Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.296.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem.
Słowa kluczowe: instytut; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowanym Projektem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez (…) w dniu 16 maja 2011 r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

‒ biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt ze szczególnym uwzględnieniem regulacji hormonalnych, nerwowych i immunologicznych w organizmie samicy i samca w warunkach prawidłowego i zakłóconego środowiska, z wykorzystaniem najnowszych osiągnięć genomiki, metabolomiki, bioinformatyki, biotechnologii i biotechnik, w celach poznawczych, ochrony jakości życia, zdrowia i bioróżnorodności zwierząt oraz poprawy hodowli zwierząt, zapobiegania i leczenia niepłodności zwierząt i ludzi,

‒ wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi,

‒ współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

‒ współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

‒ rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

‒ prowadzenie prac badawczych,

‒ publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

‒ współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów Wspólnoty (…), tj. (…), co oznacza autonomiczne partnerstwo instytucji szkolnictwa wyższego, organizacji badawczych, firm i innych interesariuszy procesu innowacyjnego w celu realizacji wyzwań (…) w obszarze żywności. Od 1 stycznia 2020 r. Instytut przystąpił do umowy konsorcjum zawartej na potrzeby realizacji Projektu pn. „(…)” (akronim (…)). Partnerem ww. umowy jest Instytut oraz:

‒ (…) - Lider Projektu,

‒ (…),

‒ (…),

‒ (…),

‒ (…),

‒ (…).

W powyższej umowie strony postanowiły m.in., że:

1) Każda ze Stron zobowiązuje się do wzięcia udziału w efektywnej realizacji Projektu oraz do współpracy, wykonania i spełnienia, bezzwłocznie i na czas, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum, które mogą być od niej racjonalnie wymagane oraz zgodnie z zasadami dobrej wiary, zgodnie z prawem belgijskim.

2) Każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za wszelkie straty, szkody lub uszkodzenia poniesione przez podmioty zewnętrzne, wynikające z wykonywania przez nią lub w jej imieniu zobowiązań w ramach niniejszej Umowy konsorcjum lub z wykorzystania przez nie Wyników lub Informacji.

3) Żadna ze Stron nie będzie uważana za naruszającą niniejszą Umowę konsorcjum, jeżeli wypełnienie jej zobowiązań wynikających z Umowy konsorcjum nie będzie możliwe z powodu działania Siły wyższej.

4) Lider Projektu jest podmiotem prawnym działającym, jako pośrednik pomiędzy Stronami a (…) i jest pierwszym punktem kontaktowym dla (…) w zakresie Projektu, jego postępów i uczestników. Do jego zadań należy m.in.:

‒ monitorowanie całościowej realizacji Projektu oraz wykonywanie decyzji podjętych przez Walne Zgromadzenie w ramach Projektu,

‒ monitorowanie przestrzegania przez Strony wytycznych wydanych przez Zarząd (…) w celu przekazywania raportów i regularnych aktualizacji tychże raportów,

‒ odbieranie od Stron każdego roku kalendarzowego poświadczenia sprawozdań finansowych,

‒ monitorowanie skutecznej i efektywnej realizacji Projektu;

‒ składanie sprawozdań (w tym sprawozdań finansowych i związanych z nimi zaświadczeń, jak również sprawozdań z postępu technicznego) oraz innych niezbędnych dokumentów do (…),

‒ niezwłoczne przekazywanie dokumentów i informacji związanych z Projektem.

5) Lider Projektu nie jest uprawniony do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu jakiejkolwiek innej Strony, chyba że Umowa konsorcjum wyraźnie stanowi inaczej.

6) Wyniki są własnością Strony, która je wypracowała.

7) W przypadku, gdy dwie lub więcej Stron wspólnie prowadziło prace prowadzące do uzyskania Wyników, które potwierdzają wynalazki, własność praw własności intelektualnej związanych z tym wynalazkiem opiera się na udziale Strony w Wynalazku i jego Wynikach. Koszty uzyskania ochrony własności intelektualnej, np. opatentowania, są dzielone pomiędzy właścicieli własności intelektualnej proporcjonalnie do ich udziału.

