Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.75.2019.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.) uzupełnionym 18 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonej Wnioskodawcy kary umownej z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.75.2019.1.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 kwietnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka akcyjna; dalej również „Spółka”) jest podmiotem z branży budowlanej, realizującym inwestycje dla przemysłu energetycznego, petrochemicznego i wydobywczego, jak również zajmującym się budową obiektów użyteczności publicznej. Większość inwestycji realizowanych przez Spółkę wykonywana jest w systemie „pod klucz”. Oznacza to, że realizacja projektów musi być dostosowana do indywidualnych potrzeb zamawiającego oraz specyficznych uwarunkowań technicznych, dla których brak jest możliwości zastosowania standardowych rozwiązań. Spółka jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic, aparatury rozdzielczej i przesyłowej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych.

Część kontraktów, w ramach których Spółka wykonuje roboty budowlane, obejmuje również wykonanie projektu, na podstawie którego następnie wykonywane są roboty budowlane lub wykonanie projektu wykonawczego na podstawie projektu bazowego przekazanego Spółce przez kontrahenta na etapie zawierania umowy. Tego typu projekty mają wysoce specjalistyczny charakter, z uwagi na specyficzny charakter robót budowlanych świadczonych przez Spółkę (budownictwo przemysłowe).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z Zamawiającym umowę o projektowanie, dostawy oraz budowę w systemie „pod klucz” instalacji (dalej: „Instalacja”) w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest wykonanie skomplikowanej i rozbudowanej Instalacji technologicznej wraz z wykonaniem dostaw elementów tej Instalacji, na podstawie projektu wykonawczego opracowanego w oparciu o projekt bazowy przekazany przez Zamawiającego. W trakcie realizacji Umowy wystąpił szereg okoliczności, w wyniku których ustalone terminy wykonania poszczególnych prac w ramach Umowy nie mogły zostać dotrzymane. W konsekwencji, Zamawiający skorzystał z przewidzianego w Umowie prawa nałożenia kary za opóźnienie w wykonaniu Umowy i obciążył Spółkę za niedotrzymanie ustalonych terminów.

Niedochowanie terminów wykonania Umowy wynikało, w szczególności z wystąpienia następujących okoliczności:

1.  błędów i braków w otrzymanym projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac,
2.  zmiany parametrów niektórych urządzeń,
3.  zmiany technologii budowy części obiektów,
4.  zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie,
5.  dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego z służbami działającymi na zlecenie Zamawiającego,
6.  nieudostępnienia Spółce określonych pomieszczeń w umówionych terminach,
7.  opóźnienia w przekazywaniu Spółce uwag w zakresie projektowania i zmodernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji Zamawiającemu,
8.  opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców Zamawiającego.

Ponadto, wystąpienie każdej z powyżej wskazanych okoliczności wymagało prowadzenia z Zamawiającym długotrwałych konsultacji oraz uzgodnień w celu wypracowania ostatecznego stanowiska w zakresie konkretnego sposobu realizacji określonych części robót, co przekładało się na dodatkowe opóźnienia i niemożność dochowania terminów. Poszczególne trudności oraz zmiany były akceptowane przez Zamawiającego, czego wynikiem była zapłata na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia.

Wskazane okoliczności, powodujące niemożliwość dotrzymania terminów ustalonych w Umowie, w ocenie Spółki, wynikały z przyczyn od niej niezależnych, w szczególności z powodu zwłoki innych podmiotów za których działalność, zgodnie z Umową, Spółka nie ponosiła odpowiedzialności, zwłoki Zamawiającego w dokonywaniu niezbędnych konsultacji oraz uchybianiu terminom do wykonania jego obowiązków, jak również błędów lub braków w przekazanym projekcie bazowym, których zidentyfikowanie na wstępnym etapie realizacji Umowy było obiektywnie niemożliwe.

Po stronie Spółki nie wystąpiły działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu Umowy. Spółka w trakcie realizacji Umowy dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umowy w ustalonych terminach, w szczególności realizowała nieprzewidziane w odniesieniu do projektu bazowego prace, które umożliwiały dalsze realizowanie Umowy oraz były niezbędne do osiągnięcia parametrów gwarantowanych wykonywanej Instalacji.

