Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.728.2022.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania zbywanych składników majątku za przedsiębiorstwo oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia przez Kupującego podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2022 r. (wpływ 23 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**Opis zdarzenia przyszłego**

B sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) została utworzona jako spółka, której głównym przedmiotem działalności jest kupno niezabudowanych gruntów oraz uczestniczenie w procesie zabudowy i komercjalizacji nieruchomości. Przedmiotem inwestycji Spółki będzie Nieruchomość zdefiniowana poniżej. Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”). Kupujący jest spółką założoną w celu prowadzenia inwestycji obejmujących nabywanie nieruchomości, ich zabudowę obiektami o charakterze handlowo-usługowym (obiekty typu park handlowy) i uzyskiwanie dochodu z ich najmu lub ewentualnie ich sprzedaży.

1\. Opis nieruchomości i transakcji.

Sprzedający i Kupujący są stronami umowy przedwstępnej sprzedaży prawa własności Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej) przewidującej m.in.:

i. obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej dotyczącej przeniesienia na Kupującego prawa własności do nieruchomości gruntowej położonej w … stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze …i …, dla których to między innymi działek Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze …. i działkę …, dla której to między innymi działki Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze z KW … (wskazane powyżej działki zwaną są dalej łącznie: „Nieruchomością”);

ii. cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z umów najmu dotyczących najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości;

iii. cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z dokumentów zabezpieczeń umów najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości;

iv. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego kwot depozytów zabezpieczających umowy najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości (o ile zostaną wpłacone);

v. przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych decyzji administracyjnych dotyczących budowy obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej oraz pozwolenia wodnoprawnego (zwanych dalej: „Decyzjami”);

\- prawa i obowiązki wskazane w pkt (i) - (v) powyżej zwane są dalej: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami” a zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej prawo własności Nieruchomości na warunkach wskazanych powyżej zwane jest dalej: „Transakcją”.

Poza Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów na dostawy mediów (prąd, woda), o ile rozwiązanie tych umów nie będzie możliwe przed datą podpisania przez Sprzedającego i Kupującego umowy przyrzeczonej przeniesienia własności Nieruchomości (albo gdy rozwiązanie tego rodzaju umów będzie powodowało nadmierne praktyczne trudności). Powyżej opisana umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości przewiduje szereg warunków zawieszających realizację Transakcji, w tym w szczególności:

a) nabycie przez Spółkę prawa własności Nieruchomości od podmiotu trzeciego, co nastąpi bezpośrednio przed zawarciem przez Spółkę z Kupującym umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego;

b) uzyskanie przez Sprzedającego Decyzji;

c) zawarcie przez Sprzedającego i Kupującego umowy przewidującej świadczenie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego usług w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego, a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu;

d) zawarcie przez Sprzedającego umów najmu dotyczących uzgodnionego procentu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości.

Zawarcie przez Sprzedającego i Kupującego umowy przewidującej świadczenie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego usług w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego, a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu (dalej: „Umowa Zastępstwa Inwestycyjnego”) stanowi istotny element uzgodnień biznesowych stron składających się na Transakcję.

W szczególności, na podstawie Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego, Sprzedający będzie zobowiązany do doprowadzenia do rezultatu w postaci realizacji w pełni funkcjonalnego parku handlowego (obiektu handlowo-usługowego składającego się z czterech budynków o powierzchni do … m2, zwanego dalej: „Parkiem Handlowym”) na Nieruchomości oraz jego komercjalizacji.

W zakresie zadań Sprzedającego jako inwestora zastępczego znajdą się takie zadania jak:

i. wybór projektanta i nadzór nad opracowaniem projektu budowlanego,

ii. wybór generalnego wykonawcy Parku Handlowego i dostawców wyposażenia wraz z nadzorem nad realizacją budowy i dostawą oraz montażem urządzeń i wyposażenia,

iii. współpraca z Kupującym w zakresie przygotowania dokumentów niezbędnych do pozyskania finansowania realizacji inwestycji w realizację Parku Handlowego czy też rozliczenia inwestycji.

Wśród obowiązków Sprzedającego jako inwestora zastępczego będzie również doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących realizacji Parku Handlowego jak również przekazanie Kupującemu wszelkiej dokumentacji budowlanej Parku Handlowego.

