Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-598/12/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-11
Teza: Czy wynagrodzenie, jakie otrzymuje Teatr od kontrahenta zagranicznego za przedstawienie zagraniczne (usługi kulturalne świadczone poza Polską), powinny być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012r. (data wpływu 6 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 6 września 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wynagrodzenie, jakie otrzymuje Teatr od kontrahenta zagranicznego za przedstawienie zagraniczne (usługi kulturalne świadczone poza Polską), powinny być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2012r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wynagrodzenie, jakie otrzymuje Teatr od kontrahenta zagranicznego za przedstawienie zagraniczne (usługi kulturalne świadczone poza Polską), powinny być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu w dniu 6 września 2012r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 31 sierpnia 2012r. znak: IBPP1/443-598/12/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Teatr) jest Państwową Instytucją Kultury. Celem statutowym Teatru jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona dóbr kultury, a w szczególności sztuki teatru i dyscyplin artystycznych teatr tworzących. Cel ten realizowany jest poprzez przygotowywanie i publiczne przedstawianie utworów literackich i artystycznych w formie widowisk scenicznych w Polsce. Działalność ta stanowi świadczenie usług kulturalnych.

W ramach działalności statutowej Wnioskodawca może wystawiać przedstawienia także poza swoją siedzibą, w tym również poza granicami kraju (dalej: przedstawienia zagraniczne). Wówczas Teatr świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz zagranicznego podmiotu (podatnika w rozumieniu przepisów o VAT) (dalej: kontrahent zagraniczny), będącego organizatorem widowiska. Do obowiązków Teatru należy m.in. przekazanie materiałów reklamowych, dostarczenie spektaklu na miejsce, transport artystów i technicznej obsługi sceny itp.

Sprzedaż biletów wstępu na spektakl leży w gestii kontrahenta Teatru (organizatora widowiska), który z uzyskanych w ten sposób środków pokrywa wynagrodzenie należne Teatrowi.

Miejscem świadczenia takich usług kulturalnych jest, zgodnie z art. 28g ustawy o VAT, miejsce, w którym faktycznie ta działalność jest wykonywana tj. państwo, w którym wystawiane jest przedstawienie zagraniczne. Przedstawienia zagraniczne nie podlegają zatem regulacjom polskiego podatku od towarów i usług, czyli ustawy o VAT. Z tytułu wykonania przedmiotowych usług w zakresie kultury Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta zagranicznego fakturę VAT z adnotacją, że podatek od wartości dodanej rozlicza nabywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie, jakie otrzymuje Teatr od kontrahenta zagranicznego za przedstawienie zagraniczne (usługi kulturalne świadczone poza Polską), powinno być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu przedstawień zagranicznych nie powinno być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W mianowniku proporcji sprzedaży należy bowiem uwzględniać wyłącznie obrót z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako czynności opodatkowane lub zwolnione), tj. takich do których mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Czynności znajdujące się natomiast poza zakresem polskich regulacji VAT (takie jak przedstawienia zagraniczne opisane w stanie faktycznym wniosku) nie powinny być uwzględnianie w mianowniku proporcji sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do danego rodzaju działalności, wówczas zastosowanie znajdzie odliczenie proporcjonalne w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży. Przykładem tego typu zakupów mogą być koszty ogólne ponoszone przez podatników świadczących zarówno usługi opodatkowane jak i zwolnione z podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższą proporcję ustala się, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepisy art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz inne przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" jak również "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo". W konsekwencji, aby określić znaczenie tych pojęć, należy dokonać systemowej wykładni wewnętrznej aktu prawnego, którego przepis jest interpretowany. Wykładnia systemowa wewnętrzna ustala bowiem znaczenie przepisu ze względu na jego usytuowanie w systematyce wewnętrznej aktu prawnego.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien być zatem interpretowany z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej ustawy o VAT, w szczególności Działu I. Przepisy ogólne (dalej: Dział I) oraz Działu II. Zakres opodatkowania (dalej: Dział II). Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe (dalej: Dział IX), w którym umiejscowiony jest art. 90 ust. 3, nie pozwala bowiem na ustalenie rozumienia pojęć „czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" jak również „czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo".

