Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.181.2020.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-18
Teza: 1. Czy Spółka jest uprawniona pobrać od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowany podatek u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego? 2. Czy Spółka ma prawo do uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; płatnik; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2020 r. (data nadania 3 sierpnia 2020 r., data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.181.2020.1.JC (data nadania 21 lipca 2020 r., data doręczenia 27 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   poboru od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowanego podatku u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest członkiem grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa wdrożyła system kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu „cash pooling” (dalej: „Struktura”), do którego Spółka przystąpiła na mocy umowy Cash Pool Agreement, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.; faktycznie Spółka uczestniczy w Strukturze od dnia 19 grudnia 2018 r.

Celem Struktury jest umożliwienie koncentracji płynności w ramach kilkunastu spółek z Grupy oraz zmniejszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem zdecentralizowanego systemu zarządzania finansami. Funkcjonowanie w Strukturze pozwala uczestnikom na skorzystanie z korzystniejszych warunków refinansowania pożyczek (linii kredytowych) niż w przypadku korzystania z finansowania zewnętrznego.

W Strukturze uczestniczyć będą następujące kategorie podmiotów: Pool Leader - spółka administrująca Strukturą oraz uczestnicy Struktury - spółki z Grupy, w tym Spółka.

Uczestnikami struktury będą spółki posiadające status polskich rezydentów podatkowych oraz spółki z Grupy będące rezydentami innych krajów niż Polska (dalej: Uczestnik Zagraniczny).

Między Spółką a Pool Leaderem występują powiązania, o których mowa w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a Ustawy o CIT (Pool Leader jest spółką-matką spółki, posiada 100% udziałów w kapitale Spółki). Z kolei między Spółka a uczestnikami struktury, w tym Uczestnikami Zagranicznymi występują powiązania, o których mowa w przepisie art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b Ustawy o CIT (spółki-siostry).

Struktura opiera się głównie na umowie pomiędzy Pool Leaderem a bankiem, do której przystąpili pozostali uczestnicy struktury (dalej: Umowa Cash Pool). Identycznie funkcjonujące struktury mogą zostać założone dla różnych walut.

Zarządzanie płynnością finansową w ramach struktury realizowane będzie w następujący sposób:

Pool Leader posiada bankowy rachunek cash pool (dalej: Rachunek Leadera w skrócie: „RL”) w celu konsolidacji sald (dodatnich lub ujemnych) zarejestrowanych na Rachunkach Uczestników (dalej: „RU”) przypisanych do poszczególnych uczestników struktury. RL służy do administrowania Strukturą, zadaniem Pool Leadera jest zapewnienie depozytów i linii kredytowej w Strukturze. Pool Leader pokrywa również różnicę między saldami dodatnimi a saldami ujemnymi, jeśli ta wychodzi ujemna. RU służą do dysponowania środkami. Wszelkie transakcje na RL przeprowadzane są za pośrednictwem RU.

Na koniec każdego dnia roboczego Pool Leader dokonuje „wyczyszczenia” RU w ten sposób, że nadwyżki (salda dodatnie) są przekazywane z RU na RL, natomiast deficyty (salda ujemne) na RU są pokrywane z RL. Następnie na początku następnego dnia środki są zwracane na RU i na tej podstawie obliczane są wewnętrzne odsetki w ramach Struktury.

Wewnętrzne odsetki w ramach Grupy są obliczane z tytułu roszczenia lub zobowiązania każdego indywidualnego RU powstałego w związku z transakcjami dotyczącymi RL. Odsetki są ustalane wg następujących zasad:

*   dla sald ujemnych; jako stopy bazowe są stosowane 1 miesięczne stopy referencyjne XIBOR (EURIBOR lub IBOR dla waluty danego uczestnika Struktury) powiększone o 3 punkty bazowe; do tych stóp referencyjnych jest dodawana marża ustalana przez Pool Leadera (na pokrycie kosztów administrowania funkcjonowania Struktury oraz wynagrodzenia Pool Leadera, obliczanego na podstawie metody koszt-plus); w przypadku przekroczenia określonego przez Pool Leadera poziomu zadłużenia (salda ujemnego) wysokość odsetek zostanie zwiększona o 5 punktów procentowych w celu ograniczenia nadmiernego zadłużania się;

*   dla sald dodatnich jako stopy bazowe są stosowane 1 miesięczne stopy referencyjne XIBOR (EURIBOR lub IBOR dla waluty danego uczestnika Struktury) powiększone o 3 punkty bazowe.

