Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: uznania czynności wykonywanych przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku VAT
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.1.MK (doręczone w dniu 14 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.2.MK (doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy za import usług zwolnionych od podatku VAT.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 25 października 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 października 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.1.MK (doręczone w dniu 14 października 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.389.2019.2.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania.

Wnioskodawca zawierać będzie umowę z osobą w podeszłym wieku, jego rodziną, bliskimi lub inną osobą sprawującą nad tą osobą opiekę (dalej łącznie te osoby będą zwane dla uproszczenia „Podopieczny”), której przedmiotem będzie świadczenie na rzecz Podopiecznego długoterminowej kompleksowej usługi opieki domowej (dalej zwana „Umową z Podopiecznym”).

Zgodnie z Umową z Podopiecznym Wnioskodawca wysyłać będzie świadczyć usługi opieki poprzez zleceniobiorców wyjeżdżających do określonego Podopiecznego, na rzecz którego świadczona jest usługa opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę, Wnioskodawca pobierze wynagrodzenie wynikające z Umowy z Podopiecznym.

Co istotne, usługi o których mowa, Wnioskodawca świadczyć będzie głównie poza granicami Polski, w szczególności na terytorium Niemiec.

Jednocześnie, w celu poszukiwania nowych Podopiecznych, Wnioskodawca zawrze umowy z pośrednikami, których celem będzie świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów pomiędzy Wnioskodawcą a nowymi Podopiecznymi (ewentualnie innymi osobami, które wskazano powyżej). Pośrednicy są podatnikami zarejestrowanymi do podatku VAT na terytorium Niemiec (dalej zwani „Pośrednikami”). Za usługę pośrednictwa umowy o pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie sprawowania opieki na osobami starszymi umowy z Pośrednikami (dalej zwane „Umowami Pośrednictwa”) będą przewidywać wynagrodzenie.

Oprócz wynagrodzenia za pośrednictwo w zawieraniu Umów z Podopiecznym, Umowy Pośrednictwa będą dotyczyć również innej kategorii usług. Wnioskodawca będzie świadczył usługi opieki w Niemczech, a więc w miejscu, gdzie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, ani też swojej siedziby.

Z tego względu, w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych, do których dla przykładu można wymienić chorobę opiekuna, zejście opiekuna z kontraktu bez wcześniejszego uprzedzenia, porzucenie zlecenia przez opiekuna, dynamiczny i drastyczny konflikt pomiędzy opiekunem a Podopiecznym, może dojść do konieczności zapewnienia zastępstwa na dany okres.

Zgodnie z Umową Pośrednictwa, Pośrednik oprócz świadczenia usług pośrednictwa, będzie zobowiązany do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności osoby wykonującej zlecenie (czyli innymi słowy opiekuna) i gotowość do wykonywania tych czynności na rzecz osoby objętej opieką w miejscu jej zamieszkania (dalej zwane „Usługami Opieki Zastępczej”).

Usługi Opieki Zastępczej będą wyodrębnione w ramach zawieranych Umów Pośrednictwa od usługi pośrednictwa. Ponadto, za Usługi Opieki Zastępczej należne będzie od Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika odrębne wynagrodzenie.

Usługi realizowane w ramach Usług Opieki Zastępczej będą miały analogiczny zakres, jak będzie mieć to miejsce w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych, a będą do nich należeć miedzy innymi: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem nie będzie on posiadał miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Pośrednik nie będzie posiadał miejsca stałego prowadzenia działalności w Polsce.

Ponadto, w nadesłanym uzupełnieniu z dnia 21 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Pośrednicy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2019 r.):

Czy Usługi Opieki Zastępczej świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy Usługi Opieki Zastępczej powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych.

W uzasadnieniu do opisu sprawy przedstawionego we wniosku z dnia 28 sierpnia 2019 r., zdaniem Wnioskodawcy Usługi Opieki Zastępczej świadczone przez Pośredników na rzecz Wnioskodawcy będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku świadczenie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z uwagi na fakt, że zakres Usług Opieki Zastępczej jest analogiczny do tych, które są świadczone przez Wnioskodawcę, to powinny one korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na takich samych zasadach, jak ma to miejsce w przypadku usług świadczonych przez samego Wnioskodawcę. W praktyce okoliczność ta oznacza, że usługi opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania nabywane są od podmiotu trzeciego, natomiast ich beneficjentami są Podopieczni.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, (znak sprawy 0114- KDIP4.4012.530.2017.2.BS) który uznał, że Wnioskodawca jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT w zakresie usług opieki nad osobami starszymi, które są nabywane od podmiotów trzecich.

Usługi realizowane w ramach Usług Opieki Zastępczej będą miały analogiczny zakres, jak ma to miejsce w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych, a będą do nich należeć miedzy inni: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp.

Zatem usługi świadczone przez Pośrednika w zakresie Usług Opieki Zastępczej na rzecz Wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT.

Uzupełnienie uzasadnienia Wnioskodawcy wskazane w piśmie z dnia 26 listopada 2019 r.:

Zdaniem Wnioskodawcy uzasadnienie w pierwotnej wersji jest aktualne, z uwagi na fakt, że importem usług objęte są usługi zwolnione - co ma znaczenie w przedmiotowej sprawie i czego dotyczy przedmiotowe pytanie.

