Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-533/13-5/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej oraz sposobu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu – **jest nieprawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego, w jakim odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej, okresu rozliczeniowego, w jakim odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r. oraz w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 01.01.2014 r. i sposobu obliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługi Kancelarii prawnej, o jaką będzie występowało prawo obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) cywilnoprawną umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT (zapis umowny określa zakres usług nabywanych przez Gminę w sposób następujący: „Przedmiotem Umowy na świadczenie usług doradztwa prawnego (\`(...)\`) jest świadczenie przez Wykonawcę usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym / doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług (\`(...)\`) w obszarze optymalizacji podatkowej związanej z rozliczaniem VAT przez Zamawiającego”).

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, w tym m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu realizowanych przez Gminę transakcji,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego m.in. na:

*   asyście w przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

Celem prac Kancelarii jest w każdym przypadku odzyskanie podatku VAT należnego nadpłaconego przez Gminę w toku dotychczasowych rozliczeń oraz odzyskanie podatku VAT naliczonego, którego Gmina dotychczas nie odzyskiwała.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonuje m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego oraz/lub VAT należnego i składając odpowiednie deklaracje korygujące wnioskuje o zwrot VAT i/lub zwrot nadpłaty.

Z kolei w przypadkach, gdy prace Kancelarii dotyczą okresów bieżących odzyskanie VAT nie wymaga przygotowania korekt. W takich sytuacjach Gmina w wyniku zastosowania się do instrukcji Kancelarii na bieżąco odpowiednio ujmuje podatek VAT należny i naliczony, dzięki czemu odzyskuje możliwy do odzyskania VAT bez zbędnej zwłoki.

Z uwagi na liczne wątpliwości, związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: „ustawa o VAT”) w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe w postępowaniach o zwrot podatku VAT (włączając w to m.in. weryfikację rozliczeń VAT) jest dla Gminy istotne i niezbędne. Współpraca z Kancelarią pomaga Gminie w prawidłowym i zgodnym z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego dokonaniu rozliczeń podatku oraz pomoże w rozliczaniu VAT w sposób prawidłowy w przyszłości.

Kancelaria udzielała Gminie wsparcia m.in. w przypadku inwestycji polegających na budowie na terenie Gminy poszczególnych odcinków sieci wodociągowej, a także przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina przy asyście Kancelarii dokonała/dokona odpowiednich działań korygujących w zakresie rozliczeń VAT związanych z ww. inwestycjami.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty podatku VAT odzyskanego związanego z ww. infrastrukturą, Kancelaria wystawiła/wystawi na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą podatku VAT.

Ww. faktury dokumentowały wynagrodzenie Kancelarii ustalone w umowie pomiędzy Stronami obejmujące:

*   wynagrodzenie Kancelarii zależne od osiągniętego efektu pracy Kancelarii i określone jest jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę (tzw. wynagrodzenie za rezultat / za sukces), przy czym przez „kwotę podatku VAT odzyskanego” rozumie się kwotę nienaliczonego podatku VAT należnego lub kwotę odliczonego podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług dokonanymi przez Gminę, a uprzednio niezadeklarowanego do odliczenia, wynikającą z zastosowania rekomendacji Kancelarii,

*   niezależnie od powyższego, tzw. wynagrodzenie podstawowe, zryczałtowane, określone w umowie na konkretną kwotę, niezależne od wysokości odzyskanego VAT.

W piśmie z dnia 9 października 2013 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Gmina wskazała, iż jak Gmina wyjaśniła we Wniosku (patrz pkt 2 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy) w ocenie Gminy poniesienie przez nią wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, celem prac Kancelarii jest w każdym przypadku odzyskanie podatku VAT należnego nadpłaconego przez Gminę w toku dotychczasowych rozliczeń oraz odzyskanie podatku VAT naliczonego, którego Gmina dotychczas nie odzyskiwała. Tym samym prace Kancelarii ewidentnie wiążą się z tymi obszarami działalności Gminy, które ostatecznie powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT:

*   są to z jednej strony inwestycje Gminy wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (np. budowa wodociągu związana ze sprzedażą wody przez Gminę) a zatem dające Gminie prawo do odliczenia VAT - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie doprowadzić do odzyskania VAT naliczonego, który jest możliwy do odzyskania,

*   natomiast z drugiej strony będą to transakcje sprzedażowe opodatkowane VAT, gdzie potencjalnie Gmina mogła zawyżyć wysokość zobowiązania podatkowego (np. sprzedaż wody, usług odprowadzania ścieków) - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie ustalić prawidłową wysokość VAT i doprowadzić do ew. zwrotu nadpłaty na rzecz Gminy.