Ponadto, Spółka podjęła próbę zrewidowania terminów wykonania Umowy, składając stosowny wniosek do Zamawiającego, którego efektem były trwające rok negocjacje zmiany warunków Umowy, jednakże ostatecznie nie doprowadziły one do porozumienia i nie zawarto stosownego aneksu zmieniającego Umowę w zakresie przedłużenia terminów wykonania.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.zasady naliczania kar umownych zostały przez strony wyczerpująco opisane w Umowie o projektowanie, dostawę oraz budowę w systemie „pod klucz” Instalacji w zakładzie produkcyjnym (…) z dnia 1 sierpnia 2016 r. w art. 22 pn. „Odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy”.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wykonawca (Wnioskodawca) został zobowiązany przez Zamawiającego do zapłaty w szczególności następujących kar umownych:

A. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę któregokolwiek z następujących terminów określonych w Harmonogramie Realizacji:

1.  Za niedotrzymanie terminów dostarczenia Projektów Wykonawczych Instalacji do zatwierdzenia przez Zamawiającego ustalonych w harmonogramie osobno dla każdej branży,
2.  Za niezachowanie terminu dostarczenia kompletnej jednostki układu chłodniczego na teren budowy,
3.  Za niedotrzymanie terminu dostarczenia reaktorów OCU i SHU na Teren Budowy
4.  Za niedochowanie terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji.

W stosunku do pkt 1 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,5% (pięć dziesiątych procenta) części wynagrodzenia netto należnej za całość Projektów Wykonawczych za każdy dzień liczony odrębnie dla każdej branży.

W odniesieniu do pkt 2 i 3 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 2,5% (dwa i pięć dziesiątych procenta) części wynagrodzenia netto za dany etap realizacji za każdy pełny tydzień zwłoki.

W odniesieniu do pkt 4 wysokość kary umownej miała być obliczana jako 0,15% (piętnaście setnych procenta) wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia.

Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji. Odpowiedzialność Wykonawcy była również ograniczona górnym pułapem, a także co do zasady została w Umowie wyłączona odpowiedzialność z tytułu utraconych korzyści.

B. W przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji wskazanego w Harmonogramie Realizacji Wykonawca zobowiązał się zapłacić Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,15% (piętnaście setnych procenta) Wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia.

Wobec tego, wysokość kary umownej uzależniona jest od czasu opóźnienia oraz od procentu kwoty wynagrodzenia należnego w odniesieniu do poszczególnych etapów realizacji inwestycji.

W obu powyższych wypadkach (A i B) Strony w Umowie przewidziały, że Wykonawca może zwolnić się z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił odpowiedzialności.

2\. Przed podpisaniem Umowy Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę jej postanowień pod względem ryzyka inwestycyjnego. Realizacja inwestycji w branży, w której działa Wnioskodawca wymaga zawsze szczegółowej wiedzy technologicznej, a stosowane w przemyśle rozwiązania stale ewoluują wraz z rozwojem nauki i techniki. Jest oczywistym, iż Wnioskodawca, nie jest w stanie zapewnić realizacji takiego rodzaju inwestycji w całości własnymi siłami, dlatego tak jak w przypadku inwestycji dotyczącej Instalacji konieczne jest posługiwanie się zewnętrznymi specjalistami posiadającymi odpowiednie know-how w zakresie dotyczącym budowanej Instalacji. Wobec powyższego, zlecenie przez Zamawiającego części czynności podmiotom trzecim, niezwiązanym z Wnioskodawcą jest czymś nieodbiegającym od standardów panujących w branży, w której działa Wnioskodawca. Podwykonawcy ci na gruncie odpowiednich umów odpowiadają wobec Spółki za nienależyte (w tym nieterminowe) wykonanie swoich obowiązków.

3.Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wykonawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Jednakże na obecnym etapie takiego zwolnienia nie można zastosować z uwagi na to, że zwolnienie takie zależałoby od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia). Skorzystanie z wprowadzonego do Umowy postanowienia mogłoby również nastąpić w trakcie procesu sądowego. Aktualnie żadne takie postępowanie sądowe się jednak nie toczy, bowiem Strony dążą do polubownego rozliczenia inwestycji.

