Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4011.47.2021.3.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-04
Teza: Sposób ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: IP Box
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2021 r., który wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia, uzupełnionym 5 lipca 2021 r. i 22 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

*   w odniesieniu do uznania wydatków na składki na ubezpieczenia społeczne, które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Z uwagi na braki formalne, pismem z 24 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4011.47.2021.1.APO i 13 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4011.47.2021.2.APO, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Pismem z 5 lipca 2021 r. i 22 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2015 r. pod nazwą (…), (zgodnie z wpisem do CEiDG). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.A). Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terenie Polski, gdzie posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa PIT”).

Wnioskodawca świadczy różnego rodzaju usługi na rzecz podmiotów trzecich, które koncentrują się wokół czynności związanych z tworzeniem programów komputerowych. Swoją działalność wykonuje jako Data scientist, pracujący po tzw. stronie back-endu, czyli jest osobą, która na podstawie posiadanej wiedzy, dostępnych rozwiązań oraz wytworzonego przez siebie oprogramowania, przetwarza i analizuje różnego rodzaju dane, oraz przeprowadza eksperymenty w celu udowodnienia lub odrzucenia przyjętych hipotez. Wnioskodawca zajmuje się m.in. tworzeniem modeli uczenia maszynowego oraz procesów i algorytmów z wykorzystaniem danych ustrukturyzowanych i nieustrukturyzowanych, a także analizą danych w tym ich eksploracją, czyszczeniem, interpretacją, oraz przeprowadzaniem analiz na dużych zbiorach danych. Do czynności tych wykorzystuje wiedzę statystyczną, uczenia maszynowego, analizy danych oraz do wdrożenia wytworzonych rozwiązań, wykorzystuje również wiedzę z tworzenia oprogramowania. Podczas swojej pracy Wnioskodawca pracuje samodzielnie, nie zatrudnia pracowników, a także nie nabywa wyników prac lub ich fragmentów od innych twórców (programistów).

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza program komputerowy, który jest utworem, w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej jako: „u.p.a.p.p.”). Wnioskodawca jest finalnym twórcą oprogramowania lub jego części, które podlega późniejszej sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz różnych podmiotów, z którymi zawiera umowy, określające zasady jego współpracy. W 2019 r. Wnioskodawca miał zawarte umowy z dwoma podmiotami - (A) oraz (B). W 2020 r. Wnioskodawca kontynuował współpracę przez cały rok z podmiotem (A), współpracował przez część roku z podmiotem (B), a także rozpoczął współpracę z podmiotem (C) (dalej łącznie jako: „Zamawiający”). W 2021 r. Wnioskodawca kontynuuje współpracę z podmiotami (A) oraz (C) na tożsamych zasadach, jak w latach ubiegłych.

W ramach zawartych umów:

*   z podmiotem (A) - Wnioskodawca w 2019 r. oraz w 2020 r. realizował cztery odrębne projekty, dla których wytwarzał odrębne oprogramowania, zgodnie z zamówieniami klienta;
*   z podmiotem (B) - Wnioskodawca w 2019 r. oraz w 2020 r. realizował jeden projekt, w ramach którego wytwarzał oprogramowanie, zgodnie z zamówieniem klienta;
*   z podmiotem (C) - Wnioskodawca w 2020 r. realizował 2 projekty oraz w kolejnych latach planuje kontynuację dotychczas rozpoczętych projektów lub też rozpoczęcie nowych o tożsamym charakterze i przedmiocie.

W ramach wykonywania zleconych zadań Wnioskodawca pracuje samodzielnie, zadania nie są wykonywane pod nadzorem ani według ścisłych instrukcji. Wnioskodawca może pracować o dowolnym czasie oraz w dowolnym miejscu, wykorzystując przy tym własny sprzęt oraz własne umiejętności i zasoby wiedzy. Za wykonane zadanie (lub ich niewykonanie) Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność oraz ryzyko gospodarcze. Wytworzone oprogramowanie w postaci programu komputerowego, przyjmującego formę kodu źródłowego, jest w całości przekazywane dla Zamawiającego w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Następuje więc odpłatne przekazanie autorskich praw majątkowych do wytworzonego dzieła (co regulują zapisy umów ramowych, zawieranych z Zamawiającymi).

I. Opis wykonywanych prac

W ramach prac dla Zamawiających, Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju czynności, które w głównej mierze polegają na analizie oraz tworzeniu oprogramowania, służącego do analizy danych. W ramach zadań realizowanych na rzecz Zamawiających znajdują się też czynności, które nie są czynnościami bezpośrednio związanymi z pracą badawczo-rozwojową, takie jak przykładowo spotkania z zespołem Zamawiającego w celu omówienia projektu, wykonywanie rutynowych czynności związanych z istniejącym już oprogramowaniem (wytworzonym przez Wnioskodawcę lub osoby trzecie), analiza i weryfikacja wyników eksperymentów oraz kodu innych członków zespołu, rozwijanie wiedzy innych pracowników czy też doradzanie klientom Zamawiającego.

W ramach współpracy z podmiotem (A) Wnioskodawca zajmuje się pracą nad systemem, który w automatyczny sposób klasyfikuje strony WWW oraz wyodrębnia z nich ustrukturyzowane informacje o produktach, artykułach, ofertach pracy i innych. Wnioskodawca opracowuje także techniki deduplikacji danych oraz wykrywania anomalii. W ramach prac dla podmiotu (A), Wnioskodawca pracował równocześnie nad czterema projektami:

*   Projekt 1 - który polega na wytwarzaniu systemu opartego o modele uczenia maszynowego do automatycznej klasyfikacji stron WWW oraz ekstrakcji z nich ustrukturyzowanych danych. Prace nad systemem obejmowały takie zadania jak rozwijanie architektury modeli, ulepszanie procesu uczenia modeli, implementacja oraz ulepszanie algorytmów do ekstrakcji ustrukturyzowanych atrybutów ze stron WWW, analiza, przygotowywanie oraz przetwarzanie danych, opracowywanie narzędzi do wspomagania przetwarzania danych, testowanie poprawności działania systemu, ewaluacja jakości modeli, przeprowadzanie oraz analizowanie wyników eksperymentów. Finalnym produktem był program komputerowy (lub jego fragmenty) w postaci kodu źródłowego oraz wyniki przeprowadzonych eksperymentów;
*   Projekt 2 - który polegał na stworzeniu systemu do automatycznej deduplikacji ogłoszeń oraz wykrywaniu anomalii podczas procesu przetwarzania. Prace obejmowały zadanie takie jak analiza danych, zaprojektowanie, stworzenie oraz ulepszanie algorytmów deduplikacji oraz wykrywania anomalii, ewaluacja jakości deduplikacji ogłoszeń, wprowadzanie usprawnień technicznych w systemie deduplikacji, doradzanie innym członkom zespołu. Finalnym produktem był program komputerowy (lub jego fragmenty) w postaci kodu źródłowego oraz wyniki przeprowadzonych eksperymentów;
*   Projekt 3 - który polegał na dostosowaniu oraz zweryfikowaniu systemu do automatycznej ekstrakcji danych o produktach ze stron WWW z projektu 1 w kontekście wcześniej ręcznie zaimplementowanego robota internetowego w innym projekcie (przez osoby inne niż Wnioskodawca). W ramach projektu zostały wykonane prace takie jak ulepszenie algorytmów do ekstrakcji atrybutów, przetwarzanie oraz analiza danych, zaprojektowanie oraz implementacja metody ewaluacji systemu. Finalnym produktem był program komputerowy (lub jego fragmenty) w postaci kodu źródłowego oraz wyniki przeprowadzonych analiz;
*   Projekt 4 - który polegał na uruchamianiu procesu przetwarzania oraz klasyfikacji zdjęć na stronach WWW oraz sprawdzaniu czy proces przetwarzania zakończył się poprawnie. Jego finalnym produktem była ocena poprawności przetwarzania.

W ramach Projektu 4 Wnioskodawca wykonywał czynności, które nie były prowadzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej (dalej jako: „działalność B+U” lub „prace B+U”). W ramach Projektów 1 - 3 wykonywane czynności miały w części charakter prac B+U, a w części polegały na wykonywaniu innych czynności, niezwiązanych z pracami B+U.

W ramach prac nad Projektami 1-3, wykorzystując język programowania Python, liczne narzędzia do wspomagania wytwarzania oprogramowania, bibliotek do przetwarzania, wizualizacji i analizy danych, oraz do tworzenia, uczenia oraz ewaluacji modeli oraz algorytmów, powstają systemy składające się z wielu modułów służące kolejno do automatycznej ekstrakcji ustrukturyzowanych danych ze stron WWW (Projekt 1), do deduplikacji ogłoszeń oraz wykrywania anomalii w procesie przetwarzania (Projekt 2), do automatycznej ekstrakcji produktów dla pewnego podzbioru szczególnych stron WWW dla których wymagana jest wyższa jakość ekstrakcji ustrukturyzowanych danych (Projekt 3).

Przy współpracy z podmiotem (B) oraz (C) Wnioskodawca również wykonuje czynności, które w części mają charakter prac B+R, a w części nie mają takiego charakteru (pozostałe prace, zgodnie z wymaganiami Zamawiającego).

