Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r. ), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 23 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 marca 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r. ), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 23 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. jest spółką z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki i rezydentem podatkowym tego kraju. Wnioskodawca jest kluczową jednostką biznesową grupy B. (dalej: „Grupa”), będącej światowym liderem przemysłu wydobywczego, w szczególności w zakresie świadczenia usług wiertniczych oraz produkcji sprzętu górniczo-wydobywczego dla przedsiębiorstw górniczych i wydobywczych. B. jest obecnie w trakcie rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce. B. planuje obecnie zawarcie ze spółką z Grupy - B. Poland sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”) - umowy obejmującej szereg czynności w zakresie produkcji na zlecenie (dalej: „umowa przetwarzania”) oraz umowy dystrybucji obejmującej sprzedaż produktów Grupy na terytorium Polski (dalej: „umowa dystrybucyjna”). Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie umowy przetwarzania, Spółka będzie świadczyć na rzecz B. usługi, mające na celu przekształcanie dostarczanych przez B. materiałów i komponentów w gotowe produkty. B. zaangażuje Spółkę do wykonywania następujących czynności: (i.) świadczenia usług przetwarzania, realizowanych na podstawie dostarczonych przez B. materiałów w gotowe produkty; (ii.) bezpośredniego dostarczania gotowych produktów do miejsc przeznaczenia, wskazanych na piśmie przez B.; (iii.) następnie, bezzwłocznego powiadamiania B. o dostarczeniu produktów przez Spółkę.

Spółka będzie także zobowiązana do przechowywania na miejscu w Polsce odpowiednich ilości gotowych produktów (w ilościach ustalonych przez B. na podstawie rozsądnych prognoz wraz z odpowiednim poziomem zapasów), w celu umożliwienia ich natychmiastowej wysyłki do klientów B..

B. będzie odpowiedzialna za negocjacje i zawieranie globalnych/kluczowych umów z dostawcami i powiązanymi dystrybutorami, zarządzanie poziomem zapasów przechowywanych w Polsce oraz w innych miejscach dystrybucji na świecie, globalnym przepływem towarów, globalnymi relacjami, jak i globalną listą produktów i cennikiem. W konsekwencji, B. będzie ponosiła ryzyka biznesowe, związane w szczególności z produkcją i dystrybucją, tj.: (i) deliktami, nieprawidłowym działaniem, niewypłacalnością dostawców oraz roszczeniami osób trzecich w stosunku do produktów i ich sprzedaży, (ii) starzeniem się zapasów, wybrakowaniem lub ubytkami, (iii) wadliwymi produktami lub produktami, których funkcjonowanie jest poniżej poziomu właściwego dla danego rynku za wyjątkiem wad lub błędów, wynikających z niedbalstwa lub umyślnego działania (iv) transakcyjnymi różnicami kursowymi związanymi z zapasami utrzymywanymi oraz sprzedanymi do powiązanych dystrybutorów. B. będzie składać zamówienia na usługi przetwarzania do Spółki na podstawie rocznych prognoz produkcji i popytu, które będą aktualizowane na bieżąco w ciągu roku poprzez zespół planowania popytu oraz zespół Globalnego Łańcucha Dostaw (ang. Global Supply Chain) w Stanach Zjednoczonych. Ww. tryb postępowania zmniejsza ryzyko posiadania nadmiernej ilości produktów oraz ułatwia produkcję towarów na podstawie zamówień. B. będzie odpowiedzialna za globalne monitorowanie produkcji, jak i jakości produktów i kontrolę. B. będzie odpowiedzialna również za ustalanie/koordynowanie logistyki materiałów i produktów pomiędzy dostawcami, Spółką oraz dystrybutorami z Grupy, w szczególności za zapewnianie, zakup i dostarczanie do Spółki materiałów i komponentów niezbędnych do świadczenia usług przetwarzania. B. zapewni Spółce dostęp do informacji oraz dokumentów, zawierających szczegółową specyfikację produktów, umożliwiającą świadczenie usług przetwarzania. Rolą Spółki będzie odpowiednie przekształcenie otrzymanych szczegółowych specyfikacji produkcyjnych na właściwe procesy, niezbędne do wyprodukowania gotowych wyrobów. Zgodnie z dostarczoną specyfikacją produktów, Spółka będzie także znakować produkty znakiem Grupy (B.) i pakować je.

