Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-160/09/12-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-06
Teza: Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż z tytułu uczestnictwa w Spółce Polskiej Spółka Zagraniczna na Cyprze nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z takim wyjątkiem, że jedynym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, jakiemu podlegać będzie w Polsce Spółka Zagraniczna na Cyprze w związku z uczestnictwem w Spółce Polskiej, będzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy w wysokości 10%?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; Cypr; dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-udział w spółce; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 lutego 2009 r. (data wpływu 19 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zamierza uczestniczyć w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Zagraniczna”). Celem powołania Spółki Zagranicznej będzie inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej. Spółka pełnić będzie funkcje holdingowe (tj. zarządzać przyszłą grupą kapitałową).

Początkowo Wnioskodawca będzie wyłącznym udziałowcem Spółki Zagranicznej. Jednak w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza pozyskiwania środków na prowadzenie działalności poprzez nowe emisje udziałów Spółki Zagranicznej do zagranicznych inwestorów zainteresowanych inwestycjami kapitałowymi.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa powołanie Spółki Zagranicznej w Holandii lub na Cyprze, gdzie Wnioskodawca posiada rozległe kontakty biznesowe, co może w przyszłości ułatwić mu pozyskiwanie kapitału na dalszy rozwój działalności inwestycyjnej. Ostateczna decyzja o wyborze lokalizacji Spółki Zagranicznej zostanie uzależniona od ustalenia konsekwencji podatkowych prowadzenia działalności zarówno w Polsce, jak również w każdym z wymienionych krajów.

Dlatego też Wnioskodawca występuje z dwoma wnioskami o identycznej treści - niniejszy wniosek dotyczy Spółki Zagranicznej na Cyprze, zaś drugi identyczny wniosek dotyczy Spółki Zagranicznej w Holandii. Wnioskodawca wnosi o łączne rozpatrzenie obu wniosków, w celu uzyskania identycznego rozstrzygnięcia umożliwiającego wybór formy działalności optymalnej z punktu widzenia jego interesów gospodarczych.

Spółka Zagraniczna podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (będzie posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w przypadku Cypru.

Jedną z pierwszych zakładanych inwestycji Spółki Zagranicznej będzie inwestycja w akcje polskiej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „Spółka Polska”). Spółka Polska prowadzić będzie działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych. W szczególności profil działalności Spółki Polskiej obejmować będzie produkcję i sprzedaż pasztetów drobiowych i wieprzowych, konserw rybnych i mięsnych, dań gotowych na bazie mięsa oraz płynnych dań gotowych.

Komplementariuszem Spółki Polskiej będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Zagraniczna nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze przepisy art. 14 n § 1 Ordynacji podatkowej dającej osobom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jeszcze przed powstaniem takiej spółki - oraz w zakresie dotyczącym działalności tej spółki - Wnioskodawca jako planujący utworzenie Spółki Zagranicznej wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, a także przedstawione niżej własne stanowisko, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż z tytułu uczestnictwa w Spółce Polskiej Spółka Zagraniczna na Cyprze nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z takim wyjątkiem, że jedynym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, jakiemu podlegać będzie w Polsce Spółka Zagraniczna na Cyprze w związku z uczestnictwem w Spółce Polskiej, będzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy w wysokości 10%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Zagraniczna na Cyprze, z tytułu uczestnictwa w Spółce Polskiej, nie będzie podlegać innym obowiązkom w podatku dochodowym od osób prawnych poza obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu otrzymania dywidendy od Spółki Polskiej. W ocenie Wnioskodawcy, za powyższym przemawia okoliczność, iż Spółka Zagraniczna nie będzie prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej i poprzez to nie będzie osiągać przychodów z tytułu uczestniczenia w Spółce Polskiej do momentu wypłaty dywidendy. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jedynym obowiązkiem w podatku dochodowym w związku z udziałem w Spółce Polskiej będzie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dywidendy w wysokości 10% (przepis art. 10 umowy Polska/Cypr nie uzależnia wysokości możliwej do zastosowania przez Polskę stawki podatku u źródła od wysokości posiadanych udziałów/akcji w spółce wypłacającej dywidendę).

