Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-823/15-2/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Skutki podatkowe uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Malty
Słowa kluczowe: dywidendy; likwidacja; Malta; nadwyżki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Malty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W momencie, gdy nastąpią opisane zdarzenia przyszłe Wnioskodawca będzie prowadzić indywidualną działalność gospodarczą w Polsce oraz będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem w spółce osobowej (zwanej dalej „Zagraniczną Spółką o Kapitale Podzielonym na Udziały"), która będzie spółką założoną pod prawem obcym i z siedzibą za granicą, typu spółka komandytowa, która operuje pod własną firmą i w której są dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz komandytariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu. Wnioskodawca będzie posiadał status komplementariusza (ang. generał partner) lub komandytariusza (ang. limited partner) w tej spółce. Kapitał Zagranicznej Spółki Osobowej dzieli się na udziały. Spółka ta zgodnie z prawem państwa jej siedziby (Republika Maltańska) posiada osobowość prawną odrębną od jej wspólników oraz posiada zdolność prawną odrębną od jej wspólników. Posiada też zdolność do czynności prawnych, ma prawo bycia właścicielem majątku, zdolność pozywania przed sądy we własnym imieniu oraz bycia pozywanym przed sądy i we własnym imieniu, a ta osobowość prawna trwa aż do rozwiązania spółki.

Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały podlega w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby. Spółka jest odrębnym (w szczególności od jej wspólników) podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy od jej zysków nie rozliczają wspólnicy. Zgodnie z przepisami prawa państwa jej siedziby osoba, w tym komandytariusz, która występuje w charakterze komplementariusza ponosi nieograniczoną odpowiedzialność solidarnie innymi komplementariusza mi za wszelkie zobowiązania spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały.

Dalej, zgodnie tymi przepisami zarządzanie (administracja) i reprezentacja spółki takiej jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały stanowi kompetencję komplementariuszy oraz, jeśli umowa spółki (statut) nie stanowi inaczej, taki zarząd (administracja) spoczywa solidarnie na każdym z komplementariuszy.

Zgodnie z przepisami prawa państwa siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały komandytariusz w takiej spółce nie może wykonywać jakichkolwiek czynności w zakresie zarządu (administracji) nad spółką, ani reprezentować spółki w stosunkach gospodarczych (handlowych), z wyjątkiem działania na podstawie szczególnego pełnomocnictwa spółki udzielonego przez nią do szczególnych czynności lub transakcji.

Jeśli komandytariusz działa naruszając opisany w poprzednim akapicie zakaz, ponosi, w stosunku do osób trzecich, nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność, wraz z komplementariuszami, za zobowiązania spółki, a ponadto może zostać wydalony ze spółki (z wyjątkiem sytuacji, w której udowodni, że działał zgodnie z instrukcjami komplementariuszy).

Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy wypłaty dywidend, zaliczek na poczet przewidywanych dywidend oraz nadwyżki likwidacyjnej od spółek zależnych po przekształceniu Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały w spółkę osobową.

PRZEKSZTAŁCENIE

Zgodnie z przepisami prawa obowiązującego w państwie siedziby Zagranicznej Spółki o Kapitale Podzielonym na Udziały spółka typu spółka komandytowa, której kapitał jest podzielony na udziały (czyli taka jak Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały) może zmienić swój status na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały, poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy). Jak dalej przewiduje prawo państwa jej siedziby spółka handlowa (zwana spółką przekształcaną) może, poprzez spełnienie wymogów odnoszących się do utworzenia, kapitału zakładowego oraz ważności typu spółki, w którą ma zostać przekształcona, zostać przekształcona w spółkę innego typu (zwaną spółką przekształconą). Zgodnie z dalszymi postanowieniami jeśli spółka przekształcana jest spółką typu spółka komandytowa lub spółką jawną przekształcenie może zostać dokonane jedynie poprzez decyzję podjętą zgodnie z umową spółki lub w braku takiego postanowienia w umowie spółki - na podstawie zgody wszystkich wspólników (zarówno komplementariuszy jak i komandytariuszy).

