Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-820/14-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; wierzyciel; wierzytelność; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank („Bank”) posiada 100% udziałów w spółce Bankowy Fundusz Nieruchomościowy A. sp. z o.o. („Spółka”). Bank planuje zakończenie inwestycji w Spółkę i dokonanie jej likwidacji na podstawie uchwały wspólników, stosownie do art. 274 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.). Zgodnie z założeniami, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, dojdzie do przeniesienia na Bank wszelkich posiadanych przez Spółkę składników majątkowych i niemajątkowych w formie majątku likwidacyjnego, zgodnie z art. 286 § 2 K.s.h. W skład majątku likwidacyjnego wejdą w szczególności, opisane niżej: Nieruchomość i Wierzytelność.

Składniki majątku, obejmowane przez Bank w ramach procesu likwidacji Spółki, nie zostały uprzednio wniesione do likwidowanej Spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nieruchomość, to nieruchomość gruntowa, niezabudowana, rolna, położona we W., która została przez Spółkę nabyta w 2001 r. w drodze umowy sprzedaży za wynagrodzeniem („Nieruchomość”). Nieruchomość ma charakter budowlany i została objęta miejscowym planem zagospodarowania, przewidującym podstawowe przeznaczenie terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w budynkach wolnostojących lub willach wielkomiejskich, z dopuszczalną funkcją usługową, o typie wykonywanych usług zależnie od ustalonego w planie obszaru. Przeniesienie Nieruchomości na Bank w związku z likwidacją Spółki ma dopiero nastąpić, Nieruchomość jest traktowana obecnie przez Spółkę jako nieruchomość inwestycyjna a nie środek trwały i tak samo będzie traktowana przez Bank po likwidacji Spółki.

Wierzytelność to wierzytelność wynikająca ze sporów prawnych ze sprzedawcą Nieruchomości (SM). W ramach postępowania upadłościowego SM z możliwością zawarcia układu, w dniu 12.09.2013 doszło do zawarcia układu na mocy którego Spółka ma uzyskać od SM spłatę kwoty 1.180.000 zł w 180 miesięcznych ratach („Wierzytelność"). Przeniesienie Wierzytelności na Bank w związku z likwidacją Spółki ma dopiero nastąpić.

Bank zakłada, że wprowadzi poszczególne elementy majątku likwidacyjnego (w tym Nieruchomość i Wierzytelność) do swoich ksiąg. Stanowić one będą aktywa niepodlegające amortyzacji. Przeniesione na Bank składniki majątkowe zostaną przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank w analogiczny sposób jak były wykorzystywane przez Spółkę. W związku z tym Bank zamierza poszukiwać nabywcy na Nieruchomość i zamierza dokonać jej sprzedaży. Bank nie planuje sprzedaży Wierzytelności, bierze pod uwagę taką możliwość, np. w przypadku, gdy dłużnik zaprzestanie dokonywania płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Bank powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia majątku przeniesionego na Bank w ramach podziału między wspólników majątku Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w trybie art. 286 K.s.h., w szczególności koszt zbycia Nieruchomości i Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z treścią art. 15 ust. 1 i ustawy PDOP, w przypadku zbycia Nieruchomości i Wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość rynkowa, nie niższa jednak niż koszt objęcia udziałów w likwidowanej spółce w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy PDOP, przeliczony w proporcji do wartości wszystkich składników majątkowych przenoszonych w ramach likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust 1i ustawy PDOP, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a określony został przychód, kosztem uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 ustawy PDOP, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

W tym zakresie należy wskazać, że w związku z otrzymaniem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych a w ramach likwidacji Spółki, po stronie Banku powstanie przychód związany z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, do którego należy zastosować art. 12 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym „wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw skreśla się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania” (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., sygn, IPPB3/423-25/09-2/ER).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku zbycia Nieruchomości nabytej przez Bank w ramach likwidacji spółki powiązanej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa Nieruchomości, nie niższa niż koszt nabycia udziałów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-389/12-2/PK1 zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wartość podatkowa składników innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne powinna zostać ustalona w wartości rynkowej z dnia nabycia przez podatnika.

Stanowisko odwołujące się do konieczności odwołania się w takim przypadku do wartości rynkowej otrzymanego składnika majątku znajduje również potwierdzenie w treści art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w oparciu o tę właśnie wartość ustalana jest wartość początkową środków trwałych oraz wątłości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem, wartością początkową jest w takim przypadku ustalona przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej. O możliwości zastosowania tego przepisu wypowiadał się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady”.

W ocenie Banku, jako że ustawodawca wyraźnie umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej środków trwałych nabytych w ramach likwidacji, analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie do składników majątku, które amortyzacji nie podlegają, np. nieruchomości gruntowych czy wierzytelności.

W przypadku, gdy na moment zbycia wartość Nieruchomości lub Wierzytelności będzie niższa niż wartość poniesionych przez Bank wydatków na objęcie udziałów w likwidowanej Spółce, przeliczonych w proporcji do wartości wszystkich składników majątkowych przenoszonych w ramach likwidacji, kosztem Banku powinna być ta druga wartość, gdyż taki rzeczywisty wydatek został poniesiony na nabycie danego składnika majątku.

