Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.469.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, usług doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa oraz doradztwa podatkowego dotyczącego Reprezentowania Klientów
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 27 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, usług doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa oraz doradztwa podatkowego dotyczącego Reprezentowania Klientów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 4 października 2018 r., skutecznie doręczone w dniu 10 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Uwagi wstępne

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce. Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi doradcze mające na celu wsparcie działalności prowadzonej przez przedsiębiorców polskich i zagranicznych. Wśród nich znajdują się usługi doradztwa podatkowego, obejmujące czynności określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 377), tj.: udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami; prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie; reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.

Usługi doradztwa podatkowego świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, zarówno z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego jak i państw trzecich. Wśród kontrahentów zagranicznych znajdują się podmioty posiadające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 oraz podmioty nieposiadające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wśród klientów Wnioskodawcy znajdują się podmioty gospodarcze prowadzące działalność na polskim rynku nieruchomości, obejmującą, w szczególności, ich kupno, wynajem oraz sprzedaż. Usługi doradztwa podatkowego dla tych podmiotów dotyczą przede wszystkim badania sytuacji podatkowej nieruchomości albo spółek celowych będących właścicielami nieruchomości oraz przedstawienia rekomendacji co do dalszych działań, których realizacja uzależniona jest od woli kontrahenta. Takie usługi, szczegółowo przedstawione w dalszej części wniosku, dotyczą nieruchomości identyfikowanych co do ich położenia w momencie świadczenia usług. Usługi doradztwa podatkowego świadczone są przez Wnioskodawcę na zasadach rynkowych. Wynagrodzenie za ich świadczenie może być ustalone przykładowo: w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych konsultantów, managerów i partnerów oraz czas spędzony przez nich na świadczeniu poszczególnych usług; w oparciu o stawki godzinowe poszczególnych konsultantów, managerów i partnerów oraz czas spędzony przez nich na świadczeniu poszczególnych usług, jednak łącznie nie wyższe niż z góry ustalona kwota; jako z góry ustalona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia, niezależna od czasu spędzonego na wykonywaniu poszczególnych usług. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług doradztwa podatkowego nie realizuje usług prawnych dotyczących sporządzania umów sprzedaży, najmu jak również nie przygotowuje innych umów związanych z nieruchomością, mających na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego danej, identyfikowalnej nieruchomości. Usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz klientów działających na rynku nieruchomości i dotyczące nieruchomości dzielą się na trzy grupy: usługi doradztwa transakcyjnego i (re)strukturyzacyjnego; usługi doradztwa bieżącego; usługi związane z reprezentowaniem klientów w ramach postępowań w administracyjnym toku instancji oraz przed sądami administracyjnymi. Poszczególne rodzaje usług doradztwa podatkowe świadczonych przez Wnioskodawcę opisane są poniżej.

1.  Usługi doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego

2.1. Transakcje dotyczące sprzedaży/nabycia nieruchomości

Wnioskodawca doradza w kwestiach podatkowych w związku z transakcjami nabycia lub sprzedaży, nieruchomości oraz transakcjami nabycia lub sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzi prawo własności nieruchomości (dalej: Transakcja na Nieruchomości). Usługi doradztwa podatkowego w tym zakresie mogę obejmować w szczególności: analizy podatkowe w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości, w tym badanie historii podatkowej nieruchomości czy przegląd rozliczeń podatkowych nabywanego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, analizy podatkowe w zakresie umów najmu i dzierżawy, analizy podatkowe w zakresie zasad stosowania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, przykładowo potwierdzających opodatkowanie podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, przygotowanie dokumentów dotyczących wyboru opodatkowania VAT, pozyskiwanie niezbędnych zaświadczeń od organów podatkowych, proponowanie zmian do umów (w szczególności umów przedwstępnych oraz przyrzeczonych) dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości, uwzględniających aspekty podatkowe (tj. w zakresie brzmienia postanowień umownych odnoszących się do kwestii podatkowych), udział w negocjacjach dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości w aspektach podatkowych (udzielanie porad podatkowych klientowi w trakcie spotkań negocjacyjnych lub tłumaczenie sposobu funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce).

2.2. Transakcje dotyczące sprzedaży/nabycia udziałów/akcji w spółkach będących właścicielami nieruchomości

Wnioskodawca doradza również w kwestiach podatkowych związanych z transakcjami nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji w spółkach będących właścicielami nieruchomości (dalej: Transakcja na Udziałach).