8) O ile nie uzgodniono inaczej w odrębnej pisemnej umowie o współwłasności oraz w każdym przypadku pod warunkiem, że przestrzegane jest europejskie prawo o pomocy państwa:

‒ każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników w niekomercyjnej działalności badawczej i celach edukacyjnych na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody drugiego współwłaściciela (pozostałych współwłaścicieli) oraz każdy ze współwłaścicieli oraz ich podmioty stowarzyszone będą uprawnione do wykorzystywania Wyników będących przedmiotem współwłasności oraz do udzielania niewyłącznych licencji osobom trzecim (bez prawa do udzielania sublicencji).

9) W trakcie realizacji Projektu oraz przez okres określony w Umowie Konsorcjum, upowszechnianie własnych Wyników przez jedną lub kilka Stron, w tym między innymi publikacje i prezentacje, będzie podlegało procedurze określonej w art. 35.1 FPA.

10) Strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji i obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich, które uwzględniają ich Wyniki lub Informacje i/lub informacje poufne.

11) Prawa dostępu do Wyników i Informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że w Umowie uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji. Prawa dostępu do Wyników, jeżeli są niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Prawa dostępu do Wyników na potrzeby wewnętrznych niekomercyjnych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie.

12) Jeżeli i wyłącznie w zakresie przewidzianym przez regulacje (…), Strony wykorzystujące oraz wszystkie pozostałe Strony wykorzystujące (użytkujące) Wyniki w celach komercyjnych będą zobowiązane do wniesienia do (…), w ramach koncepcji zrównoważonego rozwoju finansowego (…) ((…)) i odpowiadających jej regulacji, określonego odsetka rocznych przychodów uzyskanych w wyniku odpowiedniego wykorzystania przez nie Wyników. Jak dotychczas, (…) jest taką Stroną wykorzystującą.

13) Strony, które nie wykorzystują (nie używają) Wyników w celach komercyjnych, nie ponoszą odpowiedzialności za taki wkład na rzecz zwrotu środków finansującemu.

14) Żadna ze Stron nie jest uprawniona do działania lub składania prawnie wiążących oświadczeń w imieniu innej Strony. Żadne z postanowień niniejszej Umowy konsorcjum nie może być uznane za ustanawiające podmiot typu joint venture, przedstawicielstwo, partnerstwo, grupę interesów lub jakikolwiek inny rodzaj formalnego ugrupowania lub podmiotu gospodarczego pomiędzy Stronami.

Głównym celem Projektu jest opracowanie, przygotowanie wersji roboczej oraz wykorzystanie testowe modelu komputerowego (aplikacji) do optymalizacji procesów technologicznych stosowanych w piekarniach w celu zminimalizowania marnotrawstwa żywności, zużycia energii i emisji CO2. Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w piekarni, ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. Projekt jest kontynuacją z roku 2020, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne część analiz została przeniesiona na rok 2021-2022. W bieżącym roku w oparciu o dane pozyskane z procesów produkcji we współpracujących piekarniach zostanie przedstawiona wersja robocza aplikacji. Projekt, pod kierunkiem (…), realizuje międzynarodowe konsorcjum przemysłu ((…), (…)) i nauki z: (…).

W trakcie trwania Projektu powstanie innowacyjne narzędzie obliczeniowe, w formie aplikacji, do optymalizacji gospodarowania zasobami (energią i żywnością) w piekarniach. Projekt obejmuje: zbieranie w siedmiu krajach europejskich danych produkcyjnych oraz danych sprzedaży w piekarniach, które wybrano według kryteriów założonych w projekcie. Zgromadzone dane zostaną wykorzystane przez partnera konsorcjum - firmę (…), do stworzenia cyfrowych bliźniaków wszystkich urządzeń wykorzystywanych we współpracujących firmach.

Uwzględnione zostaną dane podstawowe, takie jak zużycie energii, wydajność urządzeń, dane zarówno wynikające z ustawień fabrycznych i operacyjne, a także wykorzystanie wszystkich urządzeń w procesie produkcyjnym. Opracowany zostanie cyfrowy bliźniak całego procesu produkcyjnego, co umożliwi przeanalizowanie i dobór odpowiednich algorytmów optymalizacyjnych, który pomoże opracować niezawodne narzędzie do zwiększenia optymalizacji planowania produkcji.

