Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.548.2017.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki pod firmą: X S.A. (dalej: „Spółka”). Zarząd tworzą: A jako Prezes Zarządu, B jako Wiceprezes Zarządu i C jako Wiceprezes Zarządu (dalej: „Członkowie Zarządu”).

Zarząd Spółki jest wybierany przez Walne Zgromadzenie. Każdy z Członków Zarządu (w tym Wnioskodawca) do dnia 30 czerwca 2017 roku zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, na stanowisku przyporządkowanym do pełnionej funkcji w Zarządzie.

W dniu 24 lutego 2017 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu X S.A., w której postanowiło (§ 1), że z członkiem Zarządu Spółki zawierana jest umowa o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji („Umowa”), z obowiązkiem świadczenia osobistego, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Treść Umowy określa Rada Nadzorcza na warunkach określonych w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) oraz zgodnie z postanowieniami niniejszej uchwały. Dodać należy, że Ministerstwo Skarbu Państwa, w listopadzie 2016 r. wydało dokument „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” (dalej: „Dobre Praktyki”), w której dokonało wykładni przepisów ww. ustawy i zawarło wskazówki kierunkowe w zakresie stosowania ustawy. Jedną z takich wskazówek jest zobowiązanie Zarządzających (przez Spółkę) „do wystąpienia do właściwego organu administracji podatkowej z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową celem określenia czy jest/nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie”.

W wykonaniu ww. uchwały z dnia 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki, Rada Nadzorcza X S.A., uchwałami z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie kształtowania wynagrodzenia członka organu zarządzającego Spółki w § 1 postanowiła zawrzeć z każdym z Członków Zarządu, w tym z Wnioskodawcą (członkiem organu zarządzającego Spółki) „Umowę o świadczenie usług zarządzania” (dalej: „Umowa o zarządzanie”) o treści stanowiącej Załącznik nr 1 do uchwały, a także upoważniła Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia porozumienia pomiędzy Spółką a Członkiem Zarządu związanego ze skróceniem do dnia 30 czerwca 2017 r. okresu wypowiedzenia umowy o pracę jaka wiązała Członka Zarządu ze Spółką. W wykonaniu ww. uchwał Rady Nadzorczej, każdy z Członków Zarządu, w tym Wnioskodawca zawarł odrębnie ze Spółką ze skutkiem od dnia 1 lipca 2017 r. Umowę o świadczenie usług zarządzania.