Wchodzące więc w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Gmina wykorzystuje nabywane od Kancelarii usługi do czynności opodatkowanych w taki sposób, że dzięki nim może w prawidłowy sposób rozliczyć VAT od podejmowanych czynności, odzyskując VAT tam gdzie jest to możliwe, a jednocześnie odprowadzając go do urzędu skarbowego w kwocie i terminie wymaganym przepisami. Bez wsparcia Kancelarii byłoby to utrudnione, jeśli wręcz nie niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej od Kancelarii prawnej dokumentującej wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym i odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania odpowiednich faktur VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust 11 ustawy o VAT, a w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. w miesiącu, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)?
2.  Jeśli odpowiedź na Pytanie nr 1 będzie negatywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, w jaki sposób powinna obliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii prawnej, o jaką będzie miała ona prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Pytania nr 1, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej i dokumentujących wykonanie usług, których zakres został szczegółowo opisany w stanie faktycznym. Odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur dokumentujących wynagrodzenie Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. W przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. odliczenie powinno nastąpić w miesiącu, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.)?

Ad. 2

Tym samym udzielenie odpowiedzi na Pytanie oznaczone we Wniosku jako Pytanie nr 2, w ocenie Gminy, staje się bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Gminy odnośnie Pytania nr 1:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w tym m.in. do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz;
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym obydwie przesłanki są spełnione. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawniczej wyświadczonej przez Kancelarię.

Poniżej Gmina przedstawia argumentację swojego stanowiska w tym zakresie:

1.  Działanie Gminy jako podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, należy wskazać, że Gmina w tych obszarach, gdzie ma możliwość odliczenie podatku VAT naliczonego od realizowanych inwestycji oraz jest obowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu realizowanych czynności - z pewnością występuje w charakterze podatnika VAT (jest podatnikiem VAT). Są to w m.in. sytuacje, gdzie Gmina na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje sprzedaży wody na rzecz mieszkańców, dostarcza usługi odbioru ścieków za pomocą przydomowych oczyszczalni ścieków, wynajmuje lokale itp.

W konsekwencji, Gmina działa w charakterze podatnika VAT również nabywając na podstawie cywilnoprawnej umowy usługi Kancelarii, których celem jest wsparcie Gminy w identyfikacji możliwości odzyskania nadpłaconego/niedoliczonego VAT i odzyskanie go w powyższych obszarach. W przeciwnym wypadku nabycie usługi Kancelarii nie miałoby sensu, gdyż w sytuacji gdyby Gmina nie występowała jako podatnik VAT niemożliwe byłoby odzyskanie VAT, a tym samym niecelowe byłoby korzystanie z usług Kancelarii.

Podsumowując, pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest/będzie spełniona.

1.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać także fakt, iż poniesienie przez Gminę wydatków na nabycie usług prawniczych świadczonych przez Kancelarię związane jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak Gmina zaznaczyła w opisie stanu faktycznego celem prac Kancelarii jest w każdym przypadku odzyskanie podatku VAT należnego nadpłaconego przez Gminę w toku dotychczasowych rozliczeń oraz odzyskanie podatku VAT naliczonego, którego Gmina dotychczas nie odzyskiwała. Tym samym prace Kancelarii ewidentnie wiążą się z tymi obszarami działalności Gminy, które ostatecznie powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT:

*   są to z jednej strony inwestycje Gminy wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, a zatem dające Gminie prawo do odliczenia VAT - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie doprowadzić do odzyskania VAT naliczonego, który jest możliwy do odzyskania,

*   natomiast z drugiej strony będą to transakcje sprzedażowe opodatkowane VAT, gdzie potencjalnie Gmina mogła zawyżyć wysokość zobowiązania podatkowego - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie ustalić prawidłową wysokość VAT i doprowadzić do ew. zwrotu nadpłaty na rzecz Gminy.

