Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.474.2020.1.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Rozliczenie kwoty podatku naliczonego, który był wcześniej wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez następcę prawnego.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-nadwyżka podatku naliczonego; przedawnienie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu 20 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kwoty podatku naliczonego, który był wcześniej wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez następcę prawnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia kwoty podatku naliczonego, który był wcześniej wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez następcę prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym działalność gospodarczą nieprzerwanie od kilkunastu lat.

W marcu 2020 r. Spółka przejęła Y (dalej: Y) w trybie art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm..; dalej: KSH). Wcześniej, ze skutkiem od lipca 2019 r. Y nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) Z (dalej: Z) i kontynuowała jej działalność opodatkowaną VAT.

Ze względu na problemy z sukcesją koncesji na obrót alkoholem, we wrześniu 2019 r. Y nabyło udziały w Z, a w listopadzie 2019 r. Y przejęła Z w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku powyższych działań restrukturyzacyjnych, Spółka stała się sukcesorem prawnym Z wstępując w prawa i obowiązki tej spółki.

Spółka przedstawiła opisany proces restrukturyzacyjny w ujęciu chronologicznym:

*   czerwiec 2019 r. – sprzedaż ZCP Z do Y (ze skutkiem na 1 lipca 2019 r.),
*   wrzesień 2019 r. – sprzedaż udziałów ECD do Y,
*   listopad 2019 r. – połączenie Z z Y w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH,
*   listopad 2019 r. – sprzedaż udziałów Y do Wnioskodawcy,
*   marzec 2020 r. połączenie Y z Wnioskodawcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Powyższe restrukturyzacje były częścią restrukturyzacji całej grupy, w której działa Spółka. Uzasadnieniem biznesowym restrukturyzacji było spłaszczenie struktury w grupie i oddzielenie działalności hurtowej od detalicznej (zagadnienia restrukturyzacyjne nie są przedmiotem rozpatrywanego wniosku).

Z w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. dokonywało zakupów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą oraz ponosiło nakłady na środki trwałe, w wyniku czego wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z nie występowało wówczas o zwrot VAT i przez cały późniejszy okres swojej działalności wykazywało w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powodem niewystępowania o zwrot VAT było wówczas przekonanie, że Z będzie generowała na tyle wysoką sprzedaż na terenie kraju, że nadwyżka podatku naliczonego zostanie w przyszłości skompensowana z coraz wyższą kwotą podatku należnego.

W związku z tym, że wysokość kwot podatku naliczonego i należnego generowane na bieżąco były zbliżone (w każdym miesiącu wykazywany w deklaracjach VAT-7 podatek należny wynosił między 170.000 zł a 270.000 zł, a podatek naliczony między 180.000 zł, a 315.000 zł (powyższe kwoty zostały podane w zaokrągleniu), kwoty do przeniesienia nie obniżały się istotnie, a wręcz zaczęły rosnąć. W toku stale prowadzonej działalności, do czerwca 2019 r. Z generowała na bieżąco zarówno podatek należny, jak i naliczony, a w lipcu 2019 r. tylko podatek naliczony. Y, w okresie dysponowania zarówno ZCP, jak i po połączeniu z Z, również prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W następstwie opisanych powyżej sukcesji podatkowych (sprzedaż ZCP oraz późniejsze połączenia), kwota VAT wykazywana do przeniesienia przez Z na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. jest obecnie wykazywana w deklaracji VAT Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, którego stała się sukcesorem, a który był w przeszłości wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez Z (a później przez Y i Spółkę) za okresy od grudnia 2013 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, którego stała się sukcesorem, a który był w przeszłości wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez Z (a później przez Y i Spółkę) za okresy od grudnia 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dalej art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W ocenie Spółki, powyższy przepis wskazuje, że przeniesienie kwoty zwrotu podatku obniża podatek należny za następne okresy, a nie jest „wstrzymaniem” zwrotu podatku. Kwota wykazywana do przeniesienia nie jest kwotą podatku naliczonego, który ulega przedawnieniu, a jest różnicą między wysokością podatku naliczonego a należnego, która następnie jest wykazywana w okresach następnych. Żaden przepis ustawy o VAT, ani Ordynacji podatkowej nie stanowi, aby tzw. kwota do przeniesienia wykazywana w deklaracjach VAT mogła ulec przedawnieniu. Ustawodawca wskazuje w powyższych przepisach na limit czasowy na odliczenie podatku naliczonego, które wcześniej nie zostało dokonane. Jednocześnie brak jest w ustawie o VAT analogicznych regulacji dotyczących terminów przedawnienia/wygaśnięcia prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nie ma również ograniczających czasowo możliwość uzyskania zwrotu takiej nadwyżki, jeśli była ona wykazana w deklaracjach VAT po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Podobny pogląd prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego, (zob. Adam Bartosiewicz, „VAT. Komentarz, wyd. X”, komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. el. Wolters Kluwer, w którym autor stwierdza m.in: „wprowadzona w polskiej ustawie zasada przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie wydaje się w żaden sposób ograniczona czasowo. W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest stałe przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym”).

