Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.76.2019.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-27
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: kapitał; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec; wypłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością –**nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z. o.o. lub Spółka przekształcona), mającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstałym 21 stycznia 2019 r. po przekształceniu spółki cywilnej (dalej również jako: Spółka cywilna lub Spółka przekształcana). Z uwagi na brak osobowości prawnej spółki cywilnej, każdy z jej wspólników opodatkował dochód uzyskany z jej działalności we własnym zakresie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce cywilnej wspólnicy (dalej również: przedsiębiorca przekształcony) na bieżąco odprowadzali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 19% podatek liniowy).

Dnia 28 grudnia 2018 r. wspólnicy Spółki cywilnej zawarli umowę leasingu operacyjnego z (…) oznaczoną numerem (…). Na mocy postanowień wskazanej umowy (…) dnia 31 grudnia 2018 r. wystawiła fakturę VAT dotyczącą wpłaty początkowej o nr (…) na kwotę 106.382,70 zł, a Spółka cywilna uiściła rzeczoną kwotę na konto bankowe (\`(...)\`).

Przedsiębiorstwo prowadzone w formie Spółki cywilnej, dnia 22 stycznia 2019 r., na podstawie art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505., z późn. zm.), dalej: ksh, przekształciło się w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą Wnioskodawcą przedmiotowego wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 553 ksh Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja generalna).

Dnia 7 czerwca 2019 r. (…) odstąpiła od umowy leasingu operacyjnego z dn. 28.12.2018 r. zawartej ze Spółką cywilną. W związku z tym oświadczeniem do faktury o nr (…) z dnia 31 grudnia 2018 r. dotyczącej wpłaty początkowej umowy leasingu operacyjnego została wystawiona faktura korygująca nr (…) z dnia 9 lipca 2019 r. na kwotę 0 zł (106.382,70 zł do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy).

W następstwie tego zdarzenia świadczenie pieniężne uprzednio wpłacone przez Spółkę cywilną na rzecz (…), zostało zwrócone na rachunek bankowy Wnioskodawcy - jako prawnego następcy Spółki przekształcanej.

Wyżej wskazana kwota, tj. 106.382,70 zł, wpłynęła na rachunek bankowy Spółki z o.o. na skutek oświadczenia o odstąpieniu od umowy, tj. zwrócenia przez (…). pozyskanego od Spółki cywilnej świadczenia pieniężnego oraz wystawienia faktury korygującej. Według Wnioskodawcy środki te stanowią zysk wypracowany w ramach prowadzonej przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej, przeznaczony na wpłatę początkową leasingu operacyjnego, jeszcze przed przekształceniem rzeczonej spółki w Spółkę z o. o. (Wnioskodawcę). Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi zysk uzyskany przez wspólnika Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej był na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstanie przychód podatkowy w przypadku wypłaty wspólnikowi spółki będącemu udziałowcem Spółki z o.o. środków pieniężnych z kapitału zapasowego, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) prowadzonej w formie spółki cywilnej przez obecnego wspólnika Spółki z o.o., a w konsekwencji czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą przedmiotowej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), zwany dalej: k.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Jak stanowi art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Jednocześnie, art. 555 § 1 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

W świetle ww. przepisów osoba fizyczna będąca dotychczasowym wspólnikiem spółki cywilnej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności.

W przypadku objętym przedmiotowym wnioskiem spółka cywilna, w której skład wchodziło dwóch wspólników, przekształciła się w jednoosobową spółkę z o.o. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków spółki przekształcanej na spółkę przekształconą.

Tym samym, składniki majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (zatem także spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Analizując konsekwencje podatkowe dotyczące skutków podatkowych obniżenia kapitału zapasowego w spółce kapitałowej powstałej w wyniku spółki niemającej osobowości prawnej, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (spółka cywilna, jawna, partnerska lub komandytowa, a do 31.12.2013 r. także komandytowo-akcyjna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 z tytułu wypłaty dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaliczanych do uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Do poboru podatku upoważniona jest spółka kapitałowa będąca płatnikiem w rozumieniu art. 8 o.p.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 31-3h.