Podczas całego procesu produkcji, B. pozostanie właścicielem wszystkich kluczowych materiałów, towarów w trakcie produkcji oraz gotowych produktów, przetworzonych przez Spółkę. Spółka będzie natomiast właścicielem obiektów produkcyjnych, magazynu, urządzeń produkcyjnych i innych (niekluczowych) materiałów.

B. będzie odpowiedzialna za zapewnienie środków oraz asysty osób trzecich, niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania modelu produkcyjnego opartego o produkcję na zlecenie, obejmujących:

1.  implementację globalnych standardów bezpieczeństwa;
2.  implementację globalnych standardów ochrony środowiska;
3.  przestrzeganie globalnych umów na dostawy;
4.  implementację oraz zarządzanie globalnymi cennikami;
5.  zarządzanie różnorodnymi kwestiami, związanymi z płynnością finansową;
6.  przyjmowanie globalnych najlepszych praktyk w zakresie zawierania umów oraz know-how;
7.  zarządzanie oraz koordynację procesów sprzedaży i planowania zapasów;
8.  rozwój standardów kontroli w zakresie zarządzania zapasami.

B. może, według własnego uznania, doradzać Spółce poprawki lub modyfikacje w procesie wykonywania usługi przetwarzania, niemniej jednak ww. poprawki lub modyfikacje będą wprowadzane na podstawie wspólnych ustaleń obu stron (Spółka nie będzie bezpośrednio zobligowana do implementacji jakichkolwiek zmian w opisanym zakresie).B. nie będzie bezpośrednio nadzorować wykonywania usług przetwarzania przez Spółkę w Polsce ani pracowników Spółki. B. będzie przysługiwało jedynie prawo do inspekcji prac Spółki na prośbę skierowaną do Spółki. W żadnym momencie realizacji umowy przetwarzania B. ani jego pracownicy nie będą mieli nieograniczonego dostępu do miejsca wykonywania usługi przetwarzania/siedziby Spółki.

Wynagrodzenie, należne za usługi przetwarzania będzie ustalane przy wykorzystaniu metody „koszt plus”.

Z kolei na mocy umowy dystrybucyjnej, B. wyznaczy Spółkę jako wyłącznego dystrybutora swoich produktów na terytorium Polski. Prawo wyłącznej dystrybucji będzie obejmowało także prawo Spółki do wyznaczania przedstawicieli handlowych oraz własnych dystrybutorów (sub-dystrybutorów) i sprzedawców. B. natomiast zobowiąże się do niewyznaczania żadnych przedstawicieli handlowych, dystrybutorów, sprzedawców ani żadnych innych osób trzecich do dystrybuowania swoich produktów w Polsce.

Spółka, działając jako dystrybutor, będzie odpowiedzialna za wszystkie aspekty procesu sprzedaży na rzecz polskich klientów. W szczególności Spółka będzie zobowiązana do:

1.  prowadzenia działań marketingowych, promocyjnych i sprzedaży produktów w Polsce oraz zapewnienia odpowiedniej struktury organizacyjnej w związku z prowadzoną działalnością;
2.  pozyskiwania informacji, związanych z zapotrzebowaniem na produkt, opiniami o produkcie oraz innych informacji, które mogą być istotne z punktu widzenia działalności biznesowej B.;
3.  okresowego raportowania do B. o zakresie prowadzonych działań, związanych z realizacją umowy dystrybucyjnej;
4.  zarządzania własnym poziomem zapasów w celu zapobiegania starzeniu się zapasów oraz ryzyku posiadania ich nadmiernej ilości;
5.  komunikowania nabywcom specyfikacji produktów, wymogów technicznych oraz innych koniecznych informacji;
6.  powiadamiania B. o jakichkolwiek roszczeniach lub zgłoszeniach reklamacyjnych, związanych z produktami, zgłaszanych przez ich nabywców oraz do współpracy z B. w zakresie rozpatrywania tego rodzaju roszczeń;
7.  niezapewniania innej gwarancji w związku ze sprzedażą produktów od gwarancji udzielonej przy autoryzacji B.;
8.  ponoszenia ryzyka różnic kursowych w przypadku, w którym dokonuje ona sprzedaży z wykorzystaniem waluty innej niż polski złoty.

