Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.495.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do wystawiania faktur do paragonów z NIP z kwotą należności ogółem nieprzekraczającą 450 zł albo 100 euro.
Słowa kluczowe: faktura; kasa; paragon-paragon fiskalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do wystawiania faktur do paragonów z NIP z kwotą należności ogółem nieprzekraczającą 450 zł albo 100 euro – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa Wnioskodawcy do wystawiania faktur do paragonów z NIP z kwotą należności ogółem nieprzekraczającą 450 zł albo 100 euro. Wniosek uzupełniono 25 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką osobową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i artykułów przemysłowych pierwszej potrzeby oraz produkcji i sprzedaży własnych wyrobów garmażeryjnych i cukierniczych. Podstawowa działalność Spółki wg Polskiej Klasyfikacji Działalności, została sklasyfikowana pod symbolem: 47.11.Z. Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Sprzedaż towarów oraz usług oferowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106 (dalej: „Ustawa o VAT”). Sprzedaż towarów prowadzona jest przez Wnioskodawcę w sklepie stacjonarnym – pawilonie handlowym

Oferta handlowa w sklepie stacjonarnym Spółki skierowana jest przede wszystkim do osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, występujących w roli konsumenta (dalej: „Konsumenci”), ale klientami Wnioskodawcy są także przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne – dalej: „Przedsiębiorcy”).

Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ewidencjonuje przy pomocy kas fiskalnych (poprzez wydruk paragonu fiskalnego) sprzedaż w pawilonie zarówno na rzecz podmiotów dokonujących zakupu w charakterze Konsumentów, jak i na rzecz podmiotów występujących jako Przedsiębiorcy.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest druga z w/w sytuacji, tj. sytuacja, w której sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów występujących jako Przedsiębiorcy – podatnicy VAT, podający w momencie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej numer NIP.

Zgodnie z nowymi regulacjami w ustawie o VAT, obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r., w przypadku uzyskania w momencie sprzedaży informacji, że klient nabywa towar w charakterze podatnika VAT (Przedsiębiorcy), Spółka umieszcza na paragonie fiskalnym wskazany przez klienta numer identyfikacji podatkowej (NIP). W razie zgłoszenia przez Klienta żądania wystawienia faktury, po zrealizowaniu zakupów, Wnioskodawca wystawia faktury VAT w Punkcie Obsługi Klienta. Spółka zgodnie z nowymi regulacjami, wystawia faktury VAT jedynie na rzecz podatników, którzy w momencie dokonywania zakupów podali numer NIP, który został umieszczony na paragonie. W przypadku braku numeru NIP na paragonie, Spółka odmawia wystawienia faktury VAT na rzecz podatników.

W przypadku znaczącej części wystawionych w powyższy sposób paragonów, tj. z numerem NIP klienta, wartość tych paragonów nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro (łącznie z kwotą należnego podatku VAT). Paragon wystawiany w takich przypadkach zawiera te same elementy co każdy inny paragon i wystawiony jest w tej samej serii paragonów, jedynie zawiera dodatkowo NIP nabywcy.

W praktyce jednak, nierzadko zdarzają się sytuuje, w których klienci nie traktują otrzymanego paragonu z NIP nabywcy do kwoty brutto 450 zł lub 100 euro jako faktury uproszczonej i występują do Spółki z żądaniem wystawienia na podstawie takiego paragonu z NIP zwykłej faktury VAT. W powyższych przypadkach, Spółka kierując się dotychczasowym stanowiskiem Ministerstwa Finansów i praktyką interpretacyjną organów podatkowych, traktowała wystawiony dokument jako fakturę uproszczoną, o której mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym uznawała, iż nawet w razie zgłoszenia przez klienta żądania wystawienia tzw. zwykłej faktury VAT, nie ma już możliwości wystawienia tzw. zwykłej faktury VAT, zawierającej wszystkie wymagane ustawą dane, wobec czego Spółka odmawiała wystawiania takich zwykłych faktur.