W ramach przedstawionego stanu faktycznego Zagraniczna Spółka o Kapitale Podzielonym na Udziały ulegnie, w oparciu o przedstawione powyżej przepisy prawa obowiązującego w państwie jej siedziby, przekształceniu (zmieni swój status) na spółkę typu spółka komandytowa, której kapitał nie jest podzielony na udziały (zwaną dalej: „Zagraniczną Spółką Osobową").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La h , Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność na Malcie przez położony tam zakład (Zagraniczną Spółkę Osobową), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych) i konsekwentnie zyski .. Wnioskodawcy w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymane przez Zagraniczną Spółkę Osobową (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty?
2.  Czy przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi?
3.  Czy w konsekwencji przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu \`(...)\` (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych, które mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości (jako przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi) powinny w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w konsekwencji art. 23 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) w związku z art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że opisane we wniosku dochody Zagranicznej Spółki Osobowej (jako dochody zagranicznej spółki kontrolowanej) w całości podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy
5.  Czy przepisy umowy między umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że transfer środków pochodzących z podziału zysku Zagranicznej Spółki Osobowej do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej i zgodnie z umową Zagranicznej Spółki Osobowej, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., (Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256, zwana w dalszej części wniosku: „umową o 1 7 unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą") należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność na terytorium Malty przez położony tam zakład (Zagraniczną Spółkę Osobową), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych) i konsekwentnie zyski Wnioskodawcy z tytułu dywidend, zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżki likwidacyjnej wypłacane Zagranicznej Spółce Osobowej (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) przez spółkę od niej zależną lub przez spółki od niej zależne mogą być opodatkowane w Republice Malty.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zagraniczna Spółka Osobowa stanowi zakład Wnioskodawcy w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust 3 i ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Aby zatem zakwalifikować podmiot jako zakład musi on spełnić następujące warunki: być stałą placówką oraz prowadzić (całkowicie lub częściowo) działalność przedsiębiorstwa. Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r, (nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06) siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. W przypadku Wnioskodawcy Zagraniczna Spółka Osobowa, której jest on wspólnikiem, posiada swoją siedzibę, a zatem można stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie - całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Bezwzględnym warunkiem jest, aby działalność była prowadzona w ramach zakładu. To jednak, czy będzie ona miała charakter częściowy czy całkowity, nie wpływa na klasyfikację podmiotu w świetle postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Niezależnie od powyższej analizy, zauważyć należy, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe co do zasady kwalifikują wszystkie spółki osobowe jako zakład wspólników spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego podatkowania. Zaproponowana przez Wnioskodawcę forma prawna prowadzenia działalności w postaci odpowiednika polskiej spółki komandytowej, jest transparentna dla celów podatkowych. Zatem, z perspektywy polskiego prawa podatkowego Zagraniczna Spółka Osobowa powinna być traktowana w sposób tożsamy do spółek osobowych. Oznacza to, iż prowadzenie działalności przez Wnioskodawcę za pośrednictwem takiej spółki będzie kwalifikowane w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą jako posiadanie zakładu na terytorium Malty. Nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się . państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. Z perspektywy państwa źródła - czyli państwa, w którym zakład prowadzi swoją działalność - każdy ze wspólników posiada zakład na jego terytorium.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w punkcie 10.2 Komentarza do artykułu 3 Modelu Konwencji OECD (wersja ujednolicona, 22 lipca 2010 r.) zauważono wyraźnie w odniesieniu do terminu „business" użytego m.in. w artykule 7 Modelu Konwencji: „Konwencja nie zawiera wyraźnej definicji terminu „business", który, zgodnie z paragrafem 2, powinien mieć znaczenie, które on ma zgodnie z prawem wewnętrznym państwa, które stosuje Konwencję. Subparagraf h przewiduje jednak wyraźnie, że ten termin obejmuje wprost wykonywanie usług profesjonalnych oraz innej działalności o niezależnym charakterze".

Podobnie autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (K. Vogel i inni, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston, s. 408 i nast.) stwierdzają, że: „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością, inną od używania nieruchomości w rozumieniu artykułu 6 (3) oraz inną od niezależna działalność osobista w rozumieniu artykułu 14".

