Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-186/12/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-07
Teza: Ze zwolnienia od akcyzy korzysta zużycie energii elektrycznej w agregatach kogeneracyjnych, lecz wyłącznie z zakresie bezpośrednio związanym z produkcją energii elektrycznej oraz z podtrzymaniem jej produkcji.
Słowa kluczowe: biogaz; energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 30

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka produkuje energię elektryczną w oczyszczalni ścieków. Do wytwarzania energii wykorzystuje ścieki, w których zachodzi szereg ściśle powiązanych zjawisk fizykochemicznych. Podtrzymanie tego procesu wymaga zużycia wyprodukowanej energii elektrycznej, a niedobory uzupełniane są nabytą energią. Kolejne czynności produkcyjne są ze sobą nierozerwalnie połączone i są następstwem poprzednich. Wyłączenie którejkolwiek z nich przerywa proces wytwarzania energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Wytworzona energia zużywana jest w procesie produkcji energii elektrycznej. Wnioskodawca wskazuje, iż proces produkcji energii elektrycznej w oczyszczalni rozpoczyna się w osadnikach wstępnych, w których zatrzymywana jest energia chemiczna skumulowana w związkach organicznych w postaci osadów surowych oraz tłuszczów, przy wykorzystaniu zjawisk fizycznych i urządzeń mechanicznych (zgarniacze łańcuchowe). Pozostałe zanieczyszczenia zawarte w ściekach, niezatrzymane w osadnikach, przetwarzane są w energię chemiczną w postaci osadów czynnych w wyniku utleniania i redukcji przy udziale mikroorganizmów. Opisane czynności odbywają się w komorach predenitryfikacji - związanych z przemianami związków azotu. Następnie mieszanina zanieczyszczeń zawartych w ściekach wymieszanych z osadami czynnymi przepływa do komór defosfatacji - zachodzą tu reakcje przemian związków fosforu. W zbiornikach wykonywane są czynności ciągłego mieszania przy wykorzystaniu wirownic kierunkowych. Kolejną czynnością jest utlenianie związków organicznych, prowadzone w basenach osadu czynnego. W komorach tych przebiegają zjawiska przemian biochemicznych w komórkach mikroorganizmów przy udziale tlenu rozpuszczonego w ściekach. Za utrzymanie optymalnego stężenia tlenu odpowiadają urządzenia napowietrzające. Są to dmuchawy i aeratory powierzchniowe. Zjawisko utleniania wspomagane jest również przez mieszadła i wirownice, odpowiadające za równomierny rozkład stężeń mikroorganizmów i zanieczyszczeń w poszczególnych strefach basenów. Dzięki wymienionym urządzeniom podtrzymywane jest zjawisko przetwarzania zanieczyszczeń w energię chemiczną w postaci osadów czynnych. Energia chemiczna - osady surowe i czynne - poprzez szereg przepompowni i urządzeń towarzyszących, przekazywana jest do czterech wydzielonych komór fermentacji. W tym miejscu mieszanina tłuszczów, osadów surowych i czynnych, w zjawiskach biochemicznych przy udziale mikroorganizmów beztlenowych oraz zachowaniu warunków ciągłego mieszania (mieszadła centralne), podwyższonej temperatury (ogrzewanie przy udziale pomp i wymienników ciepła), przetwarzana jest w finalną postać energii chemicznej, która w agregatach kogeneracyjnych zamienia się w energię elektryczną i w całości zużywana jest dla podtrzymania wyżej opisanego procesu produkcyjnego.

Spółka wskazuje, iż zużycie energii elektrycznej przez następujące urządzenia - z podziałem na obiekty - które biorą udział w procesie produkcji energii elektrycznej i jest zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym:

*   osadniki wstępne: 4 zgarniacze dolne i 4 górne,
*   komory predenitryfikacji: 8 wirownic kierunkowych,
*   komory defosfatacji: 8 wirownic kierunkowych,
*   baseny osadu czynnego: 20 wirownic kierunkowych, 16 mieszadeł pompujących i 4 dmuchawy dostarczające powietrze, 20 aeratorów powierzchniowych,
*   przepompownia osadu czynnego: 4 pompy osadu recyrkulowaneg i 2 pompy osadu nadmiernego,
*   stacja zagęszczania osadu czynnego: 2 zagęszczarki,
*   pompownia osadu I stopnia: 3 pompy osadowe,
*   zagęszczacze generatory LKT: 2 napędy mieszadeł,
*   pompownia osadu II stopnia: 3 pompy osadowe,
*   wydzielone komory fermentacji: 4 mieszadła centralne, pompy do podgrzewu osadu,
*   stacja agregatów prądotwórczych: pompy w obiegu chłodzenia, dmuchawy i wentylatory.