Usługi podatkowe świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie mogą obejmować w szczególności: analizy podatkowe w zakresie nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji w tym podatkowe badanie due diligence, sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk, analizy podatkowe umów najmu i dzierżawy, analizy podatkowe w zakresie zasad stosowania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, pozyskiwanie niezbędnych zaświadczeń od organów podatkowych, proponowanie zmian do umów (w szczególności umów przedwstępnych oraz przyrzeczonych) dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości, udział w negocjacjach dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości w aspektach podatkowych (w zakresie podobnym do opisywanego w punkcie 2.1). Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy przy Transakcji na Udziałach jest asysta przy ich nabyciu w szczególności polegająca na ocenie konsekwencji podatkowych przeszłych lub przyszłych zdarzeń, która może być wykorzystywana przez zlecającego do podjęcia przez niego decyzji biznesowych.

1.  Bieżące usługi doradztwa podatkowego dotyczące nieruchomości

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy również usługi bieżącego doradztwa podatkowego dla podmiotów działających na rynku nieruchomości (dalej: Bieżące Doradztwo). Bieżące Doradztwo obejmuje w szczególności: sporządzanie analiz, opinii, memorandów, komentarzy mailowych, kalkulacji oraz udzielania konsultacji ustnych dotyczących zarówno konsekwencji podatkowych związanych z rozważanymi przez klientów działaniami inwestycyjnymi na rynku nieruchomości; sporządzanie analiz, opinii, memorandów, komentarzy mailowych oraz udzielanie konsultacji ustnych dotyczących bieżących rozliczeń podatkowych (w szczególności w zakresie VAT, CIT oraz podatków lokalnych), przygotowywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, przeprowadzanie przeglądów podatkowych, w szczególności dotyczących analizy kosztów podatkowych ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością, przygotowywanie dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji podatników z podmiotami powiązanymi (dokumentacja cen transferowych) oraz analiza obowiązków w zakresie dokumentowania tego typu transakcji.

1.  Reprezentowanie klientów w ramach postępowań związanych z działalnością na rynku nieruchomości

W ramach obsługi klientów działających na rynku nieruchomości, Wnioskodawca świadczy również usługi doradztwa procesowego, polegającego na reprezentowaniu klientów przed organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi (dalej: Reprezentowanie Klientów). Obejmują one m. in.: reprezentowanie klientów w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych, reprezentowanie klientów w ramach postępowań sądowo-administracyjnych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Czynności związane z Reprezentowaniem Klientów dotyczą przede wszystkim podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od nieruchomości. Niektóre postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi związane są z rozliczenia podatkowymi odnoszącymi się do identyfikowanych nieruchomości położonych na terenie Polski.

W uzupełnieniu do wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu w odniesieniu do pytania 1, tj.

1.  czy pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a jeśli tak należy jednoznacznie wskazać czy usługi, których dotyczy pytanie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce czy też pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczące transakcji sprzedaży/nabycia nieruchomości odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);
3.  co konkretnie jest celem świadczonych usług, których dotyczy pytanie określonych jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczących transakcji sprzedaży/nabycia nieruchomości, na jakie konkretnie potrzeby podatnik zagraniczny nabywa usługi, których dotyczy pytanie;
4.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczące transakcji sprzedaży/nabycia nieruchomości są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (ewentualnie ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości);

Wnioskodawca wskazał:

„Ad 1)

Pytanie postawione przez Spółkę dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego w odniesieniu do Transakcji na Nieruchomościach i Transakcji na Udziałach, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 2)

Usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczące Transakcji na Nieruchomościach (m. in. w zakresie doradztwa przy ich nabyciu lub sprzedaży) odnoszą się najczęściej do konkretnie określonej nieruchomości, identyfikowalnej co do jej położenia w momencie świadczenia danej usługi lub do portfela takich nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W przypadku Transakcji na Udziałach Spółka pragnie jedynie nadmienić, iż usługi doradztwa dotyczą nabycia albo sprzedaży udziałów/akcji w spółkach celowych. Spółki te w momencie świadczenia usług są z zasady właścicielami lub użytkownikami wieczystymi określonych, identyfikowalnych co do swojego położenia nieruchomości. Niemniej jednak ze względu na fakt, że przedmiotowe usługi doradztwa dotyczą stricte rozliczeń podatkowych spółek celowych jako podatników, nie ma możliwości ich bezpośredniego powiązania wyłącznie z konkretnymi identyfikowanymi nieruchomościami, w szczególności biorąc pod uwagę, iż tego typu spółki są niekiedy właścicielami więcej niż jednej nieruchomości.

Ad 3)

Celem świadczonych usług doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczących sprzedaży/nabycia nieruchomości, jest wsparcie usługobiorcy (podatnika zagranicznego) w procesie decyzyjnym dotyczącym nabywania lub sprzedaży nieruchomości poprzez wyjaśnianie zasad dotyczących opodatkowania biznesu nieruchomościowego w Polsce.

