Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.179.2018.3.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-24
Teza: Stawki podatku dla druku informatora miejskiego oraz stawki podatku dla dystrybucji informatora miejskiego.
Słowa kluczowe: druk; dystrybucja (rozprowadzanie); stawka-stawki podatku; zamówienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r. i 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla druku informatora miejskiego – **jest nieprawidłowe.**
*   stawki podatku dla dystrybucji informatora miejskiego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 23 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 21 maja 2018 r. o brakujący podpis pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Wnioskodawca) od dnia 1 stycznia 2017 r. stanowi jednego podatnika wraz z jednostkami organizacyjnymi. Jedną z jednostek podlegających centralizacji jest Urząd Miasta dalej X. W ramach prowadzenia polityki informacyjnej Miasta skierowanej do pracowników Urzędu i mieszkańców Miasta, X wydaje bezpłatny informator miejski publikowany w formie elektronicznej i papierowej w cyklu miesięcznym. Informator miejski jest gazetą miejską zawierającą aktualne informacje z zakresu działań podejmowanych przez władze Miasta m.in. takich jak planowane lub prowadzone inwestycje, działania na rzecz gospodarki niskoemisyjnej, działania realizowane w ramach budżetu obywatelskiego, akcji humanitarnych czy inicjatyw lokalnych. Informator powstaje przy współpracy z ośrodkami kultury i sportu publikując aktualne informacje, terminy i miejsca planowanych wydarzeń kulturalnych i imprez sportowych.

Wersja papierowa gazety jest wytwarzana metodą poligraficzną, nie zawiera w swojej powierzchni żadnych nieodpłatnych lub odpłatnych reklam, tekstów reklamowych, ogłoszeń handlowych lub artykułów sponsorowanych, posiada numer ISSN (…).

Informator miejski nie jest pismem specjalistycznym w rozumieniu art. 2 pkt 27f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 86 (dalej: ustawa o VAT), a realizacja zamówienia druku i dystrybucji informatora nie jest współfinansowana przez Unię Europejską.

W bieżącym roku ogłoszone zostanie postępowanie przetargowe na wykonanie usługi druku i dystrybucji informatora. Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ) wykonawca zamówienia może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy (nie dopuszcza się składania ofert częściowych). Przedmiot zamówienia zostanie sklasyfikowany w Centralnej Klasyfikacji Produktów według Wspólnego Słownika Zamówień CPV stanowiącego jednolity system klasyfikacji udzielanych zamówień publicznych jako pozycja o kodzie CPV główny przedmiot 79.82.40.00-6 – usługi drukowania i dystrybucji. Realizacja przedmiotu zamówienia przez wykonawcę będzie polegała na druku i dystrybucji 13 numerów (12 numerów w cyklu miesięcznym, 1 numer specjalny) przedmiotowego informatora w okresie realizacji umowy w nakładzie 140.000 egzemplarzy.

Dystrybucja nastąpi na następujących zasadach:

*   w nakładzie 130.000 sztuk druków bezadresowych (gazeta) do mieszkańców bezpośrednio do euroskrzynek w budownictwie wielorodzinnym, w domkach jednorodzinnych na ogrodzeniach lub do skrzynek pocztowych;
*   w nakładzie 10.000 sztuk druków bezadresowych (gazeta) do siedzib X i Urzędu Stanu Cywilnego.

W toku postępowania przetargowego dokonana jest ocena ofert. Na tym etapie bardzo istotna jest porównywalność ofert stanowiąca podstawę dokonania wyboru najkorzystniejszej oferty. Na Zamawiającym ciąży także obowiązek zbadania, czy oferty wykonawców nie zawierają błędów. Ocenie podlega m.in. przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki VAT. Pomimo faktu, że obowiązek prawidłowego obliczenia oraz odprowadzenia podatku VAT organowi skarbowemu spoczywa na wykonawcy to jednak określenie w ofercie ceny brutto z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny i tym samym umożliwia odrzucenie oferty zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo zamówień publicznych. Aby jednak odrzucenie oferty zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 mogło nastąpić, prawidłowe stawki VAT dla wymienionych w zamówieniu dostawy towaru i świadczenia usługi powinny być określone przez Zamawiającego w SIWZ.

