Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.166.2020.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-08
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; inwestycje; ochrona-ochrona zdrowia; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; powiat; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat X (dalej: „Wnioskodawca” lub „Powiat”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511, z późn. zm.; „ustawa o samorządzie”), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania publiczne Powiatu, przewidziane w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie, są w ramach Powiatu wykonywane przez jego samorządowe jednostki organizacyjne oraz urząd obsługujący Powiat.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Powiat działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań publicznych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Mając powyższe na uwadze, Powiat realizuje inwestycję pod nazwą „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Celem Inwestycji jest zapewnienie kompleksowej opieki medycznej dla mieszkańców Powiatu poprzez stworzenie w nowoprojektowanym budynku spójnej, nowoczesnej struktury bloku operacyjnego i centralnej sterylizatorni.

Projekt jest realizowany w latach 2016-2020 i finansowany ze środków własnych Powiatu.

W ramach Projektu Wnioskodawca uzyskał wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia Inwestycji. Następnie została zaprojektowana, a obecnie jest w trakcie wykonania, budowa bloku operacyjnego wraz z centralną sterylizatornią w Y.

Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji zostanie oddana do użytkowania w 2020 r.

Inwestorem oraz jednostką zarządzającą Projektem jest Wnioskodawca. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Powiat przez wykonawców prac.

Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe pozostaną własnością Powiatu, który wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Y w X Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (dalej: „SPZOZ”). SPZOZ od wielu lat świadczy bowiem usługi z zakresu promocji i ochrony zdrowia na rzecz mieszkańców Powiatu (Szpital rozpoczął działalność w 1966 r. Od 2000 r. funkcjonuje pod nazwą Y).

SPZOZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, posiadającym osobowość prawną, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.), SPZOZ jest oddzielnym od Powiatu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Powiat pobierać będzie od SPZOZ czynsz miesięczny dokumentowany fakturami VAT. Kalkulując wysokość czynszu, Powiat weźmie pod uwagę powierzchnię obiektów oddanych w dzierżawę (ilość m2) oraz obowiązujące w Powiecie stawki czynszu za wynajem powierzchni. Tym samym wartość czynszu będzie odzwierciedlać standardową praktykę i realia rynkowe.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Powiatu. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania nowego bloku operacyjnego i centralnej sterylizatorni.

Ponadto w piśmie z dnia 5 czerwca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na sformułowane przez Organ pytania:

1.  Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu pn. „(…)” będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca wskazuje, że środki trwałe wytworzone w ramach realizacji projektu wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W przyjętym przez Powiat schemacie nie wystąpią czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT.
2.  Jaka będzie wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji ww. projektu (należy podać kwotę)? Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji projektu wynosi ok. 13.350.000 PLN.
3.  Ile będzie wynosić miesięczny czynsz z tytułu udostępnienia powstałej infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz SPZOZ (należy podać kwotę)? Miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy wytworzonych środków trwałych ustalony zostanie zgodnie z przyjętymi w Powiecie stawkami czynszu dzierżawnego pomieszczeń użytkowych.
    
    *   Przyjęta stawka czynszu w odniesieniu do 1 m2 powierzchni: 13,48 zł netto;
    *   Powierzchnia pomieszczeń oddanych w dzierżawę: 1.047,12 m2;
    *   Miesięczna kwota czynszu: 14.117 zł netto;
    *   Roczna kwota czynszu: 169.406, 40 zł netto.
    
