Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-885/10-8/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt. 1 ww. ustawy. Z uwagi na fakt, iż strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 , transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.08.2010 r. (data wpływu 30.08.2010 r.) uzupełnionym w dniu 15.09.2010 r. , w dniu 12.10.2010 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 30.09.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 05.10.2010 r.) oraz w dniu 03.11.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15.09.2010 r. (data wpływu 20.09.2010 r.), w dniu 12.10.2010 r. (data wpływu 18.10.2010 r.) oraz w dniu 03.11.2010 r. (data wpływu 08.11. 2010 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący” lub Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie leasingu nieruchomości i rzeczy ruchomych. W zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, Kupujący lub spółka od niego zależna zamierza nabyć nieruchomości od A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmowaniu lokali podmiotom prowadzącym działalność handlową. Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntów, na których posadowione są pawilony handlowe będące własnością Spółki, w których najemcy wynajmują lokale na prowadzenie działalności handlowej.

Spółka zapewnia najemcom niezbędną infrastrukturę, tj. na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi i za ich pośrednictwem dostarcza do lokali handlowych gaz, energię, wodę i ogrzewanie. Na podstawie umów z dostawcami Spółka zapewnia również obsługę administracyjno - techniczną nieruchomości, wywóz nieczystości, usługi sprzątania, odśnieżania i przeglądów technicznych nieruchomości (w tym serwisu węzłów cieplnych i kotłowni oraz przeglądów kominiarskich). Pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności handlowej najemcy nabywają bezpośrednio od dostawców (np. usługi ochrony, usługi telekomunikacyjne, itp.).

Obecnie Spółka posiada:

1.  prawo własności do 14 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: „Budynki na Własnym Gruncie”);
2.  prawo użytkowania wieczystego do 9 działek gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tych działkach budynków i budowli (dalej: „Budynki na Użytkowaniu Wieczystym”);
3.  prawo własności do 5 lokali użytkowych wraz w udziałem ułamkowym w prawie użytkowania wieczystego gruntu i częściach wspólnych budynków oraz prawo własności do 1 lokalu wraz z udziałem w prawie własności gruntu (dalej: „Nieruchomości Lokalowe”); oraz
4.  prawo własności do 7 niezabudowanych działek gruntu (dalej „Grunty”).

Dla każdej z powyższych nieruchomości jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Za wyjątkiem nieruchomości w M. nabytej w dniu 25 października 2007 r. pozostałe Budynki na Własnym Gruncie, a także Budynki na Użytkowaniu Wieczystym Spółka nabyła w dniu 30 września 2007 r. w wyniku wniesienia aportem do Spółki przedsiębiorstw spółek X. Sp. z o.o. oraz Y. Sp. z o.o. (dalej”: „Udziałowcy”).

Udziałowcy wnieśli również aportem w tym dniu do Spółki:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do 4 lokali użytkowych, które zostały następnie przekształcone w miesiącach wrzesień 2009 r. - czerwiec 2010 r. w 4 spośród 6 Nieruchomości Lokalowych, o których mowa w pkt 3 powyżej; oraz
2.  prawo własności do jednego z Gruntów, o których mowa w pkt 4 powyżej. Pozostałe Grunty zostały nabyte przez Spółkę w miesiącach maj - grudzień 2008 r.

Wydanie najemcom lokali handlowych, tj. pierwsze zasiedlenie Budynków na Własnym Gruncie oraz Budynków w Użytkowaniu Wieczystym nastąpiło przed lub w dniu 1 października 2007 r., z wyjątkiem jednego Budynku na Użytkowaniu Wieczystym, który został zasiedlony w czerwcu 2008 r. oraz jednego Budynku na Własnym Gruncie, który został zasiedlony w lipcu 2008 r. Pięć spośród Nieruchomości Lokalowych zostało zasiedlonych przed lub w dniu 1 października 2007 r., natomiast jedna Nieruchomość Lokalowa została zasiedlona w grudniu 2008r.

Po pierwszym zasiedleniu jak wyżej, Spółka nie ponosiła na ulepszenia nieruchomości wydatków, które byłyby równe, bądź przewyższające 30% wartości początkowej nieruchomości. Spółka posiada kredyt w R. S.A. zaciągnięty na sfinansowanie zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub finansowania nieruchomości Spółki. Z uwagi na planowane refinansowanie prowadzonej działalności Spółka planuje sprzedaż części swoich nieruchomości na rzecz kilku podmiotów.

