Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.290.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: Czy w przypadku wypłat należności na rzecz podatników mających status banku centralnego Bank może zastosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, jeżeli mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku dochodowego należności wypłacane podatnikom będącym „bankami centralnymi”?
Słowa kluczowe: banki; limit; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; pobór-pobór podatku u źródła; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy; płatnik; rozporządzenie; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2019 r. (data nadania 2 września 2019 r., data wpływu 4 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.290.2019.1.JC (data nadania 22 sierpnia 2019 r., data doręczenia 26 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłat należności na rzecz podatników mających status banku centralnego Bank może zastosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, jeżeli mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku dochodowego należności wypłacane podatnikom będącym „bankami centralnymi” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku wypłat należności na rzecz podatników mających status banku centralnego Bank może zastosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, jeżeli mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku dochodowego należności wypłacane podatnikom będącym „bankami centralnymi”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach wykonywanej działalności oferuje usługę powiernictwa i rozliczania papierów wartościowych.

W ramach ww. usługi Bank m.in. zapewnia:

*   otwieranie i prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych w rozumieniu art. 8a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. 2018.2286, ze zm.),
*   wypłaty pożytków z papierów wartościowych zarejestrowanych/zapisanych na ww. rachunkach, tj. dywidend, odsetek, przychodów z dyskonta obligacji,
*   rozrachunek i rozliczanie transakcji kupna/sprzedaży papierów wartościowych.

Odbiorcami ww. usług Banku są m.in. podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865, ze zm., dalej: updop).

W związku z powyższym na Banku ciążą obowiązki płatnika - w zakresie określonym przez art. 26 ust. 2c updop. Bank pełni funkcję płatnika w szczególności w stosunku do wypłat realizowanych na rzecz podmiotów mających w kraju swojej siedziby status banku centralnego. Wypłaty te, dokonywane na rzecz to samego podatnika, mogą łącznie w roku podatkowym przekroczyć kwotę 2 000 000 zł.

Realizując obowiązki płatnika Bank stosuje również przepisy Rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.2545, dalej: Rozporządzenie), jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne przepisy szczególne - jeżeli regulują one zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (np. wysokość stawki podatku).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 września 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Podmioty, na rzecz których Bank realizuje wypłaty, nie prowadzą w Polsce działalności poprzez zakład (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i tym samym wypłacane wynagrodzenie nie jest związane z działalnością takich zakładów.
2.  Na potrzeby opisu zdarzenia przyszłego zamieszczonego we Wniosku należy przyjąć, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Bank należności są podmioty mające w kraju swojej siedziby status banku centralnego.
3.  Wnioskodawca wskazał dane identyfikujące podmiotów występujących w sprawie, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
4.  Przedmiotem Wniosku jest art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2019.865, ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop (Dz.U.2018.2545) - stosowane w związku z wypłatami należności na rzecz banków centralnych mających siedzibę w Chinach oraz w Arabii Saudyjskiej, tj. z uwzględnieniem postanowień odpowiednio: UPO zawartej z Rządem Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. 1989.65) oraz UPO zawartej z Arabią Saudyjską (Dz.U.2012.502).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłat należności na rzecz podatników mających status banku centralnego Bank może zastosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, jeżeli mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku dochodowego należności wypłacane podatnikom będącym „bankami centralnymi”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku należności wypłacane na rzecz „banku centralnego”, Bank (płatnik) może stosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, w stosunku do wypłat realizowanych na rzecz podmiotu mającego status banku centralnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów;

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W związku z art. 26 ust. 2c updop to na Banku prowadzącym rachunki papierów wartościowych oraz rachunki zbiorcze ciąży obowiązek, pobierania, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Przepisy art. 26 ust. 2e updop doprecyzowują obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku, w szczególności jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (2.000.000 zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył lub ograniczył stosowanie art. 26 ust. 2e updop. W szczególności § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia stanowi, iż wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

(\`(...)\`)