Wchodzące więc w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje, związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Gmina dzięki nim może w prawidłowy sposób rozliczyć VAT od podejmowanych czynności, odzyskując VAT tam gdzie jest to możliwe, a jednocześnie odprowadzając go do urzędu skarbowego w kwocie i terminie wymaganym przepisami. Bez wsparcia Kancelarii byłoby to utrudnione, jeśli wręcz nie niemożliwe.

Tym samym Gmina wypełnia normę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zdaniem Gminy, należy uznać, iż Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej, dokumentujących zarówno tzw. wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), określone w umowie na konkretną kwotę, jak i wynagrodzenie za rezultat, które zostało określone jako procentowa część kwoty podatku VAT odzyskanego przez Gminę.

W szczególności, na prawo do odliczenia nie będzie wpływać uzgodniony sposób kalkulacji wynagrodzenia. Kancelaria obliczając część zmienną wynagrodzenia opisaną w stanie faktycznym bazowała bowiem na kwocie odliczonego przez Gminę VAT naliczonego poniesionego w związku z zakupami towarów lub usług, w stosunku do których przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (a zatem związanego z czynnością opodatkowaną VAT).

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nabyte przez Gminę usługi prawnicze Kancelarii wiązały się niewątpliwie z tą sferą działalności Gminy, która podlega opodatkowaniu VAT i nie jest z niego zwolniona. Usługi te nie były także związane z pozostałymi czynnościami, które są przez Gminę wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (np. wydawanie decyzji administracyjnych, budowa dróg gminnych, pobór podatków, itp.). Z tego powodu, zdaniem Gminy, nie sposób zaprzeczyć istnieniu związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną VAT Gminy, gdyż gdyby Gmina nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT nabycie przedmiotowej usługi byłoby dla niej nieuzasadnione.

Asysta realizowana w ramach usługi Kancelarii pomagała i pomaga Gminie w dokonywaniu rozliczeń VAT w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dla Gminy wydatek poniesiony na nabycie usługi prawniczej był niezbędny i w jej ocenie związany z opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Bez wsparcia wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, przeprowadzenie działań ukierunkowanych na potwierdzenie możliwości odliczenia VAT w obszarach inwestycyjnych opisanych w stanie faktycznym byłoby utrudnione, tym bardziej, że jak wskazano powyżej Gmina, co do zasady, nie korzystała dotychczas z prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie ma w tym zakresie odpowiedniego doświadczenia.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, o tym, który wydatek jest celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dn. 9 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Wr 67/05).

Moment odliczenia

Jednocześnie, zdaniem Gminy odliczenie VAT naliczonego od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy odliczenie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma, odpowiednie faktury VAT od Kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Z kolei w przypadku faktur otrzymanych po l stycznia 2014 r. Gmina powinna dokonać odliczenia zgodnie z treścią normy prawnej wynikającej z przepisu art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Praktyka Ministra Finansów dotycząca odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych

Gmina pragnie podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi zbliżone do tych nabywanych przez Gminę, w tym wynagrodzenie za rezultat (nazywane inaczej „za sukces”), zostało wprost potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi potwierdził w interpretacji z dnia 21 marca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-73/13-4/AK, że gmina będąca Wnioskodawcą, ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktury kancelarii prawnej dokumentującej usługi nabywane w związku ze świadczeniem przez gminę odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT, usług odprowadzania ścieków. W ocenie gminy „za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków (tu: na nabycie usług prawniczych - przypis Gminy) było bezpośrednio związane ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków (\`(...)\`). Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług odprowadzania ścieków są koszty inwestycji, tj. sama jej budowa. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.”

