Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1327/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Dokonywanie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych przez Spółkę stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT świadczonej na rzecz sprzedawcy. Przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy, jako że nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być dokumentowane fakturą VAT.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; podróżni; prowizje; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6-art. 127; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6-art. 128

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku usługi świadczonej na rzecz sprzedawcy w przypadku dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych - **jest nieprawidłowe**,
*   uznania, że czynność zwrotu podatku VAT podróżnym nie jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych - **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku dokumentowania fakturą VAT przekazania części prowizji na rzecz sprzedawcy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku usługi świadczonej na rzecz sprzedawcy w przypadku dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych i braku obowiązku dokumentowania fakturą VAT przekazania części prowizji na rzecz sprzedawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega na dokonywaniu zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej (dalej: „podróżni”). W celu dokonywania zwrotów podatku podróżnym, Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zasadach określonych w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, tj. po przedstawieniu przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (formularz TAX-FREE), na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Druki formularzy TAX-FREE są dostarczane sprzedawcom przez Spółkę.

Zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy sprzedawcą a Spółką, sprzedawcy zobowiązani są w szczególności do współpracy w zakresie zwrotu podatku VAT podróżnym oraz zobowiązują sprzedawców w szczególności do:

*   przestrzegania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jak również do ścisłego przestrzegania instrukcji dostarczonych przez Spółkę,
*   wypełniania druków formularzy TAX-FREE ściśle według zasad ustalonych w ustawie o podatku VAT i instrukcji dostarczonej przez Spółkę,
*   starannego i bezpiecznego przechowywania druków formularza TAX-FREE,
*   promocji sytemu zwrotu podatku VAT podróżnym, co polega w szczególności na: oznaczeniu swojego miejsca sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę.

Spółka zwraca podróżnym kwotę VAT pomniejszoną o kwotę prowizji. Zwrot kwoty podatku VAT podróżnym odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami.

Jednocześnie sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach.

Zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedawcą, u którego podróżny kupił dany produkt. W takim przypadku, Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji (stanowiącą co do zasady określony jej procent) na rzecz Sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Dokonywanie przez Spółkę zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczonej na rzecz sprzedawcy;
2.  Przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy, jako że nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być dokumentowane fakturą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Dokonywanie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych przez Spółkę nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczonej na rzecz sprzedawcy;

Ad. 2.

Przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy, jako że nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT, nie musi być dokumentowane fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, że kwestia opodatkowania dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym była już przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: „Dyrektor”), dokonanej w Interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPPP2/423-727/13-2/AO; dalej: „Interpretacja”).

Spółka zauważa, iż zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora wyrażonym w Interpretacji, iż dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym, czy to przez sprzedawcę, czy to przez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku VAT, takim jak Spółka, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż „jest rezultatem jednostronnego wywiązania się przez sprzedawcę (lub Spółkę) z ciążących na nim obowiązków”. Jak zauważył Dyrektor, „otrzymana kwota prowizji nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego, tj. nabycia towaru. (\`(...)\`) Wnioskodawca dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykonuje na rzecz podróżnego żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. W związku z faktem, iż Spółka zgadza się z konkluzją Dyrektora co do zasadniczej części Interpretacji (która nie była zgodna ze stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o Interpretację), zgodnie z którą dokonywanie przez Spółkę zwrotu VAT podróżnym nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT, Spółka nie wniosła skargi na Interpretację.

Jednakże, nie zgadzając się ze wszystkimi konkluzjami Dyrektora zawartymi w Interpretacji, Spółka postanowiła wystosować do Dyrektora kolejny wniosek w sprawie w niezmienionym stanie faktycznym.

Ad. 1.

Jak zauważył Dyrektor w Interpretacji, „Zwrot podatku, po spełnieniu warunków określonych w przepisach, przysługuje podróżnemu z mocy prawa. Dokonywany jest on przez sprzedawcę bezpośrednio lub poprzez podmiot, z którym sprzedawca zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zwrot podatku podróżnym jest rezultatem jednostronnego wywiązania się przez sprzedawcę z ciążących na nim obowiązków. Otrzymana kwota prowizji nie jest ekwiwalentem za usługę, lecz konsekwencją zdarzenia wcześniejszego tj. nabycia towaru. (\`(...)\`) Mając na uwadze przywołane uregulowania w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym nie wykonuje na rzecz podróżnego żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podróżny odzyskuje, na zasadach określonych w przepisach, poniesiony koszt podatku VAT w związku z zakupionym towarem”.