Usługobiorca korzystając z przedmiotowych usług otrzymuje ze strony Spółki informację zwrotną dotyczącą sposobu opodatkowania oraz potencjalnych ryzyk podatkowych związanych z ew. nabyciem/sprzedażą nieruchomości. Spółka przedstawia nadto rekomendacje co do zalecanych działań w celu jak najbardziej efektywnego biznesowo ustrukturyzowania transakcji, w tym w szczególności opinie do związanych z transakcją umów (w tym umów/aktów nabycia/sprzedaży nieruchomości) czy też co do kalkulacji ceny sprzedaży. W końcu, Spółka pozyskuje określone dokumenty ze strony organów podatkowych oraz opracowuje (bądź współpracuje przy opracowywaniu) podatkowych fragmentów umów cywilnoprawnych.

Spółka pragnie nadmienić, iż analogiczny charakter posiadają jej usług dotyczące doradztwa przy nabyciu/sprzedaży udziałów/akcji w spółkach celowych posiadających nieruchomości, przy czym wówczas umowy fragmentarycznie opracowywane przez Spółkę odnoszą się do nabycia udziałów w takich podmiotach.

Ad 4)

Usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczącego sprzedaży/nabycia nieruchomości nie są bezpośrednio związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości).

Spółka wskazuje, iż jej usługi niejednokrotnie obejmują co prawda komentarz do postanowień umów/aktów skutkujących zmianą stanu prawnego nieruchomości, jednakże dotyczy on wyłącznie potencjalnych skutków podatkowych wynikających z ich realizacji bądź ziszczenia się określonych w tych postanowieniach zdarzeń faktycznych. Jeżeli chodzi o redakcję samych umów czy nawet samych postanowień dotyczących zmiany stanu prawnego nieruchomości, to znajduje się ona poza przedmiotem usług doradztwa podatkowego związanego z doradztwem transakcyjnym i restrukturyzacyjnym dotyczącym sprzedaży/nabycia nieruchomości.

Spółka pragnie nadmienić, iż analogiczny cel posiadają jej usługi dotyczące doradztwa przy nabyciu/sprzedaży udziałów/akcji w spółkach celowych posiadających nieruchomości.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w odniesieniu do pytania 2:

1.  czy pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a jeśli tak należy jednoznacznie wskazać czy usługi, których dotyczy pytanie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce czy też pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług)
3.  co konkretnie jest celem świadczonych usług, których dotyczy pytanie określonych jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa, na jakie konkretnie potrzeby podatnik zagraniczny nabywa usługi, których dotyczy pytanie;
4.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (ewentualnie ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości);

Wnioskodawca wskazał:

„Ad 5)

Pytanie postawione przez Spółkę dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 6)

Usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa odnoszą się do zasad rozliczeń podatkowych usługobiorców związanych z prowadzoną przez nich bieżącą działalnością gospodarczą (kwestia nabycia/sprzedaży nieruchomości jest przedmiotem pytania nr 1 we wniosku), na które istotny wpływ mają okoliczności faktyczne związane z określonymi nieruchomościami lub ich grupami. Niemniej jednak ten związek ma jedynie znaczenie dla ustalenia określonych konsekwencji w rozliczeniach podatkowych usługobiorców (np. w zakresie podatku od nieruchomości), gdzie nieruchomość kreuje fakt opodatkowania. Z tego powodu nie kwalifikujemy tych usług jako odnoszących się do konkretnych nieruchomości w rozumieniu wpływu na stan faktyczno-prawny danej nieruchomości.

Ad 7)

Celem Bieżącego Doradztwa jest wsparcie usługobiorców (podatników zagranicznych) w realizowaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ramach tego wsparcia usługobiorcy przede wszystkim otrzymują informację zwrotną wraz z określonymi rekomendacjami dotyczące zakresu i sposobu realizowania swoich obowiązków (m. in. w formie analiz, komentarzy, opinii, memorandów i konsultacji ustnych). Oprócz tego w ramach Bieżącego Doradztwa Spółka, na zlecenie usługobiorców, przygotowuje wymaganą przez przepisy prawa podatkowego dokumentację (m. in. dokumentacje cen transferowych) jak również występuje z wnioskami o interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz o inne rozstrzygnięcia interpretacyjne ze strony organów administracji publicznej mające wpływ na rozliczenia podatkowe.