Jednocześnie, zadania Sprzedającego w zakresie komercjalizacji Parku Handlowego obejmą:

i. zawieranie umów najmu zgodnie z kryteriami oraz procedurami uzgodnionymi z Kupującym,

ii. wykończenie lokali w Parku Handlowym zgodnie z postanowieniami Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego oraz poszczególnymi umowami najmu,

iii. bezusterkowe wydanie lokali najemcom.

W zależności od postępów w procesie komercjalizacji Parku Handlowego, do daty Transakcji umowy najmu zawarte przez Sprzedającego mogą obejmować do 100% powierzchni handlowo-usługowej Parku Handlowego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej postanowienia umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości oraz Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego, planowana Transakcja nie obejmie takich elementów jak:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarzadzanie Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania nieruchomości,
3.  firmy czy też innego oznaczenia indywidualizującego Sprzedającego,
4.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych czy też środków pieniężnych (poza przeniesieniem na Kupującego ewentualnych depozytów wpłaconych przez najemców),
5.  koncesji, licencji i zezwoleń (poza Decyzjami),
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (przy czym doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących Parku Handlowego jest jednym z obowiązków Sprzedającego w ramach Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego),
8.  tajemnice przedsiębiorstwa (aczkolwiek Sprzedający udostępni Kupującemu dane dotyczące prowadzonej działalności, w tym, w szczególności Nieruchomości w ramach procesu badania prawnego i technicznego Nieruchomości),
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek Kupującemu zostaną przekazane umowy najmu, dokumenty zabezpieczeń umów najmu czy też Decyzje),
10.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
12.  inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego,
13.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
14.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego,
15.  umowy rachunków bankowych.

2\. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Jak zostało wskazane powyżej, głównym przedmiotem działalności Spółki jest kupno niezabudowanych gruntów oraz uczestniczenie w procesie zabudowy i komercjalizacji nieruchomości, w tym między innymi nabycie niezabudowanego gruntu (Nieruchomości) oraz uczestniczenie w procesie zabudowy i komercjalizacji obiektu handlowo-usługowego, który zostanie zrealizowany na Nieruchomości.

Jednocześnie, własność Nieruchomości zostanie nabyta przez Sprzedającego bezpośrednio przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży własności Nieruchomości na rzecz Kupującego w ramach Transakcji.

Poza planowaną Transakcją, Spółka planuje również realizację w przyszłości kolejnych projektów, które mogą obejmować nabywanie gruntów oraz uczestniczenie w procesie zabudowy i komercjalizacji nieruchomości komercyjnych.

Spółka nie dokonała i do momentu Transakcji nie dokona wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Spółka nie prowadzi ewidencji księgowej Nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla Spółki, niemniej na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę będzie możliwe przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów do Nieruchomości. Sprzedający na moment złożenia niniejszego wniosku nie zatrudnia, ale do momentu Transakcji, może zatrudniać pracowników, jednak Transakcja nie będzie skutkowała przejściem zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Przed dniem i na dzień dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Pomimo zawarcia przez Sprzedającego i Kupującego umowy w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu, na moment Transakcji tj. na moment podpisania przez Sprzedającego i Kupującego umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego, Nieruchomość będzie gruntem niezabudowanym objętym pozwoleniem na budowę przewidującym możliwość budowy na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego typu park handlowy.

Zdarzenie przyszłe przedstawione powyżej nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń wskazanych w art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Jak zostało wskazane przez Kupującego w treści wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2022 r. (dalej: „wniosek), „\[\`(...)\`\] Pomimo zawarcia przez Sprzedającego i Kupującego umowy w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu, na moment Transakcji tj. na moment podpisania przez Sprzedającego i Kupującego umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego, Nieruchomość będzie gruntem niezabudowanym objętym pozwoleniem na budowę przewidującym możliwość budowy na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego typu park handlowy. \[\`(...)\`\]”.

Tym samym, Kupujący niniejszym potwierdza, że tak jak zostało wskazane we wniosku, przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego, będą niezabudowane działki gruntu objęte pozwoleniem na budowę przewidującym możliwość zabudowy działek obiektem handlowo-usługowym typu park handlowy.

