Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/86/KPV/13/RD/RD-1222/2014
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Czy podwyższenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr IPTPB2/436-13/12-3/KK, IPTPB2/436-13/12-4/KK, wydaną w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko ….. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych, w których będzie komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast …. …. (dalej: "Fundusz"), zarządzany …. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą …. przy ul. ….. Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej …. Sp. z o.o. …. sp. komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA").

Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Wnioskodawca będzie …. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością …. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA 1").

W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w SKA do SKA 1. Wniesienie akcji SKA przez Fundusz do SKA 1 może nastąpić (i) przy zawiązywaniu SKA 1 lub też (ii) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. SKA 1 może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje SKA 1.

Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, akcje SKA 1 zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy SKA 1.

Również, kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA 1 (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje SKA 1, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji SKA 1.

Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) – dalej: ustawy PCC, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na SKA 1, Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie SKA 1, zwraca się o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych dla SKA 1, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez Jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

*   wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub

*   wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1,

podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

*   wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1,

*   wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1.

Natomiast nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Przedmioty opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostały określone w art. 1 ust. 1 ustawy PCC.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy PCC, umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjnej zawiera ustawa Kodeks spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna jest rodzajem spółki osobowej. Należy przy tym zauważyć, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany reguluje art. 6 ust 1 pkt 8 lit. a i b ustawy PCC. Mianowicie, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego, natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawą opodatkowania jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W kontekście przytoczonej regulacji ustawy PCC, należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów, tj.:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Kodeksu komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz

*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki.

W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy PCC byłoby bezprzedmiotowe.

Dokonując analizy przedmiotowych regulacji, nie należy zapominać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, lista czynności, podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Pogląd ten, który Wnioskodawca uważa za jak najbardziej prawidłowy, przemawia za uznaniem, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Pogląd powyższy znalazł aprobatę Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r. (IPTPB2/436-35/KK). Tożsame stanowisko prezentują również dyrektorzy innych izb skarbowych w wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów interpretacjach, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych: z dnia 28 września 2009 r. (ILPB2/436-115/09-2/MK), z dnia 19 lipca 2010 r. (1LPB2/436-104/10-7/JK) oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. (ILPB2/436- 66/11-2/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. (IPPB2/436-417/098-2/MZ).

(Wszystkie wskazane interpretacje zostaną poddane przez Ministra Finansów dogłębnej analizie i w przypadku stwierdzenia ich niepoprawności zostaną zmienione).

W szczególności w interpretacji z dnia 22 czerwca 2011 r. (ILPB2/436-66/11-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy PCC, stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do SKA 1 przy założeniu SKA 1 lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji SKA już po założeniu SKA 1. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podobnie, w przypadku kolejnych aportów (w postaci akcji, udziałów lub innego rodzaju wkładów niepieniężnych lub pieniężnych) do SKA 1, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu niepieniężnego, która przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy spółki, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy można rozważyć również podejście alternatywne, które zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt ….. W sprawie rozstrzygniętej powołanym wyrokiem WSA w Łodzi, organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowi suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. Skład orzekający, uchylając interpretację, zajął natomiast stanowisko, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu może podlegać jedynie wartość wkładów komplementariuszy: „W konsekwencji, mając na uwadze treść ww. przepisu oraz fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych, wymienionych w definicji legalnej (art. 1 a pkt 1 ustawy), posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy organ uznał, iż podstawę opodatkowania w przypadku powstania tej spółki stanowi, tak jak to zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wartość wkładów i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. W ocenie Sądu, taka interpretacja powołanego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast, w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, zawiera spójnik „albo” wykluczający możliwość łączenia - sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania”.

Wnioskodawca nie podziela jednak poglądu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności powinna podlegać, wyłącznie wartość wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz) przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie:

*   wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub

*   wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1.

W interpretacji indywidualnej Nr IPTPB2/436-13/12-3/KK, IPTPB2/436-13/12-4/KK, wydanej w dniu 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawiązanie spółki komandytowo-akcyjnej SKA 1, w której będzie komplementariuszem, akcjonariuszem natomiast będzie Fundusz, który przystępując do tej spółki wniesie akcje SKA. Akcje SKA 1 zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przekazana zostanie na kapitał zapasowy SKA 1.

Jak wynika z treści wniosku także kolejne wkłady, które mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA 1 na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje SKA 1, obejmowane w zamian za te wkłady, będą obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji SKA 1.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmiany w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, jeżeli część tego wkładu podwyższa kapitał zakładowy a część jest przekazana na kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC):

*   przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,

*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. a i b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego SKA 1 - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA 1 ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Spółki oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawarte w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana tej interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. …..) - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji - do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.