Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.499.2023.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Ustalenia: − czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego należny Spółce przychód z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 rozliczanego zgodnie z zawartą z mocą wsteczną umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń w rocznych okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznawany na koniec każdego minionego okresu rozliczeniowego (odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.), − w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, nie była ona zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8
Słowa kluczowe: gwarancje; korekta; moment; przychód; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

− czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego należny Spółce przychód z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 rozliczanego zgodnie z zawartą z mocą wsteczną umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń w rocznych okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznawany na koniec każdego minionego okresu rozliczeniowego (odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.),

− w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, nie była ona zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność produkcyjną dla przemysłu motoryzacyjnego i pojazdów użytkowych. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka w latach 2017-2021 świadczyła usługę udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia w interesie i na ustne zlecenie podmiotu powiązanego (A.). Polegała ona na udzieleniu bankom gwarancji spłaty zobowiązań zaciągniętych przez A. do określonej sumy w razie spełnienia określonych warunków zapłaty i doręczenia Spółce żądania zapłaty przez bank. Gwarancje były następnie utrzymywane w okresie od 2017 r. do 2022 r. Były one prawnie wiążące i bezwarunkowe, ale ich suma przewyższała kapitał własny Spółki. Zobowiązania gwarancyjne nie miały charakteru niewiążących deklaracji patronackich/wsparcia (letter of comfort). W okresie od 2017 r. do 2021 r. poza wspomnianym ustnym zleceniem Spółka nie zawierała z A. innych pisemnych umów w sprawie zlecenia i odpłatności udzielonych gwarancji, nie wystawiała z tego tytułu faktur, nie otrzymywała i nie egzekwowała płatności, ani też nie wykazywała przychodu w zeznaniach rocznych CIT-8.

W związku z obowiązkiem ustalania warunków transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej, Spółka następczo dokonała korekt zeznań CIT-8 wykazując wcześniej niewykazaną kwotę hipotetycznego przychodu odpowiadającej rynkowej prowizji z tytułu udzielenia gwarancji na zlecenie A. za:

1\. 2017 r. w dniu 21 czerwca 2022 r.,

2\. 2018 r. w dniu 27 lipca 2022 r.,

3\. 2019 r. w dniu 21 września 2022 r.,

4\. 2020 r. w dniu 20 grudnia 2022 r.,

5\. 2021 r. w dniu 4 sierpnia 2022 r.

Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe wynikające z dodatkowego przychodu wraz z odsetkami za zwłokę.

Po skorygowaniu zeznań CIT-8 Spółka i A. podjęły działania zmierzające do uregulowania odpłatności udzielonych gwarancji przez Spółkę w latach 2017-2021. Strony zawarły 15 września 2022 r. podlegającą prawu polskiemu umowę o współpracy w zakresie zabezpieczeń w celu prawnego uregulowania wzajemnych rozliczeń z tytułu udzielonych na przestrzeni lat 2017-2021 gwarancji oraz ustalenia zasad współpracy w zakresie zabezpieczeń w przyszłości. Umowa weszła w życie w dniu jej zawarcia. Strony ustaliły w umowie wysokość corocznej prowizji zgodną z zasadą ceny rynkowej. Miała być ona płatna z dołu po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym utrzymywano gwarancje, w określonym terminie po doręczeniu faktury. Wedle umowy, wykonywanie usług udzielenia gwarancji odbywa się i jest rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych, pokrywających się każdorazowo z rokiem kalendarzowym. Ostatnim dniem okresu rozliczeniowego i dniem wykonania usługi w każdym kolejnym roku kalendarzowym jest 31 grudnia danego roku.

Obok uregulowania współpracy na przyszłość strony odniosły się w umowie do okresu 2017-2021 zastrzegając, że wynagrodzenie odpowiadające prowizji zgodnej z zasadą ceny rynkowej za ustanowienie i utrzymanie gwarancji spłaty należnych zobowiązań A. do końca 2021 r. jest należne nie wcześniej niż w 2022 r. Postanowienie takie mieści się w granicach swobody umów i jest w istocie zmianą wcześniejszej umowy ustnej z mocą wsteczną w zakresie odpłatności gwarancji za okresy minione, a więc dotyczy rozliczenia „wykonanej” usługi ciągłej. W przytoczonym postanowieniu nie wyłączono jednak ogólnej reguły umownej, wedle której wykonywanie usług udzielenia gwarancji odbywa się w rocznych okresach rozliczeniowych i dniem wykonania usługi w każdym roku jest 31 grudnia, dlatego oba postanowienia należy czytać łącznie.

