Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.117.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: - czy działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową: - koszty kwalifikowane w art. 18d ust. 2 updop pracownicy/współpracownicy/materiały/surowce/śr. trwałe, WNiP - ekspertyzy, opinie, usługi doradcze: czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: definicja; ekspertyza; materiały; odliczenia; opinia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; usługi-usługi doradcze; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data nadania 10 maja 2019 r., data wpływu 15 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2019.1.JS (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data odbioru 6 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową (pytanie Nr 1):
    *   w części dotyczącej bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy, związanej z produkcją seryjną Maszyn – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części dotyczącej prac B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop– **jest prawidłowe**.
2.  czy wydatki poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę, w związku z działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 updop (pytanie Nr 2):
    *   w części, w której pracownicy oraz współpracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy oraz współpracownicy faktycznie nie wykonują/ nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny wykorzystywany jest/będzie w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny nie jest wykorzystywany/nie będzie wykorzystywany w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są/będą w ramach prac badawczo-rozwojowych, odliczenia można dokonać na podstawie art. 18d ust. 2 updop - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są/będą ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych- **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie są/nie będą ponoszone w związku realizacją prac badawczo-rozwojowych.- **jest nieprawidłowe**
3.  czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów (pytanie Nr 4):
    *   w części dotyczącej wytworzenia Maszyn gdy na koszty te będą się składały wyłącznie wydatki ponoszone w ramach prac B+R - **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej produkcji Maszyn - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) posiada siedzibę na terytorium RP i jest polskim rezydentem podatkowym. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyftkowanych. Wymieniony obszar działalności Spółki realizowany jest w Centrum\`(...)\` (dalej: C.). Jest to wydział, w którym prowadzone są między innymi prace badawczo-rozwojowe (dalej: Prace B+R) nad wytwarzaniem maszyn dedykowanych i dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów Spółki (dalej: Klienci); (dalej: Maszyny). Maszyny te w głównej mierze służą do produkcji wyrobów jednorazowych takich jak: podpaski i wkładki higieniczne (wyroby higieniczne dla kobiet), pieluszki jednorazowe oraz podkłady dla dzieci (wyroby dla dzieci), pieluszki, podkłady i wkładki stosowane przy problemach z nietrzymaniem moczu (wyroby wykorzystywane przy lekkiej i ciężkiej inkontynencji) oraz do pakowania w/w produktów w woreczki lub kartoniki. Maszyny w automatycznym procesie poprzez odwijanie, rozdrabnianie, łączenie (klejowe i termiczne), aplikowanie, wycinanie, konfekcjonowanie, wytwarzają w/w wyroby. Maszyny te nie są produkowane seryjnie na rynku, lecz stanowią każdorazowo rozwiązania unikalne, pasujące jedynie do danego wyrobu, dla którego są dedykowane. W konsekwencji, za każdym razem, Maszyny muszą być opracowywane od podstaw przez C., przy jednoczesnym zapewnieniu, by produkowana Maszyna była produktem wysokiej jakości, spełniała preferencje Klienta, była innowacyjna i konkurencyjna na rynku. Szczegółowy proces projektowania oraz produkowania Maszyn został zaprezentowany przez Wnioskodawcę w dalszej części wniosku. Powody, dla których Klienci składają zamówienia na Maszyny to:

*   chęć znacznego obniżenia kosztów produkcji,

*   potrzeba obniżenia pracochłonności,

*   potrzeba wzrostu produktywności,

*   podniesienie jakości produktu,

*   zmniejszenie zużycia energii,

*   optymalizacja ilości odpadów,

*   dostosowanie produktu do wymagań rynku polskiego i/lub zagranicznego,

*   zaoferowanie nowych produktów, dotychczas nie produkowanych przez Klienta.

Prace B+R związane z wytworzeniem Maszyn, oparte są na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu (pkt 1-7):