4\. Obecnie Wnioskodawca jest na etapie podejmowania starań o rozpoczęcie negocjacji z Zamawiającym w zakresie zmniejszenia naliczonej kary umownej, a także kary umownej, która może być naliczona za dalszy okres opóźnienia. Rezultat negocjacji (o ile do nich dojdzie) trudno na tym etapie przewidzieć. Zamawiający jednakże przedstawił Spółce stanowisko, w którym zdecydowanie uzasadnił roszczenie o zapłatę kary umownej.

5\. W odniesieniu do inwestycji dotyczącej Instalacji Zamawiający zawarł z Licencjodawcą umowę licencji na korzystanie z procesu konwersji olefin oraz zakupił Projekt Bazowy dla Instalacji. Licencjodawcą dla niniejszego projektu jest LTI i to ta spółka jako dostawca Projektu Bazowego jest podmiotem odpowiedzialnym (wobec Zamawiającego) za braki oraz błędy w Projekcie Bazowym. Wobec Wykonawcy odpowiedzialność za błędy w Projekcie Bazowym ponosi Zamawiający.

5.6.osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów została szczegółowo opisana we wniosku.

Zgodnie z treścią art. 15 ust 1 ustawy o CIT decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest kryterium celu poniesienia kosztu. Jako cel należy tutaj wskazać osiągnięcie przychodu podatkowego lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto pomiędzy ponoszonym wydatkiem a wymienionym w przepisie celem powinien zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Charakter tego związku przyczynowego może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, co znaczy, że jeżeli wydatek został poniesiony w sposób racjonalny we wskazanych celach, to nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty, wydatek ten spełnia przesłankę związku z przychodem.

W stanie faktycznym, którego dotyczy wniosek możemy mówić o poniesionym koszcie zarówno w świetle osiągnięcia przychodu podatkowego, jak również o zabezpieczeniu źródła przychodu. Koszt w postaci zapłaty kary umownej powstał na skutek realizacji inwestycji związanej z Umową zawartą przez Wnioskodawcę z Zamawiającym. Poniesienie przez Wnioskodawcę tego kosztu jest konieczne dla zakończenia realizacji inwestycji oraz wykonania zobowiązań wynikających z umowy.

W celu osiągnięcia przychodu podatkowego - wynagrodzenia z tytułu zrealizowanego kontraktu, Wnioskodawca musi go w pełni zrealizować, włączając w to poniesienie kosztu w postaci nałożonej na Wnioskodawcę kary umownej za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy. Wobec tego przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT została spełniona.

Dodatkowo poniesienie przez Wnioskodawcę kosztu z tytułu zapłaty kary umownej ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów, ze względu na to, że Zamawiający jest stałym kontrahentem Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca realizuje dla Zamawiającego siedem różnych kontraktów umownych związanych z szeregiem inwestycji Zamawiającego. Utrzymanie relacji biznesowej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym ma kluczowe znaczenie dla utrzymania jego rynkowej pozycji. Zarówno Zamawiający jak i Wykonawca mają wieloletnią oraz ugruntowaną pozycję na rynku. Znaczny rozmiar prowadzonej przez te podmioty działalności w realiach polskiego rynku sprawia, że możliwości realizacji kontraktów są ograniczone i w przypadku, gdy Wnioskodawca nie miałby możliwości realizacji inwestycji dla Zamawiającego mógłby zostać wyparty z rynku. Wobec powyższego konieczność zapłaty kary umownej jest konieczna dla zabezpieczenia relacji biznesowej Wnioskodawcy oraz Zamawiającego, a co za tym idzie zabezpieczeniem źródła przychodu.

