Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.147.2019.5.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć całość wydatków poniesionych na paliwo do pojazdów ciężarowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) do kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt; paliwo; samochód-samochód ciężarowy; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodów ciężarowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodów ciężarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. Ponadto Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność rolniczą, w ramach której realizuje m. in. umowę o współpracy z cukrownią, dla której zobowiązuje się zapewnić dostawy dużej ilości buraków cukrowych w ramach tzw. „kampanii buraczanych.”

Do prowadzenia wskazanej powyżej działalności, Wnioskodawca potrzebuje pojazdów ciężarowych, niezbędnych do transportu dostarczanych towarów. Dlatego też Wnioskodawca zawiera „umowy najmu pojazdu z obsługą”, z właścicielami pojazdów ciężarowych. Wskazane pojazdy to:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu (w szczególności ciągniki siodłowe z naczepą).

Również w tym roku Wnioskodawca planuje zapewnić dostawy buraków cukrowych w ramach kampanii buraczanej. Początek zbiorów zależny jest od warunków pogodowych, jednak rozpocznie się nie wcześniej niż na przełomie sierpnia i września 2019 r.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za zapewnienie dostaw buraków, zależne jest od liczby ton dostarczonego surowca i jest wypłacane na podstawie rozliczenia otrzymanego z cukrowni. Od tego rozliczenia zależna jest też wysokość czynszu najmu wypłacanego właścicielom wynajmowanych pojazdów.

W celu wykonania swoich zobowiązań względem cukrowni, Wnioskodawca zawrze (lub już zawarł) wyżej opisane umowy najmu pojazdów wraz z obsługą (nieraz określane jako „umowa dzierżawy wraz z kierowcą”, co nie zmienia jednak opisanych praw i obowiązków stron umowy). W świetle zawieranych umów, właściciele pojazdu oddają Wnioskodawcy do używania określone pojazdy ciężarowe wraz z obsługującymi te pojazdy kierowcami, będącymi pracownikami wynajmującego, w zamian za czynsz najmu (dzierżawy).

Czynsz najmu (dzierżawy) strony określiły w wysokości zależnej od liczby ton przewiezionego pojazdami towaru, zgodnie z rozliczeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę od odbiorcy towaru (cukrowni), pomniejszonej o 2% (stanowiącej marżę Wnioskodawcy). Tak obliczona kwota czynszu jest dodatkowo pomniejszana o koszty zakupu paliwa do pojazdów, ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Tym samym wynagrodzenie właścicieli pojazdów jest zależne od liczby dostarczonego surowca. Właściciele pojazdów, z uwagi na długi termin zapłaty za czynsz najmu (dzierżawy), często nie mają jednak środków potrzebnych do pokrywania na bieżąco kosztów paliwa, które w trakcie kampanii buraczanej zużywane jest w znacznych ilościach. Dlatego też strony uzgodniły, że koszty paliwa do wynajmowanych (dzierżawionych) pojazdów ponosi na swój koszt Wnioskodawca.

Będzie się to odbywało w ten sposób, że wynajmowane pojazdy, uczestniczące w kampanii buraczanej, będą tankowały paliwo bezpośrednio na jednej określonej stacji paliw, która stale współpracuje z Wnioskodawcą, a koszty tankowanego paliwa, będzie pokrywał Wnioskodawca, korzystając z preferencyjnych cen oraz odroczonych terminów płatności. Płatność za paliwo będzie następowała na podstawie faktur otrzymanych ze stacji paliw, w których jako nabywca paliwa wskazany zostanie Wnioskodawca. Kierowcy wynajmowanych, tankowanych pojazdów, w trakcie tankowania lub po nim, nie będą płacili za zatankowane paliwo.

Celem rozliczenia najmu (dzierżawy) pojazdów, Wnioskodawca prześle do właścicieli pojazdów rozliczenie, zawierające liczbę ton dostarczonego surowca (wraz z należnym wynagrodzeniem) oraz ilość paliwa zatankowanego pojazdu i wysokość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wskazane paliwo, które pomniejszą należny czynsz najmu pojazdu.