1.  Po akceptacji przez Klienta oferty następuje cykl spotkań pracowników pracowni inżynierskiej (dalej: Konstruktorzy), w tym Dyrektora C., a także innych pracowników Wnioskodawcy, zaangażowanych w dany projekt, w celu stworzenia szczegółowej koncepcji Maszyny i wyboru lidera projektu (dalej: Lider Projektu), tj. osoby odpowiedzialnej za realizację konkretnego projektu (wykonania Maszyny) od początku trwania projektu do jego zakończenia, a po zakończeniu (tj. sprzedaży do Klienta) za naprawy gwarancyjne i serwisowanie Maszyny.
2.  Następnie rozpoczynane są prace nad konkretnym projektem przez zespół projektowy pracowni inżynierskiej (dalej: Zespół Projektowy) pod nadzorem Lidera Projektu. Konstruktor mechanik nadzoruje wykonanie modelu 3D Maszyny (przy użyciu programu komputerowego). Model Maszyny zawiera kompletny proces technologiczny, w wyniku którego możliwy będzie do uzyskania produkt spełniający wymagania Klienta. Proces technologiczny, o którym mowa powyżej, składa się z opracowania wielu elementów, z których najistotniejsze to:
    *   przebieg poszczególnych surowców,
    *   formowanie wkładu (celulozowego bez lub z dodatkiem SAP lub z taśmy chłonnej),
    *   zastosowanie określonego typu aplikacji klejowej „hot melt” do łączenia poszczególnych surowców,
    *   stacja do zgrzewania termicznego oraz embossingu wkładu,
    *   stacja cut&place dla aplikowania dodatkowych , specjalnych surowców,
    *   laminacja surowców dla specjalnych aplikacji (laminacja klejowa lub termiczna),
    *   stacja cięcia prostego i kształtowego,
    *   przygotowanie wyrobu do pakowania (składanie wyrobu na linii wzdłużne lub poprzeczne),
    *   sekcja odwijaków surowców wraz z zespołami umożliwiającymi przełączania między nawojami podczas pracy Maszyny.Ostateczny model Maszyny jest efektem opracowania przez Zespół Projektowy m.in. wymienionych wyżej elementów. Tworząc model Maszyny Zespół Projektowy opiera się na dotychczasowych doświadczeniach, dostępnych rozwiązaniach technicznych i możliwościach wykorzystania ich w procesie. Wszystkie wymienione powyżej elementy procesu technologicznego wytworzenia Maszyny składają się w kompletny i logiczny proces.
3.  Po wykonaniu modelu Maszyny, następuje tworzenie przez komórkę inżynierów mechaników pełnej dokumentacji technicznej zawierającej wykaz elementów niezbędnych do wytworzenia Maszyny:
    *   do zakupu od dostawców zewnętrznych (m.in. automat pakujący, młyny, układy kontroli wstęgi, systemy klejowe, itd.);
    *   części do wykonania na zlecenie przez dostawców zewnętrznych, na podstawie rysunków wykonawczych (inaczej: technicznych);
    *   części do wykonania na zlecenie przez Dział Mechaniczny w Spółce (dalej: Dział Mechaniczny), na podstawie rysunków wykonawczych (inaczej: technicznych).Rysunki techniczne, zawarte w dokumentacji technicznej, przedstawiają unikalne moduły i części, które wymagają tworzenia od postaw przez podwykonawców (zewnętrznych i Dział Mechaniczny) na zamówienie dotyczące konkretnej Maszyny. Są to np. elementy spawane, frezowane, toczone. Nadzór nad wykonaniem części na bazie rysunków wykonawczych sprawuje pracownik zespołu organizacji produkcji (technologia wykonania - konstrukcja spawana, skręcana; koordynacje prac - terminy wykonania związane z organizacją prac w C.).
4.  Równolegle do prac opisanych w pkt 3, prowadzone są prace przez komórkę inżynierów automatyków (dalej: Programiści) nad wykonaniem unikatowego programu sterowania Maszyną i stworzeniem dla niej schematu połączeń elektrycznych. Na wstępie Programiści dobierają sprzętową platformę sterowniczą, taką, która pod względem wydajnościowym jest w stanie sprostać kryteriom wynikającym ze specyfikacji Maszyny. Po ustaleniach dotyczących jej wyboru powstaje dokumentacja elektryczna obejmująca schematy elektryczne i specyfikacje elementów. Na jej podstawie odbywa się montaż szaf elektrycznych i okablowanie całej Maszyny. Równocześnie Programiści prowadzą prace związane z tworzeniem programu sterowania Maszyną. W ramach tego etapu, powstaje szereg modułów programowych, odpowiedzialnych za poszczególne funkcjonalności Maszyny, min.:
    *   sterowanie bezpieczeństwem (Safety Control);
    *   sterowanie logiką Maszyny (PLC);
    *   wieloosiowy system serwonapędowy (Motion Control);
    *   wizualizacja procesu i obsługi Maszyny (HMI);
    *   system wizyjny kontroli jakości;
    *   inne wynikające ze specyfikacji wymagań Klienta.Wszystkie te moduły są zintegrowane w spójną całość i stanowią unikatowe oprogramowanie dedykowane do konkretnej Maszyny. Opracowanie każdego z modułów wiąże się każdorazowo z pracą twórczą, tzn. żadne z czynności podejmowane przy ich opracowaniu nie mają charakteru odtwórczego.
5.  Po otrzymaniu przez C. wszelkich niezbędnych modułów i części, rozpoczynają się prace nad montażem Maszyny pod nadzorem Lidera Projektu. Montaż dokonywany jest przez sekcję montażu z udziałem zespołu organizacji produkcji maszyn. Montaż podzielony jest na etapy. Pierwszy obejmuje montaż ram i płyt w całość tworzącą Maszynę. Równolegle do tego etapu odbywa się montaż poszczególnych zespołów i stacji z części wykonanych na zlecenie. Są to w dużej mierze nowo zaprojektowane zespoły, które podlegają wstępnej kontroli działania i spełnienia założeń projektowych. Następny etap przewiduje montaż w/w zespołów oraz urządzeń zleconych do wykonania w ramach projektu na Maszynie zgodnie z modelem 3D oraz wymaganiami poszczególnych zespołów (od dostawców zewnętrznych i Działu Mechanicznego). Po tym etapie następuje montaż elementów kontrolnych oraz zabezpieczeń Maszyny (BHP). W tym czasie wykonywany jest audyt bezpieczeństwa, który jest podstawowym wymogiem użytkowania Maszyny zgodnie z Dyrektywą Maszynową 2006/42/WE. Po montażu następuje instalacja programu w Maszynie, której dokonują Programiści. Po tym etapie następuje wstępne uruchamianie poszczególnych zespołów, stacji, aplikacji, elementów pomocniczych. Po uruchomieniu wszystkich zespołów i stacji Maszyny wykonywany jest 4 godzinny dry-run (testowanie). Ma on na celu sprawdzenie poprawności doboru elementów napędowych (kontrola parametrów silników). Następnie na Maszynę zakładane są materiały udostępnione przez Klienta lub zakupione przez C. i przeprowadzany jest etap sprawdzania poszczególnych funkcjonalności Maszyny (sklejanie, zgrzewanie, cięcie, aplikowanie). Maszyna przygotowana jest do testów wewnętrznych.
6.  Za fazę testów wewnętrznych Maszyny odpowiedzialny jest Lider Projektu oraz pracownicy, którzy pracowali dotychczas nad danym projektem. Testy wykonywane są na specjalnych, dokładnie sparametryzowanych materiałach udostępnionych przez Klienta lub kupionych od dostawców zewnętrznych (parametry surowców zgodne z wymaganiami Klienta), z których ma być produkowany wyrób. Testy obejmują następujące etapy.
    *   Etap 1. - uzyskanie wyrobu zgodnego ze specyfikacją i wymaganiami Klienta. Czas trwania w zależności od ilości niezgodności wyrobu ze specyfikacją Klienta. W przypadku drobnych niezgodności dokonywane są regulacje na Maszynie i w programie oraz ponowna próba. W przypadku dużych uchybień lub niemożności uzyskania konkretnych parametrów następuje powrót do pkt 3 oraz analiza przyczyn, modyfikacja lub projektowanie nowego zespołu wykonawczego. Po wdrożeniu zmian przeprowadzane są testy zgodnie z etapem 1.
    *   Etap 2. - uzyskanie prędkości Maszyny dla osiągnięcia wydajności Maszyny zgodną z wymaganiami Klienta przy równoczesnym zachowaniu jakości wyrobu. W przypadku nieosiągnięcia założonych wydajności następuje analiza przyczyn, regulacje, zmiany programowe.
    *   Etap 3. - pełna integracja procesu na Maszynie.
7.  Po zakończonej sukcesem fazie testów wewnętrznych, odbywają się testy z udziałem Klienta tzw. FAT. Jego parametry są ściśle określone w kontrakcie z Klientem tj.: czas trwania (z reguły 1 godzina), efektywność Maszyny uzyskana w trakcie testu (z reguły 90%) oraz poziom odpadu (z reguły 3-5 %). Wszystkie parametry testu FAT są ściśle powiązane ze stopniem skomplikowania procesu oraz wyrobu. Jeśli testy wypadną pomyślnie, Maszyna jest sprzedawana. W przypadku testów zakończonych niepowodzeniem, dokonywana jest analiza przyczyn i wykonywane są konieczne regulacje mechaniczne oraz zmiany programowe. Następnie można przystąpić do ponownego testowania (pkt 6).