Całość prowadzonych prac dla podmiotu (B) koncentruje się nad jednym projektem, podczas którego Wnioskodawca zajmował się opracowywaniem algorytmu dopasowywania profili programistów zainteresowanych znalezieniem pracy z ofertami pracy. W ramach prac dla podmiotu (B), korzystając z języka programowania Python, bibliotek do przetwarzania danych, arkusza kalkulacyjnego, narzędzi do ekstrakcji danych ze stron WWW, powstały systemy oraz projekty systemów do weryfikacji wiedzy kandydata oraz dopasowania go do oferty pracy, oraz narzędzie do zbierania oraz ekstrakcji ustrukturyzowanych danych o potencjalnych firmach, które mogą być zainteresowane współpracą z podmiotem.

Prace dla podmiotu (C) były skoncentrowane na dwóch projektach. Pierwszy projekt był realizowany dla klienta Zamawiającego, oraz za pomocą języka programowania Python, systemu przetwarzania danych w chmurze oraz bibliotek do przetwarzania języka naturalnego, stworzono model, jego proces uczenia i ewaluacji oraz algorytmy wspomagające do automatycznej ekstrakcji oraz klasyfikacji semantycznej. Drugi projekt był projektem wewnętrznym, który obejmował prace nad procesami wewnętrznymi, pozyskiwanie klientów oraz przeprowadzenie wstępnych prac badawczych dla potencjalnych klientów w odniesieniu do ich problemów biznesowych.

II. Działalność badawczo-rozwojowa

W celu wykonania zleconych przez Zamawiających zadań Wnioskodawca realizował głównie prace programistyczne, zgodnie ze zleceniem, do których wykorzystywał swoją wiedzę w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenie w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.

W ramach prowadzonych prac dla Zamawiających Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie, które wiąże się z powstaniem autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wyniki tych prac mogą zatem stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT. Całość prowadzonych przez Wnioskodawcę prac opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach, na które składają się m.in. czynności związane z projektowaniem, implementacją, uczeniem, walidacją oraz ewaluacją modeli uczenia maszynowego oraz algorytmów, implementowanie procesów przetwarzania danych, analiza oraz wizualizacja danych, opracowywanie całościowych systemów przetwarzania, wykonywanie czynności związanych z tworzeniem kodu źródłowego, przeprowadzanie eksperymentów oraz wyciąganie z nich wniosków. Prace te obejmują także weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań z zakresu programowania, uczenia maszynowego, przetwarzania danych oraz ich wizualizacji.

Opisane powyżej prace dla Zamawiających wykonywane są regularnie, od momentu ich zlecenia (zawarcia umowy). W przypadku podmiotu (B) prace te zostały zakończone w 2020 r., na skutek rozwiązania umowy, jednak podczas jej obowiązywania, również odznaczały się regularnością. Prace prowadzone są również w sposób uporządkowany oraz metodyczny, przede wszystkim wynikający ze specyfiki tworzenia programów komputerowych. Wnioskodawca określa cel biznesowy lub techniczny, jaki ma osiągnąć w ramach prowadzonych prac oraz konsultuje go z Zamawiającymi lub ich klientami. Po ustaleniu celu, Wnioskodawca tworzy plan, według którego ten cel może zostać osiągnięty. Plan działania może podlegać modyfikacjom w czasie realizacji zadania w zależności od rozwoju prowadzonych prac. Wnioskodawca określa także narzędzia, za pomocą których wymagany cel zostanie osiągnięty. Narzędziami tymi są znane i dostępne Wnioskodawcy rozwiązania z dziedziny technologii programistycznych, inżynierii oraz nauk przetwarzania danych, oraz uczenia maszynowego, a także dostępna wiedza na ich temat. W czasie prac nad projektem może okazać się, że posiadana przez Wnioskodawcę wiedza lub wiedza ogólnodostępna może być niewystarczająca do finalizacji i rozwoju prac nad projektem, toteż wiąże się to ze zdobywaniem nowej wiedzy i tworzeniem nowych rozwiązań przez Wnioskodawcę. Prace Wnioskodawcy są z góry zaplanowane, a ich wykonanie polega na realizacji poszczególnych „kroków”, ale skutek wykonania poszczególnych kroków jest nieznany do czasu ich zakończenia, może być jedynie przewidywany. Po wytworzeniu danego programu lub jego fragmentu następuje jego weryfikacja oraz sprawdzenie jego działania, zgodnie z założonym celem. Dopiero finalny produkt (oprogramowanie lub jego fragment, zgodnie ze zleceniem Zamawiającego) podlega przekazaniu (sprzedaży) do Zamawiającego. Na tym etapie następuje zakończenie prac.

Programy komputerowe lub ich fragmenty, tworzone przez Wnioskodawcę, nie powstają na bazie z góry znanych i określonych schematów czy wytycznych. Ich stworzenie oparte jest na analizie danego celu oraz określeniu lub wykreowaniu metod dla ich realizacji. Realizacja ta może odbywać się z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy, jednak efekt tych prac nie jest rozwiązaniem aktualnie już istniejącym i wykorzystywanym. Przy czym, ten rodzaj „nowości” jest innowacją na skalę Wnioskodawcy oraz Zamawiającego, niekoniecznie zawsze jest to innowacja na skalę światową. Wnioskodawca wykorzystuje znane narzędzia informatyczne, które łączy ze sobą przy wykorzystaniu zdobytej wiedzy i doświadczenia. Wszystkie programy komputerowe, które Wnioskodawca chce uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tworzy od podstaw, według opisanych powyżej zasad prowadzenia danego projektu. Efekt tych prac jest możliwy do przewidzenia, jednak nie może być znany w stu procentach na moment planowania i rozpoczęcia prac, a często uzależnionych jest od ich rozwoju i powstałych w jego czasie rozwiązań. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie ma charakteru prac rutynowych, związanych z usuwaniem błędów czy dodawaniem aktualizacji w istniejących już rozwiązaniach. W ramach prowadzonych prac dla Zamawiających powstają nowe rozwiązania z dziedziny technologii programowania oraz nowe programy komputerowe.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania mają zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności.

Jak wspomniano już powyżej, Wnioskodawca prowadzi także prace, które mogą przybrać charakter prac rutynowych, związanych z poprawianiem czy naprawianiem błędów w istniejących już programach (wytworzonych we własnym zakresie lub cudzych). Ponadto, Wnioskodawca w ramach świadczonych usług informatycznych na rzecz Zamawiających wykonuje również czynności, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzanym na jego rzecz programem komputerowym.

III. Wynagrodzenie za wytworzone programy komputerowe

W ramach wykonywanych zadań na rzecz Zamawiających Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które określane jest w zawartych umowach. Wynagrodzenie to należne jest za całość wyświadczonych usług, a wypłacane jest miesięcznie (okres rozliczeniowy), na podstawie wystawionej faktury przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie to, w zależności od postanowień umowy z konkretnym Zamawiającym, może być ustalone z góry za każdy miesiąc, lub też być uzależnione od zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym projektem.

Zgodnie z postanowieniami umów, Wnioskodawca każdorazowo przekazuje całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych w czasie pracy utworów, jakimi są programy komputerowe. Wnioskodawca jednak nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za przekazanie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Jest ono wkalkulowane w całość wynagrodzenia za świadczone usługi informatyczne. Wobec powyższego zatem, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (przychody) ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentowi, Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie przysługują (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania.

IV. Wydatki związane z działalnością Wnioskodawcy

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki, które są niezbędne dla prowadzonej działalności. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, czyli są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie są to koszty, które byłyby wymienione w art. 23 ustawy PIT.

Wśród wydatków na działalność gospodarczą Wnioskodawca może wskazać wydatki ponoszone na:

1.  sprzęt - w tym wydatki, które Wnioskodawca poniósł na sprzęt elektroniczny i elementy z nim związane, takie jak zasilacze do komputera, który to komputer wykorzystuje do tworzenia programów komputerowych, zgodnie ze zleceniami Zamawiających, do badania i analizy informacji oraz danych związanych z danym zleceniem na stworzenie oprogramowania. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy dla Wnioskodawcy, a jego prawidłowe działanie gwarantuje możliwość wykonywania zleconych zadań programistycznych a także świadczenia usług informatycznych. Z tego też powodu zasilacze do komputera są niezbędnym sprzętem w codziennej pracy nad oprogramowaniem, wykonywanej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabywa także elementy ochronne do telefonu komórkowego typy smartfon, który wykorzystywany jest przy czynnościach podejmowanych w celu wytworzenia oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje telefon przy realizacji zleceń dla Zamawiających, w tym także wykorzystuje go do czynności związanych z działalnością B+R, podejmowaną w ramach świadczonych usług. Smartfon wykorzystywany jest do komunikacji z Zamawiającymi (komunikacja za pomocą wiadomości oraz wideorozmów przy użyciu aplikacji mobilnych Slack, Teams, Zulip), do planowania zadań podejmowanych w ramach prac nad oprogramowaniem (przy użyciu aplikacji Google Keep, Google Task), wstępnego monitorowania czasu spędzonego na poszczególnymi zadaniami w ramach wykonywanych projektów (przy użyciu aplikacji mobilnej Toggl), do rozwijania wiedzy poprzez czytanie artykułów naukowych (przy użyciu aplikacji Google Scholar, arXiv), a także do bieżącej komunikacji mailowej. Dodatkowo, w ramach doposażenia telefonu komórkowego, Wnioskodawca nabywa także sprzęty pomocnicze, które wykorzystuje w codziennej działalności (takie jak słuchawki czy też etui do tych słuchawek, które służy nie tylko ich właściwemu zabezpieczeniu, ale także gwarantuje ich pracę). Smartfon wraz z pozostałymi akcesoriami oraz komputer umożliwiają także komunikację Wnioskodawcy z Zamawiającymi. Wydatki poniesione na sprzęt elektroniczny oraz jego wyposażenie zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe wykonywanie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem i tworzeniem programów komputerowych. Bez tych wydatków jakakolwiek praca Wnioskodawcy nie byłaby możliwa do zrealizowania. Nabywane sprzęty oraz akcesoria pozwalają na prawidłowe wykonywanie zadań oraz optymalizację czasu ich realizacji, co przekłada się na większą wydajność Wnioskodawcy.
2.  oprogramowanie - świadczenie usług przez Wnioskodawcę wymaga od niego stosowania profesjonalnego oprogramowania wspierającego tworzenie i edycję kodu źródłowego, który jest podstawą tworzonego dla klientów produktu. W tym celu Wnioskodawca dokonuje zakupu odpowiednich licencji od dostawców tego typu oprogramowania. Wydatki te związane są również z nabyciem praw do pozostałego oprogramowania i innych programów komputerowych, które są niezbędne do prawidłowego działania podstawowego narzędzia pracy dla Wnioskodawcy jakim jest komputer (np. programy antywirusowe). Wydatki poniesione na oprogramowanie pomocnicze od dostawców zewnętrznych zapewniają Wnioskodawcy prawidłowe wykonywanie prowadzonej działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem i tworzeniem programów komputerowych. Bez tych wydatków jakakolwiek praca Wnioskodawcy nie byłaby możliwa do zrealizowania. Nabywane oprogramowanie pozwala na prawidłowe wykonywanie zadań oraz optymalizację czasu ich realizacji, co przekłada się na większą wydajność Wnioskodawcy.
3.  konferencje branżowe - Wnioskodawca uczestniczył (i zamierza w przyszłości uczestniczyć) w różnego rodzaju konferencjach branżowych, podczas których jest w stanie pozyskać nową wiedzę, często ujawnianą pierwszy raz na tego typu wydarzeniach. Częstym zjawiskiem jest, że wiele istotnych tematów, stanowiących znaczącą innowację w dziedzinie informatyki i oprogramowania prezentowane są szerszej publiczności w pierwszej kolejności właśnie na takich eventach, a dopiero po pewnym czasie trafiają do szerszego obiegu. Uczestnictwo w takich konferencjach jest więc szansą pozyskania nowej wiedzy przed innymi, co pozwala Wnioskodawcy na jej wdrożenie i zastosowanie w szybszym czasie. Takie działanie pomaga usprawnić pracę nad oprogramowaniem dla Zamawiających oraz stosowanie nowych, innowacyjnych, nieznanych Wnioskodawcy dotąd rozwiązań. Udział w konferencjach branżowych to także możliwość wymiany doświadczeń z innymi specjalistami, co również jest szansą na pozyskanie nowej wiedzy, która następnie Wnioskodawca może zastosować w codziennej pracy. Wydatki związane z konferencjami branżowymi stanowią zatem dla Wnioskodawcy źródło wiedzy, tak samo jak wszelkiego rodzaju podręczniki, filmy instruktażowe, szkolenia czy własna analiza i badanie pewnych zagadnień. Pozyskana wiedza znajduje zastosowanie w pracy nad tworzeniem oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  wydatki związane ze spotkaniami z klientami - pomimo zaawansowanej technologii i możliwości różnego rodzaju komunikacji, zdarzają się przypadki, kiedy Wnioskodawca w ramach prac nad zleconym projektem musi spotkać się osobiście z klientem w celu dopracowania szczegółów. W związku z takimi spotkaniami ponosi wydatki, takie jak przejazdy autobusami czy też bilety lotnicze. Spotkania te wiążą się bezpośrednio z pracami nad danymi projektami dla Zamawiających, a bez ich odbycia praca Wnioskodawcy oraz ustalenie wymagań i celów dla konkretnych programów komputerowych byłoby niemożliwe. Wydatki te wiążą się zatem z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania. Jak już zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca uzyskuje przychody z działalności gospodarczej, które w dużej mierze są przychodami związanymi z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania oprogramowania i sprzedaży autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania. Wobec tego, wskazywane koszty działalności gospodarczej Wnioskodawcy uznawane są za koszty służące obliczeniu wskaźnika Nexus, wskazanego w art. 30ca ust. 4 zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT. Jeśli dany koszt nie jest możliwy do przyporządkowania bezpośrednio tylko do przychodów z działalności gospodarczej związanej z wytwarzaniem programów komputerowych lub ich fragmentów, wówczas Wnioskodawca przyporządkowuje te koszty na podstawie ustalonej proporcji.

Poza wskazanymi powyżej wydatkami, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju inne wydatki, które związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w tym także działalnością B+R. Do takich wydatków należy zaliczyć przykładowo wydatki związane z obsługą księgową, leasing, opłaty za paliwo, składki ZUS.

V. Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W związku z faktem, że w ramach prowadzonej działalności B+R Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest program komputerowy, chroniony prawem autorskim, który następnie sprzedaje jako autorskie prawo majątkowe, osiągając z tego tytułu przychody, a dodatkowo ponosi wydatki związane z tą działalności gospodarczą, które także bezpośrednio wiąże się z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz prowadzoną działalnością B+R, dotyczącą tego prawa, Wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencji, jaką jest obniżona stawka podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zwaną także ulgą IP Box, za lata 2019, dokonując korekty podatku dochodowego, za rok 2020 oraz w latach następnych, przy założeniu, że zasady prowadzenia działalności w zakresie tworzenia oprogramowania będą tożsame.

W tym celu Wnioskodawca stworzył niezbędną ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, która w oparciu o zastosowanie właściwej metodologii, pozwala na wyliczenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który jest podstawą opodatkowania przy uldze IP Box, zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy PIT.

Dla ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca początkowo ustala kwalifikowany dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który następnie podlega sumowaniu. W ten sposób uzyskuje podstawę opodatkowania dla roku 2019 oraz roku 2020.

Wnioskodawca wyszczególnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zgodnie z realizowanymi projektami. W 2019 r. wykonywał zlecenia na rzecz podmiotu (A) oraz podmiotu (B). W ramach prac dla podmiotu (A) realizował cztery projekty, a w ramach prac dla podmiotu (B) jeden projekt. W 2020 r. wykonywał zlecenia dla podmiotu (A), (B) oraz (C). W ramach prac dla podmiotu (A) wykonywał cztery projekty, dla podmiotu (B) jeden projekt, a dla podmiotu (C) 2 projekty.

Każdy z powyższych projektów podlegał analizie, czy prace wykonywane w celu jego realizacji mogą stanowić prace B+R. Dokonana analiza pokazała, że Projekt 4 dla podmiotu (A) nie był wykonywany w ramach takich prac. Z tego też powodu Projekt 4 nie był brany pod uwagę przy wyliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a co za tym idzie przychody związane z tym projektem oraz koszty zostały, przy zastosowaniu odpowiedniej metodologii, wyłączone z kalkulacji.

Analiza prac nad poszczególnymi projektami pokazała również, że nie wszystkie czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią w istocie prace, które można kwalifikować do prac B+R. Prace te nie wiążą się bezpośrednio z działalnością B+R związaną z tworzeniem oprogramowania, a są dodatkowymi czynnościami, które Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiających. Z tego też powodu koniecznym stało się ustalenie, jaka część prac wykonywanych przez Wnioskodawcę jest pracami wykonywanymi w celu wytworzenia oprogramowania w ramach działalności B+R.