Ponieważ jednak powyższe sytuacje zdarzają się w praktyce dosyć często, Spółka powzięła wątpliwość czy nie jest jednak uprawniona w powyższych przypadkach – na żądanie klienta – do wystawienia zwykłej faktury VAT zawierającej pełne dane, dołączając do egzemplarza faktury pozostającego w Spółce zwrócony przez klienta paragon fiskalny zawierający NIP nabywcy nie przekraczający kwoty brutto 450 zł/100 euro. Powyższe wątpliwości dodatkowo potęguje dokonana niedawno zmiana stanowiska organów interpretacyjnych i potwierdzenie możliwości wystawiania zwykłych faktur w podobnych przypadkach.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z podanymi we wniosku informacjami, Spółka ewidencjonuje przy pomocy kas fiskalnych sprzedaż w pawilonie zarówno na rzecz podmiotów dokonujących zakupu w charakterze konsumentów jak i na rzecz podmiotów występujących jako przedsiębiorcy. Z uwagi na sposób funkcjonowania systemu kasowego w Spółce, nie ma możliwości aby nie zaewidencjonować na kasie także sprzedaży na rzecz podmiotów działających jako przedsiębiorcy. Jeżeli więc nawet sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów występujących jako przedsiębiorcy – podatnicy VAT podający w momencie ewidencjonowania na kasie numer NIP, również taka sprzedaż każdorazowo podlega zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.

Jak wskazano we wniosku, jeżeli Spółka uzyskuje w momencie sprzedaży informację, że klient nabywa towar w charakterze podatnika VAT, Spółka umieszcza na paragonie fiskalnym wskazany przez klienta numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Jeżeli klient zgłosi żądanie wystawienia faktury VAT, Spółka wystawia faktury VAT w Punkcie Obsługi Klienta, przy czym możliwe są następujące sytuacje:

Sytuacja 1

Jeżeli dane klienta znajdują się w Bazie Klientów (wcześniej była już wystawiana na jego rzecz faktura):

1.  Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury od razu w momencie dokonywania zakupu, tj. już przy kasie i wówczas:
    1.  Jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT;
    2.  Jeżeli wartość paragonu przekracza kwotę 450 zł – faktura jest drukowana automatycznie poprzez system kasowy i klient jest od razu skierowany do Punktu Obsługi Klienta, gdzie dokonuje odbioru takiej faktury
2.  Lub Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury już po zakończeniu transakcji przy stanowisku kasowym, tj. wraca z takim żądaniem przykładowo po kilku godzinach od dokonania zakupu. po kilku dniach lub nawet tygodniach od dokonania zakupu – wówczas:
    1.  Jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT;
    2.  Jeżeli wartość paragonu przekracza kwotę 450 zł – klient jest skierowany do Punktu Obsługi Klienta, gdzie następuje wystawienie i odbiór faktury.

Sytuacja 2

Jeżeli dane Klienta nie znajdują się w Bazie Klientów (na rzecz tego klienta nie była jeszcze wystawiana faktura):

1.  Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury od razu w momencie dokonywania zakupu, tj. już przy kasie i wówczas:
    1.  Jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje Klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT;
    2.  Jeżeli wartość paragonu przekracza kwotę 450 zł – Klient jest od razu skierowany do Punktu Obsługi Klienta, gdzie następuje założenie kartoteki klienta w systemie informatycznym, wystawienie faktury i jej odbiór przez Klienta.
2.  Lub Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury już po zakończeniu transakcji przy stanowisku kasowym, tj. wraca z takim żądaniem przykładowo po kilku godzinach od dokonania zakupu. po kilku dniach lub nawet tygodniach od dokonania zakupu – wówczas:
    1.  Jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT;
    2.  Jeżeli wartość paragonu przekracza kwotę 450 zł – klient jest skierowany do Punktu Obsługi Klienta, gdzie następuje założenie kartoteki klienta w systemie informatycznym, wystawienie i odbiór faktury.

