Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.166.2021.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-23
Teza: W zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Słowa kluczowe: dywidendy; Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-likwidacja spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie na rzecz udziałowców
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) uzupełnionego pismem z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 6 lipca 2021 r.) na wezwanie z 5 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2021.1.JF (data nadania 5 lipca 2021 r., data odbioru 6 lipca 2021 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o. w likwidacji;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. KGaA.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „A.”) ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce, oraz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jedynym wspólnikiem spółki jest niemiecka spółka B. KGaA z siedzibą w (…), Niemcy (dalej: „Spółka Dominująca”), będąca niemieckim rezydentem podatkowym, mająca siedzibę i zarząd w Niemczech, oraz podlegająca w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło. Spółka oraz Spółka Dominująca zwane są dalej łącznie „Wnioskodawcami”.

Spółka powstała jako spółka celowa do prowadzenia inwestycji w infrastrukturę handlową, jednak działalność ta nie będzie kontynuowana.

Z perspektywy bilansowej, Spółka nie posiada istotnych zobowiązań, zaś na jej aktywa składają się nieruchomości, środki pieniężne oraz należności z tytułu uczestnictwa w cashpoolingu. Przychody Spółki pochodzą głównie z odsetek od dodatniego salda w cashpoolingu.

W związku z powyższym, Spółka Dominująca planuje likwidację Spółki. Oznacza to odpowiednio, że wspólnik podejmie uchwałę o likwidacji, a od momentu rejestracji uchwały o likwidacji w rejestrze przedsiębiorców KRS, działalność Spółki zostanie ograniczona do zbycia aktywów rzeczowych, uregulowania zobowiązań i ściągnięcia należności. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, pozostały po uregulowaniu zobowiązań majątek Spółki w postaci środków pieniężnych zostanie przekazany Spółce Dominującej jako tzw. dywidenda likwidacyjna.

W przypadku nieruchomości stanowiących własność Spółki, planowane jest ich odpłatne zbycie w okresie poprzedzającym otwarcie likwidacji lub w toku likwidacji Spółki. Wówczas po uregulowaniu zobowiązań i ściągnięciu należności, na aktywa Spółki składać się będą wyłącznie środki pieniężne.

Forma prawna Spółki Dominującej – Kommanditgesellschaft auf Aktien – została wskazana w Załączniku nr 4 ustawy o CIT, jako rodzaj podmiotu, do którego znajdują zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Odpowiednikiem formy prawnej Spółki Dominującej na gruncie polskich przepisów prawa handlowego jest spółka komandytowo-akcyjna. Jednakże, względem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będącej spółką osobową o niektórych elementach spółki akcyjnej, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), zgodnie z przepisami prawa niemieckiego jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako samodzielny podatnik.

Do czasu zakończenia likwidacji Spółki i przekazania nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji Spółka Dominująca pozostanie właścicielem 100% udziałów w Spółce. Na dzień przekazania przez Spółkę do Spółki Dominującej nadwyżki likwidacyjnej, Spółka Dominująca będzie posiadać na własność 100% udziałów Spółki przez okres istotnie przekraczający 2 lata.

W ocenie Spółki, Spółka Dominująca spełnia warunki niezbędne do uznania ją za rzeczywistego właściciela (osobę uprawnioną) należności z tytułu nadwyżki likwidacyjnej wypłacanej przez Spółkę. Ponadto, Spółka będzie w posiadaniu ważnego na moment przekazania majątku likwidacyjnego certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki Dominującej, jak również pisemnego oświadczenia o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na źródło osiągania.

Wnioskodawca pismem z 6 lipca 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w poniższym zakresie:

1\. Czy Spółka Dominująca na rzecz której dokonana zostanie wypłata nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji Spółki celowej jest „spółką inną niż spółka osobowa”, w myśl art. 10 ust. 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r.?