Jak zostało wskazane w treści wniosku „\[\`(...)\`\] własność Nieruchomości zostanie nabyta przez Sprzedającego bezpośrednio przed zawarciem umowy przyrzeczonej sprzedaży własności Nieruchomości na rzecz Kupującego w ramach Transakcji \[\`(...)\`\]”. Tym samym, na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomość (zgodnie z definicją we wniosku) tj. niezabudowane działki gruntu, będą stanowić własność Sprzedającego tj. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak zostało wskazane we wniosku, poza przeniesieniem prawa własności Nieruchomości, transakcja obejmie następujące elementy: „\[\`(...)\`\] (ii) cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z umów najmu dotyczących najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości; (iii) cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z dokumentów zabezpieczeń umów najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości; (iv) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego kwot depozytów zabezpieczających umowy najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości (o ile zostanę wpłacone); (v) przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych decyzji administracyjnych dotyczących budowy obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej oraz pozwolenia wodnoprawnego (zwanych dalej: „Decyzjami”) \[\`(...)\`\]”.

Jak zostało wskazane we wniosku „\[\`(...)\`\] na moment Transakcji tj. na moment podpisania przez Sprzedającego i Kupującego umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości na Kupującego, Nieruchomość będzie gruntem niezabudowanym objętym pozwoleniem na budowę przewidującym możliwość budowy na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego typu park handlowy. \[\`(...)\`\]”.

Biorąc pod uwagę powyższe:

(i) działka nr \`(...)\` będzie stanowić grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

(ii) działka nr \`(...)\` będzie stanowić grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

(iii) działka nr \`(...)\` będzie stanowić grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jak zostało wskazane we wniosku, „\[\`(...)\`\] Spółka nie dokonała i do momentu Transakcji nie dokona wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Spółka nie prowadzi ewidencji księgowej Nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla Spółki, niemniej na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę będzie możliwe przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów do Nieruchomości \[\`(...)\`\]”.

Informują Państwo, iż Sprzedający nabędzie Nieruchomość będącą głównym składnikiem Transakcji, co do zasady, w celu sprzedaży przedmiotu Transakcji na rzecz Kupującego. Podobnie będzie w przypadku zawierania przez Sprzedającego umów najmu powierzchni w obiekcie, który docelowo ma zostać wybudowany przez Kupującego na Nieruchomości tj. Sprzedający będzie zawierał tego rodzaju umowy w celu przeniesienia praw i obowiązków z tych umów na Kupującego w ramach Transakcji. Jednocześnie, Kupujący nabędzie Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu w związku z planowaną budową obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości w celu osiągania dochodów z najmu powierzchni wybudowanego obiektu handlowo-usługowego. Zakres działalności, do której Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu będą wykorzystywane przez odpowiednio Sprzedającego i Kupującego, jest różny. Tym samym, Kupujący nie będzie kontynuował działalności Sprzedającego związanej z Nieruchomością i umowami najmu. Co więcej, Kupujący będzie musiał podjąć szereg czynności w celu wykorzystania przedmiotu Transakcji (Nieruchomości, praw i obowiązków z umów najmu) do działalności gospodarczej planowanej przez Kupującego (takie czynności mogą obejmować m.in. pozyskanie finansowania na realizację obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości).

Jak zostało wskazane we wniosku, Kupujący jest spółką założoną w celu prowadzenia inwestycji obejmujących nabywanie nieruchomości, ich zabudowę obiektami o charakterze handlowo-usługowym (obiekty typu park handlowy) i uzyskiwanie dochodu z ich najmu lub ewentualnie ich sprzedaży. Kupujący nabędzie Przenoszone Prawa i Obowiązkami (zgodnie z ich definicją we wniosku), w tym, w szczególności Nieruchomość na potrzeby realizacji powyższego celu.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych i tym samym podlegać będzie przepisom Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? (sformułowane w uzupełnieniu z 19 grudnia 2022 r.)

3\. Czy w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych i tym samym podlegać będzie przepisom Ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości?

**Państwa stanowisko w sprawie – w zakresie podatku od towarów i usług**

Pytanie 1:

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbycie przedsiębiorstwa Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2018.1025 ze zm.) (dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu przez kupującego działalności gospodarczej zbywcy.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

Z perspektywy Zainteresowanych, planowana transakcja dotyczy wyłącznie samej Nieruchomości, nie przedsiębiorstwa, jako że nie będzie ona obejmowała wszystkich kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.

