Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1106/13-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-14
Teza: Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT)?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego w związku wykorzystaniem wydatków mieszanych – towarów i usług w pewnej części do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 lutego 2014 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. (…) „w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W interpretacji tej stanowisko Gminy uznane zostało za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6. ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 593 z późn. zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1. cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
12.  promocji gminy;
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.);
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina wszystkie wymienione powyżej czynności wykonuje jako zadania własne lub zlecone, ale zawsze mieszczące się w zakresie własnej działalności, a więc działalności własnego przedsiębiorstwa. Realizując powyższe zadania, Gmina wykonuje:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym zwolnione), a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in.: sprzedaż, najem i dzierżawę nieruchomości gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych, oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów, w tym z jednoczesną sprzedażą budynku lub lokalu, dostawę i sprzedaż mediów dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, sprzedaż biletów wstępu na imprezy organizowane przez Gminę. Gmina wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny, czy wręcz jednorazowy.
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol). Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Należy także podkreślić, iż Wnioskodawca wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż Gmina nie jest wstanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT) prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd), a także przez spółki gminne, zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe działające w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Urząd Miejski X składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, wydziałów, biur, zespołów) wykonujących zadania im przypisane w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu Miejskiego X wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta X.

Mając na względzie bardzo duży zakres zadań wykonywanych przez Urząd Miejski X, w ramach komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będzie to dla przykładu Wydział Spraw Obywatelskich, który zajmuje się wydawaniem dowodów osobistych, ewidencją ludności, rejestracją pojazdów, wydawaniem uprawnień dla kierowców, rejestracją działalności gospodarczej).

W Urzędzie funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu – będzie to dla przykładu Wydział Bezpieczeństwa i Zarządzania Kryzysowego, który wydzierżawia budowle ochronne i grunty oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. wykonuje czynności w zakresie bezpieczeństwa Miasta.

Jednocześnie, obok komórek organizacyjnych wymienionych powyżej funkcjonują również komórki stanowiące ich wsparcie i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Urzędu, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się przykładowo Wydział Prawny (do którego zadań należy obsługa prawna wszystkich komórek wchodzących w skład Urzędu), Wydział Księgowości (np.: prowadzący sprawy księgowe, sprawozdawczość oraz rozliczający podatek VAT), Wydział Obsługi Urzędu (w szczególności dokonujący zakupu dla Urzędu mediów, wyposażenia w materiały biurowe, meble, wykonujący drobne remonty), Wydział Organizacyjny i Kadr (obsługujący np.: kadry pracowników Urzędu, szkolenia pracowników oraz wykonuje inne sprawy związane z organizacją Urzędu), Wydział Budżetu. Działalność komórek wsparcia służy komórkom prowadzącym jednocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu, komórkom prowadzącym działalność niepodlegającą opodatkowaniu, wykonującym czynności mieszane (tj.: elementy działalności podlegającej opodatkowaniu, niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia. Komórki wsparcia mogą również same wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu (np. Wydział Obsługi Urzędu dokonuje wynajmu dla osób trzecich pomieszczeń znajdujących się w budynkach Urzędu). Z kolei przykładowo Wydział Organizacyjny i Kadr wykonuje także czynności niepodlegające opodatkowaniu (np. organizuje wybory powszechne i referenda).

Jak to już zostało wskazane powyżej, wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu Miejskiego dokonywane są przez Gminę (nabywcą towarów i usług jest Gmina). W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez specjalnie dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną – Wydział Obsługi Urzędu.

Również czynności podlegające VAT wykonywane są przez komórki organizacyjne Urzędu jako podatnik występuje Gmina. Tak więc Gmina dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wprost wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo działalności podlegającej opodatkowaniu w tym zwolnionej (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Ponieważ jednak zakupy te można pośrednio przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, podatek VAT jest odliczany albo kwalifikowany jako niepodlegający odliczeniu. Zakupy te nie są więc przedmiotem niniejszego wniosku.

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: wyposażenia biur (m.in.: mebli, komputerów, kserokopiarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, dodatkowego wyposażenia pomieszczeń (m.in.: żaluzji, apteczek, sprzętu biurowego, wykładzin, aparatów telefonicznych), materiałów remontowo-konserwatorskich (części do ksera, artykułów elektrycznych), energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń oraz elewacji budynków, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), ogłoszeń, usług poligraficznych i introligatorskich, usług sprzątania pomieszczeń i utrzymania zieleni przy obiektach gminnych, monitoringu, wywozu nieczystości, konwojowania pieniędzy, dezynsekcji, deratyzacji, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, tłumaczeń, itd.

Gmina zaznacza, iż Urząd mieści się w kilku budynkach na terenie X. W każdym z tych budynków mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane są bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczeń przedsiębiorcom prowadzącym punkt ksero lub restaurację.