Umowa o świadczenie usług zarządzania wypełnia wytyczne zawarte w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz.1202), jak również w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu X S.A. Zapisy Umowy regulują stosunki między stronami (Spółką a Wnioskodawcą) w następujący sposób:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji Członek Zarządu będzie zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych umową.
2.  Zarządzający, wykonując czynności opisane Umową działa na rachunek i odpowiedzialność Spółki.
3.  Członek Zarządu zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wykonując umowę Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu Spółek Handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki. Świadczenie tych usług polega w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z powierzonej funkcji;
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki;
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
    4.  realizacji wyznaczonych celów.
4.  Członek Zarządu zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz, w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
5.  Przerwa (dni, kiedy Członek Zarządu nie będzie wykonywał usług) będzie dniem/dniami niepłatnymi.
6.  Spółka udostępniła Członkowi Zarządu do korzystania składniki majątkowe i zasoby będące w posiadaniu Spółki, w tym odpowiednio wyposażone pomieszczenia biurowe w siedzibie Spółki lub swoich jednostkach organizacyjnych oraz obsługę sekretarską, informatyczną, a także przyznała prawo używania samochodu osobowego należącego do Spółki.
7.  Członek Zarządu w okresie pełnienia funkcji musi:
    1.  uzyskać zgodę Rady Nadzorczej na pełnienie funkcji w organach innych spółek prawa handlowego,
    2.  informować Radę Nadzorczą o zamiarze nabycia akcji lub udziałów w spółce prawa handlowego z co najmniej 14-dniowym wyprzedzeniem przed dokonaniem czynności,
    3.  poinformować Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1-dniowym wyprzedzeniem o wykonywaniu usług poza siedzibą Spółki przez okres ponad 7 dni kalendarzowych,
    4.  powiadomić Radę Nadzorczą o każdej nieodpłatnej przerwie w świadczeniu usług z ważnej przyczyny.
8.  Członek Zarządu zobowiązany będzie do zachowania w poufności wszelkich informacji, jakie uzyska przy wykonywaniu Umowy, a także związany będzie zakazem konkurencji zarówno w trakcie trwania Umowy, jak i po zakończeniu Umowy przez okres 6 miesięcy.
9.  Członek Zarządu uprawniony jest w każdym roku kalendarzowym do nieodpłatnej przerwy w świadczeniu usług do 30 dni w roku obrotowym. Z limitu tego wyłącza się przerwy w świadczeniu usług w okresie pobierania zasiłku chorobowego. Wynagrodzenie stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu usług zostanie pomniejszone o kwotę przypadającą na dni, w których Członek Zarządu nie będzie świadczyć usług.
10.  Spółka zobowiązała się współdziałać z Członkiem Zarządu w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    1.  udostępnienie Członkowi Zarządu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    2.  zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów Spółki oraz jej personelu,
    3.  terminowa wypłata wynagrodzenia,
    4.  zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług,
    5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji,
    6.  zwrot uzasadnionych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego świadczenia usług będących w racjonalnej wysokości, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia,
    7.  zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz zdrowotnego, a także opłacanie składek na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń; Członek Zarządu został objęty również ubezpieczeniem chorobowym.
11.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych; wyłączono odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich (wyłączono Wnioskodawcy ryzyko gospodarcze wobec osób trzecich za rezultaty podejmowanych decyzji w związku z wykonywaniem funkcji Członka Zarządu – umowa nie zawiera klauzuli o rozszerzeniu odpowiedzialności na osoby trzecie).
12.  Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składać się będzie z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie zmienne wynosi 50% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Zasady wynagradzania będą realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe będzie płatne miesięcznie, a wynagrodzenie uzupełniające w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele.
13.  Wynagrodzenie ustalone w Umowie jest wynagrodzeniem brutto uwzględniającym należny podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże nie obejmuje ono należnych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia emerytalno-rentowego, dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, obowiązkowego ubezpieczenia wypadkowego oraz obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (dalej: „ubezpieczenie ZUS”); wynagrodzenie to stanowi odpowiednio podstawę naliczenia składek na ubezpieczenie ZUS przez płatnika składek, którym jest Spółka.
14.  Umowa wygaśnie w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w Zarządzie Spółki; Umowa będzie mogła też być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
15.  Do interpretacji Umowy będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności o umowie zlecenia; będzie miała również zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.
16.  Umowa zawiera również oświadczenia Członka Zarządu, że ten nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług objętych Umową; a także oświadczenie, że przychody z Umowy winny być kwalifikowane jako przychody z działalności osobistej w rozumieniu przepisów art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) i zobowiązanie do informowania Zleceniodawcy o każdej zmianie okoliczności mającej wpływ na kwalifikację prawnopodatkową przychodu.

Wnioskodawca został zgłoszony przez Spółkę (płatnika składek) do ubezpieczenia emerytalno-rentowego, ubezpieczenia chorobowego, ubezpieczenia wypadkowego oraz do ubezpieczenia zdrowotnego.

Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja prawna, w której znajduje się Wnioskodawca, jak i Spółka jest wynikiem stosowania przepisów ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) świadczonej przez niego usługi zarządzania Spółką handlową pod firmą X S.A. w oparciu o Umowę o świadczenie usług zarządzania, w zaistniałym stanie faktycznym opisanym powyżej. Wnioskodawca zatem oczekuje potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska Wnioskodawcy na zagadnienie prawne opisane następującym pytaniem:

Czy czynności świadczone osobiście przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie Członkiem Zarządu, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką pod firmą: X S.A. na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202) polegające m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów,

w stanie faktycznym opisanym w części G powyżej w sytuacji, kiedy członek Zarządu nie ponosi wobec osób trzecich ryzyka gospodarczego za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji:

