Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-743/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-27
Teza: w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2012 r. (data wpływu 14.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zakłady F. (dalej ZF ) jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. ZF jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Aktualnie główny zakład produkcyjny zlokalizowany jest w W. W związku z dynamicznym rozwojem tej części miasta, a przede wszystkim zmianą charakteru zabudowy z przemysłowo-usługowej na zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniową, już w perspektywie kilku lat dalsze prowadzenie działalności produkcyjnej w tej okolicy może napotykać ma protesty właścicieli sąsiednich nieruchomości. W związku z tym już od kilku lat ZF prowadziła poszukiwania nowej lokalizacji pod zakład produkcyjny.

ZF w najbliższym czasie zawrze umowę przedwstępną zakupu nieruchomości (prawa własności gruntu). Planowany termin zawarcia umowy przyrzeczonej przypada na okres do czterech miesięcy po dacie umowy przedwstępnej.

Właścicielem nieruchomości składającej się z trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek o nr 1049/6, 1049/7 i 1048 tworzących jedną całość jest czynny podatnik podatku VAT (dalej: Dostawca).

Działka 1048 graniczy jednym bokiem z działkami 1049/6 i 1049/7. Dostawca nabył działki od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem Dostawcy powyższa nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Działki 1049/6 i 1049/7 zostały nabyte w maju 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, a działkę 1048 nabyto na podstawie umowy przeniesienia udziału we współwłasności - w czerwcu 2007 r. nabyto udział wynoszący 742/756 części, a w czerwcu 2010 r. - pozostałą część, tj. udział wynoszący 14/756. Przy czym już w umowie przedwstępnej dotyczącej nabycia 14/756 udziałów zawartej w październiku 2007 r. stwierdzono, że wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Na przedmiotowej nieruchomości Dostawca dokonał zabudowy w postaci placu wyłożonego kostką brukową (plac postojowo-magazynowy), otoczonego płotem z trzema bramami wjazdowymi, wraz z latarniami wolnostojącymi (24 szt.) wraz z infrastrukturą techniczną (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, deszczowa) oraz parkingiem położonym na zewnątrz ogrodzenia wyłożonym kostką brukową, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Na placu zostały umieszczone kontenery z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno - biurowe.

Dostawca odliczył podatek VAT w związku z zakupami związanymi z poniesionymi nakładami. Nakłady zostały oddane do używania (ujęte w księgach w czerwcu 2008 r.). Zaznaczyć należy, że sprzedający udział wynoszący 14/756 we własności działki 1048 w czerwcu 2010 r. oświadczyli, że nie wnoszą roszczeń, iż teren działki został utwardzony. Budowla w postaci utwardzenia terenu została wykonana kosztem i staraniami nabywcy (tj. Dostawcy).

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w marcu 2008 r., Dostawca, jako właściciel działek o nr 1049/6, 1049/7 oraz działki nr 1048 w udziale wynoszącym 742/756, wydzierżawił je. Przedmiot dzierżawy stanowił od 06.2008r. zabudowany plac postojowo-magazynowy wykonany z kostki brukowej wraz z opłotowaniem, lampami oświetleniowymi oraz kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O i rozdzielnią główną.

W czerwcu 2010 r., na skutek zakupu udziału wynoszącego 14/756 we własności działki 1048, zmieniono umowę dzierżawy w tym zakresie, obejmując dzierżawą całą działkę 1048. Dzierżawa trwa do chwili obecnej, z tym że jej przedmiotem - od dnia 1 czerwca 2011 r. - są jedynie kontenery socjalno - biurowe, posadowione na działce 1049/6.