Ad 8)

Usługi Bieżącego Doradztwa nie są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości). Dotyczy to również sytuacji gdy Spółka, na zlecenie usługobiorców, wspiera ich w ramach realizowania obowiązków podatkowych powstałych w wyniku realizacji wspomnianych aktów (np. w przypadku dokonywania korekt deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości), ponieważ nie są one związane z samych przeniesieniem, ale jego późniejszymi konsekwencjami podatkowymi.”.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w odniesieniu do pytania 3:

1.  czy pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a jeśli tak należy jednoznacznie wskazać czy usługi, których dotyczy pytanie są świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w Polsce czy też pytanie dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego dotyczące Reprezentowania Klientów odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);
3.  co konkretnie jest celem świadczonych usług, których dotyczy pytanie określonych jako usługi doradztwa podatkowego dotyczące Reprezentowania Klientów, na jakie konkretnie potrzeby podatnik zagraniczny nabywa usługi, których dotyczy pytanie;
4.  czy usługi, których dotyczy pytanie określone jako usługi doradztwa podatkowego dotyczące Reprezentowania Klientów są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (ewentualnie ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości).

Wnioskodawca wskazał:

„Ad 9)

Pytanie postawione przez Spółkę dotyczy przypadku gdy zagraniczny podatnik, na rzecz którego Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego w zakresie Reprezentowania Klientów, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 10)

Usługi doradztwa podatkowego w zakresie Reprezentowania Klientów odnoszą się do zasad rozliczeń podatkowych usługobiorców związanych z prowadzoną przez nich bieżącą działalnością gospodarczą (kwestia nabycia/sprzedaży nieruchomości jest przedmiotem pytania nr 1 we wniosku), na które w istotny wpływ mają okoliczności faktyczne związane z własnością/posiadaniem określonych nieruchomości lub ich grup. Niemniej jednak ten związek ma jedynie znaczenie dla ustalenia określonych konsekwencji w rozliczeniach podatkowych usługobiorców. Z tego powodu nie kwalifikujemy tych usług jako odnoszących się do konkretnych nieruchomości w rozumieniu wpływu na stan faktyczno-prawny danej nieruchomości.

Ad 11)

Celem usług doradztwa podatkowego dotyczącego Reprezentowania Klientów jest wsparcie usługobiorców (podatników zagranicznych) w różnego rodzaju postępowaniach przed organami administracji publicznej i sadami administracyjnymi, które dotyczą ich rozliczeń podatkowych. Usługi te są związane w szczególności z pełnieniem przez pracowników i współpracowników Spółki roli pełnomocników procesowych w ramach postępowań regulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej \[Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późń. zm.)\] (np. w ramach czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych i postępowaniach podatkowych) jak również w przepisach PPSA \[Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302)\].

Ad 12)

Usługi Reprezentowania Klientów nie są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości). Dotyczy to również sytuacji gdy postępowanie, w ramach którego Spółka wspiera swoich usługobiorców, toczy się ze względu na przeniesienie własności nieruchomości, ponieważ również w takiej sytuacji dotyczy ono nie samego przeniesienia tej własności, lecz tylko i wyłącznie związanych z tymże konsekwencji na gruncie prawa podatkowego.”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Transakcji na Nieruchomościach i Transakcji na Udziałach nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a zatem miejscem świadczenia tych usług nie jest miejsce położenia nieruchomości względem której są świadczone, a w konsekwencji, świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce (jeżeli nieruchomość położona jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomość w Polsce)?
2.  Czy usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa dotyczącego nieruchomości świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jeżeli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce)?
3.  Czy usługi doradztwa podatkowego dotyczące Reprezentowania Klientów, w odniesieniu do postępowań dotyczących rozliczeń podatkowych wynikających z prowadzenia działalności dotyczącej nieruchomości położonych w Polsce, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do Transakcji na Nieruchomościach i Transakcji na Udziałach nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. W związku z tym świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, również w sytuacji jeżeli są świadczone względem nieruchomości położonej w Polsce lub spółki, która posiada nieruchomość w Polsce.
2.  usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa dotyczącego nieruchomości świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. W związku z tym świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.
3.  usługi doradztwa podatkowego dotyczące Reprezentowania Klientów, w odniesieniu do postępowań dotyczących rozliczeń podatkowych wynikających z prowadzenia działalności dotyczącej nieruchomości położonych w Polsce, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT. W związku z tym świadczenie tego rodzaju usług przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce.

UZASADNIENIE

Uwagi wstępne

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługobiorca-podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od powyższej zasady przewidziany został szereg wyjątków, z których jeden dotyczy określenia miejsca świadczeni usług dla usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm„ dalej: „Dyrektywa VAT”). Przepisy krajowe nie zawierają szczegółowej definicji pojęcia usług związanych z nieruchomościami, a wyliczenie niektórych ich rodzajów w art. 28e ustawy VAT ma charakter przykładowy. W tym zakresie niezbędne jest zatem sięgniecie do przepisów prawa unijnego, w tym w szczególności do uszczegóławiających to pojęcie przepisu art. 31a Rozporządzenia. Dopiero spełnienia wymogów wskazanych w Rozporządzeniu jak również wynikających z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej będzie skutkować uznaniem danej usługi za związaną z nieruchomością, a w konsekwencji - opodatkowaną w kraju położenia nieruchomości.

