Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.537.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Uznanie za podatnika VAT przy wykonywaniu porozumień zawieranych przez Prezesa oraz prawa do rezygnacji z odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez urzędy statystyczne w ramach porozumień.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; podatnik; rezygnacja; ugody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 października 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.537.2019.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania (…) za podatnika VAT przy wykonywaniu porozumień zawieranych przez Prezesa (…) oraz prawa do rezygnacji z odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez urzędy (…) w ramach porozumień - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania (…) za podatnika VAT przy wykonywaniu porozumień zawieranych przez Prezesa (…) oraz prawa do rezygnacji z odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez urzędy (…) w ramach porozumień.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - jest urzędem administracji rządowej obsługującym Prezesa (…). Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej, działa w formie państwowej jednostki budżetowej i jest czynnym podatnikiem VAT.

Prezes (…) jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach (…) i wykonującym swoje zadania przy pomocy służb (…).

Organizacja służb (…) określona jest w ustawie z dnia (…) dalej jako: „ustawa o …”.

Na podstawie art. 22 ustawy o SP (…).

Zgodnie z art. 25 ust. 3 i 4 ustawy o SP, (…).

Urzędy (…) prowadzą gospodarkę finansową w formie państwowych jednostek budżetowych i większość z nich posiada status samodzielnych podatników VAT.

Na podstawie art. 52 ustawy o SP, (…).

Zgodnie z art. 50 ustawy o SP, (…).

Na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy o SP (…)

Prezes (…) zawiera porozumienia na wykonanie badań (…), gdzie danym badaniem objęty zostaje obszar całego kraju, w związku z czym bezpośrednie czynności badawcze wykonują również urzędy (…), posiadające swoje siedziby na terenie poszczególnych województw. Bezpośrednie czynności badawcze obejmują przede wszystkim zatrudnienie ankieterów, nadzór nad przeprowadzaniem ankiet, dokumentowanie i ewidencjonowanie danych zebranych od ankietowanych.

Prezes (…) zawierając porozumienie występuje w imieniu wszystkich jednostek służb (…) zaangażowanych do jego realizacji. Negocjacje w sprawie danego porozumienia, obejmujące termin jego realizacji, zakres badań, sposób ich przeprowadzenia, formę prezentacji wyników, wysokość wynagrodzenia oraz wszelkie inne ustalenia, przeprowadza Wnioskodawca Łączna kwota wynagrodzenia z tytułu wykonania porozumienia wpływa na wydzielony rachunek bankowy Wnioskodawcy (sumy na zlecenie i/lub depozyty) i następnie przekazywana jest do poszczególnych jednostek (…).

Realizacja porozumień wymaga współdziałania Wnioskodawcy i innych jednostek (…), w szczególności urzędów (…). Urzędy (…) bezpośrednio wykonują badania na terenach województw, natomiast koordynację tych badań, ostateczną weryfikację wyników oraz ich przekazanie do powierzającego realizuje Wnioskodawca.

Wnioskodawca za zrealizowane badania otrzymuje wynagrodzenie na podstawie faktury z 23% VAT-em, a urzędy (…) realizują powierzone badanie jako tzw. podwykonawcy i za zrealizowaną przez nie część prac otrzymują od Wnioskodawcy wynagrodzenie:

*   na podstawie faktur z uwzględnieniem podatku VAT wg stawki 23% (w przypadku urzędów (…) będących czynnymi podatnikami VAT);
*   na podstawie faktur VAT bez naliczania podatku VAT/na podstawie rachunków (w przypadku urzędów (…) będących podatnikami VAT zwolnionymi).

Przykład:

Porozumienie zawarte pomiędzy „Skarbem Państwa - Ministrem Sportu i Turystyki” oraz „Skarbem Państwa - Prezesem (…)” a Bankiem Wspólnie zwanych („Stronami”).

Strony wspólnie realizują „określony w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie programu badań (…) obowiązek prowadzenia badań w zakresie podróży:

1.  1.30.17 (\`(...)\`) 2) 1.30.18\`(...)\`”.

W Porozumieniu wskazano, iż zgodnie z art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o SP Strony ustalają pomiędzy sobą podział uczestnictwa w kosztach (zadań i kwot przeznaczonych na wykonanie prac będących przedmiotem porozumienia) i podział realizacji niniejszego porozumienia na etapy. Obecnie są realizowane etapy I-III za 2019 r.