W celu realizacji postanowień umowy dystrybucyjnej, Spółka będzie dokonywała zamówień produktów u B.. Za dostarczone produkty będzie ona płaciła cenę hurtową.

Na mocy umowy dystrybucyjnej, do obowiązków B. będzie należało natomiast:

1.  zapewnianie Spółce niezbędnych materiałów informacyjnych w zakresie informacji technicznych oraz promocji sprzedaży związanych z produktami;
2.  przenoszenie tytułu własności do produktów, sprzedanych na rzecz Spółki na podstawie umowy;
3.  rozszerzenia gwarancji obowiązującej w zakresie produktów objętych umową dystrybucyjną, na Spółkę oraz jej klientów;
4.  ponoszenie odpowiedzialności za zwroty dokonane przez klientów oraz roszczenia z tytułu gwarancji, przyjęte przez Spółkę w zgodzie z ogólnymi warunkami gwarancyjnymi, stosowanymi przez B.;
5.  zapewnianie i aktualizowanie miesięcznych prognoz wewnętrznego i zewnętrznego zapotrzebowania na produkty w Polsce na podstawie warunków rynkowych, popytu, opóźnień/przestojów w produkcji oraz informacji od Spółki;
6.  sprawdzanie i zatwierdzanie zamówień produktowych składanych przez Spółkę;
7.  zapewnianie i ewentualne wprowadzanie, według własnego uznania, zmian do globalnych sugerowanych cen produktów i zasad ustalania cen dla sprzedaży produktów przez Spółkę w Polsce;
8.  doradzanie Spółce w kwestiach logistycznych, związanych z dystrybucją produktów, w tym w szczególności w zakresie usług spedycji, magazynowania, cła, usług pośrednictwa oraz dostaw bezpośrednich.

Umowy sprzedaży z ostatecznymi nabywcami zawierane będą przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka nie będzie dystrybuować produktów B. poza granicami Polski (chyba że na mocy odrębnego upoważnienia przez B.).

Spółka będzie świadczyła usługi produkcyjne oraz będzie realizowała postanowienia umowy dystrybucyjnej jako niezależny i odrębny podmiot prawny, działając w sposób samodzielny przy wykorzystaniu należących do Spółki zasobów technicznych, w tym zakładu produkcyjnego Spółki oraz jej własnych pracowników. Spółka będzie działała jako dystrybutor także na rzecz podmiotów innych niż B.. Ponadto, Spółka nie będzie ograniczona w możliwości zawarcia umowy w zakresie produkcji analogicznych towarów z innymi dostawcami.

Spółka będzie ponosić ryzyko prowadzonej działalności co do: (i) cyklu koniunkturalnego związanego z prowadzoną działalnością oraz (ii) odpowiedzialności za wady wyprodukowanych przez siebie produktów (w zakresie, w jakim wady te nie będą wynikały ze standardów ustalonych przez B.).

Wnioskodawca informuje ponadto, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału ani przedstawicielstwa. Ponadto, B. nie jest właścicielem, ani nie użytkuje w Polsce żadnych nieruchomości/obiektów, nie posiada też żadnych aktywów, które znajdowałyby się na terytorium Polski. W szczególności, B. nie wynajmuje i nie jest właścicielem oraz nie posiada żadnych obiektów/pomieszczeń lub aktywów służących dla celów biznesowych w Polsce. W przypadku konieczności przechowywania surowców oraz gotowych produktów, w celu tym planuje wykorzystywać obiekty, należące do Spółki/użytkowane przez Spółkę, do których B. nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego. B. oraz jej pracownicy nie będzie także miała możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych.