Zakres pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”

Wskazany już wyżej art. 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektywy VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e Ustawy o VAT. W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia udzielono wskazówek, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT. W art. 31a ust. 3 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112W/E, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług (art. 31a ust. 1 lit. a); gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości (art. 31a ust. 1 lit. b). Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia. Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Należy wskazać, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej jako „Objaśnienia KE”), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa UE z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji. Jeżeli chodzi o usługi w zakresie doradztwa podatkowego, ani Rozporządzenie ani Objaśnienia KE nie wskazuję wyraźnie tego rodzaju usług jako kategorii usług potencjalnie związanych z nieruchomościami. Mając na uwadze jednak charakter czynności doradztwa podatkowego, za najbliższe rodzajowo należy uznać w opinii Wnioskodawcy usługi prawne. W kontekście usług prawnych w pkt 253 Objaśnień KE wskazuje, iż co prawda zakres potencjalnie związanych z nieruchomościami usług prawnych jest bardzo szeroki, jednakże muszą to być każdorazowo usługi odnoszące się do zmiany prawnego stanu danej nieruchomości w sposób określony w art. 31a ust. 2 lit. q Rozporządzenia, tj. jako powiązane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (takie jak czynności notarialne czy sporządzanie umów kupna i sprzedaży). Pozostałe usługi prawne, w tym doradztwo prawne dotyczące warunków transakcji, wsparcie w ramach sporów przed organami/sądami czy też porady podatkowe (pkt 254 Objaśnień KE) nie wchodzą w zakres usług związanych z nieruchomościami.

Usługi doradztwa podatkowego a ich związek z nieruchomościami

W przypadku doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, które może odnosić się do skonkretyzowanych Transakcji na Nieruchomościach i Transakcji na Udziałach, ich głównym celem jest przede wszystkim dokonanie przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta szczegółowej analizy konsekwencji podatkowych zakupu lub sprzedaży nieruchomości oraz dokonanie analizy sytuacji podatkowej spółek posiadających nieruchomości. W dalszej kolejności Wnioskodawca w ramach usług takiego wsparcia wspiera klientów w ramach procesu transakcyjnego, przygotowując między innymi wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, o wydanie zaświadczeń oraz analizując różnego rodzaju umowy pod kątem ich skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego jak również proponujący ich zmiany. Finalnym rezultatem usług jest przedstawienie klientom różnego rodzaju rekomendacji i rozwiązań, których jednak wprowadzenie w życie stanowi w pełni decyzję usługobiorcy i same w sobie nie skutkują one zmianą sytuacji prawnej (a tym bardziej fizycznej) ściśle identyfikowanych nieruchomości. Podobnie stanowisko w zakresie doradztwa podatkowego w obszarze transakcyjnym zostało zaakceptowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r nr 0114- KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD. Jeżeli chodzi o usługi Bieżącego Doradztwa, ich istotą jest z kolei ocena konsekwencji podatkowych występujących ze względu na występowanie w ramach działalności klientów określonych okoliczności faktycznych bądź mogących potencjalnie wystąpić w przypadku podjęcia określonych decyzji biznesowych. Tego typu sytuacje mogą dotyczyć również konkretnych nieruchomości (np. w przypadku zapytań dotyczących podatku od nieruchomości), niemniej jednak wykonywana na zapotrzebowanie klienta usługa nie będzie się nigdy wiązać ze zmianą konkretnej sytuacji prawnej lub fizycznej nieruchomości. Podobnie jak w przypadku Bieżącego Doradztwa, również w ramach usług związanych z Reprezentowaniem Klientów przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi, Wnioskodawca w ramach takich usług nie powoduje zmiany sytuacji prawnej lub fizycznej nieruchomości. Nawet jeżeli dany spór prawny dotyczy okoliczności faktycznych związanych z konkretną, identyfikowalną nieruchomością. Rezultatem tych usług jest bowiem uzyskanie od organu/sądu określonego rozstrzygnięcia dotyczącego sytuacji prawnopodatkowej danego podmiotu prawnego (np. spółki prawa handlowego będącej podatnikiem CIT).