Strony pokrywają koszty przeprowadzenia badań zgodnie z ich uczestnictwem w kosztach przewidzianych w odpowiednich kartach badań określonych w corocznym rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie programu badań (…).

MSiT oraz Bank przekazują Wnioskodawcy środki finansowe zgodnie z wynikającym z danego porozumienia podziałem kosztów uczestnictwa.

Z tytułu realizacji ww. Porozumienia za I kwartał 2019 r. Wnioskodawca wystawił m.in. następujące faktury:

1.  dla MSiT - faktura VAT (…):
    *   nazwa usługi: „Realizacja prac dotyczących przeprowadzenia badań: 1) Podróże (\`(...)\`)2) „Uczestnictwo mieszkańców\`(...)\`’’.

\- kwota netto: (…) zł, stawka VAT: 23%, kwota brutto: (…) zł,

1.  dla Banku - faktura VAT (…):
    *   nazwa usługi: „Realizacja prac dotyczących przeprowadzenia badań: 1) Podróże (\`(...)\`) 2) „Uczestnictwo mieszkańców\`(...)\`”.

\- kwota netto: (…) zł, stawka VAT: 23%, kwota brutto: (…) zł.

W realizacji prac objętych ww. Porozumieniem bierze udział 17 jednostek służb (…), które za wykonane prace obciążyły Wnioskodawcę na łączną kwotę (…) zł brutto (…), zł netto (…) zł netto.

Wnioskodawca otrzymał m.in. takie dokumenty na podstawie, których regulował zobowiązania wobec urzędów:

1.  faktura VAT nr (…) z dnia (…) wystawiona przez Urząd (…) w (…),
    *   nazwa usługi: „Koszty badania - Podróże \`(...)\`” oraz „Koszty badania - Uczestnictwo \`(...)\`”
    *   kwota netto: (…) zł,
    *   zastosowano zwolnienie od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  faktura VAT nr (…) z dnia (…) wystawiona przez Urząd (…) w (…)
    *   nazwa usługi: „Realizacja badania „Podróże\`(...)\`”
    *   kwota netto: (…) zł, stawka VAT: 23%, brutto: (…) zł.
3.  rachunek nr (…) z dnia (…) wystawiony przez Urząd (…) w (…),
    *   nazwa usługi: „Podróże nierezydentów\`(...)\`” oraz „Uczestnictwo mieszkańców \`(...)\`”
    *   kwota: (…) zł.

Do urzędu skarbowego z tytułu ww. rozliczeń Wnioskodawca odprowadził podatek VAT w wysokości (\`(...)\`) zł.

Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT dokonując rozliczeń z tytułu realizacji porozumień zawieranych na podstawie art. 50 ustawy o SP nie korzysta z prawa wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy VAT tj. z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy wykonaniu porozumień zawieranych przez Prezesa (…) na podstawie art. 50 ustawy o SP, urząd go obsługujący tj. Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rezygnacji z odliczania podatku VAT z faktur wystawianych przez poszczególne urzędy (…), dokumentujących prace wykonywane w ramach porozumień?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   czynności związane z realizacją porozumień zawieranych na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy o SP, nie są poza zakresem podatku VAT a przy ich wykonywaniu Wnioskodawca działa jako podatnik VAT,
*   Wnioskodawca ma prawo do rezygnacji z obniżania podatku należnego o podatek naliczony z tytułu świadczenia przez urzędy (…) na rzecz Wnioskodawcy, usług służących wykonaniu porozumień.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe przepisy oznaczają, że organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd będzie uznany za podatnika podatku od towarów usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań ustawowych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca jest urzędem administracji rządowej, którego zadania wynikają z ustawy o SP. Badania (…) prowadzi Prezes (…). Program badań (…) ustala corocznie Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, określając dla każdego badania m.in. temat, organ lub podmiot prowadzący, cykliczność, cel, szczegółowy zakres podmiotowy i przedmiotowy, źródła danych, rodzaje wynikowych informacji (…) oraz formy i terminy ich udostępnienia. Biorąc pod uwagę powyższe zapisy ustawy o SP, przy realizacji badań objętych programem badań (…) Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone ustawą o SP, dla realizacji których został powołany.

