Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1220/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Uzyskiwanie przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu umowy zlecenia (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawarcie i realizacja tej umowy zlecenia, w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast późniejsze podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie wpływa na zmianę tej kwalifikacji przychodów, jeśli przychody uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia prawidłowo były (są) kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Wnioskodawczyni zobowiązana jest opodatkowywać uzyskiwane przychody (dochody) z tytułu umowy zlecenia na zasadach właściwych, dla źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że powyższych przychodów (dochodów), nie należy rozliczać na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza. Należy jednak uwzględnić je w składanym zeznaniu podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności leczniczej. Wpisana jest do rejestru podmiotów wykonujących działalności leczniczą. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Okręgową Izbę Lekarską, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność lecznicza ma formę indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w dziedzinie ortodoncji oraz stomatologi ogólnej. Powyższa działalność Wnioskodawczyni prowadzi od 1 października 2014 r.

Jednocześnie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w miesiącu listopadzie 2013 roku Wnioskodawczyni zawarła, umowę zlecenia (dalej „Umowa Zlecenia”) z S. (dalej Zleceniodawca) tytułem udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lekarza stomatologa – specjalisty ortodoncji w przychodni. Zawarta umowa przewiduje, że Zleceniobiorca będzie wykonywał czynności w miejscu wyznaczonym przez Zlecającego tj. w przychodni, w określonych przez Zleceniodawcę ramach czasowych. Jednocześnie umowa przewiduje, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilną za leczonych pacjentów i jest zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z zapisami umowy Zlecenia, nie została ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej działalność gospodarcza została założona dopiero z dniem 1 października 2014 r.

Przychody uzyskiwane z tytułu powyższej Umowy Zlecenia, są rozliczane na zasadach przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1981 roku a podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.. poz. 351 ze zm. (dalej „Ustawa”). W związku z powyższym Zleceniodawca jako płatnik podatku, wypłacając Wnioskodawczyni należność z tytułu Umowy Zlecenia potrącał z niej zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 Ustawy, według skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust 1 Ustawy. Następnie po zakończeniu roku podatkowego w terminie do końca lutego przesyła do Wnioskodawczyni oraz właściwego Urzędu Skarbowego informację PIT-11 o osiągniętych przez Wnioskodawczynię przychodach. Informacje powyższe Wnioskodawczyni uwzględniała w swoim rozliczeniu rocznym.

Obecnie, od 1 października 2014 roku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi ortodoncji oraz stomatologii zachowawczej na rzecz innego podmiotu – N. (dalej „N”). Przychody z tego tytułu Wnioskodawczyni będzie rozliczać jako przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyjaśnia, że otrzymała zgodę z Okręgowej Izby Lekarskiej jedynie na wykonywanie działalności gospodarczej (leczniczej) na rzecz N.

Przedmiotem interpretacji są wątpliwości czy w opisanym stanie faktycznym przychody z tytułu zawartej ze Zleceniobiorcą Umowy Zlecenia Wnioskodawczyni mogą być rozliczane na zasadach przychodów z dzielności wykonywanej osobiście, jako przychody z umowy zlecenia, pomimo prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej o zbliżonym zakresie

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni ma prawo rozliczać przychody z Umowy Zlecenia zawartej poza działalnością gospodarczą na zasadach przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nie uwzględniać ich w przychodach z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest natomiast w art. 5a pkt 6 Ustawy. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywania rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienianych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Powyższą definicją uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uważa się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonie tych czynności.
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną.

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku przychodów z działalności wykonywaną osobiście, na organach dokonującym wypłaty kwot wynagrodzenia spoczywa obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 Ustawy.

Zgodnie z nim, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 18% należności pomniejszoną o koszty uzyska przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 Ustawy.

Na podstawie art. 42 ust. 1 Ustawy, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skatowego właściwy według miejsca, zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalność, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10. przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawie opodatkowania osób zagranicznych.

W myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 Ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

*   w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust.1, sporządzone według ustalonego wzoru:
*   w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skatowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagraniczny - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządza i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 45 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać Urzędom Skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zauważyć należy, iż przepis art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej, przychody z tytułu wykonywana usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma zatem okoliczność, czy umowa zlecenia zawarta została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotna jest więc treść umowy zlecenia a zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą dowolnie ułożyć stosunek cywilnoprawny. Przepisy podatkowe nie wprowadzają ograniczenia, zakazu wykonywania w ramach działalności wykonywanej osobiście tych samych czynności, które są przedmiotem działalności gospodarczej.

