Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.701.2024.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Brak uwzględniania w kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu Pożyczki.
Słowa kluczowe: połączenie; pożyczka; spółki; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględniania w kalkulacji współczynnika obrotu z tytułu Pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółką zależną Wnioskodawcy, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym, jest A (dalej: „A”), polski rezydent podatkowy. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest B (dalej: „B”), która również jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Podmiotem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym B jest C (dalej: „C”) – Spółka (\`(...)\`) prawa handlowego. Wnioskodawca, A, B oraz C, wraz z innymi podmiotami powiązanymi, tworzą Grupę Kapitałową (dalej: „Grupa”).

W przeszłości, w ramach Grupy, podmioty je tworzące udzielały lub otrzymywały pożyczki lub kredyty związane z działalnością akwizycyjną Grupy (tzw. inwestycjami portfelowymi), nabywaniem baz danych oraz inwestycji w infrastrukturę, kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych. W szczególności, C udzielała pożyczek B, natomiast B udzieliła pożyczki Wnioskodawcy.

W 2024 r. doszło do podziału przez wyodrębnienie (dalej: „Podział”) Wnioskodawcy poprzez przeniesienie części majątku Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) do A, w tym części zobowiązań krótko i długoterminowych (finansowych), które określono jako 65% zobowiązania do spłaty pożyczki wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, jako pożyczkobiorcą, a B, jako pożyczkodawcą, w dniu 26 października 2020 roku (dalej: „Pożyczka”).

W efekcie Podziału, dłużnikiem z tytułu Pożyczki przeniesionej w ramach ZCP jest obecnie A, podczas gdy dłużnikiem pozostałej części pożyczek pozostaje Wnioskodawca. Niezależnie od dokonanego przeniesienia części majątku, wierzycielem wszystkich zobowiązań z tytułu finansowania Wnioskodawcy i A pozostaje B.

Po przeprowadzonym Podziale, Wnioskodawca realizuje usługi związane z rolą Spółki holdingowej, której zadaniem jest nadzór nad Spółkami z Grupy, ale również świadczy określone usługi wspierające i pomocnicze w ramach Grupy.

B funkcjonuje w strukturze Grupy jako jednostka skupiona na realizacji strategii rozwoju biznesowego tej Grupy w roli Spółki holdingowej, skupiającej udziały w pozostałych jednostkach oraz jako wierzyciel z tytułu finansowania wewnątrz Grupy, który otrzymuje odsetki z tego tytułu.

Obecnie Grupa planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych, których celem jest w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą. W tym celu planowane jest połączenie Spółek (dalej: „Połączenie”) poprzez przeniesienie całego majątku B na rzecz Wnioskodawcy. Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024, poz. 18), w ramach którego Wnioskodawca przejmie cały majątek B, nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wyda jedynemu akcjonariuszowi Spółki dominującej, tj. Spółce C.

W świetle powyższego, w ramach Połączenia:

(i) Wnioskodawca przejmie wierzytelność B z tytułu Pożyczki,

(ii) Wnioskodawca stanie się dłużnikiem wobec C z tytułu finansowania udzielonego wcześniej B przez C,

(iii) wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez B do Wnioskodawcy wygaśnie w drodze konfuzji.

Stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

Pytanie Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku dotyczy zasad odliczenia VAT naliczonego w latach następujących po dokonaniu Połączenia. Mianowicie, po dokonaniu Połączenia Wnioskodawca planuje osiągać przychody z podstawowej działalności w postaci świadczenia usług na rzecz spółek należących do Grupy (dalej: „Usługi”), które będą opodatkowane podstawową stawką VAT wynoszącą 23%. Ponadto, Wnioskodawca – jako przyszły wierzyciel z tytułu Pożyczki – będzie osiągać przychody odsetkowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka szacuje przy tym, że z uwagi na kwotę nominalną Pożyczki w okresie spłaty Pożyczki, która będzie stanowiła ok. 30% sumy aktywów po Połączeniu (wg danych szacunkowych), przychody odsetkowe mogą być wyższe niż jej przychody z tytułu podstawowej działalności operacyjnej po Połączeniu. Dodatkowo, Wnioskodawca przewiduje, że będzie uzyskiwał dywidendy od Spółek zależnych w ramach Grupy.