I dalej Dyrektor stwierdził, iż: „Wskazać należy że czynność zwrotu podróżnym jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych, ale świadczoną na rzecz sprzedawców. Usługa ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”

A zatem, w ocenie Dyrektora;

*   Dokonywanie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, czy to przez sprzedawcę, czy to przez Spółkę, nie stanowi żadnej usługi w rozumieniu ustawy o VAT świadczonej na rzecz podróżnego;
*   Jednakże, w przypadku, gdy zwrot podatku VAT na rzecz podróżnego dokonywany jest przez Spółkę, Spółka świadczy na rzecz sprzedawcy usługę pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych zwolnioną z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Spółka nie może zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, jakoby czynność zwrotu podatku VAT podróżnym dokonywana przez Spółkę stanowiła jakąkolwiek usługę świadczoną na rzecz sprzedawcy.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT podróżnym jest dokonywany przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 128 ust. 6 ustawy o VAT, sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku.

A zatem do dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnych uprawnieni są zarówno:

*   sprzedawcy,
*   jak i podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, tj. podmioty takie jak Spółka.

Należy zauważyć, że ustawodawca wskazał obie powyższe kategorie podmiotów jako jednakowo uprawnione do dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. A zatem, podróżny może uzyskać zwrot podatku VAT zarówno bezpośrednio od sprzedawcy, u którego zakupił towar, jak i od wyspecjalizowanego podmiotu, jakim jest Spółka. W obu przypadkach, z tytułu dokonania zwrotu VAT przysługuje prowizja, a koszt ekonomiczny tej prowizji ponosi podróżny, gdyż to jego należność z tytułu zwrotu VAT jest pomniejszana o kwotę prowizji.

Natomiast, zdaniem Spółki, stanowisko Dyrektora, jakoby Spółka, dokonując zwrotu VAT na rzecz podróżnych świadczyła usługę na rzecz sprzedawcy mogłaby być uzasadniona jedynie w przypadku, gdyby mocą ustawy o VAT, tylko sprzedawcy byli uprawnieni do dokonywania zwrotów podatku VAT, a podmioty takie jak Spółka działałyby jako zleceniobiorcy sprzedawców, tj. dokonywały zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych na zlecenie sprzedawców i za wynagrodzeniem otrzymanym od sprzedawcy (tj. prowizja byłaby co do zasady należna zawsze sprzedawcy, a sprzedawca, w zamian za usługę świadczoną przez Spółkę, oddawałby niejako część swojej prowizji Spółce jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz sprzedawcy).

Tymczasem jedynym wynagrodzeniem, jakie Spółka uzyskuje z tytułu dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym jest prowizja potrącana od zwracanej kwoty podatku na rzecz podróżnego. Spółka nie otrzymuje natomiast żadnego wynagrodzenia od sprzedawcy z tytułu dokonanego zwrotu. Należy bowiem ponownie podkreślić, że jak zauważył słusznie Dyrektor, zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, po spełnieniu warunków określonych w przepisach, jest rezultatem wywiązania się Spółki z ciążącego na niej publicznoprawnego obowiązku, a pobrana prowizja nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz jest konsekwencją wcześniejszego zdarzenia, tj. nabycia towaru przez podróżnego.

W ocenie Spółki, beneficjentem jej działania polegającego na zwrocie podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawcy jest wyłącznie podróżny, a nie sprzedawca. Wniosek ten wynika z dwóch przesłanek.

Po pierwsze, koszt prowizji pobieranej przez Spółkę w związku ze zwrotem podatku VAT, zarówno w wymiarze ekonomicznym, jak i w wymiarze prawnym, ponosi wyłącznie podróżny. Jak zostało wyżej wskazane, Spółka jest uprawniona do pobrania prowizji od kwoty podatku VAT zwracanej podróżnemu. Spółka pobiera więc prowizję od należności podróżnego, czyli to podróżny efektywnie płaci za uzyskanie zwrotu podatku VAT. Całkowita kwota podatku VAT pobrana uprzednio od podróżnego przez sprzedawcę w momencie sprzedaży towaru jest następnie zwracana Spółce, gdyż Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych. A zatem, kwota podatku VAT przekazywana przez sprzedawcę na rzecz Spółki stanowi tylko zwrot należności Spółki wobec sprzedawcy, a więc nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę. Skoro bowiem na podstawie umowy ze sprzedawcą Spółka zobowiązała się dokonywać zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, to Spółka, a nie sprzedawca, jest zobowiązana do dokonywania zwrotów.