W chwili obecnej Spółka ustala warunki sprzedaży nieruchomości z podmiotami prowadzącymi działalność leasingową (w tym z Kupującym) oraz jedną spółką z grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Wszystkie podmioty, z którymi Spółka prowadzi ustalenia są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Planowana struktura sprzedaży nieruchomości zakłada, że każdy z kupujących nabędzie określone nieruchomości spośród nieruchomości należących do Spółki. Przed zbyciem nieruchomości nastąpi rozwiązanie przez Spółkę umów z dostawcami mediów do tych nieruchomości (tj. gazu, energii, wody i ogrzewania) jak również rozwiązane zostaną umowy o obsługę administracyjno - techniczną tych nieruchomości, wywóz nieczystości, usługi sprzątania, odśnieżania i przeglądy techniczne nieruchomości. Nastąpi też rozwiązanie umowy najmu z podmiotem, który należy do grupy kapitałowej Spółki i który wynajmuje największą powierzchnię handlową w zbywanych nieruchomościach (dalej: „Główny Najemca”). Możliwość przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów najmu z pozostałymi najemcami będzie uzależniona od postanowień indywidualnych umów najmu zawartych pomiędzy Spółką a tymi najemcami. Oznacza to, że w niektórych wypadkach Kupujący jako nabywca nieruchomości będzie uprawniony na podstawie zgody najemców do przejęcia praw i obowiązków Spółki w zakresie najmu lokali handlowych, podczas gdy w innych sytuacjach nie będzie to możliwe bez zawarcia nowych umów najmu.

Kupujący zamierza wykorzystać nabyte nieruchomości na potrzeby związane ze sprzedażą podlegającą podatkowi od towarów i usług. W szczególności Kupujący odda nieruchomości w leasing innemu podmiotowi.

W przesłanym w dniu 15.09.2010 r. uzupełnieniu wniosku Spółka zawarła sprostowanie okoliczności sprawy opisanych we wniosku. Spółka poinformowała mianowicie, iż rozwiązanie umów z dostawcami mediów nastąpi po zbyciu nieruchomości (a nie przed jak to zostało wskazane we wniosku), z uwagi na konieczność kontynuacji dostawy tych mediów (ogrzewania, dostawy energii, wody itp.) do nieruchomości w okresie pomiędzy zbyciem nieruchomości, a zawarciem stosownych umów przez ich nowego właściciela (lub korzystającego w przypadku oddania w leasing przez nowego właściciela).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12.10.2010 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu podatkowego dot. sformułowania pytań w zakresie podatku od towarów i usług w sposób niebudzący wątpliwości, iż Wnioskodawcę można uznać za „Zainteresowanego” Spółka podnosi, że ustalenie, czy sprzedaż dotyczy poszczególnych składników, czy też przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) ma doniosły wpływ na sytuację prawno — podatkową nie tylko sprzedającego, ale i kupującego.

Ustawa o VAT, nie ma, bowiem, zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy sprzedaż poszczególnych składników przedsiębiorstwa stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z drugiej strony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku nauczonego faktury, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana tymi fakturami: (i) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub (ii) jest zwolniona od podatku.

Jeśli, więc, w ocenie sprzedającego, dana transakcja stanowi zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa i, jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to sprzedający wystawi faktury VAT dokumentujące tę transakcję jako dostawę towarów, a kupujący będzie, co do zasady, uprawniony do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych przez sprzedającego. Jednakże, jeśli transakcja ta zostanie uznana następnie za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to kupujący nie będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Będzie zobowiązany do skorygowania deklaracji podatkowych i zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Dodatkowo, w przypadku, gdy przedmiotem zbycia są nieruchomości, ich zbycie może, w zależności od sytuacji podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. I znów, jeśli sprzedający dokona ustalenia, że transakcja sprzedaży nieruchomości jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (podczas, gdy faktycznie podlega zwolnieniu z opodatkowania) kupujący poniesie negatywne konsekwencje podatkowe tej sytuacji w postaci konieczności zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ma zamiar nabyć część nieruchomości (Budynki na Własnym Gruncie, Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowe), które obecnie wchodzą w skład przedsiębiorstwa sprzedającego: spółki A. Sp. z o.o. Sprzedający stoi na stanowisku, że zbycie powyższych nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów. Z uwagi na wskazany powyżej wynikający z Ustawy o VAT zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub są z tego podatku zwolnione, w interesie prawno-podatkowym Wnioskodawcy leży potwierdzenie, że:

1.  transakcja sprzedaży powyższych nieruchomości nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a co za tym idzie nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikający z art. 88 ust. 3 a pkt 2) Ustawy o VAT dotyczący transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  jeśli sprzedający i Wnioskodawca złożą przed dniem sprzedaży naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy sprzedawanych budynków i budowli, to transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikający z art. 88 ust. 3 a pkt 2) Ustawy o VAT dotyczący transakcji, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie ma w chwili obecnej możliwości wiążącego wskazania nieruchomości, które zamierza nabyć od sprzedającego.

Powodem braku możliwości wiążącego wskazania tych nieruchomości jest brak ostatecznych uzgodnień biznesowych ze sprzedającym w tym zakresie. Sprzedający rozpatruje, bowiem, różne wersje ofert nabycia nieruchomości złożonych nie tylko przez Wnioskodawcę, ale też i przez inne firmy prowadzące działalność leasingową. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jakie oferty zakupu złożyły inne podmioty zainteresowane nabyciem nieruchomości od sprzedającego. Trudno jest więc Wnioskodawcy wskazać, jak ostatecznie zakończą się negocjacje ze sprzedającym; czy będzie on zainteresowany zbyciem na rzecz Wnioskodawcy wszystkich, większości, czy jedynie kilku spośród nieruchomości opisanych we wniosku.

W związku z tym, w poczuciu odpowiedzialności za prawdziwość elementów stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o uwzględnienie przez Dyrektora IS zarówno możliwości, że Wnioskodawca nabędzie wszystkie zbywane przez sprzedającego nieruchomości, lub tylko część z nich. Wnioskodawca wyjaśnia, że pierwsze zasiedlenie wszystkich nieruchomości zbywanych przez sprzedającego miało miejsce przed lub w dniu 1 października 2007 r., za wyjątkiem: (i)jednego Budynku na Użytkowaniu Wieczystym (pierwsze zasiedlenie w czerwcu 2008), (li) jednego Budynku na Własnym Gruncie (pierwsze zasiedlenie w lipcu 2008 r.), oraz (iii) jednej Nieruchomości Lokalowej (pierwsze zasiedlenie w grudniu 2008 r.).

W uzupełnieniu wniosku przesłanym w dniu 03.11.2010 r. Wnioskodawca dodaje ponadto, iż Nieruchomość Lokalowa, o której mowa we Wniosku jako zasiedlonej po raz pierwszy w grudniu 2008r., została przez spółkę A. Sp. z o.o. nabyta w dniu 30 września 2007 r. jako jedna z nieruchomości stanowiących część składową aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki Y. Sp. z o.o. do spółki A. Sp. z o.o. Wartość tej Nieruchomości Lokalowej wynosiła na dzień aportu 3,73 mln PLN. W 2008 r. A. Sp. z o.o. poniosła wydatki na ulepszenie powyższej Nieruchomości Lokalowej w wysokości 2,08 mln PLN, co stanowiło 55,76% jej wartości początkowej („Ulepszenia”).

Z uwagi na fakt, iż transakcja wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spółce A. Sp. z o.o. nie przysługiwało z tytułu nabycia powyższej Nieruchomości Lokalowej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże spółka A. Sp. z o.o. ponosiła w stosunku do tej nieruchomości zarówno wydatki na Ulepszenia, o których mowa powyżej jak i inne wydatki związane z jej utrzymaniem (np. z ochroną, sprzątaniem, dostosowaniem do potrzeb najemców, itp.). Zarówno w związku z Ulepszeniami, jak i w związku z wydatkami związanymi z utrzymaniem Nieruchomości Lokalowej, spółka A. Sp. z o.o. miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z dnia 12.10.2010 r.):

1.  Czy opisana wyżej transakcja obejmująca sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych objęta będzie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w artykule 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT”), a co za tym idzie, czy do Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikający z art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT dotyczący transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?
2.  Czy jeśli sprzedający i Wnioskodawca złożą przed dniem sprzedaży naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy sprzedawanych budynków i budowli, to transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a do Wnioskodawcy jako kupującego nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikający z art. 88 ust. 3 a pkt 2 Ustawy o VAT dotyczący transakcji, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

Ad.1. W opinii Wnioskodawcy sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków w Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w artykule 6 pkt 1 Ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Świadczą o tym argumenty przedstawione poniżej.

