Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.56.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Uznanie za usługę kompleksową usługi szkoleniowej wraz z usługą wyżywienia uczestników szkolenia oraz zwolnienie od podatku VAT ww. usługi kompleksowej.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; wyżywienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za usługę kompleksową usługi szkoleniowej wraz z usługą wyżywienia uczestników szkolenia oraz zwolnienia od podatku VAT ww. usługi kompleksowej. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka (…) S.A. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest spółką akcyjną, w której 100% akcji posiada Gmina (…). Do głównych obszarów działalności Spółki należą:

a) organizacja wystaw, targów i konferencji,

b) organizacja kursów i szkoleń,

c) (..),

d) wynajem nieruchomości i powierzchni na działalność usługową i magazynową,

e) dzierżawa miejsc parkingowych dla pojazdów osobowych i ciężarowych,

f) usługi noclegowe.

W ramach Spółki działa Ośrodek Doskonalenia Zawodowego, zwany dalej „Ośrodkiem” będący niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego, który realizuje jeden z przedmiotów działalności Spółki jakim jest świadczenie usług w zakresie doskonalenia zawodowego. Podstawę działalności „Ośrodka” stanowią:

a) ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2089),

b) statut (…) S.A.,

c) regulamin organizacyjny (…) S.A.,

d) statut „Ośrodka”.

Pod numerem (…) „Ośrodek” jest wpisany do rejestru szkół i placówek oświatowych prowadzonego przez (…). Nadzór nad działalnością dydaktyczną i programową „Ośrodka” sprawowany jest przez Kuratorium Oświaty w (…) oraz przez Zarząd Spółki (…) S.A. Przedmiotem działalności „Ośrodka” jest m.in. organizacja i prowadzenie szkoleń i doskonalenia zawodowego w formach pozaszkolnych (kursy, seminaria). W tym celu „Ośrodek” zatrudnia wykładowców i instruktorów, nie tylko do przeprowadzenia zajęć dydaktycznych, ale i do opracowania programów nauczania. Zajęcia prowadzone są w specjalnie przygotowanych w tym celu salach wykładowych, laboratoriach i warsztatach oraz poligonach na terenie (…), jak i na infrastrukturze zewnętrznej. W szkoleniach mogą uczestniczyć osoby delegowane przez przedsiębiorstwa, organizacje lub zgłaszające się indywidualnie pod warunkiem spełnienia wymogów przyjęcia na szkolenie zgodnie z oddzielnie określonymi kryteriami. Szkolenie kończy się egzaminem przeprowadzanym w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto osoba kończąca szkolenie otrzymuje zaświadczenie o unikatowym numerze zawierające między innymi wykaz wykładanych przedmiotów i przeprowadzonych zajęć praktycznych oraz ocenę końcową z egzaminu. Dla podniesienia jakości szkoleń i dla wygody Klientów, oprócz oferty szkoleniowej „Ośrodek” oferuje usługi noclegowe w będącym w posiadaniu Spółki hotelu oraz usługi wyżywienia, realizowane przez restaurację hotelową, która na mocy umowy najmu została oddana w najem podmiotowi zewnętrznemu zajmującym się profesjonalnym świadczeniem usług gastronomicznych.

Zawarcie umowy z klientem o świadczenie usług dydaktycznych następuje w formie pisemnej bądź poprzez przesłanie „Karty zgłoszenia uczestnictwa”.