W komentarzu tym stwierdzono ponadto: „Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partneris distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa" (ang. business profits) w rozumieniu art. 7. Co musi być najpierw przeanalizowane to czy umowa ma zastosowanie do wspólnika, tj. czy jest on uprawniony do ochrony traktatowej. Jeśli jest rezydentem jednego z umawiających się państw rezultaty jego uprawnienia traktatowego można wywodzić bezpośrednio z art. 1 czytanego w związku z artykułami 3 oraz 4; ale jeśli nie jest, w niektórych przypadkach może to również wynikać z uprawnienia spółki osobowej do ochrony traktatowej (zobacz supra Art. 1, pod m. nos. 24ff). Kolejny warunek jest taki, że żadna inna, bardziej specyficzna reguła dystrybutywna ma zastosowanie, zobacz np. odsetki płacone na rzecz wspólnika przez spółkę osobową, supra Art. 1, pod m.nos. 27c ff. Jeśli oba warunki są spełnione to na pytanie, czy udział wspólnika w spółce osobowej kwalifikuje się jako „zyski przedsiębiorstw" w znaczeniu art. 7, musi zostać udzielona odpowiedź poprzez odniesienie się do prawa wewnętrznego państwa, które stosuje umowę. Jeśli to państwo traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika (jako podatkowo „nietransparentnego") udział wspólnika w spółce osobowej, dla potrzeb umowy, traktuje się jak nic więcej niż element zysków spółki osobowej. Jednak, jeśli spółka osobowa jest traktowana jako podatkowo „transparentna", jeśli przypisuje wspólnikowi jego udział w spółce osobowej - jak tego się dokonuje zgodnie z prawem Niemiec, Wielkiej Brytanii oraz USA, jak również zgodnie z prawem różnych innych systemów prawnych - udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za „przedsiębiorstwo" w rozumieniu artykułu 7".

Podobnie autorzy Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (B. Brzeziński iinni, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 467): „Artykuł 7 MK OECD nie zawiera regulacji bezpośrednio dotyczących spółek osobowych. W tym zakresie w literaturze odsyła się do prawa wewnętrznego interpretowanego z uwzględnieniem kontekstu umowy (I. J. J. Burgers, Commentary to\`(...)\`, www.ip-online.ibfd.org, pkt 4.1.6). Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD (\`(...)\`)",

W tym kontekście należy wskazać na jedną zasadniczą cechę Zagranicznej Spółki Osobowej, z której Wnioskodawca będzie otrzymywał udział w zyskach jako komplementariusz lub komandytariusz, a mianowicie jest ona spółką komandytową, która jest specjalnym typem maltańskiej osoby prawnej, spółką osobową. Jest ona niewątpliwie spółką osobową dla celów podatkowych, czyli transparentną w zakresie podatku dochodowego nakładanego w Republice Malty.

Opodatkowanie zysków tej spółki, które zgodnie z umową spółki są przynależne wspólnikowi podlegają opodatkowaniu tylko na poziomie wspólnika, a nie samej spółki. W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy jego udział w zyskach i Zagranicznej Spółki Osobowej, który będzie on uzyskiwał jako komplementariusz lub komandytariusz niewątpliwie należy zakwalifikować tak, jak to zostało wskazane we Wniosku w części dotyczącej stanowiska podatnika. W związku z tym Wnioskodawca w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają następujące indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego:

*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 kwietnia 2006 r., w którym potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa założona na terenie Polski, której komandytariuszem jest niemiecka spółka kapitałowa, stanowi dla tego komandytariusza zakład polskich wspólników w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-406/09-4/PS), w której stwierdzono: „zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład". W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-106/09-4/PS), w której stwierdzono: „zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym i prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład". W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika, wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność zą pośrednictwem zakładu na interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (nr IPPB5/423-406/09-4/PS), w której wskazano: „Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład".

Taka linia orzecznicza utrwaliła się też w odniesieniu do spółek osobowych z siedzibą w Polsce, czego przykładem są interpretacje indywidualne przepisów podatkowych, choćby interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-342/10-3/AJ), w której stwierdzono, że: „W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 updop (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji -praw udziałowych w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu UPO (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej)".

Potwierdza to stanowisko Komitetu podatkowego OECD, który w raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych jednoznacznie uznał, że udział w transparentnych podatkowo spółkach osobowych konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Także w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, art. 7 str. 115) zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5. Mając zatem na uwadze spełnienie warunku o posiadaniu stałej placówki, która ma charakter trwały, Zagraniczną Spółkę Osobową należy uznać za zakład, który Wnioskodawca posiada na terytorium Malty.

Podobne wnioski znaleźć można w publikacji pt. Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: „W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników."