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza (1) organizacyjnie i (2) finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (3) zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym (4) zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić (5) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Budynki na Własnym Gruncie Budynki w Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowe nie stanowią ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, zbywane nieruchomości nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo. Nie są bowiem „zorganizowanym zespołem składników”, gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci gruntów, budynków, budowli lub ich części. W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się wyraźnie, iż dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zbycie „zorganizowanego zespołu składników”, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik materialny i jeden niematerialny”, co w niniejszym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca.

Po drugie, nabycie Budynków na Własnym Gruncie, Budynków w Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych nie pozwoli Kupującemu na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez Spółkę działalności gospodarczej. Aby kontynuować tę działalność konieczne będzie zawarcie stosownych umów (np. z dostawcami mediów oraz usługodawcami usług techniczno - administracyjnych, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, księgowości, świadczenie usług prawnych, umowy o zarządzanie). Dodatkowo, Kupujący będzie musiał oddać nabyte nieruchomości w leasing, tak aby nieruchomości generowały dochody wystarczające na pokrycie kosztów finansowania nabycia. Tymczasem, jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę „minimum niezbędnych środków” pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę (wyrok NSA z dnia 26.06.2008 r., sygn. akt. I FSK 688/07). Takie przeniesienie nie nastąpi w niniejszym stanie faktycznym.

Zbywane nieruchomości nie będą też stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie są one w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie, gdyż brak jest między nimi jakichkolwiek wzajemnych powiązań, które wskazywałyby na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzących, że dopiero ich wspólne działanie prowadziłoby do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych.

Nie są one również w żaden sposób wyodrębnione formalnie w strukturze Spółki w postaci np. wydziału, działu, oddziału, etc.

Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym; w szczególności Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na przyporządkowuje do tych nieruchomości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Tymczasem, jak podkreśla się w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza co najmniej możliwość przyporządkowania poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Taki pogląd został wyrażony m.in. w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nr 1471/DPR1/423-109/07/MK z dnia 25 września 2001 r. oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr 1BPB3/423-100/08/MS z dnia 18 marca 2008 r. Zespół nieruchomości, które zostaną zbyte przez Spółkę, nie posiada też wewnętrznej samodzielności funkcjonalnej, co oznacza w szczególności, że nie posiada możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych bez konieczności podjęcia dodatkowych działań w postaci np. wskazywanej już wcześniej konieczności zawarcia umów z najemcami, umów z dostawcami mediów oraz usług administracyjno - technicznych, umów rachunku bankowego, umów o zarządzanie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, „aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać jako zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było o nich mówić jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18.05.2010 r. IPPP1/443-256/10-4/AW). W niniejszym stanie faktycznym takie zorganizowanie składników majątkowych pozwalające na odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania zbywanych nieruchomości w obrocie gospodarczym nie będzie miało miejsca. Należy wyraźnie podkreślić ze zbycie nieruchomości na rzecz Kupującego nie będzie w żaden sposób dotyczyło zobowiązań Spółki, gdyż wszystkie zobowiązania związane z nieruchomościami, a w szczególności kredyt bankowy pozostaną w Spółce. W stanowiskach organów skarbowych wyraźnie podkreśla się, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi obejmować przeniesienie „wszystkich składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 18.05.2010 r., IPPPI/443-256/10-4/AW). Gdzie indziej organy podatkowe zaznaczają, że „konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 16.02.2009 r. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Innym razem organy wskazują, że: „podstawowym wymogiem jest bowiem, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)” (Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, 25.03.2009 r., ITPB3/423-49/09/PS). W niniejszej sprawie na Kupującego nie zostaną przeniesione zobowiązania Spółki.

Mając na uwadze to, że zgodnie z artykułem 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że transakcja zbycia przez Spółkę Budynków na Własnym Gruncie, Budynków na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na to że przedmiotem sprzedaży nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, opisana sprzedaż Budynków na Własnym Gruncie, Budynków w Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych podlegać będzie, co do zasady, VAT. Dodatkowo omawiana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, o ile Spółka i nabywcy nieruchomości złożą właściwym naczelnikom urzędów skarbowych oświadczenie zgodnie z artykułem 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT (z wyjątkiem Nieruchomości Lokalowej, gdzie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w grudniu 2008 r. o ile zbycie nastąpi przed upływem 2 lat od zasiedlenia, czyli przed grudniem 2010 r.). W takiej sytuacji, Kupujący będzie, co do zasady, posiadał prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości, w szczególności prawo do odliczenia nie będzie wyłączone na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2) Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wynika, że, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle, lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22 %, jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawki obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jednocześnie na mocy, art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że dokujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać :

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy, numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W niniejszym stanie faktycznym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. oddaniem najemcom lokali handlowych na podstawie umów najmu) Budynków na Własnym Gruncie, Budynków w Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowych a planowanym zbyciem tych nieruchomości będzie dłuższy niż dwa lata. W związku z tym sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, o ile Spółka i nabywcy nieruchomości nie wybiorą rezygnacji ze zwolnienia.

Jeżeli Spółka i Kupujący jako nabywca nieruchomości złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenia odpowiadające warunkom określonym w artykule 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, to sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 22%.

Wyjątek dotyczy zbycia jednej Nieruchomości Lokalowej (zasiedlonej po raz pierwszy w grudniu 2008 r.), które jeśli nastąpi przed grudniem 2010 r. to opodatkowanie będzie wg reguł zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, dostawa budynku w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie jest objęta zwolnieniem z podatku, o ile nie spełnione zostaną wymogi z art. 43 ust. 10a Ustawy o VAT, tj.

1.  w stosunku do takiego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy budynków prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący dostawy budynku nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Powyższe okoliczności nie wystąpiły w odniesieniu do wspomnianej wyżej Nieruchomości Lokalowej, zatem jej sprzedaż podlegać będzie podatkowi od towarów i usług według stawki 22%.

W uzupełnieniu wniosku przesłanym w dniu 03.11.2010 r. Wnioskodawca wskazuje, iż pierwszy warunek nie jest spełniony, gdyż w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Lokalowej spółce A. Sp. z o.o. przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ulepszeń, jak i wydatków ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości. Należy podkreślić, że ustawodawca nie zawęził rozwiązania przyjętego w artykule 43 ust. 1 pkt 10a wyłącznie do transakcji nabycia nieruchomości. Aby wypełnić znamiona tej normy (dającej możliwość zastosowania zwolnienia zbycia nieruchomości z podatku od towarów i usług), dostawcy nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do zbywanych budynków, budowli lub ich części. Takie rozumienie tej normy jest uzasadnione chociażby zakazem rozszerzającej interpretacji wyjątków od powszechnej zasady opodatkowania i potwierdzone wykładnią organów podatkowych (np. interpretacja z dnia 8 września 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt IPPP3/443-646/O9-2/MM).

Drugi warunek nie jest spełniony, gdyż spółka A. Sp. z o.o. poniosła wydatki na ulepszenie Nieruchomości Lokalowej, co do których miała prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej Nieruchomości Lokalowej.

To oznacza, że zbycie powyższej Nieruchomości Lokalowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nastąpi w ciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że spełnienie warunku złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego przez Spółkę i Kupującego zgodnych oświadczeń odpowiadających warunkom określonym w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT powoduje, iż transakcja w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Kupujący odda zakupione nieruchomości w leasing innemu podmiotowi, która to czynność podlegać będzie podatkowi od towarów i usług.

W efekcie, Kupujący posiadać będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż:

*   transakcja ani nie będzie transakcją nie podlegającą opodatkowaniu (gdyż nie będzie obejmować przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części) ani transakcją zwolnioną z opodatkowania (gdyż strony złożą odpowiednie oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego);
*   Kupujący wykorzysta nabyte nieruchomości na potrzeby sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Rzecz jasna prawo Kupującego do odliczenia podatku od towarów i usług uwarunkowane jest spełnieniem innych wymogów formalnych o jakich w art. 88 ust. 3a Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w cyt. powyżej art. 55¹ Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to transakcja ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. A zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki z o.o. A. Budynki na Własnym Gruncie, Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowe. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, zbywane nieruchomości nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo, nie są bowiem „zorganizowanym zespołem składników” gdyż obejmują wyłącznie materialne składniki w postaci gruntów, budynków, budowli lub ich części. Nabycie przedmiotowych nieruchomości nie pozwoli Kupującemu na kontynuowanie realizowanej działalności gospodarczej, ponieważ konieczne będzie zawarcie stosownych umów (np. z dostawcami mediów).