1.  nie są uznane, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą,
2.  i tym samym z tytułu takiej działalności (usługi zarządzania) Członek Zarządu (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności świadczone osobiście przez Członka Zarządu na warunkach opisanych Umową o świadczenie usług zarządzania zawartą ze Spółką pod firmą: X S.A. na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz.1202) polegające m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów,

w stanie faktycznym opisanym w części G powyżej w sytuacji, kiedy członek Zarządu nie ponosi wobec osób trzecich ryzyka gospodarczego za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji (odpowiedzialność za działania członka zarządu wobec osób trzecich ponosi wyłącznie Spółka, albowiem w umowie zawartej ze Spółką o świadczenie usług zarządzania expressis verbis wyłączono taką odpowiedzialność):

1.  nie mogą zostać uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym
2.  Wnioskodawca – w zakresie świadczenia usług zarządzania (z tytułu zawartej Umowy) – nie jest podatkiem podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE STANOWISKA

I.

Na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca, będący jednocześnie Członkiem Zarządu X S.A., zobowiązał się do osobistego wykonywania czynności polegających m.in. na:

1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających ze sprawowanej Funkcji;
2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodne z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
4.  realizacji wyznaczonych celów.

Zważywszy na cel takiej Umowy oraz jej postanowienia, należy stwierdzić, że Umowa o świadczenie usług zarządzania nie jest umową o pracę lecz rodzajem kontraktu menedżerskiego – umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia o jakiej de facto mowa w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III UZP 2/15.

Wnioskodawca – w zakresie wykonywanych czynności na rzecz Spółki w ramach Umowy o zarządzanie – nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) i tym samym nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Swoje czynności na rzecz Spółki (w ramach piastowania funkcji Członka Zarządu) wykonuje osobiście; za swoje działania nie ponosi ryzyka gospodarczego (odpowiedzialności) wobec osób trzecich. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka (zlecający). Członek Zarządu ponosi odpowiedzialność wobec Spółki wyłącznie w zakresie i na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz.1578, z późn. zm.), Statutem Spółki, aktami wewnętrznymi Spółki, a także innymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności wyłącznie przez Spółkę; nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności przez osoby trzecie.

Ponadto wynagrodzenie jakie Wnioskodawca otrzymuje za świadczoną usługę składa się z części stałej (ryczałtowej) bez względu na efekt wykonywanych czynności, jak i części zmiennej uzależnionej od kryteriów ekonomicznych i zrealizowanych celów założonych przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne stanowi zdarzenie przyszłe i niepewne.

Wnioskodawca, jako członek Zarządu, celem należytego wykonywania obowiązków korporacyjnych związanych z zarządzaniem ma prawo do korzystania z majątku i innych zasobów Spółki w granicach określonych przez Radę Nadzorczą, w tym z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. Z tytułu korzystania z majątku i innych zasobów Spółki nie uiszcza jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki, a zatem nie ponosi on ryzyka ekonomicznego swojej działalności (stosunek prawny zbliżony jest do stosunku pracowniczego, w którym to pracownik również nie ponosi ryzyka ekonomicznego wykonywanych przez siebie czynności na rzecz pracodawcy).

II.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT) – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 2006/112”). W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych, do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112 stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) Dyrektywy 2006/112 stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (\`(...)\`)”. Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112 jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie samodzielnej działalności gospodarczej było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilia przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Wskazano, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich, za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.

Działalność zbliżona do stosunku pracy została wskazana w art. 13 pkt 2-9 w związku z art. 10, ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarzadzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa o świadczenie usług zarządzania opisana we wniosku wypełnia cechy umowy menedżerskiej (umowa nienazwana), do której stosowanie mają przepisy o zleceniu.