Oprócz tego, należy podkreślić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym była/jest przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym aktywnym prowadzeniu działalności gospodarczej, co powoduje, że kwota ta była w każdym miesiącu zmienna i niejako „kompensowała” się z wykazywanymi nowymi transakcjami (zasada first in, first out). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym należy traktować jako „kwotę zbiorczą” wynikłą w skutek ciągłego, bieżącego prowadzenia działalności. Na jej wysokość ma wpływ kwota nadwyżki z poprzedniego lub poprzednich okresów rozliczeniowych, jednak niezależnie od tego, jak długo podatnik wykazuje nadwyżkę jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przenoszona kwota nadwyżki podatku naliczonego nie powinna być traktowana jako kwota z poprzedniego okresu rozliczeniowego.

W ocenie Spółki, ze względu na fakt ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie znajduje zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Tego rodzaju nadwyżki nie można rozpatrywać w kategorii zobowiązania czy nadpłaty podatku, ponieważ tzw. nadwyżka do przeniesienia nie spełnia ich definicji. Z tego powodu, zdaniem Spółki, nie może być mowy o stosowaniu terminów przedawnienia dotyczących zobowiązań podatkowych, czy terminów dotyczących złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, o których stanowią przepisy Ordynacji podatkowej.

Należy również wskazać na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2018 r., sygn. 0114- KDIP1-3.4012.439.2017.1.ISZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m. in.: „Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli Wnioskodawca cały czas aktywnie prowadzi działalność, i wykazuje w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, tylko kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W przedmiotowej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Wnioskodawca jest zatem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a w przypadku spełnienia warunków uprawniony jest również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z danej deklaracji podatkowej (w której to deklaracji rozliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z poprzedniej deklaracji).

Wobec tego, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą, prawo do dysponowania (tj. przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy, czy też kompensacji z kwotami podatku VAT należnego) nadwyżkami podatku VAT naliczonego nad należnym powstałymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych – przenoszonymi na kolejne okresy rozliczeniowe, nie ulega przedawnieniu”.

Oprócz tego, wskazać należy na stanowisko wyrażone przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.619.2019.1.MM, w której organ uznał, że: „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – na co wskazuje treść wniosku – Wnioskodawca od 2011 r. do listopada 2018 r. prowadził nieprzerwanie działalność gospodarczą, z której wykazywał w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek należny oraz podatek naliczony (ostatni w deklaracji za IV kwartał 2015 r.), to jako czynny podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do rozliczenia w bieżącej deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w poprzedniej deklaracji jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”. Wnioskodawca był bowiem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za kwartał poprzedzający dany kwartał (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy).

(\`(...)\`) Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej ponad 5 lat wcześniej, jeżeli – na co wskazuje treść wniosku – do listopada 2018 r. Wnioskodawca cały czas prowadził działalność, i wykazywał w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za IV kwartał 2018 r. nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy sprzed pięciu lat, lecz z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT”.