Istotnym elementem przedstawionego opisu jest fakt występowania w przedmiotowym zamówieniu dwóch rodzajów czynności, których wyodrębnienie jest możliwe i dotyczy wydrukowania informatora miejskiego oraz jego dystrybucji. Odrębność realizacji powoduje powstanie samoistnego ich charakteru, co oznacza, że obie czynności mogą występować niezależnie. Żadna z czynności nie jest główną lub pomocniczą w stosunku do drugiej. Dystrybucja wydrukowanego informatora miejskiego może być wykonana przez dowolny inny podmiot. Dodatkowo według SIWZ, Zamawiający umożliwia powierzenie części realizacji zamówienia przez wykonawcę jego podwykonawcom akceptując możliwość wykonania druku i dystrybucji przez inne podmioty, jednak w ramach realizacji przedmiotu zamówienia na podstawie umowy z wykonawcą, którego oferta została wybrana.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W związku z realizacją przedmiotu zamówienia, tj. usługi druku i dystrybucji informatora miejskiego Wnioskodawca występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.).
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.):
    *   dystrybucja informatora miejskiego posiada symbol PKWiU 53.20.19.0;
    *   natomiast druk informatora miejskiego – 58.14.19.0 (podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT – poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nr PKWiU w stosunku do druku informatora miejskiego został zmieniony, jednakże nie powoduje to zmiany stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować przedmiot zamówienia, tj. druk i dystrybucję informatora miejskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot zamówienia będący składową dwóch niezależnych czynności, tj. dostawy wydrukowanego informatora miejskiego oraz jego dystrybucji, nie stanowi świadczenia kompleksowego i nie daje przesłanek do zastosowania ujednoliconej stawki podatku VAT dla całości zamówienia. Czynność druku informatora miejskiego sprowadza się do wytworzenia metodą poligraficzną czasopisma, które jest rzeczą zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego dostarczenie Zamawiającemu stanowi czynność będącą dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dystrybucja informatora zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie świadczenie usługi ponieważ nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zdarzają się jednak czynności które ze względów ekonomicznych obejmują kilka świadczeń i wówczas nie powinny być dzielone dla celów podatkowych gdyż tworzą jedną czynność kompleksową składającą się z kliku czynności pomocniczych. Wobec powyższego świadczenie kompleksowe jest kombinacją różnych czynności pomocniczych, które prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest wykonanie świadczenia głównego. Pojedyncza czynność może być traktowana jako element czynności kompleksowej wówczas jeśli nie można wykonać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Stąd jeśli w skład świadczenia wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej ale mogą mieć charakter samoistny to nie ma podstaw aby traktować powyższe jako elementy świadczenia kompleksowego.

Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym opisie sprawy, gdzie jest możliwe wyodrębnienie czynności polegającej na wydrukowaniu informatora miejskiego od usługi dystrybucji tego informatora. Obie czynności nie są ze sobą ściśle związane i mają charakter czynności niezależnych.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że realizacja przedmiotu zamówienia nie powinna być traktowana jako czynność złożona lub kompleksowa do celów ujednolicenia zastosowanej stawki VAT. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem dotyczącym opisu sprawy, Zamawiający w SIWZ zobowiąże wykonawców, aby zastosować 8% stawkę podatku VAT dla dostawy druku informatora miejskiego, a 23% stawkę podatku VAT dla usługi dystrybucji.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w uzupełnieniu o art. 146a pkt 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Zasadą generalną jest zatem opodatkowanie towarów i usług stawką podatkową w wysokości 23%, która ma zastosowanie w przypadkach, gdy dostawa towarów i świadczenie usług przez podatnika nie jest objęte niższą stawką podatku.

Ustawa o VAT określa bowiem niższe stawki podatku dla niektórych towarów i usług. W celu prawidłowego określenia stawki podatku dla druku i dystrybucji informatora miejskiego dokonano przyporządkowania przedmiotu dostawy według Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (dalej: PKWiU). W wyniku przyporządkowania, usługę dystrybucji informatora sklasyfikowano wg kodu PKWiU 53.20.19.0 – „Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie w zakresie dostarczania przesyłek gdzie indziej niesklasyfikowane”, dla których stawka podatku VAT wynosi 23%. Usługa druku informatora miejskiego została przyporządkowana do kodu ex 58.13.10.0 jako spełniająca warunki występujące w opisie niniejszego kodu, tj. jako gazeta drukowana, oznaczona symbolem ISSN, wytworzona metodami poligraficznymi, nie zawierająca nieodpłatnych i odpłatnych ogłoszeń handlowych, reklam lub tekstów reklamowych.