W ocenie Wnioskodawcy, Umowa o świadczenie usług zarządzania, z uwagi na jej cel oraz zawarte klauzule, nie daje podstaw do zakwalifikowania Zarządzającego do grona przedsiębiorców (osób samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą) w znaczeniu opisanym w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z tego też względu Wnioskodawca nie został – w zakresie świadczenia usług zarządzania – wpisany do CEiDG.

W ujęciu funkcjonalnym zakres wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach umowy o świadczenie usług nie uległ zmianie w stosunku do umowy o pracę. Dodatkowo Zarząd Spółki podjął uchwały, które dostosowały zmianę formy świadczenia do sytuacji w Spółce. Ponadto, zarówno uchwały Rady Nadzorczej z dnia 13 czerwca 2017 r., jak i Umowy o świadczenie usług zarządzania ograniczają odpowiedzialność członka Zarządu do odpowiedzialności opisanej w przepisach KSH, tj. do odpowiedzialności wobec Spółki, Członek zarządu za swoje działania nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich (nie ponosi ryzyka za rezultaty podejmowanych przez siebie decyzji), chyba że wynika to z odrębnych przepisów prawa. Podobnie sytuacja kształtuje się w relacjach pracowniczych.

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu Spółką. Odpowiedzialność ta obejmuje odpowiedzialność względem samej Spółki. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego Spółki, bowiem Spółka posiada osobowość prawną, może być podmiotem praw i obowiązków. Ryzyko ekonomiczne obciąża w całości Spółkę. Wnioskodawca jest zobowiązany jedynie do starannego działania, zaś obowiązek ten może być egzekwowany jedynie przez Spółkę, a nie osoby trzecie. Wyniki finansowe Spółki nie skutkują osobistą odpowiedzialnością Wnioskodawcy, albowiem przysługuje mu stałe wynagrodzenie za zarządzanie płatne każdego miesiąca. Wynagrodzenie zmienne ma stanowić swego rodzaju premię za realizację celów ekonomicznych nakreślonych przez Spółkę.

Warunki Umowy o świadczenie usług zarządzania wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Wnioskodawca, kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych Umową o zarządzanie. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie Spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy – za zgodą Rady Nadzorczej na okres powyżej 7 dni. W stosunku prawnym w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie występują elementy typowe dla stosunku pracy – takie założenie wynika ze wspomnianej ustawy. Nadmienić należy, że Wnioskodawca musi wykonywać Umowę osobiście.

Nie można również uznać zawartej przez Wnioskodawcę Umowy o świadczenie usług zarządzania za umowę o pracę, pomimo, że Umowa ta zawiera szereg klauzul charakterystycznych dla umowy o pracę. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Sądu Najwyższego z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I PK 63/16, w którym to orzeczeniu Sąd odniósł się do określenia charakteru zawartej przez strony umowy. W ocenie Sądu: „Spośród elementów mających istotne znaczenie dla oceny charakteru umowy o świadczenie pracy niewątpliwie nie można wyeliminować woli stron. Szczególne znaczenie tego elementu całości należy przypisać w sytuacji, kiedy nie jest oczywiste, które z cech umowy mają charakter przeważający. W takim przypadku konieczne jest uwzględnienie oceny korzystności rodzaju zawieranej umowy. Jest także jasne, że ocena ta powinna odnosić się do chwili zawierania umowy, a nie okoliczności późniejszych. Przepis art. 22 § 1 (1) KP nie stwarza domniemania prawnego zawarcia umowy o pracę i nie wyłącza możliwości ustalenia rodzaju zawartej umowy poprzez wykładnię oświadczeń woli wedle kryteriów z art. 65 KC. Jest dopuszczalne decydowanie o podstawie zatrudnienia przez same zainteresowane strony. Nie można również wykluczyć, o ile nie sprzeciwiają się temu inne okoliczności (art. 353(1) KC w związku z art. 300 KP), wykonywanie tych samych lub podobnych obowiązków zarówno w ramach zatrudnienia pracowniczego lub cywilnoprawnego. Decydujące znaczenie może mieć więc wola stron”.