Odsetki od sald ujemnych przysługują tym uczestnikom Struktury, którzy na koniec danego dnia mają dodatnie stany środków pieniężnych.

Spółka po zakończeniu każdego miesiąca otrzymuje zestawienie, które zawiera następujące dane:

*   które spółki z Grupy miały dodatnie salda na koniec danego dnia,

*   jaki był procent udziału odsetek otrzymanych przez każdego z uczestników Struktury posiadającego saldo dodatnie w kwocie odsetek otrzymanych przez wszystkich uczestników posiadających salda dodatnie na koniec miesiąca,

*   jednocześnie Spółka wie, jakie było jej zadłużenie na koniec każdego dnia oraz jaki był koszt odsetkowy miesięczny z tytułu tego zadłużenia.

Na podstawie wyżej wskazanych danych Spółka jest w stanie wyliczyć kwoty wypłacanych odsetek proporcjonalnie przypadające każdemu z uczestników Struktury posiadającego dodatnie salda w każdym miesiącu. Zastosowana metodologia pozwala na wydzielenie, jaka kwota odsetek wypłacanych przez Spółkę w danym miesiącu przypada na uczestników Struktury będących polskimi rezydentami podatkowymi (w tej części wypłaty należności nie podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła) oraz w pozostałym zakresie, jaka kwota odsetek w danym miesiącu przypada na danego Uczestnika Zagranicznego, co pozwala określić podstawę opodatkowania podatkiem u źródła.

Spółka nie dokonuje potrącenia kwoty podatku u źródła z wypłacanej kwoty odsetek, lecz w celu ustalenia wymiaru podatku u źródła Spółka dokonuje tzw. ubruttowienia wynagrodzenia i opłaca podatek u źródła z własnych środków. Spółka zdecydowała się na poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku u źródła i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych, którym wypłaca odsetki.

W celu dochowania należytej staranności przy stosowaniu preferencji z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy poborze podatku u źródła (stawka z umowy lub zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła), Spółka podjęła działania mające na celu ustalenie, czy dany Uczestnik Zagraniczny posiadający saldo dodatnie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu odsetek oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W efekcie Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji potwierdzających rezydencje podatkowe tych Uczestników Zagranicznych oraz Pool Leadera, w stosunku do których Spółka stosować będzie preferencyjne opodatkowanie, a także oświadczeń sporządzonych przez nich potwierdzających, że są oni rzeczywistymi odbiorcami otrzymywanych należności (oświadczenie potwierdzające status beneficial owner). Spółka ponadto pozostaje w stałych relacjach biznesowych z Uczestnikami Zagranicznymi oraz posiada dokumentację grupową (masterfile), w której opisane są szczegółowo powiązania kapitałowe oraz rola poszczególnych Uczestników Zagranicznych w generowaniu wartości dodanej w Grupie.

W przypadku Uczestników Zagranicznych, od których Spółka nie uzyskała łącznie ww. dokumentów (certyfikat rezydencji oraz oświadczenie beneficial owner), Spółka pobiera podatek u źródła według stawki 20% wynikającej z przepisów Ustawy o CIT. Spółka ponadto chce nadmienić, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT.

Funkcje Pool Leadera obejmują w szczególności następujące czynności: monitorowanie pozycji finansowej poszczególnych uczestników struktury, kontrola przepływów pieniężnych poszczególnych uczestników oraz monitorowanie sald. Ponadto, Pool Leader dokonuje uzgodnień z poszczególnymi uczestnikami Struktury w zakresie wysokości przyjętego poziomu odsetek oraz dokonuje kalkulacji poziomu odsetek, jakie będą stosowane w odniesieniu do poszczególnych zobowiązań/należności uczestników Struktury. Spółka pragnie również nadmienić w tym miejscu, że Pool Leader nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał:

Dane identyfikujące podmioty występujące w sprawie mające siedzibę poza terytorium RP.