Przedstawiony model operacyjny związany z produkcją Maszyn pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością modułów i części wykorzystywanych do produkcji Maszyn oraz samych Maszyn, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Prace B+R związane z produkcją określonej Maszyny nie mają charakteru mechanicznego, ani odtwórczego C. w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nową, spersonalizowaną Maszynę, dopasowaną każdorazowo do indywidualnych potrzeb Klienta. Maszyny trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każda z nich posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niej. Mimo otrzymania od Klienta pewnych wytycznych i wymagań, jakie dana Maszyny ma spełniać, cały proces opracowania jej projektu oraz wyprodukowania pozostaje w gestii Spółki. To Wnioskodawca jest odpowiedzialny za techniczny proces wytworzenia Maszyny. Sugestie oraz wytyczne zaprezentowane przez Klienta nie są wystarczające, aby Spółka mogła w sposób odtworzeniowy zaprojektować i wyprodukować daną Maszynę.

W ramach przedstawionej działalności badawczo-rozwojowej Spółka poniosła i będzie ponosiła w latach następnych szereg różnego rodzaju kosztów. Najczęściej występujące koszty związane z Pracami B+R to:

1.  W odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, o dzieło oraz na umowę zlecenie: - wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, - składki z tytułu należności wskazanych w pkt 1 lit. a określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

W tym miejscu, warto zaznaczyć, że pracownicy którzy realizują Prace B+R mogą również wykonywać inne czynności, np. administracyjne. W związku z tym, w Spółce jest prowadzona szczegółowa ewidencja czasu pracy, pozwalająca ustalić, procentowy udział czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników na realizację Prac B+R w całkowitym czasie pracy wykonanej przez nich w trakcie miesiąca.