W szczególności zaś Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego takich praw lub obowiązków (poza Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.:

(i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem przeniesienia ewentualnych kwot depozytów wpłaconych przez najemców);

(ii) zobowiązań Spółki, w tym ewentualnych zobowiązań finansowych Spółki związanych z finansowaniem Nieruchomości;

(iii) wierzytelności, praw z papierów wartościowych;

(iv) koncesji, licencji i zezwoleń (za wyjątkiem Decyzji);

(v) patentów i innych praw własności przemysłowej;

(vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (przy czym doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących Parku Handlowego jest jednym z obowiązków Sprzedającego w ramach Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego),

(vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg rachunkowych i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po Transakcji);

(viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów (chyba, że rozwiązanie tych umów przed datą Transakcji nie będzie możliwe albo będzie powodowało nadmierne trudności);

(ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Sprzedającego, w tym umowy o zarządzanie (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki)

(x) zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,

(xi) zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,

(xii) inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego,

(xiii) wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,

(xiv) prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego.

Wprawdzie na dzień Transakcji Sprzedający będzie zatrudniał pracowników, jednakże, wobec zakresu Transakcji nie dojdzie przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

W konsekwencji, przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Zdaniem Zainteresowanych, powyżej opisany zakres Transakcji oznacza, iż Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności, po stronie Kupującego będzie odpowiednie zorganizowanie i sfinansowanie procesu budowy Parku Handlowego na Nieruchomości oraz jego komercjalizacja i zarządzanie funkcjonującym obiektem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący uzyska wsparcie Sprzedającego w zakresie budowy obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości oraz komercjalizacji (zawarcie odpowiedniej umowy jest warunkiem zawieszającym Transakcji), co należy uznać właśnie za jeden z elementów organizowania działalności Kupującego w celu wykorzystania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupującego. Po stronie Kupującego będzie uzyskanie odpowiedniego finansowania realizacji projektu budowy Parku Handlowego jak również zapewnienie odpowiedniego zarządzania już funkcjonującym Parkiem Handlowym.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Zainteresowanych składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

A. wyodrębniony organizacyjnie,

B. wyodrębniony finansowo,

C. wyodrębniony funkcjonalnie.

AD A.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość nie stanowi wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała również wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

AD B.

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Zainteresowanych należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie prowadzi ewidencji księgowej Nieruchomości odrębnej od ewidencji księgowej prowadzonej dla Spółki. Wprawdzie na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę jest możliwe przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów do Nieruchomości. Jednakże, jest to standardowa funkcja systemów księgowych wykorzystywanych przez Spółkę (jak również systemów księgowych standardowo stosowanych na rynku), która nie stanowi o wyodrębnieniu finansowym Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

AD C.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment Transakcji, Nieruchomość będzie stanowiła grunt niezabudowany, który dopiero zostanie przedmiotem zabudowy przez Kupującego w ramach realizacji obiektu handlowo-usługowego. Tym samym, w ramach Transakcji, Kupujący nabędzie Nieruchomość, w której nie będzie prowadzona działalność operacyjna. Jak już zostało wskazane przez Zainteresowanych, po stronie Kupującego będzie odpowiednie zorganizowanie składników majątkowych w celu wykorzystania Nieruchomości w ramach planowanej działalności operacyjnej Kupującego tj. wynajmu powierzchni handlowo-usługowej w parku handlowym.

Przy czym zawarcie Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego (przewidującej m.in. wsparcie Sprzedającego w procesie komercjalizacji Parku Handlowego) należy uznać za element organizacji przez Kupującego składników majątkowych w celu wykorzystania Nieruchomości w działalności Kupującego. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, po stronie Kupującego będzie uzyskanie odpowiedniego finansowania projektu realizacji Parku Handlowego na Nieruchomości czy też zapewnienie obsługi i zarządzania Parku Handlowego po jego wybudowaniu.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż” (wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94).

Ponadto doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że występuje coś więcej niż tylko przypadkowy zbiór elementów. Dodatkowo, co podkreślane jest w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., nr IPPP3/4512-6O/16-2/PC oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1162/15-3/IGo, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., nr ILPP1/443-378/13-2/JSK, oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-474/14/AW.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Objaśnienia dotyczą nieruchomości komercyjnych zdefiniowanych jako nieruchomości przeznaczone do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na moment Transakcji Nieruchomość będzie stanowić niezabudowany grunt nie pozwalający Sprzedającemu oraz Kupującemu na uzyskiwanie periodycznych przychodów z umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Jednakże, Zainteresowani pragną wskazać, iż Transakcja nie obejmie również elementów decydujących wg. Objaśnień o kwalifikacji sprzedaży nieruchomości komercyjnej jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W szczególności, zgodnie z treścią Objaśnień transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa nieruchomości komercyjnej może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”); b) nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