Ponadto, po Połączeniu, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę będą obejmowały głównie koszty odsetkowe w związku ze spłatą pożyczki do C, a także koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi Usługami opodatkowanymi 23% VAT oraz pozostałe koszty (w szczególności – koszty pracownicze). W odniesieniu do kosztów związanych z obsługą Pożyczki od A, będą to w dominującej mierze koszty wynikające z faktur VAT wystawianych okresowo za usługi przez A na Spółkę (obejmujące m.in. usługi księgowe), w ramach których A będzie realizowała między innymi czynności związane z obsługą Pożyczki (m.in. kalkulacja odsetek, przygotowanie zleceń przelewu, korespondencja związana z obsługą Pożyczki w Grupie).

Po Połączeniu Wnioskodawca nie planuje prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, co Wnioskodawca odzwierciedlił m.in. poprzez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ramach aktualizacji i odzwierciedlenia zakresu faktycznej działalności po Połączeniu. Obsługa Pożyczki będzie wymagała marginalnego zaangażowania aktywów oraz zasobów pracowniczych i jedynie w minimalnym stopniu będzie wykorzystywać zasoby Wnioskodawcy lub nabycia, w związku z którymi Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Faktyczny przedmiot działalności Wnioskodawcy nie obejmował i nie będzie obejmował zatem stałej, regularnej lub powtarzalnej działalności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, a obrót z tytułu Pożyczki przejętej od i – co należy podkreślić – udzielonej pierwotnie przez B, będzie jedynym źródłem przychodów odsetkowych Wnioskodawcy z tytułu działalności pożyczkowej. Co więcej, Spółka nie prowadziła, nie prowadzi i nie będzie prowadziła takiej działalności w stosunku do podmiotów spoza Grupy, co odzwierciedla niekomercyjny charakter tej działalności.

W świetle powyższego, po Połączeniu Wnioskodawca będzie uzyskiwał zarówno przychody (obrót) dające, jak i niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego, co oznacza, że jego działalność będzie obejmowała, tzw. mieszany obrót. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalanej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (tzw. współczynnika struktury sprzedaży, dalej: „WSS”) – zgodnie z art. 90 ust. 2, 3 i nast. ustawy o VAT, który będzie stanowić podstawę do określenia wysokości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabyć związanych zarówno z działalnością dającą prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i niedającą tego prawa. W odniesieniu do nabyć usług i towarów, które Wnioskodawca będzie w stanie przypisać bezpośrednio do działalności opodatkowanej VAT (w szczególności Usługi) albo działalności zwolnionej od VAT (odsetki od Pożyczki), Spółka będzie stosowała tzw. bezpośrednią alokację, której zasady określa art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza potwierdzić, czy obrót z tytułu Pożyczki powinien zostać uwzględniony po Połączeniu w kalkulacji WSS.

### Pytanie

Czy obrót osiągany z tytułu Pożyczki jako wynikający z transakcji mającej charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji WSS?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót osiągany z tytułu Pożyczki jako wynikający z transakcji mającej charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji WSS.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten został oparty na postanowieniach I i VI Dyrektywy Rady WE (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE, dalej: „Dyrektywa VAT”), które wprowadzają fundamentalną zasadę systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego, która zapewnia neutralność podatku dla podatników, co z kolei stanowi istotę podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego ostateczną konsumpcję dóbr i usług.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z powyższego, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT (czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego), jak i do czynności niedających prawa do obniżenia podatku należnego VAT (np. sprzedaży zwolnionej z VAT), podatnik jest zobowiązany do przyporządkowywania dokonywanych przez siebie zakupów do tych dwóch grup w ramach tzw. alokacji bezpośredniej, przy czym VAT naliczony podlega odliczeniu w takim zakresie, w jakim został alokowany do czynności dających prawo do odliczenia.

Stosownie do art. 90 ust 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Szczegółowe zasady ustalania proporcji (WSS), o której mowa w art. 90 ust. 2, uregulowane są w art. 90 ust. 3-12 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy podkreślić, iż Dyrektywa VAT w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) przewiduje wyłączenie niektórych transakcji dotyczących nieruchomości oraz transakcji finansowych, jak również transakcji wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. b) – g) (w tym m.in. udzielanie pożyczek) z kalkulacji WSS, jeśli te mają charakter pomocniczy.