Ponadto B. nie zatrudnia i nie będzie zatrudniać żadnych pracowników w Polsce. Pracownicy B. nie będą przebywali na stałe w Polsce, żaden z pracowników B. nie będzie też okresowo oddelegowany do pracy w Polsce. Jeśli pracownicy B. będą w ogóle udawać się (podróżować) do Polski, będą tam przebywać jedynie tymczasowo.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 marca 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że umowa przetwarzania oraz umowa dystrybucji ze spółką z grupy, tj. B. Poland sp. z o.o. z siedzibą w Polsce zostały zawarte na czas nieokreślony.

Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu materiałów i komponentów na podstawie ustalonych przez niego rocznych prognoz. W dalszej kolejności produkcja będzie opierała się na zasadzie just-in-time”, a więc produkty gotowe będą wytwarzane w ilościach odpowiadających danemu zamówieniu, a następnie wysyłane do klientów. Dodatkowo, odpowiednia ilość produktów gotowych będzie przechowywana na terenie Polski - na podstawie prognoz ustalonych przez B. wraz z odpowiednim poziomem zapasów - w celu umożliwienia ich natychmiastowej wysyłki do klientów Wnioskodawcy. W wyjątkowych sytuacjach może się jednak zdarzyć, iż w wyniku złego oszacowania Wnioskodawcy pozostaną zapasy, które z racji ich długiego przechowywania z czasem mogą stać się bezużyteczne.

Jednocześnie, podczas całego procesu produkcji pozostanie on jedynie właścicielem wszystkich kluczowych materiałów, towarów oraz gotowych produktów. Natomiast to Spółka będzie właścicielem obiektów produkcyjnych, magazynu, urządzeń produkcyjnych, dostaw i innych (niekluczowych) materiałów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie będzie posiadał zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla potrzeb ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca twierdzi, iż takiego stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie posiada.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie z ostrożności procesowej poinformować, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-5/16-2/BA), wydanej w sprawie Spółki na tle tego samego stanu faktycznego, właściwy dla Spółki organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz B. przez Spółkę będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Stany Zjednoczone. W konsekwencji, ze względu na brak posiadania przez kontrahenta stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia polskiego VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz B.. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, iż powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na rzecz drugiej strony zawartych przez B. umów, to ze względu na tożsamość stanu faktycznego powinno być traktowane jako istotna wskazówka interpretacyjna także w sprawie B..

Wnioskodawca, oprócz opisanych we wniosku usług, korzysta również z:

*   usług malarni, które Wnioskodawca nabywa w związku z produkcją wyrobów gotowych,

*   usług logistycznych (obsługa odpraw importowych, eksportowych, transport),

*   usług administracyjnych, doradztwa podatkowego oraz księgowych.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż B. będzie odpowiedzialne za organizację transportu materiałów i komponentów do Polski, jak również transportu gotowych wyrobów do zagranicznych klientów. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu usług transportowych. Transport nie będzie więc organizowany za pomocą własnych środków transportu, ale przy wykorzystaniu usług dostawców zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy B. będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w VAT na terytorium Polski dla celów nabywania usług, świadczonych na rzecz B. przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

B. nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w VAT na terytorium Polski dla celów nabywania usług, świadczonych na rzecz B. przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów w zakresie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on być uważany za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. Prowadzi on bowiem samodzielnie działalność gospodarczą, odpowiadającą tej zdefiniowanej w ustawie o VAT, na terytorium Stanów Zjednoczonych. Wnioskodawca jest jednocześnie w trakcie procesu rejestracji jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 17 ustawy o VAT, w określonych przypadkach, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Tym samym, w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług, a także podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku, istotne jest nie tylko ustalenie miejsca siedziby usługobiorcy, ale także tego, czy poza siedzibą posiada on inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które bierze udział w świadczeniu usług oraz jest zdolne do ich nabywania.

