Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.669.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-15
Teza: w zakresie uznania gminy za podatnika w związku z pośredniczeniem w ogranizacji matury międzynarodowej
Słowa kluczowe: gmina; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) uzupełnione 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programu matury międzynarodowej **\-** **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

8 września 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Gmina działa w charakterze podatnika w związku z realizacją programu matury międzynarodowej.

Wniosek uzupełniono pismem z 15 listopada 2021 r. (data wpływu 15 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 8 listopada 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc plik JPK\_V7M do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.; dalej: u.s.g.) Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.s.g., celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego.

Jednostki te objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 z późn. zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”).

W (…) Liceum Ogólnokształcącym im. (\`(...)\`) (dalej: „(\`(...)\`) LO” lub „Liceum”), Gmina realizuje Program Matury Międzynarodowej (dalej: „Program”) będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego …..

Celem dwuletniego programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewoluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym i uzyskaniem Dyplomu X czyli świadectwem Matury Międzynarodowej (\`(...)\`), które na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 2 Ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2020 r. poz. 1327) jest równorzędne z polskim świadectwem dojrzałości. Dyplom X wydawany jest przez organizację Y w Genewie. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną Y(dalej: Fundacja X ). Jest to organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie, która współpracuje ze szkołami z całego świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja X jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów został stworzony m.in. program edukacyjny Diploma Programme dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym. Fundacja X ma swoją siedzibę w Szwajcarii, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

(\`(...)\`) LO złożyło wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony i uzyskało akredytację Fundacji X w dniu 3 stycznia 2008 roku polegającą na wydaniu stosownego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do realizacji Programu. Gmina (\`(...)\`) za pośrednictwem (\`(...)\`) LO uiszcza na rzecz Fundacji X roczną opłatę członkowską za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem. Opłata dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Fundację X . Opłata na fakturze wyrażona jest w walucie obcej, bez stawki podatku VAT. Nabywcą faktur jest Gmina (\`(...)\`), do odbioru faktury została wskazana szkoła tj. (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące im. (\`(...)\`). Aktualnie przy księgowaniu faktur Liceum dolicza podatek VAT w wysokości 23% do kwoty wskazanej na fakturze. Wyliczony podatek należny wykazywany jest w pliku JPK\_V7M jako import usług i przekazywany do Urzędu Skarbowego.

Przeliczenia podstawy opodatkowania na złote dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zgodnie z art. 31a ust 2 ustawy o VAT. Faktury wystawiane są corocznie w sierpniu i obejmują cykl rozliczeniowy od września danego roku do sierpnia kolejnego roku. Termin płatności wynosi 30 dni od daty wystawienia faktury.

Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, ma charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji X oraz dostęp dla wszystkich nauczycieli realizujących Program do platformy X Information System (X IS) dzięki której mogą oni korzystać m.in. z zasobów biblioteki, materiałów edukacyjnych.

Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych z innych szkół, udziału w konferencjach, zaś (\`(...)\`) LO uzyskuje prawo do używania nazwy i logo szkoły jako X World School, które identyfikuje unikatowy międzynarodowy status Liceum – jego przynależność do Programu.

Dodatkowo na rzecz Fundacji X przekazywane są opłaty egzaminacyjne za sprawdzanie i ocenianie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w (\`(...)\`) LO, jednak nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji X , która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Opłata egzaminacyjna oraz inne koszty np. opłaty pocztowe pokrywane są z wpłat od rodziców uczniów, które dokonywane są na rachunek bankowy Rady Rodziców. Następnie z ww. rachunku pracownik (\`(...)\`) LO dokonuje przelewu opłat na konto Fundacji X . Fundacja X z tytułu opłat egzaminacyjnych wystawia fakturę na nabywcę Gmina (\`(...)\`) i odbiorcę (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące im. (\`(...)\`). Faktura nie jest ujmowana w księgach rachunkowych, ani rejestrach zakupu lub sprzedaży, a tym samym w pliku JPK Liceum. Szkoła nie osiąga żadnych zysków z tytułu opłat egzaminacyjnych dokonywanych przez rodziców uczniów (\`(...)\`) LO – wpłaty pokrywają jedynie koszty egzaminu maturalnego.