(i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

(ii) umowy o zarządzanie nieruchomością,

(iii) umowy zarządzania aktywami, oraz

(iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.:

(i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów;

(ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;

(iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (np. gwarancje bankowe i depozyty);

(iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;

(v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku;

(vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie (przy czym doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących Parku Handlowego jest jednym z obowiązków Sprzedającego w ramach Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego), i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;

(vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje jedynie przeniesienie własności niezbudowanego gruntu (Nieruchomości), Decyzji oraz praw i obowiązków z umów najmu powierzchni obiektu który zostanie wybudowany na Nieruchomości jak również zabezpieczeń tych umów. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości.

Strony Transakcji nie przewidują przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością, jak również nie przewiduje się zawarcia umowy o zarządzenie Parkiem Handlowym pomiędzy Kupującym oraz Sprzedającym lub jakimkolwiek podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Tym samym, z uwagi na zakres Transakcji, Nieruchomość nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości, uzyskania źródła dochodu z Nieruchomości (np. poprzez wybudowanie obiektu handlowo-usługowego) czy też prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością, przy czym część działań zostanie podjęta jeszcze przez Transakcją m.in. poprzez zawarcie Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego ze Sprzedającym.

Kryterium 2.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, głównym przedmiotem działalności Sprzedającego jest inwestycja w nabycie niezabudowanego gruntu (Nieruchomości) oraz uczestniczenie w procesie zabudowy i komercjalizacji obiektu handlowo-usługowego.

Jednocześnie, Kupujący jest spółką celową której planowanym przedmiotem działalności jest inwestowanie w nieruchomości komercyjne, w szczególności osiąganie dochodu z najmu powierzchni handlowo-usługowej w parku handlowym oraz ewentualnie uzyskanie dochodu ze sprzedaży obiektu. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż przedmiot działalności prowadzonej przez Spółkę i Kupującego jest różny i tym samym Kupujący nie będzie kontynuował działalności prowadzonej przez Spółkę z wykorzystaniem Nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2:

Zdaniem Kupującego, w przypadku uznania, że dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych i tym samym podlegać będzie przepisom Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Kupujący niniejszym wskazuje, że Sprzedający będzie dokonywał dostawy Nieruchomości w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej. Nieruchomość składa się z niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W konsekwencji, do Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. W rezultacie, w przypadku uznania przez organ interpretacyjny, iż że dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych (nie sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) i tym samym podlegać będzie przepisom Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT według stawki właściwej.

Pytanie 3 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 19 grudnia 2022 r.):

Zdaniem Zainteresowanych, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie

Biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, Nieruchomość należy uznać za teren budowlany, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT i tym samym powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący planuje nabycie Nieruchomości w celu wybudowania na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego (parku handlowego) i osiągania dochodu z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni handlowo-usługowej w tym obiekcie. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowo-usługowej jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem w przypadku nabycia Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę. Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, odpłatna dostawa gruntu, budynku, budowli stanowi dostawę towarów, które spełniają definicję wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

NSA w orzeczeniu z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będą niezabudowane działki gruntu objęte pozwoleniem na budowę przewidującym możliwość zabudowy działek obiektem handlowo-usługowym typu park handlowy.

Sprzedający i Kupujący są stronami umowy przedwstępnej sprzedaży prawa własności Nieruchomości przewidującej m.in.:

1.  obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej dotyczącej przeniesienia na Kupującego prawa własności do nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze … i … i działkę … (wskazane powyżej działki zwane są dalej łącznie: „Nieruchomością”);
2.  cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z umów najmu dotyczących najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości;
3.  cesję przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z dokumentów zabezpieczeń umów najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego kwot depozytów zabezpieczających umowy najmu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości (o ile zostaną wpłacone);
5.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego określonych decyzji administracyjnych dotyczących budowy obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości, w tym pozwolenia na budowę, decyzji środowiskowej oraz pozwolenia wodnoprawnego (zwanych dalej: „Decyzjami”).