Podsumowując kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umowy stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego w branży budowlanej oraz w tym przypadku nie są wynikiem nienależytego działania Wnioskodawcy. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów następuje w związku z realizacją Umowy, z której spółka wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia. Zapłata kary umownej w ocenie Wnioskodawcy ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z Zamawiającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia kar z tytułu niedotrzymania terminów realizacji Umowy do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym kary za niedotrzymanie terminów realizacji Umowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec brzmienia przytoczonego powyżej przepisu, za koszt uzyskania przychodu uznaje się taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
2.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3.  nie znajduje się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
4.  został poniesionych przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku został pokryty z zasobów majątkowych podatnika oraz jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
5.  został właściwie udokumentowany.

Ad. 1) Związek z działalnością gospodarczą podatnika

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w branży budownictwa przemysłowego i w ramach tej działalności realizuje inwestycje budowlane dla różnych gałęzi przemysłu. W ramach tej działalności Spółka zawarta Umowę na kompleksowe wykonanie określonej Instalacji. Umowa zawierała postanowienia o możliwości obciążenia Spółki jako wykonawcy (karą – przypis Organu) za niedochowanie wskazanych w niej terminów, co jest zjawiskiem typowym w praktyce obrotu gospodarczego, jak również występuje w innych umowach o podobnym charakterze, zawieranych przez Wnioskodawcę. Ponadto, celem Spółki jest zachowanie jak najlepszych relacji z kontrahentami, w których nierzadko występują spory w zakresie wykonania inwestycji i w tym kontekście stosowanie postanowień o finansowych konsekwencjach opóźnień jest zjawiskiem typowym w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, wydatek ponoszony tytułem zapłaty za opóźnienie w realizacji Umowy jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w jej całokształcie, która ze swej istoty jest nakierowana na osiąganie przychodów.

Ad. 2) Istnienie związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem a osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest kryterium celu poniesienia kosztu. Celem tym winno być osiągnięcie przychodu podatkowego lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto, winien istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celami wymienionymi w tym przepisie. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, jak również pośredni, jeżeli wydatek został poniesiony w sposób racjonalny we wskazanych celach, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanym stanie faktycznym, poniesienie wydatku z tytułu kary za niedochowanie terminów umownych pozostaje w związku z przychodami generowanymi

w ramach Umowy. Co więcej, poniesienie tego wydatku związane jest również z zachowaniem tego źródła przychodów, gdyż brak zapłaty kar z tytułu niedochowania terminu realizacji Umowy mógłby skutkować utratą istotnego klienta Spółki.

Aktualnie Spółka realizuje siedem kontraktów na rzecz Zamawiającego i dąży do dalszego kontynuowania pozytywnej współpracy z Zamawiającym, uczestnicząc w inicjowanych przez niego procesach ofertowych i przetargowych. Dotychczas wykonywane projekty obejmowały wykonawstwo oraz podwykonawstwo przy wielu inwestycjach Zamawiającego w różnych lokalizacjach i o zróżnicowanym przeznaczeniu, wśród których wskazać należy m.in. wykonywanie prac z branży elektrycznej i automatycznej, wykonawstwo tras kablowych zasilania Instalacji, usługi przeglądów oraz napraw rozdzielni, rozbudowa pojemności magazynowej zbiorników na terminalu paliw. Wartość aktualnie realizowanych kontraktów na rzecz tego kontrahenta odpowiada wartości ok. 1/3 rocznych przychodów jakie Spółka uzyskiwała w poprzednich trzech latach. Co więcej, wartość przychodu wygenerowanego z realizacji kontraktów na rzecz Zamawiającego w 2018 r. przekroczy 10% ogólnej wartości przychodów Spółki. Tym samym, relacja biznesowa z Zamawiającym stanowi dla Spółki istotne źródło przychodów, którego utrata mogłaby skutkować nie tylko zmniejszeniem przychodów, ale również zachwianiem wypracowanej pozycji na rynku usług budowanych dla przemysłu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, opisywany wydatek należy także uznać za związany z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, gdyż poniesienie kary za niedotrzymanie terminu ma zapobiec sytuacji, w której Zamawiający postanowi nie zawierać w przyszłości innych umów z Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wiodący w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie te wydatki o charakterze kary lub odszkodowania, które nie są następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, nie wynikają z jego zaniedbań lub zaniechań.