Ponieważ B. nie posiada siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dla ustalenia miejsca świadczenie usług nabywanych przez Wnioskodawcę, konieczne jest ustalenie, czy będzie posiadał on na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, wynikającym w szczególności z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”).

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przewiduje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w sprawne wspólnego systemu od wartości dodanej ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. ze zm.; dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Rozporządzeniu Wykonawczym

Podstawowym celem Rozporządzenia Wykonawczego jest zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Rozporządzenie Wykonawcze, jako wiążące i mające bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga implementacji do przepisów krajowych.

Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego, w celu zapewnienia jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.

I tak, w myśl art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, na użytek stosowania m.in. art. 45 Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” usługodawcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem Wykonawczym, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rejestracja dla celów podatku VAT może wynikać w szczególności z wymogów ustawy o VAT, zobowiązujących do raportowania dokonywanych transakcji, co ma miejsce w sytuacji Wnioskodawcy.

Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do Rozporządzenia Wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Co więcej, wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich odwołujący się także do orzecznictwa TSUE.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dorobek orzecznictwa TSUE dotyczący „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinien zostać uwzględniony w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, tj. w ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

1.  Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, aby miejsce, w którym podatnik wykonuje, działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i.) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii.) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (C-190/95), TSUE stwierdził (pkt 16 orzeczenia), że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, iż każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie regulacji VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE, nie będzie charakteryzowało aktywności przejawianej przez podatnika.

W oparciu o definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz przywołane powyżej orzeczenia TSUE, można wskazać kilka przesłanek, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, tj.:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej,
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej B. w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję zawartą w Rozporządzeniu Wykonawczym, a także kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, B. stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. A. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy.

Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Mając na uwadze wskazane orzeczenia TSUE należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie będzie zatrudniał w Polsce żadnych pracowników, nie będzie również posiadał na własność, ani wynajmował w Polsce żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego czy adresu, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w sposób samodzielny, jako niezależny, odrębny podmiot prawny. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego jego zdaniem relacja pomiędzy Spółką i B. jest standardową relacją usługodawcy i usługobiorcy jako dwóch niezależnych podmiotów. Sam fakt, iż wyroby gotowe / półprodukty będą magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego. W szczególności wskazuje na to fakt, iż B. ani jej pracownicy nie będą mieli możliwości swobodnego wstępu na teren obiektów magazynowych, które to obiekty będą w pełni niezależnie zarządzane przez Spółkę.

B. nie będzie posiadała ani wynajmowała w Polsce żadnego biura handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić sprzedaż towarów ani nie będzie posiadała w Polsce personelu uprawnionego do zawierania i negocjowania umów, a więc nie będzie posiadała na terytorium kraju struktury technicznej i ludzkiej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności, polegającej na świadczeniu usług wiertniczych oraz sprzedaży sprzętu górniczo-wydobywczego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie dysponował on w Polsce jakąkolwiek strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie wytworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która umożliwiłaby mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie istnieją bowiem w Polsce żadne „potrzeby” Wnioskodawcy, które mogłyby zostać zaspokojone poprzez nabywanie usług jakiegokolwiek rodzaju. Usługi, nabywane w Polsce od Spółki, służą wyłącznie potrzebom B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Mają one na celu umożliwienie przez nią wykonania zobowiązań wynikających z umów sprzedaży produktów B., zawieranych z klientami poprzez uprawnionych pracowników z terytorium Stanów Zjednoczonych. Jednocześnie brak struktur technicznych oraz osobowych uniemożliwia świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług z terytorium Polski.

W świetle powyższego, podstawowe kryterium odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione.

