Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-106a/09/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-14
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: ciężar; dług; spadek; ulga
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn:

*   **jest prawidłowe** w zakresie zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych wartości całego niespłaconego kredytu wraz z odsetkami.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 października 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2008 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że na podstawie testamentu nabyła Pani wraz z ojcem spadek po zmarłej w dniu 16 stycznia 2008 r. matce. W skład spadku wszedł udział w nieruchomości, udział w mieszkaniu własnościowym, udział w akcjach, których łączna wartość wyniosła 25 758 zł oraz oszczędnościach zgromadzonych na koncie bankowym, w wysokości 468 zł. W związku z faktem, że jednym ze spadkobierców była Pani – osoba małoletnia, ze sprawy o stwierdzenie nabycia spadku sąd wyłączył do odrębnego postępowania sporządzenie spisu inwentarza majątku spadkowego. Dokonanie tej czynności powierzył komornikowi sądowemu. Wykonywanie powierzonych czynności komornik rozpoczął od momentu wyłączenia dokonania spisu z inwentarza do odrębnego postępowania, czyli od dnia 21 marca 2008 r. Trwały one do dnia 25 września i 3 października 2008 r., czyli do dnia określenia czystej wartości spadku jako podstawy opodatkowania. Nie można uznać więc, że postępowanie o stwierdzenie praw do spadku po zmarłej zakończyło się w dniu 19 marca 2008 r., a dopiero w dniu uprawomocnienia się postanowienia dotyczącego spisu inwentarza majątku spadkowego, bowiem to wówczas sąd ustalił i zaakceptował skład majątku spadkowego oraz jego wartość. Zauważa Pani również, że obowiązkiem Sądu w sprawie spisu inwentarza jest zaakceptowanie ustalonej przez komornika wartości majątku spadkowego i jego składu po czynności zawiadomienia o spisie, dokonaniu tego spisu oraz złożeniu spisu inwentarza do akt, a także ponowne zaakceptowanie ww. wymienionych czynności w sytuacji, gdy żadna ze stron nie składa zażalenia na wartość składników majątkowych i skład majątku.

Spadek przyjęty został z dobrodziejstwem inwentarza co oznacza, że przyjęty został ze wszystkimi długami spadkowymi, m.in. takimi jak niespłacony kredyt hipoteczny i niespłacone odsetki. Oznacza to, że wartość nabytych w wyniku spadkobrania nieruchomości powinna być pomniejszona o wartość spłaconych rat i niespłaconych odsetek. Stanowią one bowiem, w wysokości odpowiadającej pozostałej części niespłaconego kredytu wraz z niespłaconymi odsetkami, dług spadkowy, ciążący na nieruchomości. Ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn w przedstawionym stanie faktycznym pod uwagę powinno wziąć się również ulgę, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem nie jest Pani właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie przysługuje Pani ani spółdzielcze lokatorskie, ani własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikającego z przydziału spółdzielni prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest Pani najemcą lokalu lub budynku, a także będzie Pani zamieszkiwała, będąc zameldowaną na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat. Dodatkowo podaje Pani, że stronami umowy kredytu, o którym mowa wyżej, był Pani ojciec wraz ze zmarłą małżonką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do masy spadkowej należy wliczyć wartość niespłaconego kredytu hipotecznego i niespłaconych odsetek od tego kredytu?
2.  Czy obowiązek podatkowy powstał w dniu 19 marca 2008 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu praw do spadku po zmarłej, czy też w dniu 3 października 2008 r., tj. w dniu sporządzenia spisu spadku przez komornika?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieją podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie. W zakresie pytania drugiego wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacja indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego i trzeciego, do masy spadkowej, tj. „czystej wartości masy spadkowej” nie należy wliczać niespłaconego kredytu hipotecznego i niespłaconych odsetek od tego kredytu oraz istnieją podstawy do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż spełnia wszystkie wymagane tym przepisem warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do długów i ciężarów spadkowych wartości całego niespłaconego kredytu wraz z odsetkami.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Stosownie do ust. 3 ww. przepisu do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy więc do istoty podatku od spadków i darowizn, sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jednakże wycenie tej nie podlegają obowiązki już wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy i praw majątkowych a zatem także podstawę opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości zwaloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, należy od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych odliczyć długi i ciężary, a następnie, uwzględniając treść art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obliczyć wysokość podatku. Zgodnie z nim w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie:

1.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej,
2.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej,
3.  w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza

*   nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Wskazana w przytoczonym przepisie ulga znajduje zastosowanie po spełnieniu warunków określony w jego ust. 2. Zgodnie z jego treścią ulga ta dotyczy osób które:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na podstawie umowy kredytowej udzielono Pani ojcu oraz matce kredytu hipotecznego. W treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w załączonym do niego oświadczeniu stwierdza Pani również, że spełnia wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa stwierdzić należy, że do długów spadkowych podlegających odliczeniu od wartości majątku nabytego w drodze spadku, zaliczyć można kwotę niespłaconego kredytu wraz z odsetkami, jednakże jedynie w części, która obciąża Pani zmarłą matkę, a obowiązek spłaty której, w związku z jej śmiercią, przeszedł na spadkobierców. Do spłaty zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej, od momentu jej podpisania, zobligowany jest również Pani ojciec, stąd nie można uznać, że masę spadkową obciąża całe zadłużenie wynikające z przedmiotowej umowy kredytowej.

Natomiast zgodnie z zawartym w treści wniosku oświadczeniem o spełnianiu przez Panią wszystkich warunków, uprawniających do skorzystania z ulgi, określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, po ustaleniu czystej wartości spadku, tj. po odliczeniu od wartości masy spadkowej długów i ciężarów wskazanych w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, przysługuje Pani prawo do odliczenia wartości nabytego udziału w lokalu mieszkalnym, z uwzględnieniem wskazanego w ustawie limitu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.