DIS w całości uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe odstępując przy tym od dokonania uzasadnienia prawnego oceny dokonanej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie zostało także wyrażone w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r., sygn. IPTPP1/443-505/12-4/MW wydanej przez DIS w Łodzi, odnoszącej się do analogicznego do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego. W interpretacji tej stwierdzono jednoznacznie, że „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, o ile (\`(...)\`) przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”, stanowiący katalog towarów / usług / czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-812/12-5/MW wydanej przez DIS w Łodzi, w której stwierdzono, iż „Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usług doradczych związanych z kwestią planowanej dzierżawy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ (\`(...)\`) przedmiotowe wydatki miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy”;
3.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r„ sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której stwierdzono, iż „wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane (\`(...)\`) wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (tu: ze sprzedażą drogi dojazdowej do nieruchomości - przypis Gminy) – w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy”;
4.  interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-187/12-4/MW, wydanej stanie faktycznym bardzo zbliżonym do tego przedstawionego przez Gminę, w której organ podatkowy stwierdził, iż „Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowy wydatek ma związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

W opinii Gminy stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Gmina nie powinna być traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług wykorzystywanych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych, to powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, w tym usług prawnych.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

W świetle powyższego, orzecznictwo sądowe nie tylko powinno stanowić cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, lecz organ ma wręcz obowiązek uwzględniać w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Powyższe potwierdzają wyroki sądów, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 428/09). Sąd zauważył w nim, iż pominięcie przy wydawaniu interpretacji wyroków sądów administracyjnych, TK czy TSUE, wydanych w analogicznych sprawach stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro, zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, orzecznictwo uzasadnia zmianę interpretacji, to powinno być również uwzględniane przy jej wydaniu i nie może być przez organ pominięte stwierdzeniem, że wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach.

Pośredni związek nakładów na wynagrodzenie związane z asystą Kancelarii z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż na przedstawioną powyższą konkluzję odnośnie pełnego prawa Gminy do odliczenia VAT od wynagrodzenia Kancelarii w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, nie wpłynie pośredni związek pomiędzy nabyciem usługi prawnej Kancelarii a czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę.

Zdaniem Gminy, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są nie tylko wydatki bezpośrednio związane z konkretną czynnością opodatkowaną (czyli wyłącznie takie, które są następnie np. bezpośrednio odsprzedawane), ale również inne wydatki, ponoszone przez podatników w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, itp.

Usługi te mają pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na warunek wykorzystania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, nie określa, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi VAT. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. sprzedaży lub dzierżawy), czy też wystarczającym jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny i jasny związek.

Jak zostało wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego, z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Gminy oraz brakiem odpowiedniego doświadczenia w zakresie korzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego, nabycie usługi prawniczej, obejmującej swym zakresem zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego (dotyczącej m.in. weryfikacji rozliczeń VAT) było dla Gminy istotne i potrzebne dla potrzeb prowadzenia działalności Gminy jako podatnika VAT.

Zdaniem Gminy brak zastrzeżenia w ustawie o VAT o konieczności występowania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanym VAT oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób racjonalny mają związek z tymi czynnościami. Przeciwna interpretacja przepisów prawa podatkowego godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy pośrednim związku zakupów z czynnościami dającymi prawo do odliczenia stała się przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 967/06 stwierdził, że „dokonując wykładni wskazanych wyżej przepisów (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przypis Gminy) należy nadać im taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku jaką jest jego neutralność dla podatnika. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja.”

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie zarówno w stanowisku zajmowanym przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne i TSUE.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dn. 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-113/10-2/ISz stwierdził wprost, iż „z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni”. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika, można według organu podatkowego mówić wówczas, „gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu.” Do takich samych wniosków doszedł TSUE w sprawach C-37/95 (Ghent Coal) i C-110/94 (INZO). Postawiono w nich tezę, że prawo do odliczenia podatku istnieje także wówczas, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem i opodatkowaną transakcją pod warunkiem, że istnieje możliwość powiązania zakupu z całością działalności podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu, a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Pytania nr 1, Gmina wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługiwało w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej wynagrodzenie Kancelarii za usługę prawniczą, obejmującą zarówno wynagrodzenie podstawowe (zryczałtowane), jak i wynagrodzenie uzależnione od wysokości odzyskanej kwoty VAT naliczonego, tj. tzw. wynagrodzenie za sukces.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, odliczenie VAT od usług Kancelarii powinno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami, tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury VAT dokumentujące wykonane przez Kancelarię usługi lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. Gmina powinna dokonać odliczenia zgodnie z treścią normy prawnej wynikającej z przepisu art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 11 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych).