Powyższe zasady zostały zaimplementowane do polskiego prawa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, a zgodnie z pkt 2 przepisu: usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (przyp. Wnioskodawcy – m.in. udzielanie kredytów lub pożyczek pieniężnych), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie tych transakcji z kalkulacji WSS ma na celu ograniczenie wpływu na prawo do odliczenia VAT czynności pomocniczych, tj. w praktyce takich, które choć są realizowane w ramach działalności gospodarczej, nie są głównym przedmiotem działalności podatnika, lecz w istocie stanowią działalność incydentalną i – jako takie – nie powinny determinować prawa do odliczenia VAT przez podatnika.

Pojęcie transakcji pomocniczych

Warto zaznaczyć, że ani Dyrektywa VAT, ani ustawa o VAT nie zawierają definicji „pomocniczości” w kontekście transakcji wyłączonych z kalkulacji WSS, w tym transakcji finansowych. W związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz sądów administracyjnych, które bazując na wykładni literalnej oraz celu Dyrektywy VAT, dokonywały próby interpretacji tego pojęcia.

Jak wskazują sądy administracyjne, użyty w angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT zwrot „incidental transactions” – zgodnie z uniwersalnym słownikiem angielsko-polskim, polsko-angielskim, oznacza – transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „incydentalny” oznacza „o małym znaczeniu lub zdarzający się bardzo rzadko; marginalny, sporadyczny”. W tym ujęciu jako „pomocnicze” należy zatem rozumieć transakcje nietypowe, nieistotne i uboczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1480/13).

Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie nr C-306/94, w którym TSUE orzekł, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08 dotyczącej pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości, wskazując, że za transakcje pomocnicze nie można uznać działalności, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

Przedstawiona argumentacja i przesłanki oceny są przyjmowane przez polskie sądy administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I FSK 737/18).

Warto również zwrócić na wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, w której jedną z osi sporu była kwestia ustalenia czy transakcje, z których przychód przewyższa przychód z podstawowej działalności podatnika, mogą być uznane za „pomocnicze”. Jak orzekł TSUE, sama okoliczność, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. Zgodnie z wyrażonym przez TSUE stanowiskiem, nawet coroczne udzielanie pożyczek może zostać uznane za posiadające cechy pomocniczości, o ile nie jest ono elementem zasadniczej działalności danego podatnika.

Taki pogląd jest również podzielany przez NSA. W wyroku z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/15 sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych)”. Stanowisko to było potwierdzane przez NSA również w późniejszym orzecznictwie (np. w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1693/17, czy w wyroku NSA z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 243/17).

Zatem, jak wynika z powyższych rozstrzygnięć, zarówno sądów krajowych, jak i TSUE, dla potrzeb określenia, czy dana transakcja finansowa powinna być uznana za pomocniczą, istotne jest ustalenie relacji między tą transakcją, a główną działalnością podatnika. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element, niejako „wbudowany” w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to nie może zostać uznana za pomocniczą. Jeżeli natomiast jest ona transakcją marginalną, występującą sporadycznie i nie jest związana z głównym przedmiotem działalności podatnika, należy ją uznać za spełniającą przesłankę „transakcji pomocniczej” w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie krajowym zwracana jest również szczególna uwaga na znaczenie przesłanki marginalnego wykorzystania aktywów podatnika w związku ze świadczeniem transakcji pomocniczych. Przykładowo, w przywoływanym wcześniej wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 737/18), NSA potwierdził, że transakcje mogą być uznane za pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, m.in. jeśli wiążą się z niewielkim poziomem wykorzystywania składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Należy zauważyć, że na ten aspekt zwracał uwagę również TSUE w swoim orzecznictwie, m.in. w wymienionym wcześniej wyroku w sprawie C-306/94.

Ponadto, w ocenie sądów za powyższym sposobem interpretacji znaczenia „pomocniczości” przemawia również wykładnia celowościowa art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, którego celem jest w istocie zapobieżenie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie i niezwiązana z podstawową działalnością podatnika, mogłaby spowodować znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji określającej kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, można z tego wyprowadzić wniosek, że w kontekście podstawowych zasad podatku VAT oraz bardziej specyficznie – celu regulacji w zakresie wyłączenia transakcji pomocniczych z kalkulacji WSS – większe znaczenie może mieć wolumen kosztów ponoszonych przez podatnika w związku ze świadczeniem transakcji pomocniczych, niż zyski (dochody) podatnika z tego tytułu.