W ocenie Spółki, przedstawiony proces produkcji energii elektrycznej jest pewną całością i wyeliminowanie lub przerwanie którejkolwiek czynności spowoduje przerwę w produkcji energii elektrycznej. W opisanym procesie produkcji nie jest możliwe wydzielenie etapów. Występujący w ciągu produkcyjnym zbiornik gazowy nie jest magazynem wyprodukowanego biogazu, spełnia inne funkcje, jest elementem procesu produkcji energii za pomocą którego regulowany jest poziom gazu, w celu utrzymania w ruchu ciągłym urządzeń pracujących w procesie produkcji energii.

Zdaniem Spółki, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „procesu produkcji energii elektrycznej”, o którym mowa w art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z definicją „procesu produkcji” w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., procesem produkcji jest szereg następujących po sobie czynności, powiązanych ze sobą funkcjonalnie, z których każda w sposób istotny wpływa na wytworzenie produktu finalnego.

Wnioskodawca wskazuje, że proces produkcji energii elektrycznej jest to ciąg regularnie następujących i funkcjonalnie ściśle powiązanych czynności, w wyniku których zostaje wytworzona energia elektryczna. Zdaniem Spółki, zużycie energii elektrycznej przez wszystkie urządzenia biorące udział w procesie produkcji energii elektrycznej, począwszy od zgarniaczy łańcuchowych dolnych i górnych, wirownic, mieszadeł, dmuchaw, aeratorów powierzchniowych, przepompowni, zagęszczaczy, stacji mechanicznego zagęszczania osadu czynnego po agregaty kogeneracyjne, jest zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy podatkowej.

Zdaniem Spółki, na podstawie przywołanego przepisu ustawy zwolniona jest również energia zużyta w celu podtrzymywania procesu produkcyjnego tj. utrzymywania urządzeń i instalacji w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej.

Spółka wskazuje ponadto, że zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070), prowadzi ewidencję ilościową wyprodukowanej energii i ewidencję sposobu jej wykorzystania, o której mowa w art. 30 ust. 6 i przekazuje ją naczelnikowi urzędu celnego. Zdaniem Spółki zostały spełnione wszystkie warunki i kryteria określone przepisami ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy wyprodukowanej energii elektrycznej w odnawialnym źródle i zużytej w całości w tym procesie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy energia elektryczna zużyta w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych, w opisanym procesie produkcyjnym jest zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, zużycie energii elektrycznej przez wszystkie urządzenia, we wskazanych obiektach, biorące udział w procesie produkcji energii elektrycznej jest zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na podstawie wskazanego przepisu zwolniona jest również energia zużyta w celu podtrzymywania procesu produkcyjnego, tj. utrzymywania urządzeń i instalacji w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2011 r. nr ILPP3/443-65/11-2/TW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z powyższego wynika, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, energia elektryczna zużywana przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, określono dodatkowe warunki stosowania ww. zwolnienia od akcyzy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, wskazane zwolnienie ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną:

1.  prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii, o której mowa w art. 30 ust. 6 ustawy;
2.  przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej.

Oświadczenie, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP;
2.  ilość zużytej energii elektrycznej;
3.  cel, na który została zużyta energia elektryczna;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Ponieważ, pojęcie „procesu produkcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie z: Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaj, Warszawa 2007, „produkować” to, w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, „wytwarzać dobra materialne”. Przez „proces” należy rozumieć „przebieg powiązanych przyczynowo, następujących po sobie zmian stanowiących stadia rozwoju, przeobrażania się czegoś”. Natomiast „podtrzymywać” definiuje się, w kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, jako „wspomagając proces lub działanie, uniemożliwiając jego zakończenie”.

Powszechnie przyjmuje się ponadto, iż „proces produkcji” to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu. Zatem jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu.

Ponadto, co jest również istotne podczas ustalania katalogu czynności zwolnionych od akcyzy, na uwadze należy mieć fakt, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż do procesu produkcji energii elektrycznej należy zaliczyć regularnie po sobie następujące zjawiska zmierzające do wytworzenia energii elektrycznej. Tym samym, na skutek zespołu celowych działań wyznaczonych poprzez proces technologiczny, energia zużywana do ich wykonania lub podtrzymania - niedopuszczenia do przerwania ich ciągłości - może zostać zakwalifikowana jako zwolniona od akcyzy. Z kolei te z procesów, które nie mieszczą się w ramach ustalonego procesu technologicznego i nie posiadają wskazanych powyżej cech, tj. regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym powodujących powstawanie energii elektrycznej lub mających na celu nie dopuszczenie do przerwania ciągłości tych zjawisk, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia od podatku akcyzowego.

Zatem procesy produkcji prowadzące do wytworzenia wyrobów innych niż energia elektryczna nie mogą zostać objęte zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, w oparciu o art. 30 ust. 6 ustawy, wytwarzanej przez Spółkę energii elektrycznej, tj. w tej części, w której energia elektryczna jest - zdaniem Wnioskodawcy -wykorzystywana w procesie produkcji energii elektrycznej lub w celu jej podtrzymania.