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we Wniosku jako Pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej oraz sposobu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu,

*   **za nieprawidłowe** - w zakresie, okresu rozliczeniowego, w jakim odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, iż powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

*   odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że obowiązkiem podatnika jest wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem w sytuacji gdy istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 90 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego i odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego tylko i wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę bierze się tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” wskazane w art. 90 ustawy należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną (dalej: „Kancelaria”) cywilnoprawną umowę na świadczenie usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa procesowego, w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz w innych powiązanych z nim postępowaniach. Usługi świadczone przez Kancelarię na rzecz Gminy obejmują także doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, mające charakter pomocniczy wobec powyższej podstawowej usługi prawniczej, ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT.

Zakresem prac Kancelarii objęte zostały rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

W szczególności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego na wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego m.in. poprzez przygotowanie i wystąpienie w imieniu Gminy do organów podatkowych z wnioskami o wydanie interpretacji podatkowych.

W ramach świadczenia ww. usług Kancelaria dokonuje ponadto analizy prawnej oraz weryfikacji rozliczeń VAT Gminy, w tym m.in.:

*   określenie właściwego momentu powstania obowiązku z tytułu realizowanych przez Gminę transakcji,

*   ustalenie poprawności deklarowanych przez Gminę kwot VAT należnego z tytułu dokonywanych czynności opodatkowanych oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy,

*   ustalenie prawidłowości prowadzenia rejestrów zakupowych i sprzedażowych,

*   określenie możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych.

W dalszej kolejności, Kancelaria udziela Gminie wsparcia polegającego min. na:

*   asyście w przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Gminy,

*   przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot podatku VAT, a także formularzy deklaracji korygujących VAT-7,

*   przygotowaniu metodologii korekty.

Celem prac Kancelarii jest w każdym przypadku odzyskanie podatku VAT należnego nadpłaconego przez Gminę w toku dotychczasowych rozliczeń oraz odzyskanie podatku VAT naliczonego, którego Gmina dotychczas nie odzyskiwała.

W trakcie prac Kancelaria dokonuje m.in. analizy realizowanych przez Gminę inwestycji i określa obszary działalności Gminy, gdzie potencjalnie mogą pojawić się możliwości odliczenia VAT. W wyniku weryfikacji poszczególnych obszarów inwestycji, przeprowadzonej przez Kancelarię, po potwierdzeniu możliwości odliczenia podatku VAT w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Gmina dokonuje m.in. korekty rejestrów podatku VAT naliczonego oraz/lub VAT należnego i składając odpowiednie deklaracje korygujące wnioskuje o zwrot VAT i/lub zwrot nadpłaty.

Z kolei w przypadkach, gdy prace Kancelarii dotyczą okresów bieżących odzyskanie VAT nie wymaga przygotowania korekt. W takich sytuacjach Gmina w wyniku zastosowania się do instrukcji Kancelarii na bieżąco odpowiednio ujmuje podatek VAT należny i naliczony, dzięki czemu odzyskuje możliwy do odzyskania VAT bez zbędnej zwłoki.

Prace Kancelarii ewidentnie wiążą się z tymi obszarami działalności Gminy, które ostatecznie powiązane są z czynnościami opodatkowanymi VAT:

*   są to z jednej strony inwestycje Gminy wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (np. budowa wodociągu związana ze sprzedażą wody przez Gminę) a zatem dające Gminie prawo do odliczenia VAT - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie doprowadzić do odzyskania VAT naliczonego, który jest możliwy do odzyskania,

*   natomiast z drugiej strony będą to transakcje sprzedażowe opodatkowane VAT, gdzie potencjalnie Gmina mogła zawyżyć wysokość zobowiązania podatkowego (np. sprzedaż wody, usług odprowadzania ścieków) - w tym zakresie Kancelaria ma za zadanie ustalić prawidłową wysokość VAT i doprowadzić do ew. zwrotu nadpłaty na rzecz Gminy.