Niezależnie od organu lub sądu rozpatrującego daną sprawę, w większości rozstrzygnięć podkreśla się ponadto, że „sporadyczność” lub „pomocniczość” danej transakcji należy analizować każdorazowo poprzez całokształt okoliczności jej dokonania i działalności podatnika.

Podsumowując powyższe, aby transakcja mogła zostać uznana za „pomocniczą” dla potrzeb zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, nie może ona stanowić bezpośredniego, stałego i niezbędnego rozwinięcia działalności podatnika. Przy ocenie charakteru i stopnia „pomocniczości” danej transakcji należy uwzględnić szereg kryteriów takich jak m.in. ich częstotliwości, wartości, ilości, celowość/systematyczność lub – co wydaje się szczególnie istotne – stopień zaangażowania majątku i kosztów ponoszonych przez podatnika w porównaniu do całokształtu działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powyższego, uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Pożyczka będzie miała charakter transakcji pomocniczej dla potrzeb stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności:

• przedmiotem podstawowej działalności Spółki po Połączeniu będzie świadczenie Usług na rzecz podmiotów z Grupy, które podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23% VAT,

• zdecydowana większość kosztów oraz składników majątkowych Spółki będzie związana z prowadzeniem podstawowej działalności przez Spółkę,

• Spółka nie planuje zatrudniać dodatkowych pracowników w związku z obsługą Pożyczki lub rozwijaniem tego obszaru działalności. Przeciwnie, dla celów obsługi Pożyczki, Wnioskodawca planuje jedynie w marginalnym stopniu angażować składniki majątkowe i ponosić koszty, z związku z którymi może przysługiwać prawo do odliczenia VAT (w dominującej mierze będą one ograniczały się do kosztów ponoszonych na rzecz A), a czynności związane z jej obsługą będą miały znikome znaczenie pod względem zaangażowania zasobów pracowniczych Wnioskodawcy,

• Spółka ani obecnie, ani w przyszłości nie planuje prowadzenia działalności pożyczkowej jako odrębnej, systematycznej części swojej działalności gospodarczej, jak również nie prowadziła takiej działalności w przeszłości (przed Połączeniem). Należy podkreślić, że działalność ta – w zakresie w jakim było udzielane finansowanie w Grupie – nie była ukierunkowana na osiąganie istotnego zysku i była realizowana wyłącznie w Grupie.