Uzasadnienie.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pozycja Spółki Zagranicznej jako akcjonariusza różnić się będzie zasadniczo od pozycji komplementariusza lub innych wspólników spółek osobowych. Udział Spółki Zagranicznej w Spółce Polskiej będzie mieć bowiem charakter pasywny.

Status prawny akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

Przepisy prawa cywilnego i handlowego, jak również podatkowego wskazują, iż akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie jest podmiotem faktycznie prowadzącym przedsiębiorstwo spółki.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać takiego akcjonariusza, w przeciwieństwie np. do komplementariusza, za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uczestnictwo akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej ma charakter zbliżony w swojej naturze do innych inwestycji kapitałowych takich jak lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, akcje lub inne papiery wartościowe.

Ponadto akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej ma status tożsamy do akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji, nie ma podstaw do różnicowania konsekwencji prawnych wynikających z faktu bycia akcjonariuszem spółki akcyjnej oraz komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też zasady opodatkowania Spółki Zagranicznej jako akcjonariusza w Spółce Polskiej muszą być takie same w przypadku gdy Spółka Polska będzie spółką akcyjną, jak i w przypadku gdy byłaby spółką komandytowo - akcyjną.

Powyższa konkluzja w sposób bezpośredni wynika z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wspólnicy spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych oraz komplementariusz w spółce komandytowo - akcyjnej traktowani są jako aktywni przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik spółki cywilnej uprawniony i zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki. Podobne uregulowania odnośnie wspólników spółki jawnej zawiera art. 39 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przy czym przepisy te stosuje się również odpowiednio do wspólników spółki partnerskiej (art. 89 Kodeksu spółek handlowych), komandytowej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). W spółce komandytowo - akcyjnej natomiast, zgodnie z art. 140 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jedynie komplementariusze mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej nie ma takiego prawa ani obowiązku, jak również w przeciwieństwie do komplementariuszy co do zasady nie reprezentuje także spółki.

Skoro Spółka Zagraniczna jako akcjonariusz Spółki Polskiej nie będzie miała prawa i obowiązku prowadzenia spraw Spółki Polskiej nie sposób uznać, iż jej inwestycja powinna być opodatkowana w inny sposób niż w formie dywidendy, w szczególności działalność ta nie oznacza stałego prowadzenia działalności w Polsce przez Spółkę Zagraniczną na podstawie art. 5 ust. 1 umowy Polska/Cypr.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż Kodeks spółek handlowych stanowi w art. 126 § 1, iż jeśli dana kwestia nie jest szczególnie uregulowana, do komplementariusza stosuje się ogólne zasady obowiązujące wspólników spółek jawnych, natomiast do akcjonariusza stosuje się przepisy dotyczące akcjonariusza spółki akcyjnej. Powyższe dotyczy m. in. zasad uczestniczenia w zyskach spółki. O ile komplementariusz ma zasadniczo prawo udziału w zyskach, o tyle do akcjonariusza stosuje się zasady podziału zysków tytułem wypłaty dywidendy ze spółki akcyjnej.

O kapitałowym (pasywnym) uczestnictwie akcjonariusza świadczy także okoliczność, iż akcje Spółki Polskiej, jako papiery wartościowe, mogą być przedmiotem częstego obrotu na rynku (przykładowo, Spółka Zagraniczna może sprzedać akcje Spółki Polskiej na giełdzie), w konsekwencji czego struktura akcjonariuszy ma charakter płynny. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że akcjonariusz jest anonimowy tak dla organów podatkowych, jak dla osób trzecich (nie jest wskazany w rejestrze sądowym).