W umowie przedwstępnej sprzedaży wskazano, że Dostawca poniósł określone wyżej nakłady. Strony postanawiają, że w przypadku dojścia do umowy przyrzeczonej Dostawca będzie zobowiązany zabrać nakłady w postaci: kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe, w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Przed upływem tego terminu Dostawca zobowiązany jest do uporządkowania i wyrównania terenu oraz zabezpieczenia instalacji po robotach związanych z demontażem zabieranych nakładów. W przypadku nie wywiązania się przez Dostawcę z tego zobowiązania, w szczególności: nie uporządkowania terenu, nie zabezpieczenia instalacji po pracach demontażowych lub uszkodzenia uzgodnionych do pozostawienia nakładów w wyniku prac demontażowych, ZF będzie uprawniona do wykonania tych prac na koszt Dostawcy i potrącenia kosztu brutto tych prac z kwoty do zapłaty. ZF nie ponosi odpowiedzialności za nakłady pozostawione na nieruchomościach, a nie będące przedmiotem transakcji sprzedaży do czasu ich usunięcia przez Dostawcę.

Ponadto, w związku z porozumieniem zawartym z Gminą w sprawie nieodpłatnego użytkowania przez Gminę kolektora deszczowego, Dostawca dokona - w umowie przyrzeczonej - cesji na ZF praw i obowiązków z tego porozumienia. Ponadto Dostawca, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, zobowiązany został do rozwiązania umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. W efekcie końcowym, po wywiązaniu się Dostawcy z obowiązku usunięcia kostki brukowej ze wskazanych wyżej części nieruchomości, latarni wolnostojących oraz kontenerów, na poszczególnych działkach pozostaną: działka 1049/7 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową; działka 1049/6 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową; działka 1048 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator, oraz na każdej z działek pozostanie uzbrojenie.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z 4.11.2008 r. działki o nr 1049/6, 1049/7 i 1048 znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Dodatkowo przy podpisaniu umowy przedwstępnej strony złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, w którym zgodnie oświadczą, że wybierają opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowaną dostawę nieruchomości należy potraktować jako dostawę zabudowanego gruntu w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT i w związku z tym po złożeniu zgodnego oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT ZF na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie?
2.  Czy planowaną dostawę nieruchomości należy potraktować jako dostawę gruntu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i w związku z tym ZF na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie dostawa przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu stawką podstawową. Zdaniem ZF przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany. Ale gdyby to stanowisko było niewłaściwe, to przedmiotem dostawy będzie grunt budowlany.

Uzasadnienie:

Ad. 1 Dostawa gruntu zabudowanego

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Dostawca jest właścicielem trzech działek tworzących jedną całość, zabudowanych placem postojowo-magazynowym wykonanym z kostki brukowej wraz z następującą infrastrukturą techniczną: opłotowaniem, lampami oświetleniowymi, kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O i rozdzielnią główną. Wprawdzie ZF nie jest zainteresowana kupnem nieruchomości w stanie wyżej wskazanym - bowiem jak to wynika z umowy przedwstępnej, Dostawca zobowiązany został do usunięcia kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe - niemniej jednak Dostawca ma dokonać tych zmian w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem w dniu dokonania dostawy (czyli w terminie podpisania umowy przyrzeczonej) naniesienia mogą jeszcze istnieć. To w ocenie ZF ma wpływ na ocenę przedmiotu dostawy. Ustawodawca bowiem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, wskazuje w art. 29 ust. 5 Ustawy VAT, iż z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeśli grunt jest zabudowany należy do jego dostawy zastosować zasady dotyczące budowli na tym gruncie położonych. Ustawa VAT nie definiuje pojęć budynki, budowle lub ich części. Wobec tego, w ocenie Spółki należy sięgnąć do przepisów z zakresu Prawa budowlanego (ustawa z dnia 07 lipca 1994 r. - tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Również organy uprawnione do wydawania interpretacji z zakresu prawa podatkowego wskazują na zasadność odwoływania się do ww. przepisów. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6.07.2012 r. nr IPTPP2/443-351/12-4/KW czytamy: „Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia – budowla, stąd też w tym względzie należy odwołać się do innych przepisów, które taką definicję formułują. I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa sieć wodociągowa kwalifikuje się do Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej. Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć wodociągowa kwalifikuje się do Grupy 2 - Obiekty Inżynierii lądowej i wodnej, Podgrupy 21 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W świetle przytoczonej wyżej definicji, przedmiotowa kanalizacja deszczowa stanowi budowlę.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20.03.2012r., nr IBPP2/443-1297/11/AB, wskazuje: „Sieci zewnętrzne tj. sieć wodno-kanalizacyjna, SN (średniego napięcia), CO (ciepłownicza) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) Prawo budowlane. Sprzedaż tych sieci będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dokonując budowy sieci Wnioskodawca będzie obniżał podatek należny o podatek naliczony od kosztów poniesionych na ich wybudowanie. Droga i mur oporowy również stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane.” Należy także wskazać, iż w niektórych przypadkach, dla wskazania zasadności, iż dany obiekt należy zaliczyć do budowli organy podatkowe powołują się także na przepisy Kodeksu cywilnego, jak i ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity; Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Dla przykładu interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30.01.2012 r., nr IPPP1/443-1605/11-2/MP: „Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - wmyśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu, stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pleców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1.  grunty,
2.  budynki lub ich części,
3.  budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust.. 1 pkt 2 ww. ustawy, za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zatem, że z podatkowego punktu widzenia budowla jest traktowana jako nieruchomość.”