Postawione we wniosku pytania dotyczą obu wskazanych wyżej sytuacji w zakresie momentu wystąpienia przez Klienta z żądaniem wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania zwykłej (pełnej) faktury VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT do wystawionego uprzednio paragonu z NIP na rzecz podatnika, w sytuacji gdy wartość sprzedanych towarów na paragonie nie będzie przekraczać kwoty brutto 450 zł lub 100 euro, a nabywca zażąda wystawienia pełnej, zwykłej faktury i zwróci Wnioskodawcy paragon fiskalny zawierający NIP tego nabywcy?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, w razie potwierdzenia przez Organ możliwości wystawienia zwykłej faktury zgodnie z pytaniem nr 1, tj. do paragonu z NIP do kwoty 450 zł (lub 100 euro), Wnioskodawca nie narazi się na ryzyko dwukrotnego udokumentowania tej samej transakcji fakturą (tj. na podstawie paragonu z NIP oraz ponownie na podstawie zwykłej faktury), wobec czego czy wystawiona przez Wnioskodawcę w powyższym przypadku zwykła faktura nie będzie skutkować obowiązkiem ponownego zadeklarowania podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawiania zwykłej faktury VAT na zasadach ogólnych do wystawionego uprzednio paragonu z NIP na rzecz podatnika, dołączając do egzemplarza pozostającego u Wnioskodawcy zwrócony paragon z NIP dokumentujący tę sprzedaż, w sytuacji gdy wartość sprzedanych towarów na paragonie nie będzie przekraczać kwoty brutto 450 zł lub 100 euro, a nabywca zażąda wystawienia pełnej, zwykłej faktury.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, w razie potwierdzenia przez Organ możliwości wystawienia zwykłej faktury zgodnie z pytaniem nr 1, tj. do paragonu z NIP do kwoty 450 zł (lub 100 euro), Wnioskodawca nie narazi się na ryzyko dwukrotnego udokumentowania tej samej transakcji fakturą, (tj. na podstawie paragonu z NIP oraz ponownie na podstawie zwykłej faktury), wobec czego wystawiona przez Wnioskodawcę w powyższym przypadku zwykła faktura nie będzie skutkować obowiązkiem ponownego zadeklarowania podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 1b ustawy VAT, w ewidencji, o której mowa w ust 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani (art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT), wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia ewidencji przez podatników oraz używania kas rejestrujących określony w rozporządzaniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, Dz. U. 2019 r., poz. 816, z późn. zm. (dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem 12.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Powyższy przepis zatem nakłada na podatnika obowiązek udokumentowania sprzedaży za pomocą faktury, jeżeli nabywcą jest również podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 Ustawy VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać, w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro – danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem, że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwoty podatku.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że faktura, gdy jej wartość brutto nie przekracza 450 zł, może nie zawierać danych dotyczących:

*   nabywcy, tj. imion i nazwisk lub nazw nabywców towarów lub usług oraz ich adresów (art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT),
*   miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług (art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT),
*   ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto) (art. 106e ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT),
*   wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto) (art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT),
*   stawki podatku (art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT),
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (art. 106e ust. 1 pkt 13 ustawy o VAT),
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT).

Wskazany wyżej przepis art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, reguluje więc sytuację, w której dokument (paragon fiskalny), ewidencjonujący sprzedaż na kwotę nie wyższą niż 450 zł lub 100 euro brutto, niezawierający pełnych danych wskazanych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, może być uznany za fakturę określaną w praktyce jako „faktura uproszczona”. Możliwość uznania paragonu fiskalnego zawierającego NIP nabywcy, jeżeli kwota transakcji nie przekracza kwoty 450 zł lub 100 euro, za fakturę uproszczoną, o której wyżej mowa – znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.219.2017.2.MK.

Konsekwencją uznania paragonu za fakturę uproszczoną jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie takiego paragonu.

Należy także zwrócić uwagę na art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W takim przypadku należy jednak pamiętać, że ustawa o VAT zawiera określone warunki ewidencyjne do takiej sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) do art. 106b ustawy o VAT dodano ust. 5-7, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

Zgodnie z nowym art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że na gruncie aktualnych regulacji, w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej uprzednio przy zastosowaniu kasy rejestrującej, potwierdzonej paragonem fiskalnym, możliwość wystawienia faktury na rzecz podatnika jest uwarunkowana zawarciem na w/w paragonie numeru NIP nabywcy.

W związku z wejściem w życie nowych regulacji dot. umieszczania NIP na paragonie, powstały wątpliwości związane z tym, czy w takim razie paragon fiskalny z NIP nabywcy może stanowić fakturę uproszczoną, a w konsekwencji, czy nabywca może jeszcze żądać wystawienia zwykłej faktury VAT, a sprzedawca czy ma obowiązek jej wystawienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości wystawienia na żądanie klienta (podatnika VAT) zwykłej faktury VAT, jeżeli wcześniej sprzedaż została na rzecz tego klienta udokumentowana paragonem zawierającym NIP tego nabywcy, a kwota transakcji nie przekroczyła 450 zł brutto.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dotychczas Wnioskodawca kierował się wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów oraz interpretacjami wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi paragon z NIP (czyli faktura uproszczona) do kwoty 450 zł należy traktować jak zwykłą fakturę, co oznaczałoby brak możliwości wystawienia już kolejnej „zwykłej” faktury.

Stosownie do powyższego, jeżeli nabywca dokonujący zakupów u Wnioskodawcy występował jako podatnik i przy paragonie do kwoty 450 zł brutto (100 euro) podał swój NIP przed zakończeniem sprzedaży na kasie fiskalnej – wówczas otrzymywał paragon z NIP, stanowiący fakturę uproszczoną, traktowaną przez Wnioskodawcę jak zwykła faktura – w takim przypadku nawet jeżeli klient zgłaszał żądanie wystawienia faktury – Wnioskodawca nie wystawiał już zwykłej faktury VAT.