W wykonaniu powyższego postanowienia Spółka powołując się wprost na umowę z 15 września 2022 r. wystawiła na A.:

1\. w dniu 12 grudnia 2022 r. fakturę za usługę ustanowienia i utrzymania gwarancji wskazując na 31 grudnia 2017 r. jako datę wykonania usługi,

2\. w dniu 13 grudnia 2022 r. fakturę za usługę ustanowienia i utrzymania gwarancji wskazując na okres rozliczeniowy 1 grudnia 2018 r. - 31 grudnia 2018 r.,

3\. w dniu 13 grudnia 2022 r. fakturę za usługę ustanowienia i utrzymania gwarancji wskazując na okres rozliczeniowy 1 grudnia 2019 r. - 31 grudnia 2019 r.,

4\. w dniu 13 grudnia 2022 r. fakturę za usługę ustanowienia i utrzymania gwarancji wskazując na okres rozliczeniowy 1 grudnia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r.,

5\. w dniu 13 grudnia 2022 r. fakturę za usługę ustanowienia i utrzymania gwarancji wskazując na okres rozliczeniowy 1 grudnia 2021 r. - 31 grudnia 2021 r.

Faktury wskazane wyżej pod numerem 1, 4 i 5 zostały uregulowane w drodze kompensaty ze skutkiem na 31 grudnia 2022 r. Faktury wskazane pod numerem 2 i 3 zostały uregulowane w drodze zapłaty z dniem 24 stycznia 2023 r. Wysokość wynagrodzenia z faktur 1-5 w poszczególnych latach pokrywała się z wysokością hipotetycznych przychodów w korektach zeznań CIT-8 za lata 2017-2021.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu rozpoznania przychodu z powyższych faktur i sposobu uwzględnienia rozpoznanego przychodu w korygowanych już wcześniej zeznaniach CIT-8.

Na potrzeby postępowania interpretacyjnego należy w ramach przedstawionego stanu faktycznego przyjąć założenie, że umowa jest ważna i skuteczna, a warunki transakcji są rynkowe. Wnioskodawca nie jest zainteresowany ani bezpośrednim, ani pośrednim potwierdzeniem prawidłowości rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi z tytułu usług udzielenia gwarancji ani potwierdzeniem rynkowości warunków transakcji. Nie oczekuje od organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa cywilnego ani przepisów z zakresu cen transferowych, a także interpretacji postanowień umownych. Ustalenie prawidłowości i rynkowości rozliczeń oraz weryfikacja powyższego założenia stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, a nie interpretacyjnego, natomiast funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji zostanie zrealizowana pod warunkiem, że ww. założenie okaże się zgodne z rzeczywistością. Wnioskodawca nie jest również zainteresowany oceną podatkową zdarzenia przyszłego i przyszłych rozliczeń z tytułu umowy z A. o współpracę w zakresie zabezpieczeń. Przedmiotem wniosku są zrealizowane już konkretne rozliczenia między Wnioskodawcą a A.

Poniższe pytania Wnioskodawcy nie mają charakteru warunkowych, ale są następstwem kategorycznie przedstawionego stanu faktycznego. Nie zmienia tego założenie dotyczące prawidłowości i rynkowości rozliczeń, bowiem nie ma ono bezpośredniego wpływu na określenie reguły określenia momentu rozpoznania przychodu z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę. Wzmianka o tym założeniu została umieszczona we wniosku jedynie z ostrożności.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego należny Spółce przychód z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 rozliczanego zgodnie z zawartą z mocą wsteczną umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń w rocznych okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznawany na koniec każdego minionego okresu rozliczeniowego (odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.)?

2\. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, nie była ona zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, należny mu przychód z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 rozliczanego zgodnie z zawartą z mocą wsteczną umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń w rocznych okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznawany na koniec każdego minionego okresu rozliczeniowego (odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.), tj. wedle zasad właściwych dla usług świadczonych w okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca nie był więc zobowiązany do rozpoznania w 2022 r. przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 pomimo wystawienia faktur obciążających A. w 2022 r.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, nie była ona zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8.