W związku z realizacją Programu Matury Międzynarodowej nauczyciele korzystają ze szkoleń zagranicznych dotyczących podstaw programowych nauczanych przedmiotów, systemów oceniania uczniów oraz otrzymują materiały dydaktyczne. Podczas zagranicznych szkoleń nauczyciele korzystają z noclegów w hotelach. Za szkolenia i noclegi zagraniczni kontrahenci wystawiają faktury. Pracownik (\`(...)\`) LO odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT do kwoty wynikającej z ww. faktury dolicza podatek VAT należny w wysokości 23%. Transakcja jest wykazywana w pliku JPK\_V7M, a podatek VAT należny odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego. Przeliczenia podstawy opodatkowania na złote dokonuje się według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Pozostałe koszty związane ze szkoleniem rozliczane są w ramach delegacji służbowej nauczyciela (m.in. diety, transport).

Fundacja X sprawuje nadzór nad jakością nauczania w Liceum. Do bieżącej kontroli metod i poziomu kształcenia z wymogami Programu i uzyskanym certyfikatem wykorzystuje platformę internetową My X . Raz na 5 lat (cykl ewaluacyjny) przedstawiciele Fundacji X dokonują sprawdzenia czy Program realizowany był zgodnie z wytycznymi oraz danymi przesyłanymi za pośrednictwem platformy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że uczniowie nie ponoszą opłat z tytułu uczestnictwa w Programie Matury Międzynarodowej. Uczniowie ponoszą koszty związane z opłatą egzaminacyjną. Wysokość opłaty jest corocznie ustalana przez Y i uzależniona jest od:

*   stawek za opłatę egzaminacyjną związaną ze zdawaniem poszczególnych przedmiotów określoną w EURO i podawaną do informacji w dokumencie Fees and billing information for X Word Schools,
*   prognozy kosztów wysyłek materiałów egzaminacyjnych.

Wysokość opłat jest jednakowa dla każdego ucznia, nie uwzględnia się np. zróżnicowanych sytuacji majątkowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina, wykonując za pośrednictwem (\`(...)\`) LO, czynności związane z realizacją Programu Matury Międzynarodowej opisane w stanie faktycznym, będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy też należy uznać, że wykonując ww. czynności Gmina nie jest podatnikiem, gdyż działa jako organ władzy publicznej, realizujący ustawowe zadania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będąca organem władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie realizacji czynności opisanych w stanie faktycznym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na postawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347/I), zgodnie, z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Z treści art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, które obejmują sprawy m. in. z zakresu edukacji publicznej.

Realizując w publicznej szkole program Matury Międzynarodowej, Gmina (\`(...)\`) nie wykracza poza obszar zadań z zakresu edukacji publicznej. Oferując młodzieży Program Gmina wychodzi naprzeciw oczekiwaniom społecznym oraz podnosi standardy edukacji publicznej. W realizację Programu matury międzynarodowej zaangażowana jest kadra kierownicza, kadra pedagogiczna szkoły oraz młodzież ucząca się w Liceum. Rekrutacja do klas realizujących Program odbywa się według kryteriów przewidzianych dla naboru do szkół publicznych. Szkoła nie zawiera umów, porozumień z uczniami czy ich rodzicami w zakresie realizacji Programu matury międzynarodowej. Działania Gminy spełniają oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze – mamy do czynienia z organem władzy publicznej realizującym ustawowe zadania. Po drugie – organ realizuje program matury międzynarodowej w szkole publicznej, w ramach systemu edukacji publicznej, dla uczniów przyjmowanych według zasad obowiązujących w systemie oświaty. Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych na rynku gospodarczym.

Powyższa opinia została potwierdzona w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2021 r. I SA/GL 916/20 uznającym czynności gminy w zakresie edukacji jako wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT: „Podsumowując, należy stwierdzić, że wnioskodawca poprzez utworzone jednostki budżetowe takie jak szkoły, które objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe realizuje powierzone ustawowe obowiązki w zakresie edukacji publicznej jako organ władzy publicznej, o którym mówi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W realizacji tych zadań nie ma swobody cechującej przedsiębiorców.