Należy podkreślić, że umowa zawarta między Spółką a sprzedawcą nie ma wyłącznie charakteru cywilnoprawnej umowy zobowiązującej. W pewnym sensie umowa ta jest źródłem podatkowoprawnego obowiązku do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego. Zgodnie bowiem z art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem dokonywania zwrotu podatku VAT przez sprzedawców jest zawarcie przez sprzedawcę umowy w sprawie zwrotu podatku z przynajmniej jednym podmiotem dokonującym zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych (w praktyce sprzedawcy zawierają takie umowy z tylko jednym podmiotem, tj. ze Spółką). Zatem, gdyby sprzedawca nie zawarł ze Spółką umowy w sprawie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, jakiekolwiek zobowiązanie sprzedawcy, czy też Spółki do zwrotu podatku na rzecz podróżnego w ogóle by nie istniało. Ponadto, zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, zwrot podatku podróżnym jest dokonywany przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

Zatem to umowa między sprzedawcą a podmiotem dokonującym zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych (Spółką), powinna precyzować, który z tych podmiotów jest obowiązany do dokonania zwrotu na rzecz podróżnego, a więc na którym z tych podmiotów ciąży podatkowoprawny obowiązek określonego działania. Wobec fakultatywnego charakteru umożliwienia podróżnym uzyskiwania zwrotu podatku z tytułu zakupów u konkretnego sprzedawcy, nie jest uprawnione twierdzenie, jakby sprzedawca był zobowiązany do dokonania zwrotu w sytuacji, gdy z umowy między nim a podmiotem dokonującym zwrotu podatku VAT wyraźnie wynika co innego. Nie można więc argumentować, że Spółka dokując zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, odpłatnie wyręcza sprzedawcę w wypełnieniu jego zobowiązania, jeżeli umowa ze Spółką, bez której zawarcia podróżny w ogóle nie mógłby domagać się zwrotu podatku VAT, wyraźnie wskazuje, że obowiązek dokonania zwrotu podatku VAT spoczywa na Spółce. Jednocześnie jedyne wynagrodzenie jakie Spółka uzyskuje z tytułu dokonywania zwrotu VAT jest prowizja uzyskana od podróżnego. Koszt tej prowizji ponosi wyłącznie podróżny, dla którego kwota zwrotu ulega pomniejszeniu o wynagrodzenie należne Spółce. Spółka nie uzyskuje natomiast żadnego dodatkowego wynagrodzenia od sprzedawcy.

Po drugie, działanie Spółki nie powoduje, że sprzedawca osiąga konkretną, wymierną korzyść ekonomiczną, chociażby porównywalną do korzyści osiąganej przez podróżnego. Jedyną korzyścią osiąganą przez sprzedawcę jest wzrost jego atrakcyjności, w oczach części potencjach klientów, tj. podróżnych. Nabywając bowiem produkty u sprzedawcy współpracującego ze Spółką, podróżni w ostatecznym rozrachunku, zapłacą za nie mniej, niż gdyby takie same produkty kupili u innego, prowadzącego działalność opodatkowaną sprzedawcy. Sprzedawca współpracujący ze Spółką osiąga więc korzyść ale niemożliwą do precyzyjnego skwantyfikowania. Gdyby bowiem przeliczyć ekonomiczny efekt dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego przez Spółkę, osiągnięty przez sprzedawcę, okazałoby się, że czynność ta nie ma żadnego wpływu na jego wynik. W momencie sprzedaży na rzecz turysty, sprzedawca pobiera bowiem od podróżnego określoną kwotę podatku, którą następnie odprowadza do urzędu skarbowego (kwota pobrana jest równa kwocie wpłaconej), a następnie zwraca tą samą kwotę Spółce deklarując jednocześnie podatek VAT według stawki 0% (kwota zwrócona jest równa kwocie należnej od urzędu skarbowego).

Podsumowując powyższe należałoby uznać, że dokonując zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, Spółka nie świadczy żadnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani na rzecz podróżnego, ani na rzecz sprzedawcy, zaś zwrot kwoty podatku, który na rzecz Spółki dokonuje sprzedawca, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie w przypadku, gdy Spółka dzieli się uzyskaną od podróżnego prowizją ze sprzedawcą, przy czym Spółka podkreśla, iż sytuacja taka nie jest regułą, należy uznać, że taki podział prowizji jest jedynie wynikiem biznesowych ustaleń pomiędzy Spółką a sprzedawcą i nie zobowiązuje sprzedawcy (ani Spółki) do żadnych dodatkowych działań, niż tych wynikających wprost z ustawy o VAT i polegających na zwrocie podatku VAT turystom.