W kontekście powyższego istotną jest okoliczność wskazana w opisie stanu faktycznego, że Spółka dochowała należytej staranności w realizacji Umowy, jak również swoimi działaniami bądź zaniechaniami nie przyczyniła się do nieterminowej realizacji. Opóźnienia, w związku z którymi Wnioskodawca został obciążony karami, wynikały ze zdarzeń i okoliczności od niego niezależnych, jak również zachowań i zaniedbań podmiotów, za które Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności i na które nie miał wpływu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zapłata kary umownej nie wynikała z uznaniowej decyzji biznesowej Spółki, a z tej okoliczności, że obiektywnie spełniona została przesłanka (wynikająca z zawartej Umowy), polegająca na tym, że przedmiot Umowy nie został przez Spółkę zrealizowany w uzgodnionym terminie.

Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania podatnika, niemający związku ze sferą jego przychodów (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2018.2.BS).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umowy:

*   stanowią element normalnego ryzyka gospodarczego w branży budowlanej,
*   nie są wynikiem nienależytego działania Spółki,
*   ponoszone są w związku z realizacją Umowy, z tytułu której Spółka generuje przychód,
*   ich zapłata nie tylko eliminuje ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów z tytułu postępowania sądowego, które mogłoby zostać wszczęte w przypadku nieuregulowania kary na rzecz kontrahenta, ale przede wszystkim zabezpiecza przyszłe przychody Spółki, wynikające ze współpracy z - jak wyjaśniono powyżej - istotnym partnerem biznesowym.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym wydatek spełnia główną przesłankę celowości oraz pozostaje w adekwatnym związku z osiąganiem przychodu, jego zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła przychodów.

Ad. 3) Brak wymienienia wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten odnosi się ściśle do sytuacji, w których określone kary są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów. Oznacza to, że co do zasady kary wynikające z innych przyczyn mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kara za niedochowanie terminów wynikających z Umowy, nie mieści się w katalogu kar opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że opłaty za opóźnienia i nieterminowe wykonanie nie są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów. W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR, w której organ wskazuje, że przepisy w tym zakresie „odnoszą się ściśle do sytuacji, w których kary umowne są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów. Oznacza to, że co do zasady kary umowne, które zostały zapłacone w związku z zaistnieniem innych przyczyn, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wśród takich kar, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, można wskazać między innymi kary za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek opisany w stanie faktycznym nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Ad. 4) Definitywny oraz bezzwrotny charakter opisywanego wydatku

Wydatki opisane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym zostaną pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i nie zostaną mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będą one miały definitywny charakter.

Ad. 5) Sposób dokumentacji ponoszonego wydatku

Wydatki udokumentowane są notami obciążeniowymi wystawionymi przez Zamawiającego na podstawie zawartej Umowy, w związku z czym w opinii Wnioskodawcy należy uznać je za właściwie udokumentowane.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wydatki spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Spółka zwraca także uwagę, że w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w przeszłości, dotyczących podobnych stanów faktycznych, organy podatkowe potwierdziły prawidłowość wskazanej powyżej kwalifikacji.

Dla przykładu Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
    1.  8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2018.2.BS oraz 0111-KDIB1-1.4010.192.2018.1.BS, w których Organ stwierdził, że:
    2.  „(\`(...)\`) jeżeli (\`(...)\`) zdarzenia wymienione w pkt 1-5 i 7 nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, a Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień, to wydatki z tytułu ww. kar umownych za niewykonanie umowy w terminie, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.”
    3.  6 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.340.2017.2.BJ, z której wynika, iż „(\`(...)\`) wydatki z tytułu kar umownych naliczonych przez kontrahentów \[z tytułu opóźnień w dostawach\] (\`(...)\`) mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.”
2.  Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach:
    1.  „(\`(...)\`) jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”
    2.  30 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.373.2016.1.BK z której wynika, że:„(\`(...)\`) kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji umów zawartych z kontrahentami, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.”
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 16 stycznia 2017 r. nr 0461- ITPB1.4511. 1023.2016.1.PSZ gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) jeżeli Wnioskodawczym realizując zawartą umowę działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu, to wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary \[z tytułu nieterminowego wykonania robót\] może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.”