Zakupy związane z działalnością bieżącą Urzędu, o których mowa powyżej w zależności od ich charakteru:

*   można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy papieru, materiałów biurowych, usług poligraficznych, usług tłumaczenia, książek. Wnioskodawca zaznacza, że przypisanie może mieć miejsce, tylko do danej komórki organizacyjnej i w związku z tym, jeżeli komórka ta wykonuje jedynie czynności niepodlegające VAT, wówczas Gminie nie będzie służyło prawo do odliczenia. Jeżeli natomiast dana komórka będzie wykonywała czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu lub będzie to komórka wykonująca czynności wsparcia – Gmina nie będzie miała możliwości przypisania danego zakupu do konkretnej czynności. Brak możliwości przypisania zakupów bezpośrednio do wykonywanych czynności wynika m.in. z tego, że nawet pracownicy poszczególnych Wydziałów wykonują jednocześnie służące działalności podlegającej oraz niepodlegającej opodatkowaniu;
*   nie można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy usług remontowych budynków Urzędu, konserwacji obiektów, dostawy mediów, usług sprzątania, środków czystości, kserokopiarek. Brak możliwości alokacji zakupów do sprzedaży wynika z faktu, iż Urząd mieści się w różnych budynkach, w których funkcjonują komórki organizacyjne wykonujące działalność podlegającą, jak i również niepodlegającą opodatkowaniu.

Tak więc w stosunku do części nabywanych towarów i usług (opodatkowanych VAT), Gmina nie jest wstanie jednoznacznie określić w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu (dalej: Gmina będzie dla tych wydatków używała nazwy „wydatki mieszane” i tylko one będą stanowić przedmiot zapytania Gminy).

W związku z tym, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy wykorzystywaniu wydatków mieszanych zarówno na potrzeby działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym zwolnionej) oraz niepodlegającej VAT zostało potwierdzone, koniecznym stało się uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie czy w przypadku odliczenia przez Gminę VAT za pomocą współczynnika sprzedaży nie zaistnieje konieczność naliczenia podatku należnego na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wykorzystania wydatków mieszanych, poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu takiego wykorzystania na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i Ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie niewątpliwie Gmina wykorzystuje towary stanowiące wydatki mieszane na potrzeby wykonywania własnej działalności swojego przedsiębiorstwa, a tym samym nie przekazuje ani nie zużywa tych towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, ani nie dokonuje darowizny.

Jednocześnie, ponieważ nie ma możliwości przyporządkowania towarów stanowiących wydatki mieszane do konkretnej działalności, Gmina skorzysta z odliczenia współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina wykorzystuje towary stanowiące wydatki mieszane na potrzeby własnego przedsiębiorstwa, a więc na wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT w tym zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej VAT.

A więc pomimo tego, że przy obliczaniu współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających ustawie o VAT, nie ma podstaw aby przekazanie towarów stanowiących wydatki mieszane na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy powyższe regulacje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 odnosi się do użycia towarów do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Trzeba więc podkreślić, że użycie towarów nastąpi na cele wykonywania zadań Gminy, a wiec wykonywaniu we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Stąd Gmina zużyje towary (wydatki mieszane) z przeznaczeniem na działalność przedsiębiorstwa. W szczególności Gmina nie zużyje towarów do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Odnosząc się natomiast do czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2, również nie można uznać, że Gmina wykonuje usługę, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy nieodpłatnie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Gmina zakupione usługi zaliczane do wydatków mieszanych przeznacza bowiem na wykonywanie własnej działalności i nie wyświadcza usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Trzeba również podkreślić, że w przypadku tego typu wykorzystywania nie występuje ponadto świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. w szczególności brak jest jakichkolwiek świadczeń oraz ich odbiorców. W przedmiotowej sytuacji miejsce ma jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności Gminy, przez jej pracowników. W ocenie Wnioskodawcy, aby było można mówić o świadczeniu usługi w rozumieniu ustawy o VAT, konieczne jest wystąpienie skonkretyzowanego świadczenia oraz jego odbiorcy/konsumenta. Powyższe podejście znajduje jednoznaczne potwierdzenie zarówno w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 „elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”.

Na konieczność istnienia konkretnego odbiorcy przy świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem VAT wskazywał TSUE w sprawie Apple and Pear Development Council a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-102/86), a także w orzeczeniu w sprawie Tolsma (sygn. C-16/93).

Stanowisko podatnika znajduje uzasadnianie w poniższych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2012 r., sygn. ILPP1/443-598/12-3/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS.