Realizuje nie tylko ściśle określone zadania o charakterze publicznym, ale także na wyraźnie ustanowionych przez prawodawcę zasadach co do organizacyjnej formy i finansowania. Takie działanie podnoszą prestiż Miasta i szkoły, otwierają szerokie możliwości dla uczniów objętych programem takiego nauczania i wyrównują szanse dla młodzieży, która nie ma możliwości kształcenia za granicą lub w prywatnych placówkach. Nie są to działania konkurencyjne.

Zatem w stanie faktycznym sprawy, Miasto nie działa w charakterze usługodawcy, nie występuje z ofertą usług edukacyjnych (z programem matury międzynarodowej) na rynku gospodarczym.

O zadaniach polegających na prowadzeniu edukacji publicznej stanowi także art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. w odniesieniu do gmin na prawach powiatu.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w podanym stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca nie występuje jako usługodawca. Nie oferuje świadczenia usług (programu matury międzynarodowej) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Opłaty są pobierane od rodziców uczniów przez szkołę publiczną, jako jednostkę organu władzy publicznej i wyłącznie w takim charakterze, nie z tytułu wynagrodzenia za usługi, ale na rzecz przeprowadzenia programu matury międzynarodowej dla jej uczniów w ramach edukacji publicznej.

W świetle powyższego całokształt omawianych czynności Miasta i szkoły należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez gminę z zadań spoczywających na niej jako na organie władzy publicznej, w tym konkretnym przypadku w zakresie edukacji publicznej. W analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność Miasta nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT.

Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadań z zakresu edukacji publicznej (a nie np. hotelarstwa), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie podobnych usług świadczonych na zasadach rynkowych”.

Ponadto, w sprawie opisanej w niniejszym Wniosku, na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w Interpretacji Ogólnej z dnia 10 czerwca 2020 r. nr PT1.8101.3.2019. Interpretacja ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego traktowania dla potrzeb rozliczeń podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych nałożonych na nie odrębnymi przepisami.

Podsumowując, za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej, Gmina nie występuje w roli podatnika VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.

Dotyczy to również sytuacji, gdy Gmina współpracuje z innymi placówkami w wykonywaniu tych zadań, tak jak ma to miejsce w przypadku współpracy jednostki budżetowej (tj. (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące im. (\`(...)\`)) z fundacją edukacyjną Yw związku z realizacją programu edukacyjnego Diploma Programme dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, kończącego się międzynarodowym egzaminem maturalnym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Należy zatem zauważyć, iż w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

 podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

 wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są bowiem uznawane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tak więc załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim na podstawie przepisów powołujących dany organ (urząd) i określających zakres jego działania.

Art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi o wyłączeniu z grona podatników VAT krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego w związku z czynnościami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

TSUE niejednokrotnie stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (wyroki C-107/84, C-0235/85, C-446/98, C-288/07, C-0260/98, C-408/97).

Jak wynika z wyroku z 17 października 1989 r. w sprawach C-231/87 i C-129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej.

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) (\`(...)\`) Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatnika VAT.

Ponadto Trybunał wskazał, że podmiot prywatny świadczący określone usługi może kwestionować brak opodatkowania podmiotu prawa publicznego wykonującego te same usługi. Może on wówczas powołać się na art. 4 ust. 5 akapit drugi (\`(...)\`) dyrektywy czy też odpowiednio art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r.

W wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 4312/06, M. Pod. 2007, nr 4, s. 41) WSA w Warszawie zauważył, że „kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) (\`(...)\`) Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(\`(...)\`) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79)” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51).

Ponadto: „(\`(...)\`) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Pública, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem VAT.

W celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik (czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy stwierdzić, czy ma w odniesieniu do tej czynności zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to co do zasady spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w myśl art. 6 ust. 1 u.s.g., należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów oraz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u. s. g., celem wykonywania zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina tworzy jednostki budżetowe, takie jak szkoły czy też centra kształcenia zawodowego. Jednostki te objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcącym im. (\`(...)\`), Gmina realizuje Program Matury Międzynarodowej będący częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. Celem dwuletniego programu nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego jest przygotowanie ucznia do efektywnego uczestnictwa w szybko ewoluującym i coraz bardziej globalnym społeczeństwie. Program kończy się egzaminem maturalnym i uzyskaniem Dyplomu X czyli świadectwem Matury Międzynarodowej (International Baccalaureate), które na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 2 Ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty jest równorzędne z polskim świadectwem dojrzałości. Dyplom X wydawany jest przez organizację Y w Genewie. Absolwenci Programu uprawnieni są do podjęcia studiów zarówno w Polsce, jak i za granicą. Program został opracowany i jest nadzorowany przez fundację edukacyjną Y(dalej: Fundacja X ). Jest to organizacja non-profit założona w 1968 r. w Genewie, która współpracuje ze szkołami z całego świata, rządami i organizacjami międzynarodowymi w celu opracowania ambitnych programów międzynarodowej edukacji oraz rygorystycznych sposobów oceniania. Fundacja X jest instytucją utworzoną dla realizacji celów społecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa w sferze oświaty i wychowania. W ramach realizacji celów został stworzony m.in. program edukacyjny Diploma Programme dla uczniów w wieku od 16 do 19 lat, obejmujący licea, kończący się egzaminem maturalnym. Fundacja X ma swoją siedzibę w Szwajcarii, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. (\`(...)\`) LO złożyło wniosek o przyjęcie do Programu, który został pozytywnie rozpatrzony i uzyskało akredytację Fundacji X 3 stycznia 2008 roku polegającą na wydaniu stosowanego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do realizacji Programu. Gmina (\`(...)\`) za pośrednictwem (\`(...)\`) LO uiszcza na rzecz Fundacji X roczną opłatę członkowską za uczestnictwo w Programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem. Opłata dokonywana jest na podstawie faktur wystawianych przez Fundację X . Opłata na fakturze wyrażona jest w walucie obcej, bez stawki podatku VAT. Nabywcą faktur jest Gmina (\`(...)\`), do odbioru faktury została wskazana szkoła tj. (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące im. (\`(...)\`). Aktualnie przy księgowaniu faktur Liceum dolicza podatek VAT w wysokości 23% do kwoty wskazanej na fakturze. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną, ma charakter zryczałtowanego abonamentu, nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących Program Matury Międzynarodowej. Liceum uiszczając opłatę roczną uzyskuje wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji X oraz dostęp dla wszystkich nauczycieli realizujących Program do platformy X Information System (X IS) dzięki której mogą oni korzystać m. in. z zasobów biblioteki, materiałów edukacyjnych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych z innych szkół, udziału w konferencjach, zaś (\`(...)\`) LO uzyskuje prawo do używania nazwy i logo szkoły jako X World School, które identyfikuje unikatowy międzynarodowy status Liceum – jego przynależność do Programu. Dodatkowo na rzecz Fundacji X przekazywane są opłaty egzaminacyjne za sprawdzanie i ocenianie pisemnych prac maturalnych. Uczniowie piszą egzamin maturalny w (\`(...)\`) LO, jednak nie jest on sprawdzany przez członków właściwej polskiej okręgowej komisji egzaminacyjnej, lecz wysyłany do Fundacji X , która wyznacza nauczycieli z różnych szkół z całego świata uczestniczących w Programie do sprawdzania i oceniania otrzymanych prac maturalnych. Opłata egzaminacyjna oraz inne koszty np. opłaty pocztowe pokrywane są z wpłat od rodziców uczniów, które dokonywane są na rachunek bankowy Rady Rodziców. Następnie z ww. rachunku pracownik (\`(...)\`) LO dokonuje przelewu opłat na konto Fundacji X . Fundacja X z tytułu opłat egzaminacyjnych wystawia fakturę na nabywcę Gmina (\`(...)\`) i odbiorcę (\`(...)\`) Liceum Ogólnokształcące im. (\`(...)\`). Faktura nie jest ujmowana w księgach rachunkowych, ani rejestrach zakupu lub sprzedaży, a tym samym w pliku JPK Liceum. Szkoła nie osiąga żadnych zysków z tytułu opłat egzaminacyjnych dokonywanych przez rodziców uczniów (\`(...)\`) LO– wpłaty pokrywają jedynie koszty egzaminu maturalnego. Uczniowie ponoszą koszty związane z opłatą egzaminacyjną. Wysokość opłaty jest corocznie ustalana przez Y i uzależniona jest od: stawek za opłatę egzaminacyjną związaną ze zdawanie poszczególnych przedmiotów określoną w EURO i podawaną do informacji w dokumencie Fees and billing information for X Word Schools, prognozy kosztów wysyłek materiałów egzaminacyjnych.

