Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.738.2016.1.JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości
Słowa kluczowe: budowle; drogi-drogi publiczne; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina dostarczyła spółce S S.A. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 9/3 na mocy umowy zamiany zawartej w dniu 20 czerwca 2016 r. W wyniku zawartej w dniu 20 czerwca 2016 r. umowy zamiany Gmina przeniosła na spółkę S S.A. własność działki gruntu oznaczonej numerem 9/3 o wartości brutto 479.700,00 zł (czterysta siedemdziesiąt dziewięć tysięcy siedemset złotych), a w zamian za to spółka S S.A. przeniosła na własność Gminy działki gruntu oznaczone numerami 14/6,14/8 oraz 17/2 o łącznej wartości brutto 230.256,00 zł (dwieście trzydzieści tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych). Różnica w wartości zamienionych nieruchomości w wysokości 249.444,00 zł (dwieście czterdzieści dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści cztery złote) brutto została zapłacona przez spółkę S S.A. na rachunek Gminy na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT z dnia 20 czerwca 2016 r. na kwotę brutto 479.700,00 zł, w której naliczono podatek VAT w stawce 23%. Wskazane powyżej wartości zamienianych działek gruntu zostały ustalone w oparciu o aktualne operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego. Dostarczona spółce S S.A. działka gruntu o nr ew. 9/3 zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów stanowiła użytek drogowy - część drogi gminnej w ul. X. Ulica X została przejęta jako droga publiczna gminna uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 lipca 2012 r. w sprawie zaliczenia dróg na terenie miasta i gminy do kategorii dróg gminnych oraz w sprawie ustalenia ich przebiegu. W tym czasie Gmina nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, była jedynie władającym na zasadach samoistnego posiadania. Na przedmiotowej działce w latach 70-tych poprzedniego wieku została wybudowana kanalizacja i wodociąg oraz droga została zagospodarowana w sposób umożliwiający przejazd samochodów ciężarowych. W roku 2013 spółka S S.A. wystąpiła do Gminy z wnioskiem o odsprzedanie części drogi w ul. X z przeznaczeniem pod poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiednich należącej do spółki S S.A. Następnie Gmina wszczęła procedurę zmierzająca do nabycia prawa własności drogi w ul. X oraz dokonania podziału nieruchomości umożliwiającą zamianę odpowiednich działek gruntów ze spółką S S.A. Starosta decyzją zezwalającą na realizację inwestycji drogowej z dnia 10 czerwca 2015 r. orzekł o przejściu z dniem ostateczności przedmiotowej decyzji z mocy prawa na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości zajętych pod drogę w ul. X, w tym do działki nr 9/1. Ponieważ działka gruntu o nr ew. 9/1 posiadała nieuregulowany stan prawny w decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej nr 2/2015 z dnia 10 czerwca 2015 r. nie orzeczono o odszkodowaniu na rzecz nieujawnionego właściciela nieruchomości, użytkownika wieczystego nieruchomości oraz osób, którym przysługiwałoby do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe, zgodnie z art. 12 ust. 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031).

Następnie w wyniku podziału nieruchomości dokonano wydzielenia z działki gruntu nr 9/1 mniejszej działki o nr ew. 9/3 przeznaczonej do zamiany ze spółką S S.A. W wyniku zamiany Gmina przeniosła na rzecz spółki S S.A. własność działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntu numerem 9/3 o powierzchni 0,3606 ha, wycenioną przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 390.000,00 zł netto, w zamian za co spółka S S.A. przeniosła na rzecz Gminy własność działek gruntu oznaczonych numerami 14/6, 14/8 i 17/2 o łącznej powierzchni 0,1668 ha, wycenione przez biegłego rzeczoznawcę na łączną kwotę 187.200,00 zł netto. Do podanych wyżej wartości strony doliczyły podatek VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Kwota w wysokości 249.000,00 zł brutto całościowego wyrównania różnicy wartości zamienianych nieruchomości została zapłacona przez spółkę S S.A. przelewem na rachunek bankowy Gminy. Przedmiotowa umowa zamiany została przez Gminę wykazana jako dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016 r.