Pożyczka ma więc w istocie charakter jednorazowy. Co więcej, sam fakt przejęcia wierzytelności pożyczkowej od B i uzyskiwania przychodów odsetkowych będzie bezpośrednim następstwem planowanego Połączenia, a nie efektem świadomej i planowanej decyzji o rozwijaniu działalności finansowej przez Wnioskodawcę. Należy podkreślić, iż Spółka nie jest pierwotnym pożyczkodawcą, lecz stanie się wierzycielem z tytułu Pożyczki wskutek Połączenia. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności potwierdzają poboczny i incydentalny charakter Pożyczki i w istocie brak związku z głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy oraz kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z jej prowadzeniem. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskiwanie przychodów z tytułu odsetek od Pożyczki nie będzie stanowić bezpośredniego, stałego ani koniecznego uzupełnienia działalności Spółki, jest to bowiem działalność o charakterze jednorazowym i incydentalnym, a w dodatku będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę wyłącznie w wyniku planowanej reorganizacji w Grupie, a nie z uwagi na dotychczasowy profil biznesowy Spółki lub jej obecne lub przyszłe plany działania po Połączeniu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że choć odsetki uzyskiwane z tytułu Pożyczki będą stanowiły istotną część przychodów podatnika po Połączeniu, nie powinno to przesądzać o braku pomocniczego charakteru Pożyczki. Zgodnie z przywołanym orzecznictwem NSA, sam fakt, że przychody z transakcji zwolnionych z VAT są wyższe od przychodów z pozostałej działalności, nie wyklucza ich uznania za czynności pomocnicze. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma m.in. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1877/15), w którym sąd uznał, że transakcje związane z odpłatnym udzieleniem poręczeń kredytowych i obligacji na rzecz spółki matki mogą być uznane za czynności pomocnicze, mimo że generowały one około 90% przychodów z działalności opodatkowanej VAT. Ponadto, analogiczne wnioski wyciągnąć można ze wskazanego wyżej wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, z którego wynika, że fakt, że dochód generowany przez daną transakcję finansową przekracza dochód osiągany z głównej działalności przedsiębiorstwa, nie jest wystarczającą podstawą do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako „sporadyczne”. Wyroki te wyraźnie podkreślają, że przy ocenie charakteru transakcji istotna jest nie tylko ich wartość, ale także ich rola i znaczenie w strukturze oraz funkcjonowaniu działalności podatnika.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jednorazowy charakter Pożyczki, brak dedykowanych zasobów oraz marginalne zaangażowanie zasobów Spółki w jej obsługę oraz podlegających VAT kosztów ponoszonych przez Spółkę, a także brak związku Pożyczki z podstawową działalnością Spółki oraz osiąganie obrotu zwolnionego (odsetek) wyłącznie w efekcie planowanego Połączenia (a nie transakcji udzielenia Pożyczki zawartej przez Spółkę), wskazują, że Pożyczka ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i po Połączeniu odsetki od Pożyczki powinny być wyłączone z kalkulacji WSS.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna konkluzja prowadziłaby do sytuacji, w której nie byłby zrealizowany podstawowy cel przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT; jak podnoszono, ma on zapobiegać sytuacjom, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie i niezwiązana z podstawową działalnością podatnika, mogłaby spowodować znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji określającej kwotę podatku naliczonego do odliczenia, i wpływać na zaburzenie zasady neutralności VAT.

Powyższy tok argumentacji jest potwierdzany przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.177.2024.2.AB, która dotyczyła zasadności wyłączenia z kalkulacji WSS odsetek od incydentalnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym przez spółkę holdingową, stwierdził, że:

„W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że udzielenie pożyczki czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczki w postaci odsetek nie powinien być przez Wnioskodawcę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Mając na uwadze wykładnię językową jak i zaprezentowane wyżej orzecznictwo oraz najnowszą linię interpretacyjną, oraz fakt, że główną działalność Spółki stanowi świadczenie Usług, a działalność z zakresu udzielania pożyczek nie stanowi przeważającej działalności Spółki, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka pomocniczego charakteru usług udzielania pożyczek świadczonych przez Spółkę. W konsekwencji stanowią one pomocnicze transakcje finansowe lub transakcje, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU mające charakter pomocniczy, zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 6. VATU. Zatem w sytuacji zmiany struktury sprzedaży w Spółce, skutkującej koniecznością analizy wskaźnika proporcji, usługi te nie byłyby wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 VATU”.

Analogicznie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2024 roku o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.543.2023.1.RK, w sprawie dotyczącej wyłączenia z kalkulacji WSS odsetek z tytułu incydentalnych pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w branży turystycznej: „W związku z tym stwierdzić należy, że działalność w zakresie świadczenia usług udzielenia Pożyczek nie została zaplanowana z góry i nie jest regularna, z opisu sprawy wynika, że to Państwo otrzymywali prośby o udzielenie Pożyczki od innych podmiotów, w szczególności od Spółek Powiązanych. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, że planują Państwo udzielać kolejnych pożyczek. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności. Oceniając więc charakter wykonywanych przez Państwa transakcji polegających na udzieleniu Pożyczek należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług udzielenia pożyczek. W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowych Pożyczek, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usług za usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych z tytułu udzielonych Pożyczek oraz odsetek otrzymanych i jeszcze niespłaconych w formie kapitalizacji należnych odsetek od Umowy Pożyczki Luksemburskiej nie powinni Państwo wliczać do obrotu branego pod uwagę przy wyliczaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w następujących sprawach:

• 0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG z dnia 13 października 2023 r.

• 0112-KDIL1-1.4012.370.2023.2.EB z dnia 3 października 2023 r.

• 0114-KDIP1-1.4012.773.2021.2.IZ z dnia 18 lutego 2022 r.

• 0114-KDIP4-3.4012.227.2021.2.SW z dnia 9 czerwca 2021 r.