1.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zdaniem Banku użycie określenia „bank centralny” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania do określenia szczególnego typu podatnika, jest tożsame z wymienieniem jego nazwy z uwagi na unikatowe funkcje pełnione przez banki centralne. Ze względu na wyjątkowe i zastrzeżone funkcje jakie pełni w gospodarce każdego kraju bank centralny użycie określenia „bank centralny” nie budzi najmniejszych wątpliwości co do tego o jaki podmiot chodzi, a określenia te mogą być używane wymiennie. Przykładowo, gdy w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w art. 11 ust. 3 używane jest określenie „Bank Centralny”, które bezsprzecznie odnosi się tylko i wyłącznie do Banku. Podobnie w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej (dalej: „UPO z Arabią Saudyjską”) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 22 lutego 2011 r. użycie w art. 11 ust. 3 pkt c) określenia „bank centralny” jest tożsame z użyciem określenia Bank.

W powyżej przywołanych przykładach brak użycia nazwy własnej nie powoduje najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych co tożsamości podmiotu, o którym mowa. Unikatowa rola banków centralnych pozwala na precyzyjne wskazanie podmiotu, który przywołany został w przepisach. Jednocześnie brak posługiwania się nazwa własną banków centralnych, to jedynie czysto redakcyjne zabiegi, które umożliwiają płynne stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności ich renegocjowania w przypadku zmiany nazwy własnej banku centralnego.

Praktycznym przykładem zasadności stosowania takiego zabiegu redakcyjnego jest fakt uniknięcia konieczności renegocjowania umowy UPO z Arabią Saudyjską, w sytuacji zmiany nazwy banku centralnego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia i przywołane przykłady, Bank stoi na stanowisku, iż możliwość bezsprzecznego ustalenia tożsamości podmiotu określonego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako „bank centralny”, nawet jeśli nie została użyta jego nazwa własna, a także fakt stosowania tych określeń zamiennie, powodują że przepis § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia ma zastosowanie również w przypadkach, gdy dana umowa pomija nazwę własną danej instytucji i przewiduje zwolnienie z podatku dla „banku centralnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podnosi, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Bank należności są podmioty mające w kraju swojej siedziby status banku centralnego. Tym samym przyjęto to jako element opisu zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe bowiem, stosownie do treści art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, nie dokonują interpretacji pojęcia rzeczywistego właściciela należności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

1.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
2.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, dalej: „Ustawa zmieniająca”) dokonano istotnych zmian w odniesieniu do zasad poboru podatku u źródła określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei art. 26 ust. 2c updop stanowi, że w przypadku wypłat należności z tytułu:

1.  odsetek od papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2,
2.  przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, e oraz g, uzyskanych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych

\- obowiązek, o którym mowa w ust. 1, stosuje się do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zdanie pierwsze stosuje się także do podmiotów wskazanych w art. 3 ust. 2 w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu.

Płatnicy, o których mowa w ust. 2c, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w dniu przekazania należności do dyspozycji posiadacza rachunku papierów wartościowych lub posiadacza rachunku zbiorczego. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepisy ust. 1c-1l stosuje się odpowiednio - art. 26 ust. 2d updop.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

Na mocy art. 26 ust. 9 updop, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

\- uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;

1.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
2.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
3.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
4.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
5.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
6.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
7.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
8.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Stosownie do § 3 ww. Rozporządzenia, ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
2.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 28 czerwca 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

W § 5 Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Bank w ramach wykonywanej działalności oferuje usługę powiernictwa i rozliczania papierów wartościowych. W ramach ww. usługi Bank m.in. zapewnia:

*   otwieranie i prowadzenie rachunków papierów wartościowych i rachunków zbiorczych w rozumieniu art. 8a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz.U. 2018.2286, ze zm.),
*   wypłaty pożytków z papierów wartościowych zarejestrowanych/zapisanych na ww. rachunkach, tj. dywidend, odsetek, przychodów z dyskonta obligacji,
*   rozrachunek i rozliczanie transakcji kupna/sprzedaży papierów wartościowych.