Na marginesie Spółka zauważa, iż gdyby uznać za Dyrektorem, że „czynność zwrotu podróżnym jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych (\`(...)\`) świadczoną na rzecz sprzedawców”, nie sposób byłoby, zdaniem Spółki, określić, co w takim przypadku stanowiłoby obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Obrotem jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tymczasem w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą a Spółką nie występuje kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz sprzedawcy. Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą a Spółką są bowiem następujące:

*   na podstawie zestawienia przygotowanego przez Spółkę zawierającego informacje o dokonanych przez Spółkę zwrotach podatku VAT na rzecz podróżnych w określonym okresie i przedłożonego sprzedawcy, sprzedawca przekazuje na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą sumie zwrotów dokonanych przez Spółkę (zwrócona Spółce kwota VAT jest następnie odzyskiwana przez sprzedawcę z urzędu skarbowego) - cała kwota VAT wynikająca z paragonów dokumentujących sprzedaż na rzecz turystów zwracana Spółce, gdyż to Spółka z własnych środków dokonała wcześniej zwrotu VAT na rzecz turystów (pomniejszonych o należną Spółce prowizję), nie stanowi z pewnością obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wynika z żadnej sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz sprzedawcy;
*   tylko gdy Spółka tak się umówiła z danym sprzedawcą, Spółka przekazuje na jego rzecz kwotę stanowiącą z góry ustalony procent prowizji pobranej uprzednio od turystów (poprzez potrącenie im kwoty prowizji od dokonanego na ich rzecz zwrotu podatku VAT) - kwota ta stanowi jedynie podział wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę od turysty, a więc nie stanowi kwoty należnej Spółce z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz sprzedawcy.

A zatem, w świetle powyższego należy uznać, iż Spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz sprzedawcy, a w szczególności nie świadczy usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych. Jak Spółka wykazała powyżej, z rozliczeń pomiędzy podróżnym, sprzedawcą i Spółką wynika, że Spółka nie przekazuje żadnych środków pieniężnych pomiędzy sprzedawcą a turystą. Spółka angażuje własne środki pieniężne dokonując zwrotu VAT na rzecz turysty, a następnie środki te są Spółce przekazywane przez sprzedawcę, który otrzymał kwotę VAT od turysty, który dokonał u niego zakupu towaru.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT, zwrot podatku VAT podróżnym jest dokonywany przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku, gdy sprzedawca nie ma możliwości (gdyż na przykład nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT) lub nie chce sam dokonywać zwrotu VAT podróżnym i decyduje się na współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem (tj. ze Spółką), zwrotu VAT na rzecz turysty dokonuje ten wyspecjalizowany podmiot (tj. Spółka). Z uwagi jednak na fakt, iż to sprzedawca pobiera od turysty kwotę VAT wraz z ceną za sprzedany towar, to sprzedawca musi następnie przekazać tę kwotę VAT wyspecjalizowanemu podmiotowi (tj. Spółce), który z własnych środków wcześniej dokonał zwrotu VAT turyście. A zatem, niezbędne jest, aby sprzedawca rozliczył się z wyspecjalizowanym podmiotem, tj. ze Spółką, a w szczególności przekazał mu kwotę VAT otrzymaną od turysty wraz z ceną towaru. Zgodnie z art. 128 ust. 7 ustawy o VAT, rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy.

Jednocześnie, aby umożliwić turystom otrzymanie zwrotu VAT z tytułu zakupionych towarów od wyspecjalizowanego podmiotu, tj. Spółki, sprzedawca oprócz przekazywania kwot VAT pobranych od turystów w cenie sprzedawanych towarów na rzecz Spółki, wykonuje również inne czynności wynikające z umów zawieranych ze Spółką o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w tym m.in. oznacza swoje miejsce sprzedaży materiałami informacyjnymi i reklamowymi dostarczonymi przez Spółkę.

Jednakże, jak zaznaczył Dyrektor w Interpretacji, „określone umową czynności, do których wykonania zobowiązany jest sprzedawca prowadzą wyłącznie do dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego. Tym samym, podejmowane przez sprzedawcę działania nie mieszczą się w definicji świadczenia usług, o której mowa art. art. 8 ustawy o podatku od towarów”. Spółka w pełni zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, iż sprzedawcy nie świadczą żadnych usług na rzecz Spółki w procesie dokonywania przez Spółkę zwrotów VAT na rzecz podróżnych.

Z drugiej strony, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, Spółka dokonując zwrotu VAT na rzecz turystów nie świadczy żadnej usługi na rzecz sprzedawcy, a w szczególności nie świadczy usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych, gdyż to Spółka dokonuje bezpośrednio zwrotu VAT na rzecz turysty, a nie jako podwykonawca wobec sprzedawcy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (\`(...)\`). A jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez „sprzedaż” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

A zatem, skoro ani sprzedawca nie świadczy żadnej usługi na rzecz Spółki, ani Spółka na rzecz Sprzedawcy, rozliczenia pomiędzy Spółką a sprzedawcami mogą być dokumentowane notą księgową, a nie fakturą VAT.

Powyższe potwierdził również Dyrektor, który w interpretacji wskazał, że „(\`(...)\`) czynność przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu świadczonej na rzecz podróżnych usługi zwrotu podatku VAT stanowi podział wynagrodzenia i może być dokumentowana za pomocą noty księgowej.”