Złożenie korekty zeznań CIT-8 za lata 2017-2021 oraz zapłata zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w zakresie przychodu podatkowego z tytułu udzielonych na zlecenie A. udzielonych w przeszłości gwarancji byłoby zasadne wówczas, gdyby Spółka nie dokonała wcześniej korekt zeznań CIT-8 polegających na wykazaniu wcześniej nierozpoznanej kwoty hipotetycznego przychodu odpowiadającej rynkowej prowizji z tytułu udzielenia gwarancji na zlecenie A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Przedmiotem niniejszego wniosku jest problem podatkowy w zakresie prawidłowego momentu rozpoznania przychodu z faktur dotyczących świadczonej przez 5 lat usługi ciągłej za okresy już minione, a wystawionych ex post w następstwie zawarcia umowy regulującej rozliczenie wynagrodzenia za te usługi z mocą wsteczną.

Wedle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przychodem są kwoty należne pod warunkiem że kwoty te mają trwały, bezzwrotny i definitywny charakter oraz nie zostały wyłączone z przychodów, tj. nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z ogólną zasadą rozpoznawania przychodu wyrażoną w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Tę zasadę ogólną stosuje się w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy szczególne wskazane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m u.p.d.o.p.

Z powołanej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień wykonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Jeśli więc dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że zgodnie z umową świadczenie usługi udzielenia gwarancji podmiotowi powiązanemu jest usługą rozliczaną w rocznych okresach rozliczeniowych, moment powstania przychodu powinien być rozpatrywany stosownie do art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Jest to przepis szczególny w stosunku do ogólnej zasady określonej w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Oznacza to, że reguła ogólna ustalania momentu powstania przychodu odwołująca się do wykonania lub częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury lub otrzymania należności zostaje wyłączona i nie będzie miała zastosowania do usług o charakterze ciągłym rozliczanych w określonych okresach rozliczeniowych.

W przypadku usług ciągłych wystawienie faktury albo otrzymanie należności jest zdarzeniem neutralnym z perspektywy momentu uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis dotyczy wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług.

Przez pojęcie „okresu rozliczeniowego” rozumie się umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Przepis ma więc zastosowanie w przypadku, gdy strony uzgodnią, że regulowanie zobowiązań między nimi obejmować będzie wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Okres rozliczeniowy może być ustanowiony przez strony w dowolny sposób, w szczególności może wynikać z umowy lub wystawionej faktury.

W zasadzie nie powinien być dłuższy niż 12 miesięcy. Datą powstania przychodu będzie koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Co istotne, ustawodawca celowo nie posłużył się sformułowaniem „terminy płatności”, co oznacza, że o powstaniu przychodu nie decyduje umowny termin płatności.

Wnioskodawca zauważa, że w analizowanym stanie faktycznym:

1\. udzielenie i utrzymanie przez Spółkę gwarancji na zlecenie A. jest usługą ciągłą, nie da się w niej wyodrębnić poszczególnych czynności Spółki i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają,

2\. wedle umowy funkcjonują roczne okresy rozliczeniowe, ostatnim dniem okresu rozliczeniowego i dniem wykonania usługi przez Spółkę w każdym kolejnym roku kalendarzowym jest 31 grudnia danego roku,

3\. wynagrodzenie za udzielenie gwarancji jest zgodnie z umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń należna Spółce po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, a więc w terminie późniejszym niż koniec okresu rozliczeniowego,

4\. zgodnie z umową ustanowienie i utrzymanie gwarancji do końca 2021 r. (tj. za okres od 2017 do 2021 r.) jest należne od 2022 r. w określonym terminie po doręczeniu faktury przy utrzymaniu reguły umownej, wedle której wykonywanie usług udzielenia gwarancji odbywa się w rocznych okresach rozliczeniowych i dniem wykonania usługi w każdym roku jest 31 grudnia,

5\. faktury dotyczące wynagrodzenia za okres od 2017 do 2021 r. wystawione zostały w 2022 r., a płatności zostały uregulowane ze skutkiem na 31 grudnia 2022 r. i 24 stycznia 2023 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu z mocą wsteczną odpłatności gwarancji na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń, ze względu na spełnienie hipotezy art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., tj. rozliczania usług udzielenia i utrzymywania gwarancji w latach 2017-2021 w rocznych okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodów należy uznać odpowiednio: 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. Spółka pomimo wystawienia faktur obciążających A. w 2022 r. nie była zobligowana rozpoznać w 2022 r. przychodu podatkowego za gwarancje utrzymywane w latach 2017-2021 .

