Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-752/13-4/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-23
Teza: Usługi świadczone przez poradnię Wnioskującej będą spełniały kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, przy czym zwolnienie przysługiwać będzie na podstawie wskazanego przez Wnioskującą art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT - w odniesieniu do usług medycznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2013 r. (data wpływu 01.08.2013r.) – uzupełnionym w dniu 25.09.2013r. pismem z dnia 25.09.2013r. (data wpływu 26.09.2013r.) na wezwanie Organu z dnia 19.09.2013r. (doręczone 23.09.2013r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w odniesieniu do usług:

*   kształcenia, wykonywanych jako podmiot objęty systemem oświaty – **jest prawidłowe,**

*   medycznych, wykonywanych przez psychologa i logopedę – **jest nieprawidłowe,**

*   wspomagających edukację, sklasyfikowanych w PKWiU do symbolu 85.60.10.0 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 25.09.2013r. pismem z dnia 25.09.2013r. (data wpływu 26.09.2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 19.09.2013r. (doręczone 23.09.2013r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna prowadząca działalność zamierza otworzyć niepubliczną specjalistyczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Podstawowym celem działania poradni będzie: udzielanie pomocy psychologiczno - pedagogicznej w tym pomocy logopedycznej, a także udzielanie rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej związanej z wychowywaniem, kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomagać będzie wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, będzie pomagać rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych). Ponadto poradnia udzielała będzie wsparcia merytorycznego w formie przeprowadzenia warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, fizjoterapeutów, lekarzy, pracowników placówek oświatowych, na których zdobywają nowe umiejętności z zakresu psychologii, pedagogiki lub terapeutyczne.

Usługi prowadzone przez poradnię będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Są to:

*   Ustawa z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.),
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 3 lutego 2009 roku w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz. U. z 2009 r. Nr 23 poz. 133),
*   Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 17 listopada 2010 roku w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 228 poz. 1488).

Ponadto w piśmie będącym uzupełnieniem do wniosku wskazano dodatkowo, że opisane świadczenia wykonywane będą przez specjalistów współpracujących ze sobą przy udzielaniu świadczeń, w szczególności psychologa, pedagoga - terapeuty, logopedy. Do zadań psychologa należy w szczególności:

*   prowadzenie badań psychologicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii,
*   prowadzenie doradztwa psychologicznego oraz ustalanie metod pracy umożliwiających eliminowanie przyczyn ewentualnych zaburzeń i niepowodzeń;
*   prowadzenie różnego rodzaju form psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej, opracowywanie programów terapii i rozwoju;
*   popularyzowanie wiedzy psychologicznej;

Do zadań logopedy należy:

*   dokonywanie diagnozy logopedycznej;
*   wskazywanie źródeł i przyczyn trudności oraz udzielanie wskazówek do pracy z dzieckiem (rodzicom i nauczycielom),
*   prowadzenie terapii wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji;
*   współdziałanie z psychologiem i pedagogiem w celu wspólnego opracowywania najefektywniejszych sposobów terapii;
*   szerzenie wiedzy logopedycznej.

Do zadań pedagoga - terapeuty, zgodnie z przygotowaniem zawodowym, należy w szczególności:

*   prowadzenie badań pedagogicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonywanie diagnozy wiadomości i umiejętności, opracowywanie opinii,
*   prowadzenie doradztwa pedagogicznego;
*   prowadzenie indywidualnej lub grupowej terapii pedagogicznej;
*   opracowywanie indywidualnych programów terapeutycznych;
*   popularyzowanie wiedzy pedagogicznej.

Usługi wsparcia merytorycznego w formie warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, pracowników placówek oświatowych wykonywane będą przez poradnię w ramach kształcenia, jako podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (podatnik uzyskał wpis z datą 01.09.2013 do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto).

Kod PKWiU usług świadczonych przez poradnię:

85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację

85.59.13.1 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli

86.90.19.0 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku).

Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., świadczone usługi spełniają kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone w przyszłości usługi będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Poradnia będzie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. O tym, że ww. poradnia jest objęta systemem oświaty mówi art. 2 pkt 4 ustawy o systemie oświaty, w którym wymienione są poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

Z ustawy o systemie oświaty wynika, że zakładanie i prowadzenie placówek oświatowych jest dozwolone różnym podmiotom, w tym osobom fizycznym, również jako jednostki niepubliczne. Z powyższego wynika, że system oświaty ukształtowany ustawą obejmuje swoim zakresem również wskazane w przepisach prywatne jednostki oświatowe (niepubliczne - założone i prowadzone przez osobę fizyczną).

Wnioskodawca będący jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty rozdz. 8 art. 82 (Dz. U. 1991 nr 95, poz. 42 z późn. zm.) działającą dodatkowo w oparciu o rozp. MEN z dn. 17 listopada 2010 (Dz. U. nr 228, poz. 1488) uważa, że czynność ta w odniesieniu do nauczycieli, wychowawców i specjalistów udzielających pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolach, szkołach i placówkach spełnia wymogi wskazane w art. 43. ust. 1 pkt 26 lit. a) jako czynność udzielania wsparcia merytorycznego dla ww. (§ 1 ust. 2 rozp. MEN z dn. 17 listopada 2010 r., Dz. U. nr 228, poz. 1488) jest zwolniona z podatku VAT. Wnioskodawca uważa, że usługi przeprowadzania warsztatów w odniesieniu do nauczycieli, wychowawców i specjalistów udzielających pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolach, szkołach i innych placówkach mają charakter warsztatów doskonalących, wspierających merytorycznie i poszerzających umiejętności zawodowe wykorzystywane przez ww. osoby w codziennej pracy i zawierają się w pojęciu „dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie są one usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego; usługa w odniesieniu do nauczycieli, wychowawców i specjalistów udzielających pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolach, szkołach i placówkach spełnia wymogi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a). Usługa będzie usługą statutową niepublicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej przypisaną jednostkom objętym systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w odniesieniu do usług:

*   kształcenia, wykonywanych jako podmiot objęty systemem oświaty – **jest prawidłowe,**
*   medycznych, wykonywanych przez psychologa i logopedę – **jest nieprawidłowe,**
*   wspomagających edukację, sklasyfikowanych w PKWiU do symbolu 85.60.10.0 – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskująca prowadzi działalność i zamierza otworzyć niepubliczną specjalistyczną poradnię psychologiczno-pedagogiczną na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Podstawowym celem działania poradni będzie: udzielanie pomocy psychologiczno - pedagogicznej w tym pomocy logopedycznej, a także udzielanie rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej związanej z wychowywaniem, kształceniem dzieci i młodzieży. Poradnia wspomagać będzie wszechstronny rozwój dzieci i młodzieży poprzez prowadzenie zajęć terapeutycznych dostosowanych do potrzeb uczestników, prowadzenie terapii zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych, pomoc w dokonywaniu kierunku kształcenia zawodu i planowaniu kariery zawodowej, będzie pomagać rodzicom i nauczycielom w diagnozowaniu i rozwijaniu potencjalnych możliwości oraz mocnych stron uczniów, wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję rodziny oraz wspomagać wychowawczą i edukacyjną funkcję placówek oświatowych (publicznych i niepublicznych). Opisane świadczenia wykonywane będą przez specjalistów współpracujących ze sobą przy udzielaniu świadczeń, w szczególności psychologa, pedagoga - terapeuty, logopedy. Do zadań psychologa należy w szczególności:

*   prowadzenie badań psychologicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, opracowywanie opinii,
*   prowadzenie doradztwa psychologicznego oraz ustalanie metod pracy umożliwiających eliminowanie przyczyn ewentualnych zaburzeń i niepowodzeń;
*   prowadzenie różnego rodzaju form psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej, opracowywanie programów terapii i rozwoju;
*   popularyzowanie wiedzy psychologicznej;

Do zadań logopedy należy:

*   dokonywanie diagnozy logopedycznej;
*   wskazywanie źródeł i przyczyn trudności oraz udzielanie wskazówek do pracy z dzieckiem (rodzicom i nauczycielom),
*   prowadzenie terapii wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji;
*   współdziałanie z psychologiem i pedagogiem w celu wspólnego opracowywania najefektywniejszych sposobów terapii;
*   szerzenie wiedzy logopedycznej.