Motywowana przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie braku usługi świadczonej na rzecz sprzedawcy w przypadku dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych,
*   **jest prawidłowe** - w zakresie uznania, że czynność zwrotu podatku VAT podróżnym nie jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych,
*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie braku obowiązku dokumentowania fakturą VAT przekazania części prowizji na rzecz sprzedawcy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarówmi usług. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika). O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Dlatego też, jeżeli wykonana / zaniechana czynność za wynagrodzeniem przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Tak więc, dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał uznał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Dla uznania czynności za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności mogą być dokonywane również przez osoby trzecie. Wynagrodzenie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może pochodzić zarówno od usługobiorcy jak i od osoby trzeciej. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W konsekwencji, czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę lub osobę trzecią stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść (choćby potencjalna),
*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na podstawie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ww. ustawy zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 127 ust. 4 ww. ustawy sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Jak stanowi art. 127 ust. 5 ww. ustawy zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ww. ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Stosownie do art. 128 ust. 2 ww. ustawy podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1.

Na podstawie art. 128 ust. 6 ww. ustawy sprzedawcy oraz podmioty, o których mowa w art. 127 ust. 5, dokonujący zwrotu podatku podróżnemu mają prawo do pobrania od podróżnego prowizji od zwracanej kwoty podatku.

Rozliczenia między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy (art. 128 ust. 7 ww. ustawy).

Analiza przywołanych uregulowań prowadzi do wniosku, że prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej w jego bagażu osobistym przysługuje osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Zwrot podatku przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych "sprzedawcami", którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Obowiązku zawarcia umowy, o której mowa powyżej nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu. Zwrot VAT może być zatem dokonany, przez sprzedawcę. Natomiast w sytuacji kiedy sprzedawca samodzielnie nie zwraca podatku VAT podróżnym (nie spełnia wymogów lub nie chce) i zawrze umowę z podmiotem którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu wówczas zwrot podatku może być dokonywany przez taki podmiot. Zwrot otrzymywany przez podróżnych od uprawnionych podmiotów zazwyczaj będzie pomniejszony o prowizję. Ustawa o VAT (art. 128 ust. 6 tej ustawy) dopuszcza pobieranie prowizji od zwracanych kwot podatku. Dotyczy to zarówno sprzedawców, jak i podatników, których przedmiotem działalności jest zwrot podatku podróżnym.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, której działalność polega na dokonywaniu zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. W celu dokonywania zwrotów podatku podróżnym, Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Spółka zwraca podróżnym kwotę VAT pomniejszoną o kwotę prowizji. Zwrot kwoty podatku VAT podróżnym odbywa się zgodnie z tabelą refundacyjną stanowiącą załącznik do umów zawieranych ze sprzedawcami. Jednocześnie sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) i wystawia noty księgowe (tj. bez VAT) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach. Zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedawcą, u którego podróżny kupił dany produkt. W takim przypadku, Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji (stanowiącą co do zasady określony jej procent) na rzecz Sprzedawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania za usługę świadczeń wykonywanych na rzecz sprzedawcy w przypadku dokonywania przez Spółkę czynności zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych.

Dla uznania czynności za opodatkowaną usługę kluczowe znaczenie ma istnienie stosunku prawnego, na podstawie którego między stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego. Strony tej czynności są wyznaczone stosunkiem prawnym (umową), w ramach której dochodzi do wykonania czynności (usługi). Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje pomiędzy podmiotami. Przy czym, wynagrodzenie to może pochodzić od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej.

W świetle powyższych wywodów uznać trzeba, że w niniejszej sprawie istnieje związek prawny między Wnioskodawcą, który dokonuje zwrotu podatku podróżnym a sprzedawcą. Wnioskodawca zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”. Związek, o którym mowa powyżej na gruncie niniejszej sprawy należy rozumieć jako związek wynikający z zawartej umowy.

Należy przyznać, że umowa zawarta między Spółką a sprzedawcą w pewnym sensie jest źródłem podatkowoprawnego obowiązku. Aby podróżnemu przysługiwało prawo do zwrotu przepis art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje m.in. warunek zawarcia umowy z przynajmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu. Jednocześnie art. 126 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy sam sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu. Nałożony w art. 127 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT na sprzedawcę obowiązek zawarcia umowy przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w art. 127 ust. 8 tej ustawy dotyczy zatem nie pozbawienia sprzedawcy, niespełniającego warunków prawa, do dokonywania zwrotu. W tym celu musi zawrzeć umowę z co najmniej jednym z podmiotów, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu. Zwrot w takim przypadku dla podróżnych będzie dokonywany w punktach zwrotu VAT prowadzonych przez uprawnionych podatników, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (Spółkę). Warunek dokonywania zwrotu podatku VAT stanowiący o zawarciu przez sprzedawcę umowy w sprawie zwrotu podatku z przynajmniej jednym podmiotem dokonującym zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych (w praktyce sprzedawcy zawierają takie umowy z tylko jednym podmiotem, tj. ze Spółką) zauważa również Wnioskodawca. Spółka pomija jednocześnie obowiązek zwrotu podatku przez sprzedawców bezpośrednio twierdząc, że gdyby sprzedawca nie zawarł ze Spółką umowy w sprawie zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych, jakiekolwiek zobowiązanie sprzedawcy, czy też Spółki do zwrotu podatku na rzecz podróżnego w ogóle by nie istniało. Nie sposób zgodzić się z tym twierdzeniem Wnioskodawcy, gdyż prawo do zwrotu przysługuje podróżnemu w przypadku zakupu towarów u sprzedawcy, który zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu jak też w przypadku kiedy to sprzedawca sam dokonuje zwrotu.