Z uwagi na fakt, iż w chwili zakupu, czyli w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiotem nabycia nie będzie jedynie nieruchomość gruntowa, lecz także naniesienia bowiem Dostawca ma zabrać kostkę brukową tworzącą plac z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej, latarni wolnostojących w terminie 11 miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej – to w ocenie ZF Dostawca dokonuje dostawy budowli, mimo iż ZF nie jest zainteresowana nabyciem nieruchomości w stanie, w jakim nieruchomość ta się znajduje.

Mając na uwadze powyższe, zakwalifikowanie planowanej transakcji, jako dostawy budowli trwale z gruntem związanej jest zasadne. Powyższa okoliczność powoduje, że w pierwszej kolejności - w celu zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT - należy przeanalizować treść art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku VAT stosuje się do dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy;

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak sformułowana definicja powoduje, że może dojść, w odniesieniu do jednego obiektu (budynek, budowla lub ich część), do wielu pierwszych zasiedleń. Pierwsze zasiedlenie następuje bowiem wtedy, gdy obiekt jest oddawany do użytkowania pierwszy raz po wybudowaniu, a z kolejnymi pierwszymi zasiedleniami będziemy mieć do czynienia w wypadku oddania obiektu do użytkowania po ulepszeniu o wartości wynoszącej co najmniej 30% wartości początkowej. Ustawodawca wymaga, aby oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W obecnym stanie prawnym nie ma znaczenia kiedy obiekt wybudowano, a jedynie aby oddanie do użytkowania nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanych, a więc takich jak sprzedaż, najem, zamiana, leasing. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega dostawa, która dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (a więc po wybudowaniu, po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą obiektu nie upłynęły 2 lata.