Uzupełniająco wskazać należy, że Sąd Najwyższy opowiedział się również za możliwością powierzenia zarządzania przedsiębiorstwem na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej z osobą fizyczną, która przy realizacji takiej umowy występuje w charakterze przedsiębiorcy wpisanego do CEiDG (por. wyrok SN z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I UK 126/14).

III.

Umowa, która łączy Wnioskodawcę ze Spółką wypełnia wszystkie przesłanki opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach, nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 1 ustawy VAT.

Nie ulega wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki mieszczą się w definicji usługi opisanej w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Aby jednak czynności te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem muszą być wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Prawodawca krajowy wprowadził w art. 15 ust. 3 ustawy VAT wyłączenie dotyczące świadczeń wykonywanych przez pracowników (w ramach stosunku pracy) – vide pkt 1, oraz świadczeń wykonywanych przez zleceniobiorców i inne osoby w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – vide pkt 3.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Istotą tego przepisu jest łączne spełnienie trzech kryteriów (warunków):

1.  występowanie więzi prawnej pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą przy czym czynności muszą być wykonywane osobiście przez wykonawcę w zakresie opisanym art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czynności te obejmują również usługi zarządzania i umowy menedżerskie opisane art. 13 pkt 9 ustawy PIT),
2.  odpłatność świadczenia (wynagrodzenie za wykonywane czynności),
3.  przejęcie odpowiedzialności przez dającego zlecenie (świadczeniobiorcę) wobec osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę (świadczeniodawcę) w ramach wykonywanego zlecenia (świadczeniodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego wobec osób trzecich za podejmowane przez siebie działania, wykonywane czynności; odpowiedzialność za czynności zleceniobiorcy (świadczeniodawcy) wobec osób trzecich ponosi bezwzględnie zlecający (świadczeniobiorca)).

W zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

IV.

Jak wskazano wyżej, regulacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT obejmuje również samodzielną działalność polegającą na świadczeniu usług zarządzania w ramach umowy menedżerskiej lub innej umowy podobnego rodzaju przy zarządzaniu spółkami kapitałowymi opisanymi w kodeksie spółek handlowych (vide art. 13 pkt 9 ustawy PIT).

Zgodnie z treścią art. 368 § i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez Zgromadzenia Wspólników chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 KSH, członek zarządu spółki akcyjnej może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 KSH). Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 KSH, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, że zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich, odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej określają także przepisy art. 479 oraz art. 480 KSH. Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 KSH, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 i § 2 KSH, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich, określają powszechne i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy KSH, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Zauważyć należy, że członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz konkurencji został uwzględniony również w Umowie o świadczenie usług zarządzania jaką Wnioskodawca zawarł z X S.A.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek wyłącznie w sferze wewnętrznej Spółki, a Wnioskodawca – w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu – zobowiązany jest do zarządzania X S.A., stosując się do przepisów KSH, postanowień Statutu Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Oznacza to, że Wnioskodawca (jako zarządzający) będzie wykonywać swoje czynności w istocie na rzecz i w interesie Spółki. Wnioskodawca, jako Członek Zarządu, nie ponosi zatem odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa.

V.

Na mocy postanowień Umowy o świadczenie usług zarzadzania Spółka powierzyła Wnioskodawcy wypełnianie obowiązków Członka Zarządu (zgodnie z objętą funkcją w Zarządzie), zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzenia Spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z Umową wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką Zarządzający powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny wobec Spółki za niezachowanie takiej staranności. Ponadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności Umowa przewiduje, że Wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania. Jak przewidziano w Umowie, zarządzając spółką Wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką przysługuje mu wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie stałe określone miesięcznie oraz zmienne będące wynikiem realizacji celów nałożonych przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka płacić będzie zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadzi należne składki na ubezpieczenie ZUS. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Ten okres jest nieodpłatny. Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania; odpowiedzialność Wnioskodawcy jest ograniczona jedynie co do zasady do odpowiedzialności wobec Spółki, chyba że przepisy prawa przewidują inaczej. Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego w ramach wykonywania objętych zakresem postanowień Umowy. Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania. Wszelkie wydatki związane z wykonywaniem zarządu ponosi Spółka, jak również koszty udostępnionych składników majątkowych, wykorzystywania przez Wnioskodawcę infrastruktury i organizacji wewnętrznej pokrywa Spółka. Relacje te są zbliżone do relacji prawnych w ramach stosunku pracy – umowy, jaką Wnioskodawca związany był ze Spółką do 30 czerwca 2017 roku.