Na tle przywołanych przepisów uprawnionym jest więc twierdzenie, że to sprzedawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu. Stwierdzenie to potwierdza przywołane przez Wnioskodawcę uzasadnienie Organu zawarte w wydanej dla Wnioskodawcy Interpretacji z 11 października 2013 r. o sygn. IPPP2/443-727/13-2/AO, w którym Organ stwierdził, że „zwrot podatku, po spełnieniu warunków określonych w przepisach, przysługuje podróżnemu z mocy prawa. Dokonywany jest on przez sprzedawcę bezpośrednio lub poprzez podmiot, z którym sprzedawca zawarł umowę w sprawie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zwrot podatku podróżnym jest rezultatem jednostronnego wywiązania się przez sprzedawcę z ciążących na nim obowiązków”. Potwierdzeniem powyższego jest również art. 127 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że sprzedawca obowiązany jest m.in. poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów. Zatem podróżny może domagać się zwrotu podatku VAT wyłącznie od sprzedawcy. Przepisy nie nakładają na Wnioskodawcę, prowadzącego działalność polegającą na dokonywaniu zwrotu podatku VAT osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, obowiązku dokonania zwrotu. Jednakże sprzedawca nie jest jedynym podmiotem uprawnionym do dokonywania zwrotów. Przepisy przewidują, że zwrot podatku dokonywany jest przez sprzedawcę lub podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zatem na mocy zawartej umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotów, wobec alternatywnej możliwości uzyskiwania zwrotu podatku, sprzedawca może obowiązek ten przenieść na ww. podmiot. Tak jest w niniejszych okolicznościach, ponieważ z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcą wyraźnie wynika, że Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego. Tym samym, ww. umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedawcą skutkuje przeniesieniem na Wnioskodawcę obowiązku dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego. Obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, który odpłatnie wyręcza sprzedawcę w wypełnieniu jego zobowiązania spoczywa na Spółce wyłącznie na skutek zawartej z danym sprzedawcą umowy, bez której zawarcia podróżny w ogóle nie mógłby domagać się zwrotu podatku VAT od Wnioskodawcy.

Należy więc stwierdzić, że Spółka dokonując zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego, odpłatnie wyręcza sprzedawcę w wypełnieniu jego zobowiązania. Bez tej umowy Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego. W konsekwencji, obowiązek dokonania zwrotu podatku VAT spoczywa na Spółce wyłącznie w przypadku scedowania tego obowiązku poprzez zawarcie umowy ze sprzedawcą w sprawie zwrotu podatku. Trzeba mieć na uwadze, że strony umowy rozstrzygają o prawach i obowiązkach względem siebie. Wynika to z zasady swobody umów zapisanej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wnioskodawca wiec, na podstawie zawartej umowy ze sprzedawcą, po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach, ma prawo dokonywać zwrotu podatku na rzecz podróżnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii rozliczeń z tytułu dokonania zwrotu podatku zaznaczając, że rozliczenie między podmiotem, który dokonał zwrotu, a sprzedawcą towaru regulują zawarte przez nich umowy. Zatem umowa zawarta pomiędzy sprzedawcą a podmiotem dokonującym zwrotu podatku precyzuje o przeniesionym obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu na rzecz podróżnego a także o rozliczeniach z tego tytułu pomiędzy nimi.

Spółka jest uprawniona do pobrania prowizji od kwoty podatku VAT zwracanej podróżnemu. Spółka zwraca więc podróżnym kwotę VAT pomniejszoną o kwotę prowizji. Całkowita kwota podatku VAT pobrana uprzednio od podróżnego przez sprzedawcę w momencie sprzedaży towaru jest następnie zwracana Spółce, gdyż Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych. Sprzedawcy zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. W tym celu Spółka przesyła sprzedawcom zestawienie dokonanych zwrotów podatku VAT w określonym okresie (np. dwóch tygodni) opiewające na całą kwotę podatku VAT uprzednio pobranego przez sprzedawców od podróżnych, wykazanego na wydanych im paragonach. Zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedawcą, u którego podróżny kupił dany produkt. W takim przypadku, Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji (stanowiącą co do zasady określony jej procent) na rzecz Sprzedawcy.