W przypadku nieruchomości, która ma być przedmiotem dostawy, Dostawca nie dokonał jej nabycia w ramach czynności opodatkowanej, zatem nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie, dopiero oddanie w dzierżawę spowodowało jego zaistnienie. Ze stanu faktycznego wynika też, że Dostawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, które zostały oddane do używania w czerwcu 2008 r. Ponieważ umowa dzierżawy trwa nieprzerwanie od marca 2008 r. należy przyjąć, że po dokonaniu ulepszeń doszło do pierwszego zasiedlenia - na skutek oddania do używania tych ulepszeń dzierżawcy w wykonaniu czynności opodatkowanej (również na skutek zmiany przedmiotu umowy dzierżawy w czerwcu 2010 r. w związku z nabyciem pozostałej części udziału we współwłasności). Przy przyjęciu, iż ulepszenia - mimo że zostały oddane do używania po dacie podpisania umowy dzierżawy - nie służyły Dostawcy, lecz właśnie były przedmiotem dzierżawy, należy uznać że pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2008 r. Ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym terminem dostawy, tj. około końca 2012 r., upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa z mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT podlega zwolnieniu od podatku. Nie zmienia tego faktu nabycie przez Dostawcę w czerwcu 2010 r. pozostałego udziału we współwłasności działki nr 1048, tj. w części 14/756, bowiem ta część również podlega dzierżawie i w tej części pierwsze zasiedlenie miało miejsce w czerwcu 2010r., albowiem wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy przedwstępnej z października 2007r. Niemniej jednak ustawodawca, mocą art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, wprowadził możliwość rezygnacji z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji, przy spełnieniu określonych warunków. Mianowicie, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Ustawodawca określił tylko ostateczny termin na złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, który musi nastąpić przed dokonaniem dostawy. Dlatego oświadczenie to może być złożone zarówno przy zawieraniu umowy przyrzeczonej, jak i umowy przedwstępnej dotyczącej dostawy. Zatem jeśli zarówno ZF , jak i Dostawca są czynnymi podatnikami podatku VAT i złożą, przed dniem dokonania transakcji dostawy przedmiotowej nieruchomości, oświadczenie właściwemu dla ZF naczelnikowi urzędu skarbowego, że rezygnują ze zwolnienia - przedmiotowa dostawa będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dlatego też zasadnym będzie do przedstawionej w stanie faktycznym dostawy nieruchomości zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, a złożenie najpóźniej przed dniem podpisania umowy przyrzeczonej oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, oznacza obowiązek opodatkowania transakcji stawką 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni ale logiczny i zauważalny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawa VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 Ustawy VAT wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy Ustawy VAT lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

ZF ma zamiar nabyć nieruchomość, w celu wybudowania na niej nowego zakładu produkcyjnego dla produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Sprzedaż produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że zakup nieruchomości ma służyć wykonywaniu w przyszłości czynności opodatkowanych VAT. A zatem ZF będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup zabudowanej nieruchomości. Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) Ustawy VAT wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

*   transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
*   wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niemniej jednak w związku z tym, że przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana nie wystąpi okoliczność ze wskazanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a) Ustawy VAT.