Powyższe stanowisko wynikało przykładowo z następujących wyjaśnień Ministerstwa Finansów:

*   wyjaśnienia MF z 3 stycznia 2020, zamieszczone na stronach internetowych: „(\`(...)\`) Paragon do kwoty 450 zł brutto (100 euro) z NIP nabywcy stanowi fakturę uproszczoną \[1\]. „(\`(...)\`) Od 1 stycznia 2020 r. jeżeli sprzedaż została zarejestrowana na kasie fiskalnej i potwierdzona paragonem, fakturę wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon ten zawiera NIP \[2\]. Oznacza to, że już w momencie sprzedaży klient musi określić czy kupuje jako podatnik, czy jako konsument. Jeżeli kupuje jako podatnik i chce otrzymać fakturę VAT musi: przy paragonie do kwoty 450 zł brutto (100 euro) – podać swój NIP przed zakończeniem sprzedaży na kasie fiskalnej. Otrzyma wtedy fakturę wystawioną w formie uproszczonej (czyli paragon z NIP), traktowaną jak zwykła faktura, przy paragonie powyżej kwoty 450 zł brutto (100 euro) – podać swój NIP przed zakończeniem sprzedaży na kasie fiskalnej. Na podstawie takiego paragonu z NIP będzie mógł wystąpić do sprzedawcy o wystawienie faktury (\`(...)\`).
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 maja 2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.203.2020.1.MT: „(\`(...)\`) Czy prawidłowym jest wystawienie faktury do paragonu fiskalnego z numerem NIP na kwotę 325,00 zł brutto? Zdaniem Wnioskodawczyni: (\`(...)\`) nie ma zakazu wystawiania faktur do paragonów fiskalnych poniżej 450,00 zł brutto. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. (\`(...)\`) Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni wystawiając fakturę uproszczoną, wypełniła obowiązek wynikający z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że paragon dokumentujący sprzedaż do kwoty 450 zł brutto, zawierający nr NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi fakturę uproszczoną traktowaną na równi ze zwykłą fakturą. (\`(...)\`) Skoro sprzedaż na kwotę nieprzekraczającą 450 zł została udokumentowana paragonem fiskalnym zawierającym NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane ustawą o VAT, to nie powinno się z tytułu tej sprzedaży wystawiać dla nabywcy odrębnego dokumentu w postaci faktury standardowej. W konsekwencji, nieprawidłowym było wystawienie faktury do paragonu fiskalnego z nr NIP na kwotę 325,00 zł brutto (\`(...)\`).
*   Interpretacja Dyrektora KIS z 19 maja 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.249.2020.1.ALN: „(\`(...)\`) czy możliwe będzie wystawienie przez Wnioskodawcę faktury z pełnymi danymi nabywcy do wystawionego uprzednio paragonu z NIP w przypadku podmiotów gospodarczych oraz jednostek samorządu terytorialnego, gdy wartość świadczonej usługi doradztwa podatkowego nie będzie przekraczać kwoty 450 zł lub 100 euro, a nabywca zażąda pełnej, „klasycznej” faktury? (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku wystawienia takiej faktury – paragonu dokumentującego sprzedaż do kwoty 450 zł brutto lub 100 euro, zawierającego numer NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy, tj. danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że taka faktura zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku – Wnioskodawca nie powinien z tytułu tej sprzedaży wystawiać dla nabywcy odrębnego dokumentu (faktury standardowej). Brak jest w tym przypadku uzasadnienia na dodatkowe potwierdzenie sprzedaży zwykłą fakturą (\`(...)\`)”.

Należy jednak zauważyć, że kwestia możliwości wystawienia tzw. zwykłej faktury do paragonu zawierającego NIP nabywcy budziła wątpliwości także na gruncie poprzedniego stanu prawnego, tj. przed wejściem w życie wskazanego wyżej przepisu dot. obowiązku umieszczania NIP na paragonie.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego wynika, że nabywca może żądać wystawienia zwykłej faktury także w przypadku gdy otrzymał paragon fiskalny z numerem NIP, a sprzedawca ma w takim przypadku możliwość wystawienia zwykłej faktury.