W ten sposób ostateczny dochód Wnioskodawcy z kampanii buraczanej nie ulegnie zmianie - ma on odpowiadać 2% kwoty rozliczenia otrzymanego z cukrowni, stanowiąc niejako marżę Wnioskodawcy za obsługę dostaw buraków cukrowych. Uwzględnianie zatankowanego paliwa w rozliczeniach stron ma na celu wyłącznie ustalenie wysokości należnego czynszu (skoro Wnioskodawca pokrywa koszty paliwa, to czynsz powinien być odpowiednio mniejszy) i nie wpływa to na fakt, że paliwo kupuje na swój rachunek wyłącznie Wnioskodawca. Koszty paliwa nie są w żaden sposób refakturowane czy przenoszone na właściciela pojazdu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pojazdy uczestniczące w kampanii buraczanej, a które będą wynajmowane przez Wnioskodawcę, nie posiadają dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wnioskodawca wskazał również, że wszystkie pojazdy które będą wynajmowane przez Wnioskodawcę na potrzeby kampanii buraczanej posiadają dopuszczalną masę całkowitą przekraczającą 3,5 tony (są to pojazdy ciężarowe - ciągniki siodłowe, potocznie „TIRy"). W świetle art. 2 pkt 34 u.p.t.u. takich pojazdów w ogóle nie traktuje się jako „pojazdy samochodowe". To z kolei oznacza, że art. 86a u.p.t.u. (ani żadne inne ograniczenie w odliczeniu VAT) w ogóle nie znajduje zastosowania do takich pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć całość wydatków poniesionych na paliwo do pojazdów ciężarowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może zaliczyć całość wydatków poniesionych na paliwo do pojazdów ciężarowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę najmu (dzierżawy) do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na paliwo spełniają te warunki. Są one bowiem ponoszone bezpośrednio w celu osiągania przychodu z dostawy buraków cukrowych na rzecz cukrowni. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że wskazane pojazdy są używane na podstawie umowy najmu (dzierżawy) i nie należą do Wnioskodawcy. W świetle tych umów ekonomiczny ciężar zakupu paliwa ponosi bowiem Wnioskodawca. Wprawdzie koszt zatankowanego paliwa pomniejsza wypłacany wynajmującemu (wydzierżawiającemu) czynsz, to jednak jest to wyłącznie element obliczenia wysokości należnego czynszu i nie wpływa to na fakt, że paliwo kupuje w swoim imieniu i na swój rachunek Wnioskodawca. Koszty te nie są w żaden sposób przenoszone na właścicieli pojazdów, którzy za udostępnienie swoich samochodów otrzymują odpowiednio pomniejszony czynsz najmu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdują zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. W szczególności dotyczy to wyłączeń zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46-47a u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczą bowiem wyłącznie samochodów osobowych, a wszystkie pojazdy wykorzystywane przez Wnioskodawcę stanowią samochody ciężarowe.

Wobec powyższego, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków przeznaczonych na paliwo do wynajmowanych (dzierżawionych) pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła z 1 stycznia 2019 r. zmiany dotyczące m.in. zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem osobowym.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 47a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Z treści powyższych regulacji wynika, że ograniczenia dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu eksploatacji samochodów dotyczą wyłącznie samochodów osobowych, nie dotyczą natomiast kosztów eksploatacji samochodów ciężarowych. W takim przypadku, tego typu wydatki podlegają rozliczeniu w kosztach bez ograniczenia, o ile spełniają ogólne warunki uznania ich za koszty podatkowe. Zatem kluczowym jest ustalenie, czy wykorzystywany w działalności pojazd jest samochodem osobowym, czy też innym niż osobowy.

W myśl art. 5a pkt 19a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: – klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub – z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: – agregat elektryczny/spawalniczy, – do prac wiertniczych, – koparka, koparko-spycharka, – ładowarka, – podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, – żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmuje na podstawie „umowy najmu pojazdu z obsługą”, samochody ciężarowe do przewozu buraków cukrowych. Wszystkie pojazdy które będą wynajmowane przez Wnioskodawcę na potrzeby kampanii buraczanej posiadają dopuszczalną masę całkowitą przekraczającą 3,5 tony (są to pojazdy ciężarowe - ciągniki siodłowe, potocznie „TIRy"). Z umowy tej wynika, że koszty paliwa do wynajmowanych pojazdów ponosi Wnioskodawca. Celem rozliczenia najmu (dzierżawy) pojazdów, Wnioskodawca prześle do właścicieli pojazdów rozliczenie, zawierające liczbę ton dostarczonego surowca (wraz z należnym wynagrodzeniem) oraz ilość paliwa zatankowanego pojazdu i wysokość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wskazane paliwo, które pomniejszą należny czynsz najmu pojazdu.

Uwzględnianie zatankowanego paliwa w rozliczeniach stron ma na celu wyłącznie ustalenie wysokości należnego czynszu (skoro Wnioskodawca pokrywa koszty paliwa, to czynsz powinien być odpowiednio mniejszy) i nie wpływa to na fakt, że paliwo kupuje na swój rachunek wyłącznie Wnioskodawca. Koszty paliwa nie są w żaden sposób refakturowane czy przenoszone na właściciela pojazdu.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że wynajmowane przez Wnioskodawcę samochody ciężarowe są użytkowane przez niego wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na przewozie buraków cukrowych. Koszty paliwa, które zgodnie z umową najmu samochodu ciężarowego z obsługą ponosi Wnioskodawca, są definitywne, bowiem jak wskazano we wniosku, nie są w żaden sposób refakturowane, czy przenoszone na właściciela pojazdu.

Skoro zaś, jak wskazano we wniosku, przedmiotowe pojazdy posiadają dopuszczalną masę całkowitą przekraczającą 3,5 tony (są to pojazdy ciężarowe – ciągniki siodłowe; potocznie „TIRy”), to w takim przypadku przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46, pkt 46a, pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się wyłącznie do samochodów osobowych, nie będą miały zastosowania. Zatem wydatki na paliwo do wynajmowanych samochodów ciężarowych związane z wykorzystaniem samochodów ciężarowych do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.