Spółka od kilkunastu lat jest czynnym podatnikiem VAT. W wyniku restrukturyzacji, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jako następca prawny, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek, w tym Y oraz przejętej przez Y – Z, które również przez okres swojego istnienia nieprzerwanie prowadziły działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W związku z tym, należy przyjąć, że istnieje ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej i opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z powszechnie prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, w przypadku gdy podmiot jest czynnym podatnikiem prowadzącym działalności gospodarczą i rozliczającym podatek należny i naliczony, nie znajduje zastosowania regulacja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, tj. ciągłość prowadzenia i rozliczania VAT w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Spółek, których jest sukcesorem (Y i Z) oraz brak w ustawie o VAT uregulowań ograniczających w czasie przenoszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, którego stała się sukcesorem, a który był w przeszłości wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez Z/Y za okresy od grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten pozwala na przerzucenie, wygenerowanej w danym okresie rozliczeniowym, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy lub jej zwrot na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Istotnym jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Z opisu spraw wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą nieprzerwanie od kilkunastu lat. W marcu 2020 r. Spółka przejęła Y w trybie art. 492 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Wcześniej, ze skutkiem od lipca 2019 r. Y nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa Z i kontynuowała jej działalność opodatkowaną VAT. Ze względu na problemy z sukcesją koncesji na obrót alkoholem, we wrześniu 2019 r. Y nabyło udziały w Z, a w listopadzie 2019 r. Y przejęła Z w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku powyższych działań restrukturyzacyjnych, Spółka stała się sukcesorem prawnym Z wstępując w prawa i obowiązki tej spółki.

Spółka przedstawiła opisany proces restrukturyzacyjny w ujęciu chronologicznym:

*   czerwiec 2019 r. – sprzedaż ZCP Z do Y (ze skutkiem na 1 lipca 2019 r.),
*   wrzesień 2019 r. – sprzedaż udziałów Z do Y,
*   listopad 2019 r. – połączenie Z z Y w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH,
*   listopad 2019 r. – sprzedaż udziałów Y do Wnioskodawcy,
*   marzec 2020 r. połączenie Y z Wnioskodawcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Powyższe restrukturyzacje były częścią restrukturyzacji całej grupy, w której działa Spółka. Uzasadnieniem biznesowym restrukturyzacji było spłaszczenie struktury w grupie i oddzielenie działalności hurtowej od detalicznej (zagadnienia restrukturyzacyjne nie są przedmiotem niniejszego wniosku).

Z w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. dokonywało zakupów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą oraz ponosiło nakłady na środki trwałe, w wyniku czego wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z nie występowało wówczas o zwrot VAT i przez cały późniejszy okres swojej działalności wykazywało w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powodem niewystępowania o zwrot VAT było wówczas przekonanie, że Z będzie generowała na tyle wysoką sprzedaż na terenie kraju, że nadwyżka podatku naliczonego zostanie w przyszłości skompensowana z coraz wyższą kwotą podatku należnego.

W związku z tym, że wysokość kwot podatku naliczonego i należnego generowane na bieżąco były zbliżone (w każdym miesiącu wykazywany w deklaracjach VAT-7 podatek należny wynosił między 170.000 zł a 270.000 zł, a podatek naliczony między 180.000 zł, a 315.000 zł (powyższe kwoty zostały podane w zaokrągleniu), kwoty do przeniesienia nie obniżały się istotnie, a wręcz zaczęły rosnąć. W toku stale prowadzonej działalności, do czerwca 2019 r. Z generowała na bieżąco zarówno podatek należny, jak i naliczony, a w lipcu 2019 r. tylko podatek naliczony. Y, w okresie dysponowania zarówno ZCP, jak i po połączeniu z Z, również prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

W następstwie opisanych powyżej sukcesji podatkowych (sprzedaż ZCP oraz późniejsze połączenia), kwota VAT wykazywana do przeniesienia przez Z na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. jest obecnie wykazywana w deklaracji VAT Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, którego stała się sukcesorem, a który był w przeszłości wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez Z (a później przez Y i Spółkę) za okresy od grudnia 2013 r.