Przykładowo w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 października 2016 r., sygn. Akt I FSK 431/15 uznał, że utożsamianie paragonu zawierającego NIP z fakturą uproszczoną nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach dotyczących VAT, bowiem faktura (w tym również faktura uproszczona) i paragon fiskalny to dwa różne dokumenty uregulowane na podstawie odrębnych aktów prawnych:

„(\`(...)\`) spółka ma obowiązek wydać nabywcy paragon fiskalny zawierający jego NIP w każdej sytuacji, gdy nabywca tego zażąda, niezależnie od wartości sprzedaży. Konsument – nabywca może żądać zarówno wystawienia faktury VAT pełnej, jak i wydania paragonu z NIP. To nabywca decyduje bowiem, czy chce otrzymać fakturę VAT, czy paragon fiskalny. Sprzedawca nie ma zaś prawa odmówić ich wystawienia, ani wydać innego dokumentu, niż żąda nabywca. (\`(...)\`) Nie można podzielić również argumentacji autora skargi kasacyjnej co do tego, że w przypadku wystawienia paragonu z NIP nabywcy (\`(...)\`) skarżąca naraża się na sankcję określoną w art. 108 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega bowiem nieprawidłowości w sytuacji, w której podatnik na żądanie nabywcy wystawia paragon fiskalny z NIP nabywcy oraz wystawia fakturę VAT. Wystawiając nabywcy równocześnie paragon i fakturę VAT, podatnik nie wystawia dwóch faktur. Sytuację taką normuje ponadto 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad wystawiania faktur, stanowiąc, że w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Odmienne stanowisko skarżącej w tej kwestii opiera się zaś na błędnym przekonaniu, że paragon zawierający NIP nabywcy jest w istocie fakturą VAT uproszczoną, które to rozumowanie – w świetle przeprowadzonej powyżej analizy stanu prawnego - należy uznać za nieuprawnione”.

Analogiczne podejście zaprezentował NSA w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. I FSK 1321/14), gdzie wskazano, że: „Przedstawiona argumentacja (\`(...)\`) sprowadzała się do rozumowania, że paragon z kasy fiskalnej zawierający NIP nabywcy jest uproszczoną fakturą VAT, a skoro podatnik – sprzedawca ma wybór pomiędzy wystawieniem faktury uproszczonej i pełnej, to może wystawić osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej żądającej wydania paragonu z jej numerem identyfikacji podatkowej – pełną fakturę VAT, zamiast takiego paragonu. Trafnie jednak w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że faktura VAT i paragon fiskalny to dwa odrębne dokumenty o ściśle i odrębnie określonej treści, służą co do zasady dokumentowaniu obrotu w innych sytuacjach”.

Orzeczenia powyższe zostały wydane na gruncie poprzedniego stanu prawnego, jednakże zdaniem Wnioskodawcy zachowują one aktualność także na gruncie obecnych, wskazanych we wniosku przepisów.

Ponadto, należy wskazać, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 1520) wskazano, iż: (\`(...)\`) W chwili nabycia towarów i usług przez podatnika, wskazuje on w jakim charakterze dokonuje tego nabycia. Jeśli występuje jako podatnik, to przedstawia sprzedawcy swój numer NIP w taki sposób, aby sprzedaż towarów i usług była właściwie udokumentowana – albo fakturą VAT albo paragonem z numerem NIP pozwalającym na ewentualne późniejsze prawidłowe wystawienie do tego paragonu faktury zawierającej ten numer. Jeżeli sprzedawca nie będzie dysponował kasą rejestrującą umożliwiającą wystawienie paragonu z numerem NIP nabywcy (W celu późniejszego wystawienia z tym numerem faktury), wystawi od razu fakturę. (\`(...)\`). Z w/w uzasadnienia można więc wnioskować, że ustawodawca przewidywał możliwość wystawienia faktury do paragonu z NIP bez względu na wysokość ewidencjonowanej kwoty.

Wobec powyższego, Wnioskodawca aktualnie stoi na stanowisku, iż będzie miał prawo do wystawienia na żądanie nabywcy będącego podatnikiem zwykłej faktury VAT, jeżeli wcześniej sprzedaż została na rzecz tego podatnika udokumentowana paragonem zawierającym NIP tego nabywcy, a kwota transakcji nie przekroczyła 450 zł brutto.

Należy bowiem zauważyć, że z cyt. wyżej przepisu art. 106b ust. 5 ustawy o VAT w żaden sposób nie wynika, iż możliwość wystawienia „zwykłej” faktury nie dotyczy paragonów o wartości nieprzekraczającej kwoty 450 zł brutto. Jeżeli podatnik wystawia paragon, a następnie fakturę, to dołącza do egzemplarza faktury pozostającej u podatnika oryginał paragonu fiskalnego otrzymanego od klienta – przepisy nie przewidują w tym zakresie jakichkolwiek wyjątków dla paragonów zawierających NIP.

