Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.451.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych.
Słowa kluczowe: agencja; dług-dług celny; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; zapłata-zapłata podatku; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych − **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą z zakresu transportu, spedycji i logistyki.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera z podmiotami działającymi pod różnymi formami prawnymi (spółki kapitałowe oraz osobowe prawa handlowego, dalej jako „Kontrahenci/Kontrahent”) umowy cywilnoprawne, określane jako „Umowa obsługi celnej w imporcie w procedurze uproszczonej z zastosowaniem art. 33a ustawy VAT” (dalej jako „Umowy”).

Przedmiotem standardowej Umowy zawieranej z Klientem jest określenie:

*   sposobu dokonywania przez Zleceniobiorcę zgłoszeń celnych w ramach procedury uproszczonej,

*   warunków i zasad udzielania przez Zleceniobiorcę zabezpieczenia zapłaty cła Zlecającemu,

*   warunków i zasad stosowania odroczenia płatności podatku VAT wynikającego z art. 33a ustawy VAT,

*   obiegu informacji związanych z realizacją ww. usług oraz

*   sposobu dokonywania rozliczeń między stronami umowy.

Zlecający upoważnia Spółkę do wykonywania określonych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego i podatkowego, udzielając mu pełnomocnictwa do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego i bezpośredniego. W rozumieniu art. 5 pkt 6 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako: „UKC”) przedstawiciel celny oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Zgodnie z kolei z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie − w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Na podstawie Umowy Spółka, działając jako główny zobowiązany w ramach swojego zabezpieczenia generalnego, zobowiązuje się do udzielania zlecającemu zabezpieczeń zapłaty należności celnych oraz do dokonywania zgłoszeń celnych z zastosowaniem art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r., poz. 2174, dalej jako: „ustawa o VAT”) w imieniu zlecającego (przedstawicielstwo bezpośrednie lub pośrednie). Spółka zastrzega sobie prawo do odmowy Zlecającemu wykonania usługi będącej przedmiotem niniejszej umowy, w przypadku zaistnienia ważnej przyczyny. Za ważną przyczynę traktowane jest niewykonywanie przez zlecającego istotnych postanowień umowy, w szczególności zaleganie z zapłatą jakichkolwiek należności na rzecz Spółki oraz organów celno-skarbowych.

Zgodnie ze standardowymi zapisami Umowy:

*   Zlecający ponosi odpowiedzialność przed organami celnymi za terminowe uiszczenie kwoty wynikającej z długu celnego i innych opłat oraz za prawidłowe i terminowe dokonywanie rozliczeń,

*   Zlecający odpowiada względem Zleceniobiorcy za wszelkie koszty i szkody jakie ten poniesie na skutek nie przekazania dokumentów, wymienionych w pkt 1a, w szczególności za obowiązek zapłaty podatku VAT, wraz z należnościami ubocznymi wynikający z braku złożenia takich dokumentów.

W razie nieterminowego opłacenia przez Kontrahentów należności celnych, nieterminowego rozliczenia podatku VAT bądź opóźnienia w zapłacie na rzecz Spółki należności jej przysługujących (z tytułu świadczonych usług), bądź nieterminowego wykonywania innych obowiązków wynikających z zawartej Umowy, Spółka jest uprawniona do natychmiastowego powstrzymania się z wykonywaniem na rzecz Zlecającego usług agencyjnych oraz z uiszczeniem wszelkich należności z tego tytułu, w szczególności należności celnych. Celem zabezpieczenia roszczeń Spółki, Kontrahent przewłaszcza na zabezpieczenie, (pod warunkiem zawieszającym) w postaci nieuregulowania w terminie przez Kontrahenta wszystkich zobowiązań względem Spółki i Skarbu Państwa, towary będące lub mające być przedmiotem odpraw celnych, dokonywanych przez Spółkę, a także towary stanowiące przesyłki, których obsługą spedycyjną czy transportową zajmują się podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej, co Spółka lub w inny sposób z nią powiązane. Towary te Spółka uprawniona będzie sprzedać bez dodatkowych wezwań, jeśli roszczenia względem Kontrahenta lub zobowiązania Zlecającego względem Skarbu Państwa pozostawać będą niezaspokojone lub zachodzić będzie duże prawdopodobieństwo ich niezaspokojenia.

Na podstawie zawartych Umów, Wnioskodawca dokonuje na rzecz Kontrahentów zgłoszeń towarów do procedury celnej. Na podstawie art. 33a ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, (uproszczeniem którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy) Wnioskodawca korzysta z objęcia towarów procedurą uproszczoną. W tym zakresie dochodzi do rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W toku działalności Spółki doszło do sytuacji, w której Kontrahent (podatnik), nie przedstawił naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w terminie wyznaczonym w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako: „ustawa o VAT”). W takim wypadku, zgodnie z treścią ust. 7 wskazanego artykułu, Kontrahent utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie − był obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami.

