Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.76.2017.3.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w odniesieniu do Urzędu Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej, gimnazjum, szkoły podstawowej A, Biblioteki i Ośrodka Kultury oraz Biurowca oraz w odniesieniu do szkoły podstawowej B, przedszkola i biblioteki oraz szkoły podstawowej C.
Słowa kluczowe: gmina; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r. oraz z dnia 12 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu:

*   w odniesieniu do Urzędu Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej, gimnazjum, szkoły podstawowej A, Biblioteki i Ośrodka Kultury oraz Biurowca – **jest nieprawidłowe,**
*   w odniesieniu do szkoły podstawowej B, przedszkola i biblioteki oraz szkoły podstawowej C– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 7 czerwca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 19 czerwca 2017 r. o wskazanie osoby podpisanej na piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2016 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych” ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.1.1. Odnawialne źródła energii. Umowa o dofinansowanie została podpisana w marcu 2017 r. Realizacja projektu zostanie rozpoczęta po podpisaniu umowy o dofinansowanie i ogłoszeniu przetargu. Projekt jest objęty pomocą publiczną w ramach Rozporządzenia w sprawie udzielania pomocy na inwestycje w układy wysokosprawnej kogeneracji oraz na propagowanie energii ze źródeł odnawialnych w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 oraz Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis. Dotychczas Gmina poniosła wydatki jedynie na opracowanie dokumentacji projektowej i Studium Wykonalności.

Przedmiotem projektu jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy, w jednostkach podległych, tj.:

*   budynku Urzędu Gminy,
*   budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej,
*   budynku gimnazjum,
*   budynku szkoły podstawowej B,
*   budynku szkoły podstawowej A,
*   budynku szkoły podstawowej C,
*   budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury,
*   budynku przedszkola i biblioteki,
*   Biurowcu.

Ponadto w budynku szkoły C zostanie zamontowana pompa ciepła.

Celem projektu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, spadek wykorzystania ograniczonych, nieodnawialnych źródeł energii i korzystanie z niekonwencjonalnych źródeł energii. Przedmiotowa inwestycja należy do sfery zadań własnych (publicznych) Gminy. Zadania te obejmują ochronę środowiska i przyrody, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Majątek powstały w ramach projektu będzie stanowić własność Gminy. Koszty użytkowania instalacji będą ponosić jednostki podległe ze środków własnych Gminy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie roboty budowlane i usługi zostały lub zostaną udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą będzie Gmina.

Efekty projektu nie będą służyły osiąganiu przychodów finansowych – zarówno przez Gminę jak i jej jednostki podległe. Przede wszystkim należy podkreślić, że Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży nadwyżki energii do sieci dystrybucyjnej. Żadna z zaprojektowanych mikroinstalacji po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu energii nie będzie wytwarzała nadwyżki w myśl ustawy kwalifikującej jej do rozliczenia poza okresem rozliczeniowym.

Inwestycja nie ma charakteru komercyjnego. Efektem ekonomicznym dla Gminy będą oszczędności kosztów związanych z dostarczaniem energii elektrycznej. Majątek nie zostanie zbyty. W związku z tym Gmina i jej jednostki podległe nie będą wykonywały żadnych czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje:

1.  W poszczególnych budynkach użyteczności publicznej Gminy, w jednostkach podległych, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne oprócz zadań z zakresu działalności publicznoprawnej (wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym), prowadzone są następujące rodzaje działalności:
    1.  w budynku Urzędu Gminy prowadzi się wynajem lokali biurowych opodatkowany stawką 23% (2 pomieszczenia biurowe),
    2.  w budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana i zwolniona z podatku VAT, związana z dostawą wody i odbiorem ścieków komunalnych,
    3.  w budynku gimnazjum, prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona z podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli oraz kilka razy w roku wynajmowana jest sala gimnastyczna,
    4.  w budynku szkoły podstawowej B mieści się szkoła podstawowa i przedszkole. Prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona z podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli,
    5.  w budynku szkoły podstawowej A, prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona z podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli oraz kilka razy w roku wynajmowana jest sala gimnastyczna,
    6.  w budynku szkoły podstawowej C nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza,
    7.  w budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury prowadzi się wynajem lokali biurowych opodatkowany stawką 23% (3 pomieszczenia),
    8.  w budynku przedszkola i biblioteki prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona z podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli,
    9.  w Biurowcu prowadzona jest działalność gospodarcza związana z wynajmem lokali biurowych, energia elektryczna refakturowana jest na wynajmujących lokale.
2.  W przypadku budynków oznaczonych literą od a) do h) Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej, gdyż w przypadku realizacji ww. projektu Wnioskodawca działa jako organ publiczny i wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast budynku Biurowca cała energia zużyta przez wynajmujących lokale biurowe jest na te przedsiębiorstwa refakturowana. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także ochronę środowiska i przyrody. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Inwestycja realizowana w ramach opisywanego projektu wpisuje się do zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych, w tym przede wszystkim do jakiejkolwiek sprzedaży energii elektrycznej czy wynajmu instalacji, z której zostałby naliczony podatek VAT. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, gdyż nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Powyższe wyjaśnienia dotyczą obiektów oznaczonych literami od a) do h), na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne. Natomiast w przypadku Biurowca Gmina ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do działalności gospodarczej opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina posiada możliwość odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowywanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Wyżej wymieniona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym osobowość prawną, niewykonującym działalności gospodarczej z zakresu sprzedaży energii elektrycznej. Wykonane roboty budowlane i instalacyjne w ramach projektu pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych” nie będą służyły do osiągania przychodów przez Gminę i jej jednostki podległe, ponieważ nie będzie prowadzona działalność gospodarcza związana ze sprzedażą nadwyżki energii do sieci dystrybucyjnej.