Reasumując, należy uznać, iż usługi doradztwa podatkowego świadczone przez Wnioskodawcę w przypadku wszystkich trzech ich obszarów (tj. doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, Bieżącego Doradztwa i Reprezentowania Klientów), świadczone względem nieruchomości położonych w Polsce/spółek posiadających nieruchomości w Polsce, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu zarówno przepisu art. 28e ustawy VAT jak i konkretyzującego to pojęcie przepisu art. 31a Rozporządzenia. Oznacza to, że ustalenie miejsca świadczenia w ich przypadku następuje na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. w miejscu siedziby podatnika podatku od wartości dodanej będącego usługobiorcą. Konsekwentnie zatem w sytuacji jeżeli klient jest zagranicznym podatnikiem podatku od wartości dodanej, świadczenie usług przez Wnioskodawcę nie podlega efektywnemu opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku do towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

I tak, zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę i miejsce działalności w Polsce. Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi doradcze mające na celu wsparcie działalności prowadzonej przez przedsiębiorców polskich i zagranicznych. Wśród usług znajdują się usługi doradztwa podatkowego, obejmujące udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami; prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie; reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach obowiązków podatkowych i celnych oraz egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Usługi doradztwa podatkowego świadczone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, zarówno z państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego jak i państw trzecich. Wśród kontrahentów zagranicznych znajdują się podmioty posiadające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz podmioty nieposiadające na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji gdy usługi świadczone są na rzecz zagranicznego podatnika, który nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wśród klientów Wnioskodawcy znajdują się podmioty gospodarcze prowadzące działalność na polskim rynku nieruchomości, obejmującą, w szczególności, ich kupno, wynajem oraz sprzedaż. Usługi doradztwa podatkowego dla tych podmiotów dotyczą przede wszystkim badania sytuacji podatkowej nieruchomości albo spółek celowych będących właścicielami nieruchomości oraz przedstawienia rekomendacji co do dalszych działań, których realizacja uzależniona jest od woli kontrahenta. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług doradztwa podatkowego nie realizuje usług prawnych dotyczących sporządzania umów sprzedaży, najmu jak również nie przygotowuje innych umów związanych z nieruchomością, mających na celu zmianę stanu prawnego lub fizycznego danej, identyfikowalnej nieruchomości. Usługi doradztwa podatkowego świadczone na rzecz klientów działających na rynku nieruchomości i dotyczące nieruchomości dzielą się na trzy grupy: usługi doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, usługi doradztwa bieżącego oraz usługi związane z reprezentowaniem klientów w ramach postępowań w administracyjnym toku instancji oraz przed sądami administracyjnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy świadczone usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego, usługi Doradztwa Bieżącego oraz usługi dotyczące Reprezentowania Klientów, w odniesieniu do postępowań dotyczących rozliczeń podatkowych wynikających z prowadzenia działalności dotyczącej nieruchomości położonych w Polsce stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i art. 31a Rozporządzenia, oraz miejsca opodatkowania tych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia (nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług). Przy czym usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej centralnym punktem usługi bądź ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Usługi doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży/nabycia nieruchomości oraz sprzedaży/nabycia udziałów/akcji w spółkach (będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania 1) jak wskazał Wnioskodawca dotyczą nieruchomości położonych w Polsce lub spółki która posiada nieruchomość w Polsce. Usługi doradztwa podatkowego w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży/nabycia nieruchomości mogą obejmować w szczególności: analizy podatkowe w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości, w tym badanie historii podatkowej nieruchomości czy przegląd rozliczeń podatkowych nabywanego przedsiębiorstwa / jego zorganizowanej części, analizy podatkowe w zakresie umów najmu i dzierżawy, analizy podatkowe w zakresie zasad stosowania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, przykładowo potwierdzających opodatkowanie podatkiem VAT oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji, przygotowanie dokumentów dotyczących wyboru opodatkowania VAT, pozyskiwanie niezbędnych zaświadczeń od organów podatkowych, proponowanie zmian do umów (w szczególności umów przedwstępnych oraz przyrzeczonych) dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości, uwzględniających aspekty podatkowe (tj. w zakresie brzmienia postanowień umownych odnoszących się do kwestii podatkowych), udział w negocjacjach dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości w aspektach podatkowych (udzielanie porad podatkowych klientowi w trakcie spotkań negocjacyjnych lub tłumaczenie sposobu funkcjonowania systemu podatkowego w Polsce).

