Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.504.2020.1.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: Czy z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej, w zakresie w którym Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego z związku z zawartą Umową Powiernictwa, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wyłącznie Powierzający?
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powierniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy powierniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca działając jako Powiernik zawarł umowę zlecenia (dalej: Umowa Powiernictwa) z inną osobą fizyczną (dalej: Powierzający). Umowa Powiernictwa została zawarta w związku z zamiarem Powierzającego przystąpienia do Spółki Komandytowej pod nazwą (…). (dalej: Spółka Komandytowa) oraz koniecznością pozostawania Powierzającego nieujawnionym w publicznych rejestrach ze względu na posiadane zobowiązania, kontakty biznesowe, w tym wiążące Powierzającego zobowiązania umowne. Umowa Powiernictwa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

W ramach Umowy Powiernictwa, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania zlecenia polegającego na przystąpieniu do Spółki Komandytowej w charakterze wspólnika- komandytariusza oraz wniesieniu do Spółki Komandytowej wkładu pieniężnego i objęcia ogółu praw i obowiązków komandytariusza dającego prawo do 33% (trzydziestu trzech procent) udziału w zysku oraz majątku polikwidacyjnym Spółki Komandytowej w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego (umowa zlecenia powierniczego).

Przedmiotem Umowy Powiernictwa jest przy tym również:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy do dokonania wszelkich czynności niezbędnych do zmiany umowy Spółki Komandytowej oraz podjęcia uchwały w przedmiocie zmiany umowy Spółki Komandytowej poprzez uchylenie jej dotychczasowego brzmienia i nadanie nowego brzmienia zgodnego z załącznikiem do Umowy Powiernictwa w związku z przystąpieniem do Spółki Komandytowej,
2.  zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonywania przez okres trwania Umowy Powiernictwa wszelkich praw i obowiązków komandytariusza na zasadach określonych w Umowie na rzecz Powierzającego,
3.  zobowiązanie Wnioskodawcy do nieodpłatnego wydania Powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu objęcia ogółu praw i obowiązków reprezentującego prawo do 33% (trzydziestu trzech procent) udziału w zysku oraz majątku polikwidacyjnym Spółki Komandytowej,
4.  zobowiązanie Powierzającego do pokrycia wszelkich wydatków związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza,
5.  zobowiązanie Powierzającego do zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy Powierniczej przez Wnioskodawcę.

Na podstawie Umowy Powiernictwa Wnioskodawca zobowiązał się w szczególności do realizacji czynności określonych w Umowie Powiernictwa w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, na warunkach określonych przez Powierzającego oraz z uwzględnieniem obowiązków wynikających z Umowy Powiernictwa. Wnioskodawca zobowiązany jest przy tym do wykonywania praw osobistych i majątkowych, związanych z nabytym na rzecz Powierzającego ogółem praw i obowiązków na zasadach określonych w oświadczeniu Powierzającego, stanowiącym jednocześnie upoważnienie i zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonywania praw osobistych i majątkowych w określony w nim sposób.

Wnioskodawca na podstawie Umowy Powiernictwa zobowiązany jest także do nieodpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w Spółce Komandytowej na rzecz Powierzającego lub wskazanej przez niego osoby trzeciej, niezwłocznie po otrzymaniu takiego wezwania od Powierzającego, lub upoważnionej przez Powierzającego osoby trzeciej.

Zawarta Umowa Powiernictwa ma charakter umowy zlecenie świadczenia usług powiernictwa. W związku z tym Wnioskodawca występuje w aktach rejestrowych Spółki Komandytowej i ujawniony jest jako komandytariusz. W rzeczywistości jest on natomiast posiadaczem ogółu praw i obowiązków, które objął w imieniu własnym , lecz na rzecz Powierzającego, ze środków pieniężnych przekazanych mu na ten cel przez Powierzającego, w związku z zawartą Umową Powiernictwa i na zasadach określonych w Umowie Powiernictwa.

W związku z tym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu uczestnictwa w Spółce Komandytowej, w zakresie w którym Wnioskodawca będzie działać we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego z związku z zawartą Umową Powiernictwa, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wyłącznie Powierzający?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie go rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a) ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Szczególną kategorią przychodów są przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, czyli stosownie do art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (w tym m.in. spółce komandytowej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanych przepisów, dochody wypracowane przez spółkę niebędącą osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli spółka niebędąca osobą prawną prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i art. 735 ustawy Kodeks cywilny, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1.  Ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,
2.  Ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
3.  Nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 ustawy Kodeks cywilny),
4.  Przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ustawy Kodeks cywilny),
5.  Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 ustawy Kodeks cywilny).

Wnioskodawca zawarł z Powierzającym Umowę Powiernictwa, która przewiduje, że Wnioskodawca przystąpi w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, do Spółki Komandytowej. Umowa Powiernictwa określa przy tym, że Wnioskodawca będzie działał w roli komandytariusza na rzecz Powierzającego. Przystępując do Spółki Komandytowej Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny, który pochodził ze środków otrzymanych od Powierzającego w związku z zawartą Umową Powiernictwa.

Umowa Powiernictwa skonstruowana została na podstawie umowy zlecenia i określa w szczegółach obowiązki Wnioskodawcy jako wspólnika posiadającego ogół praw i obowiązków komandytariusza i wykonującego z niego prawa i obowiązki na rzecz Powierzającego.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że przychody z prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki Komandytowej należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej i są one rozpoznawane przez podatnika będącego rzeczywistym beneficjentem uprawnionym do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

W związku z zawartą Umową Powiernictwa rzeczywistym beneficjentem prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności nie będzie więc Wnioskodawca, a Powierzający. Wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dla niego przysporzenia i nie będą rodzić obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dla Powierzającego będą stanowić przysporzenie te czynności, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były przez niego wykonywane osobiście (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., syg. akt II FSK 1370/15, zgodnie z którym „czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo”).

Zatem, pomimo że Wnioskodawca formalnie będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, to z uwagi na zawartą Umowę Powierniczą , nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu udziału w Spółce Komandytowej.

W konsekwencji, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie działał na rzecz Powierzającego, będzie Powierzający, który jako rzeczywisty beneficjent uzyska na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej i to na nim będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu dochodów wypracowanych przez Spółkę Komandytową. Co za tym idzie, to na Powierzającym będą ciążyć prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałe na skutek uczestnictwa Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej, ale działającego na rzecz Powierzającego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

*   0113-KDIPT2-3.4011.342.2018.4.RR z dnia 24 sierpnia 2018 r.,
*   0112-KDIL3-3.3011.247.2018.1.DS z dnia 8 sierpnia 2018 r.,
*   0115-KDIT2-1.4011.201.2018.2.MN z dnia 18 lipca 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tutejszy organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostały wydane w indywidualnych sprawach i tylko wyłącznie w nich mają zastosowanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem

faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym

wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów–w art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.