Ponadto należy zauważyć, iż przepisy o VAT wyraźnie rozróżniają dokumenty w postaci faktury oraz paragonu. Paragon fiskalny powinien być oznaczony numerem paragonu oraz zawierać określenie „paragon fiskalny”. Faktura nie musi zawierać nazwy „faktura”, ale powinna posiadać numer, który jednoznacznie identyfikuje ją jako fakturę. Zasadniczo więc nie ma możliwości uznania paragonu za fakturę, skoro numer paragonu nie stanowi numeru faktury – są to osobne numeracje przewidziane dla dwóch różnych typów dokumentów.

Warto również podkreślić, iż w powyższym zakresie nastąpiła w ostatnim czasie zmiana stanowiska organu interpretującego, poprzez uznanie, że podatnik dokumentując sprzedaż dokonywaną na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej na kwotę nieprzekraczającą 450 zł lub 100 euro paragonem fiskalnym zawierającym NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane ustawą, ma prawo do wystawienia „zwykłej faktury do takiego paragonu fiskalnego, o ile nabywca zwróci podatnikowi paragon fiskalny zawierający NIP tego nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 maja 2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.160.2020.2.ISK:

(\`(...)\`) czy stronie przysługuje prawo wystawienia faktury do paragonów fiskalnych dokumentujących nabycie paliw silnikowych przez podatników VAT czynnych i podatników podatku od wartości dodanej zawierających numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer podatnika podatku od wartości dodanej wskazany na paragonie fiskalnym, gdy kwota należności ogółem z danej sprzedaży nie przekracza kwoty 450,00 zł lub 100 EURO (brutto)? (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe. (\`(...)\`) Wskazać w tym miejscu należy, że paragon dokumentujący sprzedaż do kwoty 450 zł brutto lub 100 euro, zawierający numer NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy, stanowi fakturę uproszczoną, traktowaną jak zwykła faktura. W praktyce oznacza to, że nabywca otrzymuje paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż, stanowiący jednocześnie fakturę uproszczoną. Paragon w takim przypadku zawiera bowiem wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo NIP nabywcy. W takiej sytuacji sprzedawca nie ma obowiązku wystawiania faktury do takiego paragonu stanowiącego fakturę uproszczoną. (\`(...)\`) Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca dokumentując sprzedaż dokonywaną na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej na kwotę nieprzekraczającą 450 zł lub 100 euro (jeżeli kwota ta określona jest w euro) paragonem fiskalnym zawierającym numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer podatnika podatku od wartości dodanej nabywcy oraz pozostałe dane wymagane ustawą, ma prawo do wystawienia tzw. „zwykłej” faktury do takiego paragonu fiskalnego, o ile nabywca zwróci Wnioskodawcy paragon fiskalny zawierający NIP tego nabywcy (\`(...)\`).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż podstawowym dokumentem występującym w obrocie prawnym w relacjach pomiędzy podatnikami jest faktura VAT zawierająca pełne dane wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Jako odstępstwo od ww. zasady ogólnej, stanowiące jednak dla stron uprawnienie, a nie obowiązek, należy uznać możliwość posługiwania się tzw. fakturą uproszczoną czyli paragonem fiskalnym zawierającym nr NIP nabywcy (podatnika), w przypadku, gdy transakcja nie przekracza kwoty 450 zł lub 100 euro.

W konsekwencji należy uznać, iż w przypadku wystąpienia przez klienta Wnioskodawcy, będącego podatnikiem VAT, z żądaniem wystawienia tzw. zwyklej faktury dot. transakcji udokumentowanej wcześniej paragonem zawierającym NIP tego nabywcy do kwoty 450 zł lub 100 euro brutto, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia zwykłej faktury zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy o VAT, dołączając do egzemplarza pozostającego u Wnioskodawcy zwrócony przez klienta paragon NIP dokumentujący tę sprzedaż.

W powyższym przypadku, tj. wystawienia zwykłej faktury VAT do paragonu z NIP do kwoty 450 zł (lut 100 euro) nie wystąpi ponadto sytuacja podwójnego udokumentowania przez Wnioskodawcę tej samej sprzedaży (tj. na podstawie paragonu z NIP oraz ponownie na podstawie zwykłej faktury), wobec czego wystawiona przez Wnioskodawcę w powyższym przypadku zwykła faktura nie będzie skutkować obowiązkiem ponownego zadeklarowania podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

1.  w postaci papierowej lub
2.  za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r., poz. 816, z późn. zm.) zwanego dalej rozporządzeniem.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Jak wynika z § 25 ust. 1 rozporządzenia w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3.  numer kolejny wydruku;
4.  datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5.  oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
6.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi;
8.  ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9.  wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10.  wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11.  wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12.  łączną wysokość podatku;
13.  łączną wartość sprzedaży brutto;
14.  oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15.  kolejny numer paragonu fiskalnego;
16.  numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy – na żądanie nabywcy;
18.  logo fiskalne i numer unikatowy.