Skoro zatem analizowana Zagraniczna Spółka Osobowa ma swoją siedzibę na terytorium Malty, bez wątpienia uznać ją należy za zakład w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Uznanie spółki osobowej jako zakładu dta wspólnika zostało również wskazane przez Kazimierza Bany w artykule „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD" (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca (przedsiębiorca) prowadzi działalność w Republice Malty przez położony tam zakład (Zagraniczną Spółkę Osobową), z uwzględnieniem przedmiotu działalności Zagranicznej Spółki Osobowej (działalność firm centralnych, head offices, i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych).

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 roku (sygn. IPPB1/415-1438/14-5/KS).

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE DO PYTANIA NR 2

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą należy interpretować w ten sposób, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidendy, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółki od niej zależnej lub spółek od niej zależnych mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości, gdyż, w całości mogą być przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi.

Zagraniczna Spółka Osobowa nabędzie w zamian za aport udziały w spółce kapitałowej typu company limited by shares prawa obcego (będącej odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą lub udziały w spółkach kapitałowych typu company limited by shares prawa obcego (będących odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) z siedzibą i zarządem za granicą. Następnie w proporcji do posiadanych udziałów Zagraniczna Spółka Osobowa otrzyma dywidendę lub nadwyżkę likwidacyjną z tej spółki kapitałowej.

Przede wszystkim należy wskazać, że na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)".

Regulację tę należy jednak stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zasada ta umożliwia zapobieganie zjawisku podwójnego opodatkowania dochodu. W przypadku polskich rezydentów - wspólników Spółki położonej na terytorium Republiki Malty - umową, którą należy uwzględnić, jest umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą kwalifikuje poszczególne dochody do określonych źródeł dochodu wskazanych w kolejnych artykułach tej umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Zagranicznej Spółki Osobowej właściwym przepisem prawnym mającym zastosowanie są zyski przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, zyski przedsiębiorstw są co do zasady opodatkowane wyłącznie w Państwie swojej rezydencji, tj. w przypadku Wnioskodawcy - na terytorium Polski. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak prowadzenie działalności przez to przedsiębiorstwo w innym państwie. W takiej sytuacji, jeżeli prowadzona w innym państwie działalność spełnia przesłanki uznania za zakład dla celów podatkowych, zyski, jakie powinny być przypisane temu zakładowi, są opodatkowane również na terytorium państwa, w którym prowadzi ono swoją działalność, tj. w przypadku Wnioskodawcy - na terytorium Malty.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 Zagraniczna Spółka Osobowa konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Malty w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Oznacza to zatem, iż uznanie działalności Wnioskodawcy jako wspólnika Zagranicznej Spółki Osobowej na Malcie za jego zakład skutkuje możliwością opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Republiki Malty.

Przychód podatkowy z tytułu dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjnej otrzymywany przez Zagraniczną Spółkę Osobową z tytułu udziału w zyskach zagranicznych spółek kapitałowych powinien zostać w całości przypisany do Zagranicznej Spółki Osobowej, jako zakładu Wnioskodawcy w Republice Malty, będącego skutkiem bycia przez Zagraniczną Spółkę Osobową właścicielem udziałów (w przeliczeniu na prawa głosu) w spółce zależnej lub spółkach zależnych, zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Zauważyć należy, iż udziały w spółce kapitałowej stanowią część majątku Zagranicznej Spółki Osobowej, a nie majątku jej wspólników, nie są zatem również częścią majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wspólnik i Zagraniczna Spółka Osobowa stanowią dwa odrębne podmioty prawne; majątek osobowej spółki handlowej jest odrębny prawnie od majątku wspólników.

Jeżeli dany element wchodzi w skład majątku spółki osobowej, nie stanowi tym samym przedmiotu własności wspólnika. W ten sposób w prawie cywilnym zarysowana jest odrębna podmiotowość spółki osobowej i jej wspólników. Transparentność stanowi cechę charakteryzującą spółki osobowe wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i służy celom określenia dochodu wspólników z tytułu udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Nie znajduje ona jednak swojego odzwierciedlenia w prawie cywilnym.

Z tego też względu udziały należą wyłącznie do Zagranicznej Spółki Osobowej i dlatego tylko ona jest uprawniona do pobierania z nich jakichkolwiek korzyści. Na tej podstawie udziały w spółce córce przypisać należy Zagranicznej Spółce Osobowej. W konsekwencji, również dochody z tych udziałów przynależą w całości do Zagranicznej Spółki Osobowej.