W piśmie z 29 stycznia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że w ocenie Gminy wykorzystywanie wydatków mieszanych, poza wykorzystywaniem ich do czynności opodatkowanych VAT, także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie powoduje konieczności opodatkowania VAT z tytułu takiego wykorzystania na podstawie art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z kolei, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wszystkie czynności z zakresu działania gminy o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym, wykonuje jako zadania własne lub zlecone, ale zawsze mieszczące się w zakresie własnej działalności, a więc działalności własnego przedsiębiorstwa. Realizując powyższe zadania, Gmina wykonuje:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym zwolnione), a więc wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych. W szczególności działalność podlegająca opodatkowaniu obejmuje m.in.: sprzedaż, najem i dzierżawę nieruchomości gruntowych zabudowanych lub niezabudowanych oraz lokali mieszkalnych i użytkowych, oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów, w tym z jednoczesną sprzedażą budynku lub lokalu, dostawę i sprzedaż mediów dla najemców lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, sprzedaż biletów wstępu na imprezy organizowane przez Gminę. Gmina wykonuje również inne czynności podlegające VAT, niektóre z nich w sposób incydentalny, czy wręcz jednorazowy.
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach tej działalności Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (w tym przykładowo dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. wydawanie koncesji na alkohol). Przychody osiągane przez Gminę w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane w deklaracjach VAT składanych przez Gminę. Należy także podkreślić, iż Wnioskodawca wykonuje również czynności, które są nieodpłatne i niemożliwe do wyceny, np. prowadzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, iż Gmina nie jest wstanie ustalić całościowego zakresu czynności niepodlegających opodatkowaniu, co tym bardziej uniemożliwia wycenę ich wartości.

Działalność Gminy (zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT) prowadzona jest w szczególności przez urząd gminy, tj. Urząd), a także przez spółki gminne, zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe działające w imieniu i na rzecz Gminy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Wszystkie wydatki konieczne dla funkcjonowania Urzędu Miejskiego dokonywane są przez Gminę (nabywcą towarów i usług jest Gmina).

Aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Urzędu, Gmina dokonuje zakupów towarów usług, niezbędnych dla bieżącego funkcjonowania, w szczególności: wyposażenia biur (m.in.: mebli, komputerów, kserokopiarek), materiałów papierniczych, tonerów, środków czystości, prenumerat czasopism specjalistycznych, gazet, książek, dodatkowego wyposażenia pomieszczeń (m.in.: żaluzji, apteczek, sprzętu biurowego, wykładzin, aparatów telefonicznych), materiałów remontowo-konserwatorskich (części do ksera, artykułów elektrycznych), energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostawy wody, usług remontowych (remontów wnętrz pomieszczeń oraz elewacji budynków, w których mieszczą się poszczególne komórki organizacyjne), ogłoszeń, usług poligraficznych i introligatorskich, usług sprzątania pomieszczeń i utrzymania zieleni przy obiektach gminnych, monitoringu, wywozu nieczystości, konwojowania pieniędzy, dezynsekcji, deratyzacji, odprowadzenia ścieków, telefonii komórkowej i stacjonarnej, tłumaczeń, itd.

Urząd mieści się w kilku budynkach. W każdym z tych budynków mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące zadania zarówno niepodlegające VAT, jak i podlegające VAT. Jednocześnie, Gmina zaznacza, iż możliwa jest sytuacja, w której poszczególne części nieruchomości wykorzystywane są bezpośrednio dla celów czynności podlegających VAT, np. odpłatny wynajem pomieszczeń przedsiębiorcom prowadzącym punkt ksero lub restaurację.

Zakupy związane z działalnością bieżącą Urzędu, o których mowa powyżej w zależności od ich charakteru:

*   można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy papieru, materiałów biurowych, usług poligraficznych, usług tłumaczenia, książek. Wnioskodawca zaznacza, że przypisanie może mieć miejsce, tylko do danej komórki organizacyjnej i w związku z tym, jeżeli komórka ta wykonuje jedynie czynności niepodlegające VAT, wówczas Gminie nie będzie służyło prawo do odliczenia. Jeżeli natomiast dana komórka będzie wykonywała czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu lub będzie to komórka wykonująca czynności wsparcia – Gmina nie będzie miała możliwości przypisania danego zakupu do konkretnej czynności. Brak możliwości przypisania zakupów bezpośrednio do wykonywanych czynności wynika m.in. z tego, że nawet pracownicy poszczególnych Wydziałów wykonują jednocześnie służące działalności podlegającej oraz niepodlegającej opodatkowaniu;
*   nie można przypisać do określonych komórek organizacyjnych – są to m.in.: zakupy usług remontowych budynków Urzędu, konserwacji obiektów, dostawy mediów, usług sprzątania, środków czystości, kserokopiarek. Brak możliwości alokacji zakupów do sprzedaży wynika z faktu, iż Urząd mieści się w różnych budynkach, w których funkcjonują komórki organizacyjne wykonujące działalność podlegającą, jak i również niepodlegającą opodatkowaniu.

Tak więc w stosunku do części nabywanych towarów i usług (opodatkowanych VAT), Gmina nie jest wstanie jednoznacznie określić w jakim stopniu poniesione wydatki są związane z danym rodzajem działalności, tj. w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu.

W tym miejscu należy powtórzyć, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji, wykorzystanie towarów w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowaną podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wykorzystanie ich (poza wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT także do wykonywania działalności niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 lub ust. 2 ustawy. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.