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów uzyskiwanych z zawartej umowy zlecenia, ustawodawca pozostawił stronie stosunku cywilnoprawnego. Tym samym, jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalności gospodarcza, zawiera umowę zlecenia w celu świadczenia określonych usług na rzecz innego podmiotu prawa, której zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzanej przez tego podatnika działalności gospodarczą, a z treści umowy nie wynika, aby była ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas przychody z tytułu takiej umowy mogą być kwalifikowane jako pochodzące ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy tj. z działalności wykonywanej osobiście.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym Umowa Zlecenia podpisana ze Zleceniodawcą, była zawarta poza prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Po pierwsze żaden zapis Umowy Zlecenia nie wskazuje na fakt zawarcia umowy w ramach działalności, natomiast po drugie co jest szczególnie istotne - na moment zawierania Umowy Zlecenia, działalność gospodarcza nie była jeszcze przeze Wnioskodawczynię w ogóle prowadzona. Zgodnie ze stanem faktycznym działalność została zarejestrowana bowiem dopiero z dniem 1 października 2014 r. podczas gdy Umowa Zlecenie zawarta została w listopadzie 2013 roku.

Należy także zauważyć, iż nawet w przypadku gdyby Umowa Zlecenie została zawarta w okresie późniejszym niż rejestracja działalności gospodarczą, nie wykluczałoby to możliwości rozliczania przychodów z Umowy Zlecenia jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Istotne bowiem jest, że w Umowa Zlecenia nie wskazuje, że jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem strony skoro umowa zlecenia nie została zawarta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, sam fakt, iż usługi świadczone na podstawie działalności gospodarczej pokrywają się częściowo z zakresem obowiązków wykonywanych na podstawie zawartej Umowy Zlecenia, nie może automatycznie kwalifikować przychodów z Umowy Zlecenia jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy. Przepisy pozostawiają podatnikowi kwestię zakwalifikowania danego przychodu do prawidłowego źródła przychodu wymienionego w Ustawie. Istotnym w ustaleniu źródła przychodu są zatem zapisy, Umowy Zlecenia, którą Wnioskodawczyni zawarła ze Zleceniodawcą, a które w świetle panującej swobody umów, nie narzucają zawierania umów wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa Zlecenia nie mogła być przez Wnioskodawczynię zawarta, w ramach działalności gospodarczej, której na moment zawierania Umowy, Wnioskodawczyni jeszcze nie prowadziła. Późniejsza rejestracja działalności nie wpłynęła ma treść zawartej Umowy Zlecenia. Zapisy zawartej Umowy zlecenia, pozostały w niezmienionej formie.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że w zaistniałej sytuacji, przychody otrzymywane zgodnie z zawartą Umową Zlecenia, powinny być rozliczane na zasadzie przychodów z działalności wykonywanej osobiście i nieuwzględniane w przychodach z działalności gospodarczej. Tym samym Zleceniodawca będzie zobowiązany do poboru podatku dochodowego jako płatnik oraz będzie zobowiązany do przygotowania Informacji PIT-11po zakończeniu roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot (i jak ją nazywa) oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z treści wyżej cytowanego przepisu art. 5b ust. 1 ww. ustawy wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie trzy przesłanki w nim wymienione.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określony został w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której, przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
2.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
3.  umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji, co do zasady, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ostateczne przesądzenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, albowiem nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym mogą powodować odmienność skutków podatkowych jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy umowy zlecenia zostały zawarte (nie bezpośrednio) przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i po rozpoczęciu tej działalności gospodarczej są kontynuowane.

Zgodnie z art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowy, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi od 1 października 2014 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalność leczniczej. Jednocześnie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w listopadzie 2013 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę zlecenia tytułem udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu lekarza stomatologa – specjalisty ortodoncji. Zawarta umowa przewiduje, że Zleceniobiorca będzie wykonywał czynności w miejscu wyznaczonym przez Zlecającego tj. w przychodni, w określonych przez Zleceniodawcę ramach czasowych. Jednocześnie umowa przewiduje, że Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność cywilną za leczonych pacjentów i jest zobowiązany do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z zapisami umowy Zlecenia, nie została ona zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że uzyskiwanie przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu umowy zlecenia (zawartej jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawarcie i realizacja tej umowy zlecenia, w istocie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast późniejsze podjęcie przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, nie wpływa na zmianę tej kwalifikacji przychodów, jeśli przychody uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia prawidłowo były (są) kwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Tym samym Wnioskodawczyni zobowiązana jest opodatkowywać uzyskiwane przychody (dochody) z tytułu umowy zlecenia na zasadach właściwych, dla źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że powyższych przychodów (dochodów), nie należy rozliczać na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza. Należy jednak uwzględnić je w składanym zeznaniu podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że dokonanie rzeczywistej oceny, czy realizacja wskazanej we wniosku umowy zlecenia nie nosiło znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wykracza poza kompetencje tut. Organu - ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również zakres złożonego przez Wnioskodawczynię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa kwestia może zostać zweryfikowana w ramach ewentualnego postępowania prowadzonego przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne.

Ponadto podkreślić należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do jej obowiązków podatkowych jako podatnika a nie sytuacji prawnopodatkowej płatnika. Wnioskodawczyni wystąpiła bowiem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej we własnej sprawie w roli podatnika, dlatego tut. Organ podatkowy nie dokonywał oceny prawnej Jej stanowiska w zakresie obowiązków ciążących na płatniku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.