Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.609.2018.4.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-27
Teza: W przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), za który Wnioskodawca otrzymuje raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania raportu.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 21 września 2018 r.), uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 listopada 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 15 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 listopada 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 listopada 2018 r. otrzymane przez Wnioskodawcę w dniu 15 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnianiu do wniosku:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie 62.01 Z - działalność związana z oprogramowaniem. We własnym zakresie Wnioskodawca wytworzył produkt, aplikację komputerową, którą wystawia na portalu internetowym należącym do firmy z Australii. Właściciel portalu zajmuję się promocją i sprzedażą produktu. Wystawiając produkt Wnioskodawca udziela portalowi wolnego od opłat (z zastrzeżeniem uiszczenia odpowiedniej części przychodu), światowego prawa do sprzedaży licencji za produkt klientom końcowym. Wnioskodawca ustala cenę inicjalną, która może być różna od finalnej (portal może naliczyć np. zniżkę za odnowienie licencji). Po sprzedaży na odrębnym dedykowanym firmie Wnioskodawcy subkoncie Wnioskodawca otrzymuje informację - raport ze sprzedaży z informacją o należnej prowizji wynoszącej 75% finalnej ceny sprzedaży. Suma wszystkich należnych Wnioskodawcy prowizji czeka na realizację płatności na konto bankowe Wnioskodawcy, która będzie miała miejsce dopiero jak na subkoncie w portalu uzbiera się, zgodnie z regulaminem, minimalna wartość przelewu t.j. 500 USD, więc, w przypadku małej sprzedaży, czas przelewu na konto może znacząco odbiegać od czasu sprzedaży. Reasumując sklep /właściciel portalu internetowego/ jest sprzedawcą tej aplikacji, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie produktu, support i utrzymanie, udziela sklepowi prawa do nielimitowanej sprzedaży licencji na jego produkt, rozlicza się tylko z tym sklepem. Między Wnioskodawcą a sklepem nie ma ustalonych okresów rozliczeniowych za jakie następuje rozliczenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży licencji. Tak jak Wnioskodawca wskazał wcześniej rozliczenie następuje dopiero w momencie, kiedy suma należnych mu prowizji przekroczy 500 USD. Aktualnie na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca odczytuje raport i wystawia fakturę przychodową na świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz sprzedawcy z Australii, opiewającą na sumę wartości prowizji naliczonej dla Wnioskodawcy za dany miesiąc ze sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy w opisanym przypadku powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w terminie otrzymania informacji na temat należnej wartości ze sprzedaży za dany miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Zatem stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zatem ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Przy czym należy wskazać, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Niemniej jednak usługi świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce oraz wykazywać w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Stosowanie bowiem do art. 109 ust. 3a ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca we własnym zakresie wytworzył produkt, aplikację komputerową, którą wystawia na portalu internetowym należącym do firmy z Australii. Właściciel portalu zajmuje się promocją i sprzedażą produktu. Wystawiając produkt Wnioskodawca udziela portalowi wolnego od opłat (z zastrzeżeniem uiszczenia odpowiedniej części przychodu), światowego prawa do sprzedaży licencji na produkt klientom końcowym. Wnioskodawca ustala cenę inicjalną, która może być różna od finalnej (portal może naliczyć np. zniżkę za odnowienie licencji).

Po sprzedaży na odrębnym dedykowanym firmie Wnioskodawcy subkoncie Wnioskodawca otrzymuje informację - raport ze sprzedaży z informacją o należnej prowizji wynoszącej 75% finalnej ceny sprzedaży. Suma wszystkich należnych Wnioskodawcy prowizji czeka na realizację płatności na konto bankowe Wnioskodawcy, która będzie miała miejsce dopiero jak na subkoncie w portalu uzbiera się, zgodnie z regulaminem, minimalna wartość przelewu t.j. 500 USD, więc, w przypadku małej sprzedaży, czas przelewu na konto może znacząco odbiegać od czasu sprzedaży.

Reasumując sklep /właściciel portalu internetowego/ jest sprzedawcą tej aplikacji, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie produktu, support i utrzymanie, udziela sklepowi prawa do nielimitowanej sprzedaży licencji na jego produkt, rozlicza się tylko z tym sklepem. Między Wnioskodawcą a sklepem nie ma ustalonych okresów rozliczeniowych za jakie następuje rozliczenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprzedaży licencji. Tak jak Wnioskodawca wskazał wcześniej rozliczenie następuje dopiero w momencie, kiedy suma należnych mu prowizji przekroczy 500 USD. Aktualnie na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca odczytuje raport i wystawia fakturę przychodową na świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz sprzedawcy z Australii, opiewającą na sumę wartości prowizji naliczonej dla Wnioskodawcy za dany miesiąc ze sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, kiedy w opisanym przypadku powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz obowiązuję przepisy, udzielanie licencji przez Wnioskodawcę firmie z Australii należy uznać za usługi ciągłe, w stosunku do których znajduje zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca we własnym zakresie wytworzył produkt, aplikację komputerową, którą wystawia na portalu internetowym należącym do firmy z Australii. Wystawiając produkt Wnioskodawca udziela portalowi wolnego od opłat (z zastrzeżeniem uiszczenia odpowiedniej części przychodu), światowego prawa do sprzedaży licencji na produkt klientom końcowym. Sklep /właściciel portalu internetowego/ jest sprzedawcą tej aplikacji, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za dostarczenie produktu, support i utrzymanie, udziela sklepowi prawa do nielimitowanej sprzedaży licencji na jego produkt, rozlicza się tylko z tym sklepem. Wnioskodawca na koniec każdego miesiąca odczytuje raport i wystawia fakturę przychodową na świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz sprzedawcy z Australii, opiewającą na sumę wartości prowizji naliczonej dla Wnioskodawcy za dany miesiąc ze sprzedaży. Suma wszystkich należnych Wnioskodawcy prowizji czeka (na odrębnym dedykowanym subkoncie) na realizację płatności na konto bankowe Wnioskodawcy, która będzie miała miejsce dopiero jak na subkoncie w portalu uzbiera się, zgodnie z regulaminem, minimalna wartość przelewu t.j. 500 USD. Zatem, w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ustalone są terminy rozliczeń i dla przedmiotowych usług momentem ich wykonania jest upływ okresu, za który następuje płatności (miesiąc). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), za który Wnioskodawca otrzymuje od firmy z Australii raport potwierdzający sprzedaż, a nie data otrzymania raportu od firmy z Australii. Zauważyć należy, że to jedynie samo fizyczne rozliczenie (przelew z dedykowanego subkonta na konto bankowe Wnioskodawcy) następuje dopiero w momencie, kiedy suma należnych Wnioskodawcy prowizji za poszczególne miesiące (na koniec których Wnioskodawca otrzymuje raport) przekroczy 500 USD (jak wskazał Wnioskodawca w przypadku małej sprzedaży, czas przelewu na jego konto może znacząco odbiegać od czasu sprzedaży) natomiast rozliczenia należności, jak wynika z opisu sprawy, aktualnie następują za dany miesiąc.

W analizowanym przypadku momentem powstania obowiązku podatkowego nie będzie moment otrzymania informacji na temat należnej wartości ze sprzedaży za dany miesiąc od firmy z Australii. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

W przedmiotowym przypadku, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), za który Wnioskodawca otrzymuje raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania raportu od podmiotu z Australii. Zatem Wnioskodawca nie postępuje prawidłowo wykazując wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług udzielania licencji dopiero z chwilą otrzymania/udostępnienia raportu sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.