W tym miejscu wskazać należy na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Wskazać należy, że z chwilą przejęcia Spółki przejmowanej, ustał nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka przejmowana przestała istnieć jako podatnik od towarów i usług. W konsekwencji straciła zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością Spółki przejmowanej przeszły z chwilą dokonania połączenia na Spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia jest wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. Spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

Należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z opisu sprawy – Z, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, w okresie od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. dokonywało zakupów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą oraz ponosiło nakłady na środki trwałe, w wyniku czego wygenerowało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z nie występowało wówczas o zwrot podatku od towarów i usług, i przez cały późniejszy okres swojej działalności wykazywało w deklaracjach VAT-7 kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, że wysokość kwot podatku naliczonego i należnego generowane na bieżąco były zbliżone, kwoty do przeniesienia nie obniżały się istotnie, a wręcz zaczęły rosnąć. W toku stale prowadzonej działalności, do czerwca 2019 r. Z generowała na bieżąco zarówno podatek należny, jak i naliczony, a w lipcu 2019 r. tylko podatek naliczony. Y, w okresie dysponowania zarówno ZCP, jak i po połączeniu z Z, również prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. W następstwie opisanych powyżej sukcesji podatkowych (sprzedaż ZCP oraz późniejsze połączenia), kwota podatku od towarów i usług wykazywana do przeniesienia przez Z na następne okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. jest obecnie wykazywana w deklaracji VAT Wnioskodawcy.

Z powyższego wynika, że od momentu powstania w grudniu 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w wyniku dokonywania zakupów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą oraz poniesienia nakładów na środki trwałe), tj. ponad 5 lat temu, poprzednicy Spółki, tj. Z (przejęta przez Y), jak i Y nieprzerwanie prowadziły działalność gospodarczą, i bieżąco wykazywały zarówno podatek naliczony jak i należny, a ciągłe przenoszenie w deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca wynikały z tego, że wysokości kwot podatku naliczonego i należnego generowane na bieżąco były zbliżone.

Zatem, z uwagi na fakt, że poprzednicy prawni prowadzili cały czas działalność gospodarczą, z której wykazywali w deklaracji podatkowej podatek należny i naliczony, Wnioskodawca jako następca prawny jest uprawniony do rozliczenia w deklaracji za dany okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ostatniej deklaracji rozliczeniowej Spółki przejmowanej jako „kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy”.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że w rozpatrywanej sprawie po raz pierwszy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została wykazana w deklaracji podatkowej za grudzień 2013 r., jeżeli poprzednicy prawni Spółki (Z i Y – które przejęło Z) cały czas aktywnie prowadzili działalność, i wykazywali w deklaracjach podatek należny i naliczony. W rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy nie mamy bowiem do czynienia z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy od grudnia 2013 r., tylko z kwotą nadwyżki wynikającą z poprzedniej deklaracji VAT. W rozpatrywanej sprawie na kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu składa się bowiem kwota bieżącego podatku naliczonego (wynikająca z bieżących faktur dokumentujących nabycie towarów i usług) oraz kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do rozliczenia z bieżącym podatkiem należnym zarówno bieżącego podatku naliczonego jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc (wykazanej w tej deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a w przypadku spełnienia warunków uprawniony jest również do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z danej deklaracji podatkowej (w której to deklaracji rozliczona została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynikająca z poprzedniej deklaracji).

Podsumowując, w odpowiedzi na pytanie należy stwierdzić, że Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego stała się sukcesorem, a który był w przeszłości wykazywany jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przez Z (a później przez Y i Spółkę) za okresy od grudnia 2013 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie miała miejsce sukcesja podatkowa. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.