Powyższa konstrukcja przepisów w zakresie swobody zbywania akcji oraz anonimowości akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych jest możliwa dzięki temu, iż akcjonariusze ci na żadnym etapie istnienia spółki nie są zaangażowani w prowadzenie jej spraw.

Wnioskodawca pragnie dodać, iż odmienny charakter akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (tj. jego odrębność od spółki i brak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej) powszechnie wskazywany jest w piśmiennictwie (przykładowo: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1 - 150. Tom l, Warszawa 2006, str. 803 i 983).

Niezależnie od przepisów prawa cywilnego i handlowego, o odrębnym traktowaniu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej świadczą także przepisy podatkowe. Przykładowo Wnioskodawca pragnie wskazać na konstrukcję art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych (podobnie jak udziałowcy i akcjonariusze spółek kapitałowych) nie są wskazani wśród osób trzecich odpowiadających za zobowiązania podatkowe spółki na zasadach analogicznych do wspólników spółki jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy. Tym samym ustawodawca wyraźnie dostrzega kapitałowy (pasywny) charakter uczestnictwa akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, pozycja wspólników spółki komandytowo - akcyjnej jest zasadniczo odmienna zarówno z punktu widzenia przepisów prawa handlowego, jak i przepisów prawa podatkowego.

Jedynie komplementariusz może być uznany za przedsiębiorcę prowadzącego spółkę i osiągającego przychody z działalności gospodarczej, akcjonariusz natomiast jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w zyskach jedynie tytułem wypłaty dywidendy.

Zasadność opodatkowania przychodów akcjonariusza jako dywidendy.

Tym samym, ewentualny przychód Spółki Zagranicznej opodatkowany powinien być nie na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychód z tytułu działalności gospodarczej Spółki Zagranicznej, lecz na podstawie art. 22 ust. 1 tejże ustawy (z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Tym samym wypłata dywidendy na rzecz Spółki Zagranicznej podlegać będzie zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 umowy Polska/Cypr podatkiem u źródła według stawki 10 %.

Art. 22 ust. 1, jak wskazuje wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5 ust. 1 tejże ustawy i powinien mieć zastosowanie do wszelkich dywidend otrzymanych z tytułu posiadania akcji. Wnioskodawca podkreśla tu, iż przepis ten wymienia dwie odrębne kategorie przychodów: „dywidendy” oraz „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Zgodnie z regułami wykładni językowej, doprecyzowanie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wyłącznie jako odnoszące się do terminu „inne dochody” i tym samym dywidenda od spółki komandytowo - akcyjnej również objęta jest dyspozycją tego przepisu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż uznanie, iż Spółka Zagraniczna otrzymuje przychody na bieżąco w związku z działalnością gospodarczą Spółki Polskiej, i rozpoznawanie ich zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby sprzeczne z powszechnie rozumianą definicją przychodu podatkowego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie przychodów Spółki Zagranicznej jedynie w formie podatku u źródła od otrzymywanej dywidendy wyłącza zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 umowy Polska/Cypr. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodu podatkowego, zawierając jedynie przykładowe wyliczenie jego kategorii.

Z samej jednakże natury przychodu rozumianego jako określone przysporzenie majątkowe wynika, że przychód musi mieć charakter trwały, tj. w sposób definitywny i ostateczny faktycznie zwiększać aktywa podatnika. Powyższe znajduje powszechne potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., III SA 3382/02; wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97; wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., III SA/Łd 134/99 oraz wyrok NSA z 1 września 2005 r., FSK 2596/04), interpretacjach organów podatkowych oraz poglądach doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, Spółka pragnie wskazać na treść komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa J. Marciniuka, w którym to autor wskazuje, iż „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej” (np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2008 W-wa, str. 275). Tymczasem Wnioskodawca wskazuje, iż przysporzenie majątkowe po stronie spółki komandytowo - akcyjnej nie oznacza przysporzenia majątkowego po stronie akcjonariusza. Akcjonariusz nie może bowiem swobodnie dysponować majątkiem spółki, w tym nie może swobodnie dysponować wypracowanym przez spółkę zyskiem.