W zaistniałej sytuacji Gmina stoi na stanowisku, że nie będzie posiadać możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu:

*   **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do Urzędu Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej, gimnazjum, szkoły podstawowej A, Biblioteki i Ośrodka Kultury oraz Biurowca,
*   **jest prawidłowe** – w odniesieniu do budynków: szkoły podstawowej B, przedszkola i biblioteki oraz szkoły podstawowej C.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z kolei na mocy art. 7 ust 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy).

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2018 r.), przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Natomiast w celu proporcjonalnego odliczania podatku – o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – przyjmuje proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, oraz utrzymania gminnych obiektów i użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w 2016 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych”. Realizacja projektu zostanie rozpoczęta po podpisaniu umowy o dofinansowanie i ogłoszeniu przetargu. Dotychczas Gmina poniosła wydatki jedynie na opracowanie dokumentacji projektowej i Studium Wykonalności. Przedmiotem projektu jest montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej Gminy, w jednostkach podległych, tj.:

*   budynku Urzędu Gminy,
*   budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej,
*   budynku gimnazjum,
*   budynku szkoły podstawowej B,
*   budynku szkoły podstawowej A,
*   budynku szkoły podstawowej C,
*   budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury,
*   budynku przedszkola i biblioteki,
*   Biurowcu.

Ponadto w budynku szkoły C zostanie zamontowana pompa ciepła. Celem projektu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery, spadek wykorzystania ograniczonych, nieodnawialnych źródeł energii i korzystanie z niekonwencjonalnych źródeł energii. Przedmiotowa inwestycja należy do sfery zadań własnych (publicznych) Gminy. Zadania te obejmują ochronę środowiska i przyrody, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Majątek powstały w ramach projektu będzie stanowić własność Gminy. Koszty użytkowania instalacji będą ponosić jednostki podległe ze środków własnych Gminy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wszystkie roboty budowlane i usługi zostały lub zostaną udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą będzie Gmina. Efekty projektu nie będą służyły osiąganiu przychodów finansowych – zarówno przez Gminę jak i jej jednostki podległe. Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży nadwyżki energii do sieci dystrybucyjnej. Inwestycja nie ma charakteru komercyjnego. Efektem ekonomicznym dla Gminy będą oszczędności kosztów związanych z dostarczaniem energii elektrycznej. Majątek nie zostanie zbyty. W związku z tym Gmina i jej jednostki podległe nie będą wykonywały żadnych czynności opodatkowanych. W poszczególnych budynkach użyteczności publicznej Gminy, w jednostkach podległych, na których będą montowane instalacje fotowoltaiczne oprócz zadań z zakresu działalności publicznoprawnej (wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym), prowadzone są następujące rodzaje działalności:

1.  w budynku Urzędu Gminy, prowadzi się wynajem lokali biurowych opodatkowany stawką 23% (2 pomieszczenia biurowe),
2.  w budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej prowadzona jest działalność gospodarcza opodatkowana i zwolniona od podatku VAT, związana z dostawą wody i odbiorem ścieków komunalnych,
3.  w budynku gimnazjum, prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli oraz kilka razy w roku wynajmowana jest sala gimnastyczna,
4.  w budynku szkoły podstawowej B mieści się szkoła podstawowa i przedszkole. Prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli,
5.  w budynku szkoły podstawowej A prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli oraz kilka razy w roku wynajmowana jest sala gimnastyczna,
6.  w budynku szkoły podstawowej C nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza,
7.  w budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury prowadzi się wynajem lokali biurowych opodatkowany stawką 23% (3 pomieszczenia),
8.  w budynku przedszkola i biblioteki prowadzona jest działalność gospodarcza zwolniona od podatku VAT, związana ze sprzedażą wyżywienia dla uczniów i nauczycieli,
9.  w Biurowcu prowadzona jest działalność gospodarcza związana z wynajmem lokali biurowych, energia elektryczna refakturowana jest na wynajmujących lokale.

W przypadku budynków oznaczonych literą od a) do h) Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej, gdyż w przypadku realizacji ww. projektu Wnioskodawca działa jako organ publiczny i wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast budynku Biurowca cała energia zużyta przez wynajmujących lokale biurowe jest na te przedsiębiorstwa refakturowana. Nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu nie będą służyć Gminie do czynności opodatkowanych, w tym przede wszystkim do jakiejkolwiek sprzedaży energii elektrycznej czy wynajmu instalacji, z której zostałby naliczony podatek VAT. Powyższe wyjaśnienia dotyczą obiektów oznaczonych literami od a) do h), na których montowane będą instalacje fotowoltaiczne. Natomiast w przypadku Biurowca Gmina ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do działalności gospodarczej opodatkowanej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „Budowa instalacji fotowoltaicznych”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki związane z budową instalacji fotowoltaicznych, będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT i/lub zwolnionej od podatku VAT), jak również innych czynności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przypadku budynku szkoły podstawowej C wyłącznie do działalności publicznoprawnej Gminy.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i poza działalnością gospodarczą).

Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznych związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy, która nie podlega ustawie bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku budynku Biurowca Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w nim działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali biurowych oraz innych zadań z zakresu działalności publicznoprawnej, przy czym ma on możliwość przypisania wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

Z kolei w przypadku wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania w odniesieniu do budynku szkoły podstawowej C, które związane są wyłącznie z działalnością publicznoprawną, to Gminie jako, że nie będzie to służyło żadnym czynnościom opodatkowanym, nie przysługuje prawo do odliczenia.

Analogiczna sytuacja wystąpi w odniesieniu do budynku szkoły podstawowej B oraz w budynku przedszkola i biblioteki, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z realizowaną w ramach projektu inwestycją do poszczególnych rodzajów działalności w stosunku do ww. budynków, to z uwagi na ich wykorzystywanie zarówno do działalności gospodarczej Gminy zwolnionej od podatku VAT oraz czynności publicznoprawnych – prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług również nie przysługuje. W tym miejscu ponownie należy bowiem podkreślić, że prawo do odliczenia może przysługiwać jedynie w sytuacji związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast w pozostałych przypadkach przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznych powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia.

W przypadku, gdy przyporządkowanie nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT lub opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w części dotyczącej budynków Urzędu Gminy oraz budynku Biblioteki i Ośrodka Kultury z uwagi na wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej oraz innych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy ma ona w części prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz rozporządzenia.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi dotyczące realizacji projektu w odniesieniu do budynku Zakładu Gospodarki Komunalnej, budynku gimnazjum, budynku szkoły podstawowej A służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie do zastosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina (rozliczająca się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) będzie miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby budowy instalacji fotowoltaicznych, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zauważyć również należy, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego oddzielnie. Zasada ta dotyczy również proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: „Budowa instalacji fotowoltaicznych” w odniesieniu do budynków:

*   Biurowca Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT;
*   szkoły podstawowej B oraz budynku przedszkola i biblioteki – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki ponoszone w ramach projektu nie są związane w żadnej części z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy;
*   Urzędu Gminy oraz Biblioteki i Ośrodka Kultury Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.;
*   Zakładu Gospodarki Komunalnej, gimnazjum oraz szkoły podstawowej A – Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz art. 90 ustawy.

Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej realizowanego projektu w odniesieniu do budynków: Urzędu Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej, gimnazjum, szkoły podstawowej A, Biblioteki i Ośrodka Kultury oraz Biurowca,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej realizowanego projektu w odniesieniu do budynków: szkoły podstawowej B, przedszkola i biblioteki oraz szkoły podstawowej C.

Przy czym należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do budynków: szkoły podstawowej B oraz przedszkola i biblioteki, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, pomimo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.