Na podstawie powyższej analizy stwierdzić należy, iż skoro udziały w spółkach kapitałowych stanowić będą część majątku Zagranicznej Spółki Osobowej, a Zagraniczna Spółka Osobowa będzie kwalifikowana jako zakład Wnioskodawcy na terytorium Republiki Malty w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, to dywidendy, zaliczki na dywidendę oraz nadwyżka likwidacyjna otrzymywane przez Zagraniczną Spółkę Osobową z tytułu tych udziałów powinny być przypisane zakładowi Wnioskodawcy na terytorium Republiki Malty.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE DO PYTANIA NR 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę poprzez zakład Wnioskodawcy na Malcie -Zagraniczną Spółkę Osobową mogą być w całości opodatkowane na terytorium Malty. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 roku, sygn. IPPB1/415-889/12-2/KS, która posiada bardzo zbliżony stan faktyczny.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 roku (sygn. IPPB1/415-1438/14-5/KS).

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą należy interpretować w ten sposób, że zyski Wnioskodawcy (jako przedsiębiorstwa Rzeczpospolitej Polskiej) w postaci dywidend, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz nadwyżek likwidacyjnych uzyskiwanych przez Zagraniczną Spółkę Osobową od spółek od niej zależnych, które mogą być opodatkowane w Republice Malty w całości (jako przypisane Zagranicznej Spółce Osobowej jako zakładowi) powinny w konsekwencji w całości podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy, a zatem będą w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do Komentarza OECD do Modelu Konwencji Podatkowej OECD o opodatkowaniu dochodu i kapitału (wersja ujednolicona, OECD, 22 lipca 2010 r„ s. 317) w miejscu, w którym komentuje on metodę zwolnienia (artykuł 23A Modelu Konwencji OECD), która zdaniem Wnioskodawcy znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie (zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika z tytułu Jego udziału w Zagranicznej Spółce Osobowej podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 33): „W tym Artykule jest postanowione, że Państwo rezydencji R powinno zwolnić z podatku dochód i kapitał który zgodnie z Konwencją «może być opodatkowany» w innym Państwie E lub S".

Dalej zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 34): „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo. Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie".

Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 35): „Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 Artykułu 23A".

Odnośnie warunku „może być opodatkowany" należy zwrócić uwagę na paragrafy 32.1 do 32.7 komentarza OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji. Zgodnie z paragrafem 32.1: „Oba artykuły 23 A i 23 B wymagają, aby uwolnić od opodatkowania, poprzez metodę kredytu lub zwolnienia, w zależności od przypadku, jeśli przedmiot dochodu lub kapitału może być opodatkowany przez Państwo źródła zgodnie z przepisami Konwencji. Tak więc Państwo rezydencji ma obowiązek zastosowania metody zwolnienia lub kredytu w odniesieniu do przedmiotu dochodu lub kapitału kiedy Konwencja upoważnia do opodatkowania tego przedmiotu Państwo źródła".

Zgodnie z paragrafem 32.2: „Interpretacja sformułowania «zgodnie z przepisami niniejszej Konwencji, może być opodatkowany»", które jest użyte w obu Artykułach, jest szczególnie ważne w przypadkach w których Państwo rezydencji oraz Państwo źródła klasyfikuje ten sam przedmiot dochodu lub kapitału odmiennie dla potrzeb przepisów Konwencji". Zgodnie z paragrafem 32.3: „Różne sytuacje muszą być brane pod uwagę w tym zakresie. Kiedy z uwagi na różnice w prawie wewnętrznym pomiędzy Państwem źródła i Państwem rezydencji, znajduje zastosowanie to pierwsze, w odniesieniu do określonego przedmiotu dochodu lub kapitału, przepisy Konwencji które są różne od tych które Państwo rezydencji zastosowałoby do tego samego przedmiotu dochodu lub kapitału, dochód jest dalej opodatkowany zgodnie z przepisami Konwencji, zgodnie z interpretację oraz zastosowaniem przez Państwo źródła. W takim przypadku, przeto, te dwa Artykuły wymagają uwolnienia od podwójnego opodatkowania przez Państwo rezydencji bez względu na konflikt w kwalifikacji wynikający z różnic w prawie wewnętrznym".