W 2020 r. Instytut w ramach projektu (…) nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Współpraca między piekarniami i Instytutem obejmowała różne obszary. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących piekarniach, były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r., które nie pozwoliły na wywiązanie się ze wszystkich postawionych przed partnerami konsorcjum zadaniami. Wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online lub bezpośrednio) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z piekarni zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu.

Rolą Instytutu jest także upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji.

Planowanym wynikiem Projektu jest stworzenie roboczej wersji aplikacji służącej optymalizacji pracy piekarni. Robocza wersja aplikacji będzie testowana w piekarniach współpracujących w ramach Projektu. W wybranych przez firmę (…) pilotażowych piekarniach zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Następnie partner konsorcjum firma (…) i firma (…) przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Projekt przewiduje udostępnianie rezultatów w formie:

a) odpłatnej - do chwili obecnej nie podjęto ustaleń w jaki sposób i przez kogo aplikacja będzie sprzedawana (udostępniana),

b) nieodpłatnej - w formie spotkań online z przedstawicielami branży piekarskiej i ze studentami, w formie informacji umieszczanych w mediach społecznościowych, radiu, telewizji.

Dofinansowanie uzyskane w ramach Projektu Instytut przeznaczył na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji.

Projekt realizowany jest w ramach inicjatywy Europejskiego (…) ((…)) i finansowany z jego środków. Projekt jest jednym z działań podejmowanych przez (…), konsorcjum składającego się z ponad 50 partnerów, w tym wiodących europejskich firm spożywczych, instytucji badawczych i edukacyjnych z 13 krajów Europy. Celem partnerstwa (…) jest rozwój wysoko wykwalifikowanego sektora spożywczego, który współpracuje z konsumentami w celu dostarczania produktów, usług i nowych technologii, służących kreowaniu zdrowszego stylu życia dla wszystkich obywateli Europy.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu określono w terminie: 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2022 r.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Instytut nie wykonywał czynności, jako podwykonawca na rzecz innych Partnerów uczestniczących w konsorcjum.

Finansowanie następuje na podstawie umowy szczegółowej o dotację zawieranej pomiędzy (…), (…) i z poszczególnymi partnerami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

Liderem Projektu jest (…). Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (…), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy Projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu.

Lider Projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Instytutowi.

Środki na realizację Projektu przekazywane są bezpośrednio z (…) do poszczególnych członków konsorcjum, w tym Instytutu.

Instytut nie otrzymuje wynagrodzenia za zadania wykonywane w ramach Projektu. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów Projektu. W Projekcie nie ma ustalonej jakiejkolwiek ceny za zadania wykonywane przez Instytut. Oznacza to, że nie istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia.

Instytut realizuje zadania, jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy: współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Instytut.

W 2020 r. Instytut nawiązał współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Piekarnie do współpracy w ramach Projektu musiały spełniać kryteria wskazane przez Lidera Projektu. Współpraca między piekarniami i Instytutem obejmowała różne obszary: historyczne dane sprzedażowe, z ostatnich trzech lat, sprzedaży produktów we wszystkich współpracujących piekarniach oraz dane pochodzące z linii technologicznych, obejmujące cały cykl technologiczny. W 2021 r. była prowadzona akcja zbierania danych sprzedażowych oraz technologicznych, z uwagi na obostrzenia epidemiologiczne wprowadzone w 2020 r. Wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach prowadzonych w trybie online w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych.

Kwota dofinansowania wyliczana była na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet Projektu był oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w Projekcie stanowiła 70% kwoty zaakceptowanego budżetu.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

Rozliczenie środków finansowych następuje poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych w danym okresie rozliczeniowym kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez (…), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę (…).