Droga stanowiąca ulicę X w tym działka gruntu o nr ew. 9/3 została zabudowana kanalizacją sanitarną i deszczową, wodociągiem, podziemną instalacją elektryczną, oświetleniem oraz nakładką z płyt betonowych. Prawo do ww. nieruchomości Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Starosty z dnia 10 czerwca 2015 r. wobec czego nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z jej nabyciem.

Gmina jako właściciel nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 9/3:

*   nie poniosła nakładów na ulepszenie drogi w ulicy X przekraczających 30% wartości początkowej drogi, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   nie wykorzystywała budowli stanowiącej drogę do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina naliczyła właściwie w wystawionej fakturze VAT z dnia 20 czerwca 2016 r. podatek od towarów i usług w stawce 23%, czy też w tym przypadku przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesiona na własność spółki S S.A. działka gruntu o nr ew. 9/3 będąca w chwili przeniesienia własności drogą gminną stanowiła budowlę, zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwana dalej „ustawą”, dostawa tej nieruchomości podlegała zwolnieniu od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), zaś przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust, 7, art. 120 ust, 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w związku z tym, że czynność zamiany nieruchomości stanowiła dostawę nieruchomości zabudowanej budowlą będącą utwardzoną drogą. Nie znajduje również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ze względu na to, że przedmiotowa droga nie była po raz pierwszy zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b tego artykułu, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 i 3a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 czerwca 2016 r. „ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowie sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.”

Zgodnie zatem z przedstawionym stanem faktycznym dostawa nieruchomości zabudowanej budowlą - drogą - tj. działki gruntu nr ew. 9/3 korzystała na dzień 20 czerwca 2016 r. ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż przy nabyciu tej budowli nie mogło przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Gmina nie mogła również ponosić wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnieniu podlegało również zbycie prawa własności gruntu związanego z tą budowlą na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy. Naliczenie podatku VAT od czynności zamiany dokonanej w dniu 20 czerwca 2016 r. przy zastosowaniu stawki 23% nie było zatem prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przytoczonych przepisów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Tym samym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z uwagi na to należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina dostarczyła spółce S S.A. nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 9/3 na mocy umowy zamiany zawartej w dniu 20 czerwca 2016 r. W wyniku zawartej w dniu 20 czerwca 2016 r. umowy zamiany Gmina przeniosła na spółkę własność działki gruntu oznaczonej numerem 9/3 o wartości brutto 479.700,00 zł, a w zamian za to spółka przeniosła na własność Gminy działki gruntu oznaczone numerami 14/6,14/8 oraz 17/2 o łącznej wartości brutto 230.256,00 zł. Różnica w wartości zamienionych nieruchomości w wysokości 249.444,00 zł brutto została zapłacona przez spółkę na rachunek Gminy na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT z dnia 20 czerwca 2016 r. na kwotę brutto 479.700,00 zł, w której naliczono podatek VAT w stawce 23%. Dostarczona spółce działka gruntu o nr ew. 9/3 zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów stanowiła użytek drogowy - część drogi gminnej w ul. X. Ulica X została przejęta jako droga publiczna gminna uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 lipca 2012 r. w sprawie zaliczenia dróg na terenie miasta i gminy do kategorii dróg gminnych oraz w sprawie ustalenia ich przebiegu. W tym czasie Gmina nie posiadała tytułu prawnego do gruntu, była jedynie władającym na zasadach samoistnego posiadania. Na przedmiotowej działce w latach 70-tych poprzedniego wieku została wybudowana kanalizacja i wodociąg oraz droga została zagospodarowana w sposób umożliwiający przejazd samochodów ciężarowych. W roku 2013 spółka wystąpiła do Gminy z wnioskiem o odsprzedanie części drogi w ul. X z przeznaczeniem pod poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości sąsiednich należącej do spółki. Następnie Gmina wszczęła procedurę zmierzająca do nabycia prawa własności drogi w ul. X oraz dokonania podziału nieruchomości umożliwiającą zamianę odpowiednich działek gruntów ze spółką. Starosta decyzją zezwalającą na realizację inwestycji drogowej nr 2/2015 z dnia 10 czerwca 2015 r. orzekł o przejściu z dniem ostateczności przedmiotowej decyzji z mocy prawa na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości zajętych pod drogę w ul. X, w tym do działki nr 9/1. Następnie w wyniku podziału nieruchomości dokonano wydzielenia z działki gruntu nr 9/1 mniejszej działki o nr ew. 9/3 przeznaczonej do zamiany ze spółką. W wyniku zamiany Gmina przeniosła na rzecz spółki własność działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntu numerem 9/3 o powierzchni 0,3606 ha, wycenioną przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 390.000,00 zł netto, w zamian za co spółka przeniosła na rzecz Gminy własność działek gruntu oznaczonych numerami 14/6, 14/8 i 17/2 o łącznej powierzchni 0,1668 ha, wycenione przez biegłego rzeczoznawcę na łączną kwotę 187.200,00 zł netto. Do podanych wyżej wartości strony doliczyły podatek VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Kwota w wysokości 249.000,00 zł brutto całościowego wyrównania różnicy wartości zamienianych nieruchomości została zapłacona przez spółkę przelewem na rachunek bankowy Gminy. Przedmiotowa umowa zamiany została przez Gminę wykazana jako dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2016 r.