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna, stanowi sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. O tym czy określone zdarzenie gospodarcze może prowadzić do powstania szkody decydują strony transakcji, które powinny formułować tak treść umowy, aby z jednej strony zabezpieczyć kontrahenta, z drugiej jednak strony nie spowodować obciążenia wykonawcy karami nieracjonalnymi w stosunku do możliwych korzyści.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W katalogu tym nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi. Dlatego zdarzenia te należy rozpatrywać w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Istotą ww. przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu „wadliwy”, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo „wadliwy” oznacza tyle, co „mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny („wskazuje braki”), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa (np. dot. terminu realizacji umowy, w związku z którą zamawiający poniósł szkodę – warunek konieczny wynikający z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego). Przy czym, sam fakt, że kara związana jest z prowadzoną przez podmiot gospodarczy działalnością, jak również, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, jak wyżej wspomniano, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika (np. wyboru tańszego, lecz nierzetelnego podwykonawcy, opóźnień związanych z nadzorowaniem podwykonawcy w trakcie realizacji usługi), czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. braku stałego monitowania podwykonawców, czy też zawarcia umowy bez uwzględnienia „zapasu” czasu potrzebnego na ewentualną zmianę podwykonawcy).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest podmiotem z branży budowlanej, realizującym określone inwestycje, w większości przypadków w systemie „pod klucz”. Oznacza to, że realizacja projektów musi być dostosowana do indywidualnych potrzeb zamawiającego oraz specyficznych uwarunkowań technicznych, dla których brak jest możliwości zastosowania standardowych rozwiązań. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarta z Zamawiającym umowę o projektowanie, dostawy oraz budowę w systemie „pod klucz” Instalacji w zakładzie produkcyjnym Zamawiającego. Przedmiotem Umowy jest wykonanie skomplikowanej i rozbudowanej Instalacji technologicznej wraz z wykonaniem dostaw elementów tej Instalacji, na podstawie projektu wykonawczego opracowanego w oparciu o projekt bazowy przekazany przez Zamawiającego. W trakcie realizacji Umowy wystąpił szereg okoliczności, w wyniku których ustalone terminy wykonania poszczególnych prac w ramach Umowy nie mogły zostać dotrzymane. W konsekwencji, Zamawiający skorzystał z przewidzianego w Umowie prawa nałożenia kary za opóźnienie w wykonaniu Umowy i obciążył Spółkę za niedotrzymanie ustalonych terminów.

Niedochowanie terminów wykonania Umowy wynikało, w szczególności z:

1.  błędów i braków w otrzymanym projekcie bazowym, których obiektywnie nie dało się zidentyfikować w okresie przed faktyczną realizacją określonych prac,
2.  zmiany parametrów niektórych urządzeń,
3.  zmiany technologii budowy części obiektów,
4.  zamówienia i zamontowania dodatkowych urządzeń, nieprzewidzianych w projekcie,
5.  dokonywania ustaleń z zakresu bezpieczeństwa pożarowego z służbami działającymi na zlecenie Zamawiającego,
6.  nieudostępnienia Spółce określonych pomieszczeń w umówionych terminach,
7.  opóźnienia w przekazywaniu Spółce uwag w zakresie projektowania i zmodernizowania określonych urządzeń przez podmiot trzeci, udzielający licencji Zamawiającemu,
8.  opóźnienia w realizacji prac po stronie podwykonawców Zamawiającego.

