Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-406/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-19
Teza: W jaki sposób opodatkowane będą dochody Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA z tytułu podziału zysku SKA?
Słowa kluczowe: komplementariusz; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „SKA”). W SKA Wnioskodawca pełniłby rolę komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, prowadzącego sprawy spółki. Przedmiotem działalności SKA będzie świadczenie usług na rzecz spółek powiązanych. Zakres usług świadczonych SKA na rzecz spółek powiązanych może obejmować m.in.:

*   usługi doradcze;
*   usługi prawne;
*   usługi księgowe;
*   usługi zarządzania (wszystkimi obszarami przedsiębiorstwa, tworzenia i realizacji strategii zarządzanego podmiotu, realizacji założonych celów sprzedażowych i finansowych), w tym usługi w ramach świadczenia których osoby wyznaczone przez SKA (wspólnicy lub inne osoby związane ze SKA umową o pracę lub umową cywilnoprawną) pełniłyby funkcje zarządcze w organach spółek powiązanych;
*   usługi marketingowe.

W związku z powyższym, dochód (oraz zysk będący podstawą wypłaty dywidendy) SKA będzie wynikać przede wszystkim ze świadczenia usług (wskazanych powyżej) na rzecz podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób opodatkowane będą dochody Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA z tytułu podziału zysku SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy uzyskane z udziału w zyskach SKA świadczącej usługi na rzecz innych podmiotów (w tym podmiotów powiązanych) stanowić będą dochody z kapitałów pieniężnych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) i w konsekwencji opodatkowane będą zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Jednocześnie podatek obliczony w powyższy sposób ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SKA i podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu uzyskanego przez SKA.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT za udział w zyskach osób prawnych na potrzeby ustawy o PIT rozumie się nie tylko udział w zyskach podmiotów, którym odrębne ustawy nadały osobowość prawną, ale również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o PIT, tj.:

*   spółek komandytowo-akcyjnych oraz
*   spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Reasumując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż dochód wspólnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z kapitałów pieniężnych.

Podkreślić należy, iż ustawa o PIT nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków/sytuacji, w których dochody uzyskane przez wspólnika takiej spółki mogłyby być kwalifikowane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności podkreślić należy, iż przedmiotowy dochód nie jest już zaliczany do źródła „działalność gospodarcza”. Do 31 grudnia 2013 r. dochód wspólnika przedmiotowej spółki, podobnie jak dochody wspólników w innych spółkach osobowych, stanowił dochód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3” (czyli dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej). Przez spółkę niebędąca osobą prawną rozumie się spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, tym samym do 31 grudnia 2013 r. była to również SKA. Od 1 stycznia 2014 r. SKA stała się jednak podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Innymi słowy przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez SKA nie może być już traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Stąd do jej wspólników nie ma już zastosowania art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, a wyłącznie powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dodatkowo podkreślić należy, iż dla sposobu kwalifikowania dochodów uzyskanych przez wspólnika SKA nie ma znaczenia rodzaj prowadzonej działalności przez samą SKA. Jak wskazane zostało powyżej SKA zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, jest podatnikiem CIT i tym samym dochody przez nią uzyskiwane opodatkowane są na poziomie spółki, a nie na poziomie jej wspólników.

Reasumując przytoczone przepisy, przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SKA stanowić będzie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej i jako taki powinien zostać zakwalifikowany do źródła „przychody z kapitałów pieniężnych”.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przedmiotowy przychód podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

W myśl jednak art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, „zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż przychody Wnioskodawcy jako komplementariusza SKA, która zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zostaną opodatkowane 19% podatkiem zryczałtowanym. Tak skalkulowany podatek Wnioskodawca pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn swojego udziału w zysku oraz podatku od dochodu SKA.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/415-340/14-2/MK wskazał, że „(\`(...)\`) od uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, płatnik obliczy 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udział Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 125 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Według art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;
*   wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wysokości otrzymanej dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Natomiast w myśl art. 30a ust. 6a ww. ustawy zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Stosownie do treści art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W myśl art. 41 ust. 4e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowo-akcyjne), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („SKA”). W SKA Wnioskodawca pełniłby rolę komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, prowadzącego sprawy spółki. Przedmiotem działalności SKA będzie świadczenie usług na rzecz spółek powiązanych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich – a zatem i Wnioskodawca jako komplementariusz – nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego, od uzyskiwanych przez komplementariusza przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału Wnioskodawcy (komplementariusza) w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Przy czym jak wskazano powyżej kwota pomniejszenia, nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.