Ad. 1-3.

Umowa Cash Pool nie zawiera postanowień w zakresie tzw. klauzuli o ubruttowieniu.

W zakresie celowości ponoszenia wydatków związanych z ubruttowieniem, jak wskazywała Spółka w uzasadnieniu wniosku, kształt Struktury (cash pooling) zasadniczo nie daje innej możliwości poboru podatku u źródła jak przez ubruttowienie wynagrodzenia, w związku z czym Spółka zdecydowała się dokonać zapłaty z tytułu podatku u źródła z własnych środków. W szczególności wypłaty odsetek dokonywane są automatycznie w systemie bankowym, co nie daje możliwości dokonania np. potrącenia z wynagrodzenia z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników Zagranicznych. Ubruttowienie jest zatem jedynym sposobem, który pozwala Spółce na wywiązanie się z obowiązków w podatku u źródła.

Ponadto Spółka przypomniała, że w uzasadnieniu wniosku wskazywała, że wydatki na ubruttowienie de facto stanowią część wynagrodzenia z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników Zagranicznych. Wydaje się, że związek tych wydatków z przychodami osiąganymi przez Spółkę nie powinien budzić wątpliwości co do ich celowości, ponieważ bez uczestnictwa Spółki w Strukturze nie byłoby możliwe zachowanie płynności finansowej, a co za tym idzie osiąganie przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę. Ubruttowienie służy uzyskaniu przychodów, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów.

Poniesione wydatki z tytułu ubruttowienia mają charakter definitywny, ponieważ Spółka nie uzyskuje żadnego zwrotu z tego tytułu od Uczestników Zagranicznych lub innych podmiotów. Przedmiotowe wydatki są pokrywane ze środków własnych Spółki, zatem nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka ponosi ciężar ekonomiczny. Wydatki z tytułu ubruttowienia są dokumentowane przez Spółkę za pomocą wyciągów z rachunków bankowych, do których Spółka ma swobodny dostęp.

Uzupełniając jeszcze powyższe rozważania, Spółka wskazała, że w podobnej sprawie dotyczącej kwestii zaliczenia do KUP wydatków z tytułu ubruttowienia Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ zajął następujące stanowisko, które zasadniczo potwierdza argumentację Spółki:

„Zdaniem tut. organu także brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej ze stosownej umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy CIT”.

Ad. 4.

Kraje rezydencji Pool Leadera oraz Uczestników Zagranicznych zostały wskazane powyżej.

Ad. 5.

Spółka potwierdza, że Uczestnicy Zagraniczni:

1.  otrzymują należność z tytułu odsetek dla własnej korzyści, w tym decydują samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie są pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności z tytułu odsetek innemu podmiotowi,
3.  prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Ponadto w ramach należytej staranności zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka podejmuje starania o uzyskanie potwierdzenia statusu rzeczywistego właściciela na podstawie oświadczeń uzyskiwanych od Uczestników Zagranicznych.

Ad. 6.

Należności z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników Zagranicznych nie są związane z działalnością Uczestników Zagranicznych prowadzoną przez zakład w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT). Według wiedzy Spółki Uczestnicy Zagraniczni nie posiadają zakładu na terytorium RP.

Ad. 7- 9.

Należności z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Uczestników Zagranicznych nie przekraczają łącznie kwoty 2 000 000 PLN, tym bardziej łączna kwota należności przypadająca na jednego Uczestnika Zagranicznego nie przekracza tej kwoty.

