Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.627.2021.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-14
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA o wydatki na objęcie akcji.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA:

‒ o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A – **jest prawidłowe**,

‒ w pozostałej części - **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA o wydatki na objęcie akcji w SKA oraz przypadającą na Wnioskodawczynię zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych posiadającym tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT) („Wnioskodawczyni”).

Wnioskodawczyni jest jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: „Ustawa Nowelizująca”) SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do końca roku obrotowego zakończonego po dniu 1 stycznia 2015 r. Przy czym do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia określone w art. 4 ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawczynię w następujący sposób:

a) akcje serii A zostały objęte w zamian za wkład pieniężny,

b) akcje serii B zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Akcje SKA obydwu emisji zostały objęte przez Wnioskodawczynię przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem na majątek SKA składają się wierzytelności wobec Wnioskodawczyni oraz udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie wspólnicy SKA planują przeprowadzenie jej likwidacji. Do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej (art. 150 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 468 § 1 zd. 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Z kolei, zgodnie z art. 474 § 1 KSH, podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zaś majątek dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy (art. 474 § 2 KSH).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni jest jedynym akcjonariuszem SKA oraz w celu przyspieszenia procesu likwidacyjnego, majątek likwidacyjny Spółki zostanie, w toku jej likwidacji, wydany na rzecz Wnioskodawczyni w naturze, to jest bez jego uprzedniego spieniężania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

Czy przychód Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji SKA będzie mógł zostać pomniejszony o:

1) wydatki na objęcie akcji SKA, tj.

a) wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A,

b) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wniesionego do SKA na objęcie akcji serii B określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia oraz

2) przypadającą na Wnioskodawczynię zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychód Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji SKA będzie mógł zostać pomniejszony o:

1) wydatki na objęcie akcji SKA, tj.

a) wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A,

b) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wniesionego do SKA na objęcie akcji serii B określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia oraz

3) przypadającą na Wnioskodawczynię zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt. 3 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przez „spółkę” rozumie się m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy o PIT).

Przy czym z uwagi na fakt, że akcje SKA obu serii zostały objęte przez Wnioskodawczynię przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do likwidacji SKA zastosowanie znajdą przepisy Ustawy Nowelizującej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawczyni art. 6 Ustawy Nowelizującej znajduje zastosowanie również do sytuacji prawno-podatkowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył lub objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przykładowo:

‒ w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1085/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„W hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r. poz. 1387) ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne, przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy.”;

‒ w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 863/15, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że:

„W hipotezie art. 6 ust. 1u. zm. ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. (\`(...)\`) Ustawodawca, dokonując korekty dotychczas funkcjonujących reguł (\`(...)\`) posłużył się w art. 6 ust. 1 u.zm. ogólną kategorią "wspólników" oraz wskazał, że przepis ten odnosi zarówno do sytuacji nabycia (objęcia) udziałów, jak i akcji - nie jest rolą ani organów stosujących prawo, ani sądu administracyjnego, przeprowadzającego kontrolę legalności, dokonywanie w drodze rozszerzającej wykładni korekty unormowań ustawowych.”;

‒ w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4054/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

„W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie sądu, iż: "Nowej zasady opodatkowania SKA podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza" (por. str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wskazał w motywach swego rozstrzygnięcia na jakich konkretnie przepisach ustawy opiera tezę o nieobjęciu akcjonariuszy SKA zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wskazać w tym względzie należy, że w hipotezie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że dotyczy on zarówno udziałów, jak i akcji nabytych (objętych) przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co istotne przepis ten w żaden sposób nie różnicuje sytuacji obu kategorii wspólników: akcjonariuszy i komplementariuszy. (\`(...)\`) Zgodnie, z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. (.) Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.”;

‒ w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2004/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że:

„Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy przychód Wnioskodawcy związany z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji

oraz o przypadającą na niego część zysku tej spółki osiągniętego przed dniem 1 stycznia 2014 r. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia - wynikającego z art. 6 ustawy zmieniającej - uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji (\`(...)\`) Zdaniem NSA, udzielona przez organ odpowiedź i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa, gdyż jest wynikiem błędnej interpretacji art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. (\`(...)\`) Trzeba przy ocenie tych przepisów zwrócić uwagę, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego. W związku z treścią cytowanych przepisów należało przyjąć, że przychód Skarżącego, związany z likwidacją spółki, należy pomniejszyć o wydatki na objęcie akcji.”.