Zgodnie z paragrafem 32.4: „Ta kwestia może być zilustrowana poprzez następujący przykład. Działalność jest prowadzona poprzez stały zakład w Państwie E przez spółkę osobową założoną w tym Państwie. Wspólnik, będący rezydentem w Państwie R, zbywa jego prawa udziałowe w tej spółce osobowej. Państwo E uznaje wobec tego, że zbycie tych praw udziałowych w spółce osobowej jest, dla celów Konwencji z Państwem R, zbyciem przez wspólnika aktywów działalności prowadzonej przez spółkę osobową, które może być opodatkowane przez to Państwo zgodnie z paragrafem 1 lub 2 Artykułu 13. Państwo R, jako że traktuje spółkę osobową jako odrębnego podatnika, uznaje że zbycie praw udziałowych w spółce osobowej jest równoznaczne ze zbyciem udziału w spółce, które nie może być opodatkowane przez Państwo E ze względu na paragraf 5 Artykułu 13. W takiej sytuacji, konflikt kwalifikacji wynika wyłącznie z różnego traktowania spółek w ustawodawstwie wewnętrznym tych dwóch Państw i Państwo R musi uznać, że Państwo E opodatkowało zysk ze zbycia «zgodnie z przepisami Konwencji» dla celów zastosowania Artykułu 23A lub Artykułu 23B. Państwo R musi przeto przyznać zwolnienie zgodnie z Artykułem 23 A lub przyznać kredyt zgodnie z Artykułem 23 B niezależnie od faktu, że zgodnie z jego prawem wewnętrznym, traktuje ono zysk ze zbycia jako zysk ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej oraz że, jeśli kwalifikacja Państwa E tego dochodu byłaby zgodna z kwalifikacją Państwa R, Państwo R nie musiałoby uwalniać od opodatkowania zgodnie z Artykułem 23 A lub 23 B. Nie powstanie w takim przypadku podwójne opodatkowanie".

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że przychód (dochód) uzyskiwany przez Wnioskodawcę jako wspólnika Zagranicznej Spółki Osobowej z tytułu Jego udziału w tej spółce podlegać będzie w Polsce w całości zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika to z tego, że ten przychód (dochód) „może być opodatkowany" w Republice Malty zgodnie z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jako dochód stałego zakładu (ang. permanent establishment), co wyraźnie wynika zdaniem Wnioskodawcy z przepisów tej umowy.

W tej sytuacji Rzeczpospolita Polska ma zdaniem Wnioskodawcy obowiązek zastosować do całego opisanego przychodu (dochodu) Wnioskodawcy metodę zwolnienia, jak to zostało wskazane we Wniosku. Potwierdza to wprost Komentarz OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 34): „Państwo rezydencji musi odpowiednio zwolnić dochód lub kapitał który może być opodatkowany w innym Państwie zgodnie z Konwencją niezależnie od tego czy prawo do opodatkowania jest w efekcie wykonywane przez to inne Państwo. Ta metoda jest uważana za najbardziej praktyczną gdyż uwalnia Państwo rezydencji od konieczności dochodzenia rzeczywistego opodatkowania w tym innym Państwie". Zgodnie z Komentarzem OECD do Artykułu 23A Modelu Konwencji (paragraf 35): „Obowiązek nałożony na Państwo rezydencji, aby zwolnić określony dochód lub kapitał z opodatkowania zależy od tego, czy ten przedmiot może być opodatkowany w Państwie źródła zgodnie z Konwencją. Paragrafy 32.1 do 32.7 omawiają jak ten warunek powinien być rozumiany. Jeśli jednak ten warunek jest spełniony to ten obowiązek można uznać za absolutny, z uwzględnieniem wyjątków z paragrafu 2 oraz 4 Artykułu 23A".

W konsekwencji, w świetle postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, Malta jest uprawniona do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej - jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.

Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b)."

Zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. d) Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, „jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód."

Skoro zatem dochód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej, w tym w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej pochodzących z dywidend lub zaliczki na dywidendy oraz nadwyżki likwidacyjnej otrzymanych od zagranicznej spółki kapitałowej lub zagranicznych spółek kapitałowych jest przypisany do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Malty konstytuowanego przez udział Wnioskodawcy w Zagranicznej Spółce Osobowej, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania na terytorium Polski, a może być opodatkowany wyłącznie na Malcie.