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Należy podkreślić, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów. Tym samym obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie wystąpi w przypadku sprzedaży na rzecz innych podmiotów, bowiem sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (w tym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) należy udokumentować fakturą. Jednocześnie przepisy ustawy nie zabraniają ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących na rzecz ww. podmiotów. W takim przypadku należy pamiętać, że ustawodawca do takiej sprzedaży przewidział określone warunki ewidencyjne.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

− jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

W myśl art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać, w przypadku gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro, danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Z kolei art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy – w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Na mocy art. 106h ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawianą przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zaewidencjonowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W przypadku gdy faktura w formie elektronicznej dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik zostawia w dokumentacji paragon dotyczący tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tę fakturę (art. 106h ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 106h ust. 4 ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Wskazać należy, że przepisy art. 106b ust. 5 ustawy nie ograniczają prawa do wystawienia faktury, a jedynie regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które uprzednio zostały zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Co więcej, powołane przepisy dotyczą szczególnego przypadku, gdy podatnik otrzymuje paragon fiskalny, a następnie żąda wystawienia do niego faktury.

Ustawodawca w przepisie art. 106b ust. 5 ustawy wprowadza zasadę, że w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się numerem identyfikującym wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer. Przedmiotowe przepisy mają na celu zachowanie pewnej konsekwencji podatnika, który dokonując zakupu powinien poinformować sprzedawcę czy występuje w tej transakcji w charakterze podatnika czy konsumenta.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i artykułów przemysłowych pierwszej potrzeby oraz produkcji i sprzedaży własnych wyrobów garmażeryjnych i cukierniczych. Sprzedaż towarów oraz usług oferowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu.

Oferta handlowa w sklepie stacjonarnym Spółki skierowana jest przede wszystkim do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale klientami Wnioskodawcy są także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne.

Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami, ewidencjonuje przy pomocy kas fiskalnych (poprzez wydruk paragonu fiskalnego) sprzedaż w pawilonie zarówno na rzecz podmiotów dokonujących zakupu w charakterze Konsumentów, jak i na rzecz podmiotów występujących jako Przedsiębiorcy.

Przedmiotem wniosku o interpretację jest druga z ww. sytuacji, tj. sytuacja, w której sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów występujących jako Przedsiębiorcy – podatnicy VAT, podający w momencie ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej numer NIP.

Wnioskodawca w przypadku uzyskania w momencie sprzedaży informacji, że klient nabywa towar w charakterze podatnika VAT (Przedsiębiorcy), umieszcza na paragonie fiskalnym wskazany przez klienta numer identyfikacji podatkowej (NIP). W razie zgłoszenia przez Klienta żądania wystawienia faktury, po zrealizowaniu zakupów, Wnioskodawca wystawia faktury VAT w Punkcie Obsługi Klienta. Spółka zgodnie z nowymi regulacjami, wystawia faktury VAT jedynie na rzecz podatników, którzy w momencie dokonywania zakupów podali numer NIP, który został umieszczony na paragonie. W przypadku braku numeru NIP na paragonie, Spółka odmawia wystawienia faktury VAT na rzecz podatników.

W przypadku znaczącej części wystawionych w powyższy sposób paragonów, tj. z numerem NIP klienta, wartość tych paragonów nie przekracza kwoty 450 zł albo 100 euro (łącznie z kwotą należnego podatku VAT). Paragon wystawiany w takich przypadkach zawiera te same elementy co każdy inny paragon i wystawiony jest w tej samej serii paragonów, jedynie zawiera dodatkowo NIP nabywcy.

W praktyce jednak, nierzadko zdarzają się sytuuje, w których klienci nie traktują otrzymanego paragonu z NIP nabywcy do kwoty brutto 450 zł lub 100 euro jako faktury uproszczonej i występują do Spółki z żądaniem wystawienia na podstawie takiego paragonu z NIP zwykłej faktury VAT. W powyższych przypadkach, Spółka kierując się dotychczasowym stanowiskiem Ministerstwa Finansów i praktyką interpretacyjną organów podatkowych, traktowała wystawiony dokument jako fakturę uproszczoną, o której mowa w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy, a tym samym uznawała, iż nawet w razie zgłoszenia przez klienta żądania wystawienia tzw. zwykłej faktury VAT, nie ma już możliwości wystawienia tzw. zwykłej faktury VAT, zawierającej wszystkie wymagane ustawą dane, wobec czego Spółka odmawiała wystawiania takich zwykłych faktur.