Ponadto Wnioskodawca doradza w kwestiach podatkowych związanych z transakcjami nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji w spółkach będących właścicielami nieruchomości. Usługi podatkowe świadczone przez Wnioskodawcę w tym zakresie mogą obejmować w szczególności: analizy podatkowe w zakresie nabycia lub sprzedaży udziałów/akcji w tym podatkowe badanie due diligence, sytuacji podatkowej spółki wraz z identyfikacją potencjalnych ryzyk podatkowych oraz wskazaniem rekomendacji co do tych ryzyk, analizy podatkowe umów najmu i dzierżawy, analizy podatkowe w zakresie zasad stosowania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, przygotowanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, pozyskiwanie niezbędnych zaświadczeń od organów podatkowych, proponowanie zmian do umów (w szczególności umów przedwstępnych oraz przyrzeczonych) dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości, udział w negocjacjach dot. nabycia lub sprzedaży nieruchomości w aspektach podatkowych. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy przy Transakcji na Udziałach jest asysta przy ich nabyciu w szczególności polegająca na ocenie konsekwencji podatkowych przeszłych lub przyszłych zdarzeń, która może być wykorzystywana przez zlecającego do podjęcia przez niego decyzji biznesowych.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, celem świadczonych usług doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczących sprzedaży/nabycia nieruchomości, jest wsparcie usługobiorcy (podatnika zagranicznego) w procesie decyzyjnym dotyczącym nabywania lub sprzedaży nieruchomości poprzez wyjaśnianie zasad dotyczących opodatkowania biznesu nieruchomościowego w Polsce. Usługobiorca korzystając z przedmiotowych usług otrzymuje ze strony Spółki informację zwrotną dotyczącą sposobu opodatkowania oraz potencjalnych ryzyk podatkowych związanych z ew. nabyciem/sprzedażą nieruchomości. Spółka przedstawia nadto rekomendacje co do zalecanych działań w celu jak najbardziej efektywnego biznesowo ustrukturyzowania transakcji, w tym w szczególności opinie do związanych z transakcją umów (w tym umów/aktów nabycia/sprzedaży nieruchomości) czy też co do kalkulacji ceny sprzedaży. Spółka pozyskuje określone dokumenty ze strony organów podatkowych oraz opracowuje (bądź współpracuje przy opracowywaniu) podatkowych fragmentów umów cywilnoprawnych. Analogiczny charakter posiadają usług dotyczące doradztwa przy nabyciu/sprzedaży udziałów/akcji w spółkach celowych posiadających nieruchomości, przy czym wówczas umowy fragmentarycznie opracowywane przez Spółkę odnoszą się do nabycia udziałów w takich podmiotach.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi doradztwa podatkowego w zakresie doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego dotyczącego sprzedaży/nabycia nieruchomości nie są bezpośrednio związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości). Jak wyjaśniła Spółka jej usługi niejednokrotnie obejmują komentarz do postanowień umów/aktów skutkujących zmianą stanu prawnego nieruchomości, jednakże dotyczy on wyłącznie potencjalnych skutków podatkowych wynikających z ich realizacji bądź ziszczenia się określonych w tych postanowieniach zdarzeń faktycznych. Jeżeli chodzi o redakcję samych umów czy nawet samych postanowień dotyczących zmiany stanu prawnego nieruchomości, to znajduje się ona poza przedmiotem usług doradztwa podatkowego związanego z doradztwem transakcyjnym i restrukturyzacyjnym dotyczącym sprzedaży/nabycia nieruchomości. Analogiczny cel posiadają jej usługi dotyczące doradztwa przy nabyciu/sprzedaży udziałów/akcji w spółkach celowych posiadających nieruchomości.