Droga stanowiąca ulicę X w tym działka gruntu o nr ew. 9/3 została zabudowana kanalizacją sanitarną i deszczową, wodociągiem, podziemną instalacją elektryczną, oświetleniem oraz nakładką z płyt betonowych. Prawo do ww. nieruchomości Gmina nabyła z mocy prawa na podstawie decyzji Starosty z dnia 10 czerwca 2015 r. wobec czego nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z jej nabyciem.

Gmina jako właściciel nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 9/3:

*   nie poniosła nakładów na ulepszenie drogi w ulicy X przekraczających 30% wartości początkowej drogi, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   nie wykorzystywała budowli stanowiącej drogę do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy przy zamianie ww. nieruchomości Gmina mogła zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zamiany jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla tej czynności Gmina występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), natomiast powyższa czynność w świetle ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem dostawa (zamiana) nieruchomości zabudowanej stanowiącej własność Gminy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jak słusznie zauważa Gmina - w rozpatrywanej sprawie przedmiotem zamiany ze strony Wnioskodawcy była nieruchomość zabudowana, ponieważ droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.).

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja (pierwszego zasiedlenia (zajęcia)) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako (pierwsze zajęcie budynku, używanie). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższych ustaleń, „pierwsze zasiedlenie” budowli (po jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że droga będąca przedmiotem dokonanej przez Gminę dostawy na rzecz spółki w chwili transakcji była zasiedlona. Jak wynika z wniosku droga ta powstała w latach 70-tych poprzez zabudowanie kanalizacją sanitarną i deszczową, wodociągiem, podziemną instalacją elektryczną, oświetleniem oraz nakładką z płyt betonowych. Droga ta jest częścią drogi gminnej w ul. X. Należy zatem stwierdzić, że od momentu wybudowania drogi Gmina stała się jej użytkownikiem, czego nie zmienia fakt, że Gmina nie posiadała w tym czasie tytułu prawnego i władała gruntem wraz z drogą na zasadach samoistnego posiadania. Jak wskazano wcześniej „pierwsze zasiedlenie” budowli (po jej wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie, używanie zatem w analizowanej sprawie istotne jest to, że droga jako część ul. X była we władaniu (użytkowaniu) Gminy. Przy czym z wniosku wynika, że Gmina nie dokonywała ulepszeń drogi przekraczających 30% jej wartości początkowej, w stosunku do których miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, dokonana na podstawie umowy zamiany dostawa budowli (drogi) spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Tym samym zamiana nieruchomości zabudowanej ww. drogą korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest ta budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – korzystała z powyższego zwolnienia.

Zatem przy zamianie przedmiotowej nieruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na to przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Należy ponadto nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.