W sytuacji opisanej powyżej, na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, na Wnioskodawcy, jako przedstawicielu Kontrahenta (przedstawiciel pośredni lub przedstawiciel bezpośredni), ciąży solidarna odpowiedzialność za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług, do której zobowiązany był Kontrahent na podstawie zgłoszenia celnego. Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tym zakresie Spółka ponosi ciężar tego podatku. Spółka niejednokrotnie nie ma możliwości na podstawie zawartej z Kontrahentem Umowy skutecznego dochodzenia zwrotu tego rodzaju należności od Kontrahenta (np. w związku z upadłością Kontrahenta lub brakiem wypłacalności) i tego rodzaju koszty definitywnie ją obciążają.

Spółka nie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesieniem w ramach solidarnej odpowiedzialności ciężaru podatku VAT za importera. Uwzględniając regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać, że przedstawicielowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ponieważ importowane towary nie są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (towary te są importowane z zamiarem wykorzystania w działalności opodatkowanej przez importera, natomiast przedstawiciel odpowiada jedynie za dokonanie formalności celnych związanych z importem, nie wykorzystuje w jakikolwiek sposób towarów we własnej działalności opodatkowanej). Wartość importowanych towarów nie stanowi również części kosztów składających się na wynagrodzenie Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym kwota podatku od towarów i usług zapłaconego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy

wydatek poniesiony na zapłatę kwoty podatku od towarów i usług za importera w ramach solidarnej odpowiedzialności spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a zatem może on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Przy czym opierając się na kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie z przyjętym w doktrynie podziałem kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem przychodu są te, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskania konkretnych przychodów, natomiast kosztami pośrednimi są te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

*   został właściwie udokumentowany.

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mleć wpływ na powstanie, zwiększenie tub zabezpieczenie tego przychodu.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, kosztami uzyskania przychodu mogą być wydatki pozostające w związku z przychodami podatnika, a zatem wykazujące związek z jego działalnością gospodarczą.

Tezę taką potwierdza także wykładnia prezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wskazał że poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Wydatki muszą także zostać przez podatnika faktycznie poniesione, co powinno być odpowiednio udokumentowane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie transportu, spedycji i logistyki. W toku prowadzonej działalności zawiera on z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których działa w charakterze przedstawiciela celnego w rozumieniu UKC. Z tytułu zawartych umów Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahentów wynagrodzenie. Działalność Wnioskodawcy jako przedstawiciela celnego jest zatem jednym z jego źródeł przychodu. Jednocześnie Wnioskodawca świadomie przyjmuje na siebie ryzyko wystąpienia sytuacji wskazanej w art. 33a ust. 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT, gdyż stanowi ono jedno z zagrożeń nierozerwalnie związanych z tego typu działalnością. Chcąc zatem uzyskiwać przychody z tego typu działalności, Wnioskodawca musi zaakceptować owe ryzyko, gdyż w innym przypadku jej wykonywanie byłoby niemożliwe, a co za tym idzie − Wnioskodawca zostałby pozbawiony jednego ze swoich źródeł przychodu.

Spółka, poprzez odpowiednie zapisy umowne (zapisy Umów zawieranych z Kontrahentami), zabezpiecza się również, wskazując, że:

*   zlecający odpowiada względem Spółki za wszelkie koszty i szkody, jakie ten poniesie na skutek nieprzekazania dokumentów, a w szczególności za obowiązek zapłaty podatku VAT wraz z należnościami ubocznymi wynikający z braku złożenia dokumentów,

*   celem zabezpieczenia roszczeń Spółki, Kontrahent przewłaszcza na zabezpieczenie (pod warunkiem zawieszającym) w postaci nieuregulowania w terminie przez Kontrahenta wszystkich zobowiązań względem Spółki i Skarbu Państwa, towary będące lub mające być przedmiotem odpraw celnych, dokonywanych przez Spółkę na warunkach wskazanych w Umowach. Zgodnie z treścią Umów, towary te Spółka uprawniona będzie sprzedać bez dodatkowych wezwań, jeśli roszczenia względem Kontrahenta lub zobowiązania Zlecającego względem Skarbu Państwa pozostawać będą niezaspokojone lub zachodzić będzie duże prawdopodobieństwo ich niezaspokojenia.