Poza Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, na Kupującego mogą zostać przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów na dostawy mediów (prąd, woda), o ile rozwiązanie tych umów nie będzie możliwe przed datą podpisania przez Sprzedającego i Kupującego umowy przyrzeczonej przeniesienia własności Nieruchomości (albo gdy rozwiązanie tego rodzaju umów będzie powodowało nadmierne praktyczne trudności). Powyżej opisana umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości przewiduje szereg warunków zawieszających realizację Transakcji, w tym w szczególności:

a) nabycie przez Spółkę prawa własności Nieruchomości od podmiotu trzeciego, co nastąpi bezpośrednio przed zawarciem przez Spółkę z Kupującym umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego;

b) uzyskanie przez Sprzedającego Decyzji;

c) zawarcie przez Sprzedającego i Kupującego umowy przewidującej świadczenie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego usług w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego, a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu;

d) zawarcie przez Sprzedającego umów najmu dotyczących uzgodnionego procentu powierzchni handlowo-usługowej w obiekcie, który zostanie wybudowany na Nieruchomości.

Zawarcie przez Sprzedającego i Kupującego umowy przewidującej świadczenie przez Sprzedającego na rzecz Kupującego usług w zakresie zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego, a następnie usług wsparcia przy komercjalizacji obiektu (dalej: „Umowa Zastępstwa Inwestycyjnego”) stanowi istotny element uzgodnień biznesowych stron składających się na Transakcję.

W szczególności, na podstawie Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego, Sprzedający będzie zobowiązany do doprowadzenia do rezultatu w postaci realizacji w pełni funkcjonalnego parku handlowego (obiektu handlowo-usługowego składającego się z czterech budynków o powierzchni do … m2, zwanego dalej: „Parkiem Handlowym”) na Nieruchomości oraz jego komercjalizacji.

W zakresie zadań Sprzedającego jako inwestora zastępczego znajdą się takie zadania jak:

1.  wybór projektanta i nadzór nad opracowaniem projektu budowlanego,
2.  wybór generalnego wykonawcy Parku Handlowego i dostawców wyposażenia wraz z nadzorem nad realizacją budowy i dostawą oraz montażem urządzeń i wyposażenia,
3.  współpraca z Kupującym w zakresie przygotowania dokumentów niezbędnych do pozyskania finansowania realizacji inwestycji w realizację Parku Handlowego czy też rozliczenia inwestycji.

Wśród obowiązków Sprzedającego jako inwestora zastępczego będzie również doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących realizacji Parku Handlowego jak również przekazanie Kupującemu wszelkiej dokumentacji budowlanej Parku Handlowego.

Jednocześnie, zadania Sprzedającego w zakresie komercjalizacji Parku Handlowego obejmą:

1.  zawieranie umów najmu zgodnie z kryteriami oraz procedurami uzgodnionymi z Kupującym,
2.  wykończenie lokali w Parku Handlowym zgodnie z postanowieniami Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego oraz poszczególnymi umowami najmu,
3.  bezusterkowe wydanie lokali najemcom.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania nieruchomości,
3.  firmy czy też innego oznaczenia indywidualizującego Sprzedającego,
4.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych czy też środków pieniężnych (poza przeniesieniem na Kupującego ewentualnych depozytów wpłaconych przez najemców),
5.  koncesji, licencji i zezwoleń (poza Decyzjami),
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (przy czym doprowadzenie do przeniesienia na Kupującego autorskich praw majątkowych do projektów architektonicznych dotyczących Parku Handlowego jest jednym z obowiązków Sprzedającego w ramach Umowy Zastępstwa Inwestycyjnego),
8.  tajemnice przedsiębiorstwa (aczkolwiek Sprzedający udostępni Kupującemu dane dotyczące prowadzonej działalności, w tym, w szczególności Nieruchomości w ramach procesu badania prawnego i technicznego Nieruchomości),
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek Kupującemu zostaną przekazane umowy najmu, dokumenty zabezpieczeń umów najmu czy też Decyzje),
10.  zakład pracy Sprzedającego lub jakakolwiek jego część,
11.  zobowiązania z tytułu pożyczek otrzymanych od innych jednostek,
12.  inne niż prawa do Nieruchomości składniki majątku trwałego należące do przedsiębiorstwa Sprzedającego,
13.  wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty z instytucjami finansowymi,
14.  prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego,
15.  umowy rachunków bankowych.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji, jak wynika z wniosku, nie będzie m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), tajemnice przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umów o zarządzanie, prawa i obowiązku z umów dotyczących finansowania. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotem transakcji nie będzie „całe przedsiębiorstwo”, gdyż zbywane aktywa stanowią jedynie część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy podanych przez Zainteresowanych nie wynika, aby przedmiot Transakcji był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Sprzedawcy tj. stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo. Wskazali Państwo bowiem, że Spółka nie dokonała i do momentu Transakcji nie dokona wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Spółka nie prowadzi ewidencji księgowej Nieruchomości odrębnej od ewidencji prowadzonej dla Spółki, niemniej na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę będzie możliwe przyporządkowanie poszczególnych przychodów i kosztów do Nieruchomości, co przy pozostałych okolicznościach pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Sprzedający nabędzie Nieruchomość będącą głównym składnikiem Transakcji, co do zasady, w celu sprzedaży przedmiotu Transakcji na rzecz Kupującego. Podobnie będzie w przypadku zawierania przez Sprzedającego umów najmu powierzchni w obiekcie, który docelowo ma zostać wybudowany przez Kupującego na Nieruchomości tj. Sprzedający będzie zawierał tego rodzaju umowy w celu przeniesienia praw i obowiązków z tych umów na Kupującego w ramach Transakcji. Jednocześnie, Kupujący nabędzie Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu w związku z planowaną budową obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości w celu osiągania dochodów z najmu powierzchni wybudowanego obiektu handlowo-usługowego. Zakres działalności do której Nieruchomość oraz prawa i obowiązki z umów najmu będą wykorzystywane przez odpowiednio Sprzedającego i Kupującego, jest różny. Ponadto Kupujący będzie musiał podjąć szereg czynności w celu wykorzystania przedmiotu Transakcji (Nieruchomości, praw i obowiązków z umów najmu) do działalności gospodarczej planowanej przez Kupującego (takie czynności mogą obejmować m.in. pozyskanie finansowania na realizację obiektu handlowo-usługowego na Nieruchomości).

Przedstawiona we wniosku sytuacja wskazuje, że wybrane składniki będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią autonomicznego, zorganizowanego zespołu składników, które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

Zatem analiza okoliczności sprawy wskazuje, że przedmiot transakcji, jakim w istocie będzie zbycie nieruchomości składającej się z 3 działek a także praw i obowiązków majątkowych nie spełnia kryteriów pozwalających uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Tym samym sprzedaż wymienionych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego nie będzie objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem sprzedaż Nieruchomości tj. działek nr …, … i … będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości tj. działek nr …, …i ….

Aby zatem stwierdzić czy sprzedaż Nieruchomości tj. działek …, … i … podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej należy przeanalizować, czy dostawa tych działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Do dostawy terenów niezabudowanych ma zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Pod pojęciem tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem z powyższego zwolnienia nie korzystają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Ustawa z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanych działek nr …, … i …nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem działka nr \`(...)\`, działka \`(...)\` oraz działka \`(...)\` będą stanowić grunty niezabudowane przeznaczone pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji ww. działki spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Do dostawy działek nr …, … i … nie będzie również miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT gdyż, Sprzedający nie będzie wykorzystywał niezabudowanych działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku bowiem nabywa je w celu sprzedaży na cele komercyjne.

Zatem dostawa niezabudowanych działek nr …, …i … będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą prawa do obniżenia przez Kupującego podatku należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości obejmującej działki nr …, … i ….

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że przed dniem i na dzień dokonania dostawy Nieruchomości, Sprzedający oraz Kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Kupujący jest spółką założoną w celu prowadzenia inwestycji obejmujących nabywanie nieruchomości, ich zabudowę obiektami o charakterze handlowo-usługowym (obiekty typu park handlowy) i uzyskiwanie dochodu z ich najmu lub ewentualnie ich sprzedaży.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – sprzedaż Nieruchomości tj. działek nr …, …i … będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Kupujący planuje nabycie Nieruchomości w celu wybudowania na Nieruchomości obiektu handlowo-usługowego (parku handlowego) i osiągania dochodu z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni handlowo-usługowej w tym obiekcie. Działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowo-usługowej jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie ustawy o VAT, jako czynność opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego/Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Końcowo należy wskazać iż podany przez Państwa w stanowisku art. 43 ust. 1 pkt 8 uznaliśmy za omyłkę pisarską i przyjęliśmy, że chodziło Państwu o art. 43 ust. 1 pkt 9.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.