Rozstrzygnięcie kwestii, czy Spółka Dominująca (niemiecka spółka komandytowo-akcyjna) jest „spółką inną niż spółka osobowa" w rozumieniu art. 10 ust. 2 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”), leży w gestii i kompetencji Organu interpretacyjnego, na co wskazuje przede wszystkim pytanie Wnioskodawcy, jak również treść argumentacji własnego stanowiska Wnioskodawcy (za akapitem 1, strona 7 Wniosku):

„Niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku jest wątpliwość Wnioskodawców w przedmiocie stawki podatku mającej zastosowanie do wypłaconej przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji, ponieważ przepis art. 10 ust. 2 UPO wskazuje dwie stawki (5% lub 15%), uzależniając je od warunków podmiotowych oraz przedmiotowych po stronie podmiotu utrzymującego dywidendę oraz przychody z nią zrównane. Mianowicie, stawka 5% może znaleźć zastosowanie do przychodów wypłacanych na rzecz spółek innych niż spółki osobowe, przy założeniu, że spełniony pozostaje także warunek bezpośredniego, co najmniej 10% udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.”

Nie sposób udzielić odpowiedzi na zadane we Wniosku pytanie bez uprzedniego rozstrzygnięcia, czy na tle opisu zdarzenia przyszłego spełnione będą przesłanki podmiotowe i przedmiotowe zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, określonej art. 10 ust. 2 lit. a UPO.

Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zawierając w nim wszelkie konieczne do rozstrzygnięcia przez Organ informacje. W tym, w treści opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

„Forma prawna Spółki Dominującej - Kommanditgesellschaft auf Aktien - została wskazana w Załączniku nr 4 ustawy o CIT, jako rodzaj podmiotu, do którego znajdują zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, o zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Odpowiednikiem formy prawnej Spółki Dominującej na gruncie polskich przepisów prawa handlowego jest spółka komandytowo-akcyjna. Jednakże, względem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będącej spółką osobową o niektórych elementach spółki akcyjnej, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), zgodnie z przepisami prawa niemieckiego jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako samodzielny podatnik.”.

Z kolei, w uzasadnieniu własnego stanowiska, Wnioskodawca dowodzi, że dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, ponieważ m.in.:

*   dokonywana w przyszłości wypłata nadwyżki likwidacyjnej mieścić się powinna w pojęciu „dywidendy”, zdefiniowanej art. 10 ust. 3 UPO, oraz
*   po stronie Spółki Dominującej spełnione będą przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone ww. przepisem UPO. W odniesieniu do charakteru prawnego Spółki Dominującej, zgodnie z treścią uzasadniania stanowiska Wnioskodawcy (akapity 2 - 4, strona 7 Wniosku): „Spółka Dominująca jest niemiecką spółką komandytowo-akcyjną (oryg. Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)), której polski odpowiednik jest w świetle przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych spółką osobową. Jednakże zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego i przepisami prawa niemieckiego, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną. Na tę różnicę wskazuje również wielu przedstawicieli polskiej doktryny prawniczej:
    *   „Podobna definicja spółki komandytowo-akcyjnej znajduje się w ustawodawstwie niemieckim, z tym jednak, że zgodnie z § 278 (1) ustawy o spółkach akcyjnych (Aktiengesetz AktG) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką posiadającą osobowość prawną. To już na wstępie powoduje różnice między spółką uregulowaną w Niemczech i w projekcie prawa spółek handlowych. ” (A. Kidyba, Spółka komandytowo-akcyjna w Niemczech i w projekcie prawa spółek handlowych, PPH 2000, nr 3, s. 1-8).
    *   „Ta forma spółki kapitałowej stanowi kombinację spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, ze spółką kapitałową - tj. spółką akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna jest w prawie niemieckim spółką kapitałową, w której komplementariusze są samodzielni i niezależni. Komandytariusze jako akcjonariusze mają udziały w formie akcji. Warto podkreślić, że spółka ta ma osobowość prawną, inaczej niż w prawie polskim, w którym jest spółką osobową.” (K. Maciejewska, Postaci spółek kapitałowych w prawie niemieckim, PPH 2010, nr 9, s. 48-51).
    *   „Spółką kapitałową, a co za tym idzie również podatnikiem podatku dochodowego, jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna (niem. Kommanditgesellschaft auf Aktien, KGaA)” (A. Morska, Spółka osobowa w świetle wybranych zagranicznych regulacji prawnych - najistotniejsze konsekwencje dla polskich podatników, ABC).