W tym celu Wnioskodawca poddał analizie swój czas pracy nad poszczególnymi projektami. Jednym z obowiązków Wnioskodawcy, nałożonym na niego przez Zamawiających, jest dokonywanie codziennego raportowania ilości godzin, jakie przeznaczyła na poszczególne czynności w ramach świadczenia usług informatycznych. Wobec tego, Wnioskodawca codziennie podaje swój dokładny czas, który przeznacza na dany projekt u każdego z Zamawiających wraz z opisem wykonywanych czynności. Taka ewidencja czasu pracy i zadań prowadzona jest przez cały czas trwania umowy, od momentu rozpoczęcia prac. Wnioskodawca jest więc w stanie wykazać swój dokładny czas pracy, który poświęca w ciągu każdego dnia na wykonywanie zadań dla poszczególnych Zamawiających. Dla prac u każdego z Zamawiających jest on także w stanie wykazać ilość czasu spędzonego nad konkretnymi czynnościami, wraz z podziałem na czynności związane z działalnością B+R w ramach tworzenia oprogramowania oraz czynnościami pozostałymi. Ponadto, w ewidencji tworzonej na rzecz podmiotu (A), Wnioskodawca jest w stanie wykazać takie dane dla każdego z czterech realizowanych projektów.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wykazuje czas pracy w danym miesiącu w godzinach przeznaczony na pracę nad każdym z projektów. W ramach tych poszczególnych projektów jest w stanie wyodrębnić także czas pracy przeznaczony na działalność B+R, w ramach której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Podział ten odbywa się na podstawie wyliczenia całego czasu pracy przeznaczonego na dany projekt oraz wykazania w procentach czasu pracy przeznaczonego na pracę w ramach działalności B+R. W ten sposób, Wnioskodawca wie ile czasu spędza na wytwarzaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonych prac B+R w każdym z projektów.

Przykładowo, jeśli w ciągu danego miesiąca Wnioskodawca pracował przez 100 godzin na rzecz Zamawiającego w ramach jednego z projektów, z czego 85 godzin poświęcił na prace w ramach działalności B+R w celu wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wówczas przyjmuje, że czas pracy związany z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w tym miesiącu wynosił 85%.

Mając tak wykazaną proporcję czasu pracy dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca może określić dochód z tych praw.

Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług informatycznych dla Zamawiających. Poza tymi źródłami nie osiąga on innych przychodów z działalności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności. Wynagrodzenie otrzymywane jest na podstawie wystawionych faktur przez Wnioskodawcę dla poszczególnych Zamawiających. Z tego też powodu Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przypisać otrzymywane przychody dla poszczególnych umów zawartych z Zamawiającymi.

Jeśli dane przychody otrzymywane są ze współpracy z Zamawiającym, na rzecz którego wykonywany jest tylko jeden projekt, wówczas Wnioskodawca określa odpowiednią część przychodu, która związana jest ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, na podstawie wyliczonego procentu czasu pracy przeznaczonego na działalność B+R, w ramach której wytwarzane jest to prawo. Przykładowo, jeśli w ciągu miesiąca, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 10 000 zł od jednego Zamawiającego, a procent czasu pracy związany z działalności B+R nad tym projektem wynosi 85%, wówczas Wnioskodawca jako przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zalicza kwotę 8 500 zł.

Jak już zostało wskazane powyżej, zdarzają się też sytuacje, kiedy Wnioskodawca w ramach jednej współpracy z podmiotem (A) wykonuje jednocześnie kilka projektów. Wówczas dokonuje podziału czasu pracy na działania związane z pracami B+R oraz działaniami niezwiązanymi z takimi pracami wewnętrznie, z podziałem na poszczególne projekty. Wówczas otrzymany przychód w ramach otrzymanego wynagrodzenia za pracę na rzecz podmiotu (A) dzielony jest pomiędzy poszczególne projekty, a dopiero potem dla każdego z projektów wydzielana jest kwota, stanowiąca przychód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przykładowo, jeśli za współpracę z podmiotem (A) Wnioskodawca za jeden miesiąc otrzyma wynagrodzenie w wysokości 20 000 zł, to kwota ta dzielona jest na czas pracy nad poszczególnymi projektami dla tego Zamawiającego. Zatem, zakładając, że w danym miesiącu w ramach poszczególnych projektów Wnioskodawca poświęcił po 25% czasu pracy, na każdy z projektów przypadnie po 5 000 zł przychodu. Tak otrzymana kwota następnie dzielona jest na czas pracy, który w ramach danego projektu został poświęcony na prace w ramach działalności B+R. Mogą być to następujące proporcje:

1.  Projekt 1 - 95%, zatem jako przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca zaliczy kwotę w wysokości 4 750 zł;
2.  Projekt 2 - 80%, zatem jako przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca zaliczy kwotę w wysokości 4 000 zł;
3.  Projekt 3 - 91%, zatem jako przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca zaliczy kwotę w wysokości 4 550 zł;
4.  Projekt 4 - 0%, zatem ten przychód nie jest wliczany do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego, z kwoty 20 000 zł otrzymanej jako wynagrodzenie w ramach umowy zawartej z podmiotem (A), Wnioskodawca jako sumę przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zaliczy kwotę 13 300 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe proporcje czasu pracy oraz kwoty przychodów są jedynie przykładowe, mające za zadanie zobrazować metodologię przyjętą do wykazania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając w ten sposób wyliczone przychody dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca następnie przystępuje do wykazania kosztów, które są związane z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Jak zostało wykazane powyżej, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju koszty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli dany koszt można bezpośrednio przypisać do konkretnego projektu, to Wnioskodawca od kwoty poniesionego kosztu wylicza proporcjonalną wartość tego kosztu, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W tym celu Wnioskodawca stosuje opisaną powyżej proporcję czasu pracy, przeznaczoną na pracę w ramach działalności B+R dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Specyfika prowadzonej działalności powoduje często, że kosztów tych nie sposób przypisać jedynie do jednego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca wykonuje w ramach każdego z projektów czynności związane z programowaniem, do których wykorzystuje ten sam sprzęt, oprogramowanie czy też zdobytą wiedzę. Wnioskodawca zaznacza przy tym jednak, że żaden z projektów nie prowadzi do powstania takiego samego programu komputerowego.

Kiedy więc nie jest możliwe przypisanie danego kosztu do poszczególnych przychodów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, wtedy Wnioskodawca przypisuje te koszty na podstawie proporcji. W pierwszej kolejności wyznacza proporcję kosztów w odniesieniu do osiąganych przychodów z konkretnych projektów, a następnie w obrębie tych projektów wyznacza proporcjonalną wartość kosztów, które związane są z pracami dla prowadzonej działalności B+R, prowadzących do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie zastosowania powyższej metodologii Wnioskodawca jest w stanie wykazać przychody i koszty związane z każdym z wytworzonych i sprzedanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ten sposób wykazuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Następnym krokiem jest określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, który ustala się z wykorzystaniem wskaźnika Nexus. Wnioskodawca wobec tego wyznacza wskaźnik Nexus odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca identyfikuje w swojej działalności jeden z parametrów dla wskaźnika Nexus, a są nim koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli wartość dla symbolu a we wzorze wskaźnika Nexus z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT. Otrzymując wartość wskaźnika Nexus, Wnioskodawca przemnaża go przez dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i w ten sposób wykazuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Otrzymane w ten sposób wartości, Wnioskodawca sumuje i otrzymuje podstawę opodatkowania dla ulgi IP Box.

VI. Ewidencja

Wnioskodawca jest w stanie wyszczególnić czynności, składające się na działalność B+R w ramach wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz czasu poświęcanego na te czynności na podstawie sporządzanych dziennych sprawozdań dla Zamawiających. Podstawową ewidencję na cele podatku dochodowego prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dla celów IP Box Wnioskodawca prowadzi dodatkową ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym Excel. W ewidencji wyszczególnione są miesięczne przychody oraz koszty, które Wnioskodawca przyporządkowuje do poszczególnych projektów, a zatem do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ewidencji dla przychodów i kosztów stosowana jest odpowiednia proporcja, zgodnie z metodologią opisaną powyżej. To pozwala na ustalenie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Na koniec roku Wnioskodawca wylicza wskaźnik Nexus i w ten sposób ustala kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które następnie sumuje, dla wykazania podstawy opodatkowania ulgą IP Box. Wszystkie te operacje stanowią element prowadzonej ewidencji na potrzeby ulgi IP Box.

Na podstawie wykazanej podstawy opodatkowania Wnioskodawca ustala wartość podatku według stawki 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT. W ten sposób Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tego podatku dla 2019 r. oraz 2020 r. Wobec tego, Wnioskodawca rozważa skorzystanie z ulgi IP Box za 2019 r., poprzez dokonanie korekty złożonego za ten rok zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za 2020 r. Wnioskodawca planuje złożenie deklaracji na ten podatek już z uwzględnieniem ulgi IP Box. Na podstawie powyższej metodologii Wnioskodawca planuje również korzystanie z ulgi IP Box w latach następnych, o ile będzie spełniał niezbędne ku temu warunki.

