Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-933/11-3/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych zwrotu pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych podczas podróży służbowych krajowych w wysokości przewyższającej wartość diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; przychód-przychód ze stosunku pracy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2011 r. (data wpływu 17.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych podczas podróży służbowych krajowych w wysokości przewyższającej wartość diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych podczas podróży służbowych krajowych w wysokości przewyższającej wartość diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 05.01.2012 r. Nr IPPB2/415-933/11-2/MG i Nr IPPB3/423-987/11-2/GJ (data nadania 05.01.2012 r., data odbioru 09.01.2012 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

\- uiszczenie dodatkowej kwoty opłaty w wysokości 40 zł, z uwagi na to, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch stanów faktycznych (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych), natomiast opłata została uiszczona w wysokości odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „pracodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami z branży energetycznej. W celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Do zadań części pracowników należy między innymi nawiązywanie nowych kontaktów handlowych, podtrzymywanie współpracy z obecnymi kontrahentami, udział w szkoleniach organizowanych w celu nabycia przez pracowników kwalifikacji koniecznych przy wykonywaniu pracy oraz inne czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce pracy (podróż służbowa).

W przypadku podróży służbowych Spółka zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. Koszty całodziennego wyżywienia dla podróży krajowych zostały określone przez Spółkę w „Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podróży służbowych” w kwocie 46,00 złotych na dobę, przewyższającej wartość diet wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej krajowej zostały oparte na zapisach § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych. Spółka nie wypłaca pracownikom diet według rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, których wysokości określono dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, lecz zgodnie z brzmieniem art. 775 § 3 Kodeksu pracy, tj. wysokość diety za dobę podróży w Spółce wynosi 46,00 zł.

Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe krajowe mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy, posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń).

Pracownikom przysługuje zwrot poniesionych przez siebie udokumentowanych wydatków na wyżywienie podczas podróży służbowej na obszarze kraju w granicach określonych regulacją Spółki do kwoty 46,00 złotych. W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie i Spółka dokonuje rzeczywistego zwrotu wydatków pracownikom na podstawie rachunku bądź faktury. Limity te są większe od wartości diet przewidzianych w powyższym rozporządzeniu, tj. 23,00 złotych.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży podlegają każdorazowej kontroli pod względem ich zasadności i są odpowiednio dokumentowane dowodami zakupu. W przypadku, gdy wydatki są niezasadne z punktu widzenia Spółki, niezgodne z zasadami etyki i ładu korporacyjnego lub niewłaściwie udokumentowane wydatki nie podlegają zwrotowi (lub pracownik jest obowiązany do zwrotu wydatkowanych kwot).

Spółka podkreśla, że cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez nią przychodami albo zachowaniem, czy też zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka w niniejszym wniosku występuje we własnym imieniu celem ustalenia konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co bezpośrednio wpływa na obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do pracowników oraz konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych na obszarze kraju w wysokości 46,00 zł na dobę określonej przez Spółkę w „Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych” przewyższającej wielkość diety, wynikającej z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, nie stanowi przychodu pracownika opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy poniesione koszty wyżywienia podczas krajowych podróży służbowych pracowników (także ponad wysokość diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży krajowych) refinansowane przez Spółkę na podstawie faktur, rachunków dokumentujących poniesione wydatki, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna udzielona została w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do pytania Nr 1 wniosku. Wniosek w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w odniesieniu do pytania Nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w przypadku, gdy jako pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety wynikające z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, jako płatnik nie ma obowiązku aby nadwyżkę kwoty ponad 23,00 doliczała do przychodów pracowników i pobierała od takich kwot zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, rzeczywiste koszty wyżywienia pracowników Spółki za czas podróży służbowej, w całości finansowane przez Spółkę - również ponad wysokość diety wynikającej z § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu podatkowego ze względu na fakt, iż podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Artykuł 775 Kodeksu pracy regulujący zasady zwrotu kosztów związanych z podróżą służbową dzieli pracowników na dwie grupy, do jednej zaliczając pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, a do drugiej innych pracowników. W przypadku pierwszej grupy pracowników wysokość i warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowych określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W przypadku pozostałych pracowników warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej określać ma układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę.

Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika sfery budżetowej. Mogą one zostać ustalone w takiej samej lub wyższej wysokości. W przypadku, gdy brak jest przedmiotowych postanowień w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę wówczas pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. Rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. Rozporządzenia dieta nie przysługuje pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonywanie zadań przez część pracowników wiąże się z koniecznością częstych wyjazdów poza stałe miejsce pracy zarówno są to wyjazdy krajowe jak i zagraniczne.

Spółka przy podróżach służbowych zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia.

Spółka nie jest jednostką państwową, czy też samorządową jednostką sfery budżetowej, w związku z tym do niej zastosowanie będą miały odrębne ustawy, tj. Kodeks pracy. Stanowisko takie potwierdzone jest w art. 775 § 3 i § 5 Kodeksu pracy. Art. 775 § 3 Kodeksu pracy wyraźnie wskazuje, że warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania.