Dodatkowo, na gruncie przepisów prawa podatkowego Niemiec, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) jest samodzielnym podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, zatem zarówno jej charakterystyka prawna, jak i podatkowa stanowi, że należy ją traktować jako spółkę (inną niż spółka osobowa) w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c) UPO, a także art. 10 ust. 2 UPO.

Mając na uwadze powyższe informacje, a także okoliczności, że Spółka Dominująca jest osobą uprawnioną do dochodu z dywidendy likwidacyjnej, posiadającą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w ocenie Wnioskodawców, Spółka będzie jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego uprawniona do zastosowania stawki 5% podatku na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO do wypłacanej na rzecz Spółki Dominującej nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji Spółki.”

To właśnie wątpliwości interpretacyjne dotyczące przesłanek przedmiotowych (art. 10 ust. 3 UPO) oraz przedmiotowych i podmiotowych (art. 10 ust. 2 lit. a) UPO) legły u podstaw Wniosku. Udzielając zaś odpowiedzi na pytanie nr 1 Wezwania w kształcie oczekiwanym przez Organ, kwalifikacja Spółki Dominującej z zagadnienia interpretacyjnego stałaby się elementem opisu zdarzenia przyszłego, co z kolei implikowałoby brak po stronie Wnioskodawcy istotnej wątpliwości stanowiącej przesłankę do wystąpienia z Wnioskiem do Organu (de facto brak interesu).

Wydana ewentualnie w takim przypadku interpretacja nie chroniłaby zatem Wnioskodawcy ani pozostałego Zainteresowanego, ponieważ pozostawiałaby zagadnienie „czy Spółka Dominująca „spółką inną niż spółka osobowa”, w myśl art. 10 ust. 2 lit. a) UPO?” otwartym do potencjalnego sporu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że należycie i w sposób wyczerpujący przedstawił opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 Wezwania w kształcie oczekiwanym przez Organ stanowiłoby ingerencję w treść Wniosku i powodowałoby, że de facto Organ dokonywałby interpretacji odmiennego, od przedstawionego przez Wnioskodawcę, opisu zdarzenia przyszłego.

2\. Czy Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu nadwyżki likwidacyjnej, w myśl art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)

Kwestia, czy Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu nadwyżki likwidacyjnej, nie jest przedmiotem zapytania. Pełnomocnik pragnie wyjaśnić, że poprzez zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wyrażenie:

„W ocenie Spółki, Spółka Dominująca spełnia warunki niezbędne do uznania ją za rzeczywistego właściciela (\`(...)\`)”

w istocie Wnioskodawca dla potrzeb Wniosku przyjmuje założenie, że Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu nadwyżki likwidacyjnej. Wskazany w Wezwaniu element opisu zdarzenia przyszłego został ujęty z powodu na brzmienia przepisów art. 22 i art. 26 ustawy o CIT, a także przepisów art. 10 UPO, w szczególności przesłanki podmiotowej statusu rzeczywistego właściciela należności, która nie może być przedmiotem zapytania na podstawie przepisu art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Celem uniknięcia na tle powyższego zagadnienia jakichkolwiek wątpliwości, Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego Wniosku w następujący sposób:

Wnioskodawca dla potrzeb Wniosku przyjmuje założenie, że Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu nadwyżki likwidacyjnej (zagadnienie, czy Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem należności, nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku).

3\. Czy wartość dokonanej na rzecz Spółki Dominującej wypłaty wskazanej we wniosku należności przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego tę należność kwotę 2 000 000 zł?