• IBPP2/443-1121/13-2/AB z dnia 17 września 2020 r. (wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1693/17),

• 0114-KDIP4-3.4012.144.2020.2.KM z dnia 19 czerwca 2020 r.,

• 0114-KDIP4-3.4012.150.2020.1.KM z dnia 20 maja 2020 r.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy obrót osiągany z tytułu Pożyczki jako wynikający z transakcji mającej charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji WSS.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółką zależną od Państwa, w której posiadają Państwo 100% udziałów w kapitale zakładowym, jest A (dalej: „A”). Jedynym Państwa akcjonariuszem jest B Podmiotem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym B jest C. Państwo, A, B oraz C, wraz z innymi podmiotami powiązanymi, tworzą Grupę Kapitałową. W przeszłości, w ramach Grupy, podmioty je tworzące udzielały lub otrzymywały pożyczki lub kredyty związane z działalnością akwizycyjną Grupy, nabywaniem baz danych oraz inwestycji w infrastrukturę, kapitalizowanych do wartości początkowej środków trwałych. W szczególności, C udzielała pożyczek B, natomiast B udzieliła pożyczki Państwu. W 2024 r. doszło do podziału przez wyodrębnienie Państwa Spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A, w tym części zobowiązań krótko i długoterminowych (finansowych), które określono jako 65% zobowiązania do spłaty pożyczki wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy Państwem, jako pożyczkobiorcą, a B, jako pożyczkodawcą, w dniu 26 października 2020 roku. W efekcie Podziału, dłużnikiem z tytułu Pożyczki przeniesionej w ramach ZCP jest obecnie A, podczas gdy dłużnikiem pozostałej części pożyczek pozostają Państwo. Niezależnie od dokonanego przeniesienia części majątku, wierzycielem wszystkich zobowiązań z tytułu finansowania Państwa i A pozostaje B. Po przeprowadzonym Podziale, realizują Państwo usługi związane z rolą Spółki holdingowej, której zadaniem jest nadzór nad Spółkami z Grupy, ale również świadczą Państwo określone usługi wspierające i pomocnicze w ramach Grupy. B funkcjonuje w strukturze Grupy jako jednostka skupiona na realizacji strategii rozwoju biznesowego tej grupy w roli spółki holdingowej, skupiającej udziały w pozostałych jednostkach oraz jako wierzyciel z tytułu finansowania wewnątrz Grupy, który otrzymuje odsetki z tego tytułu. Obecnie Grupa planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych, których celem jest w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej i usprawnienie zarządzania Grupą. W tym celu planowane jest połączenie spółek poprzez przeniesienie całego majątku B na Państwa rzecz. Połączenie będzie miało charakter, tzw. połączenia odwrotnego, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w ramach którego przejmą Państwo cały majątek B, nabywając w drodze sukcesji uniwersalnej akcje własne, które jednocześnie wydadzą Państwo jedynemu akcjonariuszowi Spółki dominującej, tj. Spółce C. W ramach Połączenia: przejmą Państwo wierzytelność B z tytułu Pożyczki; staną się Państwo dłużnikiem wobec C z tytułu finansowania udzielonego wcześniej B przez C; wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez B do Wnioskodawcy wygaśnie w drodze konfuzji. Mianowicie, po dokonaniu Połączenia planują Państwo osiągać przychody z podstawowej działalności w postaci świadczenia usług na rzecz spółek należących do Grupy, które będą opodatkowane podstawową stawką VAT wynoszącą 23%. Ponadto, jako przyszły wierzyciel z tytułu Pożyczki – będą Państwo osiągać przychody odsetkowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Spółka szacuje przy tym, że z uwagi na kwotę nominalną Pożyczki w okresie spłaty Pożyczki, która będzie stanowiła ok. 30% sumy aktywów po Połączeniu (wg danych szacunkowych), przychody odsetkowe mogą być wyższe niż jej przychody z tytułu podstawowej działalności operacyjnej po Połączeniu. Ponadto, po Połączeniu, koszty ponoszone przez Państwa będą obejmowały głównie koszty odsetkowe w związku ze spłatą pożyczki do C, a także koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi Usługami opodatkowanymi 23% VAT oraz pozostałe koszty (w szczególności – koszty pracownicze). W odniesieniu do kosztów związanych z obsługą Pożyczki od A, będą to w dominującej mierze koszty wynikające z faktur VAT wystawianych okresowo za usługi przez A na Spółkę (obejmujące m.in. usługi księgowe), w ramach których A będzie