W myśl natomiast art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, co dotyczy również Spółki cywilnej, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w Spółce cywilnej, obecny wspólnik Wnioskodawcy opodatkował na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Spółka cywilna (której następcą prawnym jest Wnioskodawca) zwarła umowę leasingu operacyjnego z (…) oraz przekazała kwotę 106.382,70 zł na rzecz jej realizacji. Jednakże w wyniku oświadczenia o odstąpieniu od umowy oraz na podstawie wystawionej przez (…) faktury korygującej wskazane środki zostały zwrócone na rachunek bankowy przekształconej już spółki z o.o. Przepisy prawa cywilnego wprost wskazują, iż odstąpienie od umowy przewidziane w art. 395 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) wywołuje skutek ex tunc, tworząc fikcję prawną, jak gdyby umowa ta nigdy nie została zawarta. Również na gruncie prawa podatkowego odstąpienie od umowy, a w szczególności wystawiona w związku z tym oświadczeniem faktura korygująca wywołały skutek. W pismach urzędowych wydawanych przez organy podatkowe, cywilnoprawny charakter oświadczenia o odstąpieniu od umowy, a zatem - zniweczenia jej skutków i uznania jej za niebyłą - nie jest poddawany w wątpliwość (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dn. 20 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-61/15/BK; Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dn. 24 lutego 2015 r., sygn. ITPB2/415-1105/14/IB). Jedyną wątpliwość w tym zakresie wywołuje moment skutecznego wystawienia faktury korygującej. Jednakże, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, owa faktura korygująca została wystawiona prawidłowo. Za warunek skutecznego i niewadliwego wprowadzenia jej do obrotu uznaje się bowiem wcześniejsze wydanie towaru, a w tym wypadku - świadczenia pieniężnego (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 178/13).

Kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy Wnioskodawcy, nie stanowi zatem zysku wypracowanego przez tę Spółkę z o.o., gdyż jej wypłata była następstwem wywołującego skutki prawne (na każdej płaszczyźnie prawa) oświadczenia o odstąpieniu od umowy (na podstawie art. 395 § 2 k.c.). Środki pieniężne przekazane na realizację umowy leasingu operacyjnego z (…) przez Spółkę cywilną pochodziły z wcześniej uzyskanych przez tę spółkę zysków, a Spółka z o.o. otrzymała powyższe środki jako następca prawny spółki przekształcanej.

Mając na uwadze niweczący skutek oświadczenia o odstąpieniu od umowy dla konkretnej umowy -co do którego zgodne są zarówno przepisy prawa cywilnego, jak i stanowiska organów podatkowych - przyjąć należy fikcję jakoby środki wydane na realizację umowy, a następnie zwrócone, w istocie nigdy nie zostały wydatkowane przez Spółkę cywilną.

W tej sytuacji, należy wnioskować, iż gdyby powyższa kwota wciąż znajdowałaby się na rachunku bankowym wspólników Spółki cywilnej przed dniem jej przekształcenia, zostałaby wypłacona wspólnikowi Wnioskodawcy jako wypracowany przez niego zysk.

Właściwa jest zatem konkluzja, iż są to środki, które już raz zostały opodatkowane podczas bieżącej działalności gospodarczej Spółki cywilnej: przez odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonanie rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Wypłata wskazanych środków - będących zyskiem uzyskanym przez Spółkę cywilną - na rzecz udziałowca powinna być zatem potraktowana analogicznie do standardowej wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia w spółkę z o.o., mimo iż kwota wpłynęła na rachunek Spółki już przekształconej.

