Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-175/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług szkolenia pracowników podatnika belgijskiego.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi; usługi-usługi szkoleniowe; wstępny; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług szkolenia pracowników podatnika belgijskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usług szkolenia pracowników podatnika belgijskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (PKD 85.59 B pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane), świadcząc usługi szkoleniowe na rzecz kontrahenta, który jest podatnikiem podatku dodanego, zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku w Belgii.

Szkolenia odbywają się na podstawie zawartej umowy, przewidującej realizację projektu w ciągu 24 miesięcy. Miejscem, w którym szkolenia są przeprowadzane jest terytorium Polski.

W umowie są zapisy dotyczące gotowości do dostarczania wiedzy (education) przy użyciu materiałów.

Opisane są zadania, które są stawiane przed usługodawcą, czyli między innymi:

1.  przygotowanie agendy szkolenia,
2.  prowadzenie sesji szkoleniowych dla poszczególnych zespołów pracowników firmy,
3.  rozwijanie poszczególnych działów wiedzy, które były poruszane podczas wcześniejszych sesji szkoleniowych,
4.  podsumowywanie poszczególnych sesji szkoleniowych,
5.  przygotowywanie raportów poszkoleniowych.

Usługi szkoleniowe świadczone są w miejscu wyznaczonym do tego typu zadań, czyli w sali szkoleniowej  zawierają część teoretyczną, a następnie część praktyczną  już bezpośrednio na linii produkcyjnej.

Szkolenie kończy się podsumowaniem, przydzieleniem zadań do wykonania do czasu kolejnej sesji szkoleniowej i krótkim raportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Gdzie znajduje się miejsce, w którym usługi szkoleniowe, realizowane zgodnie z opisanym stanem faktycznym, powinny być opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że usługi opisane we wniosku powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli w miejscu, w którym faktycznie się odbywają.

Regułą jest określenie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę (art. 28b ustawy o VAT).

Wyjątkiem od tej zasady ogólnej są m.in. usługi w zakresie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki itp.

I tak, w art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest napisane, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77/1 ze zm.), usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe i podobne obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Powyższe zapisy mają zastosowanie między innymi w szczególności do odpłatnego prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Rozumieć tu należy, że w grupie tej znajdują się również szkolenia.

Wykładnia językowa powyższych przepisów jednoznacznie daje odpowiedź, że odpłatne szkolenia prowadzone dla podatnika podatku dodanego powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli w miejscu gdzie faktycznie się odbywają.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tą usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na terytorium kraju na rzecz podatnika belgijskiego usługi szkolenia jego pracowników.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy  miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, ich opodatkowanie zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług – ściśle określonych w przepisach ustawy – ustala się w sposób szczególny.

Jednym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne.

Ponieważ w myśl art. 28g ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), w art. 32 zdefiniowano pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

I tak, w myśl art. 32 ust. 1 ww. rozporządzenia – usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 2 tego rozporządzenia – ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami cyt. rozporządzenia usługi wstępu na imprezy naukowe lub edukacyjne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis art. 32 ust. 2 cyt. rozporządzenia określił natomiast, że przez wydarzenia edukacyjne i naukowe należy rozumieć w szczególności imprezy o takim charakterze jak konferencje czy seminaria.

Pojęcie „konferencji” zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako „spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień”. Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat.

Natomiast pojęcie „seminarium” ww. słownik definiuje jako „spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu”.

Należy zauważyć, że ustawodawca mówiąc o usługach wstępu, wymienia wstęp na imprezy naukowe i edukacyjne, nie zawężając ich wyłącznie do konferencji i seminariów. Również przepisy ww. rozporządzenia pojęcie usług wstępu odnoszą m.in. do prawa wstępu – w zamian za bilet czy opłatę  na wydarzenia edukacyjne i naukowe „takie jak konferencje czy seminaria”. Powyższe nie wyklucza zatem zaliczenia do tego katalogu innych  podobnych  wydarzeń o charakterze edukacyjnym, np. szkoleń, które, podobnie jak konferencje czy seminaria, pozwalają szerokiemu gronu ich uczestników poszerzyć wiedzę z określonej dziedziny naukowej, dokonać omówienia określonych zagadnień, referować wyniki badań czy dyskutować na określony temat.

Usługi wstępu na tego typu imprezy obejmują – zgodnie z przytoczonymi przepisami – świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za opłatę (np. zakup biletu wstępu). Podkreślenia wymaga, że opłata dotyczy zawsze udziału w danym wydarzeniu naukowym, nie zaś samego wstępu na organizowaną imprezę. Zatem usługa wstępu obejmuje – co do zasady – prawo do udziału w naukowych prelekcjach, wykładach, warsztatach, panelach dyskusyjnych, konsumpcji serwowanych w ramach wydarzenia naukowego posiłków czy uczestnictwa w imprezach integracyjnych przewidzianych w programie, czyli te elementy które z reguły zawierają się w tzw. opłacie wstępu (opłacie za udział w konferencji czy seminarium), a podmiot nabywający usługę wstępu uzyskał możliwość szerokiego dostępu do wydarzenia np. naukowego, nie ograniczającego się jedynie do fizycznego wstępu do miejsca gdzie odbywa się konferencja czy seminarium.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług wstępu, o których mowa w art. 28g ust. 1 ustawy. Jak wynika z udzielonych informacji, Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe na rzecz podatnika belgijskiego. Na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca prowadzi sesje szkoleniowe dla poszczególnych zespołów pracowników tego usługobiorcy. Część teoretyczna tych szkoleń odbywa się w sali szkoleniowej, natomiast część praktyczna szkolenia ma miejsce bezpośrednio na linii produkcyjnej.

W ocenie tut. Organu nie można uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia mają charakter podobny do wydarzeń takich jak konferencje czy seminaria oraz, że odbywają się w sposób i na zasadach takich jak te imprezy naukowe. Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę stanowią bowiem typowe szkolenia poszczególnych grup pracowników podatnika belgijskiego, które związane są z działaniem i obsługą konkretnej linii produkcyjnej. Szkolenia podobnego typu – obejmujące część teoretyczną i praktyczną już na linii produkcyjnej – są realizowane powszechnie dla pracowników w różnych zakładach pracy. Szkolenia takie nie mają zarówno charakteru, jak i rangi wydarzenia czy imprezy naukowej lub edukacyjnej.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że odpłatne szkolenia prowadzone dla podatnika podatku od wartości dodanej powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, gdyż wynagrodzenie otrzymane od tego kontrahenta stanowi zapłatę za usługi szkolenia pracowników, a nie opłatę za usługi wstępu na wydarzenie naukowe czy edukacyjne w zamian za bilet czy opłatę.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi szkoleniowe nie stanowią usług wstępu na wydarzenia czy imprezy naukowe lub edukacyjne, w związku z czym miejsce ich świadczenia (opodatkowania) nie może być ustalane na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, miejsce świadczenia (a tym samym miejsce opodatkowania) opisanych przez Wnioskodawcę usług szkolenia pracowników podatnika belgijskiego powinno być określane zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że miejscem, w którym usługi szkoleniowe realizowane zgodnie z opisanym stanem faktycznym powinny być opodatkowane jest terytorium Belgii. Wobec powyższego, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.