Zbywane nieruchomości nie będą również stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie są one w żaden sposób wyodrębnione organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki. Pomiędzy przedmiotowymi nieruchomościami brak jest wzajemnych powiązań, które wskazywałyby na istnienie zależności pomiędzy nimi, nie są również w żaden sposób wyodrębnione formalnie w strukturze Spółki w postaci np. wydziału, oddziału itp. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym, w szczególności Spółka zbywająca nie prowadzi ewidencji pozwalającej na przyporządkowanie do tych nieruchomości przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Reasumując, całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy, a co za tym idzie nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości, wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,>
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie — w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwolnione z podatku jest zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle wskazanych przepisów o stawce obowiązującej przy dostawie obejmującej grunt, na którym posadowiony jest budynek lub budowla, decydują zasady opodatkowania tego budynku lub budowli, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. W konsekwencji jeżeli obiekt będący przedmiotem dostawy (budynek lub budowla osadzony na gruncie) jest zwolniony z podatku VAT, to dostawa gruntu również korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z uwagi na treść § 12 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia oraz fakt, że zbycie prawa wieczystego użytkowania jest równoznaczne z przeniesieniem uprawnień do dysponowania gruntem, powyższe zasady stosuje się również do sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu (a także innych form dostawy – np. aportu tego prawa) oraz sprzedaży budynków i budowli na takim gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Nieruchomości, które Wnioskodawca zamierza nabyć od Spółki z o.o. A. ( Budynki na Własnym Gruncie, Budynki na Użytkowaniu Wieczystym oraz Nieruchomości Lokalowe) zostały zasiedlone, w myśl definicji pierwszego zasiedlenia wyrażonej w ustawie o VAT, przed lub w dniu 1 października 2007r., za wyjątkiem jednego Budynku na Użytkowaniu Wieczystym, który został zasiedlony w czerwcu 2008r., jednego Budynku na Własnym Gruncie, który został zasiedlony w lipcu 2008r, oraz jednej Nieruchomości Lokalowej, która została zasiedlona w grudniu 2008r. W odniesieniu do tej Nieruchomości Lokalowej nie będzie mieć zastosowania, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ponadto z opisu sprawy wynika, iż zarówno zbywca jak i nabywca Nieruchomości są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT tych Nieruchomości. Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż planowane przez Spółkę z o.o. A. zbycie Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (za wyjątkiem Nieruchomości Lokalowej, która będzie opodatkowana podatkiem VAT - pierwsze zasiedlenie nastąpiło w grudniu 2008r., - o ile zbycie tej Nieruchomości nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tj. przed grudniem 2010 r.).

Jak podniesiono we wniosku, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione jednocześnie oba warunki opisane w tym przepisie, tzn.

1.  w stosunku do budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Nieruchomości Lokalowej, o której mowa wyżej, pierwszy warunek nie został spełniony, gdyż w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Spółce A. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ulepszeń i wydatków ponoszonych na utrzymanie tej nieruchomości, natomiast ustawodawca nie zawęził rozwiązania przyjętego w art. 43 ust. 1 pkt 10 a wyłącznie do transakcji nabycia nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, iż gdyby przyjąć taką interpretację rozwiązania znajdującego się pod literą a) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zbędne byłoby wyłączenie ze zwolnienia, uregulowane pod literą b) tego artykułu. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. sygn. IPPP3/443-646/09-2/MM dotyczy innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w której dostawa nieruchomości następuje przed pierwszym zasiedleniem (środek trwały w budowie), a nabywca ponosi wydatki inwestycyjne zmierzające do zakończenia inwestycji. Koszty prac wykończeniowych ponoszone przez nabywcę nie stanowią wydatków na ulepszenie budynku.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej kwestii pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie dot. opodatkowania sprzedaży opisanej Nieruchomości Lokalowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek uregulowany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy. Spółka z o.o. A. poniosła wydatki na ulepszenie Nieruchomości Lokalowej wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu, co do których miała prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, do sprzedaży Nieruchomości Lokalowej, której pierwsze zasiedlenie nastąpiło w grudniu 2008 r. nie będzie mieć zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 (spełniają ku temu przesłanki z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a do Wnioskodawcy, jako Kupującego nie będzie miał zastosowania zakaz obniżania podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ Nieruchomości, które nabędzie Zainteresowany będą służyły, zgodnie z jego wskazaniem, wykonywaniu czynności opodatkowanych — Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia tych Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie znajdzie również zastosowania przepis art. 87 ww. ustawy.

Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.