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Jak wskazano powyżej za datę powstania przychodów z tytułu należnego wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymywania gwarancji należy uznać odpowiednio: 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.

Jeszcze przed zawarciem umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń i wystawieniem faktur, w związku z obowiązkiem ustalania warunków transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej, Spółka dokonała korekt zeznań CIT-8 za lata 2017-2021 r. wykazując wcześniej nierozpoznane kwoty hipotetycznych przychodów odpowiadające rynkowej prowizji z tytułu udzielenia gwarancji na zlecenie A. Podstawą prawną tych korekt był za 2017 i 2018 r. art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a za 2019, 2020 i 2021 r. art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazane przepisy stanowią jednak jedynie kontekst interpretacyjny. Wnioskodawca przytacza je dla zobrazowania relacji z ogólnymi przepisami o przychodach. Nie jest zaś przedmiotem niniejszego wniosku ich autonomiczna interpretacja.

Wedle art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązującego do końca 2019 r., jeżeli osoba prawna mająca siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udział w kapitale podmiotu krajowego, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującego od początku 2019 r., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepisy te skierowane są bowiem również do podatnika, który w razie rozpoznania „nierynkowej” transakcji ma prawo dokonać odpowiedniej korekty swoich rozliczeń, w tym ma prawo uwzględnić dodatkowy przychód w danym roku z hipotetycznej transakcji rynkowej.

Przepisy te miały charakter subsydiarny w stosunku do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jeśli więc strony samodzielnie zmodyfikowały stosunki umowne tak, aby bezpośrednio na podstawie umowy zawartej na warunkach rynkowych powstały należne przychody odpadła podstawa do stosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest bowiem możliwe kumulatywne stosowania przepisu o przychodach należnych z tytułu faktycznie zawartej transakcji oraz przepisu o hipotetycznej transakcji rynkowej. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Spółka złożyła korekty zeznań CIT-8 za lata 2017-2021 opodatkowując hipotetyczny przychód z tytułu udzielonych gwarancji, a także zapłaciła zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie wystawiła faktury dotyczące tych samych gwarancji i na kwotę odpowiadającą rozpoznanemu hipotetycznemu przychodowi w skorygowanych zeznaniach CIT-8.

W związku z powyższym, skoro wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, Spółka nie powinna być zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Z tego też względu przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia dotycząca ustalenia, czy zawarta umowa o współpracy w formie i w warunkach wskazanych we wniosku jest czynnością prawnie dopuszczalną (skuteczną). Powyższą informację przyjęto jako niepodlegający ocenie przez tut. Organ element opisu stanu faktycznego.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT stanowi, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Przychód osiągany przez podatnika, co do zasady, powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Dotyczą one:

\- przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

\- przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

\- przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (art. 12 ust. 3e), gdzie za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty,

\- przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, gdzie za datę powstania przychodu uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Natomiast art. 12 ust. 3g ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:

W przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty. W przypadku wyboru takiego sposobu ustalania daty powstania przychodu podatnik jest obowiązany stosować go przez cały rok podatkowy. Podatnik informuje o tym wyborze w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy, w którym stosował ten sposób.

Wyjątki o których mowa w art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT, dotyczą natomiast korekt przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT:

3j. Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

3k. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

3l. Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

3m. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 3j, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, zmniejszenia lub zwiększenia przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o CIT, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższego przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując ten przepis, należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