W świetle przedstawionych okoliczności warunek odpłatności został spełniony. Nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że bezpośrednio od sprzedawcy nie otrzymuje On żadnego wynagrodzenia. Przekazywana przez sprzedawcę na rzecz Spółki kwota podatku VAT pobrana uprzednio od podróżnego w części stanowi zwrot należności Spółki, gdyż Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych. Jednakże w części stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz sprzedawcy. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kwota podatku VAT przekazywana przez sprzedawcę na rzecz Spółki nie stanowi tylko zwrotu należności Spółki wobec sprzedawcy, a więc stanowi wynagrodzenie za usługę.

Wnioskodawca zwraca podróżnym kwotę podatku pomniejszoną o kwotę prowizji. Natomiast sprzedawcy wypłacają na rzecz Spółki całą kwotę podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego. Różnica pomiędzy wypłaconą przez sprzedawcę kwotą a kwotą zwróconą przez Wnioskodawcę podróżnemu stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za czynność dokonania zwrotu podatku podróżnym. Wynagrodzenie, które Spółka uzyskuje pozostaje z dokonywanymi czynnościami w związku tego rodzaju, że gdyby ich nie wykonywała, nie uzyskałaby prawa do wynagrodzenia, wyrażonego w pieniądzu. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest więc wysokość potrącanej prowizji od zwracanej kwoty podatku na rzecz podróżnego, pomniejszająca kwotę zwrotu. Za czynność dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego Wnioskodawca ma prawo pobrać prowizję od zwracanej kwoty. Dalsze rozliczenia pomiędzy podmiotem, który dokonał zwrotu a sprzedawcą regulują zawarte przez nich umowy. Jak wskazuje Wnioskodawca zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedającym u którego podróżny zakupił towar. Wówczas Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji stanowiącą co do zasady określony jej procent na rzecz sprzedawcy. Potrącane kwoty (w całości czy też po podziale ze sprzedającym) w istocie są wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnych. Sprzedawca, w związku z zawartą umową, w której Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu podatku oddaje prowizję lub jej część Spółce jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz sprzedawcy na podstawie zawartej umowy.

W kontekście poczynionych przez Wnioskodawcę uwag w odniesieniu do braku kwoty należnej Spółce z tytułu sprzedaży na rzecz sprzedawcy, należy zauważyć, że podstawą opodatkowana jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. W niniejszym przypadku zapłatą za czynność dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego przez Wnioskodawcę jest otrzymywana od sprzedawcy kwota, która jest różnicą pomiędzy kwotą przekazaną przez sprzedawcę a kwotą wypłaconą podróżnemu przez Wnioskodawcę. W sytuacji podziału pobranej od podróżnego prowizji z danym sprzedających uzyskana przez Wnioskodawcę zapłata odpowiednio będzie pomniejszona o przekazany na rzecz sprzedającego z góry ustalony procent prowizji od dokonanego zwrotu podatku VAT.

W odniesieniu do korzyści sprzedawcy osiąganych w związku z działaniami Wnioskodawcy należy stwierdzić, że zobowiązany do zwrotu podatku na rzecz podróżnego sprzedawca zawierając umowę ze Spółką przenosi ten obowiązek na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyręcza więc sprzedawcę z konieczności samodzielnego dokonania czynności zwrotu podatku za która to czynność otrzymuje wynagrodzenie.

Na tle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności niniejszego wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca zobowiązujący się do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podróżnych na mocy zawartej umowy świadczy na rzecz sprzedawcy usługę, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy podmiotami istnieje związek prawny uregulowany postanowieniami umownymi. Spółka zawiera ze sprzedawcami towarów umowy o „współpracy w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług”, w których zobowiązuje się dokonywać zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wartość faktycznie otrzymaną, należną Wnioskodawcy za wykonanie czynności zwrotu podatku VAT podróżnym. Odpłatność ta pozostaje więc w bezpośrednim związku z czynnością dokonania zwrotu. Korzyścią dla sprzedawcy w przypadku dokonania zwrotu podatku na rzecz podróżnego przez Wnioskodawcę jest wyręczenie sprzedawcy z ciążącego na nim obowiązku. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że strony łączy związek prawny na podstawie którego między stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz sprzedawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka zauważyła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r. o sygn. IPPP2/443-727/13-2/AO Dyrektor uznał, że „czynność zwrotu podróżnym jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych (\`(...)\`) świadczoną na rzecz sprzedawców”. W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę stwierdzenia należy zauważyć, że Organ błędnie przyjął, że czynność zwrotu podatku VAT podróżnym jest usługą pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I‑10237, pkt 39)” (pkt 23).