Wysokość opłat jest jednakowa dla każdego ucznia, nie uwzględnia się np. zróżnicowanych sytuacji majątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina wykonując za pośrednictwem (\`(...)\`) LO czynności związane z realizacją Programu Matury Międzynarodowej opisane w zdarzeniu przyszłym będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, czy też należy uznać, że wykonując ww. czynności Gmina nie jest podatnikiem, gdyż działa jako organ władzy publicznej, realizujący ustawowe zadania, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Jak wskazano wyżej aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – wydatki ponoszone w związku z realizacją zadań dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę. Niniejsze wskazuje, że Gmina nabywa towary i usługi we własnym imieniu.

Uiszczana przez Gminę (\`(...)\`) za pośrednictwem (\`(...)\`) LO roczna opłata za uczestnictwo w programie, w tym opiekę merytoryczną oraz kontrolę zgodności jakości nauczania z uzyskanym certyfikatem stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Fundację X usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłatę uzyskuje konkretne korzyści. (\`(...)\`) Liceum o którym mowa we wniosku, a w konsekwencji Gmina w zamian za uiszczaną opłatę uzyskuje wsparcie personelu z regionalnego biura Fundacji X oraz dostęp dla wszystkich nauczycieli realizujących Program do platformy X Information System dzięki której mogą oni korzystać m.in. z zasobów biblioteki, materiałów edukacyjnych. Ponadto nauczyciele uzyskują możliwość czynnego uczestnictwa w zarządzaniu Programem poprzez sprawdzanie prac maturalnych z innych szkół, udziału w konferencjach, zaś (\`(...)\`) LO uzyskuje prawo do używania nazwy i logo szkoły jako X World School, które identyfikuje unikatowy międzynarodowy status Liceum – jego przynależność do Programu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do ww. czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja Programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

W przedmiotowej sprawie również w odniesieniu do pobieranych przez LO opłat egzaminacyjnych oraz innych kosztów np. opłat pocztowych pokrywanych z wpłat od rodziców uczniów, które dokonywane są na rachunek bankowy Rady Rodziców, a następnie z ww. rachunku pracownik (\`(...)\`) LO dokonuje przelewu opłat na konto Fundacji X , mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (sprawdzenie i ocenianie otrzymanych prac maturalnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca (tj. Gmina za pośrednictwem LO) zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Przy czym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez (\`(...)\`) LO podlegającym Gminie. Dlatego też należy uznać, że czynności świadczone przez Wnioskodawcę, tj. Gminę za pośrednictwem LO spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto jak wskazano w opisie sprawy uczniowie ponoszą koszty związane z opłatą egzaminacyjną. Wysokość opłaty jest corocznie ustalana przez Y. Wysokość opłat jest jednakowa dla każdego ucznia, nie uwzględnia się np. zróżnicowanych sytuacji majątkowych.

Tym samym w zakresie czynności związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej za pośrednictwem LO, w sytuacji gdy ponoszone przez uczniów opłaty są stałe i ich wysokość można uznać za stanowiące rzeczywistą wartość świadczonych usług Wnioskodawca działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalności gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Fakt, że Wnioskodawca w ramach swoich kompetencji wykonuje zadania własne gminy w zakresie edukacji nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Współpraca bowiem Wnioskodawcy z Fundacją X , jakkolwiek odbywa się w celu realizacji zadań własnych, to jednakże w ramach stosunków cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując za pośrednictwem (\`(...)\`) LO czynności związane z realizacją Programu Matury Międzynarodowej, będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy nie były przedmiotem interpretacji – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.