Jeśli chodzi zaś o spełnienie warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT (na marginesie Spółka wskazała, że ten drugi z przepisów odwołuje się do przepisu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, którego wejście w życie zostało odroczone do 31 grudnia 2020 r.), Spółka w opisie stanu faktycznego szeroko opisała, jakie działania podejmuje w celu dochowania należytej staranności przy stosowaniu preferencji w podatku u źródła:

„W celu dochowania należytej staranności przy stosowaniu preferencji z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy poborze podatku u źródła (stawka z umowy lub zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła), Spółka podjęła działania mające na celu ustalenie, czy dany Uczestnik Zagraniczny posiadający saldo dodatnie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności z tytułu odsetek oraz czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W efekcie Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji potwierdzających rezydencje podatkowe tych Uczestników Zagranicznych oraz Pool Leadera, w stosunku do których Spółka stosować będzie preferencyjne opodatkowanie, a także oświadczeń sporządzonych przez nich potwierdzających, że są oni rzeczywistymi odbiorcami otrzymywanych należności (oświadczenie potwierdzające status beneficial owner). Spółka ponadto pozostaje w stałych relacjach biznesowych z Uczestnikami Zagranicznymi oraz posiada dokumentację grupową (mastetfile), w której opisane są szczegółowo powiązania kapitałowe oraz rola poszczególnych Uczestników Zagranicznych w generowaniu wartości dodanej w Grupie.

W przypadku Uczestników Zagranicznych, od których Spółka nie uzyskała łącznie ww. dokumentów (certyfikat rezydencji oraz oświadczenie beneficial owner), Spółka pobiera podatek u źródła według stawki 20% wynikającej z przepisów Ustawy o CIT. Spółka ponadto chce nadmienić, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona pobrać od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowany podatek u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego?
2.  Czy Spółka ma prawo do uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona pobrać od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowany podatek u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego.

Ad. 2. Spółka ma prawo do uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych.

Uzasadnienie:

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019, poz. 865; ze zm.; dalej jako: Ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przytoczonym przepisie wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT podatek z tytułu uzyskanych na terytorium Polski (przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2) przychodów z m.in. odsetek - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (…) są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła) w Polsce. Jednocześnie podmioty dokonujące wypłat takich odsetek są zobowiązane jako płatnicy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat.

Zdaniem Spółki, wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika mogą - co do zasady - znaleźć zastosowanie również do odsetek wypłacanych w ramach Struktury przez Spółkę na rzecz Uczestników Zagranicznych posiadających salda dodatnie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że wskazane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 26 Ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (co wynika z przepisu art. 22a Ustawy o CIT). Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z przywołanym wcześniej art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (stawka z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwolnienie lub zastosowanie warunków niepobrania podatku).

Spółka również wskazuje, że odsetki wypłacane w ramach Struktury niewątpliwie mieszczą się w szerokiej definicji odsetek, o której mowa w art. 11 ust. 3 Modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja OECD). Ponadto jak wskazuje Komentarz do Modelowej konwencji OECD do art. 11 w punkcie 21: „Definicja odsetek zawarta w pierwszym zdaniu ustępu 3 jest w zasadzie wyczerpująca. Uznano, że niecelowe byłoby włączanie dodatkowo w tekście odsyłaczy do prawa wewnętrznego z uwagi na to, że: a. definicja obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych (…)”. Z tego względu charakter wypłaconych należności odsetkowych nie powinien budzić wątpliwości jeśli chodzi o jego kwalifikację na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W strukturach typu cash pooling często istnieją wątpliwości, czy podmiot otrzymujący odsetki (czyli zazwyczaj Pool Leader), w odniesieniu do Odsetek otrzymywanych z tytułu środków pieniężnych udostępnianych przez innych uczestników struktury, może być traktowany jako osoba uprawniona do takich odsetek. W takiej sytuacji Pool Leader działa bowiem jako „pośrednik” przekazujący Odsetki na rzecz uprawnionych odbiorców, tj. uczestników struktury udostępniających swoje środki pieniężne.

Z Komentarza do Modelowej konwencji OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1370/16.

Mając na uwadze powyższe, w zaprezentowanej w opisie stanu faktycznego Strukturze Pool Leader będzie uprawnionym odbiorcą wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu należących do niego środków pieniężnych, tj. udostępnionych z jego RL na rzecz pozostałych uczestników Struktury na pokrycie różnicy między saldami dodatnimi a ujemnymi wszystkich uczestników Struktury, jeśli ta różnica będzie ujemna. Z kolei podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek będą pozostali uczestnicy Struktury, którzy udostępnili swoje środki zgromadzone na ich RU innym uczestnikom Struktury (za pośrednictwem RL), od których to środków naliczone zostały przedmiotowe odsetki (z uwagi na salda ujemne).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka po upływie miesiąca otrzymuje zestawienie pozwalające na ustalenie kwoty wypłacanych odsetek proporcjonalnie przypadających na każdego z uczestników Struktury posiadającego dodatnie salda w każdym miesiącu. Przedmiotowe zestawienie obrazuje, w jakim zakresie poszczególni uczestnicy Struktury udostępniają swoje nadwyżki płynności (salda dodatnie) uczestnikom Struktury mającym w danym dniu niedobór środków pieniężnych (salda ujemne). Na tej podstawie Spółka wylicza kwoty odsetek przypadających na każdego uczestnika Struktury i wylicza podatek u źródła przypadający od każdego Uczestnika Zagranicznego.

Spółka uważa, że prawidłowe jest zastosowanie preferencji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do wypłat należności na rzecz Uczestników Zagranicznych, którzy przedłożyli Spółce ważne certyfikaty rezydencji oraz oświadczenia o tym, że są rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności zgodnie z definicją rzeczywistego właściciela zawartą w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, co powinno spełniać warunki niezbędne do uznania, że Spółka dochowała należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT in fine. Spółka ponadto jak wskazano wyżej w opisie stanu faktycznego pozostaje w stałych kontaktach biznesowych z Uczestnikami Zagranicznymi oraz posiada dokumentację grupową (masterfile) całej Grupy, zatem należy uznać, że ma istotną wiedzę dotyczącą Uczestników Zagranicznych. Przyjęty mechanizm weryfikacji odbiorców należności (Uczestników Zagranicznych) jest również adekwatny z uwagi na stosunkowo niewielkie kwoty wypłacanych należności z tytułu odsetek. Przyjęta procedura w zakresie dochowania należytej staranności przez Spółkę została oparta o projekt objaśnień z 19 czerwca 2019 r. do przepisów dotyczących zasad poboru podatku u źródła przygotowany przez Ministerstwo Finansów. Projekt ten nie jest obowiązującym źródłem prawa, jednak Spółka uznała, że opisana tam procedura stanowi cenną wskazówkę, według jakich kryteriów będzie oceniane dochowanie należytej staranności i z tego względu przyjęła te zasady jak własne.

Z kolei w przypadkach, gdy nie jest możliwe dochowanie należytej staranności (np. Uczestnik Zagraniczny nie przedłoży Spółce ważnego certyfikatu rezydencji), wówczas Spółka uważa, że prawidłowym będzie opodatkowanie kwoty Odsetek przypadających na danego Uczestnika Zagranicznego według stawki 20%, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych w tym między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 maja 2019 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.73.2019.3.JC (wraz z przytoczonymi tam szeroko innymi interpretacjami).

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, w myśl którego Spółka jest uprawniona pobrać od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowany podatek u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu pod warunkiem dochowania należytej staranności w sposób opisany wyżej w uzasadnieniu wniosku.

Pytanie nr 2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w przepisie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W praktyce wskazuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został właściwie udokumentowany,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki wydatek na opłacenie z własnych środków podatku u źródła spełnia powyższe wymogi i należy go uznać za koszt uzyskania przychodów. Przedmiotowy wydatek należy oceniać jako element wynagrodzenia wypłacanego z tytułu odsetek na rzecz Uczestników Zagranicznych - w związku z tym, że Spółka wypłaca odsetki bez potrącenia kwoty podatku u źródła, należałoby uznać, że wypłaca de facto kwotę netto należności z tytułu wypłacanych odsetek, które niewątpliwie stanowią koszt uzyskania przychodów. Uczestnictwo Spółki w Strukturze pozwala jej na zachowanie płynności finansowej, co pomaga w zabezpieczeniu źródeł przychodów (brak płynności finansowej skutecznie uniemożliwiłby Spółce możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, związek przyczynowy zatem nie budzi wątpliwości). Ubruttowienie wynagrodzenia zaś prowadzi do urzeczywistnienia wysokości wynagrodzenia tak, aby możliwe było otrzymanie przez kontrahenta (Uczestnika Zagranicznego) należności w określonej wysokości (kwota netto). Ponadto sam kształt struktury cash poolingowej zasadniczo nie daje innej możliwości poboru podatku u źródła jak przez ubruttowienie wynagrodzenia, co uzasadnia konieczność poniesienia wydatku z tego tytułu.

Spółka ponadto nie będzie dochodziła zwrotu kwoty podatku u źródła od Uczestników Zagranicznych, co oznacza, że przedmiotowy wydatek ma charakter definitywny, a Spółka poniesie jego ciężar ekonomiczny. Przedmiotowy wydatek nie został również wymieniony w katalogu negatywnym wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT i to niezależnie od tego, czy uznamy kwotę ubruttowionego podatku u źródła za samodzielny tytuł wynagrodzenia (przepisy Ustawy o CIT nie wyłączają możliwości zaliczenia poniesionego kosztu podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów), jak i w sytuacji, gdy uznamy ją za część kwoty wypłaconych odsetek z tytułu cash poolingu (część należności z tego tytułu).

Na marginesie Spółka chciałaby wskazać, że bez znaczenia w tym przypadku pozostaje ustalenie, czy strony zawarły szczegółową umowę w zakresie klauzuli ubruttowienie, oczywiście pod warunkiem, że zostały spełnione ogólne przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT). Jak Spółka wskazała wyżej, za uzasadnioną należy uznać możliwości zakwalifikowania przedmiotowego wydatku z tytułu zapłaty podatku u źródła w świetle powyższych przesłanek, zatem ewentualny brak klauzuli w zakresie ubruttowienie nie powinien stanowić przeszkody w zaliczeniu przedmiotowego wydatku do kosztu uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w bogatym dorobku orzeczniczym. Na potwierdzenie Spółka pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ (wraz z przytoczonymi tam licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych sprawach).

Podsumowując, Spółka uważa, że ma prawo potraktować za koszt uzyskania przychodów zapłaconego z własnych środków podatku u źródła w sytuacji, gdy poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie:

*   poboru od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowanego podatku u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Spółka poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie poboru od wypłaconych w ramach Struktury odsetek z tytułu sald ujemnych zryczałtowanego podatku u źródła według stawek wynikających z właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a krajem siedziby Uczestnika Zagranicznego (pytanie nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że Uczestnicy Zagraniczni są rzeczywistymi odbiorcami odsetek.

Wskazać także należy, że weryfikacja, jak zauważył sam Wnioskodawca, powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska lub przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia dochowania (potwierdzenia) należytej staranności oraz potwierdzenia przez Organ przyjętej przez Spółkę metodologii ustalenia (wydzielenia) odsetek.

Ad. 2

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto zgodnie z ustawą nowelizującą został wprowadzony do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2019 r. art. 28b ust. 1 i 2, który stanowi, że Organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

1.  podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy,
2.  płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku

\- zwany dalej „wnioskodawcą”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość, co do możliwości uznania zapłaconego z własnych środków podatku u źródła za swój koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesie faktycznie ciężar ekonomiczny i nie będzie dochodzić jego zwrotu od Uczestników Zagranicznych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem tut. Organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 updop wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła ponoszony przez Wnioskodawcę ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami. Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 updop, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym - przez płatnika.

Reasumując, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wydatek w postaci zapłaconego przez Wnioskodawcę z własnych środków podatku u źródła nie wynikający z postanowień umowy Cash Pool, bez wyraźnego nałożenia na niego takiego obowiązku w umowie, spełniający jednak przesłanki z art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy kwota, która potrącona jest z majątku Spółki nie zostaje jej w żaden sposób zwrócona, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jak zauważono, wydana interpretacja odnosi się tylko do sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska lub przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.