Spółka niejednokrotnie nie ma możliwości na podstawie zawartej z Kontrahentem Umowy skutecznego dochodzenia zwrotu tego rodzaju należności od Kontrahenta (np. w związku z upadłością Kontrahenta lub brakiem wypłacalności). W tym zakresie tego rodzaju koszty − kwota podatku VAT zapłaconego w ramach solidarnej odpowiedzialności za importera − definitywnie są ponoszone przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, tego rodzaju wydatki jako poniesione definitywnie, pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (realizacją postanowień Umów z Kontrahentami), poniesione w celu osiągnięcia przychodów spełniają przesłanki pozytywne uznania za koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawodawca zawarł odwołanie do art. 16 ust. 1 tego aktu. Zawiera on katalog wydatków, które zostały wprost wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP, podatek od towarów i usług nie stanowi, co do zasady, kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskana przychodów jest jednak:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług − jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.
    *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji − w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, iż w świetle prezentowanej przez organy podatkowe oraz sądownictwo wykładni przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zapłatą za Kontrahenta podatku w ramach solidarnej odpowiedzialności. Jak wskazano w stanie faktycznym, powyższe jest związane z brakiem wykorzystywania importowanych towarów do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiciela celnego (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28.03.2017 r., sygn. III SA/Gl 183/17).

W przypadku Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania również wyłączenie regulowane w art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP. W tym zakresie należy bowiem wskazać na istotę solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy jako przedstawiciela celnego.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: „OP”) do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych.

W art. 366 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej jako: „KC”) wskazano natomiast, iż solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z tego obowiązku pozostałych.

W kwestii posiadania przez Wnioskodawcę statusu podatnika, trzeba zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 § 1 OP podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest natomiast wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 OP).

Na podstawie tych przepisów, dopuszczalne (choć w opinii Wnioskodawcy − niesłuszne) byłoby przyjęcie, iż podatnikiem w omawianym stanie faktycznym jest także przedstawiciel pośredni (Wnioskodawca). Należy jednak pamiętać, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w praktyce zatem o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem znaczenie ma nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki (wyrok z 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 533/12).

Co istotne, art. 33a ust. 8 ustawy o VAT przewiduje jedynie solidarną odpowiedzialność przedstawiciela za podatek niezapłacony przez podatnika.

Jak wskazano natomiast w treści art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, przepis ust. 7, który nakłada zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług w przypadku braku złożenia przez podatnika dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Pierwszą istotną kwestią jest dokonanie we wskazanym przepisie wyraźnego rozróżnienia na podatnika oraz działającego w jego imieniu przedstawiciela, ustawa bowiem precyzyjnie wskazuje, iż podatnikiem jest w omawianym przypadku podmiot dokonujący importu towarów. Przedstawiciel może być jedynie zobowiązany solidarnie do zapłaty kwoty podatku w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych. Nie występuje on natomiast w charakterze podatnika.

Znamienne jest także użycie we wspomnianym przepisie wyrażenia „kwoty podatku”, a nie „podatku”.

Przedstawiciel pośredni (Wnioskodawca) nie może być bowiem obowiązany do zapłaty „podatku”, gdyż nie dochodzi do powstania u niego zobowiązania podatkowego, które – jak wynika z art. 5 OP − może ciążyć wyłącznie na podatniku.

Teza ta znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z 14.12.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 509/18.

Z treści przepisów art. 4-6 OP wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w przypadku konieczności zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za importera, wydatek ten nie będzie stanowił podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy. Będzie on swego rodzaju świadczeniem poniesionym za podatnika w ramach solidarnej odpowiedzialności. Ze względu na to, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP, bowiem wyraźnie wskazuje on na niemożliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę spełnienie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, przy założeniu właściwego udokumentowania wydatku poniesionego w związku z Umową zawartą z Kontrahentem, Wnioskodawca będzie mógł uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych, uznaje się **za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera kontrahentami − spółkami kapitałowymi oraz osobowymi prawa handlowego umowy obsługi celnej w imporcie w procedurze uproszczonej z zastosowaniem art. 33a ustawy VAT.

W toku działalności Spółki doszło do sytuacji, w której Kontrahent (podatnik), nie przedstawił naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w terminie wyznaczonym w art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako: „ustawa o VAT”). W takim wypadku, zgodnie z treścią ust. 7 wskazanego artykułu, Kontrahent utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie − był obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Spółka niejednokrotnie nie ma możliwości na podstawie zawartej z Kontrahentem Umowy skutecznego dochodzenia zwrotu tego rodzaju należności od Kontrahenta (np. w związku z upadłością Kontrahenta lub brakiem wypłacalności) i tego rodzaju koszty definitywnie ją obciążają.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie w wyniku nie przedstawienia przez podatnika (Kontrahenta) naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w wyznaczonym terminie powstaje „dług celny”, do którego zapłaty zwraca się organ celny. W takiej sytuacji Spółka w ramach solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela ponosi ciężar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka będzie mogła uznać wydatek poniesiony w związku z Umową zawartą z Kontrahentem za koszt uzyskania przychodów.