Ad. B. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości (a) sporządzania umów, bądź (b) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady, żaden z pracowników B. (ani żadna osoba upoważniona do jej reprezentowania) nie będą na stałe obecni w Polsce. W szczególności, brak będzie w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością B. będą wykonywane na terytorium Stanów Zjednoczonych. Analogicznie, w Polsce nie będzie osób bądź organów Wnioskodawcy, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyli o charakterze zarządczym, dotyczących działalności B., w tym na przykład do zawierania umów z kontrahentami.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez Spółkę na zlecenie B. będą miały charakter pomocniczy (akcesoryjny) w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę z terytorium Stanów Zjednoczonych (tj. sprzedaż/dystrybucja produktów Grupy). Wszystkie decyzje w zakresie tej działalności, podejmowane będą przez przedstawicieli B.. Spółka nie będzie miała uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu B.. W konsekwencji, w stosunku do tych czynności, wykonywanych przez Spółkę w oparciu o umowę przetwarzania i umowę dystrybucyjną, nie będzie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej w sposób niezależny.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawcy, nie można uznać, iż jego działalność na terytorium Polski ma charakter niezależny, co wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Ad. C Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on permanentnie obecny w Polsce w celu wykonywania działalności gospodarczej. B. nie będzie posiadała w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych; tym bardziej nie będzie ich posiadał w sposób stały. Wszelkie czynności, związane z zawarciem umowy przetwarzania oraz umowy dystrybucyjnej ze Spółką będą bowiem dokonywane na terytorium Stanów Zjednoczonych, podobnie jak decyzje o charakterze zarządczym związane z realizacją podstawowej działalności B., tj. ze świadczeniem usług wiertniczych oraz sprzedażą produktów Grupy.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że B. planuje korzystać z usługi Spółki w przyszłości. Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja B. i Spółki nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, iż prezencja Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPTPP2/443-251/11-4/IR): „Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (\`(...)\`). Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności, ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wypowiadają się organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych np. interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 17 września 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-531/15-2/KT bądź interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

1.  Stanowisko organów podatkowych

Stanowisko, przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, znajduje potwierdzenie również w świetle polskiej praktyki podatkowej. Minister Finansów opiera się w wydawanych interpretacjach na orzecznictwie TSUE i podziela pogląd Wnioskodawcy w zakresie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładem takiego stanowiska Ministra Finansów są następujące interpretacje:

*   W interpretacji z dnia 14 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-417/14-5/IG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: (\`(...)\`) bezpośrednia działalność C. nie może zostać uznana za samodzielną i niezależną w stosunku do centrali C. Ograniczone zasoby rzeczowe i brak zasobów ludzkich, nie są w stanie realizować jakichkolwiek działań samodzielnie. Nie można bowiem uznać, że posiadanie prawa własności do składników potrzebnych do wytworzenia produktów oraz do opakowań zwrotnych, a także prawo własności do wytworzonych produktów końcowych może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności.”

*   W interpretacji z dnia 8 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-612/14-2/ISZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż: (\`(...)\`) Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych obiektów/pomieszczeń ani aktywów służących celom prowadzenia działalności gospodarczej. Magazynowanie towarów odbywa się w magazynach podmiotów trzecich, które nie wynajmują (oddają do dyspozycji) powierzchni Spółce, tzw. magazyny dedykowane. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Spółkę od Polskiego Kontrahenta - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Szwajcarii i nie będą konsumowane na terytorium Polski.”

*   W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPP3/443-133/13-5/LK), organ interpretacyjny stwierdził, że „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Spółki zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników (\`(...)\`). A zatem analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na terytorium Polski.”

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. IPPP3/443-238/12-3/SM) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż „Wnioskodawca, nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury (magazynu konsygnacyjnego) prowadzanego przez firmę zewnętrzną (\`(...)\`). Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej firmy (\`(...)\`). Uwzględniając powyższe, Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na tery terytorium Polski.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce miejsce charakteryzujące się (i) wystarczającą stałością, oraz (ii) odpowiednią strukturą ludzko-techniczną, (iii) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, należy podkreślić, iż sam fakt zarejestrowania Wnioskodawcy dla potrzeb VAT w Polsce nie będzie miał wpływu na powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B. dla celów VAT w Polsce.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług, świadczonych na rzecz B. przez Spółkę będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (B.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Stany Zjednoczone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.