Odrębną kwestią jest prowadzenie badań (…) na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy o SP. Zdaniem Wnioskodawcy, w tym przypadku będzie on występował w charakterze podatnika VAT, ponieważ nie będzie uprawniony do zastosowania wyłączenia z definicji podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Wynika to przede wszystkim z podstawy zlecenia wynikającej z indywidualnej potrzeby zlecającego, formy zlecenia badań w postaci porozumienia, ustalenia wynagrodzenia odpowiadającego co najmniej wysokości ponoszonych nakładów.

Biorąc pod uwagę powyższe zasady realizacji zamówień na badania (…), zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, przy realizacji porozumień Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Podmiot uznawany jest za podatnika VAT w warunkach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem w tym zakresie, samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza wykonywanie czynności we własnym imieniu, na własny rachunek, na własną odpowiedzialność wraz z ponoszeniem ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością.

Zgodnie z organizacją służb (…), (art. 22 ustawy SP, statuty organizacyjne poszczególnych urzędów) posiadają one podległość organizacyjną wobec Prezesa (…), ale są odrębnymi jednostkami budżetowymi uznawanymi również za odrębnych podatników podatku VAT.

Odnosząc się do powyższej charakterystyki, współdziałanie Wnioskodawcy i urzędów (…) przy realizacji porozumienia odbywa się w ich własnym imieniu, na ich rachunek i na ich odpowiedzialność.

Przy wykonaniu badań na terenie województw, urzędy (…) mają swobodę w samodzielnym ukształtowaniu zasad realizacji zamówienia.

Po realizacji porozumienia zachodzi konieczność dokonania transferów finansowych, pomiędzy zaangażowanymi jednostkami budżetowymi, tj. Wnioskodawcą i urzędami (…). Zlecający badania płaci wynagrodzenie za wykonaną usługę w wysokości wynikającej z porozumienia wyłącznie na rachunek Wnioskodawcy, tj. urzędu obsługującego Prezesa (…), który z mocy ustawy o SP został upoważniony do zawierania porozumień.

Ustawa o SP nie przewiduje powierzania wykonania badań lub innych czynności badawczych ani urzędowi (…), jak również dyrektorowi urzędu (…), który w ustawie traktowany jest jako odrębna - obok m. in. Prezesa (…) - służba (…) por. art. 22 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jak i urzędy (…) współdziałające przy realizacji porozumień wykonują swoje czynności w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, zatem mogą być uznane w przedstawionym stanie za odrębnych podatników VAT.

Na dzień dzisiejszy brak jest podstaw, aby kwestionować status państwowej jednostki budżetowej jako podatnika VAT. Rzecz jasna w takim zakresie, w jakim nie korzysta ona z wyłączenia na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W tym kontekście wskazać należy m.in.:

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2019, sygn. akt I SA/Po 801/18), w którym czytamy, iż: „Fakt, że państwowe jednostki organizacyjne, w tym Skarżący, należą do sektora finansów publicznych i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio budżetu państwa (podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu, który wykonują państwowe jednostki budżetowe), nie stanowi przesłanki do uznania, że usługi świadczone pomiędzy tymi jednostkami, w tym tzw. rozrachunki pomiędzy dysponentami środków budżetu państwa wyższego i niższego stopnia, nie podlegają przepisom ustawy o VAT na zasadach ogólnych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności pomiędzy stronami porozumień zawieranych na podstawie art. 50 ust 6a ustawy o SP traktować powinien jako sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Opodatkowaniu 23% podatkiem VAT podlegają również czynności realizowane przez urzędy (…) na rzecz Wnioskodawcy, który ma prawo a nie obowiązek skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i z tego prawa nie korzysta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie, jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinno być interpretowane bardzo ściśle. Organy te mogą występować w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy realizują zadania, nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane (w ramach reżimu publicznoprawnego);

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (w ramach reżimu prywatnoprawnego).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej (urząd obsługujący organ administracji publicznej) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależnione jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, że aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przy wykonaniu porozumień zawieranych przez Prezesa (…) na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy z dnia (…), urząd go obsługujący – Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że ustawa z dnia (…).

Zgodnie z art. 22 ww. ustawy, (…)

Centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach (…) jest Prezes (…) wykonujący swoje zadania przy pomocy służb (…).

