Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.6.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze sprzedaży Składników Majątkowych, otrzymanymi wcześniej aportem przez Spółkę?
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych, otrzymanych wcześniej aportem przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych, otrzymanych wcześniej aportem przez Spółkę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W wyniku aportu Spółka otrzyma składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (dalej: Składniki Majątkowe) u podmiotu wnoszącego aport (dalej także jako: Spółka Kapitałowa). W zamian za wniesiony do Spółki aport, Spółka Kapitałowa otrzyma udziały o określonej w umowie Spółki wartości nominalnej. Wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za wniesiony aport będzie równa wartości rynkowej Składników Majątkowych z dnia aportu wniesionych wkładem do Wnioskodawcy. Składniki Majątkowe będą w szczególności stanowić prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego.

Otrzymane w wyniku aportu Składniki Majątkowe mogą, ale nie muszą, zostać ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składniki Majątkowe będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Przewidywany przez Spółkę okres używania nabytych Składników Majątkowych będzie dłuższy niż rok, jednakże zasadniczo będą one przeznaczone na sprzedaż w dłuższej perspektywie czasowej. Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie ustalona w umowie Spółki jako wartość rynkowa, która będzie równa wartości nominalnej udziałów wydanych Spółce Kapitałowej w zamian za aport.

Wnioskodawca, planuje, że co do zasady, co najmniej po upływie roku od wprowadzenia Składników Majątkowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może zbywać Składniki Majątkowe otrzymane w wyniku aportu. Jednocześnie Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż Składnik Majątkowy zostanie zbyty w formie sprzedaży przed upływem roku od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie przyszłe, którego dotyczy wniosek, będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2016 r. oraz że rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia w drodze sprzedaży Składników Majątkowych, otrzymanymi wcześniej aportem przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia Składników Majątkowych w formie sprzedaży będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie Składników Majątkowych, tj. odpowiadająca (i) łącznej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w kosztów uzyskania przychodów (o ile Składniki Majątkowe podlegały amortyzacji), lub wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników (w przypadku gdy Składniki Majątkowe nie podlegały amortyzacji).

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na otrzymaniu w ramach aportu Składników Majątkowych podlegających amortyzacji w zamian za udziały Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju ekwiwalent za wniesione aportem Składniki Majątkowe podlegające amortyzacji.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka poniesie na nabycie przedmiotu aportu podlegającego amortyzacji należy uznać wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów, należy wskazać, iż przy sprzedaży Składników Majątkowych, które podlegać będą amortyzacji wydatki poniesione przez podatnika powinny być pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane od Składników Majątkowych.

Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę Składników Majątkowych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych - tj. w wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., znak 1462-IPPB6.4510.511.2016.1.AZ, w której organ w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, w przypadku zbycia Nieruchomości Wnioskodawca uprawniony jest rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości, pomniejszonych o sumę odpisów dokonanych do dnia zbycia Nieruchomości. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), świadczeniem po jego stronie warunkującym przeniesienie Nieruchomości będzie wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. W konsekwencji, wydatkiem Spółki na nabycie Nieruchomości będą Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wydane spółce komandytowej, ponieważ to w zamian za wskazany składnik majątkowy Wnioskodawca uzyska tytuł prawny do Nieruchomości. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca na moment zbycia Nieruchomości powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości łącznej wartości nominalnej wydanych Udziałów, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-430/13-2/EK, w której organ w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym: W rezultacie, w momencie zbycia przedmiotowych praw własności intelektualnej i uzyskania z tego tytułu przychodu, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej akcji wydanych uprzednio przez Spółkę w zamian za otrzymany aport;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2013 r., znak rPPB3/423-866/12-2/PKl, w której organ stwierdził, że: Rozważając z kolei kwestię zasady określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych rozpoznawanych przez Spółkę jako składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, iż niezależnie od sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport będzie odpowiadała wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych, czy też w przypadku wystąpienia tzw. agio, Spółka będzie zobligowana do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie ort. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wartości rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia przedmiotowych składników majątkowych — wartości nominalnej wydawanych w zamian za aport udziałów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę związanych ze zbyciem i nabyciem tychże składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie updop, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W konsekwencji cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu Składników Majątkowych w zamian za określoną liczbę udziałów Wnioskodawcy, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport.

Wobec powyższego, za wydatki które Wnioskodawca poniesie na nabycie przedmiotu aportu będzie można uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną wydanych przez Niego udziałów w zamian za aport.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od innej spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego Składniki Majątku, tj. w szczególności: prawa własności gruntów, budynków i budowli oraz prawa użytkowania wieczystego. Z wniosku wynika również, że otrzymane w wyniku aportu Składniki Majątkowe mogą, ale nie muszą, zostać ujęte przez Spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabyte w drodze aportu Składniki Majątkowe będą przeznaczone na sprzedaż w dłuższej perspektywie czasowej. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika, że zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku, będzie miało miejsce po dniu 31 grudnia 2016 r., a rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów updop, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Składników Majątkowych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, tj. w wysokości poniesionych przez nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 updop wynika zaś jednocześnie, że suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji sprzedaży Składników Majątkowych wniesionych w drodze aportu, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - w dacie sprzedaży - wydatków poniesionych na ich nabycie, wyrażonych w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Natomiast w sytuacji, gdy wniesione Składniki Majątkowe nie zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży ww. składników, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.