realizowała między innymi czynności związane z obsługą Pożyczki (m.in. kalkulacja odsetek, przygotowanie zleceń przelewu, korespondencja związana z obsługą Pożyczki w Grupie). Po Połączeniu nie planują Państwo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, co odzwierciedlili Państwo m.in. poprzez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ramach aktualizacji i odzwierciedlenia zakresu faktycznej działalności po Połączeniu. Obsługa Pożyczki będzie wymagała marginalnego zaangażowania aktywów oraz zasobów pracowniczych i jedynie w minimalnym stopniu będzie wykorzystywać zasoby Państwa lub nabycia, w związku z którymi Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Faktyczny przedmiot Państwa działalności nie obejmował i nie będzie obejmował zatem stałej, regularnej lub powtarzalnej działalności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, a obrót z tytułu Pożyczki przejętej od i – co należy podkreślić – udzielonej pierwotnie przez B, będzie jedynym Państwa źródłem przychodów odsetkowych z tytułu działalności pożyczkowej. Nie prowadzili, nie prowadzą i nie będą Państwo prowadzić takiej działalności w stosunku do podmiotów spoza Grupy, co odzwierciedla niekomercyjny charakter tej działalności. Po Połączeniu będą Państwo uzyskiwać zarówno przychody (obrót) dające, jak i niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego, co oznacza, że jego działalność będzie obejmowała, tzw. mieszany obrót.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy obrót osiągany z tytułu Pożyczki jako wynikający z transakcji mającej charakter pomocniczy, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy powinien być uwzględniany przez Wnioskodawcę w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Przede wszystkim wierzycielem pożyczki stali się Państwo w wyniku połączenia Spółek. Nie można też przyjąć, by liczba udzielonych pożyczek była znacząca, co istotne pożyczki te były udzielone jedynie spółkom z Grupy i nie były udzielane podmiotom zewnętrznym. Po Połączeniu, nie planują Państwo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek, co odzwierciedlili Państwo m.in. poprzez wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, w ramach aktualizacji i odzwierciedlenia zakresu faktycznej działalności po Połączeniu. Obsługa Pożyczki będzie wymagała marginalnego zaangażowania aktywów oraz zasobów pracowniczych i jedynie w minimalnym stopniu będzie wykorzystywać zasoby Państwa lub nabycia. Faktyczny przedmiot Państwa działalności nie obejmował i nie będzie obejmował zatem stałej, regularnej lub powtarzalnej działalności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, a obrót z tytułu Pożyczki przejętej od B, będzie jedynym Państwa źródłem przychodów odsetkowych z tytułu działalności pożyczkowej. Nie prowadzili, nie prowadzą i nie będą Państwo prowadzić takiej działalności w stosunku do podmiotów spoza Grupy, co odzwierciedla niekomercyjny charakter tej działalności.

W związku z powyższym, udzielenie pożyczki nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą są usługi związane z rolą Spółki holdingowej, której zadaniem jest nadzór nad Spółkami z Grupy, ale również świadczą Państwo określone usługi wspierające i pomocnicze w ramach Grupy.

Zatem omawiana transakcja udzielania pożyczki nie jest i nie będzie wykonywana jako element profesjonalnej działalności gospodarczej Państwa Spółki, bowiem pożyczka ma charakter jednorazowy, a uzyskiwanie przychodów odsetkowych będzie bezpośrednim następstwem planowanego Połączenia, a nie efektem świadomej i planowanej decyzji o rozwijaniu działalności finansowej przez Państwa. Wobec powyższego należy uznać, że czynności te nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro udzielona pożyczka Spółce z Grupy nie była związana z zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa Spółki oraz nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki, to oceniając jej charakter należy uznać ją za pomocniczą.

**Wobec powyższego zgodzić się z Państwem należy, że przejęta po Połączeniu i świadczona przez Państwa usługa dotycząca** **udzielenia pożyczki na rzecz Spółki z Grupy****, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełnia/będzie spełniała kryteria uznania jej za transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z niej obrót nie jest i nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).