W niniejszej sprawie koszty całodziennego wyżywienia dla podróży krajowych zostały określone przez Spółkę w kwocie 46,00 zł, przewyższającej wartość diety wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju zostały oparte na zapisach § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Spółka sama finansuje koszty całodziennego wyżywienia pracowników, dokonuje rzeczywistego zwrotu wydatków na podstawie rachunku bądź faktury, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej na terenie kraju nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nadwyżka kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej pracownika pokrytych przez pracodawcę ponad wysokość diety, określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na terytorium kraju, nie stanowi dla pracownika przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zwolniona od tego podatku.

Dokonując analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej krajowej nie są wypłacane diety, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. l pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, rzeczywiste koszty wyżywienia pracowników Spółki za czas podróży służbowej, w całości finansowane przez Spółkę - również ponad wysokość diety wynikającej z § 4 ust. 1 rozporządzenia, nie stanowią dla pracownika przychodu podatkowego ze względu na fakt, iż podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 31 cytowanej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu towarami z branży energetycznej. W celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Charakter pracy części pracowników często wiążą się z koniecznością wyjazdu pracownika na polecenie pracodawcy poza stałe miejsce pracy. W przypadku podróży służbowych Spółka zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. Koszty całodziennego wyżywienia dla podróży krajowych zostały określone przez Spółkę w „Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podróży służbowych” w kwocie 46 zł na dobę, przewyższającej wartość diet wynikających z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej krajowej zostały oparte na zapisach § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych. Spółka nie wypłaca pracownikom diet według rozporządzenia w sprawie podróży krajowych, których wysokości określono dla pracowników zatrudnionych w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, lecz zgodnie z brzmieniem art. 775 § 3 Kodeksu pracy, tj. wysokość diety za dobę podróży w Spółce wynosi 46 zł. Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe krajowe mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy, posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę). Pracownikom przysługuje zwrot poniesionych przez siebie udokumentowanych wydatków na wyżywienie podczas podróży służbowej na obszarze kraju w granicach określonych regulacją Spółki do kwoty 46 zł. W takiej sytuacji Spółka przyjmuje, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie i Spółka dokonuje rzeczywistego zwrotu wydatków pracownikom na podstawie rachunku bądź faktury. Limity te są większe od wartości diet przewidzianych w powyższym rozporządzeniu, tj. 23 zł. Wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży podlegają każdorazowej kontroli pod względem ich zasadności i są odpowiednio dokumentowane dowodami zakupu. W przypadku, gdy wydatki są niezasadne z punktu widzenia Spółki, niezgodne z zasadami etyki i ładu korporacyjnego lub niewłaściwie udokumentowane wydatki nie podlegają zwrotowi (lub pracownik jest obowiązany do zwrotu wydatkowanych kwot).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Należy zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane. Wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku dochodowego wyznaczają - w przypadku podróży krajowych - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej krajowej, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów,
2.  noclegów,
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży krajowej pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia.

W myśl § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Dieta m.in. nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z ust. 2 § 4 ww. rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości

W myśl § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową krajową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się treścią art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 775 § 3-4 Kodeksu pracy, pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą określać warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju w drodze postanowień układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania, z tym jednakże, że nie mogą oni ustalać diet za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż diety z tytułu podróży służbowej zarówno na obszarze kraju, jak i poza granicami określonej dla pracownika sfery budżetowej.

Co do zasady zatem, obowiązujące u pracodawcy zakładowe regulacje mogą przewidywać bardziej korzystne warunki zwrotu należności za podróże służbowe niż wynikające z przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. W takiej sytuacji pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych, bądź określonych w umowie o pracę.

Nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekroczy diety z tytułu podróży służbowych określonych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach.

W przypadku kosztów wyżywienia w podróżach służbowych krajowych aktualnie będzie to kwota w wysokości 23 zł za dobę podróży służbowej przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia (§ 4 ust. 1 ww. rozporządzenia). Zatem zwrot kosztów wyżywienia, zarówno do wysokości określonego przez Spółkę limitu, tj. 46 zł, jak i poniżej tego limitu, udokumentowanych fakturami VAT, bądź rachunkami wystawionymi na Spółkę skorzysta z przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju, tj. do wysokości 23 zł. Nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego będzie miała obowiązek doliczenia po przychodów pracownika nadwyżki kwoty ponad 23 zł wynikającej z rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych na obszarze kraju, w sytuacji, gdy Spółka dokona zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej na obszarze kraju w kwocie ponad ustalony limit.

Reasumując, zwrot kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych na obszarze kraju w wysokości 46 zł na dobę, określonej przez Spółkę w „Zasadach zwrotu kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych” przewyższających wielkość diety, wynikającej z rozporządzenia w sprawie podroży krajowych, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości nadwyżki ponad ustalony limity diety określonej odpowiednio w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowej na obszarze kraju, tj. ponad kwotę 23 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.