Powyższe ustalenia na tle przedstawionej we wniosku sytuacji pozwalają stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, kiedy to Wnioskodawca dokonuje zwrotu podatku na rzecz podróżnego, co prawda wykorzystuje do tego celu środki pieniężne. Jednakże Spółka w momencie dokonywania zwrotu VAT na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych, a dopiero następnie całkowita kwota podatku VAT (pobrana uprzednio od podróżnego przez sprzedawcę w momencie sprzedaży towaru) jest zwracana Spółce. Bez wątpienia nie mamy więc do czynienia z pośrednictwem w przekazywaniu środków pieniężnych, gdzie Wnioskodawca występuje w roli podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony.

Dzięki świadczonej przez Wnioskodawcę usłudze, podróżni uzyskują zwrot podatku. Fakt, że w ramach realizacji tej usługi Wnioskodawca dokonuje przekazania środków pieniężnych w żaden sposób nie wpływa na charakter usługi wykonywanej przez Spółkę jako usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych. Transfer środków pieniężnych dotyczy Wnioskodawcy i podróżnego i ma niejako wtórne znaczenie w stosunku do świadczonej usługi, którą nie jest pośrednictwo pomiędzy sprzedawcą a podróżnym w zakresie przekazania kwoty zwrotu podatku VAT.

W świetle powyższego, skoro opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania.

W konsekwencji, należy w części przyznać rację Wnioskodawcy, że Spółka nie świadczy usługi pośrednictwa w przekazywaniu środków pieniężnych, gdyż z rozliczeń pomiędzy podróżnym, sprzedawcą i Spółką wynika, że Spółka nie pośredniczy w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy sprzedawcą a turystą. Spółka angażuje własne środki pieniężne dokonując zwrotu VAT na rzecz turysty, a następnie środki te są Spółce przekazywane przez sprzedawcę, który otrzymał kwotę VAT od turysty, który dokonał u niego zakupu towaru. Zarówno zwrot VAT podróżnym, jak i przekazanie przez sprzedawcę Wnioskodawcy środków pieniężnych następuje na podstawie umowy wiążącej Spółkę ze sprzedawcą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W niniejszych okolicznościach, jak wskazano wyżej, Spółka świadczy opodatkowaną usługę na rzecz sprzedawcy w ramach której zobowiązuje się do dokonania zwrotu na rzecz podróżnych. Zatem Wnioskodawca na podstawie art. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca w momencie dokonywania zwrotu podatku na rzecz podróżnego finansuje go z własnych środków pieniężnych. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uprawniony do pobrania prowizji od zwracanej kwoty podatku kwota zwrotu pomniejszona jest o prowizję. Sprzedawcy natomiast na mocy regulacji umownych zobowiązują się względem Spółki do wypłaty na jej rzecz całej kwoty podatku VAT pobranego uprzednio od podróżnego, wykazanego na wydanych im paragonach. Zdarza się, że Spółka dzieli się uzyskaną z tytułu zwrotu podatku VAT prowizją ze sprzedawcą, u którego podróżny kupił dany produkt. W takim przypadku, Spółka przekazuje odpowiednią część prowizji (stanowiącą co do zasady określony jej procent) na rzecz Sprzedawcy.

W świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że przekazanie środków pieniężnych (części prowizji) nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jak dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że przekazanie pieniędzy stanowi świadczenie usług. Konsekwentnie takie przekazanie nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zobowiązanie Wnioskodawcy do przeniesienia na rzecz sprzedawcy części prowizji związanej z prowizją pobraną od podróżnego wynikającą ze zwrotu podatku VAT podróżnym nie dotyczy świadczenia mającego charakter dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT jak również świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 tej ustawy.

Zatem w świetle wskazanych uwarunkowań, w których można mówić o czynnościach w stosunku do których istnieje obowiązek wystawienia faktury, w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że przeniesienie części prowizji pobranej od podróżnego związanej ze zwrotem podatku VAT podróżnemu od nabytych przez niego towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Tym samym, nie należy jej dokumentować fakturą VAT, gdyż jak wynika z art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy faktura VAT dokumentuje sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji, czynność przekazania na rzecz sprzedawców części prowizji pobranej przez Spółkę z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych stanowi podział wynagrodzenia i nie może być dokumentowana fakturą VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że przekazanie części prowizji na rzecz sprzedawcy nie musi być dokumentowane fakturą VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2013 r. o sygn. IPPP2/423-727/13-2/AO zostanie przekazana do weryfikacji i ewentualnie może zostać zmieniona wobec zawartego w niej nieprawidłowego stanowiska Organu dotyczącego uznania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz sprzedawcy za usługę pośrednictwa korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.