Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-316/11-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-14
Teza: Czy transakcję między Spółką a klientem z Niemiec i dostawą do klienta z Rosji można uznać za eksport pośredni i zastosować 0% stawkę VAT?
Słowa kluczowe: dokumentacja; eksport-eksport pośredni; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki X, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu pośredniego towarów oraz stawki podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o doprecyzowanie pytania oraz opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Klient z Niemiec, z którym Zainteresowany współpracuje na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy, zaproponował aby bezpośrednio od Wnioskodawcy, tj. z K., wyjeżdżał towar do klienta do Rosji (M.). Klient niemiecki organizuje transport z Polski (transport samochodowy – firma z L.), który dokonuje załadunku u Zainteresowanego. Widnieje on jako firma tylko na dokumencie przewozowym CMR. Jednak to klient z Niemiec dokonuje odprawy towaru na Urzędzie Celnym w L. i to on jest dostawcą towaru do Rosji.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że na potwierdzenie dokonanej dostawy posiadać będzie następujące dokumenty:

*   specyfikację i rachunek wystawiony przez nią na klienta z Niemiec, zawierające szczegółowe informacje na temat rodzaju, ilości i ceny wysyłanego towaru oraz wskazanie miejsca dostawy, tj. M. oraz określenie przewoźnika,
*   list przewozowy CMR, w którym określenie towaru, jego ilości jest zgodne z wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentami dla klienta z Niemiec. Spółka wystawia ten dokument i określa, iż załadunek nastąpi w K. w danym dniu.

Klient z Niemiec w celu dokonania odprawy wystawia swój rachunek i specyfikację (na podstawie dokumentów Zainteresowanego) i dokonuje odprawy w Urzędzie Celnym w L., przez wyspecjalizowaną agencję celną działającą na podstawie upoważnienia klienta.

Po dokonanej odprawie klient z Niemiec przekazuje Wnioskodawcy kserokopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.

Zdaniem Zainteresowanego, tożsamość towaru będzie wynikać z ww. dokumentu m.in. poprzez:

*   określenie rodzaju i ilości towaru,
*   numery rejestracyjne samochodu, na który załadowany jest towar (na dokumencie SAD Spółka nie widnieje).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy transakcję między Spółką a klientem z Niemiec i dostawą do klienta z Rosji można uznać za eksport pośredni i zastosować 0% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję pomiędzy nim a klientem z Niemiec można uznać jako eksport pośredni i zastosować stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania od klienta niemieckiego kserokopii dokumentu SAD (art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zainteresowany uznaje tą transakcję za eksport pośredni i stosuje dla klienta niemieckiego stawkę VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miesiącu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar dokonać dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec, który to następnie odsprzeda go do klienta w Rosji. Kontrahent niemiecki organizuje transport tych towarów z terytorium Polski do nabywcy rosyjskiego. Kontrahent niemiecki jako dostawca towaru dokona jego odprawy celnej w urzędzie celnym na terytorium kraju przez wyspecjalizowaną agencję celną działającą na podstawie jego upoważnienia.

W niniejszej sytuacji wystąpią więc dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem z Niemiec,
*   dostawa pomiędzy niemieckim podatnikiem a klientem w Rosji.

Towar będący przedmiotem transakcji transportowany będzie przez kontrahenta niemieckiego.

W tej sytuacji transport, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, należy przyporządkować transakcji pomiędzy podatnikiem z Niemiec a klientem rosyjskim. Oznacza to, że dostawa realizowana przez podmiot niemiecki na rzecz kontrahenta z Rosji będzie dostawą „ruchomą”, natomiast dostawa poprzedzająca tą transakcję, czyli dokonana przez Zainteresowanego na rzecz kontrahenta niemieckiego, będzie dostawą „nieruchomą”, i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów; wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ustawy,
*   następnie, w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Zainteresowany poinformował, iż ma zamiar dokonać dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec, który to następnie odsprzeda go do klienta w Rosji. W konsekwencji tej transakcji, kontrahent niemiecki zorganizuje transport i wywiezie ten towar do Rosji. Odprawa celna dokonana będzie w urzędzie celnym na terytorium kraju, przez wyspecjalizowaną agencję celną działającą na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy zatem, iż dostawa pomiędzy Spółką a kontrahentem niemieckim stanowić będzie eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 11 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Ma to zagwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że będzie on dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, a więc dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 11 ustawy.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopie dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących jednoznacznie na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej.

Zasadnicza różnica w przypadku eksportu pośredniego w stosunku do eksportu bezpośredniego w kwestii dokumentowania odnosi się do formy dokumentu celnego. W eksporcie bezpośrednim podatnik, aby mógł wykazać daną transakcję ze stawką 0%, zobowiązany jest posiadać oryginał dokumentu celnego. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego, wystarczającym dokumentem jest jego kopia. W eksporcie pośrednim podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu celnego, gdyż to nie on dokonuje wywozu (formalności celnych) tego towaru, ani też towar nie jest wywożony na jego zlecenie. W tym przypadku formalności celnych dokonuje nabywca lub podmiot działający na jego rzecz. Dlatego potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca – podmiot zagraniczny.

Podkreślić należy, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, który uprawnia do zastosowania 0% stawki VAT w bezpośrednim eksporcie towarów, nie jest kserokopia oryginału SAD 3 (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07, LEX nr 338487).

Ustawodawca, wskazując w ustawie na uprawnienie podatnika do wykazania danej transakcji jako eksportu towarów z zastosowaniem 0% stawki VAT, uzależnia to od otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w sytuacji, gdy podatnik dysponuje jedynie kserokopią oryginału SAD 3, niepotwierdzoną za zgodność, nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim Wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tą okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien zatem posiadać on w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie tej czynności.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że w związku z dokonywaniem eksportu pośredniego, Zainteresowany będzie gromadził dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentacja ta będzie obejmować:

*   specyfikację i rachunek wystawiony przez niego na klienta z Niemiec, zawierające szczegółowe informacje na temat rodzaju, ilości i ceny wysyłanego towaru oraz wskazanie miejsca dostawy, tj. M. oraz określenie przewoźnika,
*   list przewozowy CMR, w którym określenie towaru, jego ilości jest zgodne z wystawionymi przez Wnioskodawcę dokumentami do klienta z Niemiec. Spółka wystawia ten dokument i określa, iż załadunek nastąpi w K. w danym dniu,
*   kserokopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Tożsamość towaru wynikająca z ww. dokumentu potwierdzona będzie m.in.: poprzez określenie rodzaju i ilości towaru oraz numery rejestracyjne samochodu, na który załadowany jest towar.

Zaznaczyć należy, że z ww. informacji udzielonych przez Spółkę w uzupełnieniu do wniosku nie wynika, czy posiadana przez nią kserokopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi wiarygodny dokument potwierdzający ten fakt, a więc czy jest to kserokopia potwierdzona za zgodność.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli Zainteresowany posiadać będzie w swojej dokumentacji kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność, w której urząd celny określony w przepisach celnych potwierdzi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniony będzie do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu pośredniego eksportu towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.