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z tego samego działu) określa wyłącznie ogólną zasadę, w myśl której w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania „czynności opodatkowanych", podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, zarówno ten przepis jak i inne z Działu IX nie definiują czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia. Pewną wskazówką jest natomiast posłużenie się przez prawodawcę terminem „czynności opodatkowane".

Zgodnie z art. 1 ustawy o VAT (Dział I), „ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług". W myśl art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT. Art. 5 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek od towarów i usług zwany jest w ustawie o VAT podatkiem) podlegają w szczególności: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 5 ustawy o VAT określa zatem katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce - czyli katalog czynności opodatkowanych. Tym samym odpłatne świadczenie usług poza Polską (gdy miejsce świadczenia określone dla danej usługi znajduje się w innym kraju) nie stanowi czynności opodatkowanych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc systemowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o VAT. System podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie czynności, jakie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce wg właściwych dla danej czynności zasad (w szczególności stawki podatku lub zwolnienia z podatku).

W świetle powyższego, czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (uwzględniane w kalkulacji proporcji sprzedaży zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) obejmują wyłącznie czynności do których mają zastosowanie przepisy ustawy o VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienione w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). W świetle powyższego, w mianowniku współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności, które podlegają regulacjom ustawy o VAT (tj. ich miejsce świadczenia znajduje się w Polsce). Czynności, które nie mieszczą się natomiast w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (czynności spoza systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nieobjęte art. 5 ustawy o VAT, tj. inne niż odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie są uwzględniane przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Kalkulacja współczynnika sprzedaży powinna być oparta wyłącznie o wartość czynności, do których ma zastosowanie ustawa o VAT.

Podsumowując powyższe, z perspektywy obliczania proporcji sprzedaży istnieją dwa rodzaje czynności:

*   czynności, do których stosuje się ustawę o VAT (podlegające opodatkowaniu w Polsce - opodatkowane wg właściwej stawki lub zwolnione z podatku od towarów i usług) - wynagrodzenie z ich tytułu należy uwzględniać przy kalkulacji mianownika proporcji sprzedaży; oraz
*   czynności wyłączone poza zakres stosowania ustawy o VAT (np. podlegające podatkowi od wartości dodanej lub zwolnieniu z podatku od wartości dodanej w innym państwie, a więc niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce) - wynagrodzenie z tytułu takich czynności nie powinno być uwzględniane w mianowniku proporcji sprzedaży.

Przedstawienia zagraniczne, opisane w stanie faktycznym wniosku, nie są objęte systemem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie jest to odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT). Ze względu na określenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług na podstawie art. 28g ustawy o VAT, przedstawienia zagraniczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie, w którym są wystawiane i według zasad tam obowiązujących. Tym samym, przedstawienia zagraniczne stanowią czynności wyłączone z zakresu stosowania ustawy o VAT. Nie powinny być więc uwzględniane w mianowniku proporcji sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji sprzedaży (np. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r. sygn. I FSK 659/10 lub z 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08).

24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10 (dalej: Uchwała). Uchwała została podjęta przez NSA na podstawie pisma z 19 października 2011r. (PG IV Pa133/11) Prokuratora Prokuratury Generalnej. Zagadnienie to było m.in. przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie tym Prokurator wniósł o podjęcie uchwały, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu Uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że główną trudność stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję sprzedaży (punkt 8.13 Uchwały) i podjął Uchwałę, że: „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy", (wyróżnienie Wnioskodawcy).

NSA wydając powyższą Uchwałę stwierdził jednoznacznie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. podlegające opodatkowaniu w Polsce) są uwzględniane przy kalkulacji współczynnika sprzedaży. Przedstawienia zagraniczne, jakie wystawia Teatr świadcząc usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ze względu na określenie ich miejsca świadczenia w kraju, w którym odbywa się przedstawienie, tj. podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (jeśli przedstawienie jest wystawiane w kraju UE). Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego ustawą o VAT.