Odbiorcami ww. usług Banku są m.in. podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 2 updop. W związku z powyższym na Banku ciążą obowiązki płatnika - w zakresie określonym przez art. 26 ust. 2c updop. Bank pełni funkcję płatnika w szczególności w stosunku do wypłat realizowanych na rzecz podmiotów mających w kraju swojej siedziby status banku centralnego. Wypłaty te, dokonywane na rzecz to samego podatnika, mogą łącznie w roku podatkowym przekroczyć kwotę 2 000 000 zł.

Realizując obowiązki płatnika Bank stosuje również przepisy Rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne przepisy szczególne - jeżeli regulują one zasady poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (np. wysokość stawki podatku).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy w przypadku wypłat należności na rzecz podatników mających status banku centralnego Bank może zastosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, jeżeli mająca zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku dochodowego należności wypłacane podatnikom będącym „bankami centralnymi”.

Mając na uwadze powyższe, zasadne jest odwołanie się do postanowień:

*   Umowy z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65);

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tych odsetek.

Z kolei art. 11 ust. 3 ww. umowy stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, otrzymywane przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, władze lokalne i Bank Centralny lub inną, instytucję finansową, będącą całkowicie własnością tego Rządu, albo przez inną osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie w odniesieniu do zobowiązań bezpośrednio finansowanych przez Rząd tego drugiego Umawiającego się Państwa, władzę lokalną i Bank Centralny albo każdą instytucję finansową będącą w całości własnością tego Rządu, będą zwolnione od podatku w pierwszym wymienionym Państwie.

*   Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 502).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. konwencji, dochody z wierzytelności, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie dochody z wierzytelności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dochodów z wierzytelności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych dochodów z wierzytelności. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia ustalić sposób stosowania tych ograniczeń.

Z kolei art. 11 ust. 3 ww. konwencji stanowi, że bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, dochody z wierzytelności powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, która jest uprawniona do tych dochodów, podlega opodatkowaniu tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli taki dochód:

1.  jest wypłacany przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych; lub
2.  jest wypłacany na rzecz Rządu drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu władz lokalnych; lub
3.  jest wypłacany na rzecz banku centralnego drugiego Umawiającego się Państwa lub osoby prawnej (włącznie z instytucjami finansowymi), która jest kontrolowana lub której właścicielem jest to Państwo, jego jednostka polityczna lub terytorialna lub organy władz lokalnych.

Mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów, użycie określenia „bank centralny” w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania do określenia szczególnego typu podatnika, jest tożsame z wymienieniem jego nazwy z uwagi na unikatowe funkcje pełnione przez banki centralne. Ze względu na wyjątkowe i zastrzeżone funkcje jakie pełni w gospodarce każdego kraju bank centralny użycie określenia „bank centralny” nie budzi wątpliwości co do tego o jaki podmiot chodzi.

W powyżej przytoczonych umowach brak użycia nazwy własnej nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych co tożsamości podmiotu, o którym mowa. Unikatowa rola banków centralnych pozwala na precyzyjne wskazanie podmiotu, który przywołany został w przepisach.

Słusznie zatem podnosi Wnioskodawca, że możliwość bezsprzecznego ustalenia tożsamości podmiotu określonego w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako „bank centralny”, nawet jeśli nie została użyta jego nazwa własna, a także fakt stosowania tych określeń zamiennie, powodują że przepis § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia ma zastosowanie również w przypadkach, gdy dana umowa pomija nazwę własną danej instytucji i przewiduje zwolnienie z podatku dla „banku centralnego”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalnia z podatku należności wypłacane na rzecz „banku centralnego”, Bank (płatnik) może stosować § 2 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, tj. odstąpić od stosowania art. 26 ust. 2e updop, w stosunku do wypłat realizowanych na rzecz podmiotu mającego status banku centralnego, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.