1.  Nabycie modułów i części niezbędnych do wytworzenia i testowania Maszyny wraz z kosztami dostawy (zarówno tych kupowanych bezpośrednio od dostawców, jak i tych produkowanych na zlecenie C. na podstawie przedstawionych rysunków wykonawczych przez dostawców zewnętrznych oraz Dział Mechaniczny).
2.  Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
3.  Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
4.  Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Wnioskodawca zaznacza, że wydatki ponoszone na realizację Prac B+R stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.); (dalej: Ustawa CIT). Spółka podkreśla, że nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie jest beneficjentem żadnej dotacji, a także nie korzysta z tzw. decyzji o wsparciu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wydatki poniesione na Prace B+R nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Spółka potwierdza, iż w prowadzonej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy CIT, wyodrębniła koszty związane z Pracami B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej umożliwia dokładne określenie wysokości poszczególnych rodzajów wydatków związanych z Pracami B+R, stanowiącymi koszty kwalifikowane.

Pismem z dnia 10 maja 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek, wskazując, że osiąga również przychody z zysków kapitałowych, natomiast Wnioskodawca nie zamierza w stosunku do tych przychodów korzystać z odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d Ustawy CIT.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca w przeszłości prowadził prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową i w przyszłości zamierza prowadzić tą działalność. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prace będące przedmiotem zapytania nie są incydentalnym działaniem Spółki.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w ramach prac będących przedmiotem zapytania, nie mają i nie będą mieć charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Maszyn, tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace w szczególności obejmują tworzenie prototypów, które, w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są następnie sprzedawane klientom Wnioskodawcy. Realizowane przez Wnioskodawcę prace mogą również obejmować pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną.

Wnioskodawca ponosi koszty realizacji prac z własnych środków, które me zostały lub nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust.1 ustawy CIT ponoszone wydatki w zeznaniach za lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono, o ile stanowiły one koszty uzyskania przychodów.

Maszyny są produktem finalnym przeprowadzonych prac B+R, stworzonym w wyniku przeprowadzonych prac B+R i przeprowadzonych testów. W przypadku pomyślnego zakończenia projektu taka Maszyna jest następnie sprzedawana.

Przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest także produkcja Maszyn. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego: „Maszyny te nie są produkowane seryjnie na rynku, lecz stanowią każdorazowo rozwiązania unikalne, pasujące jedynie do danego wyrobu, dla którego są dedykowane”. Tym samym w przypadku produktów Wnioskodawcy, produkcja komercyjna nie jest kolejnym etapem po przeprowadzeniu prac B+R i przeprowadzonych testach. Ze względu na charakter branży, w której funkcjonuje Spółka, produkowane Maszyny zawsze są unikalne.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią one po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ww. pracownicy nie realizują/nie będą realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zamierza traktować tylko taką ich część, w jakiej pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca nie będzie uznawał za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT należności w skład których wchodziły/wchodzą/będą wchodziły wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem.

Usługi wykonywane przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ww. współpracownicy nie realizują/nie będą realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zamierza traktować tylko taką ich część, w jakiej pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były, nie są oraz nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, lecz są one również wykorzystywane do innych czynności Wnioskodawcy. Z tego też względu, do kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca będzie zaliczał jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są/będą one wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca ponosi koszty realizacji prac z własnych środków, które nie zostały lub nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Moduły i części zamienne stanowią materiały/surowce, które są niezbędne do wytworzenia i testowania Maszyny. Tym samym, wykorzystane do stworzenia Maszyny moduły i części zamienne - kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako materiały stanowią materiały/surowce, wykorzystywane w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca, przeformułował ponadto treść pytań ozn. Nr 2 i Nr 3 mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej i przedstawił własne stanowisko w sprawie do tych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym prowadzone przez nią Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września jak i od 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?
2.  Czy wydatki poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę, w związku z działalnością badawczo- rozwojową, na:
    *   wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R;
    *   nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych do prac B+R;
    *   zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych na potrzeby prac B+R;
    *   odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej są wykorzystywane do prac B+R;
    *   nabycie sprzętu specjalistycznego,opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?
3.  Czy sposób prowadzenia ewidencji ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tzn. opisany przez Wnioskodawcę sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych, jest wystarczający do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT?
4.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów?

Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 1, Nr 2 i Nr 4 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. Nr 3 zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT obowiązującym od 1 października 2018 r. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 26 a-c, art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 a-b obowiązujących do końca września 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy.

Zgodnie z art. 18d Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej znajduje się w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 27 Ustawy CIT badania naukowe oznaczają:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Na mocy art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania aplikacyjne rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z powołanym przepisem ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zaprezentowane wyżej definicje ustawowe prac badawczo-rozwojowych wyraźnie akcentują, jakie cechy musi posiadać aktywność podatnika, aby można było uznać ją za spełniającą warunki uznania za Prace B+R.