Ad. 2 Dostawa gruntu

Gdyby jednak w ocenie Ministra Finansów kwalifikacja dokonana w punkcie 1 była niewłaściwa, bowiem ZF powinna kierować się efektem końcowym przedmiotowej transakcji, to z uwagi na charakter gruntu, do dostawy należy zastosować opodatkowanie według 23% stawki podatku VAT. Przedmiotem umowy przyrzeczonej sprzedaży nie będzie nieruchomość w stanie, w jakim się aktualnie znajduje. Spółka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży jest zobowiązana do usunięcia znacznej części poniesionych naniesień oraz do rozwiązania umów z dostawcami mediów. Okoliczność, że na terenie nieruchomości pozostaną naniesienia w postaci ogrodzenia, bram wjazdowych, parkingu zewnętrznego, jak i cała infrastruktura stanowiąca urządzenia instalacyjne nie powinna decydować o charakterze całej transakcji. Po pierwsze, nabywca chce nabyć nieruchomość, teren na którym będzie mógł w przyszłości wybudować nowy zakład produkcyjny. W związku z tym nabywca zainteresowany jest nabyciem gruntu i dlatego pozytywnie oceniając atrakcyjność lokalizacji i cenę sprzedaży, wymaga jednak od Spółki usunięcia pewnej części naniesień. Te które pozostaną służą jedynie wydzieleniu gruntu i zabezpieczeniu prawa własności (ogrodzenie) oraz zapewnieniu możliwości korzystania z nieruchomości w okresie poprzedzającym, jak i w czasie realizacji nowej inwestycji (bramy wjazdowe z utwardzonym wjazdem oraz parking zewnętrzny). Co więcej, żądanie od Dostawcy usunięcia wszystkich naniesień byłoby nie ekonomiczne z gospodarczego punktu widzenia. Nabywca chce w podstawowym zakresie zabezpieczyć nieruchomość i zapewnić możliwość normalnego korzystania na etapie przed inwestycyjnym, jak i w trakcie realizacji inwestycji. Gdyby zrezygnował ze wszystkich naniesień, w to miejsce musiałaby wybudować nowe ogrodzenie i wjazd na posesję. Kierując się powyższymi przesłankami dostawę nieruchomości w postaci trzech działek ewidencyjnych, które będą ogrodzone, będą miały trzy bramy wjazdowe z utwardzonym wjazdem oraz parking zewnętrzny, będzie można zakwalifikować do transakcji zbycia gruntu budowlanego. Nie ma znaczenia dla tej kwalifikacji to, że na każdej z działek tworzących całą nieruchomość pozostaną ww. elementy w części wraz z uzbrojeniem terenu (według opisu w stanie faktycznym: na działce 1049/7 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową; na działce 1049/6 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową; na działce 1048 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator, oraz na każdej z działek - uzbrojenie). Należy bowiem wskazać, że wyrażono pogląd, iż ogrodzenie nieruchomości nie daje podstaw do kwalifikacji jako dostawy budowli na gruncie. Jak wynika bowiem z wyroku NSA z 17.04.2012 r., sygn. akt I FSK 918/11 nawet jeśli grunt jest ogrodzony siatką, to przedmiotem dostawy jest grunt budowlany i należy dostawę opodatkować stawką właściwą dla tego gruntu. „Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. Z uwagi na powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretacje, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. W rezultacie podatnik do celów rozliczeń VAT powinien rozważyć, jaką rolę pełni ogrodzenie na sprzedawanym gruncie i na tej podstawie ocenić, czy jest ono budowlą oraz czy sprzedawany grunt można uznać za zabudowany.” Jak wskazano w stanie faktycznym zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego Uchwałą Rady Miejskiej z 4.11.2008 r. działki o nr 1049/6, 1049/7 i 1048 znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dlatego też, gdyby uznać, że przedmiotem dostawy nie jest grunt zabudowany ze względu na usunięcie przez Dostawcę w terminie do 11 miesięcy od dnia podpisania umowy przyrzeczonej niektórych elementów zabudowy, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt o charakterze budowlanym. Ten charakter potwierdza miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nawet jeśli grunt ten będzie uzbrojony i pozostaną na nim elementy kostki brukowej w postaci parkingu oraz całe ogrodzenie wraz z bramami wjazdowymi, nie zmieni to powyższej kwalifikacji i transakcję należy potraktować, jako dostawę gruntu budowlanego, przeznaczonego pod zabudowę i opodatkować stawką podatku w wysokości 23%. Także w tym przypadku nie powinno być wątpliwości, że na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT ZF przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Argumentacja w tym zakresie przedstawiona w Ad.1 znajduje pełne zastosowanie

Podsumowanie:

Wobec powyższego ZF wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w sytuacji, gdy w zaistniałym stanie faktycznym dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości - składającej się z trzech działek ogrodzonych z zewnętrznym parkingiem oraz infrastrukturą stanowiącą urządzenia instalacyjne (woda, energia elektryczna, prąd, woda i ścieki) - Dostawca powinien zastosować art. 43 ust. 10 Ustawy VAT ze względu na istnienie budowli trwale z gruntem związanych ale w związku ze złożeniem przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 10 i 11 opodatkować transakcję z chwilą podpisania umowy przyrzeczonej stawką podatku VAT w wysokości 23%. Z kolei ZF na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup zabudowanej nieruchomości. Gdyby jednak, zdaniem Ministra Finansów wydającego interpretację indywidualną, przedmiotowa nieruchomość w chwili dostawy nie spełniała warunków dla uznania, iż stanowi nieruchomość zabudowaną, to transakcję należy uznać za dostawę gruntu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 9 Ustawy VAT i opodatkować w wysokości 23% podatku VAT, a ZF na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup nieruchomości gruntowej (teren budowlany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo, nadmienić należy, iż w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Zgodnie z pkt 3a powołanego wyżej artykułu, obiekt liniowy - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 wyżej cyt. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT w najbliższym czasie zawrze z innym czynnym podatnikiem podatku VAT umowę przedwstępną zakupu nieruchomości składającej się z trzech wyodrębnionych geodezyjnie działek o nr 1049/6, 1049/7 i 1048 tworzących jedną całość.