Wobec powyższego, usługa druku informatora podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT (poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla druku informatora miejskiego – **jest nieprawidłowe.**
*   stawki podatku dla dystrybucji informatora miejskiego – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych czynności, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc, niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzenia polityki informacyjnej Miasta skierowanej do pracowników Urzędu i mieszkańców Miasta, X wydaje bezpłatny informator miejski publikowany w formie elektronicznej i papierowej w cyklu miesięcznym. Informator miejski jest gazetą miejską zawierającą aktualne informacje z zakresu działań podejmowanych przez władze Miasta m.in. takich jak planowane lub prowadzone inwestycje, działania na rzecz gospodarki niskoemisyjnej, działania realizowane w ramach budżetu obywatelskiego, akcji humanitarnych czy inicjatyw lokalnych. W związku z realizacją przedmiotu zamówienia, tj. usługi druku i dystrybucji informatora miejskiego Wnioskodawca występuje jako zamawiający w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych. Wersja papierowa gazety jest wytwarzana metodą poligraficzną nie zawiera w swojej powierzchni żadnych nieodpłatnych lub odpłatnych reklam, tekstów reklamowych, ogłoszeń handlowych lub artykułów sponsorowanych, posiada numer ISSN. Informator miejski nie jest pismem specjalistycznym w rozumieniu art. 2 pkt 27f ustawy, a realizacja zamówienia druku i dystrybucji informatora nie jest współfinansowana przez Unię Europejską. W bieżącym roku ogłoszone zostanie postępowanie przetargowe na wykonanie usługi druku i dystrybucji informatora. Realizacja przedmiotu zamówienia przez wykonawcę będzie polegała na druku i dystrybucji 13 numerów (12 numerów w cyklu miesięcznym, 1 numer specjalny) przedmiotowego informatora w okresie realizacji umowy w nakładzie 140.000 egzemplarzy.

Dystrybucja nastąpi na następujących zasadach:

*   w nakładzie 130.000 sztuk druków bezadresowych (gazeta) do mieszkańców bezpośrednio do euroskrzynek w budownictwie wielorodzinnym, w domkach jednorodzinnych na ogrodzeniach lub do skrzynek pocztowych;
*   w nakładzie 10.000 sztuk druków bezadresowych (gazeta) do siedzib X i Urzędu Stanu Cywilnego.

W przedmiotowym zamówieniu dwóch rodzajów czynności, których wyodrębnienie jest możliwe i dotyczy wydrukowania informatora miejskiego oraz jego dystrybucji. Odrębność realizacji powoduje powstanie samoistnego ich charakteru, co oznacza, że obie czynności mogą występować niezależnie. Żadna z czynności nie jest główną lub pomocniczą w stosunku do drugiej. Dystrybucja wydrukowanego informatora miejskiego może być wykonana przez dowolny inny podmiot. Dodatkowo według SIWZ, Zamawiający umożliwia powierzenie części realizacji zamówienia przez wykonawcę jego podwykonawcom akceptując możliwość wykonania druku i dystrybucji przez inne podmioty, jednak w ramach realizacji przedmiotu zamówienia na podstawie umowy z wykonawcą, którego oferta została wybrana.

Wnioskodawca zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. zaklasyfikował dystrybucję informatora miejskiego do symbolu PKWiU 53.20.19.0, natomiast druk informatora miejskiego do symbolu PKWiU – 58.14.19.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla przedmiotu zamówienia, tj. druku i dystrybucji informatora miejskiego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też świadczeniem usług. Przy czym o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany opis sprawy. Zatem, ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie możliwe jest wyodrębnienie czynności polegających na wyprodukowaniu informatora miejskiego od usług dystrybucji tego informatora. Świadczenia te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa dystrybucji nie stanowi składowej części dostawy towarów (informatora miejskiego). Może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i czynności te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to dwie różne i niezależne od siebie czynności.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynność druku informatora miejskiego sprowadza się do wytworzenia metodą poligraficzną czasopisma, które jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostarczenie Zamawiającemu stanowi czynność będącą dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast, dystrybucja informatora miejskiego stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według podstawowej stawki podatku.

W związku z powyższym należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod poz. 74 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 58.14.1, tj. „Czasopisma i pozostałe periodyki drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych) – wyłącznie czasopisma i pozostałe periodyki oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie zatem dopisku ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Zatem, grupowanie ex 58.14.1 obejmuje m.in. podgrupę 58.14.19.0 wskazaną przez Wnioskodawcę („Pozostałe czasopisma i pozostałe periodyki, drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych”).

W konsekwencji, dostawa czasopisma informatora miejskiego, zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 58.14.19.0 korzysta z obniżonej, tj. 8% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej stawki podatku na dostawę informatora miejskiego należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, z którego wynika, że dostawa druku ww. informatora miejskiego korzysta z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazana przez tutejszy Organ.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ponadto, w przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące stawki podatku VAT na usługę dystrybucji informatora miejskiego.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji ww. czynności (tj. usługi) wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że będąca przedmiotem wniosku usługa dystrybucji informatora miejskiego, którą Wnioskodawca sklasyfikował do PKWiU 53.20.19.0. – „Pozostałe usługi pocztowe i kurierskie w zakresie dostarczania przesyłek, gdzie indziej niesklasyfikowane” – nie została wskazana przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, do grup usług, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że usługa dystrybucji informatora miejskiego ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku w tym zakresie – podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, usługa dystrybucji informatora miejskiego podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.