Akcjonariusz będzie ewentualnie uprawniony do części tego zysku dopiero w konsekwencji podjęcia uchwały o wypłacie przez spółkę dywidendy i następnie jej wypłaty na jego rzecz. Tym samym, dopiero w momencie otrzymania dywidendy akcjonariusz uzyska trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do czasu wypłaty dywidendy przez akcjonariusza zgodnie z postanowieniami prawa nie może on dysponować majątkiem spółki komandytowo - akcyjnej - w konsekwencji nie może być mowy o jakimkolwiek przysporzeniu skutkującym uzyskaniem przychodu przed otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy.

Orzecznictwo.

Wnioskodawca pragnie na koniec wskazać, iż przedstawiony przez niego pogląd znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2007 r. (I SA/Kr 1181/07), w którym to Sąd sformułował następujące tezy:

„1. Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.

2\. Akcjonariusz w spółce komandytowo – akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy”.

Powyższe tezy sformułowane zostały co prawda w odniesieniu do akcjonariusza będącego osobą fizyczną, jednakże ze względu na identyczne brzmienie przepisów odnoszących się do osób prawnych, stan faktyczny analizowany w przedmiotowym wyroku był tożsamy ze zdarzeniem przyszłym opisywanym w niniejszym wniosku.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2008 r. (I SA/Kr 1281/07), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2008 r. (III SA/Wa 399/08) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2008 r. (I SA/Wr 935/07), w których to Sądy wskazały, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstaje na zasadzie właściwej dla wypłaty dywidendy.

Podsumowanie.

Podsumowując, Spółka Zagraniczna, jako pasywny inwestor w Spółce Polskiej, nie prowadzący na terytorium Polski działalności gospodarczej, nie będzie podlegać w Polsce innym obowiązkom w podatku dochodowym poza obowiązkiem związanym z otrzymaniem dywidendy.

Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy uwzględnieniu przepisów właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka Zagraniczna podlegać będzie jedynie ewentualnemu opodatkowaniu podatkiem u źródła z tytułu otrzymania dywidendy ze Spółki Polskiej. Spółka Zagraniczna nie będzie natomiast zobowiązana do ponoszenia żadnych innych, poza wspomnianym w zdaniu poprzednim, obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż na Spółce Zagranicznej (w odniesieniu do podatku dochodowego) ciążyć będzie w związku z udziałem w Spółce Polskiej wyłącznie obowiązek zapłaty podatku w wysokości 10%, w przypadku kiedy Spółka Zagraniczna ulokowana będzie na Cyprze.

Niniejszym Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 12 maja 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-160/09-02/MM, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit f umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w zagranicznej spółce kapitałowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Zakładaną inwestycją tej spółki będzie inwestycja w akcje polskiej spółki komandytowo – akcyjnej. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska powołana przez Wnioskodawcę traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej.

W tej części, w której Spółka uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) uznaje się, że prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę).

Oznacza to, że do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Należy w tym miejscu zauważyć, że Spółka osobowa (komandytowo – akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku.

Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód , który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że działalność polskiej spółki osobowej polegająca na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych jest działalnością gospodarczą. Dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza.

Mając na uwadze powyższe, opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy, określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej.

Reasumując powyższe, spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko – cypryjskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Pismem z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu: 01 czerwca 2009 r.) Pan reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną z dnia 12 maja 2009 r. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423W-39/09-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 21 sierpnia 2009 r.) skargę na interpretację indywidualną skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 16 września 2009 r. nr ILPB3/4240-38/09-2/BN, w którym wskazano, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym, zaskarżona interpretacja – wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej – została wydana prawidłowo.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09, w którym oddalił skargę Pana reprezentowanego przez Pełnomocnika na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 maja 2009 r. WSA uznał, że wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Sąd wskazał, iż spółka cypryjska, w związku z udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Taka kwalifikacja źródła przychodów powoduje – w ocenie Sądu - że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej należy określić zgodnie z art. 5 ust.1 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, użyte w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, któremu przysługuje na mocy art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 tej ustawy prawo do udziału w zysku spółki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wystosowała w dniu 18 lutego 2010 r. od ww. wyroku – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z ww. uchwałą składu siedmiu sędziów, prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej. Jednocześnie prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału.

