Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-158/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-05
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów
Słowa kluczowe: akcja; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; przychód; płatnik; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zapłata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.03.2012r. (data wpływu 16.03.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 16.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcem Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółka H. Sp. z o.o. (dalej: H.), która jest jednocześnie jedynym udziałowcem A. Sp. z o.o. (dalej: A.). A jest natomiast jedynym akcjonariuszem w R S.A. (dalej: R). H. zamierza razem ze Spółką przeprowadzić transakcję zamiany udziałów, tj. dokonać aportu wszystkich (100%) udziałów w A. do Spółki, w następstwie której H. otrzyma udziały Spółki. Na skutek wspomnianej transakcji Spółka stanie się jedynym udziałowcem A. Po przeprowadzeniu transakcji aportu udziałów w A. do Spółki, Spółka zamierza dokonać połączenia z A. przez przejęcia, w taki sposób, że Spółka będzie spółką przejmującą, a A. spółką przejmowaną. Przejęcie A. nastąpi, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), przez przeniesienie całego majątku A. na Spółkę. Następnie, H. rozważa dokonanie dobrowolnego umorzenie części udziałów w Spółce zgodnie z art. 199 KSH. Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi po przejęciu A. przez Spółkę. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w formie niepieniężnej przez przeniesienie prawa własności akcji Rad, których wartość rynkowa będzie odpowiadała, przysługującemu na podstawie uchwały wspólników Spółki w sprawie umorzenia rzeczonych udziałów, wynagrodzeniu A. z tytułu umorzenia.

Spółka, H., A. i R. mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy w Spółce, w przypadku przeniesienia przez Spółkę prawa własności akcji R. na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały wynik odnotowany na tej transakcji będzie efektywny podatkowo, tj. czy ewentualny dochód będzie podlegał opodatkowaniu RDOP, a potencjalna strata będzie pomniejszała bieżący dochód do opodatkowania?
2.  Czy przychodem Spółki z tytułu odpłatnego zbycia akcji R na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały Spółki będzie wartość rynkowa tych akcji?
3.  Czy kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu odpłatnego zbycia akcji R. na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały Spółki będzie poniesiony przez R koszt nabycia tych akcji?
4.  Czy Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanego H. wynagrodzenia za umarzane udziały?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Spółki, wynik analizowanej transakcji będzie dla Spółki efektywny podatkowo, tj. ewentualny dochód będzie podlegał opodatkowaniu PDOP, a w przypadku odnotowania straw, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia o nią bieżącego dochodu do opodatkowania. W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają w szczególności poniżej przytoczone argumenty.

Zgodnie z przepisami art. 199 § 1 - 7 KSH udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Dodatkowo umorzenie może się odbyć bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział w będącym przedmiotem zapytania zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce umorzenie dobrowolne.

Jednocześnie w KSH nie uregulowano kwestii formy wypłaty wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Zdaniem Spółki, dopuszczalna jest zatem zarówno wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. W wyniku realizacji umorzenia po stronie wspólnika powstaje roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a po stronie Spółki powstaje zobowiązanie. Uregulowanie zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, dojdzie w analizowanym przypadku do odpłatnego zbycia praw, które powinno zostać rozpoznane na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o POOP jako przychód który pomniejszony o stosowny koszt uzyskania przychodu będzie stanowił dochód do opodatkowania albo stratę podatkową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22. Przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast zgodnie z art. 7 ust 3 ustawy o POOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22 przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.).

Z kolei art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Ze względu na to, że ani przychód, ani koszt, ani wynik wynikający z odpłatnego zbycia składnika majątkowego tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały nie należy do żadnej z kategorii wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, w ocenie Spółki, wynik uzyskany na takim zbyciu powinien być uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania z bieżącej działalności spółki.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, przychodem Spółki z tytułu odpłatnego zbycia akcji R na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały Spółki będzie wartość rynkowa tych akcji.

Zdaniem Spółki, odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych następuje zarówno wtedy, gdy w wyniku przeniesienia prawa własności tych rzeczy lub praw majątkowych zbywca otrzymuje środki pieniężne, jak również wtedy, gdy na skutek przeniesienia prawa własności tych rzeczy lub praw majątkowych zbywca zostaje zwolniony przez nabywcę z długu. Jak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2010 r., sygn. IPPB3/423-470/10-2/GJ, „ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje przykładowy wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należno powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest włączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, raki zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Reasumując, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia (z tytułu umorzenia — przypis Spółki) w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych — udziałów N., spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 stawy, zgadnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza zbyć akcje R na rzecz H. w celu wypełnienia ciążącego na Spółce zobowiązania do zapłaty H. wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, Spółka zbywając na rzecz H. akcje R. dokona ich odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy POOP. Tym samym, na skutek zbycia akcji R na rzecz H. w Spółce powstanie przychód do opodatkowania, zgodnie z art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wysokość wynagrodzenia przysługującego H. z tytułu umorzenia udziałów w Spółce będzie odpowiadała wartości rynkowej akcji R, które zostaną zbyte przez Spółkę na rzecz H. w celu wypełnienia ciążącego na Spółce zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z tytułu zbycia akcji na rzecz H. w Spółce powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej tych akcji.

Przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, których wyrazem są na przykład:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2010r. nr ILPB3/423-786/10-2/JG, w której organ podatkowy stwierdził, że „wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Przedmiotowa wypłata wynagrodzenia wiąże się bowiem z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności akcji. Zdarzenie to wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2009 r., nr IPPB3/423-470/10-2/GJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w drodze przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych — udziałów N., spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy. zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Ad 3)

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu odpłatnego zbycia akcji R na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za dobrowolnie umorzono udziały Spółki będzie poniesiony przez DBRA koszt nabycia tych akcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce; wydatki takle Są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych akcji. Spółka nabyła akcje R w wyniku połączenia z A. przez przejęcie A., w związku z czym nie poniosła wydatków na ich nabycie. Wydatki na nabycie akcji R poniosła natomiast A.

Zgodnie z art. 93 § 1 w związku z 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), spółka kapitałowa łączącą się z inną spółką kapitałową przez przejęcie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej.

Jak wynika z powyżej przytoczonych przepisów, Spółka przejmując A. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązku A. Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku zbycia akcji R, na których nabycie wydatki poniosła A., Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu także wydatków poniesionych przez A. na ich nabycie.

Ad 4)

Zdaniem Spółki, na skutek przeniesienia przez Spółkę prawa własności akcji R na H. tytułem zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają w szczególności poniżej przytoczone argumenty.

Spółka pragnie wskazać, że art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. tj. z 2010 r. nr 226, poz. 1478 ze zm., dale\] Nowelizacja) został uchylony art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, który stanowił, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Należy wskazać dochody (przychody) w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 22 ustawy o PDOP. Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W ocenie Spółki, uchylenie Nowelizacją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP spowodowało, że od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udzałów (akcji) w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a zatem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 ustawy o PDOP. Z tego względu, spółka dokonująca wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie będzie na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Spółki podzielają również organy podatkowo, czego przykładem jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-165/11/JD, w której organ podatkowy stwierdził, że „wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.