W przypadku niezrealizowania Projektu, Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Towary i usługi zakupione w celu realizacji Projektu wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem Instytutu, czynności wykonywane w ramach Projektu związane są z działalnością statutową Instytutu w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

### Pytania

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizację Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pyt. 1

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja ma charakter przedmiotowy, gdyż jej celem jest wykonanie określonego zadania przez Instytut w ramach realizacji Projektu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt zakłada, iż w zależności od osiągniętego rezultatu, partnerzy konsorcjum firma (…) i firma (…) przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu. Rozpoczęcie komercjalizacji planowane jest po udanym wdrożeniu w pilotażowej piekarni.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ, stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Jak stwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/OI 74/22 – „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu”. Sąd wskazał również, że „opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie podlegają zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)”.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu o akronimie (…) nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pyt. 2

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

‒ odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

‒ towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że

„(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505 pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

„(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Państwa dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług i tym samym, podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z okoliczności sprawy otrzymali Państwo dofinansowanie, które nie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Instytutu, ale takie, które mogło zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przez Państwa określonych zadań (czynności) w ramach projektu pn. „(…)”.

Jak wynika z opisu sprawy, głównym celem projektu jest opracowanie, przygotowanie wersji roboczej oraz wykorzystanie testowe modelu komputerowego (aplikacji) do optymalizacji procesów technologicznych stosowanych w piekarniach w celu zminimalizowania marnotrawstwa żywności, zużycia energii i emisji CO2. Celem zastosowania aplikacji jest obniżenie kosztów produkcji w piekarni, ale także wpływ na spowolnienie zmian klimatycznych. W bieżącym roku w oparciu o dane pozyskane z procesów produkcji we współpracujących piekarniach zostanie przedstawiona wersja robocza aplikacji. Projekt, pod kierunkiem (…), realizuje międzynarodowe konsorcjum przemysłu ((…),(…)) i nauki z: (…). W 2020 r. w ramach projektu (…) nawiązali Państwo współpracę z trzema różnej wielkości piekarniami zlokalizowanymi w różnych regionach Polski. Uzyskano informacje dotyczące danych o sprzedaży we wszystkich współpracujących piekarniach, były to dane historyczne, które dotyczyły podsumowania sprzedaży wybranych produktów w ciągu ostatnich trzech lat. Wszystkie piekarnie uczestniczyły w spotkaniach i warsztatach (online) w celu omówienia sposobu gromadzenia niezbędnych danych. Wszystkie dane sprzedażowe i technologiczne pozyskane z piekarni zostaną zaszyfrowane i przesłane w tej wersji do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera Projektu.

Należy zauważyć, że otrzymane dofinansowanie z (…) przeznaczone było wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Państwu w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa. Jak Państwo wskazali dofinansowanie uzyskane w ramach projektu przeznaczyli Państwo na pokrycie wynagrodzeń pracowników (w tym obciążeń publicznoprawnych) oraz na pokrycie: zryczałtowanych kosztów pośrednich, kosztów zbierania danych dotyczących sprzedaży w piekarniach w postaci umów zlecenia, kosztów promocji (artykuł promocyjny w prasie branżowej), delegacji. Ponadto, w przypadku niezrealizowania Projektu, byli Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Z opisu sprawy wynika także, że w wybranych przez firmę (…) pilotażowych piekarniach zostanie przetestowana robocza wersja aplikacji celem dostosowania jej i ulepszenia na większą skalę. Rolą Instytutu jest upowszechnianie Projektu w mediach społecznościowych, prasie branżowej, radiu i telewizji. Natomiast partner konsorcjum firma (…) i firma (…) przejmą komercjalizację ostatecznej wersji produktu.

Zatem prawa do komercjalizacji wyników Projektu otrzymali inni konsorcjanci – którzy w rzeczywistości mają prawo do wykorzystania wyników Instytutu. W tej sytuacji, otrzymane przez Państwa dofinansowanie należy uznać za wynagrodzenie za ww. przekazanie danych sprzedażowych i technologicznych (pozyskanych przez Instytut od piekarni) do dalszego przetwarzania przez instytucje wyznaczone przez Lidera, a więc za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Otrzymane przez Instytut środki nie zostaną przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w ramach Projektu pokrycie kosztów.

Tym samym, otrzymane przez Państwa dofinansowanie do Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług w ramach realizacji zadań przypisanych w Projekcie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu zostały wystawione na Instytut.

Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, dotacja stanowi pokrycie ceny usługi świadczonej w ramach projektu i jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tej usługi, stanowi wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczenia wykonywane przez Państwa i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przypadku gdy wykorzystują Państwo nabywane w ramach projektu towary i usługi wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, ale niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności analiza miejsca świadczenia usług nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).