie miał prawo do zawarcia umowy rezerwacji stoiska handlowego. Za rezerwację stoiska, Gmina będzie pobierała opłaty według stawki ustalonej w zarządzeniu Wójta.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając opłatę targową nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże w ocenie tut. organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania placu targowego dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. placu targowym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że przebudowa targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizację zadań własnych Gminy.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa oraz utrzymanie targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, Gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności modernizacji targowisk.

Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt, że – jak wskazano w treści wniosku – Gmina wykorzystuje targowisko do czynności opodatkowanych (polegających na najmie/dzierżawie miejsc handlowych), nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie będzie przebudowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Ponadto jak wskazano, opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów dotyczących przebudowy targowiska.

W okolicznościach analizowanej sprawy plac targowy wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w związku z faktem wykorzystywania placu targowego zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposobem określenia proporcji”.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew opinii wyrażonej we wniosku, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową targowiska w pełnej wysokości. Przy czym w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi Gmina będzie mogła dokonać na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.