Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-693/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-25
Teza: uznanie czynności nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodnokanalizacyjnej na rzecz ZUK za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2014r. (data wpływu 10 listopada 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz ZGK za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz ZGK za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   opodatkowania i stawki podatku VAT dla świadczonych usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie Porozumienia,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących realizację inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w związku z podjęciem Porozumienia,

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną oddaną do nieodpłatnego użytkowania w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2014r. (data wpływu 10 listopada 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę, były one systematycznie oddawane do użytkowania.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania do końca 2013 r. Cała taka Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”). Zakład jest gminnym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591, ze zm.). Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (PT).

Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób zarządzania swoim majątkiem tak, aby przedmiotowa Infrastruktura była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Zakładem jeszcze w 2014 r. (dalej: „Porozumienie"). Na podstawie tego Porozumienia Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem. W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu.

Gmina zaznacza, że przedmiotem niniejszego wniosku jest objęta Infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania).

Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji Gmina działała z zamiarem nieodpłatnego przekazania do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład") Infrastruktury po zakończeniu budowy (tj. po oddaniu do eksploatacji).

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z budowaną siecią kanalizacyjną do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę a poprzez utworzony przez nią Zakład. W szczególności umowy z mieszkańcami na odbiór ścieków zawiera Zakład.

W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w celu umożliwienia Zakładowi świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury Zakładowi w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Zakładowi Gmina nie zawarła żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Gmina podjęła decyzję o zawarciu Porozumienia w dniu 14 lipca 2014 r.

Gmina po oddaniu do użytkowania odcinków sieci kanalizacyjnej tworzących poszczególne środki trwałe wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków poprzez działający na jej terenie Zakład. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Gmina pragnie jednocześnie zaznaczyć, że sama czynność przekazania do Zakładu Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania miała charakter nieodpłatny (w formie bezumownej na podstawie dokumentów księgowych PT) i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W opinii Gminy cechą charakterystyczną Infrastruktury w postaci kanalizacji sanitarnej jest wykorzystywanie jej do odprowadzania ścieków. Usługi tego typu świadczone są w Gminie na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem, przy czym Gmina nie świadczy ich bezpośrednio, ale poprzez Zakład. Usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych realizowanych przez Gminę poprzez Zakład potwierdza w pierwszej kolejności uchwała nr …. Rady Gminy w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego (uchwała z dnia 20 grudnia 2010 r.). Uchwała ta jest podstawą zawierania przez Zakład umów z mieszkańcami, rozliczenia VAT przez Zakład, a także późniejszych przekazań poszczególnych środków trwałych (wchodzących w skład Infrastruktury) do Zakładu dokumentami księgowymi PT.

Daty sporządzenia poszczególnych dokumentów PT to 02 stycznia 2009r. (Budowa sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości ….), 31 grudnia 2009r. (Sieć kanalizacji w miejscowościach …), 19 grudnia 2012r. (Sieć kanalizacji sanitarnej z pompowniami ścieków w miejscowości …..) i 19 grudnia 2012r. (Sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości ….).

Przedmiotowy wniosek dotyczy następujących odcinków Infrastruktury:


| Nazwa środka trwałego | Data rozpoczęciainwestycji | Data otrzymaniapierwszej faktury zakupowej 
| Budowa sieci kanalizacji z przyłączami w miejscowości …. | 04.09.2008r. | 17.07.2007r. 
| Sieć kanalizacji w miejscowościach …. | 28.09.2007r. | 18.04.2005r. 
| Siec kanalizacji sanitarnej z pompowniami ścieków w miejscowości …. …. | 29.03.2010r. | 11.03.2010r. 
| Siec kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w miejscowości ….. | 06.11.2010r. | 21.10.2010r. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1) Gmina prosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają.:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, nie wymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż powyższy art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Zakładowi. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który doskonale rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury na rzecz Zakładu stanowi niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

W związku z powyższym, należy uznać, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT działalność Gminy polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Infrastruktury Zakładowi, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do jak i po 31 marca 2011 r.) przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której, organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z." określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż - nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno-prawnego, co oczywiście pozostaje poza systemem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, iż zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ww. ustawie o samorządzie gminnym. Główną sferę działalności gminy stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1), należące do właściwości innych organów państwowych. Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem niniejszego wniosku jest Infrastruktura, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania do końca 2013 r. Cała taka Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Zakład jest gminnym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie ze swoim statutem realizuje on zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (PT). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Rozpoczynając przygotowania do realizacji inwestycji Gmina działała z zamiarem nieodpłatnego przekazania do Zakładu Gospodarki Komunalnej (dalej: „Zakład”) Infrastruktury po zakończeniu budowy (tj. po oddaniu do eksploatacji). W związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury Zakładowi Gmina nie zawarła żadnej umowy o charakterze cywilnoprawnym.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gmina nie używa/nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa/nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest/będzie wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Reasumując, nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez Gminę na rzecz ZGK nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe. Pomimo, iż Wnioskodawca wywodzi prawidłowy skutek w postaci niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności nieopłatnego przekazania infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu, to jednak powyższe wywodzi z nieodpłatnego świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej Gminy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury na rzecz ZGK za usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.