Wystąpienie każdej z powyżej wskazanych okoliczności wymagało prowadzenia z Zamawiającym długotrwałych konsultacji oraz uzgodnień w celu wypracowania ostatecznego stanowiska w zakresie konkretnego sposobu realizacji określonych części robót, co przekładało się na dodatkowe opóźnienia i niemożność dochowania terminów. Poszczególne trudności oraz zmiany były akceptowane przez Zamawiającego, czego wynikiem była zapłata na rzecz Spółki dodatkowego wynagrodzenia. Wskazane okoliczności, powodujące niemożliwość dotrzymania terminów ustalonych w Umowie, w ocenie Spółki, wynikały z przyczyn od niej niezależnych, w szczególności z powodu zwłoki innych podmiotów za których działalność, zgodnie z Umową, Spółka nie ponosiła odpowiedzialności, zwłoki Zamawiającego w dokonywaniu niezbędnych konsultacji oraz uchybianiu terminom do wykonania jego obowiązków, jak również błędów lub braków w przekazanym projekcie bazowym, których zidentyfikowanie na wstępnym etapie realizacji Umowy było obiektywnie niemożliwe. Po stronie Spółki nie wystąpiły działania lub zaniechania, w związku z którymi opóźniła się realizacja przedmiotu Umowy. Spółka w trakcie realizacji Umowy dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umowy w ustalonych terminach, w szczególności realizowała nieprzewidziane w odniesieniu do projektu bazowego prace, które umożliwiały dalsze realizowanie Umowy oraz były niezbędne do osiągnięcia parametrów gwarantowanych wykonywanej Instalacji. Ponadto, Spółka podjęła próbę zrewidowania terminów wykonania Umowy, składając stosowny wniosek do Zamawiającego, którego efektem były trwające rok negocjacje zmiany warunków Umowy, jednakże ostatecznie nie doprowadziły one do porozumienia i nie zawarto stosownego aneksu zmieniającego Umowę w zakresie przedłużenia terminów wykonania. Zasady naliczania kar umownych zostały przez strony wyczerpująco opisane w Umowie i ustalane jako procent w stosunku do kwoty wynagrodzenia netto, mianowicie: za niedochowanie terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, wysokość 0,5% części wynagrodzenia netto należnej za całość Projektów Wykonawczych za każdy dzień liczony odrębnie dla każdej branży za niezachowanie terminu dostarczenia kompletnej jednostki układu chłodniczego na teren budowy oraz za niedotrzymanie terminu dostarczenia reaktorów OCU i SHU na Teren Budowy w wysokości 2,5% części wynagrodzenia netto za dany etap realizacji za każdy pełny tydzień zwłoki, za niedochowanie terminu podpisania Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji w wysokości 0,15% wynagrodzenia netto za każdy pełen dzień opóźnienia. Przed podpisaniem Umowy Wnioskodawca przeprowadził szczegółową analizę jej postanowień pod względem ryzyka inwestycyjnego. Realizacja inwestycji w branży, w której działa Wnioskodawca wymaga zawsze szczegółowej wiedzy technologicznej, a stosowane w przemyśle rozwiązania stale ewoluują wraz z rozwojem nauki i techniki. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, nie jest w stanie zapewnić realizacji takiego rodzaju inwestycji w całości własnymi siłami, dlatego konieczne jest posługiwanie się zewnętrznymi specjalistami posiadającymi odpowiednie know-how w zakresie dotyczącym budowanej Instalacji. Wobec powyższego, Wnioskodawca zlecił wykonanie części czynności podmiotom trzecim, niezwiązanym z Wnioskodawcą, którzy na gruncie odpowiednich umów odpowiadają wobec Spółki za nienależyte (w tym nieterminowe) wykonanie swoich obowiązków. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Jednakże na obecnym etapie takiego zwolnienia nie można zastosować z uwagi na to, że jest ono zależne od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia). Skorzystanie z wprowadzonego do Umowy postanowienia mogłoby również nastąpić w trakcie procesu sądowego. Aktualnie żadne takie postępowanie sądowe się jednak nie toczy, bowiem Strony dążą do polubownego rozliczenia inwestycji. Obecnie Wnioskodawca jest na etapie podejmowania starań o rozpoczęcie negocjacji z Zamawiającym w zakresie zmniejszenia naliczonej kary umownej, a także kary umownej, która może być naliczona za dalszy okres opóźnienia. Rezultat negocjacji (o ile do nich dojdzie) trudno na tym etapie przewidzieć. Zamawiający jednakże przedstawił Spółce stanowisko, w którym zdecydowanie uzasadnił roszczenie o zapłatę kary umownej. W odniesieniu