Przyszłe projekty mogą być realizowane na rzecz tych samych podmiotów, które wskazane są we wniosku dla lat 2019-2020, ale Wnioskodawca nie wyklucza także nawiązania współpracy z zupełnie nowymi podmiotami. Specyfika branży, w której działa Wnioskodawca pozwala mu przewidywać, że przyszłe kontrakty mogą opierać się na analogicznych założeniach, jak przedstawione w niniejszym wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 5 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

Działania Wnioskodawcy, które polegają na rozwijaniu lub ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania. Plan oraz zakres działań Wnioskodawcy dotyczących rozwijania lub ulepszania oprogramowania determinowane są na podstawie biznesowych oraz technicznych potrzeb, których rozwiązanie pozwala poprawić pożytek z użytkowania oprogramowania (użyteczność), albo zapewnić nowe lub poprawić istniejące funkcjonalności istotne z punktu użyteczności tego oprogramowania. Potrzeby biznesowe określane są poprzez odkrywanie oraz ustalanie wymagań poszczególnych klientów lub całego rynku, weryfikację oraz monitorowanie wykorzystywania oprogramowania przez klienta docelowego, ewaluacji wytwarzanego oprogramowania za pomocą metryk zbieżnych z potrzebami klientów i realizowanego celu, oraz na podstawie bezpośredniej informacji lub żądania klienta o jego dodatkowej potrzebie w kontekście użyteczności oraz funkcjonalności. Potrzeby techniczne są konsekwencją założonych wymagań niefunkcjonalnych, których zrealizowanie jest koniecznie aby spełnić oczekiwany sposób zbudowania oprogramowania oraz kryteria jakościowe lub ilościowe wytwarzanego oprogramowania. Działania Wnioskodawcy mogą w pewnych sytuacjach zawierać również prace, których celem było osiągnięcie poprawy użyteczności lub funkcjonalności oprogramowania, ale dla których przeprowadzone prace B+R ostatecznie nie osiągnęły wyznaczonego celu, jednak zakończyły się wytworzeniem oprogramowania mającego charakter kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do którego prawa zostały przeniesione na konkretnego zamawiającego.

Programy komputerowe, o których mowa we wniosku są wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Każdy program komputerowy, do którego prawa są przenoszone na Zamawiających podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ewentualne ulepszenie/rozwijanie wskazane we wniosku jest dokonywane przez odrębny podmiot, który wykonuje takie działania w ramach swoich odrębnych/niezależnych prac badawczo-rozwojowych, które pozostają bez wpływu na ocenę programu komputerowego wytworzonego przez Wnioskodawcę jako kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na moment jego zbycia (przeniesienia praw) na rzecz Zamawiającego.

Ulepszenie lub rozwinięcie oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R następuje na podstawie wyodrębnionych oczekiwań i wymagań, które muszą być spełnione do zwiększenia użyteczności lub funkcjonalności docelowego oprogramowania, ale sposób osiągnięcia tych wymagań jest zależny tylko od Wnioskodawcy i przeprowadzany w ramach niezależnych prac. Utwór wytworzony przez Wnioskodawcę może być osobnym modułem lub systemem stanowiącym część całego oprogramowania, ale może być również rozwinięciem istniejącego kodu źródłowego. Wytworzone oprogramowanie staje się częścią całości co w pewnych sytuacjach może wymagać technicznej integracji stworzonego oprogramowania poprzez włączenie go do repozytorium kodu źródłowego stanowiącego całość oprogramowania, lub integrację oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę w całościowy działający system. Niemniej jednak, kwestia integracji pozostaje bez wpływu na funkcjonalność i twórczy charakter części wytworzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w ramach swoich prac rozwija oprogramowanie (lub jego części) wytworzone zarówno przez siebie, jak i przez osoby trzecie, lecz nie wpływa to na twórczy charakter tych prac, ponieważ działania Wnioskodawcy odbywają się w ramach osobnych i niezależnych prac B+R, które realizują osobny zbiór nowych funkcjonalności lub ulepszeń użyteczności całości oprogramowania.

W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania powstają nowe części kodu źródłowego, całe moduły lub niezależne odseparowane systemy oprogramowania. Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac badawczych projektuje, wytwarza oraz wdraża nowe algorytmy, modele statystyczne, modele uczenia maszynowego i systemy przetwarzania danych. Wnioskodawca oprócz wytwarzania oprogramowania dostarcza również nowe instancje modeli, na przykład nauczone modele uczenia maszynowego, które realizują określone zadanie postawione w celu zwiększenia użyteczności lub funkcjonalności oprogramowania. W ramach tych prac powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie (utwór), to Wnioskodawca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem oprogramowania (utworu), które rozwija, ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej lub licencji wyłącznej. Rozwinięcie tego programu następuje na mocy umowy o świadczenie usług zawartej ze Zleceniodawcą. W wyniku tworzenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, modele statystyczne, modele uczenia maszynowego i systemy przetwarzania danych, a w konsekwencji powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Składki na ubezpieczenie społeczne odliczane jest od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W swoim żądaniu Organ wskazał, że „gdy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczą innych kosztów, wówczas należy je konkretnie wskazać". Wnioskodawca nie może zgodzić się z zasadnością takiego żądania, czyli konkretnym (enumeratywnym) wskazaniem wszystkich ponoszonych wydatków na działalność. Jest to uprawnienie, które przysługuje organom podatkowym w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a nie uprawnieniem przysługującym na etapie wniosku o interpretację. Jednak, z ostrożności procesowej, Wnioskodawca przedstawia poniżej wyjaśnienia.

Wnioskodawca wskazał we wniosku katalog najczęściej występujących u niego wydatków (regularnych), które ponosi w związku z prowadzoną działalnością. Wydatki te stanowią także największy procent w jego wszystkich przychodach. Nie oznacza jednak, że w prowadzonej działalności występują tylko tego rodzaju wydatki. W działalności Wnioskodawcy występują także wydatki drobne (takie jak wydatki związane z obsługą administracyjną, np. zakup materiałów biurowych: notesy, papier do drukarki, długopisy), czy też wydatki incydentalne, związane ze zdarzeniami losowymi (np. wydatki związane ze stałą konserwacją sprzętu komputerowego, nowa myszka do komputera, koszty naprawy awarii komputera, wydatki ponoszone na samochód osobowy, koszty wymiany akcesoriów do sprzętu takie jak: nowy zasilacz, kabel, złącza).

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter tych wydatków powoduje, że ich „konkretne wskazanie”, czyli wymienianie we wniosku, byłoby niewspółmierne do ich istotności względem sumy wszystkich wydatków.

We wniosku wskazano „Poza wskazanymi powyżej wydatkami, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju inne wydatki, które związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w tym także działalnością B+R. Do takich wydatków należy zaliczyć przykładowo wydatki związane z obsługą księgową, leasing, opłaty za paliwo, składki ZUS”. Jak wskazano wyżej, tymi innymi wydatkami są wydatki o charakterze drobnym oraz incydentalnym.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki są kosztami, które wiążą się w sposób funkcjonalny z przychodami osiąganymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zarówno w sposób bezpośredni, jak i w sposób pośredni. Wydatki te odnoszą do wszystkich przychodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ponieważ dotyczą zapewnienia Wnioskodawcy możliwość wykonywania zleconych zadań w sposób profesjonalny (wydatki związane ze stałą konserwacją sprzętu komputerowego, wymianą zużytych sprzętów, unowocześnienie dotychczasowych akcesoriów). Wydatki te wpływają na efektywną pracę Wnioskodawcy lub też pozwalają na jej wykonywane. Wymienione urządzenia i sprzęty polepszają użyteczność komputera, w wyniku czego zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy Wnioskodawcy.

Z kolei wydatki takie jak obsługa księgowa również wpływają na osiąganie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ponieważ usługi te są niezbędne Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej i wypełniania obowiązków ewidencyjnych, które są z nią związane. Koszty ponoszone na usługi księgowe pozwalają nie tylko na spełnienie podstawowych obowiązków ewidencyjnych, ale także pozwalają na prowadzenie ewidencji związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (przychody i koszty), co jest obowiązkiem w przypadku, gdy Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box. Zlecanie usług księgowych powoduje również, że obowiązki związane z księgowością spoczywają po stronie wykwalifikowanych specjalistów, a nie obciążają Wnioskodawcy. W ten sposób może on poświęcić więcej czasu na prace związane z tworzeniem oprogramowania. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest obowiązkiem przy prowadzeniu działalności, która to działalność polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim programów komputerowych (utworów).

Koszty leasingu oraz wydatków związanych z samochodem osobowym również związane są z prowadzoną działalności gospodarczą i wpływają na osiąganie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ponoszone wydatki umożliwiają Wnioskodawcy przemieszczanie się w związku z wykonywaniem zleconych zadań, np. spotkań z Klientem celem konsultacji szczegółów dla tworzonego oprogramowania, co zapewnia możliwość indywidualizacji oprogramowania zgodnie ze zgłaszanymi potrzebami.

Koszty ponoszone z tytułu składek ZUS są obligatoryjnym obowiązkiem każdego przedsiębiorcy, który prowadzi działalność gospodarczą. Bez ich opłacania, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić w sposób legalny swojej działalności i osiągać przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wydatki określone jako wydatki drobne (np. artykuły biurowe) są typowy wydatkami przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym szczególnie wykorzystywanymi w pracy kreatywnej, jaką niewątpliwie jest praca nad tworzeniem programów komputerowych (np. tworzenie szybkich notatek podczas ustalania szczegółów zakresu oprogramowania).

Żaden z wymienionych we wniosku składników majątku nie stanowi środków trwałych.

Wszystkie ponoszone wydatki/koszty zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jaką jest tworzenie programów komputerowych.