Nadmienić należy, że na gruncie polskiego ustawodawstwa kwestie związane z przedstawicielstwem w kwestiach podatkowo-celnych regulują między innymi przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1169).

Stosownie do art. 76 ww. Prawa celnego czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zaznaczyć należy, że wskazane w tym przepisie przykładowe tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego.

Wyjaśnić należy, że gwarancją bankową zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz.2357) jest jednostronne zobowiązanie banku − gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty (\`(...)\`.), bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Natomiast zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.) poprzez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. W jednym jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych, a jedynie zobowiązania cywilno-prawne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność w zakresie usług agencji celnej nie jest „gwarantem” w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje co do zasady czynności poręczenia na podstawie konkretnej umowy, choć z charakteru prowadzonej działalności pośrednio to wynika.

Agencja Celna występuje w sprawach celno-podatkowych jako przedstawiciel bezpośredni w trybie uregulowanym art. 5 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przywołanego powyżej art. 76 ustawy Prawo celne i ta okoliczność jest decydująca w aspekcie braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na co wskazał sam Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego − z treści art. 5 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz.

Tym samym Wnioskodawca jako przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Zgodnie z art. 76 Kodeksu Celnego czynności dokonywane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła, co oznacza, że przedstawiciel taki dokonuje zgłoszeń celnych, zapłaty należności celnych oraz zapłaty podatku od towarów i usług oraz innych należności publicznoprawnych w imieniu zleceniodawcy.

W konsekwencji, uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem, a zatem nie stanowi jej kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

O zaliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie może przy tym decydować okoliczność, że: _„Wnioskodawca świadomie przyjmuje na siebie ryzyko wystąpienia sytuacji wskazanej w art. 33a ust. 7 w związku z art. 8 ustawy o VAT, gdyż stanowi ono jedno z zagrożeń nierozerwalnie związanych z tego typu działalnością. Chcąc zatem uzyskiwać przychody z tego typu działalności, Wnioskodawca musi zaakceptować owe ryzyko, gdyż w innym przypadku jej wykonywanie byłoby niemożliwe, a co za tym idzie − Wnioskodawca zostałby pozbawiony jednego ze swoich źródeł przychodu”._

W omawianej sprawie należy stwierdzić, że zapłacone przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za Kontrahenta (zleceniodawcę) kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy − a więc na jego korzyść i na jego rachunek.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 25/08 (orzeczenie prawomocne), w sprawie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w imieniu kontrahenta w związku z świadczoną usługą przedstawicielstwa bezpośredniego w ramach agencji celnej: _„Wydatki te sytuują się poza rachunkiem podatkowym skarżącej właśnie dlatego, że dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − ale przychodów kontrahenta skarżącej, a nie samej skarżącej. Rozróżnienie pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą we własnym imieniu i na własną rzecz wydatkami na funkcjonowanie agencji celnej, które niewątpliwie należy do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a wydatkami ponoszonymi wprawdzie przy wykonywaniu zlecenia, ale w imieniu i na rzecz kontrahenta, których to wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej zaliczyć nie można, wydaje się klarowne i wątpliwości budzić nie powinno”._

Co więcej, odnosząc się do charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz okoliczności związanych z przyczyną powstania przedmiotowego długu celnego (a więc nie przedstawienia przez podatnika (Kontrahenta) naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w wyznaczonym terminie) i koniecznością uregulowania długu celnego za pośrednictwem Spółki występującego w charakterze przedstawiciela celnego, w przywołanym powyżej wyroku wskazano również: _„Czynione przez skarżącą, jako przedstawiciela bezpośredniego, wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych jej kontrahentów, podlegają zwrotowi, co wynika wprost z charakteru czynności dokonywanych w imieniu i na rzecz tych kontrahentów, a także z czynionych przez skarżącą prób wyegzekwowania zwrotu tych wydatków na drodze prawnej. Nie mają więc dla skarżącej charakteru definitywnego. Charakteru tego nie tracą także wtedy, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zwrot tych wydatków jest problematyczny ze względu na bezskuteczność egzekucji od kontrahenta, gdyż trudności w rozliczeniach dokonywanych ex post nie mogą zmienić istoty operacji gospodarczej, określającej jej charakter”._

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że uiszczane przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za Kontrahenta (zleceniodawcę) kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w trybie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy − a więc na jego korzyść i na jego rachunek, przez co nie mogą stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Co zostało wykazane powyżej, zapłata długu celnego przez agenta celnego mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań”, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN wyroków sądów administracyjnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.