Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.645.2020.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: Podleganie opodatkowaniu otrzymywanej rekompensaty.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; komunikacja-komunikacja miejska; podatek-podatek od towarów i usług; rekompensata; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. (data wpływu 29 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego (zwaną dalej Spółką) powstałą w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Jedynym właścicielem – udziałowcem Spółki jest Gmina Miasta (zwana dalej Gminą) – posiada 100% udziałów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest również czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Spółka zawarła w dniu 27 grudnia 20xx r. z Gminą Miasta umowę wykonawczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego, której celem jest zapewnienie świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina zleciła Spółce świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i gmin, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienie międzygminne. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług przewozowych oraz wysokości i rodzaju zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalone zostały uchwałą Rady Miejskiej z dnia 1 marca 2016 r. w sprawie uchwalenia CENNIKA USŁUG PRZEWOZOWYCH M. Sp. z o. o. zmienionej Uchwałą z dnia 13 lutego 2017 r., uchwałą z dnia 19 lutego 2018 r. oraz uchwałą z dnia 4 marca 2019 r. Treść uchwały stanowi załącznik do niniejszego zapytania. Cena biletu pełnopłatnego jak i biletu ulgowego ustalana jest przez Radę w drodze przysługującego jej władztwa w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Konsekwencją podjętych w uchwale decyzji jest przeniesienie na Gminę ciężaru finansowego funkcjonowania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Stroną odpowiedzialną za sprzedaż i dystrybucję biletów jest Spółka. Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone na podstawie umowy wykonawczej usługi publicznego transportu zbiorowego, która obliczana jest każdorazowo w oparciu o przepisy Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej Gmina wypłaca zaliczki na poczet rekompensaty. Podstawą wyliczenia miesięcznej zaliczki na poczet rekompensaty jest iloczyn liczby wozokilometrów prognozowanych do realizacji przez Spółkę w ramach umowy wykonawczej w miesiącu rozliczeniowym i stawki za jeden wozokilometr pomniejszony o zryczałtowaną miesięczną wartość przychodów, która wynosi 1/12 wartości przychodów faktycznie uzyskanych przez Spółkę w roku poprzednim. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka przedkłada Gminie ostateczne rozliczenie całkowitej należnej rekompensaty uwzględniające wypłacone zaliczki wraz z zestawieniem osiągniętych w roku bilansowym przychodów i poniesionych kosztów w związku z realizacją umowy wykonawczej. Koszty i przychody Spółki są obliczane dla potrzeb ustalenia wartości należnej rekompensaty zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi w sposób pozwalający określić koszty związane z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. wysokość przekazywanej Spółce rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto stanowi górny próg wysokości rekompensaty. Jest on obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk). Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. W przypadku, gdy przekazana zaliczkowo rekompensata stanowi nadpłatę w stosunku do przysługującej rekompensaty, kwota nadpłaty podlega zwrotowi na rachunek bankowy Gminy. W przypadku gdy przekazana w miesięcznych ratach rekompensata stanowi niedobór w stosunku do przysługującej rekompensaty obliczonej po zakończeniu roku, kwota niedoboru podlega przekazaniu na rachunek Spółki. Oprócz rekompensaty Spółka osiąga (jak wspomniano powyżej) przychody z tytułu sprzedaży biletów za przejazdy komunikacją miejską przez pasażerów oraz inne przychody pozostające w bezpośrednim związku z wykorzystaniem składników majątkowych służących świadczeniu usług w ramach umowy wykonawczej, m.in. przychody z reklamy, napraw gwarancyjnych wykonanych we własnym warsztacie, kontroli biletowej, sprzedaży składników majątkowych służących działalności przewozowej. Na wszystkie te przychody wystawiana jest faktura VAT albo podlegają rejestracji przy wykorzystaniu kas fiskalnych zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wymienione wyżej przychody uzyskiwane z prowadzonej przez Spółkę działalności nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności polegającej na świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego (podstawowej). W związku z tym Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej. Otrzymaną rekompensatę Spółka dokumentuje notami księgowymi. Poza wskazaną wyżej umową wykonawczą, Spółka zawarła z Gminą w dniu 1 lutego 19xx r. umowę na zwrot kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych. W umowie strony postanowiły, że wysokość zwrotu jest ustalana miesięcznie jako suma faktycznie zrealizowanych przez Spółkę przewozów osób uprawionych do ulg oraz ryczałtu miesięcznego z tytułu przewozu osób zwolnionych z opłaty za przejazd (m.in. osoby po 70 roku życia, honorowi dawcy krwi). Należności wynikające z ww. umowy rozliczane są w oparciu o faktury VAT wystawiane na koniec każdego miesiąca. Jednostkowy zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych stanowi różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego a biletu do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga. Przychody uzyskane ze sprzedaży ulg i zwolnień przewozowych stanowią przychód z działalności przewozowej Spółki i pomniejszają wartość rekompensaty. Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 1944 z późn. zm.) wprowadza nowy sposób wyrównywania strat przy stosowaniu ulg. Zgodnie z art. 56 ust. 1 cyt. ustawy „Na wyrównanie straty z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a, w postaci dotacji”. W związku z wejściem w życie opisanych powyżej regulacji ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Gmina wraz ze Spółką planują rozwiązanie umowy z dnia 1 lutego 19xx r. na zwrot stosowania ulg i zwolnień przewozowych. Od tej chwili Gmina nie będzie wypłacać operatorowi dopłat z tytułu stosowanych ulg i zwolnień w postaci dopłat do cen jednostkowych biletów ulgowych, a skutki ich stosowania będą rozliczane w ramach umowy wykonawczej na realizację zadań w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rekompensata (obejmująca również stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata, którą Spółka otrzyma od Gminy przeznaczona jest na dofinansowanie kosztów (również w zakresie obejmującym stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) i nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wypłacona rekompensata ma charakter podmiotowy, nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet i w związku z tym nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Gminy, a kwota rekompensaty może zostać udokumentowana tylko notą księgową. Wypłacane miesięcznie na podstawie noty księgowej kwoty formalnie stanowią zaliczkę na poczet rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, której wysokość zostaje rozliczona po zakończeniu roku obrotowego, a nie jest odzwierciedleniem faktycznych strat poniesionych przez Spółkę w związku ze stosowaniem ulg, które wynikają z uprawnień pasażerów do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w transporcie drogowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, w świetle z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…).

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) (art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (Spółka) powstałą w wyniku przekształcenia z przedsiębiorstwa komunalnego. Jedynym właścicielem – udziałowcem Spółki jest Gmina – posiada 100% udziałów. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest również czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Spółka zawarła w dniu 27 grudnia 20xx r. z Gminą umowę wykonawczą w zakresie publicznego transportu zbiorowego, której celem jest zapewnienie świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina zleciła Spółce świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy i gmin, z którymi Gmina zawarła stosowne porozumienie międzygminne. Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe. Nie ma jednak wpływu na ustalenie ceny świadczonych usług przewozowych oraz wysokości i rodzaju zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, które ustalone zostały uchwałą Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia CENNIKA USŁUG PRZEWOZOWYCH. Cena biletu pełnopłatnego jak i biletu ulgowego ustalana jest przez Radę w drodze przysługującego jej władztwa w oderwaniu od kalkulacji kosztów. Konsekwencją podjętych w uchwale decyzji jest przeniesienie na Gminę ciężaru finansowego funkcjonowania lokalnego, publicznego transportu zbiorowego. Stroną odpowiedzialną za sprzedaż i dystrybucję biletów jest Spółka. Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone na podstawie umowy wykonawczej usługi publicznego transportu zbiorowego, która obliczana jest każdorazowo w oparciu o przepisy Rozporządzenia (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej Gmina wypłaca zaliczki na poczet rekompensaty. Podstawą wyliczenia miesięcznej zaliczki na poczet rekompensaty jest iloczyn liczby wozokilometrów prognozowanych do realizacji przez Spółkę w ramach umowy wykonawczej w miesiącu rozliczeniowym i stawki za jeden wozokilometr pomniejszony o zryczałtowaną miesięczną wartość przychodów, która wynosi 1/12 wartości przychodów faktycznie uzyskanych przez Spółkę w roku poprzednim. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka przedkłada Gminie ostateczne rozliczenie całkowitej należnej rekompensaty uwzględniające wypłacone zaliczki wraz z zestawieniem osiągniętych w roku bilansowym przychodów i poniesionych kosztów w związku z realizacją umowy wykonawczej. Koszty i przychody Spółki są obliczane dla potrzeb ustalenia wartości należnej rekompensaty zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi w sposób pozwalający określić koszty związane z realizacją usług publicznego transportu zbiorowego. Poza wskazaną wyżej umową wykonawczą, Spółka zawarła z Gminą w dniu 1 lutego 19xx r. umowę na zwrot kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy rekompensata (obejmująca również stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć, czy opisana we wniosku rekompensata będzie wynagrodzeniem z tytułu opodatkowanego podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usług.

Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z ww. rozporządzeniem nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE)) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że wysokość przekazywanej mu rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Wynik finansowy netto stanowi górny próg wysokości rekompensaty. Jest on obliczany jako różnica kosztów i przychodów powiększona o rozsądny zysk (koszty poniesione w związku z wykonywanym zadaniem minus dodatnie wpływy finansowe i przychody wynikające ze świadczenia usług w zakresie transportu miejskiego plus rozsądny zysk). Istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem. Wnioskodawca podkreślił, że przychody uzyskiwane z prowadzonej przez niego działalności nie wystarczają na pokrycie kosztów działalności polegającej na świadczeniu usług publicznego transportu zbiorowego (podstawowej). W związku z tym Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej. Poza wskazaną wyżej umową wykonawczą, Spółka zawarła z Gminą w dniu 1 lutego 19xx r. umowę na zwrot kosztów stosowania ulg i zwolnień przewozowych. W umowie strony postanowiły, że wysokość zwrotu jest ustalana miesięcznie jako suma faktycznie zrealizowanych przez Spółkę przewozów osób uprawionych do ulg oraz ryczałtu miesięcznego z tytułu przewozu osób zwolnionych z opłaty za przejazd (m.in. osoby po 70 roku życia, honorowi dawcy krwi). Należności wynikające z ww. umowy rozliczane są w oparciu o faktury VAT wystawiane na koniec każdego miesiąca. Jednostkowy zwrot kosztów stosowania zwolnień i ulg przewozowych stanowi różnicę pomiędzy ceną biletu pełnopłatnego a biletu do którego ma zastosowanie zwolnienie lub ulga. Przychody uzyskane ze sprzedaży ulg i zwolnień przewozowych stanowią przychód z działalności przewozowej Spółki i pomniejszają wartość rekompensaty.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze zawartej umowy z Gminą zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z Gminą umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że pomimo wskazania we wniosku, że Wnioskodawca nie ma wpływu na cenę świadczonych usług przewozowych oraz wysokości i rodzaju zwolnień z odpłatności za przejazdy w komunikacji miejskiej, zostały one ustalone przez Gminę, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług przewozu osób w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – istotą przekazywanej rekompensaty jest pokrycie strat przewoźnika związanych z wykonywanym zadaniem.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwala przewoźnikowi na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej – stanowi podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymuje od Gminy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem rekompensata (obejmująca również stosowanie ulg i zwolnień przewozowych) otrzymywana przez Spółkę za świadczenie publicznych usług przewozowych w autobusach komunikacji miejskiej, którą Spółka będzie otrzymywać od Gminy w związku z wykonywaniem zadań własnych jako podmiot wewnętrzny Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.