Działalność ta:

*   Musi mieć charakter twórczy co oznacza, że działalność ma być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, nie mających odtwórczego charakteru. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez C. nie mają charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje całkowicie nowy, spersonalizowany produkt, unikalny i dopasowany każdorazowo do indywidualnych potrzeb Klienta. Produkcja każdej maszyny poprzedzona jest szeregiem badań i analiz zmierzających do opracowania jej technologii, tak aby była ona optymalna. Każda Maszyna stanowi więc efekt działań innowacyjnych. Z całą pewnością prace związane z produkcją maszyn nie mogą zostać uznane za rutynowe. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy", dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Spółki nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych Maszyn. Proces zaprojektowania i wyprodukowania Maszyny ma niewątpliwie charakter twórczy, wymaga od Wnioskodawcy innowacji, gdyż każda Maszyna różni się od siebie, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy;

*   Musi być podejmowana w systematyczny sposób, inaczej mówiąc, działalność badawczo-rozwojowa nie może być podejmowana incydentalnie. Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, jednoznacznie wskazał, iż warunek ten został spełniony. Na potrzeby Prac B+R Spółka posiada wyodrębnione wewnętrznie struktury związane z tymi pracami (C.), stanowiąc jeden z głównych i kluczowych obszarów Spółki. Dodatkowo Prace B+R prowadzone są według określonych harmonogramów przygotowywanych przez Dyrektora C. i akceptowanych przez Zarząd Spółki. Prace B+R są podejmowane w sposób systematyczny, świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, taki jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

*   Musi mieć określony cel. Celem Prac B+R prowadzonych przez Spółkę jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Spółka z przeprowadzonych prac sporządza szczegółową dokumentację, która pozwala zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia Prac B+R nad nowymi Maszynami.

W świetle powyższego, realizowane przez Spółkę Prace B+R polegające na projektowaniu i wytwarzaniu Maszyn, stanowią prace badawczo- rozwojowe uprawniające do zastosowania ulgi, o której stanowi art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Spółka pragnie przywołać fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO, w której DKIS stwierdził „W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wyżej opisane Projekty zawierają niewątpliwie elementy innowacyjności oraz wypełniają definicje ustawowe, odnoszące się do działalności badawczo-rozwojowej”. (dla por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.112.2017.1.MST).

Reasumując, podejmowane przez Spółkę Prace B+R wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez pracowników Spółki posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Prace B+R dążą do stworzenia całkowicie nowej Maszyn. Bez znaczenia pozostaje więc to, że produkt jest wykonywany na zlecenie Klienta. Wnioskodawca otrzymuje jedynie założenia i sugestie dotyczące danej Maszyny, której zaprojektowania oraz produkcji dokona Spółka. Zostały więc spełnione wszystkie ustawowe przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do działań projektowych bądź produkcyjnych na zlecenie klienta. Przykładami potwierdzającymi innowacyjną oraz badawczo-rozwojową działalność Wnioskodawcy dotyczącą projektowania oraz produkcji Maszyn mogą być m.in.:

*   Interpretacja Indywidualna DKIS z dnia z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2. JS, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn w pełni zindywidualizowanych oraz dostosowanych do urządzeń oraz potrzeb klienta) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie prac związanych z maszynami: „W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and lnnovation Activities, OECD Publishing, Parts. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en). Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.”

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2018.1.AN, w której za prawidłowe potwierdzone zostało uznanie za prace badawczo-rozwojowe czynności odnoszących się do realizacji w ramach Grupy 1 projektów na zlecenie konkretnych klientów: „Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obszary prowadzonej działalności oraz opisany sposób prowadzenia projektów w ramach Grupy 1, z uwzględnieniem jego poszczególnych etapów, mogą być zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, a w szczególności mogą stanowić badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. b i pkt 28 Ustawy CIT, uprawniające Spółkę do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d Ustawy CIT.”

Ad. 2

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców/materiałów, ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych oraz nabycie sprzętu specjalistycznego w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie jak również dokonywane odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT.

Ad. 4

Spółka, jest ona uprawniona do odliczenia, o który mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Moment, kiedy podatnik może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową został określony w art. 18d ust. 8 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w kolejnych latach.

Przepisy Ustawy CIT, które określają zasady rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, nie definiują jednak pojęcia roku podatkowego, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Wobec braku takich regulacji w celu ustalenia znaczenia tego zapisu należy odwołać się do ogólnych zasad wyznaczania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, wynikających w szczególności z art. 15 Ustawy CIT. Moment poniesienia kosztu definiuje art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z tym przepisem dniem poniesienia kosztu jest co do zasady dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego właściwego dowodu w przypadku braku faktury/ rachunku. Niemniej, sposób sformułowania art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wskazuje, że odstępstwem od tej reguły jest art. 15 ust. 4a i ust. 4f-4h Ustawy CIT (co potwierdza użycie przez ustawodawcę podatkowego sformułowania „z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h”). Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację odnośnie do ustalania momentu poniesienia kosztów m.in. prac rozwojowych.

W art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, który jest przepisem szczególnym, mającym pierwszeństwo zastosowania przed pozostałymi przepisami ogólnymi, wskazano, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo;

*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo;

*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, wybór jednej z metod zaliczania wydatków związanych z pracami rozwojowymi do kosztów uzyskania przychodów został pozostawiony swobodnej decyzji podatnika.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wybrana przez niego metoda zaliczenia nakładów na produkcję Maszyn do kosztów uzyskania przychodów (tj. jednorazowo w roku podatkowych, w którym prace zostały zakończone) będzie wyznaczać moment, w którym Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z prowadzonymi Pracami B+R.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego Stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia,

1.  czy działalność Spółki stanowi działalność badawczo-rozwojową (pytanie Nr 1):
    *   w części dotyczącej bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy, związanej z produkcją seryjną Maszyn – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części dotyczącej prac B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop– **jest prawidłowe**.
2.  czy wydatki poniesione/ponoszone przez Wnioskodawcę, w związku z działalnością badawczo-rozwojową będą stanowiły koszty kwalifikowane, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 updop (pytanie Nr 2):
    *   w części, w której pracownicy oraz współpracownicy faktycznie wykonują/będą wykonywać zadania w ramach realizacji prac B+R – **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której pracownicy oraz współpracownicy faktycznie nie wykonują/ nie będą wykonywać zadań w ramach realizacji prac B+R – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny wykorzystywany jest/będzie w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której materiały i surowce oraz sprzęt specjalistyczny nie jest wykorzystywany/nie będzie wykorzystywany w ramach prac badawczo-rozwojowych - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są/będą w ramach prac badawczo-rozwojowych, odliczenia można dokonać na podstawie art. 18d ust. 2 updop - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części, w której koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są/będą ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych.- **jest prawidłowe**,
    *   w części, w której koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie są/nie będą ponoszone w związku realizacją prac badawczo-rozwojowych.- **jest nieprawidłowe**.
3.  czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów (pytanie Nr 4):
    *   w części dotyczącej wytworzenia Maszyn gdy na koszty te będą się składały wyłącznie wydatki ponoszone w ramach prac B+R - **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej produkcji Maszyn - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2019 r.).

Stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2019 r.), podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 15 ust. 4g updop wskazuje, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do treści art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 cyt. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
2.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 3 cyt. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, w przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wykorzystuje się w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, podatnicy uprawnieni są wówczas do uznania, w takim przypadku, za koszty kwalifikowane wyłącznie tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, podkreślić również należy, że:

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców oraz

*   w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2a ww. ustawy warunkiem uznania wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,

do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ww. przepisach, jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Wobec spełnienia przez podatnika tego warunku, tj. nabycia materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisie.

Powyższe dotyczy również, nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w odniesieniu do przytoczonego art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (w stanie prawnym do 31.12.2018 r.) lub przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym od 01.01.2019 r.)

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak i przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy:

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyftkowanych. Wymieniony obszar działalności Spółki realizowany jest w Centrum\`(...)\` (dalej: C.). Jest to wydział, w którym prowadzone są między innymi prace badawczo-rozwojowe (dalej: Prace B+R) nad wytwarzaniem maszyn dedykowanych i dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów Spółki (dalej: Klienci); (dalej: Maszyny). Maszyny te w głównej mierze służą do produkcji wyrobów jednorazowych takich jak: podpaski i wkładki higieniczne (wyroby higieniczne dla kobiet), pieluszki jednorazowe oraz podkłady dla dzieci (wyroby dla dzieci), pieluszki, podkłady i wkładki stosowane przy problemach z nietrzymaniem moczu (wyroby wykorzystywane przy lekkiej i ciężkiej inkontynencji) oraz do pakowania w/w produktów w woreczki lub kartoniki.(…) Maszyny te nie są produkowane seryjnie na rynku, lecz stanowią każdorazowo rozwiązania unikalne, pasujące jedynie do danego wyrobu, dla którego są dedykowane. W konsekwencji, za każdym razem, Maszyny muszą być opracowywane od podstaw przez C., przy jednoczesnym zapewnieniu, by produkowana Maszyna była produktem wysokiej jakości, spełniała preferencje Klienta, była innowacyjna i konkurencyjna na rynku. (…)

Wnioskodawca w przeszłości prowadził prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową i w przyszłości zamierza prowadzić tą działalność. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prace będące przedmiotem zapytania nie są incydentalnym działaniem Spółki.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w ramach prac będących przedmiotem zapytania, nie mają i nie będą mieć charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany.

Realizowane prace są ukierunkowane na stworzenie nowych Maszyn, tym samym prace o takim charakterze są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace w szczególności obejmują tworzenie prototypów, które, w przypadku pomyślnego zakończenia projektu, są następnie sprzedawane klientom Wnioskodawcy. Realizowane przez Wnioskodawcę prace mogą również obejmować pilotaż/wersję testową/wersję przedprodukcyjną.

Przedmiotem zapytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest także produkcja Maszyn. (…) w przypadku produktów Wnioskodawcy, produkcja komercyjna nie jest kolejnym etapem po przeprowadzeniu prac B+R i przeprowadzonych testach. Ze względu na charakter branży, w której funkcjonuje Spółka, produkowane Maszyny zawsze są unikalne (\`(...)\`).”

Natomiast w treści władnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że : „Prace B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT obowiązującym od 1 października 2018 r. oraz w rozumieniu art. 4a pkt 26 a-c, art. 4a pkt 27 oraz art. 4a pkt 28 a-b obowiązujących do końca września 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d tej ustawy. (…)”.

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 uCIT tj. w stanie do 31 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 uCIT (w stanie prawnym do 31.09.2018 r.) zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w stanie prawnym od 01.01.2019 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że nie wszystkie działania realizowane przez Spółkę stanowić będą prace badawczo-rozwojowe, w myśl art. 4a pkt 26-28 updop, które uprawniają do zastosowania z ulgi, o której mowa a treści art. 18d cyt. ustawy.

Prac badawczo-rozwojowe w rozpatrywanej sprawie nie stanowią i nie będzie stanowiła produkcja Maszyn, niezależnie od stwierdzenia Wnioskodawcy, że: „(…) Maszyny te nie są produkowane seryjnie na rynku, lecz stanowią każdorazowo rozwiązanie unikalne, pasujące do danego wyrobu, dla którego są dedykowane. (…) Ze względu na charakter branży w której funkcjonuje Spółka, produkowane Maszyny zawsze są unikalne.(…).”

Należy wyraźnie w tym miejscu zaakcentować, że produkcja Maszyn, tj. produkcja seryjna jest związana z bieżącą, operacyjną działalnością Spółki.

Powyższe wykluczenie, odnosić się będzie także do pozostałych zadań wymienionych w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, o ile będą wiązały się z bieżącą, operacyjną działalnością Wnioskodawcy, a taką stanowi np. ww. produkcja seryjna danego wyrobu.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologiczny, natomiast ww. przykładowe działania do nich nie należą.

Zatem, w stosunku do tych działań realizowanych przez Spółkę, z uwagi na fakt, że nie stanowią one prac badawczo-rozwojowych, o których mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop oraz, że dotyczą bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy (np. produkcji seryjnej), Wnioskodawca nie może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w treści art. 18d updop, w ramach ulgi B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało więc uznać - w tej części – za nieprawidłowe.

Wyłącznie pozostałe działania wymienione w treści wniosku a realizowane przez Spółkę.::

*   które polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

*   w stosunku, do których Projekty opracowywane przez Spółkę zakładają praktycznie nowe/unikalne/innowacyjne rozwiązania,

*   które obejmują wersje przed-prototypowe, prototypowe, pilotaż, wersje testowe oraz wersję przedprodukcyjną,

*   nie mają charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany,,

oraz w rzeczywistości nie dotyczą operacyjnej działalności, będą stanowić prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Tym samym Spółka w stosunku do ww. zadań/działań/prac jest i będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, wynikającej z art. 18d ust. 1 updop, przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z dyspozycji art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie oznaczonego we wniosku Nr 1 - w tej części - należało więc uznać za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy, że jeżeli czynności realizowane w ramach Spółki dotyczą lub będą dotyczyły zarówno prac badawczo-rozwojowych, jak i prac związanych z działalnością operacyjną, zasadnym jest/będzie wyodrębnienie przez Spółkę tej części zadań, które nie dotyczą działalności B+R aby można było skorzystać z odliczeń wynikających z treści art. 18d updop, w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki jest produkcja pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyftkowanych. Wymieniony obszar działalności Spółki realizowany jest w Centrum\`(...)\` (dalej: C.). Jest to wydział, w którym prowadzone są między innymi prace badawczo-rozwojowe (dalej: Prace B+R) nad wytwarzaniem maszyn dedykowanych i dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów Spółki (…).

Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust.1 ustawy CIT ponoszone wydatki w zeznaniach za lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono, o ile stanowiły one koszty uzyskania przychodów.

W ramach przedstawionej działalności badawczo-rozwojowej Spółka poniosła i będzie ponosiła w latach następnych szereg różnego rodzaju kosztów. Najczęściej występujące koszty związane z Pracami B+R to:

1.  W odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, o dzieło oraz na umowę zlecenie: - wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, - składki z tytułu należności wskazanych w pkt 1 lit. a określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.
2.  Nabycie modułów i części niezbędnych do wytworzenia i testowania Maszyny wraz z kosztami dostawy (zarówno tych kupowanych bezpośrednio od dostawców, jak i tych produkowanych na zlecenie C. na podstawie przedstawionych rysunków wykonawczych przez dostawców zewnętrznych oraz Dział Mechaniczny).
3.  Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
4.  Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
5.  Nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

(…) Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią one po stronie pracowników należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Ww. pracownicy nie realizują/nie będą realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zamierza traktować tylko taką ich część, w jakiej pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca nie będzie uznawał za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 Ustawy CIT należności w skład których wchodziły/wchodzą/będą wchodziły wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem.

Usługi wykonywane przez osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Ww. współpracownicy nie realizują/nie będą realizowali wyłącznie prac badawczo-rozwojowych i w związku z tym, Wnioskodawca jako koszty kwalifikowane zamierza traktować tylko taką ich część, w jakiej pracownicy realizowali/będą realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie były, nie są oraz nie będą wykorzystywane wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej, lecz są one również wykorzystywane do innych czynności Wnioskodawcy. Z tego też względu, do kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca będzie zaliczał jedynie tę część odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w jakiej są/będą one wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca ponosi koszty realizacji prac z własnych środków, które nie zostały lub nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Moduły i części zamienne stanowią materiały/surowce, które są niezbędne do wytworzenia i testowania Maszyny. Tym samym, wykorzystane do stworzenia Maszyny moduły i części zamienne - kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako materiały stanowią materiały/surowce, wykorzystywane w ramach prac badawczo-rozwojowych (…).”

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Odnosząc się do wydatków poniesionych/ponoszonych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę), stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż:

*   wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe stanowią i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz

*   współpracowników współpracujących z Wnioskodawcą zaangażowanych w realizacje prac B+R na podstawie umowy zlecenia i o dzieło stanowią i będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, to

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczy na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy w pracach badawczo-rozwojowych,
2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych,

stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a updop stanowią i będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca właściwie wyłącza z kosztów kwalifikowanych tą część wynagrodzeń/należności oraz składek:

*   która nie jest związana/nie będzie związana z realizacją przez pracowników/współpracowników prac/zadań/usług B+R oraz

*   w skład których wchodziły/wchodzą/będą wchodziły wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, itp. (to jest w części, w której nie realizują oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 w części dotyczącej wydatków ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenia oraz składki osób zaangażowanych w realizację prac B+R, w przypadku, gdy faktycznie realizują oni zadania/prace/usługi – uznaje się za prawidłowe.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że prace wymienione we wniosku a realizowane przez Spółkę dotyczą również bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy i w tej części nie stanowią i nie będą stanowiły prac badawczo-rozwojowych, tj. w zakresie produkcji Maszyn, to Spółka nie może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) pracowników i współpracowników.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej wydatków ponoszonych przez Spółkę na wynagrodzenia pracowników i współpracowników, w której faktycznie nie wykonują i nie będą wykonywać prac/zadań/usług w ramach realizacji prac B+R, o których mowa powyżej – uznaje się nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów i surowców, oraz sprzętu specjalistycznego (przyjmując za Wnioskodawcą, że wymienione składniki stanowią: „materiał” i „surowiec” oraz „sprzęt specjalistyczny”, a do czego kwalifikacji tut. Organ nie jest uprawniony) wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, wydatki te stanowią i będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 2 w części dotyczącej uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że prace wymienione we wniosku a realizowane przez Spółkę dotyczą również bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy i w tej części nie stanowią i nie będą stanowiły prac badawczo-rozwojowych, tj. w zakresie produkcji Maszyn, to Spółka nie może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a updop wydatków poniesionych na zakup materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego w części, w której składniki te nie są/nie będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 2 w ww. zakresie - należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zamierza uznać również, za koszt kwalifikowany odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, jak i przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz WNiP, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 18d ust. 3 updop wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (…).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić natomiast należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz WNiP są/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 3 updop, a nie jak wskazuje w treści pytania ozn. Nr 2 we wniosku: „(…) na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT”.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem ozn. we wniosku Nr 2, a dotyczącym uznania za koszt kwalifikowany w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, na podstawie art. 18d ust. 2 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której składniki te są/będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej - należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że prace wymienione we wniosku a realizowane przez Spółkę dotyczą również bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy i w tej części nie stanowią i nie będą stanowiły prac badawczo-rozwojowych, tj. w zakresie produkcji Maszyn, to Spółka nie może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 18d ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której środki trwałe oraz WNiP nie są/nie będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

Treścią zapytania ozn. we wniosku Nr 2 objety jest również zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych na potrzeby prac B+R.

Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane są na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także ma miejsce nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, w brzmieniu, obowiązującym od 01 października 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się również ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1.  uczelnie;
2.  federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
3.  Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2018 r. poz. 1475), zwana dalej „PAN”;
4.  instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
5.  instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736);
6.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
7.  Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
8.  inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Zatem, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych na podstawie umowy przez podmioty wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią i będą stanowić u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, jednakże wyłącznie w części, w której dotyczą realizacji prac badawczo-rozwojowych.

W tej części, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 - należy więc uznać za prawidłowe.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że prace wymienione we wniosku a realizowane przez Spółkę dotyczą również bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy i w tej części nie stanowią i nie będą stanowić prac badawczo-rozwojowych, tj. w zakresie produkcji Maszyn, to Spółka nie może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, wydatków które są lub zostaną poniesione na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, w ww. zakresie, tj. w zakresie prac nie stanowiących B+R.

W tej części, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2 - należy więc uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Jak wskazano wyżej, moment ujęcia wydatków, które ponosi Wnioskodawca w ramach prac B+R do kosztów, określa art. 15 ust. 4, ust. 4e, ust. 6, art. 15g ust. 4g, 4h.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że to koszty kwalifikowane wskazane w art. 18d updop powinny podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zgodnie z właściwymi przepisami updop stanowić powinny podatkowe koszty uzyskania przychodów (to właśnie moment uznania kosztu kwalifikowanego za koszt podatkowy determinuje moment odliczenia przedmiotowego kosztu od postawy opodatkowania w ramach Ulgi, a nie np. moment uznania wydatku za koszt bilansowy).

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z przywołanymi przepisami updop, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny, czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone – pod warunkiem, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, wybrana przez Spółkę metoda zaliczenia nakładów na wytworzenie Maszyn do kosztów uzyskania przychodów (tj. np. jednorazowo w roku podatkowych, w którym prace zostały zakończone) będzie wyznaczać moment, w którym Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z prowadzonymi Pracami B+R.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 4 w części dotyczącej uprawnienia Spółki do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na wytworzenie Maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów a na koszty te będą się składały wyłącznie wydatki ponoszone w ramach prac B+R - należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. Nr 4, w części dotyczącej uprawnienia Spółki do odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty na produkcję Maszyn zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów (tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone), z uwagi na fakt, że dotyczącej bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.