Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-401/13/ŚS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-26
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.
Słowa kluczowe: adwokat; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2008 r. zdał egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, a w latach 2009-2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej Wnioskodawca złożył wniosek o dopuszczenie go do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało Wnioskodawcy uprawnienie do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Dnia 14 listopada 2011 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania w dniu 15 stycznia 2013 r. Wnioskodawca uzyskał tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu adwokata. Z dniem 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął indywidualną działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej, której wyłącznym przedmiotem jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD-69.10.Z).

Podklasa ta obejmuje:

*   reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym, prowadzone przez adwokatów, radców prawnych lub pod ich nadzorem,
*   doradztwo i reprezentowanie w sprawach cywilnych,
*   doradztwo i reprezentowanie w sprawach karnych,
*   doradztwo i reprezentowanie w przypadkach sporów pracowniczych,
*   doradztwo prawne i ogólne konsultacje, przygotowywanie dokumentów prawnych w zakresie:

*   statutów, umów, porozumień i innych dokumentów związanych z prowadzeniem firm,
*   dokumentacji patentowej i praw autorskich,

*   przygotowywanie innych dokumentów prawnych, np.: testamentów, pełnomocnictw,
*   działalność notariuszy, komorników, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych, mediatorów sądowych.

Przedmiotową działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu adwokata. W jej ramach Wnioskodawca prowadzi księgowość na „zasadach ogólnych” (podatkowa księga przychodów i rozchodów) dokonał jednak wyboru kwartalnej formy rozliczeń (termin uiszczenia zaliczki za I kwartał upłynął w dniu 20 kwietnia 2013 r.).

Wymaga podkreślenia, że w stanie faktycznym sprawy, działalność Wnioskodawcy niezbędnie wymaga posiadania tytułu zawodowego adwokata i prawa do wykonywania zawodu adwokata, gdyż w szczególności zważywszy na przepisy właściwych procedur (KPC, KPK, PPSA), Wnioskodawca dopiero, jako adwokat może samodzielnie reprezentować interesy swoich klientów przed właściwymi sądami, czy też np. przed organami przygotowawczego postępowania karnego. Przed datą rozpoczęcia działalności Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 ze zm.). Zgodnie z przedmiotową ustawą, podstawową drogą uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata jest ukończenie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego (art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze).

W stanie prawnym mającym zastosowanie do aplikacji adwokackiej odbywanej przez Wnioskodawcę nabór na aplikację był przeprowadzany w drodze egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, a aplikantem adwokackim mogła być osoba, która uzyskała pozytywną ocenę z egzaminu konkursowego (art. 75 ustawy Prawo o adwokaturze).

Opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką wynosiła w 2008 r. kwotę 563 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 244, poz. 2067 ze zm.)). Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę zgodnie z art. 75d ustawy Prawo o adwokaturze.

W styczniu 2009 r. Wnioskodawca, jako aplikant adwokacki złożył ślubowanie i rozpoczął odbywanie aplikacji adwokackiej, która zgodnie z art. 76 ust. 1 ww. ustawy, trwała trzy lata i sześć miesięcy. Aplikacja adwokacka, zgodnie z art. 76b cyt. ustawy, była odpłatna, przy czym Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Adwokackiej, miał określić, w drodze rozporządzenia, wysokość opłaty rocznej.

Wnioskodawca, podobnie jak inni aplikanci, uiszczał wyżej wskazane opłaty roczne za poszczególne lata aplikacji (przy czym za 2012 r. za pół roku) w miesięcznych ratach zgodnie z rozstrzygnięciem Okręgowej Rady Adwokackiej i Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2005 r. Nr 244, poz. 2068 ze zm.).

Opłata roczna za pierwszy rok aplikacji wyniosła 3.828 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 319 zł. Opłata roczna za drugi rok aplikacji wyniosła 3.951 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 329,25 zł. Opłata roczna za trzeci rok aplikacji wyniosła 4.158 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 12 miesięcznych ratach po 346,50 zł. Opłata roczna za czwarty rok aplikacji (trwający 6 miesięcy) wyniosła 2.100 zł, Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę przelewami w 6 miesięcznych ratach po 350 zł. W okresie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosił także comiesięcznie koszty uczestnictwa w samorządzie adwokackim w łącznej wysokości 1.260 zł, uiszczane każdorazowo przelewem, w kwocie 30 zł miesięcznie. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w czerwcu 2012 r. Wnioskodawca uzyskał stosowne zaświadczenie, co pozwoliło Wnioskodawcy złożyć wniosek o dopuszczenie go do egzaminu adwokackiego w dniach 28-31 sierpnia 2012 r.