Czyniąc zadość wezwaniu Organu, należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazano tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT stanowi import usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów Ustawy o VAT wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a Ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Reasumując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z importem usług, które są zwolnione z podatku VAT zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami, są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy obowiązujący od 1 listopada 2019 r.).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie występował jako usługobiorca Usług Opieki Zastępczej świadczonych na jego rzecz przez Pośredników, podatników podatku VAT na terytorium Niemiec, posiadających siedzibę działalności i zarząd na terytorium Niemiec. Jak wskazał Wnioskodawca Pośrednicy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Pośredników na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska. W konsekwencji Wnioskodawca powinien rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.) – państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność w zakresie usług opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. Wnioskodawca zawierać będzie umowę z osobą w podeszłym wieku, jego rodziną, bliskimi lub inną osobą sprawującą nad tą osobą opiekę (dalej łącznie te osoby będą zwane dla uproszczenia „Podopieczny”), której przedmiotem będzie świadczenie na rzecz Podopiecznego długoterminowej kompleksowej usługi opieki domowej (dalej zwana „Umową z Podopiecznym”). Zgodnie z Umową z Podopiecznym Wnioskodawca będzie świadczyć usługi opieki poprzez zleceniobiorców wyjeżdżających do określonego Podopiecznego, na rzecz którego świadczona jest usługa opieki nad osobami starszymi w miejscu ich zamieszkania. Za świadczoną na rzecz Podopiecznego usługę, Wnioskodawca pobierze wynagrodzenie wynikające z Umowy z Podopiecznym. Co istotne, usługi o których mowa Wnioskodawca świadczyć będzie głównie poza granicami Polski, w szczególności na terytorium Niemiec. Jednocześnie, w celu poszukiwania nowych Podopiecznych, Wnioskodawca zawrze umowy z pośrednikami, których celem będzie świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów pomiędzy Wnioskodawcą a nowymi Podopiecznymi (ewentualnie innymi osobami, które wskazano powyżej). Pośrednicy są podatnikami zarejestrowanymi do podatku VAT na terytorium Niemiec. Za usługę pośrednictwa umowy o pośredniczeniu w zawieraniu umów w zakresie sprawowania opieki na osobami starszymi umowy z Pośrednikami będą przewidywać wynagrodzenie. Oprócz wynagrodzenia za pośrednictwo w zawieraniu Umów z Podopiecznym, Umowy Pośrednictwa będą dotyczyć również innej kategorii usług. Wnioskodawca będzie świadczył usługi opieki w Niemczech, a więc w miejscu, gdzie nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, ani też swojej siedziby. Z tego względu, w przypadku wystąpienia zdarzeń losowych, do których dla przykładu można wymienić chorobę opiekuna, zejście opiekuna z kontraktu bez wcześniejszego uprzedzenia, porzucenie zlecenia przez opiekuna, dynamiczny i drastyczny konflikt pomiędzy opiekunem a Podopiecznym, może dojść do konieczności zapewnienia zastępstwa na dany okres. Zgodnie z Umową Pośrednictwa, Pośrednik oprócz świadczenia usług pośrednictwa, będzie zobowiązany do świadczenia doraźnych usług związanych z opieką w czasie nieobecności osoby wykonującej zlecenie (czyli innymi słowy opiekuna) i gotowość do wykonywania tych czynności na rzecz osoby objętej opieką w miejscu jej zamieszkania (dalej zwane „Usługami Opieki Zastępczej”). Usługi Opieki Zastępczej będą wyodrębnione w ramach zawieranych Umów Pośrednictwa od usługi pośrednictwa. Ponadto, za Usługi Opieki Zastępczej należne będzie od Wnioskodawcy na rzecz Pośrednika odrębne wynagrodzenie. Usługi realizowane w ramach Usług Opieki Zastępczej będą miały analogiczny zakres, jak będzie mieć to miejsce w zakresie usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podopiecznych, a będą do nich należeć miedzy innymi: pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie itp.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Pośrednicy nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi opieki zastępczej świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako import usług zwolnionych.

W tym miejscu należy się odwołać do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Ponadto, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca będzie nabywał od Pośrednika Usługi Opieki Zastępczej, do których będą należeć m.in. pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie. W tym kontekście usługi opiekuńcze nabyte przez Wnioskodawcę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób starszych, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych, a zatem usługi te winny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Jednocześnie, bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest okoliczność, że Wnioskodawca zamierza podzlecać wykonanie usług opiekuńczych innemu podmiotowi (Pośrednikowi), który jako podwykonawca, będzie wykonywał usługi opiekuńcze w stosunku do wskazanego przez Wnioskodawcę podopiecznego. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nabywa usługę opiekuńczą od Pośrednika w celu jej dalszej odsprzedaży podopiecznemu, to należy uznać, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, nabywa usługę na rachunek swojego klienta, a tym samym Wnioskodawca otrzymał i wyświadczył jednocześnie usługę opiekuńczą.

Tym samym, należy stwierdzić, że nabywane od Pośrednika usługi opieki zastępczej – usługi opieki nad osobami starszymi (pomoc przy codziennych czynnościach życiowych, sprzątaniu, gotowaniu, praniu, robieniu zakupów, pomoc przy codziennej higienie), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi świadczone przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy – stanowiące dla niego import usług – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.