Wchodzące więc w zakres nabywanej przez Gminę usługi prawnej zastępstwo procesowe i doradztwo w zakresie zastępstwa procesowego, obejmujące m.in. konsultacje prawne z zakresu VAT, analizy i weryfikacje związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. Gmina wykorzystuje nabywane od Kancelarii usługi do czynności opodatkowanych w taki sposób, te dzięki nim może w prawidłowy sposób rozliczyć VAT od podejmowanych czynności, odzyskując VAT tam gdzie jest to możliwe, a jednocześnie odprowadzając go do urzędu skarbowego w kwocie i terminie wymaganym przepisami. Bez wsparcia Kancelarii byłoby to utrudnione, jeśli wręcz nie niemożliwe.

W związku z wykonaniem kompleksowych usług w wyżej wskazanych obszarach, po otrzymaniu przez Gminę na rachunek bankowy kwoty podatku VAT odzyskanego związanego z ww. infrastrukturą, Kancelaria wystawiła/wystawi na rzecz Gminy faktury VAT, z wykazaną na nich kwotą podatku VAT.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymując faktury od Kancelarii prawnej jest zobowiązany każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę była związana.

Wnioskodawcy przysługuje bowiem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie z takich faktur dokumentujących usługi Kancelarii prawnej, które są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Jak wskazano we wniosku, umowa z Kancelarią, dotyczyła świadczenia usługi doradztwa prawnego polegającej na zastępstwie procesowym, (…) w postępowaniach o zwrot podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz (…) doradztwo prawne w zakresie zastępstwa procesowego, (…) ukierunkowane w szczególności na zidentyfikowanie obszarów działalności Gminy, gdzie możliwe jest odzyskanie podatku VAT (…).

Należy stwierdzić, iż w celu identyfikacji wydatków związanych wyłącznie z działalnością Gminy stanowiącą opodatkowaną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, koniecznym przedmiotem prac Kancelarii było przeanalizowanie całokształtu działalności Gminy oraz wybór spośród wszystkich ponoszonych przez Gminę wydatków (w tym również wydatków niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT) takich wydatków, które uprawniały do odliczenia VAT.

Ponadto metodologia korekty, korekta rejestrów sprzedażowych i zakupowych dla potrzeb podatku od towarów i usług, u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, musi obejmować rozliczenie całej działalności Wnioskodawcy.

Jeżeli więc przyczyną i celem korekty jest poprawienie całego rozliczenia sprzedaży i zakupów Wnioskodawcy, trudno uznać, że służy to wyłącznie czynnościom opodatkowanym.

Wnioskodawca winien więc każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą usługi nabyte od Kancelarii prawnej i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W pierwszej kolejności obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli istnieje obiektywna możliwość Gmina winna przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od Kancelarii prawnej do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać jednak należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ, nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazał, że odpowiedź na pytanie dotyczące obliczenia kwoty podatku naliczonego, o jaką będzie miał prawo obniżyć kwotę podatku należnego jest bezprzedmiotowa, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jeżeli więc faktura otrzymana od Kancelarii prawnej będzie dotyczyła wyłącznie rozliczeń związanych z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi Gminy to wówczas z takiej faktury będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast faktura od Kancelarii będzie dotyczyła rozliczeń związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu bądź zwolnionymi z opodatkowania to z takich faktur Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdy nie istnieje obiektywna możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami działalności Wnioskodawcy, tj. z działalnością opodatkowaną, zwolniona oraz niepodlegającą opodatkowaniu Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami Kancelarii prawnej, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 10 ustawy, z tym zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktury zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę od Kancelarii lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku, gdy Gmina nie dokonała odliczenia z otrzymanych od Kancelarii faktur, to ma możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt złożonych deklaracji VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w którym uznał, iż odliczenie winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11, nie uwzględniając regulacji zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją rozstrzygnięto wniosek w zakresie stanu faktycznego dotyczącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Kancelarii prawnej i sposobu obliczenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu oraz okresu rozliczeniowego, w którym odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r.

Natomiast wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego okresu rozliczeniowego, w którym odliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić, w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od 01.01.2014 r., został rozpatrzony interpretacją Nr IPTPP4/443-533/13-6/BM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.