Zwolnienie wynikające z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy, „Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

*   ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Wskazany przepis przedstawia sposób obliczenia podatku przy metodzie wyłączenia z progresją. Regulacja ta pokrywa się z brzmieniem stosownego artykułu w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

W świetle powyższego dochody Wnioskodawcy jako przypisane zakładowi Wnioskodawcy - Zagranicznej Spółce Osobowej- mogą być opodatkowane na terytorium Malty. W Polsce są natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie metody wyłączenia z progresją, która została uregulowana w art. 23 ust. 1 lit. a) Umowy 0 unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą oraz art. 27 ust. 8 ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 roku, sygn. IPPB1/415-889/12-2/KS, która posiada bardzo zbliżony stan faktyczny.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 roku (sygn. IPPB1/415-1438/14-5/KS).

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE DO PYTANIA NR 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., Dz. U. z dnia 13 maja 1995 r., Nr 49, poz. 256) w związku z art. 30f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. 0 podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2012 r., poz. 361) należy interpretować w ten sposób, że opisane we wniosku dochody Zagranicznej Spółki Osobowej (jako zagranicznej spółki kontrolowanej) w całości podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a tej umowy. Wynika to z istoty metody zwolnienia z progresją, który zobowiązuje państwo rezydencji (tutaj Polskę) do całkowitego zwolnienia dochodów z opodatkowania w Polsce, w tym zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych.

STANOWISKO WNIOSKODAWCY ODNOŚNIE DO PYTANIA NR 5:

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pochodzących z podziału zysku Zagranicznej Spółki Osobowej do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej i zgodnie z umową Zagranicznej Spółki Osobowej, nie rodzi dla Wnioskodawcy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Poszczególni wspólnicy Zagranicznej Spółki Osobowej, w tym Wnioskodawca mogą opodatkować swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Malty, zgodnie z krajowymi maltańskimi przepisami podatkowymi. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję 0 charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

Ponadto również na gruncie postanowień Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 tej Umowy, zgodnie z którym Malcie przysługuje prawo opodatkowania dochodów osiąganych przez zakład.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wspólnika z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej Spółki Osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą, a z drugiej strony - w myśl przepisów krajowych -byłyby opodatkowane jako inne dochody lub dochody z dywidendy. Skoro jednak Zagraniczna Spółka Osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo, taki wniosek nie znajduje uzasadnienia w przepisach.

Ponadto zauważyć należy, iż opodatkowanie zysku otrzymanego przez wspólnika z Zagranicznej Spółki Osobowej doprowadziłoby w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu zapobiegać powinna Umowa 0 unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą.

Wprowadzenie przepisu art. 23 ust. 1 lit. a) do Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Zagranicznej Spółki Osobowej otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienia z Umowy 0 unikaniu podwójnego opodatkowania z Maltą dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 ustawy 0 podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym.

Także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalają na opodatkowanie tych środków.

Mając na względzie zasady opodatkowania spółek osobowych, wyrażone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż dochody wspólników takich spółek podlegają opodatkowaniu w momencie powstania przychodu należnego, a nie w momencie otrzymania zysku wypłacanego przez taką spółkę. Ponadto zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, dochód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej opodatkowany jest wyłącznie raz, poprzez przypisanie każdemu ze wspólników udziału w zysku i jego opodatkowanie u każdego ze wspólników. Sam transfer środków wynikający z podziału zysku spółki osobowej, zgodnie z jej umową nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie polskiego podatku dochodowego. W konsekwencji do tych zysków nie mają zastosowania przepisy o opodatkowaniu dywidend oraz udziałów w zyskach osób prawnych, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argument ten potwierdza zatem, iż otrzymanie przez wspólników Zagranicznej Spółki Osobowej, w tym przez Wnioskodawcę transferu środków z zysku Zagranicznej Spółki Osobowej do wysokości udziału poszczególnego wspólnika (w tym Wnioskodawcy) w zysku Zagranicznej Spółki Osobowej, określonej w umowie Zagranicznej Spółki Osobowej nie rodzi żadnych obowiązków na gruncie polskich podatków dochodowych (ad. 4).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach (czego przykładem jest choćby interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn.. ILPB1/415-279/12-6/AA, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 roku, sygn. IPPB1/415-889/12-2/KS, która posiada bardzo zbliżony stan faktyczny).

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzyskanej wcześniej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2015 roku (sygn. IPPB1/415-1438/14-5/KS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.