\- „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

\- „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

\- „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w latach 2017-2021 świadczyła usługę udzielenia gwarancji spłaty zadłużenia w interesie i na ustne zlecenie podmiotu powiązanego (A.). Polegała ona na udzieleniu bankom gwarancji spłaty zobowiązań zaciągniętych przez A. do określonej sumy w razie spełnienia określonych warunków zapłaty i doręczenia Spółce żądania zapłaty przez bank. Gwarancje były następnie utrzymywane w okresie od 2017 r. do 2022 r. Były one prawnie wiążące i bezwarunkowe, ale ich suma przewyższała kapitał własny Spółki. Zobowiązania gwarancyjne nie miały charakteru niewiążących deklaracji patronackich/wsparcia (letter of comfort). W okresie od 2017 r. do 2021 r. poza wspomnianym ustnym zleceniem Spółka nie zawierała z A. innych pisemnych umów w sprawie zlecenia i odpłatności udzielonych gwarancji, nie wystawiała z tego tytułu faktur, nie otrzymywała i nie egzekwowała płatności, ani też nie wykazywała przychodu w zeznaniach rocznych CIT-8. W związku z obowiązkiem ustalania warunków transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej, Spółka następczo dokonała korekt zeznań CIT-8 wykazując wcześniej niewykazaną kwotę hipotetycznego przychodu odpowiadającej rynkowej prowizji z tytułu udzielenia gwarancji na zlecenie A. za lata 2017-2021. Po skorygowaniu zeznań CIT-8 Spółka i A. podjęły działania zmierzające do uregulowania odpłatności udzielonych gwarancji przez Spółkę w latach 2017-2021. Strony zawarły 15 września 2022 r. podlegającą prawu polskiemu umowę o współpracy w zakresie zabezpieczeń w celu prawnego uregulowania wzajemnych rozliczeń z tytułu udzielonych na przestrzeni lat 2017-2021 gwarancji oraz ustalenia zasad współpracy w zakresie zabezpieczeń w przyszłości. Umowa weszła w życie w dniu jej zawarcia. Strony ustaliły w umowie wysokość corocznej prowizji zgodną z zasadą ceny rynkowej. Miała być ona płatna z dołu po zakończeniu każdego roku kalendarzowego, w którym utrzymywano gwarancje, w określonym terminie po doręczeniu faktury. Wedle umowy, wykonywanie usług udzielenia gwarancji odbywa się i jest rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych, pokrywających się każdorazowo z rokiem kalendarzowym. Ostatnim dniem okresu rozliczeniowego i dniem wykonania usługi w każdym kolejnym roku kalendarzowym jest 31 grudnia danego roku. Obok uregulowania współpracy na przyszłość strony odniosły się w umowie do okresu 2017-2021 zastrzegając, że wynagrodzenie odpowiadające prowizji zgodnej z zasadą ceny rynkowej za ustanowienie i utrzymanie gwarancji spłaty należnych zobowiązań A. do końca 2021 r. jest należne nie wcześniej niż w 2022 r. Postanowienie takie mieści się w granicach swobody umów i jest w istocie zmianą wcześniejszej umowy ustnej z mocą wsteczną w zakresie odpłatności gwarancji za okresy minione, a więc dotyczy rozliczenia „wykonanej” usługi ciągłej.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia:

− czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego należny Spółce przychód z tytułu wynagrodzenia za usługi udzielenia i utrzymania gwarancji na zlecenie A. za okres 2017-2021 rozliczanego zgodnie z zawartą z mocą wsteczną umową o współpracy w zakresie zabezpieczeń w rocznych okresach rozliczeniowych powinien zostać rozpoznawany na koniec każdego minionego okresu rozliczeniowego (odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.),

− w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, wedle którego w sytuacji, gdy wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, nie była ona zobligowana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem zgodnie z umową świadczenie usługi udzielenia gwarancji podmiotowi powiązanemu jest usługą rozliczaną w rocznych okresach rozliczeniowych.

Zatem, przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie jak i na fakturach – w przedmiotowej sprawie odpowiednio na koniec 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy Spółka złożyła korekty zeznań CIT-8 za lata 2017-2021 opodatkowując hipotetyczny przychód z tytułu udzielonych gwarancji, a także zapłaciła zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie wystawiła faktury dotyczące tych samych gwarancji i na kwotę odpowiadającą rozpoznanemu hipotetycznemu przychodowi w skorygowanych zeznaniach CIT-8.

Zatem, skoro wysokość wynagrodzenia należnego wynikającego z wystawionych na podstawie umowy o współpracy w zakresie zabezpieczeń faktur za usługi ustanowienia i utrzymania gwarancji w poszczególnych latach w okresie 2017-2021 pokrywała się z hipotetycznymi przychodami w korektach zeznań CIT-8 za te lata, Spółka nie powinna być zobowiązana do ponownej korekty tych zeznań CIT-8.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm).