Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.97.2019.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Brak możliwości korekty nienależnie zadeklarowanego podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego i sposobu dokonania korekty.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; kasa-kasa rejestrująca; korekta-korekta podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 10 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty nienależnie zadeklarowanego podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego i sposobu dokonania korekty **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości korekty nienależnie zadeklarowanego podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego,

*   prawa do comiesięcznej korekty sprzedaży o 1/12 wartości remanentu likwidacyjnego oraz wykazania wartości skorygowanego obrotu jako sprzedaż zwolnioną w danym miesiącu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, stanowisko, opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (w niniejszym wniosku jako „VAT”). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność na podstawie wpisu do CEIDG od dnia 18.12.2018 roku pod nazwą: …., ul. …, …, NIP: …..

Wnioskodawca do dnia 17.12.2018 roku był wspólnikiem spółki cywilnej o takim samym profilu działalności. Spółka cywilna podjęła uchwałę o wystąpieniu jednego wspólnika i zaprzestaniu działalności w formie spółki w grudniu 2018 roku.

Spółka cywilna dokonała na zakończenie działalności spisu towarów i rozliczyła podatek VAT z remanentu likwidacyjnego.

Wnioskodawca - drugi wspólnik spółki cywilnej - nadal kontynuuje działalność jako osoba fizyczna. Wnioskodawca przejął towary po spółce cywilnej jak również należności i zobowiązania spółki na podstawie podjętej uchwały wspólników spółki cywilnej.

Wnioskodawca prowadzi tylko sprzedaż detaliczną ewidencjonowaną za pomocą kasy fiskalnej. Nie ma technicznej możliwości jednocześnie ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaży stawką 8% VAT i zwolnionej dla tej samej grupy towarów jakimi są leki. Wnioskodawca dokonuje bieżących zakupów towarów zgodnie z zapotrzebowaniem. Wnioskodawca nie ma technicznej możliwości wprowadzenia innej stawki VAT dla nabywanych towarów do dalszej sprzedaży niż dla towarów przejętych po likwidacji spółki cywilnej a należących do tej samej grupy towarów. Próba zaprogramowania kasy fiskalnej w powyższy sposób blokuje urządzenie i uniemożliwia ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

W zaistniałej sytuacji serwisant kasy zafiskalizował stawki 5%, 8% i 23% dla sprzedaży towarów.

Spółka cywilna rozliczyła podatek od towarów objętych spisem z natury zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca opodatkował sprzedaż towarów objętych spisem z natury przez Spółkę odpowiednio stawkami 5%, 8% i 23%. Wnioskodawca nie dokonywał Klientom zwrotu zapłaconego przez Nich podatku VAT. Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności, tj. od 18.12.2018 roku opodatkował całą sprzedaż towarów stawkami 5%, 8% i 23%, wykazywał całą sprzedaż opodatkowaną w składanej za okresy miesięczne deklaracji VAT-7 oraz odprowadził należny podatek od towarów do Urzędu Skarbowego za miesiąc 12/2018, 01/2019, i 02/2019. Większość sprzedaży w aptece opodatkowana jest stawką 8%. Stawkami 5% i 23% opodatkowana jest znikoma część sprzedaży. Wnioskodawca nie dokonywał Klientom zwrotu zapłaconego przez Nich podatku VAT. Wnioskodawca oczekuje na interpretację podatkową, jak ma właściwie postąpić w tej sprawie. Do chwili obecnej prowadzi normalną sprzedaż opodatkowaną wydając klientom do każdej transakcji paragony fiskalne. Za rozliczone okresy Wnioskodawca nie ma możliwości zwrotu Klientom zapłaconego przez nich podatku VAT od nabytych towarów, ponieważ na podstawie paragonu fiskalnego nie ma możliwości identyfikacji nabywców będących osobami fizycznymi. Wnioskodawca nie posiada oryginałów paragonów sprzedanych towarów objętych spisem z natury przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji przy sprzedaży, czy dany towar objęty był spisem z natury przez Spółkę czy pochodził z bieżących dostaw. Ponadto zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy. Natomiast Wnioskodawca jest w posiadaniu raportów fiskalnych dobowych oraz szczegółowych raportów fiskalnych okresowych miesięcznych zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może skorygować i pomniejszyć całą sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej w pierwszych miesiącach działalności o wartość przysługującego zwolnienia z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego a wartość skorygowanego obrotu wykazać jako sprzedaż zwolnioną z VAT w danym miesiącu (na podstawie art. 14 ust. 7 Ustawy o VAT)?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy Wnioskodawca będzie uprawniony co miesiąc korygować sprzedaż o 1/12 wartości remanentu likwidacyjnego zachowując proporcję co do poszczególnych stawek VAT a wartość skorygowanego obrotu wykazać jako sprzedaż zwolnioną w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencje obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto na podstawie art. 14 ust. 7 Ustawy o VAT dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Podatnik, który już raz opodatkował towary w ramach spisu z natury, nie powinien jeszcze raz być zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanej przez siebie dostawy, która ma miejsce w przypadku dalszego prowadzenia działalności. Taki stan rzeczy doprowadza do podwójnego opodatkowania tej samej czynności na danym etapie obrotu, skutkując dwukrotną zapłatą podatku.

Dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów objętych spisem z natury powinna być zatem ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stawce zwolnionej „zw”.

Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta błędnych zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencje korekt, z której musi wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Podkreślić należy, że w świetle obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji korekt. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego)
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Takie stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2013 r. (sygn. IBPP3/443-254/13/AZ).

W związku z ograniczeniami w funkcjonalności urządzeń rejestrujących - kas fiskalnych - podatnik nie ma możliwości ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży ze stawką 8% VAT i zwolnionej dla tej samej grupy towarów jakimi są leki.

Zasadne jest zatem, aby podatnik dokonał korekt zaewidencjonowanej sprzedaży na kasie fiskalnej dla całej sprzedaży dla kwoty obrotu do wysokości wartości remanentu likwidacyjnego, na podstawie którego rozliczono podatek VAT, i wykazał tę sprzedaż opodatkowaną stawką zwolnioną w korygowanym okresie. Natomiast obrót ze sprzedaży po przekroczeniu kwoty wartości remanentu pozostanie opodatkowany właściwą stawką 5%, 8% i 23%, co będzie odzwierciedlać rzeczywisty charakter transakcji.

Na podstawie art. 14 ust. 7 Ustawy o VAT dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. Podatnik, który już raz opodatkował towary w ramach spisu z natury, nie powinien jeszcze raz być zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonywanej przez siebie dostawy, która ma miejsce w przypadku dalszego prowadzenia działalności.

Zasadne jest zatem, aby przy braku możliwości ewidencjonowania na kasie fiskalnej sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT i zwolnionej dla tej samej grupy towarów jakimi są leki podatnik dokonywał przez wskazany okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w art. 14 ust. 6 Ustawy o VAT korekty miesięcznej sprzedaży o 1/12 wartości remanentu likwidacyjnego zachowując proporcję co do poszczególnych stawek VAT a wartość skorygowanego obrotu wykazywał jako sprzedaż zwolnioną w danym miesiącu.

Ponieważ Spółka cywilna dokonała na zakończenie działalności spisu towarów i rozliczyła podatek od towarów a Wnioskodawca dokonuje sprzedaży tych towarów w ramach kontynuowania działalności, comiesięczna korekta sprzedaży o 1/12 wartości przejętego towaru będzie odzwierciedlać rzeczywiste prawo Wnioskodawcy do zastosowania zwolnienia od podatku przez wskazany okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6 oraz umożliwi uniknięcie podwójnego opodatkowania tej samej czynności na danym etapie obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi, w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną albo przedsiębiorstwem w spadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego;
3.  wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 106, 650, 771 i 1629).

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie albo przedsiębiorstwem w spadku, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu albo wystąpienia przypadków, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (art. 14 ust. 6 ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Stosownie do treści art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na podstawie art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy, zaś zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy – dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 6 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398, 650 i 1629).

Paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu, natomiast dla sprzedawcy dokonanie sprzedaży i potwierdzenie tożsamości towaru.

Dodatkowo od dnia 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia zawierającego elektroniczny nośnik danych, umożliwiającego jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (zob. § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących).

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że raz wprowadzone do kasy dane (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji - treść paragonu nie może być już zmieniona.

Zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza jednakże zakazu korekty samej transakcji sprzedaży. Kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), korekta powinna być dokonywana za pomocą tzw. odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, na warunkach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji (…). Wskazana w tym przepisie odrębna ewidencja musi zawierać m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 3 ust. 4 pkt 6).

Stosownie do § 3 ust. 5 w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaż towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego stosując stawkę podatku VAT w wysokości 5%, 8% i23% zamiast sprzedaży zwolnionej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonywał Klientom zwrotu zapłaconego przez Nich podatku VAT. Za rozliczone okresy Wnioskodawca nie ma możliwości zwrotu Klientom zapłaconego przez nich podatku VAT od nabytych towarów, ponieważ na podstawie paragonu fiskalnego nie ma możliwości identyfikacji nabywców będących osobami fizycznymi. Ponadto Wnioskodawca nie posiada oryginałów paragonów sprzedanych towarów objętych spisem z natury przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji przy sprzedaży, czy dany towar objęty był spisem z natury przez Spółkę czy pochodził z bieżących dostaw.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Tut. Organ wskazuje w tym miejscu, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania — nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwotę różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku z dostawą towarów został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy towarów — od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu sprzedaży towarów pochodzących z remanentu likwidacyjnego jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 5%, 8% i 23%.

Tym samym Wnioskodawca nie ma podstaw do comiesięcznej korekty sprzedaży o 1/12 wartości remanentu likwidacyjnego oraz wykazania wartości skorygowanego obrotu jako sprzedaż zwolnioną w danym miesiącu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.