Ewidencja na potrzeby stosowania ulgi IP Box prowadzona jest w taki sposób, aby wypełniała wskazania z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Charakter pracy Wnioskodawcy i jego obowiązki ewidencyjne powoduje, że w sposób stały prowadzi on ewidencję, na podstawie której wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (wyodrębniony jest każdy projekt). Wyodrębnienie to powoduje, że Wnioskodawca przypisuje przychody oraz koszty związane z każdym prawem własności intelektualnej odrębnie - ewidencja przychodów i kosztów również na to pozwala.

Wskazana ewidencja tworzona jest przez cały czas prowadzenia działalności w obrębie przedstawionych we wniosku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc dla każdego z projektów prowadzona jest „na bieżąco” oraz będzie tworzona w taki sam sposób dla przyszłych projektów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał co następuje: Programy komputerowe (oprogramowanie), o których mowa we wniosku są wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie podkreślić, że ulepszenie/rozwijanie oprogramowania odbywa się na poziomie Wnioskodawcy. Wnioskodawca pragnąc w sposób kompleksowy i zgodny z rzeczywistością opisać sytuację faktyczną wskazał także we wniosku mając na celu jedynie zobrazowanie sytuacji, że mogą istnieć sytuacje w ramach których wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie (w ramach odrębnych i niezależnych prac B+R Wnioskodawcy) będzie mogło (lecz nie musi) podlegać pewnym dalszym modyfikacjom przez inny podmiot celem technicznej integracji oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę z całościowo działającym systemem. Wnioskodawca nie ma wpływu na takie dalsze ewentualne modyfikacje natomiast wytwarzanie, rozwijanie i ulepszenie oprogramowania dokonywane przez Wnioskodawcę odbywa się w ramach jego własnych prac badawczo-rozwojowych. To właśnie na etapie tych prac tworzony jest program komputerowy (oprogramowanie), który ma charakter kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na moment jego zbycia (przeniesienia praw) na rzecz Zamawiającego.

Oprócz wskazanych wcześniej kosztów leasingu samochodu tymi wydatkami są przede wszystkim koszty eksploatacyjne związane z używaniem pojazdu, m.in.:

*   zakup paliwa,
*   nabycie płynów eksploatacyjnych (np. olej silnikowy),
*   koszt wymiany opon,
*   koszty przeglądów, w tym koszty napraw i remontów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich fragmentów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT?
2.  Czy autorskie prawa do programów komputerowych lub ich fragmentów, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., wytwarzane przez Wnioskodawcę, mogą zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, przedstawione w opisie stanu faktycznego, przy stosowaniu opisanej metodologii ich alokacji (proporcja), można uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy PIT?
4.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w ramach prowadzonej działalności, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, przedstawione w opisie stanu faktycznego, przy stosowaniu opisanej metodologii ich alokacji (proporcja), można uznać za koszty wskazane pod symbolem a we wzorze na obliczenie wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, na potrzeby wykazania kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
5.  Czy przy założeniu, że stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019, poprzez dokonanie korekty dokonanego rozliczenia?
6.  Czy przy założeniu, że stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020?
7.  Czy przy założeniu, że stanowiska Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, w rozliczeniu podatku dochodowego w latach następnych, uwzględniając, że przyjęta metodologia wyliczania ulgi IP Box będzie tożsama jak w latach 2019-2020, a stan faktyczny nie ulegnie istotnej zmianie, co do warunków stosowania tej ulgi oraz przy założeniu, że przepisy prawa w tym zakresie nie ulegną zmianie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich fragmentów, przedstawiona w stanie faktycznym, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38¬40 ustawy PIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane przez niego autorskie prawo do programów komputerowych (lub ich fragmentów), wytwarzane przez niego w ramach prowadzonej działalności, które podlega ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, przedstawione w opisie stanu faktycznego, przy stosowaniu opisanej metodologii ich alokacji (proporcja), należy uznać za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy PIT.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w ramach prowadzonej działalności, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, przedstawione w opisie stanu faktycznego, przy stosowaniu opisanej metodologii ich alokacji (proporcja), należy uznać za koszty wskazane pod symbolem a we wzorze na obliczenie wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, na potrzeby wykazania kwalifikowanego dochodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że stanowiska przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019, poprzez dokonanie korekty dokonanego rozliczenia.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że stanowiska przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020.

Ad. 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że stanowiska przedstawione w uzasadnieniu do pytań 1-4 są prawidłowe, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT w rozliczeniu podatku dochodowego w latach następnych, uwzględniając, że przyjęta metodologia wyliczania ulgi IP Box będzie tożsama jak w latach 2019-2020, a stan faktyczny nie ulegnie istotnej zmianie, co do warunków stosowania tej ulgi oraz przy założeniu, że przepisy prawa w tym zakresie nie ulegną zmianie.

Uzasadnianie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przy czym, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, z powyższego wynika, że aby podatnik mógł zastosować preferencję w postaci ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca ust. 1, musi on wytwarzać, rozwijać lub ulepszać jedno z wymienionych powyżej kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R. Niezbędnym jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie czym jest działalność B+U.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy PIT, definiuje działalność B+R jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc się do wskazanych powyżej przepisów, za:

1.  badania podstawowe należy uznać prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne należy uznać prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy PIT, prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odnosząc się do powołanych przepisów, za prace rozwojowe należy uznać działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami B+R mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Co ważne, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności Intelektualnej - IP Box (dalej jako: „Objaśnienia”), dla pojęcia działalności B+R nie jest istotny poziom nowości danego rozwiązania, a zatem nawet działalność prowadząca do wyników o relatywnie niedużym stopniu nowości może być objęta zakresem tego pojęcia. Uznano także, że element nowości należy oceniać w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzącego określone badania lub prace rozwojowe, a nie gospodarki jako całości. Z tego względu proces opracowania rozwiązania nowego dla danego przedsiębiorcy, choć podobnego do stosowanego już przez innych przedsiębiorców, może być uznawany za rodzaj działalności B+R.

W Objaśnieniach wskazano także, że mimo możliwości prowadzenia działalności B+R tylko w odniesieniu do badań naukowych albo tylko wobec prac rozwojowych, to zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Wynika to wprost z konstrukcji definicji działalności B+R, która to posługuje się ww. kryteriami zarówno wobec badań naukowych, jak i prac rozwojowych. Niemniej jednak, ze względu na różnice między definicją badań naukowych a pracami rozwojowymi, co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych.

Ponieważ ustawa PIT nie wyjaśnia wskazanych powyżej pojęć, koniecznym jest odniesienie się przy ich interpretowaniu do ich znaczenia językowego, a także do utrwalonych już stanowisk organów podatkowych w tym zakresie. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność B+R.

Z definicji zawartej w regulacjach ustawy PIT wynika, że działalność B+R musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (tak przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 01.12.2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.642.2020.4.ID).

Kolejnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności B+R słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace B+R, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (tak przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 03.12.2020 r., nr 0112-KDIL2- 2.4011.600.2020.2.MM).

Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem B+R jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność B+R, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów (tak przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 03.12.2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.721.2020.2.AKU).

Podczas badania spełnienia kryteriów dla występowania u podatników działalności B+R konieczne jest badanie spełnienia tych kryteriów przez pryzmat rodzaju działalności jaką prowadzi dany podatnik. Sposób spełnienia tych przesłanek może być w pewien sposób determinowany między innymi poprzez branże w jakiej działa dany przedsiębiorca, w ramach której wykonuje prace B+R. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w Podręczniku Frascati 2015 (https://www.oecd.org/publications/podrecznik-frascati-2015-9788388718977 pl.htm), tworzenie oprogramowania to działalność związana z innowacjami, która niekiedy wiąże się z B+R i obejmuje, w konkretnych warunkach, pewne elementy B+R. Jednak aby projekt dotyczący tworzenia oprogramowania został zaklasyfikowany jako B+R, warunkiem jego zakończenia musi być dokonanie postępu naukowego lub technicznego, a celem projektu musi być wyeliminowanie elementu naukowej lub technicznej niepewności w sposób metodyczny. Poza oprogramowaniem, które stanowi część większego przedsięwzięcia B+R (np. służy do rejestrowania i monitorowania jego poszczególnych etapów), działalność B+R związaną z oprogramowaniem jako produktem końcowym lub oprogramowaniem wbudowanym w produkt końcowy należy także klasyfikować jako B+R, jeśli spełnione są kryteria klasyfikacyjne dla B+R.

Przedsięwzięcie związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego może zostać zaklasyfikowane jako B+R, jeżeli dzięki niemu dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego. Postępy w tej dziedzinie mają zazwyczaj charakter przyrostowy, nie zaś rewolucyjny. Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do działalności B+R, jeśli pociąga za sobą postęp nauki lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie.

Zgodnie z Podręcznikiem Frascati 2015, za działalność B+R w obszarze tworzenia oprogramowania można uznać m.in.:

1.  tworzenie nowych systemów operacyjnych lub języków,
2.  projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach,
3.  działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu lub sieci,
4.  tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki,
5.  tworzenie nowych i oryginalnych technik szyfrowania lub zabezpieczeń.