Podsumowując należy podkreślić, że aby dana czynność miała wpływ na proporcję sprzedaży obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, musi ona podlegać podatkowi od towarów i usług czy to jako czynność opodatkowana wg właściwej stawki podatku czy też z niego zwolniona. W konsekwencji, wystawiane przez Teatr przedstawienia zagraniczne nie powinny być uwzględniane w kalkulacji struktury sprzedaży, ponieważ nie są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2012r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby rozdziału 3 dotyczącego miejsca świadczenia:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Stosownie do brzmienia art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Teatr) jest Państwową Instytucją Kultury. Celem statutowym Teatru jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona dóbr kultury, a w szczególności sztuki teatru i dyscyplin artystycznych teatr tworzących. Działalność ta stanowi świadczenie usług kulturalnych.

W ramach działalności statutowej Wnioskodawca może wystawiać przedstawienia także poza swoją siedzibą, w tym również poza granicami kraju (przedstawienia zagraniczne). Wówczas Teatr świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz zagranicznego podmiotu (podatnika w rozumieniu przepisów o VAT), będącego organizatorem widowiska. Sprzedaż biletów wstępu na spektakl leży w gestii kontrahenta Teatru (organizatora widowiska), który z uzyskanych w ten sposób środków pokrywa wynagrodzenie należne Teatrowi.

Jak wskazał Wnioskodawca, miejscem świadczenia takich usług kulturalnych jest, zgodnie z art. 28g ustawy o VAT, miejsce, w którym faktycznie ta działalność jest wykonywana tj. państwo, w którym wystawiane jest przedstawienie zagraniczne. Przedstawienia zagraniczne nie podlegają zatem regulacjom polskiego podatku od towarów i usług, czyli ustawy o VAT. Z tytułu wykonania przedmiotowych usług w zakresie kultury Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta zagranicznego fakturę VAT z adnotacją, że podatek od wartości dodanej rozlicza nabywca.

Na wstępie zauważyć należy, iż z przedstawionego wyżej opisu stanu faktycznego wynika, że przedstawienia zagraniczne nie podlegają regulacjom polskiego podatku od towarów i usług oraz że z tytułu wykonania przedmiotowych usług w zakresie kultury Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta zagranicznego fakturę z adnotacją, że podatek od wartości dodanej rozlicza nabywca. Podstawą dla powyższych stwierdzeń Wnioskodawcy jest wskazany przez niego we wniosku art. 28g ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie zaś z art. 28g ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jak podał Wnioskodawca, świadczy on usługi kulturalne oraz sam nie rozprowadza biletów, tylko leży to w gestii kontrahenta (organizatora widowiska), który z uzyskanych w ten sposób środków pokrywa wynagrodzenie należne Wnioskodawcy. Z wniosku wynika więc, że Wnioskodawca świadczy usługi kulturalne, a nie usługi wstępu na imprezy kulturalne, zatem w ocenie tut. organu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi w zakresie kultury na rzecz zagranicznego podmiotu – podatnika w rozumieniu przepisów o VAT, zatem w sprawie nie znajduje również zastosowania przepis art. 28g ust. 2 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę usług kulturalnych dla zagranicznego kontrahenta (podatnika w rozumieniu ustawy o VAT) należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Na podstawie tego przepisu, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług polegających na wystawianiu przedstawień zagranicznych jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania wyłączenia dla zastosowania tego miejsca świadczenia usług, określone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii, czy wynagrodzenie jakie otrzymuje od kontrahenta zagranicznego za przedstawienie zagraniczne (usługi kulturalne świadczone poza Polską), powinno być wliczane do mianownika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W oparciu o art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wliczenia usług kulturalnych, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - tut. organ stwierdza, iż przy wyliczaniu proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno to, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jak i to, które takiego prawa nie daje), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem co do zasady czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce świadczenia tych usług, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Wobec powyższego, wynagrodzenie za przedstawienia zagraniczne (świadczenie usług kulturalnych poza terytorium kraju) Wnioskodawca winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 9/10, należy zauważyć, iż uchwała ta odnosi do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli np. transakcji zbycia przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z czynnościami, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednakże ze względu na szczególnie określone miejsce świadczenia, nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.