Zatem mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę zakres oraz cel świadczonych usług należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika usługi doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży/nabycia nieruchomości jak i usługi doradztwa transakcyjnego i restrukturyzacyjnego w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży/nabycia udziałów/akcji w spółkach które posiadają nieruchomość w Polsce nie są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie Polska nawet jeśli nieruchomość zlokalizowana jest w Polsce lub usługi dotyczą spółki, która posiada nieruchomości w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi będą opodatkowane w kraju, w którym podmiot zagraniczny posiada siedzibę działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca świadczy także usługi Bieżące Doradztwa podatkowego dotyczące (będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania 2). Bieżące usługi doradztwa podatkowego dotyczące nieruchomości obejmują w szczególności: sporządzanie analiz, opinii, memorandów, komentarzy mailowych, kalkulacji oraz udzielania konsultacji ustnych dotyczących zarówno konsekwencji podatkowych związanych z rozważanymi przez klientów działaniami inwestycyjnymi na rynku nieruchomości; sporządzanie analiz, opinii, memorandów, komentarzy mailowych oraz udzielanie konsultacji ustnych dotyczących bieżących rozliczeń podatkowych (w szczególności w zakresie VAT, CIT oraz podatków lokalnych), przygotowywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, przeprowadzanie przeglądów podatkowych, w szczególności dotyczących analizy kosztów podatkowych ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością, przygotowywanie dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji podatników z podmiotami powiązanymi (dokumentacja cen transferowych) oraz analiza obowiązków w zakresie dokumentowania tego typu transakcji. Usługi doradztwa podatkowego w zakresie Bieżącego Doradztwa odnoszą się do zasad rozliczeń podatkowych usługobiorców związanych z prowadzoną przez nich bieżącą działalnością gospodarczą, na które istotny wpływ mają okoliczności faktyczne związane z określonymi nieruchomościami lub ich grupami. Niemniej jednak ten związek ma jedynie znaczenie dla ustalenia określonych konsekwencji w rozliczeniach podatkowych usługobiorców (np. w zakresie podatku od nieruchomości), gdzie nieruchomość kreuje fakt opodatkowania.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, celem Bieżącego Doradztwa jest wsparcie usługobiorców (podatników zagranicznych) w realizowaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ramach tego wsparcia usługobiorcy przede wszystkim otrzymują informację zwrotną wraz z określonymi rekomendacjami dotyczące zakresu i sposobu realizowania swoich obowiązków (m. in. w formie analiz, komentarzy, opinii, memorandów i konsultacji ustnych). Oprócz tego w ramach Bieżącego Doradztwa Spółka, na zlecenie usługobiorców, przygotowuje wymaganą przez przepisy prawa podatkowego dokumentację (m. in. dokumentacje cen transferowych) jak również występuje z wnioskami o interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz o inne rozstrzygnięcia interpretacyjne ze strony organów administracji publicznej mające wpływ na rozliczenia podatkowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi Bieżącego Doradztwa nie są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości). Dotyczy to również sytuacji gdy Spółka, na zlecenie usługobiorców, wspiera ich w ramach realizowania obowiązków podatkowych powstałych w wyniku realizacji wspomnianych aktów (np. w przypadku dokonywania korekt deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości), ponieważ nie są one związane z samych przeniesieniem, ale jego późniejszymi konsekwencjami podatkowymi.

Zatem mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę zakres oraz cel świadczonych usług należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika usługi Bieżącego Doradztwa nie są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie Polska. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi będą opodatkowane w kraju, w którym podmiot zagraniczny posiada siedzibę działalności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca świadczy również usługi polegające na reprezentowaniu klientów w ramach postępowań związanych z działalnością na rynku nieruchomości (będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania 3). W ramach obsługi klientów działających na rynku nieruchomości, Wnioskodawca świadczy usługi doradztwa procesowego, polegającego na reprezentowaniu klientów przed organami administracji publicznej i sądami administracyjnymi. Obejmują one m. in.: reprezentowanie klientów w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych, reprezentowanie klientów w ramach postępowań sądowo-administracyjnych przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym Czynności związane z Reprezentowaniem Klientów dotyczą przede wszystkim podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od nieruchomości. Niektóre postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi związane są z rozliczenia podatkowymi odnoszącymi się do identyfikowanych nieruchomości położonych na terenie Polski. Usługi doradztwa podatkowego w zakresie Reprezentowania Klientów odnoszą się do zasad rozliczeń podatkowych usługobiorców związanych z prowadzoną przez nich bieżącą działalnością gospodarczą, na które w istotny wpływ mają okoliczności faktyczne związane z własnością/posiadaniem określonych nieruchomości lub ich grup. Niemniej jednak ten związek ma jedynie znaczenie dla ustalenia określonych konsekwencji w rozliczeniach podatkowych usługobiorców.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, celem usług doradztwa podatkowego dotyczącego Reprezentowania Klientów jest wsparcie usługobiorców (podatników zagranicznych) w różnego rodzaju postępowaniach przed organami administracji publicznej i sadami administracyjnymi, które dotyczą ich rozliczeń podatkowych. Usługi te są związane w szczególności z pełnieniem przez pracowników i współpracowników Spółki roli pełnomocników procesowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi Reprezentowania Klientów nie są związane z aktem przeniesienia tytułu własności do konkretnie określonej nieruchomości (jak również ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych do nieruchomości). Dotyczy to również sytuacji gdy postępowanie, w ramach którego Spółka wspiera swoich usługobiorców, toczy się ze względu na przeniesienie własności nieruchomości, ponieważ również w takiej sytuacji dotyczy ono nie samego przeniesienia tej własności, lecz tylko i wyłącznie związanych z tymże konsekwencji na gruncie prawa podatkowego.

Zatem mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę zakres oraz cel świadczonych usług należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika usługi doradztwa podatkowego dotyczącego Reprezentowania Klientów nie są usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy i art. 31a Rozporządzenia. Tym samym miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania przedmiotowych usług na rzecz zagranicznego podatnika nieposiadającego na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie Polska. W tym przypadku miejsce świadczenia (opodatkowania) na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem przedmiotowe usługi będą opodatkowane w kraju, w którym podmiot zagraniczny posiada siedzibę działalności.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.