Z kolei czynności rutynowych związanych z oprogramowaniem nie uznaje się za działalność B+R. Czynności te obejmują prace nad zmianami związanymi z konkretnym systemem lub programem, który był publicznie dostępny przed rozpoczęciem prac. Wyłączone z zakresu B+R są również problemy techniczne, które rozwiązano w poprzednich projektach dotyczących tych samych systemów operacyjnych i architektury komputerowej.

Co również ważne, w przypadku oprogramowania systemowego może się zdarzyć, że poszczególne działania nie zostaną uznane za działalność B+R, natomiast ich połączenie w ramach większego przedsięwzięcia może się wiązać z niepewnością techniczną, której wyeliminowanie będzie wymagało przeprowadzenia działań z zakresu B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także objaśnienia organów podatkowych oraz Ministerstwa Finansów oraz Podręcznika Frascati 2015, niezbędne jest wyodrębnienie określonych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac B+R.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych w postaci oprogramowania lub jego fragmentów. Program komputerowy, zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.a.p.p. może stanowić utwór. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę praw powstają więc autorskie prawa majątkowe do utworu, jakimi są programy komputerowego, podlegające ochronie zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. Ta forma utworu stanowi również jedną z form kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe w postaci oprogramowania lub ich fragmentów w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, tworzone na podstawie posiadanej i dostępnej obecnie wiedzy z zakresu technik programowania komputerowego. Wnioskodawca dokonuje również weryfikacji, modyfikacji i udoskonalania znanych obecnie rozwiązań programistycznych i wykorzystuje je następnie przy tworzeniu nowych i innowacyjnych programów komputerowych w swojej działalności.

Działania Wnioskodawcy prowadzone są w sposób zaplanowany, w oparciu o dany plan projektu i realizacji zadań, a także w sposób metodyczny, co determinuje specyfika tworzenia oprogramowania komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca określa na początku swoich działań cel jaki ma spełniać dany program komputerowy, ustala sposoby realizacji danego projektu, zakres niezbędnych prac, następnie dokonuje weryfikacji i sprawdzenia poprawności danego programu i dopiero po potwierdzeniu, że zakładany cel został osiągnięty, dokonuje zakończenia prac.

Wobec powyższego można uznać, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności, których efektem jest wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie programu komputerowego. Wnioskodawca w ramach swojej działalności tworzy rozwiązania, które dotychczas nie były przez niego wytwarzane lub stosowane, są to zatem prace innowacyjne oraz nowatorskie. Świadczone usługi nie polegają na wykonywaniu rutynowych lub powtarzalnych usług. Nie są również odzwierciedleniem czyjejś pracy, tj. nie są wykonywane według ścisłych instrukcji lub znanych ogólnie schematów.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że podejmowane przez niego czynności w ramach prowadzonej działalności spełniają definicję działalności B+R wskazanej w art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT. Działanie te mają charakter twórczy, są podejmowane w sposób systematyczny oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z tego też powodu Wnioskodawca uważa, że jego działalność podejmowana w celu wytwarzania, rozwijania lub ulepszania programów komputerowych lub jego części stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT. Wnioskodawca podkreśla jednak, że działalnością B+R nie jest całość świadczonych przez niego usług na rzecz Zamawiających, ani też całość prowadzonej działalności związanej z programowaniem.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Ulga IP Box polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”, rozwinięte w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Jak już zostało wskazane w niniejszym wniosku, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ich zdefiniowanie należy oprzeć o właściwe przepisy poza podatkowych ustaw szczególnych. Co do zasady, definicje i zasady przyznawania praw ochronnych w odniesieniu do poszczególnych praw własności intelektualnej zostały uregulowane w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, przyznawane jest na mocy art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z Objaśnieniami MF, zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Pomimo braku takich definicji, Ministerstwo Finansów opisuje w swoich Objaśnieniach wskazówki dla określenia danego prawa jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Wskazano, że „przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box”.

Według Objaśnień, zgodnie z doktryną prawa autorskiego, autorskie prawo do programu komputerowego to „kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego”. Z kolei program komputerowy to „w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”. Prowadzi to do wniosków, że „wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji”. Dodatkowo, przez program komputerowy można uznać zbiór instrukcji, wyrażonych znakiem językowym, symbolami matematycznymi czy znakami graficznymi. Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.”

Zgodnie z Objaśnieniami MF, opierającymi się o wskazaną powyżej Preambułę, pojęcie „program komputerowy” należy utożsamiać z pojęciem „oprogramowania”, a interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

Podsumowując, należy uznać, w ślad za Ministerstwem Finansów, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Co ważne, przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarovś asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 - art. 74).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego może być wytwarzane przez niego oprogramowanie lub fragmenty tego oprogramowania w postaci kodu źródłowego, które wytwarza, rozwija lub ulepsza w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe w ramach prowadzonej we własnym zakresie działalności B+R. Zatem, należy uznać, że wytwarzany program komputerowy prowadzi do wytworzenia autorskiego prawa do programu komputerowego po stronie Wnioskodawcy, którego jest jedynym właścicielem na moment jego wytworzenia. Polega on zatem ochronie na podstawie przepisów art. 74 u.p.a.p.p. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do programu komputerowego, które jest przez niego wytwarzane, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonej działalności B+R stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT, jako autorskie prawo do programu komputerowego.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powołany art. 9 ust. 2 ustawy PIT, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje działalność związaną z programowaniem, która stanowi większość jego prac. W przeważającej części jest to działalność związana z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszeniem programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Zamawiających na podstawie stosowanych ku temu zapisów umów. W zamian za to przeniesienie autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki związane z prowadzoną działalnością, w przeważającej części będącej działalnością B+R. Są to między innymi wydatki związane ze sprzętem oraz jego akcesoriami, wykorzystywanymi w codziennej pracy przy tworzeniu oprogramowania, wydatki na konferencje branżowe, na których zdobywa niezbędną wiedzę, wydatki związane z podróżami w celu odbycia bezpośrednich spotkań z klientami, a także pozostałe wydatki, które są niezbędne w codziennym prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także wpływają na możliwość prowadzenia działalności B+R, takie jak związane z obsługą księgową, leasing, opłaty za paliwo, składki ZUS.

Powyższe wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, jeśli nie ma możliwości przypisania danych kosztów tylko do jednego źródła przychodów (do jednego projektu) wówczas Wnioskodawca dokonuje alokacji tych kosztów na podstawie stworzonej metodologii, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji na potrzeby zastosowania ulgi IP Box.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że wydatki, które ponosi w związku z tworzeniem, ulepszaniem lub rozwijaniem programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przypisane na podstawie proporcji, mogą być uznane za koszty prowadzonej działalności B+R związanej z kwalifikowanym prawami własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na Zamawiających, na podstawie stosowanych ku temu zapisów umów. W zamian za to przeniesienie autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponosi On koszty znajdujące się we wzorze wskaźnika Nexus pod symbolem a, czyli koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi różnego rodzaju wydatki związane z prowadzoną działalnością, w przeważającej części będącej działalnością B+R. Są to między innymi wydatki związane ze sprzętem oraz jego akcesoriami, wykorzystywanymi w codziennej pracy przy tworzeniu oprogramowania, wydatki na konferencje branżowe, na których zdobywa niezbędną wiedzę, wydatki związane z podróżami w celu odbycia bezpośrednich spotkań z klientami, a także pozostałe wydatki, które są niezbędne w codziennym prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym także wpływają na możliwość prowadzenia działalności B+R, takie jak związane z obsługą księgową, leasing, opłaty za paliwo, składki ZUS.

Powyższe wydatki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca ustala odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność B+R związaną z każdym wytwarzanym prawem.

Co również istotne, pod symbolem a wzoru Nexus nie należy doszukiwać się kosztów kwalifikowanych, wskazanych w art. 26e ust. 2 ustawy PIT, czyli koszty wskazane przy stosowaniu ulgi na działalność B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, są to zatem koszty, które ponoszone są bezpośrednio na prowadzoną działalność B+R, związane z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, dla której ten wskaźnik jest wyliczany.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przypisane na podstawie wytworzonej metodologii i ustalonej na jej podstawie proporcji, należy uznać za koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio działalność B+R, która związana jest z tym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wskazane jako symbol a we wzorze wskaźnika Nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 oraz ust. 5 ustawy PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi IP Box, musi on spełnić następujące warunki:

1.  Podatnik osiąga w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
2.  Podatnik w tym celu wytwarza, ulepsza lub rozwija kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wskazane w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT.
3.  Kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytwarzane, ulepszane lub rozwijane jest w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności B+R.
4.  Podatnik otrzymuje przychody w związku z wytworzonym, ulepszonym lub rozwiniętym prawem własności intelektualnej.
5.  Podatnik jest w stanie ustalić kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie dla każdego z tych praw (z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 9 ustawy PIT).
6.  Podatnik prowadzi na bieżąco ewidencję, pozwalającą na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a także ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów niezbędnych do wyliczenia wskaźnika Nexus dla każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca uważa, że w związku z powyższym oraz przedstawionym stanem faktycznym będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box w roku 2019. Skorzystanie z tej ulgi będzie wiązało się z koniecznością dokonania korekty deklaracji złożonej na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. Kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będą obejmowały wytworzone kwalifikowane prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku realizowania prac w związku z wytwarzanymi programami komputerowymi na rzecz podmiotu (A) dla Projektów 1-3, oraz podmiotu (B).