Do zadań pedagoga - terapeuty, zgodnie z przygotowaniem zawodowym, należy w szczególności:

*   prowadzenie badań pedagogicznych osób zgłaszających się do poradni, dokonywanie diagnozy wiadomości i umiejętności, opracowywanie opinii,
*   prowadzenie doradztwa pedagogicznego;
*   prowadzenie indywidualnej lub grupowej terapii pedagogicznej;
*   opracowywanie indywidualnych programów terapeutycznych;
*   popularyzowanie wiedzy pedagogicznej.

Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Żeby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia (logopedzi – 228502).

Wskazane wyżej przepisy art. 43 ustawy o VAT w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził, iż pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie przed Trybunałem Sprawiedliwości UE C-262/08 profilaktyczne usługi medyczne służą oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź do wykrywania stadiów ukrytych lub początkowych w celu umożliwienia wczesnego leczenia. A contrario świadczenie, które nie zmierza do oddalenia, uniknięcia lub zapobieżenia zaburzenia zdrowia bądź do wykrycia takiego zaburzenia w ukrytym lub początkowym stadium, nie jest profilaktycznym świadczeniem medycznym.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż usługi logopedyczne wykonywane przez logopedę, polegające np. na dokonywaniu diagnozy logopedycznej, wskazywaniu źródeł i przyczyn trudności, prowadzeniu terapii wad wymowy, jąkania, zaburzeń komunikacji, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Z kolei zawód psychologa został wymieniony wprost w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Ponadto działania psychologa polegające na prowadzeniu badań psychologicznych pacjentów, mające na celu dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, a także na prowadzeniu psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej – niewątpliwie również zmierzają w kierunku profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle powyższego, jeśli w poradni prowadzonej przez Wnioskującą zatrudniony będzie logopeda i psycholog, to w zakresie w jakim wykonywane przez tych specjalistów czynności związane są z działalnością terapeutyczną mającą na celu zdiagnozowanie dzieci i młodzieży (pacjentów) oraz służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte są one zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) ustawy o VAT, gdyż będą to usługi medyczne świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie.

Terapia logopedyczna ma na celu zdiagnozowanie osób pod kątem wystąpienia u nich chorób związanych z mową, czytaniem, pisaniem, jak również ogólnych dysfunkcji rozwojowych – czyli zaburzeń negatywnie wpływających na ich rozwój – a także eliminację i leczenie tych dysfunkcji. Działania diagnostyczne w tym zakresie oraz terapię (podejmowanie działań w celu zapobieżenia zaburzeniom komunikacji, wad wymowy, jąkania i ochrona przed niepożądanym ich skutkiem) uznać zatem należy za usługi związane z profilaktyką oraz przywracaniem i poprawą zdrowia. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Działania psychologa polegające na prowadzeniu badań psychologicznych pacjentów, mające na celu dokonanie diagnozy, sformułowanie zaleceń i działań naprawczych, a także na prowadzeniu psychologicznej terapii indywidualnej i grupowej – niewątpliwie również zmierzają w kierunku profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Zatem są to usługi opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy również w tym miejscu wskazać, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Oznacza to, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych, niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę. Natomiast brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy ma na celu doprecyzowanie, iż przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają.

Zatem ww. usługi świadczone przez poradnię, wykonywane przez zatrudnionego logopedę i psychologa, związane z działalnością terapeutyczną mającą na celu diagnozowanie pacjentów oraz służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, objęte będą zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) w zw. z pkt 19a ustawy o VAT, a nie jak wskazała Wnioskująca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, gdyż będą to usługi medyczne świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskującej odnoszące się do tego zakresu usług należało uznać za nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu nadmienić, że nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w ww. przepisie takie usługi, świadczone w poradni przez logopedów czy psychologów, które nie będą miały bezpośredniego związku z leczeniem. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu logopedy czy psychologa, jest wyłączone ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad (opinii) wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powyższemu zwolnieniu nie będą również podlegać wykonywane przez poradnię, w tym przez psychologa i logopedę czynności w zakresie, w jakim związane będą one z ewentualnym kształceniem czy popularyzowaniem wiedzy psychologicznej i logopedycznej. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 8% podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia czy wychowania ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy system oświaty obejmuje poradnie psychologiczno - pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno - pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 1 lutego 2013r. w sprawie szczegółowych zasad działania publicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych, w tym publicznych poradni specjalistycznych (t.j. z 2013r., Dz.U. poz. 199), publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym publiczne poradnie specjalistyczne, zwane dalej „poradniami”, udzielają dzieciom, od momentu urodzenia, i młodzieży pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz pomocy w wyborze kierunku kształcenia i zawodu, udzielają rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej związanej z wychowywaniem i kształceniem dzieci i młodzieży, a także wspomagają przedszkola, szkoły i placówki w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Do zadań poradni, w myśl § 2 ww. rozporządzenia należy:

1.  diagnozowanie dzieci i młodzieży;
2.  udzielanie dzieciom i młodzieży oraz rodzicom bezpośredniej pomocy psychologiczno-pedagogicznej;
3.  realizowanie zadań profilaktycznych oraz wspierających wychowawczą i edukacyjną funkcję przedszkola, szkoły i placówki, w tym wspieranie nauczycieli w rozwiązywaniu problemów dydaktycznych i wychowawczych;
4.  organizowanie i prowadzenie wspomagania przedszkoli, szkół i placówek w zakresie realizacji zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych.

Diagnozowanie dzieci i młodzieży jest prowadzone w szczególności w celu określenia indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz indywidualnych możliwości psychofizycznych dzieci i młodzieży, wyjaśnienia mechanizmów ich funkcjonowania w odniesieniu do zgłaszanego problemu oraz wskazania sposobu rozwiązania tego problemu (§ 3 ust. 1).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Jak wynika z wniosku poradnia udzielała będzie również wsparcia merytorycznego w formie przeprowadzenia warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, fizjoterapeutów, lekarzy, pracowników placówek oświatowych, na których zdobywają nowe umiejętności z zakresu psychologii, pedagogiki lub terapeutyczne. Usługi wsparcia merytorycznego w formie warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, pracowników placówek oświatowych wykonywane będą przez poradnię w ramach kształcenia, jako podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (podatnik uzyskał wpis z datą 01.09.2013 do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Miasto st. Warszawę).

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności wykonywanych przez poradnię, polegających na kształceniu, wychowaniu, w tym udzielaniu wsparcia merytorycznego w formie organizowania warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, pracowników placówek oświatowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż – jak wskazała Wnioskująca - usługi te będą wykonywane w ramach kształcenia, a poradnia jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i jest objęta systemem oświaty.

Stanowisko Wnioskującej odnoszące się do tego zakresu świadczonych usług należało zatem uznać za prawidłowe.

Podsumowując ww. usługi świadczone przez poradnię Wnioskującej będą spełniały kryteria pozwalające na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, przy czym zwolnienie przysługiwać będzie na podstawie wskazanego przez Wnioskującą art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania, jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT - w odniesieniu do usług medycznych.

Organ nadmienia również, że zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT podlegają „Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku” (PKWiU ex 85.60.10.0). Zatem pozostałe usługi wykonywane przez poradnię – poza usługami medycznymi świadczonymi przez psychologów i logopedów oraz usługami udzielania wsparcia merytorycznego w formie organizowania warsztatów dla nauczycieli, pedagogów, psychologów, logopedów, pracowników placówek oświatowych - nieobjęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) czy w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, a będące jak wskazała Wnioskująca usługami wspomagającymi edukację i jednocześnie będące usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej - będą podlegały zgodnie z poz. 177 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

Zatem odnośnie do tego zakresu świadczonych usług stanowisko Wnioskującej należało uznać za nieprawidłowe.

Organ wskazuje ponadto, że zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z nadesłanego przez Wnioskującą uzupełnienia do wniosku, przedmiotowy wniosek dotyczy jednego zdarzenia przyszłego zatem opłata od złożonego wniosku powinna być uiszczona w wys. 40 zł, na rachunek Izby Skarbowej w Warszawie. W dniu 30.07.2013r. Wnioskująca dokonała opłaty od złożonego wniosku w wys. 80 zł. Kwota 40 zł stanowi zatem nadpłatę i zostanie zwrócona Wnioskującej na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.