Z uwagi na sposób funkcjonowania systemu kasowego w Spółce, nie ma możliwości aby nie zaewidencjonować na kasie także sprzedaży na rzecz podmiotów działających jako przedsiębiorcy. Jeżeli więc nawet sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotów występujących jako przedsiębiorcy – podatnicy VAT podający w momencie ewidencjonowania na kasie numer NIP, również taka sprzedaż każdorazowo podlega zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.

Jeżeli Spółka uzyskuje w momencie sprzedaży informację, że klient nabywa towar w charakterze podatnika VAT, Spółka umieszcza na paragonie fiskalnym wskazany przez klienta numer identyfikacji podatkowej (NIP).

Jeżeli klient zgłosi żądanie wystawienia faktury VAT, Spółka wystawia faktury VAT w Punkcie Obsługi Klienta, przy czym możliwe są następujące sytuacje:

*   Jeżeli dane klienta znajdują się w Bazie Klientów (wcześniej była już wystawiana na jego rzecz faktura) bądź
*   jeżeli dane Klienta nie znajdują się w Bazie Klientów (na rzecz tego klienta nie była jeszcze wystawiana faktura): I tak:
    *   Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury od razu w momencie dokonywania zakupu, tj. już przy kasie i wówczas jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT lub
    *   Klient zgłasza żądanie wystawienia faktury już po zakończeniu transakcji przy stanowisku kasowym, tj. wraca z takim żądaniem przykładowo po kilku godzinach od dokonania zakupu. po kilku dniach lub nawet tygodniach od dokonania zakupu – wówczas jeżeli wartość paragonu nie przekracza kwoty 450 zł – Spółka traktuje taki paragon jak fakturę uproszczoną i stosując się do dotychczasowego stanowiska Ministerstwa Finansów informuje klienta o braku możliwości wystawienia tzw. zwyklej faktury VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do wystawiania zwykłej (pełnej) faktury VAT do wystawionego uprzednio paragonu z NIP na rzecz podatnika, w sytuacji gdy wartość sprzedanych towarów na paragonie nie będzie przekraczać kwoty brutto 450 zł lub 100 euro, a nabywca zażąda wystawienia pełnej, zwykłej faktury i zwróci Wnioskodawcy paragon fiskalny zawierający NIP tego nabywcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż do kwoty 450 zł brutto lub 100 euro, zawierający numer NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury, z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy, stanowi fakturę uproszczoną, która traktowana jest na równi ze „zwykłą” fakturą wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy zawierającą pełne dane nabywcy.

W przypadku takich paragonów należy je traktować jak zwykłą fakturę. W praktyce oznacza to, że nabywca otrzymuje paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż, stanowiący jednocześnie fakturę uproszczoną. Paragon w takim przypadku zawiera bowiem wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo NIP nabywcy.

Tym samym poprzez wystawienie ww. paragonu z NIP nabywcy będącego jednocześnie fakturą uproszczoną został zrealizowany obowiązek udokumentowania fakturą dokonanej sprzedaży na rzecz innego podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

Natomiast art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy określający 3-miesięczny termin na wystawienie faktury na żądanie nabywcy towaru lub usługi odnosi się do obowiązku wystawiana faktur w przypadku, gdy obowiązek taki nie wynika z ust. 1 art. 106b ustawy, a więc w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (tj. konsumentów). Tym samym z treści ww. przepisu nie można wywodzić wniosku co do obowiązku wystawienia „zwykłej” faktury dla podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), dla którego obowiązek wystawienia faktury został zrealizowany w chwilą wystawienia ww. faktury uproszczonej.

Skoro zatem Wnioskodawca udokumentował sprzedaż na kwotę nieprzekraczającą 450 zł lub 100 euro paragonem fiskalnym zawierającym NIP nabywcy, który zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy stanowi fakturę uproszczoną, nie jest dopuszczalne wystawienie kolejnej „zwykłej” faktury do tak udokumentowanej sprzedaży.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma prawa do wystawiania zwykłej (pełnej) faktury VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 106h ust. 1 ustawy, do wystawionego uprzednio paragonu z NIP na rzecz podatnika, w sytuacji gdy wartość sprzedanych towarów na paragonie nie będzie przekraczać kwoty brutto 450 zł lub 100 euro, a nabywca zażąda wystawienia pełnej, zwykłej faktury. Powyższego nie zmienia fakt, że paragon fiskalny zawierający NIP tego nabywcy zostanie zwrócony Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, że wobec niepodzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w kontekście do pytania nr 1, niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na zagadnienia objęte tym pytaniem od potwierdzenia oceny stanowiska Wnioskodawcy na pierwsze z zadanych pytań.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego – należy stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.