W opinii Wnioskodawcy, proces produkcji energii elektrycznej rozpoczyna się w osadnikach wstępnych oczyszczalni, w których zatrzymywana jest energia chemiczna. Następnie w toku opisanych we wniosku czynności następuje wytworzenie biogazu oraz jego zużycie w agregatach kogeneracyjnych, w których powstaje energia elektryczna.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w ocenie tutejszego organu, Wnioskodawca niewłaściwie utożsamia pojęcie „procesu produkcyjnego“ z „procesem produkcji energii elektrycznej“.

Wskazać przy tym należy, iż z opracowania Instytutu Energetyki Odnawialnej, wykonanego na zamówienie Ministerstwa Gospodarki „Przewodnik dla inwestorów zainteresowanych budową biogazowni rolniczych, wynika, iż „Końcowymi produktami energetycznymi biogazowni mogą być: biogaz – gaz o składzie i parametrach zbliżonych do gazu ziemnego (po jego oczyszczeniu i obróbce) oraz wytworzona z niego energia elektryczna, ciepło lub/oraz chłód” (http://www.mg.gov.pl/node/13229).

Dlatego też można uznać, iż biogaz oraz energia elektryczna są produktami końcowymi w biogazowni, mimo, że w przypadku Wnioskodawcy spala on następnie biogaz w procesie produkcji energii elektrycznej.

Należy także zauważyć, iż zarówno biogaz, jak i energia elektryczna są wyrobami akcyzowymi zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jednakże w stosunku do gazu ziemnego Polskę obowiązuje okres przejściowy do dnia 31 października 2013 r. zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy. Powyższy przepis stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.). W myśl, art. 163 ust. 3 ustawy, do czasu obowiązywania ww. zwolnienia, zwalnia się od akcyzy pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych.

Ustawa nie przewiduje dodatkowo zwolnień od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w produkcji innych wyrobów energetycznych takich jak biogaz, zatem produkcja biogazu w biogazowni używanego do produkcji energii elektrycznej, odbywa się z użyciem energii elektrycznej obciążonej podatkiem akcyzowym.

Powyższa sytuacja, w ocenie tutejszego organu, gwarantuje poszanowanie zasad konkurencyjności przedsiębiorstw na rynku polskim. Należy zwrócić uwagę, że w opisanym stanie faktycznym, gdyby biogaz produkowany w biogazowni Wnioskodawcy był np. odsprzedawany do innej elektrociepłowni, stałby się produktem końcowym o kosztach produkcji nieuwzględniających akcyzy zapłaconej od zużytej w tym celu energii elektrycznej, przez co bardziej konkurencyjnym względem biogazu innych podmiotów produkujących wyłącznie ten biogaz i odsprzedających go np. do elektrociepłowni.

Wskazać należy, iż zgodnie z przepisami wskazanej dyrektywy, po dniu 31 października 2013 r. w gestii państwa członkowskiego będzie udzielanie szczegółowych zwolnień w zakresie biogazu, obejmujących wszystkie podmioty spełniające określone warunki. Mając zatem na uwadze jednolite traktowanie podmiotów przed dniem wygaśnięcia ogólnego zwolnienia z opodatkowania biogazu, ustawa o podatku akcyzowym nie uwzględnia zwolnień od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej do produkcji biogazu wyłącznie w przypadku gdy jest on następnie zużywany do produkcji energii elektrycznej w ramach tej samej biogazowni.

Zatem, w ocenie tutejszego organu, zużycie energii elektrycznej przez urządzenia biorące udział w procesie produkcji biogazu - oraz w celu podtrzymywania tego procesu - począwszy od zgarniaczy łańcuchowych dolnych i górnych, wirownic, mieszadeł, dmuchaw, aeratorów powierzchniowych, przepompowni, zagęszczaczy, stacji mechanicznego zagęszczania osadu czynnego nie jest zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 6 ustawy podatkowej.

Natomiast, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ze zwolnienia od akcyzy korzysta zużycie energii elektrycznej w agregatach kogeneracyjnych, lecz wyłącznie z zakresie bezpośrednio związanym z produkcją energii elektrycznej oraz z podtrzymaniem jej produkcji. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ww. zwolnienie od akcyzy może być zastosowane, jeżeli ilość zużytej energii zostanie dokładnie określona przy pomocy właściwych urządzeń pomiarowych oraz przy wypełnieniu wskazanych wyżej wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Odnosząc się z kolei do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2011 r. o sygn. akt ILPP3/443-65/11-2/TW stwierdzić należy, że dotyczy innego zdarzenia. Ponadto, tutejszy organ nie jest związany rozstrzygnięciem wydanym w innej sprawie. Interpretacje indywidualne innych organów są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Z uwagi na fakt, iż tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.