Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-159/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: skutki podatkowe wskazanej we wniosku konfuzji
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega (i na moment zdarzenia przyszłego będzie podlegać) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka kapitałowa”). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać stosownie do jego udziału w Spółce osobowej:

*   środki pieniężne, lub
*   inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub inny majątek trwały lub obrotowy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową pożyczki/pożyczek do Wnioskodawcy i jej/ich niespłacenia przed likwidacją/rozwiązaniem Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/ udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz z tytułu odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w ramach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korektywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Spółka kapitałowa jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wskutek której dojdzie do wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wskutek której dojdzie do wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/ pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: „ustawa CIT”), za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzone zobowiązanie”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego mu świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczki/ pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki/ pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w ramach tego samego podmiotu prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydanie Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez konfuzję, na skutek połączenia w ramach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek) korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek), nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie podkreślić należy, iż konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo innych nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy o CIT, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wskutek której dojdzie do wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, a w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 marca 2013 r., Znak: ILPB4/423-450/12-6/ŁM, z 26 sierpnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-183/13-2/ŁM, z 26 sierpnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-195/13-2/ŁM, z 2 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-222/13-4/ŁM, z 21 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-295/13-4/ŁM, z 21 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-279/13-4/DS, z 19 lipca 2013 r., Znak: ILPB4/423-163/13-4/MC, z 21 marca 2014 r., Znak: ILPB3/423-500/13-6/MC, z 20 sierpnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-248/14-4/MC, z 25 listopada 2014 r., Znak: ILPB4/423-405/14-4/ŁM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 czerwca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-299/13/AK, z 22 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-687/13/SD, z 20 września 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-896/13/MS, z 20 września 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-778/13/SD, z 13 listopada 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1127/13/MO;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2013 r., Znak: ITPB3/423-283a/3/DK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-381/13-5/PM, z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB3/423-190/14-2/KJ, z 18 czerwca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-100/15-2/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 stycznia 2014 r., Znak: IPPB3/423-841/13-2/MC, z 27 lutego 2014 r., Znak: IPPB3/423-985/13-2/JBB, z 18 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423-450/14-2/EŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.