W związku z przedmiotowym wnioskiem Wnioskodawca był zobowiązany do uiszczenia stosownej opłaty za egzamin adwokacki w wysokości 1.125 zł na konto Ministerstwa Sprawiedliwości. Wnioskodawca uiścił przedmiotową opłatę. Po uzyskaniu pozytywnego wyniku egzaminu Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów i na podstawie uchwały Okręgowej Rady Adwokackiej z dnia 14 listopada 2012 r. został wpisany na listę adwokatów. W dniu 8 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wpis działalności gospodarczej do rejestru CEIDG, oznaczając dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na 16 stycznia 2013 r. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w dniu 15 stycznia 2013 r. Wnioskodawca złożył ślubowanie wobec Dziekana Okręgowej Rady Adwokackiej zgodnie z art. 5 ustawy prawo o adwokaturze. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zaliczyć wskazane powyżej wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata do kosztów uzyskania przychodów w ramach tejże działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w szczególności w świetle art. 65 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy Prawo o adwokaturze możliwość wykonywanie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w ramach tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności winny być, w przypadku rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na „zasadach ogólnych” (skala podatkowa) oraz wyboru kwartalnej formy rozliczeń, traktowane jako koszt uzyskania przychodu w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne)?

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej „u.p.d.f.”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, ze musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, że odbycie aplikacji adwokackiej jest co do zasady niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie z art. 65 ustawy Prawo o adwokaturze, drogą uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata jest ukończenie w Rzeczypospolitej Polskiej aplikacji adwokackiej i złożenie egzaminu adwokackiego. Ponownie wymaga podkreślenia, że w stanie faktycznym sprawy działalność Wnioskodawcy niezbędnie wymaga posiadania tytułu zawodowego adwokata i prawa do wykonywania zawodu adwokata, gdyż w szczególności zważywszy na przepisy właściwych procedur (art. 87 § 1 KPC, art. 82 KPK, art. 35 § 1 PPSA), Wnioskodawca dopiero, jako adwokat może samodzielnie reprezentować interesy swoich klientów przed właściwymi sądami, czy też np. przed organami przygotowawczego postępowania karnego. Zawód adwokata można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię adwokacką (art. 4a ust. 1 ww. ustawy). Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy, że aplikacja adwokacka jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata, a ponadto stanowi ustawowy warunek uzyskania możliwości wykonywania zawodu adwokata, w tym ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej, poniesienie kosztów egzaminu na aplikację, kosztów tejże aplikacji (w uwzględnieniem tak kosztów szkolenia, jak i obligatoryjnych kosztów składki korporacyjnej), a następnie kosztów egzaminu adwokackiego było w odniesieniu do Wnioskodawcy niezbędne dla umożliwienia mu wykonywania zawodu adwokata i czerpania przychodów z tejże działalności jako adwokata. Wnioskodawca w przeciwnym wypadku nie mógłby wykonywać zawodu adwokata i czerpać przychodów z tej działalności. Wymaga podkreślenia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Taki pogląd znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Przedstawione powyżej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sposób oczywisty potwierdza możliwości kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej, poniesionych w latach 2008 - 2012 r. jako kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy koszty te winny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w kwartale, w którym rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej (zważywszy na przyjęte rozliczenie kwartalne).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   wyroki NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97 oraz z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 597/97,
*   wyrok WSA z Poznania z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB1/415-227/11-2/ASZ.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, iż ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w latach 2009-2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin ten odbył się w dniach 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca ukończył go z pozytywnym wynikiem, tym samym został wpisany na listę adwokatów Izby Adwokackiej, a następnie w dniu 15 stycznia 2013 r. złożył ślubowanie adwokackie. Wnioskodawca z dniem 16 stycznia 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi.

Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca prowadzi.

Należy pamiętać, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż brak jest prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją (nie tylko adwokacką, ale i szerzej rzecz ujmując radcowską, notarialną etc.), zostały poniesione przez osoby, które odbyły tą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszyć przychodu uzyskanego przez podatnika. Sprzeczne z art. 2 Konstytucji byłoby dopuszczenie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem aplikacji tylko dlatego, że określony podatnik podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Każdy podatnik podejmując decyzję o poniesieniu danego wydatku, w tym przypadku na odbycie aplikacji, powinien być traktowany w sposób jednakowy. Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc bez żadnych zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest nieprawidłowe,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych – jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku ORD - IN wyroków oraz interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, iż postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji i żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.