Klienci „Ośrodka” mogą zamawiać usługi szkoleniowe, w skład których oprócz wykładów, materiałów dydaktycznych, świadectwa o ukończeniu kursu, wchodzą usługi gastronomiczne, ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż są niezbędne z uwagi na wielogodzinny lub wielodniowy czas trwania kursu. W przypadku szkoleń wielodniowych oferowane są również usługi noclegowe. W przypadku szkoleń wielodniowych usługa gastronomiczna obejmuje pełne, całodzienne wyżywienie. W przypadku szkoleń jednodniowych może obejmować np. tylko obiad serwowany w przerwie zajęć dydaktycznych czy praktycznych. Zdarzają się sytuacje, iż rozpoczęcie szkolenia od wczesnych godzin rannych wymusza na klientach wcześniejsze zakwaterowanie w hotelu, a co za tym idzie – ich wyżywienie. W przypadku zamówienia tylko usługi szkoleniowej, bez usługi gastronomicznej, to na kliencie ciąży obowiązek zapewnienia sobie wyżywienia przez czas trwania kursu. W przypadku sprzedaży usługi szkoleniowej oraz noclegowej, Spółka działa we własnym imieniu i na własny rachunek. W przypadku sprzedaży usługi gastronomicznej Spółka przyjęła iż działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – klienta (art. 8 ust. 2a ustawy). Wynagrodzenie za realizację świadczenia jest ustalane za całość wykonania umowy, z tym iż na fakturze Spółka wyodrębnia każdą z usług. Wynagrodzenie za usługę szkoleniową zależne jest od rodzaju kursu, kosztów jego organizacji i innych czynników, które mają wpływ na ustalenie tej ceny. Wynagrodzenie za usługę noclegową ustalane jest według obowiązującego w hotelu cennika z uwzględnieniem upustów i rabatów. Koszty wyżywienia są refakturowane na klienta na podstawie faktur otrzymywanych od najemcy restauracji hotelowej. Usługa szkoleniowa wykazywana jest na fakturze jako zwolniona z podatku od towarów i usług (art. 46 ust. 1 pkt 26 lit. a \[winno być art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a – przypis Organu\] ustawy o podatku od towarów i usług). Usługa noclegowa wykazywana jest na fakturze ze stawką obniżoną 8%. Usługa gastronomiczna wykazywana jest ze stawką 8% lub 23%.

Spółka zamierza jednak zmienić sposób postępowania w ten sposób, iż będzie oferować klientom usługę szkoleniową i gastronomiczną jako usługę kompleksową. W przypadku niezaakceptowania przez klienta oferty kompleksowej Spółka zawierać będzie umowę na usługę szkoleniową, a w gestii klienta będzie wówczas zapewnienie sobie wyżywienia w czasie trwania kursu. W przypadku usługi noclegowej każdorazowo będzie zawierana odrębna od umowy szkoleniowej umowa na świadczenie usług noclegowych.

### Pytania

### Pytanie 1.

### Czy w sytuacji sprzedaży usługi szkoleniowej wraz z usługą wyżywienia, będącą usługą pomocniczą w stosunku do usługi szkoleniowej, Spółka ma prawo traktować sprzedane usługi jako usługę kompleksową?

### Pytanie 2.

### W przypadku odpowiedzi twierdzącej na zadane pytanie nr 1, czy prawidłowym jest opodatkowanie kompleksowej usługi szkolenia, której zasadniczą usługą jest usługa szkolenia wraz z elementami pobocznymi w postaci wyżywienia uczestników szkolenia, stawką zwolnioną z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Świadczona przez podatnika usługa może być w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu. Mamy wówczas do czynienia z tzw. usługą kompleksową. Pojęcie usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, co nie oznacza, że nie jest możliwe określenie znaczenia zwrotu „usługa kompleksowa”. Sposób postępowania w takim przypadku ukształtowały wydane dotychczas interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo. Skorzystać można choćby z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału zasadą jest, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012r. w sprawie C-392/11). W praktyce jednak dość często mamy do czynienia z takimi sytuacjami, w których formalnie odrębne świadczenia należy uznawać za jedną transakcję. Jest tak w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007r. w sprawcie C-111/05). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element (czynność) stanowi świadczenie główne, natomiast inny element (czynności) stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11).

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR) czytamy:

„Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.”