Jak wskazuje NSA, wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa po zaistnieniu przesłanek określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych. Dopiero po spełnieniu określonych przesłanek wierzytelność ta może być skonkretyzowana. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, zatem nie osiągnie z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, iż ustalając prawidłowo moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z zysku do podziału, należy wskazać na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego (uwzględniając treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sytuacje, w jakich bowiem akcjonariusz może oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, różnią się co do skutków podatkowych od tych, kiedy kwoty te są mu rzeczywiście przekazywane, lub o ich przekazanie może się skutecznie ubiegać z powodu wymagalności.

Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, do przychodu podatkowego należy zaliczyć faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Wymienione rodzaje przychodów są objęte obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

W ocenie Sądu, w przypadku otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Sąd również wskazał, że zastosowania w sprawie nie może mieć art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast NSA nie zajął stanowiska odnośnie pozostałych przepisów prawa materialnego, w tym polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził bowiem, iż zastosowanie tych przepisów należy powiązać z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

W dniu 31 maja 2012 r. do tut. Organu wpłynął z Naczelnego Sądu Administracyjnego odpis wyroku z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej.

W dniu 06 czerwca 2012 r. do tut. Organu wpłynął z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. oraz zwrócono akta administracyjne.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej – przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to „uczestniczenie w czymś wraz z innymi” – tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, „czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu” – tak w Słowniku Współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W tym celu zasadnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 Ksh). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 Ksh), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). O podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy – art. 348 § 2 Ksh).

Zatem, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę; z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku, którego podstawą jest prawo do udziału w zyskach.

Tym samym w sytuacji, gdy dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż dopiero w momencie otrzymania środków pieniężnych uzyska trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, iż w pozostałych kwestiach będących przedmiotem opisanego zdarzenia, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w zagranicznej spółce kapitałowej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Zakładaną inwestycją tej spółki będzie inwestycja w akcje polskiej spółki komandytowo – akcyjnej. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż stosownie do art. 125 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zatem, jak wskazano powyżej, spółka osobowa (komandytowo – akcyjna) nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, iż cypryjska spółka kapitałowa jest podmiotem prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

W myśl art. 3 ust. 1 lit f ww. umowy polsko - cypryjskiej, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - cypryjskiej, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład.

Mając na uwadze powyższe, spółka cypryjska powołana przez Wnioskodawcę traktowana jest jako przedsiębiorstwo tego państwa. Spółka cypryjska osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce dochodu spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W kontekście definicji należy zauważyć, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo – akcyjnej).

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału / akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej podkreśla się, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Modelowej Konwencji.

W tej części, w której spółka uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) uznaje się, że prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski. Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ spełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 powołanej umowy polsko - cypryjskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (komandytowo - akcyjnej) przepis ten nie ma jednak zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo - akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo - akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Powyższe znalazło również potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 975/10.

Ponadto należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów/przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

Powyższe wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 umowy polsko - cypryjskiej.

Należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w myśl art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej dywidendą jest taki dochód, który zgodnie z polskim prawem podatkowym jest traktowany (opodatkowany) jak dochód z akcji.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 lit g umowy, określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Skoro spółka komandytowo - akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, dochód ten nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko - cypryjskiej.

Reasumując powyższe, spółka cypryjska, jako akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 w związku z art. 5 ww. umowy polsko – cypryjskiej, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu z podziału zysku uzyskiwanego w związku z prowadzeniem w Polsce zakładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r. nr ILPB3/423-160/09-2/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.