Jak wskazują organy podatkowe w analogicznych sprawach (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., o sygn. akt 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC), spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w przypadku wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia - nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a jedynie zysk wypracowany przez spółkę przekształcaną. Faktycznie będą to bowiem środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem formy prowadzonej przez wspólnika pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały już przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przychód (dochód) wspólnika Spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został więc opodatkowany przez wspólnika na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że dokonanie przez spółkę z o.o. (Wnioskodawcę), powstałą z przekształcenia Spółki cywilnej, wypłaty na rzecz udziałowca tej spółki środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki z o.o. nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez Wnioskodawcę będzie dla jego wspólnika czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak powstania przychodu (dochodu) z tytułu wypłaty zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształconego w spółkę kapitałową przez tę spółkę znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., o sygn. 0115-KDIT2-1.4011 126.2019.1.MT;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.264.2017.1.AK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.110.2017.2.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych: spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 ww. Kodeksu).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej, wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą 21 stycznia 2019 r. z przekształcenia spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowę leasingową i uiścili opłatę wstępną z tej umowy wynikającą. Już po przekształceniu firma leasingowa odstąpiła od umowy leasingu zawartej ze spółką cywilną i wystawiła fakturę korygującą. W następstwie tego zdarzenia świadczenie pieniężne uprzednio wpłacone przez spółkę cywilną na rzecz firmy leasingowej zostało zwrócone na rachunek bankowy Wnioskodawcy – jako prawnego następcy spółki cywilnej. Wyżej wskazana kwota wpłynęła na rachunek bankowy Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy środki te stanowią zysk wypracowany w ramach prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej, przeznaczony na wypłatę początkową leasingu operacyjnego, jeszcze przed przekształceniem spółki cywilnej w Spółkę.

Nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca jest następcą prawnym spółki cywilnej. Stąd odstąpienie od umowy już po przekształceniu spółki cywilnej w Wnioskodawcę powoduje skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy.

Należy jednak wskazać na art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Wnioskodawca – jako spółka kapitałowa – nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w zakresie ww. skutków podatkowych nie podlega pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych: kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w spółce przekształcanej, jeżeli takie przekształcenie miało miejsce.

W wyżej zacytowanej regulacji prawa handlowego pojawia się pojęcie zysku. Jest to kategoria występujące w prawie bilansowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351): ilekroć w ustawie jest mowa o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Należy także wskazać, że podmioty, które podlegają ustawie o rachunkowości, w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, są zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego. Obligatoryjnym elementem sprawozdania finansowego jest rachunek zysków i start, który określa wynik finansowy w postaci zysku netto bądź straty netto. Dopiero osiągnięcie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dodatniego wyniku finansowego daje możliwość jego rozporządzania bądź w postaci wypłaconej dywidendy bądź zasilenie nim kapitału zapasowego.

Z powyższego wynika, że dochód podatkowy i wynik finansowy określony na podstawie ustawy o rachunkowości nie są kategoriami tożsamymi.

Wszystkie opisane powyżej okoliczności wskazują, że opisana przez Wnioskodawcę sytuacja rodzi po jego stronie skutki podatkowe, jednak nie regulują ich przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na status Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową (osobą prawną).

Natomiast wypłata przez Wnioskodawcę zysków zapisanych na jego kapitale zapasowym (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy stosownej uchwały) będzie powodowała powstanie po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych, od którego to przychodu Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego jako płatnik.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Należy także zauważyć, że przekształcenie spółki cywilnej w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem Spółki.

Biorąc pod uwagę, że spółka cywilna nie jest wydzielona majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez spółkę cywilną, czy dany składnik majątku stanowi majątek spółki cywilnej, czy też majątek prywatny wspólników. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach spółki cywilnej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku spółki cywilnej lub prywatnego jej wspólników musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanej spółki cywilnej zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zatem przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytułu prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy: dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej), która występuje w roli płatnika.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Reasumując – w przypadku wypłaty wspólnikowi Spółki środków pieniężnych z kapitału zapasowego powstanie dla tego wspólnika przychód podatkowy, a Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.