Z tego też względu powierzone Wnioskodawcy czynności w ramach sprawowania zarządu w X S.A. nie należy uznawać za wykonywaną samodzielnie działalności gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy VAT. Wnioskodawca z tytułu wykonywania Umowy o świadczenie usług zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, albowiem ryzyko gospodarcze związane z czynnościami każdego z Członków Zarządu w ramach sprawowania zarządu w X S.A. ponosi wyłącznie Spółka; Wnioskodawca z tego tytułu nie może zostać pociągnięty do odpowiedzialności odszkodowawczej przez osoby trzecie.

Podobne stanowisko prezentuje Minister Rozwoju i Finansów w piśmie nr PT3.8101.11.2017 z 6 października 2017 r. skierowanym do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej (podpisanym przez Pana Pawła Gruzę, Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów). W ocenie Ministra: „jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH)” wówczas nie jest spełniony warunek pozwalający na nieuznanie działalności menedżera za wykonywaną osobiście działalność gospodarczą w znaczeniu art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Innymi słowy, taki menedżer – z tytułu wykonywanych przez siebie czynności zarządczych – winien rozpoznać siebie jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister przytoczył stanowisko prezentowane przez NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15.

VI.

Na tle stosowania ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach Spółek z udziałem Skarbu Państwa oraz dokumentu „Dobre Praktyki w zakresie stosowania ustawy (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ, w zbliżonym staniem faktycznym do opisanego niniejszym wnioskiem, uznał, że Prezes zarządu świadczący usługę zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania gdyż: „wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Wnioskodawca jest więc z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług”. Organ wydający interpretację zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym opisanym interpretacją indywidualną z 27 kwietnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ odpowiedzialność członka zarządu (wnioskodawcy) „z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych”. Podkreślił, że: „odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności nie jest w umowie wyłączona. Wnioskodawca ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikającej z zawartej umowy. Zainteresowany ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty”.

Wskazać należy, że w stanie faktycznym opisanym ww. interpretacją indywidualną, w Umowie o świadczenie usług zarządzania, Spółka wprowadziła klauzulę, zgodnie z którą: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa”.

W stanie faktycznym opisanym niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca ma zawartą w podpisanej przez siebie Umowie, klauzulę następującej treści: „Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody …”. (§ 7 ust. 1 Umowy o świadczenie usług zarządzania). W umowach została wyłączona odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich; ponadto w § 1 ust. 3 Umowy o świadczenie usług zarządzania strony postanowiły, że: „Zarządzający, wykonując czynności opisane Umową, działa na rachunek i odpowiedzialność Spółki”. (taki zapis nie został uwzględniony w umowie będącej przedmiotem wniosku opisanego ww. interpretacją indywidualną).

Stan faktyczny opisany w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2017 r. sygn.0112-KDIL2-2.4012.17.2017.1.MŁ różni się zatem od stanu faktycznego opisanego niniejszym wnioskiem o aspekt odpowiedzialności Członków Zarządu wobec osób trzecich. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko wnioskodawcy (zarządzającego) za nieprawidłowe oparł się na rozszerzonej odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. W ocenie Dyrektora KIS, wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji: „będzie on ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną ale również przez inne podmioty”.

PODSUMOWANIE

Z wyżej przytoczonych względów, wobec wyłączenia odpowiedzialności odszkodowawczej Wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu X S.A., Wnioskodawca uważa, że czynności przez niego wykonywane na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej w wykonaniu postanowień ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a także w wykonaniu uchwały z 24 lutego 2017 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza X S.A. objęte są dyspozycją art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy VAT, a tym samym – z tytułu zawartej umowy – Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.