Wartość dokonanej na rzecz Spółki Dominującej wypłaty nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji Wnioskodawcy może przekroczyć w roku podatkowym obowiązującym w Spółce kwotę 2.000.000 zł. Wartość nadwyżki likwidacyjnej podlegającej wypłacie do Spółki Dominującej zostanie określona po uregulowaniu zobowiązań i ściągnięciu wierzytelności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a) UPO?

Zdaniem Zainteresowanych, dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „UPO”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT za przychody ze źródła zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Wreszcie, zgodnie z art. 22a i 22b ustawy o CIT, przepisy art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Podsumowując, dla Spółki Dominującej, otrzymana przez nią po zakończeniu likwidacji Spółki nadwyżka majątku stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze źródła zysków kapitałowych (przychód z udziału w zyskach osób prawnych), opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mając na uwadze, że umowa między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (UPO) zawiera postanowienia w przedmiocie wymiany informacji podatkowych, Spółka jako płatnik będzie uprawniona do zastosowania przepisów UPO, z uwzględnieniem art. 26 ust. 1, ust. 2e oraz ust. 7a ustawy o CIT.

Zatem, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia uregulowane w UPO zawartej między Polską a Niemcami.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) UPO, pojęcie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Z kolei, w myśl art. 3 ust. 1 lit. c) UPO, określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Stosownie do art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Polsce osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech mogą być opodatkowane w Niemczech. Z kolei art. 10 ust. 2 UPO określa, że dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Polsce i zgodnie z prawem polskim, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia art. 10 ust. 2 UPO nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Wreszcie, w myśl art. 10 ust. 3 UPO pojęcie „dywidendy” należy rozumieć jako dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, udziałów (akcji) założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa polskiego jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

UPO, której przepisy są przedmiotem analizy w niniejszym wniosku wzorowana jest na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wskazany komentarz nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednak jest istotnym źródłem interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z komentarzem do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia "dywidenda" w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji, definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

W komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stwierdzono, że „Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzu, takie jak premie w postaci udziałów, premie, zyski z likwidacji i ukryty podział zysków. Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, którego rezydentem jest spółka wypłacająca, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy (\`(...)\`).”.

W świetle powyższego oraz art. 3 ust. 2 UPO, dla analizowanej sytuacji pojęcie „dywidendy” użyte w art. 10 ust. 3 UPO należy rozumieć jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, stosownie do przepisów zawartych w UPO oraz w ustawie o CIT, nadwyżka majątku Spółki pozostałego po likwidacji, która zostanie przekazana do Spółki Dominującej na gruncie UPO podlega przepisom art. 10 UPO.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.280.2020.2.AK, w której stwierdzono: „należy zgodzić się z poglądem, że w świetle ustawy o CIT, dochód z likwidacji osoby prawnej, jako wartość majątku otrzymana w związku z taką likwidacją, zrównany jest z dochodem z dywidendy tj. podlega analogicznemu opodatkowaniu jak dochód z dywidendy.” Wskazana interpretacja została wydana na tle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską, a Luksemburgiem, w której to umowie znajdują się postanowienia w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend analogiczne do regulacji zawartych w UPO z Niemcami.

Powyższe wnioski potwierdza również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2020.2.SP, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z powyższymi regulacjami majątek likwidacyjny na gruncie UPO jest traktowany tak samo jak dywidendy.”

Niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku jest wątpliwość Wnioskodawców w przedmiocie stawki podatku mającej zastosowania do wypłaconej przez Spółkę na rzecz Spółki Dominującej nadwyżka majątku pozostała po likwidacji, ponieważ przepis art. 10 ust. 2 UPO wskazuje dwie stawki (5% lub 15%), uzależniając je od warunków podmiotowych oraz przedmiotowych po stronie podmiotu utrzymującego dywidendę oraz przychody z nią zrównane. Mianowicie, stawka 5% może znaleźć zastosowanie do przychodów wypłacanych na rzecz spółek innych niż spółki osobowe, przy założeniu, że spełniony pozostaje także warunek bezpośredniego, co najmniej 10% udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Spółka Dominująca jest niemiecką spółką komandytowo-akcyjną (oryg. Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)), której polski odpowiednik jest w świetle przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych spółką osobową. Jednakże zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego i przepisami prawa niemieckiego, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) jest spółką kapitałową, posiadającą osobowość prawną. Na tę różnicę wskazuje również wielu przedstawicieli polskiej doktryny prawniczej:

*   „Podobna definicja spółki komandytowo-akcyjnej znajduje się w ustawodawstwie niemieckim, z tym jednak, że zgodnie z § 278 (1) ustawy o spółkach akcyjnych (Aktiengesetz AktG) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką posiadającą osobowość prawną. To już na wstępie powoduje różnice między spółką uregulowaną w Niemczech i w projekcie prawa spółek handlowych.” (A. Kidyba, Spółka komandytowo-akcyjna w Niemczech i w projekcie
*   „Ta forma spółki kapitałowej stanowi kombinację spółki osobowej, jaką jest spółka komandytowa, ze spółką kapitałową – tj. spółką akcyjną. Spółka komandytowo-akcyjna jest w prawie niemieckim spółką kapitałową, w której komplementariusze są samodzielni i niezależni. Komandytariusze jako akcjonariusze mają udziały w formie akcji. Warto podkreślić, że spółka ta ma osobowość prawną, inaczej niż w prawie polskim, w którym jest spółką osobową.” (K. Maciejewska, Postaci spółek kapitałowych w prawie niemieckim, PPH 2010, nr 9,
*   „Spółką kapitałową, a co za tym idzie również podatnikiem podatku dochodowego, jest natomiast spółka komandytowo-akcyjna (niem. Kommanditgesellschaft auf Aktien, KGaA)” (A. Morska, Spółka osobowa w świetle wybranych zagranicznych regulacji prawnych – najistotniejsze konsekwencje dla polskich podatników, ABC).

Dodatkowo, na gruncie przepisów prawa podatkowego Niemiec, Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) jest samodzielnym podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, zatem zarówno jej charakterystyka prawna, jak i podatkowa stanowi, że należy ją traktować jako spółkę (inną niż spółka osobową) w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c) UPO, a także art. 10 ust. 2 UPO.

Mając na uwadze powyższe informacje, a także okoliczności, że Spółka Dominująca jest osobą uprawnioną do dochodu z dywidendy likwidacyjnej, posiadającą 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, w ocenie Wnioskodawców, Spółka będzie jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego uprawniona do zastosowania stawki 5% podatku na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO do wypłacanej na rzecz Spółki Dominującej nadwyżki majątku pozostałego po likwidacji Spółki.

Reasumując, skutkiem likwidacji Spółki, wydanie nadwyżki jej majątku pozostałej po likwidacji do jedynego wspólnika (Spółki Dominującej) będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dominującej przychodu w Polsce, odpowiadającego dodatniej różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki, a wartością wydatków Spółki Dominującej odpowiadających kosztom nabycia lub objęcia udziałów w Spółce (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e oraz art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT). Mając na uwadze konieczność opodatkowania przychodu Spółki Dominującej w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT), Spółka działając jako płatnik (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT), zobowiązana będzie do pobrania od ww. przychodu Spółki Dominującej polskiego podatku. Jednocześnie, z uwzględnieniem przepisów art. 22a i 22b, a także art. 26 ust. 1, ust. 2e oraz ust. 7a i 7b ustawy o CIT, tj. przy założeniu, że Spółka Dominująca będzie rzeczywistym właścicielem należności, a Spółka będzie dysponować aktualnym na dzień wypłaty nadwyżki likwidacyjnej certyfikatem rezydencji podatkowej Spółki Dominującej, Spółka będzie uprawniona do pobrania od dokonywanej wypłaty 5% stawki podatku, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Spółkę Dominującą z tytułu przekazania przez Spółkę nadwyżki majątku pozostałego po jej likwidacji będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w oparciu o stawkę wynoszącą 5%, o której mowa w przepisach art. 10 ust. 2 lit. a właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że na płatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1.  weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
2.  weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
3.  weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.