    Wnioskodawca podkreśla, że kalkulacja taka, poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Powiatu, uwzględnia specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze (zastosowana stawka za 1 m2 powierzchni jest zbliżona bowiem do stawki ustalonej dla innych powierzchni komercyjnych będących własnością Powiatu, które są przedmiotem dzierżawy). Tak określona wysokość czynszu nie będzie odbiegać również od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego.
4.  Czy obrót z tytułu przedmiotowego czynszu będzie znaczący dla budżetu Wnioskodawcy? Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu ww. udostępnienia wskazanej infrastruktury w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Wnioskodawcy? Uwzględniając wskazaną wysokość czynszu, a także cele i specyfikę realizowanej inwestycji – w ocenie Wnioskodawcy – kwota ta będzie dla Powiatu znacząca. Choć ustalone wynagrodzenie stanowi ok. 0,1% dochodów własnych Powiatu, będzie to dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym, a w skali roku jego wartość wyniesie ok. 169 tys. zł. Jednocześnie należy podkreślić, że budowa inwestycji nie była realizowana wyłącznie dla osiągniecia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Powiatu, w interesie wspólnoty lokalnej. Dodatkowo, co równie istotne, przyjęcie takiego poziomu czynszu nie zagraża płynności finansowej Y. Określenie wynagrodzenia na innym poziomie, tj. zwiększenie jego wysokości, mogłoby w prosty sposób zachwiać rentownością SPZOZ, co w negatywny sposób przełożyłoby się na jego bieżącą działalność i poziom wypełniania nałożonych na niego przez Powiat zadań w zakresie ochrony zdrowia.
5.  Na jaki okres w przybliżeniu będzie oddana w dzierżawę przedmiotowa infrastruktura? Wnioskodawca wskazuje, że intencją stron umowy jest przekazanie nowo wybudowanej infrastruktury w trwałą dzierżawę do SPZOZ. W związku z tym podjęta została decyzja o zawarciu umowy na czas nieoznaczony. Projekt będący przedmiotem wniosku realizuje bowiem długofalowe cele Powiatu, a wybudowane pomieszczenia mają przez wiele kolejnych lat służyć działaniom na rzecz społeczności lokalnej.
6.  Czy i w jakim okresie wysokość wynagrodzenia za udostępnienie ww. Infrastruktury umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych? Jak zostało wskazane we wcześniejszej części złożonego pisma, przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Powiatu. W związku z tym ustalona wysokość czynszu może pozwolić Wnioskodawcy na odzyskiwanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania wybudowanych pomieszczeń.
7.  Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznej opłaty z tytuły udostępniania SPZOZ powstałej infrastruktury do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji (proszę podać stosunek procentowy: wartość opłaty rocznej/wartość poniesionych nakładów x 100)? Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy wytworzonych środków trwałych do ogólnej kwoty nakładów poniesionych w ramach inwestycji wyniesie ok. 1,3%. Wnioskodawca pragnie jednak ponownie podkreślić, że przedmiotowa inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem, oprócz uzyskania zysku z tytułu dzierżawy, jest realizacja zadań z zakresu ochrony zdrowia na rzecz społeczności lokalnej. W związku z tym stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Powiat rozpatrywana jest w bardzo długim horyzoncie czasowym.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że na gruncie przepisów ustawy o VAT relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Powiat w związku z dzierżawą pomieszczeń nie wpływa na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W polskich regulacjach podatkowych dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis, który uzależniałby możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Powiatowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Powiatowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Powiat wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku od towarów i usług w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań publicznych powiatu należą m.in. zadania z zakresu promocji i ochrony zdrowia.

Podsumowując, z powyższych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek opisane w zdarzeniu przyszłym czynności dzierżawy infrastruktury medycznej, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym spełniony jest pierwszy ze wskazanych powyżej warunków.

W rezultacie, przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez Powiat z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

Jak bowiem zostało już wcześniej wskazane, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem zarówno spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak też niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten wskazuje bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Powiatu, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe, będące własnością Powiatu, staną się przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z SPZOZ. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej.

Tym samym przedmiot Inwestycji będzie przez Powiat w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Powiat będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesione wydatki do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Jednocześnie poniesione przez Powiat wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 ustawy o VAT.

Powiat podkreśla, że prawo do odliczenia w przypadku zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z budową infrastruktury medycznej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r. o nr 0111-KDIB3-3.4012.494.2019.2.MS wskazał, że: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W powyższym zakresie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn.: „…” będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Szpitala adaptowanych pomieszczeń w oparciu o umowę odpłatnego użyczenia lub umowę dzierżawy.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione i Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w zw. z ww. inwestycją wydatków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.457.2018.2.RH, w której organ wskazał, że: „ (\`(...)\`) w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. (\`(...)\`) Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

(\`(...)\`) W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, gdyż Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawa budynku).

W konsekwencji Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie przedmiotowej usługi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.872.2017.3.KT,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.114.2017.1.AP.

W rezultacie, w momencie ponoszenia nakładów, Powiatowi przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji (w odpowiednich okresach rozliczeniowych, w których otrzymane zostaną faktury) ze względu na fakt, iż Powiat posiada zamiar wykorzystywania jej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowywanych (tj. w celu wydzierżawienia ich na rzecz SPZOZ).