Dostawca nabył działki od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z oświadczeniem Dostawcy powyższa nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działki 1049/6 i 1049/7 zostały nabyte w maju 2007 r. na podstawie umowy przeniesienia własności, a działkę 1048 nabyto na podstawie umowy przeniesienia udziału we współwłasności - w czerwcu 2007 r. nabyto udział wynoszący 742/756 części, a w czerwcu 2010r. - pozostałą część, tj. udział wynoszący 14/756. Przy czym już w umowie przedwstępnej dotyczącej nabycia 14/756 udziałów zawartej w październiku 2007 r. stwierdzono, że wydanie nieruchomości we współposiadanie samoistne i do korzystania nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Na przedmiotowej nieruchomości Dostawca dokonał zabudowy w postaci placu wyłożonego kostką brukową (plac postojowo-magazynowy), otoczonego płotem z trzema bramami wjazdowymi, wraz z latarniami wolnostojącymi (24 szt.) wraz z infrastrukturą techniczną (woda, energia, gaz, kanalizacja sanitarna, deszczowa) oraz parkingiem położonym na zewnątrz ogrodzenia wyłożonym kostką brukową, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości. Na placu zostały umieszczone kontenery z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno - biurowe. Dostawca odliczył podatek VAT w związku z zakupami związanymi z poniesionymi nakładami. Nakłady zostały oddane do używania (ujęte w księgach w czerwcu 2008 r.). Sprzedający udział wynoszący 14/756 we własności działki 1048 w czerwcu 2010 r. oświadczyli, że nie wnoszą roszczeń, iż teren działki został utwardzony. Budowla w postaci utwardzenia terenu została wykonana kosztem i staraniami Dostawcy.

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w marcu 2008 r., Dostawca, jako właściciel działek o nr 1049/6, 1049/7 oraz działki nr 1048 w udziale wynoszącym 742/756, wydzierżawił je. Przedmiot dzierżawy stanowił od 06.2008r. zabudowany plac postojowo-magazynowy wykonany z kostki brukowej wraz z opłotowaniem, lampami oświetleniowymi oraz kontenerami socjalno-biurowymi. Plac uzbrojony jest w energię elektryczną, kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną, przyłącze wodociągowe, kanalizację techniczną, instalację oświetleniową, instalację zasilającą bramy, szlabany, przepompownię sanitarną, zaplecze socjalno-sanitarne wraz z szafką S.O i rozdzielnią główną.

W czerwcu 2010 r., na skutek zakupu udziału wynoszącego 14/756 we własności działki 1048, zmieniono umowę dzierżawy w tym zakresie, obejmując dzierżawą całą działkę 1048. Dzierżawa trwa do chwili obecnej, z tym że jej przedmiotem - od dnia 1 czerwca 2011 r. - są jedynie kontenery socjalno - biurowe, posadowione na działce 1049/6.

Strony postanawiają, że w przypadku dojścia do umowy przyrzeczonej Dostawca będzie zobowiązany zabrać nakłady w postaci: kostki brukowej tworzącej plac na terenie nieruchomości (z wyjątkiem parkingu na zewnątrz ogrodzenia oraz fragmentów placu wewnątrz ogrodzenia przy każdej z bram wjazdowych o długości 10 m i szerokości bramy wjazdowej), latarni wolnostojących oraz kontenerów z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe, w terminie 11 miesięcy od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej. Przed upływem tego terminu Dostawca zobowiązany jest do uporządkowania i wyrównania terenu oraz zabezpieczenia instalacji po robotach związanych z demontażem zabieranych nakładów.