Wobec powyższego, należy wskazać, że Wnioskodawca:

1.  wytwarza oprogramowanie komputerowe lub jego fragmenty;
2.  tworzy powyższe oprogramowanie w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R (zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 1);
3.  wytwarza oprogramowanie komputerowe oraz jego fragmenty, w postaci nowych funkcjonalności, które wprowadzają ulepszenia (modyfikacji) w oprogramowaniu, stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  wytwarza oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - które podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p.;
5.  dokonuje odpłatnego przeniesienia wytworzonych autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania na rzecz Zamawiających;
6.  jest w stanie ustalić kwalifikowany dochód z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
7.  dysponuje odpowiednią ewidencją na potrzeby stosowania ulgi IP Box, w której to wyodrębnia przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody związane z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a także wyodrębnia koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez niego działalnością B+R, niezbędne do wyliczenia wskaźnika Nexus.

Zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2, wytwarzane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że uzyskany przez niego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zamawiających praw do opisanego w stanie faktycznym oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności B+R, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych z tego tytułu według stawki 5% za rok 2019, w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy PIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 6

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 5, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z ulgi IP Box w roku 2020, muszą zostać spełnione określone warunki.

W roku 2020 nie zmieniły się istotnie zasady prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Nadal prowadził On działalność skoncentrowaną na wytwarzaniu programów komputerowych oraz świadczeniu usług informatycznych na rzecz Zamawiających. Wytwarzane przez niego programy komputerowe mogą podlegać ochronie w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Wytwarzane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego stanowiło kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy PIT (zgodnie z uzasadnieniem w zakresie pytania nr 2).

Wnioskodawca w 2020 r. osiągał przychody związane z sprzedażą autorskich praw majątkowych do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które wytwarzał w ramach prowadzonej działalności B+R (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1). W związku z prowadzoną działalnością ponosił On koszty uzyskania przychodów, które stanowią taki koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT. W związku z tym, Wnioskodawca wykazywał dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca ustalał także koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością B+R, związaną z wytwarzanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co pozwoliło Mu na wykazanie wskaźnika Nexus. Przy zastosowaniu tego wskaźnika, Wnioskodawca wykazywał kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla każdego z wytwarzanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wartości te sumował i w ten sposób uzyskał podstawę opodatkowania, wobec której możliwe jest zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 5%.

Wszystkie powyższe wartości wykazywał z uwzględnieniem odpowiedniej proporcji przypadającej na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wykazanej na podstawie zastosowanej metodologii, opisanej w stanie faktycznym.

Powyższe dane (przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód, koszty związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością B+R) są wykazywane w ewidencji prowadzonej na cele ulgi IP Box, a także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jedyną różnicą w odniesieniu do roku 2019, jest zmiana Zamawiających, na rzecz których Wnioskodawca wykonywał swoje prace. W 2020 r. Wnioskodawca wykonywał prace związane z oprogramowaniem na rzecz podmiotu (A), w zakresie Projektów 1-3, a także przez część roku wykonywał prace związane z oprogramowaniem na rzecz podmiotu (B) oraz podmiotu (C).

Na podstawie powyższego, Wnioskodawca uważa, że w roku 2020 jest uprawniony do zastosowania ulgi IP Box, czyli opodatkowania wyliczonej podstawy opodatkowania na podstawie art. 30ca ust. 3 ustawy PIT, stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w latach następnych będzie On prowadził swoją działalność gospodarczą w sposób tożsamy, oraz w taki sam sposób będzie dokonywał rozliczenia ulgi IP Box, jak w latach 2019-2020, szczególnie przy uwzględnieniu stosowanej metodologii wyznaczania proporcji, będzie On uprawniony w latach następnych do stosowania ulgi IP Box, jeżeli przepisy prawa w tym zakresie nie ulegną zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępna aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych lub ich fragmentów, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
3.  W wyniku rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, modele statystyczne, modele uczenia maszynowego i systemy przetwarzania danych, a w konsekwencji powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca prowadzi „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności opisanej we wniosku zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podsumowując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Przechodząc do kwestii, które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki na:

1.  sprzęt, w tym sprzęt elektroniczny i elementy z nim związane, tj. zasilacz do komputera, elementy ochronne do telefonu komórkowego typu smartfon oraz sprzęty pomocnicze tj.: słuchawki, etui do słuchawek,
2.  oprogramowanie – licencje, programy antywirusowe,
3.  konferencje branżowe,
4.  spotkania z klientami tj. przejazdy autobusami, bilety lotnicze,
5.  obsługę księgową,
6.  zakup materiałów biurowych: notesy, papier do drukarki, długopisy,
7.  konserwację sprzętu komputerowego, nową myszkę do komputera, koszty napraw awarii komputera, wymiana akcesoriów do sprzętu tj. nowy zasilacz, kabel, złącza,
8.  leasing, zakup paliwa, nabycie płynów eksploatacyjnych (np. olej silnikowy), wymiana opon, przeglądy, w tym koszty napraw i remontów.

Ustosunkowując się natomiast do kosztów związanych ze składkami na ubezpieczenie społeczne, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca składki na ubezpieczenia społeczne odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że składki ZUS mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tym, podatnik nie może składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).

Zatem, poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą mogły natomiast stanowić te wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosił w pełnym wymiarze i które będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus. Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1.  sprzęt, w tym sprzęt elektroniczny i elementy z nim związane, tj. zasilacz do komputera, elementy ochronne do telefonu komórkowego typu smartfon oraz sprzęty pomocnicze tj.: słuchawki, etui do słuchawek,
2.  oprogramowanie – licencje, programy antywirusowe,
3.  konferencje branżowe,
4.  spotkania z klientami tj. przejazdy autobusami, bilety lotnicze,
5.  obsługę księgową,
6.  zakup materiałów biurowych: notesy, papier do drukarki, długopisy,
7.  konserwację sprzętu komputerowego, nową myszkę do komputera, koszty napraw awarii komputera, wymiana akcesoriów do sprzętu tj. nowy zasilacz, kabel, złącza,
8.  leasing, zakup paliwa, nabycie płynów eksploatacyjnych (np. olej silnikowy), wymiana opon, przeglądy, w tym koszty napraw i remontów,
9.  składki ZUS,

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1.  sprzęt, w tym sprzęt elektroniczny i elementy z nim związane, tj. zasilacz do komputera, elementy ochronne do telefonu komórkowego typu smartfon oraz sprzęty pomocnicze tj.: słuchawki, etui do słuchawek,
2.  oprogramowanie – licencje, programy antywirusowe,
3.  konferencje branżowe,
4.  spotkania z klientami tj. przejazdy autobusami, bilety lotnicze,
5.  obsługę księgową,
6.  zakup materiałów biurowych: notesy, papier do drukarki, długopisy,
7.  konserwację sprzętu komputerowego, nową myszkę do komputera, koszty napraw awarii komputera, wymiana akcesoriów do sprzętu tj. nowy zasilacz, kabel, złącza,
8.  leasing, zakup paliwa, nabycie płynów eksploatacyjnych (np. olej silnikowy), wymiana opon, przeglądy, w tym koszty napraw i remontów,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami tymi nie są natomiast wydatki na składki na ubezpieczenia społeczne, które Wnioskodawca odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na:

1.  sprzęt, w tym sprzęt elektroniczny i elementy z nim związane, tj. zasilacz do komputera, elementy ochronne do telefonu komórkowego typu smartfon oraz sprzęty pomocnicze tj.: słuchawki, etui do słuchawek,
2.  oprogramowanie – licencje, programy antywirusowe,
3.  konferencje branżowe,
4.  spotkania z klientami tj. przejazdy autobusami, bilety lotnicze,
5.  obsługę księgową,
6.  zakup materiałów biurowych: notesy, papier do drukarki, długopisy,
7.  konserwację sprzętu komputerowego, nową myszkę do komputera, koszty napraw awarii komputera, wymiana akcesoriów do sprzętu tj. nowy zasilacz, kabel, złącza,
8.  leasing, zakup paliwa, nabycie płynów eksploatacyjnych (np. olej silnikowy), wymiana opon, przeglądy, w tym koszty napraw i remontów,
9.  składki ZUS,

które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą (przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji) zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019, 2020 i lata następne, jeżeli stan faktyczny nie ulegnie zmianie, co do warunków stosowania tej ulgi oraz przy założeniu, że przepisy prawa w tym zakresie nie ulegną zmianie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box):

*   w odniesieniu do uznania wydatków na składki na ubezpieczenia społeczne, które są odliczane od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy – jest nieprawidłowe,
*   w odniesieniu do pozostałej części – jest prawidłowe.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca jako przedmiot wniosku wskazał jedynie stan faktyczny, natomiast pytanie oznaczone nr 7 dot. zastosowania preferencyjnej stawki podatku w latach następnych, w związku z czym Organ przyjął, że wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.