Na mocy art. 50 ust. 6a powoływanej ustawy, (…).

Z okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca – (…) jest urzędem administracji rządowej obsługującym Prezesa (…). Wnioskodawca nie posiada osobowości prawnej, działa w formie państwowej jednostki budżetowej i jest czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy o SP (…).

Prezes (…) zawiera porozumienia na wykonanie badań (…), gdzie danym badaniem objęty zostaje obszar całego kraju, w związku z czym bezpośrednie czynności badawcze wykonują również urzędy (…), posiadające swoje siedziby na terenie poszczególnych województw. Bezpośrednie czynności badawcze obejmują przede wszystkim zatrudnienie ankieterów, nadzór nad przeprowadzaniem ankiet, dokumentowanie i ewidencjonowanie danych zebranych od ankietowanych.

Prezes (…) zawierając porozumienie występuje w imieniu wszystkich jednostek służb (…) zaangażowanych do jego realizacji. Negocjacje w sprawie danego porozumienia, obejmujące termin jego realizacji, zakres badań, sposób ich przeprowadzenia, formę prezentacji wyników, wysokość wynagrodzenia oraz wszelkie inne ustalenia, przeprowadza (…). Łączna kwota wynagrodzenia z tytułu wykonania porozumienia wpływa na wydzielony rachunek bankowy (…), (sumy na zlecenie i/lub depozyty) i następnie przekazywana jest do poszczególnych jednostek (…).

Realizacja porozumień wymaga współdziałania Wnioskodawcy i innych jednostek (…), w szczególności urzędów (…). Urzędy (…) bezpośrednio wykonują badania na terenach województw, natomiast koordynację tych badań, ostateczną weryfikację wyników oraz ich przekazanie do powierzającego realizuje (…).

W tym miejscu wskazać należy, że generalnie organy oraz urzędy (…) są uznawane za podatników. Dotyczy to tej sfery, w której występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Analiza zaprezentowanych przepisów prawa oraz opisanego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca – za pośrednictwem Prezesa (…) zobowiązuje się w drodze porozumienia zrealizować określone czynności, tj. wykonać badania lub określone czynności badawcze na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy (…), za które otrzymuje wynagrodzenie. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto co również istotne Wnioskodawca prowadzi negocjacje w sprawie danego porozumienia, obejmujące termin jego realizacji, zakres badań, sposób ich przeprowadzenia, formę prezentacji wyników, wysokość wynagrodzenia oraz wszelkie inne ustalenia. Realizacja porozumień wymaga współdziałania Wnioskodawcy i innych jednostek (…), w szczególności urzędów (…). Urzędy (…) bezpośrednio wykonują badania na terenach województw, natomiast koordynację tych badań, ostateczną weryfikację wyników oraz ich przekazanie do powierzającego realizuje Wnioskodawca. Dla opodatkowania opisanego świadczenia nie jest istotne, że stosunek prawny między Stronami nie ma charakteru umowy cywilno-prawnej, a powstaje wprost z mocy ustawy i przybiera postać porozumienia. Zatem czynności, o którym mowa we wniosku nie mają charakteru publicznoprawnego, a więc nie wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako urzędu obsługującego organ władzy publicznej. Dlatego też realizując odpłatne ww. czynności w drodze porozumienia przewidzianego w art. 50 ust. 6a powoływanej ustawy, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. W rozpatrywanym przypadku nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych ustaleń należy uznać, że czynności związane z realizacją porozumień zawieranych na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy (…) wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a przy ich wykonywaniu Wnioskodawca działa w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do rezygnacji z odliczania podatku VAT z faktur wystawianych przez poszczególne urzędy (…), dokumentujące prace wykonywane w ramach porozumień.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jako integralną część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Przy czym - co istotne podatnik podatku VAT nie ma obowiązku skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest to zatem obowiązek podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT, o ile występują przesłanki wskazujące na to, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca nie narzucił podatnikom, obowiązku skorzystania z tego prawa – jest to uprawnienie podatnika z którego może, ale nie musi skorzystać.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca może zrezygnować z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu świadczenia przez urzędy (…) na jego rzecz usług służącym wykonaniu porozumień zawartych na podstawie art. 50 ust. 6a ustawy (…). .

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.