Ponadto, w związku z porozumieniem zawartym z Gminą w sprawie nieodpłatnego użytkowania przez Gminę kolektora deszczowego, Dostawca dokona - w umowie przyrzeczonej - cesji na ZF praw i obowiązków z tego porozumienia. Ponadto Dostawca, do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, zobowiązany został do rozwiązania umów z dostawcami energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. W efekcie końcowym, po wywiązaniu się Dostawcy z obowiązku usunięcia kostki brukowej ze wskazanych wyżej części nieruchomości, latarni wolnostojących oraz kontenerów, na poszczególnych działkach pozostaną: działka 1049/7 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową; działka 1049/6 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową; działka 1048 - płot bez podmurówki z siatki metalowej wraz z jedną z bram wjazdowych wyłożoną kostką brukową oraz połowa parkingu zewnętrznego wyłożonego kostką brukową, osadnik, separator, oraz na każdej z działek pozostanie uzbrojenie.

Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z 4.11.2008 r. działki o nr 1049/6, 1049/7 i 1048 znajdują się na terenie oznaczonym i określonym jako teren zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Dodatkowo przy podpisaniu umowy przedwstępnej strony złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT, w którym zgodnie oświadczą, że wybierają opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości.

Z wniosku wynika zatem, że przedmiotem nabycia będzie nieruchomość składająca się z trzech ogrodzonych działek z placem postojowym oraz infrastrukturą techniczną.

Odnosząc się do znajdującej się na terenie przedmiotowej nieruchomości infrastruktury technicznej w postaci uzbrojenia w wodę, energię, gaz, kanalizację sanitarną i deszczową należy zauważyć, iż zgodnie z Prawem budowlanym mieści się ona w definicji budowli.

Natomiast znajdujące się na terenie przedmiotowej nieruchomości ogrodzenie oraz plac postojowy zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia bowiem ogrodzenia i placu postojowego wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, tj. urządzeń budowlanych.

W konsekwencji powyższego uznając, że ogrodzenie oraz plac postojowy stanowią urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, nie znajdzie tu zastosowania art. 29 ust. 5 ustawy, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można byłoby „przypisać” grunt.

Jednakże należy zauważyć, iż na przedmiotowej działce znajduje się również infrastruktura techniczna, spełniająca definicję budowli, która była przez Dostawcę dzierżawiona od marca 2008 r. W czerwcu 2010 r., na skutek zakupu udziału wynoszącego 14/756 we własności działki 1048, zmieniono umowę dzierżawy w tym zakresie, obejmując dzierżawą całą działkę 1048. Dzierżawa trwa do chwili obecnej. Z opisu sprawy wynika również, iż Dostawca poniósł nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, które zostały oddane do używania w czerwcu 2008 r.

W przedmiotowej sprawie do pierwszego zasiedlenia budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy doszło z chwilą jej oddania do użytkowania dzierżawcy po ich ulepszeniu na podstawie zawartych umów dzierżawy, tj. w 2008 r. i w czerwcu 2010 r. w odniesieniu do udziału 14/756 w działce 1048, a zatem między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą na rzecz Wnioskodawcy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Planowana transakcja nabycia przedmiotowej budowli spełnia zatem przesłanki do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponieważ zarówno Dostawca jak i Wnioskodawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT po spełnieniu wymagań przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy, będą uprawnieni do wyboru opodatkowania tej transakcji podstawową stawką VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar nabyć przedmiotową budowlę, w celu wybudowania na niej nowego zakładu produkcyjnego , który ma służyć wykonywaniu w przyszłości czynności opodatkowanych VAT.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż nabycie budowli korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania przy czym po spełnieniu wymagań określonych w art. 43 ust. 10 ustawy Dostawca i Wnioskodawca będą uprawnieni do wyboru opodatkowania tej transakcji podstawową 23% stawką podatku.

Mając zatem na uwadze powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy w konfrontacji z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej budowli przy wyborze opcji opodatkowania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a nabywana budowla wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 1 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.