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Na podstawie przytoczonych orzeczeń oraz interpretacji wysnuć można wioski dotyczące kompleksowości usług:

1) zasadą przewodnią jest, iż każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne, i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność,

2) gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3) gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4) Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5) Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Uznać należy zatem że usługi szkoleniowe organizowane przez „Ośrodek” mają charakter usługi kompleksowej, obejmujące oprócz świadczenia głównego (szkolenia) również świadczenia pomocnicze w postaci wyżywienia uczestników szkoleń. Przemawia za tym fakt, iż:

a) zapewnienie uczestnikom kursu wyżywienia podczas szkolenia jest zwyczajowo przyjęte na tym rynku usług,

b) zagwarantowanie uczestnikom szkolenia wyżywienia nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej,

c) głównym celem usługi gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu,

d) gdyby nie było organizowane szkolenie, nie byłoby potrzeby zapewnienia wyżywienia uczestnikom tego szkolenia,

e) usługę gastronomiczną uczestniczy szkolenia mogą nabyć wyłącznie korzystając z usługi szkoleniowej,

f) celem Spółki nie jest świadczenie usług gastronomicznych bez jednoczesnego świadczenia usługi szkoleniowej,

g) działalność szkoleniowa jest jedną z podstawowych działalności Spółki.

Tym samym uznać należy odpowiedź na pytanie nr 1 jako twierdzące.

Jak zostało dowiedzione, usługę szkoleniową wraz z wyżywieniem należy traktować jako całość, bez wyodrębnienia poszczególnych czynności, nawet jeśli są opodatkowane różnymi stawkami VAT. Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki VAT, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe:

„(\`(...)\`) usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towaru i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.” (interpretacja 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2JT z dnia 27 marca 2018 r.).

Interpretacja Dyrektora KIS z dnia 24 grudnia 2019 r. (0112-KDIL4.4012.452.2019.1.TKU):

„(\`(...)\`) Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania”.

Świadczone przez Ośrodek usługi szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zwolnienie to obejmuje nie tylko usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów „Prawo oświatowe”, ale i dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Tym samym w zakresie pytania nr 2 uznać należy, iż prawidłowe jest opodatkowanie kompleksowej usługi szkolenia, której zasadniczą usługą jest usługa szkolenia wraz z elementami pobocznymi w postaci wyżywienia uczestników szkolenia, stawką zwolnioną z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, to jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. To szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą uznania za usługę kompleksową usługi szkoleniowej wraz z usługą wyżywienia uczestników szkolenia oraz zwolnienia od podatku VAT ww. usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza oferować klientom usługę szkoleniową i gastronomiczną jako usługę kompleksową. Usługi gastronomiczne są ściśle związane z usługą szkolenia, gdyż są niezbędne z uwagi na wielogodzinny lub wielodniowy czas trwania kursu. Ponadto jak wynika z treści wniosku, głównym celem usługi gastronomicznej jest zapewnienie kompleksowości szkolenia, a nie uzyskanie dodatkowego dochodu.

Analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że celem oferowanych przez Państwa usług jest przeprowadzenie szkolenia, w ramach którego zapewniają Państwo wyżywienie. Zapewnienie wyżywienia (usług gastronomicznych) nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej – usługi szkoleniowej.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób uznać, że ww. świadczenia mają charakter samoistny. Usługi wyżywienia stanowią element usługi złożonej (kompleksowej) związanej z usługami szkoleniowymi i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi są objęte zwolnieniem należy wskazać, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2021 r. poz. 1082 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1) publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;

2) formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe:

Kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego.

Stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

Kształcenie ustawiczne może być prowadzone w formie dziennej, stacjonarnej lub zaocznej, a w przypadku form pozaszkolnych – także z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość. Turnus dokształcania młodocianych pracowników może być prowadzony wyłącznie w formie dziennej.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Z przepisu tego wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Ośrodek jest niepubliczną placówką kształcenia ustawicznego. Zatem Ośrodek spełnia kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga przesłanka przedmiotowa uzasadniająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że kształcenie ustawiczne to kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Ośrodka jest organizacja i prowadzenie szkoleń i doskonalenia zawodowego w formach pozaszkolnych (kursy, seminaria).

Analiza wskazanych okoliczności i powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ww. usługi szkoleniowe, są usługami w zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym w świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionych okoliczności sprawy, ww. usługi szkoleniowe, w tym wyżywienie uczestników szkoleń, ściśle związane z usługami szkoleniowymi, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Podsumowując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii usług noclegowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).