W związku z tym w przypadku zbycia Nieruchomości i Wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość rynkowa, nie niższa niż koszt objęcia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy PDOP, przeliczony w proporcji do wartości składników majątkowych przenoszonych w ramach likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona zbycia składników majątkowych (Nieruchomości oraz Wierzytelności), które otrzyma wcześniej w wyniku likwidacji zależnej spółki kapitałowej. Składniki te nie będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę – jak też przez likwidowaną spółkę kapitałową – jako środki trwałe. Wnioskodawca twierdzi, że kosztem, związanym z przychodem z tytułu zbycia tych składników majątkowych, powinna być ich wartość rynkowa. Jego zdaniem takie stanowisko wynika, m.in. z faktu, że otrzymany majątek należy traktować analogicznie jak w sytuacji otrzymania składników majątkowych ewidencjowanych jako środki trwałe, dla których na moment nabycia ustalana jest wartość początkowa zgodnie z normą zawartą w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP). Dodatkowo jednak Wnioskodawca podnosi, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Na tej podstawie Bank twierdzi końcowo, że w przypadku zbycia Nieruchomości i Wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów będzie ich wartość rynkowa, nie niższa niż koszt objęcia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy PDOP, przeliczony w proporcji do wartości składników majątkowych przenoszonych w ramach likwidacji.

Powołany przez Bank przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 znajduje zastosowanie do sytuacji określenia wysokości przychodu (a właściwie ustalenia wartości o jaką przychód ten należy pomniejszyć) w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Przepis ten nie determinuje jednak sposobu ustalania kosztów związanych z przychodem z tytułu dalszego zbycia otrzymanego majątku. W tej sytuacji słusznie Wnioskodawca odwołuje się do wartości rynkowej otrzymanych składników majątkowych. Jeżeli jednak wartość ta będzie niższa niż wydatek, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy PDOP, to nie ma podstaw do podwyższania kwoty kosztów uzyskania przychodów ze zbycia majątku polikwidacyjnego do wartości kosztów objęcia udziałów w likwidowanej spółce zależnej i w tej kwestii argumentację Banku należy uznać za nieprawidłową. Rozróżnić bowiem trzeba sytuację rozliczenia quasi-kosztu na moment otrzymania majątku polikwidacyjnego związanego z przychodem z tytułu uzyskania tego majątku (o którym to przychodzie jest mowa wprost w art. 10 ust. 3 ustawy o PDOP). Rozpoznanie tego przychodu wiąże się z rozliczeniem quasi-kosztów, które wymienione są w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP. Na dalszym etapie obrotu uzyskanymi składnikami majątkowymi nie ma już podstaw do rozliczania kosztów poniesionych na objęcie udziałów w zlikwidowanej spółce kapitałowej. Podatkowego rozliczenia tych wydatków dokonuje się na moment uzyskania majątku polikwidacyjnego.

Do rozliczenia podatkowego transakcji zbycia majątku polikwidacyjnego konieczne jest ustalenie wysokości uzyskanych przychodów oraz kosztów nabycia tych składników. Przysporzenie ze zbycia majątku polikwidacyjnego stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych i zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o PDOP przychód ten – jako związany z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych – powinien być, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 art. 14, ustalony w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

Jako, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, określony zgodnie z art. 7 ust. 2 jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych jako majątek polikwidacyjny determinuje wysokość zobowiązania Banku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z. wyjątkiem wydatków, które zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Organ stoi na stanowisku, iż zastosowanie per analogiam art. 12 ust. 5 updop, do ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego majątku polikwidacyjnego, pozwala na zastosowanie analogicznych przepisów wskazujących koszty uzyskania przychodów, w sytuacji odpłatnego zbycia otrzymanych rzeczy lub praw, tj. art. 15 ust. 1i updop. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6, albo
2.  wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy tub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tym samym, analogiczne zastosowanie wskazanych przepisów determinuje, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia opisanych składników majątkowych będzie wartość odpowiadająca przychodowi określonemu zgodnie z art. 12 ust. 5, tj. wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, określonych na podstawie cen rynkowych.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści przepisu art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, który to przepis zezwala na ustalenie wartości początkowej otrzymanych w wyniku likwidacji osoby prawnej środków trwałych w wartości określonej przez podatnika nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa. Zgodzić się trzeba w tej kwestii z Wnioskodawcą, który twierdzi, że skoro ustawodawca wyraźnie umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej środków trwałych nabytych w ramach likwidacji, analogiczne zasady powinny znaleźć zastosowanie do składników majątku, które amortyzacji nie podlegają.

Podsumowując wskazać należy, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej Nieruchomości i Wierzytelności będzie wartość tych składników ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa. W sprawie niniejszej nie może jednak znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 3, gdyż nie określa on kosztów zbycia wskazanego we wniosku majątku. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Banku, który twierdzi, że koszt w omawianej sytuacji nie może być niższy niż koszt objęcia udziałów w spółce, która po likwidacji wyda na rzecz Banku majątek polikwidacyjny. Koszt ten nie jest zależny od wysokości tych wydatków i winien zostać ustalony zgodnie z zasadami opisanymi powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.