do inwestycji dot. Instalacji Zamawiający zawarł z Licencjodawcą umowę licencji na korzystanie z procesu konwersji olefin oraz zakupił Projekt Bazowy dla Instalacji. I Licencjodawca jako dostawca Projektu Bazowego jest podmiotem odpowiedzialnym (wobec Zamawiającego) za braki oraz błędy w Projekcie Bazowym. Wobec Wykonawcy odpowiedzialność za błędy w Projekcie Bazowym ponosi Zamawiający. Poniesienie przez Wnioskodawcę tego rodzaju kary jest konieczne dla zakończenia realizacji inwestycji oraz wykonania zobowiązań wynikających z umowy. W celu osiągnięcia przychodu podatkowego - wynagrodzenia z tytułu zrealizowanego kontraktu, Wnioskodawca musi go w pełni zrealizować, włączając w to poniesienie kosztu w postaci nałożonej na Wnioskodawcę kary umownej za opóźnienie w realizacji przedmiotu umowy. Obecnie Wnioskodawca realizuje dla Zamawiającego siedem różnych kontraktów umownych związanych z szeregiem inwestycji Zamawiającego. Utrzymanie relacji biznesowej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym ma kluczowe znaczenie dla utrzymania jego rynkowej pozycji. Zarówno Zamawiający jak i Wykonawca mają wieloletnią oraz ugruntowaną pozycję na rynku. Znaczny rozmiar prowadzonej przez te podmioty działalności w realiach polskiego rynku sprawia, że możliwości realizacji kontraktów są ograniczone i w przypadku, gdy Wnioskodawca nie miałby możliwości realizacji inwestycji dla Zamawiającego mógłby zostać wyparty z rynku. Zapłata kary umownej w ocenie Wnioskodawcy ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z Zamawiającym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów kary umownej, którą Kontrahent obciążył Wnioskodawcę, związanej z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy Zamawiającego, bądź podwykonawców Wnioskodawcy (opóźnień w realizacji przedmiotu zamówienia). W pierwszej kolejności wskazać bowiem należy, że co prawda w treści wniosku Wnioskodawca wskazał szereg przesłanek mających uzasadniać brak własnej winy w opóźnieniach w realizacji Umowy, jednakże w piśmie z 17 kwietnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wskazane w wezwaniu wątpliwości tut. Organu. Wnioskodawca wskazał, że Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość zwolnienia się od odpowiedzialności z obowiązku zapłaty kary umownej w zakresie, w jakim Wnioskodawca wykaże, że opóźnienie wynikało z przyczyn, za które nie ponosił on odpowiedzialności. Jednakże na obecnym etapie takiego zwolnienia nie można zastosować z uwagi na to, że jest ono zależne od decyzji Zamawiającego (który takiej woli nie przejawia). Natomiast Zamawiający przedstawił Spółce stanowisko, w którym zdecydowanie uzasadnił roszczenie o zapłatę kary umownej. Co również istotne, w przypadku podwykonawców, którym Wnioskodawca a nie Zlecający powierzył wykonanie określonych usług, to Wnioskodawca wobec Zamawiającego, a nie podwykonawcy ponosi odpowiedzialność za opóźnienie w wykonaniu usługi. Za odpowiedni dobór podwykonawców odpowiedzialność ponosi bowiem Wnioskodawca, których również obciążyć może stosowną karą umowną, jeżeli do opóźnienia w realizacji umowy z Zamawiającym dojdzie z ich winy. Jednocześnie Wnioskodawca nie wykazał jakie działania i w jakim terminie podjął w celu weryfikacji postępów wykonania umowy przez podwykonawców oraz czy powierzenie wykonania umowy podwykonawcy zostało poprzedzone weryfikacją jego wiarygodności na rynku świadczonych usług tego samego rodzaju, w celu ewentualnego powierzenia tego rodzaju usługi innemu podwykonawcy.

Podkreślić zatem należy, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Reasumując, w ocenie tut. Organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób uznać, że do naliczenia przez kontrahenta kary umownej doszło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, oznacza to, iż wykonanie usługi zawierało wadę w postaci przekroczenia terminu jej realizacji, co tym samym wyklucza możliwość zaliczenia tej kary w ciężar kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednakże dodać należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zauważyć również należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie zapoznano się z treścią powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, których jednakże nie wzięto pod uwagę albowiem zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.