Końcowo należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym działania Powiatu mają charakter naturalny, standardowy dla danego rynku. Przyjęty schemat realizacji czynności z zakresu promocji i ochrony zdrowia funkcjonuje w Powiecie od lat z pozytywnym skutkiem.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U z 2020 r., poz. 920), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Katalog zadań własnych powiatu został określony w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym. Do zadań własnych powiatu należy m.in. promocja i ochrona zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania publiczne Powiatu, przewidziane w art. 4 ust. 1 ustawy o samorządzie, są w ramach Powiatu wykonywane przez jego samorządowe jednostki organizacyjne oraz urząd obsługujący Powiat. Wykonując wskazane wyżej zadania, Powiat działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z zadań publicznych Powiatu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu promocji i ochrony zdrowia. Mając powyższe na uwadze, Powiat realizuje inwestycję pod nazwą „(…)” (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”). Celem Inwestycji jest zapewnienie kompleksowej opieki medycznej dla mieszkańców Powiatu poprzez stworzenie w nowoprojektowanym budynku spójnej, nowoczesnej struktury bloku operacyjnego i centralnej sterylizatorni. Projekt jest realizowany w latach 2016-2020 i finansowany ze środków własnych Powiatu. W ramach Projektu Wnioskodawca uzyskał wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia Inwestycji. Następnie została zaprojektowana, a obecnie jest w trakcie wykonania, budowa bloku operacyjnego wraz z centralną sterylizatornią w Y. Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji zostanie oddana do użytkowania w 2020 r. Inwestorem oraz jednostką zarządzającą Projektem jest Wnioskodawca. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Powiat przez wykonawców prac. Po zakończeniu Inwestycji wykonane składniki majątkowe pozostaną własnością Powiatu, który wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej Y w X Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej (dalej: „SPZOZ”). SPZOZ od wielu lat świadczy bowiem usługi z zakresu promocji i ochrony zdrowia na rzecz mieszkańców Powiatu (Szpital rozpoczął działalność w 1966 r. Od 2000 r. funkcjonuje pod nazwą Y). SPZOZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, posiadającym osobowość prawną, działającym na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, SPZOZ jest oddzielnym od Powiatu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Powiat pobierać będzie od SPZOZ czynsz miesięczny dokumentowany fakturami VAT. Kalkulując wysokość czynszu, Powiat weźmie pod uwagę powierzchnię obiektów oddanych w dzierżawę (ilość m2) oraz obowiązujące w Powiecie stawki czynszu za wynajem powierzchni. Tym samym wartość czynszu będzie odzwierciedlać standardową praktykę i realia rynkowe.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Powiatu. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania nowego bloku operacyjnego i centralnej sterylizatorni.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że środki trwałe wytworzone w ramach realizacji projektu wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W przyjętym przez Powiat schemacie nie wystąpią czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych w ramach realizacji projektu wynosi ok. 13.350.000 PLN. Miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy wytworzonych środków trwałych ustalony zostanie zgodnie z przyjętymi w Powiecie stawkami czynszu dzierżawnego pomieszczeń użytkowych.

*   Przyjęta stawka czynszu w odniesieniu do 1 m2 powierzchni: 13,48 zł netto;
*   Powierzchnia pomieszczeń oddanych w dzierżawę: 1.047,12 m2;
*   Miesięczna kwota czynszu: 14.117 zł netto;
*   Roczna kwota czynszu: 169.406, 40 zł netto.

Wnioskodawca podkreślił, że kalkulacja taka, poczyniona w ramach świadomej polityki finansowej Powiatu, uwzględnia specyfikę działalności objętej umową, a także realia rynkowe i gospodarcze (zastosowana stawka za 1 m2 powierzchni jest zbliżona bowiem do stawki ustalonej dla innych powierzchni komercyjnych będących własnością Powiatu, które są przedmiotem dzierżawy). Tak określona wysokość czynszu nie będzie odbiegać również od praktyki powszechnie przyjętej w tym obszarze przez inne jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając wskazaną wysokość czynszu, a także cele i specyfikę realizowanej inwestycji – w ocenie Wnioskodawcy – kwota ta będzie dla Powiatu znacząca. Choć ustalone wynagrodzenie stanowi ok. 0,1% dochodów własnych Powiatu, będzie to dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym, a w skali roku jego wartość wyniesie ok. 169 tys. zł. Przyjęcie takiego poziomu czynszu nie zagraża płynności finansowej Y. Określenie wynagrodzenia na innym poziomie, tj. zwiększenie jego wysokości, mogłoby w prosty sposób zachwiać rentownością SPZOZ, co w negatywny sposób przełożyłoby się na jego bieżącą działalność i poziom wypełniania nałożonych na niego przez Powiat zadań w zakresie ochrony zdrowia. Wnioskodawca wskazał, że intencją stron umowy jest przekazanie nowo wybudowanej infrastruktury w trwałą dzierżawę do SPZOZ. W związku z tym podjęta została decyzja o zawarciu umowy na czas nieoznaczony. Projekt będący przedmiotem wniosku realizuje bowiem długofalowe cele Powiatu, a wybudowane pomieszczenia mają przez wiele kolejnych lat służyć działaniom na rzecz społeczności lokalnej.

Jak zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja realizuje długofalowe cele Powiatu. W związku z tym ustalona wysokość czynszu może pozwolić Wnioskodawcy na odzyskiwanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania wybudowanych pomieszczeń. Stosunek wartości rocznego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy wytworzonych środków trwałych do ogólnej kwoty nakładów poniesionych w ramach inwestycji wyniesie ok. 1,3%. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotowa inwestycja realizowana jest w ramach wieloletniego planu rozwoju, a jej celem, oprócz uzyskania zysku z tytułu dzierżawy, jest realizacja zadań z zakresu ochrony zdrowia na rzecz społeczności lokalnej. W związku z tym stopa zwrotu z inwestycji, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów przez Powiat rozpatrywana jest w bardzo długim horyzoncie czasowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W świetle powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy wytworzonych obiektów nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (a nie publicznoprawną), w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy wytworzonych środków trwałych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu, należy podkreślić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego projektu pn. „(…)” – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – wykorzystywane będą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępnienia przez Wnioskodawcę na rzecz SPZOZ wytworzonych obiektów w oparciu o umowę dzierżawy.

Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione i Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu w całości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „(…)”, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.