Przepis art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej jest przepisem szczególnym, który ma pierwszeństwo w stosowaniu przed pozostałymi przepisami ustaw podatkowych, regulującymi kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej. Posługuje się on pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie akcji” i nie zawiera w tym zakresie odesłania do innych przepisów ustaw podatkowych. Ponadto, przepis art. 6 Ustawy Nowelizującej jest tzw. przepisem przejściowym (dostosowującym), który reguluje sytuację prawno-podatkową podatników znajdujących się w szczególnej, specyficznej sytuacji, w której dochodzi do zmiany sposobu opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych i ich akcjonariuszy oraz komplementariuszy.

W przypadku braku definicji legalnej, dyrektywy językowej wykładni prawa nakazują odnieść się do znaczenia pojęcia, użytego przez ustawodawcę w danym akcie normatywnym, nadanego mu w języku potocznym. Za internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN, przez pojęcie „wydatek” rozumie się „sumę, która ma być wydana albo suma wydana na coś”; „to, co zostało lub ma być wydane na coś, koszt pieniężny czego, rozchód środków pieniężnych”. Z kolei „wydatkować” oznacza „wydawać pieniądze na coś”. Zatem przez pojęcie wydatku, na gruncie języka potocznego, rozumieć należy ciężar ekonomiczny, wyrażony w jednostkach pieniężnych, poniesiony przez daną osobę na coś.

W świetle przytoczonej powyżej, potocznej definicji pojęcia „wydatek”, konieczne jest wskazanie wartości ciężaru ekonomicznego, określonego w jednostkach pieniężnych, poniesionego przez Wnioskodawczynię na objęcie odpowiednio akcji serii A oraz akcji serii B, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe objęcie tych akcji.

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale IV KSH do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku zawiązywania spółki komandytowo akcyjnej art. 130 KSH wskazuje, że statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Do powstania spółki komandytowo-akcyjnej wymaga się wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego (art. 306 KSH stosowany odpowiednio). Zgodnie z art. 309 § 1 KSH akcje, w tym akcje spółki komandytowo-akcyjnej, nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 KSH). Wpłaty na akcje powinny być dokonane bezpośrednio lub za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, na rachunek spółki w organizacji prowadzony przez bank na terytorium Unii Europejskiej lub państwa będącego stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (art. 315 § 1 KSH). Akcjonariusz obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje (art. 329 § 1 KSH). Terminy i wysokość wpłat na akcje określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia (art. 330 § 1 zd. 1 KSH).

Mając na uwadze cytowane przepisy regulujące powstanie spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać, że wydatki poniesione przez akcjonariusza na pierwotne objęcie akcji w zawiązanej spółce komandytowo-akcyjnej to środki pieniężne wpłacone na pokrycie akcji na podstawie statutu spółki komandytowo-akcyjnej.

Z kolei w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny przepisy KSH wskazuję, że uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać przedmiot wkładów niepieniężnych i ich wycenę oraz osoby, które mają objąć akcje za takie wkłady, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich, jeżeli akcje mają być objęte za wkłady niepieniężne (art. 432 § 1 pkt 7 KSH). Przedmiot wkładu niepieniężnego musiał zostać uprzednio nabyty lub wytworzony przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny. Przeprowadzona powyżej wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej wiąże wydatki na objęcie akcji z rzeczywiście poniesionym przez wspólnika ciężarem ekonomicznym. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu stanowią rzeczywiście poniesiony przez wspólnika ciężar ekonomiczny. W związku z tym, w sytuacji objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, za wydatki, na gruncie art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, uznać należy nie wartość aportową przedmiotu aportu, ale wartość wydatków poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu, gdyż to one, a nie wartość aportowa, stanowią rzeczywisty ciężar ekonomiczny (wydatek) poniesiony przez wspólnika na objęcia akcji za przedmiot aportu.

Podsumowując, środki pieniężne przeznaczone na objęcie akcji serii A oraz wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu), stanowią rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez Wnioskodawczynię na objęcie odpowiednio akcji serii A oraz akcji serii B. A zatem stanowią one (te wartości) wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na objęcie przedmiotowych akcji w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawczyni, powinna ona pomniejszyć przychód powstały w związku z likwidacją Spółki i wydaniem przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni majątku likwidacyjnego w naturze w sytuacji, w której akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawczynię przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o:

1) wartość wkładu pieniężnego wpłaconego na objęcie akcji serii A w SKA, określonej w statucie SKA, oraz

2) wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego na pokrycie akcji serii B wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej, przykładowo:

‒ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.221.2017.1.JW:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym ze wspólników spółki jawnej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje SKA serii A objęte zostały za wkład pieniężny, natomiast akcje serii B objęte zostały za aport w postaci użytkowania wieczystego gruntów oraz wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W przyszłości spółka jawna dokona zbycia wszystkich lub części akcji za wynagrodzeniem w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Ponadto Wnioskodawczyni w stanowisku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazała, że aport został wniesiony do SKA w 2008 r. oraz że część akcji objętych za aport została już w przeszłości zbyta na rzecz SKA i aktualnie zbyciu podlegałby pozostały pakiet akcji (w całości lub części). Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest określenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w sytuacji, gdy akcje zostały nabyte/objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a sprzedaż nastąpi po tym dniu. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie dla akcjonariusza w przypadku akcji serii B wartość wkładu niepieniężnego - określona w statucie SKA - wniesionego przez niego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA, w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu. W odniesieniu zaś do Wnioskodawczyni-rozpoznanemu stosownie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach akcjonariusza. W przypadku zaś akcji serii A nabytych/objętych przez akcjonariusza w zamian za wkład pieniężny - dla akcjonariusza wartość tego wkładu w proporcji do liczby akcji podlegających umorzeniu dobrowolnemu. W odniesieniu zaś do Wnioskodawczyni - rozpoznanemu stosownie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zyskach akcjonariusza. (\`(...)\`) W przypadku Wnioskodawczyni, w związku z późn. zm. w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, sposób ustalenia kosztów określony został w przepisie przejściowym - cyt. powyżej art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że przychód m.in. z odpłatnego zbycia akcji pomniejsza się o wydatki na ich nabycie lub objęcie. Odnosząc się do akcji serii B objętych w zamian za aport, który został wniesiony częściowo na kapitał zakładowy a częściowo na kapitał zapasowy, to ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów przy odpłatnym zbyciu tytułem umorzenia od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też stanowić będzie koszt przy zbyciu akcji celem umorzenia także ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA. Koszt uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji powinien odpowiadać rzeczywiście poniesionym wydatkom na nabycie akcji serii B, czyli w przypadku akcjonariusza wydatkom poniesionym na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami na nim posadowionymi pomniejszonym o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do SKA. Ze względu na fakt, że aport został wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie przekształciła się w spółkę jawną należy odnieść się do wartości historycznych dotyczących przedmiotu aportu, czyli wydatków poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie (bądź wytworzenie) przedmiotu aportu oraz odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez tą spółkę przed wniesieniem ich aportem do SKA. Należy bowiem mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla akcjonariusza czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji SKA). Na ten moment akcjonariusz nie mógł więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku. W ocenie Organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione a nie rozliczone) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez spółkę jawną w celu umorzenia, o czym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA. Jednakże w swoim stanowisku Wnioskodawczyni jako wartość stanowiącą koszt uzyskania przychodu wskazuje na wartość wkładu niepieniężnego jaka określona została w statucie SKA a nie na wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego akcjonariusz objął zbywane akcje serii B, dlatego też stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku akcji serii A nabytych w zamian za wkład pieniężny, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów-w związku z ich zbyciem w celu dobrowolnego umorzenia - wartość wniesionego wkładu pieniężnego.”;

Tożsame stanowisko z powyższym zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.221.2017.1.J oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.142.2017.1.NF.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1063/17, w którym skład orzekający stwierdził, że:

‒ „Analizując w tym świetle cyt. powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. W tym aspekcie za prawidłowe należy uznać podejście organu, który sprzeciwił się zaproponowanemu przez wnioskodawcę zrównaniu wydatków na nabycie akcji z ich wartością wynikającą ze statutu. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że wydatki na nabycie wkładu niepieniężnego mogą odpowiadać wartości tego wkładu wynikającej ze statutu spółki, wartości te mogą się jednak z oczywistych względów od siebie różnić. Skoro wysokość kosztów ustawodawca wprost powiązał z wysokością wydatków poniesionych na nabycie akcji, w świetle wykładni literalnej brak jest podstaw, aby odwoływać się w tym zakresie do innych wartości, w tym zaproponowanej przez wnioskodawcę wartości wkładu. Prawdą jest, że w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) kwestia wysokości kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest uregulowana odmiennie. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f pkt 1 cyt. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Wysokość określona natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy oznacza "wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego".

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kosztów w przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest zatem uregulowana w sposób, który zaproponował w niniejszej sprawie wnioskodawca. W świetle utrwalonego orzecznictwa nie ma jednakże podstaw, aby w przedmiotowej sprawie, do której znajduje zastosowanie ustawa nowelizująca, zastosować przez analogię normy prawne zawarte w odrębnych regulacjach prawnych. Odnosząc się do analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że "sporny przepis intertemporalny stosuje się przy tym wprost (\`(...)\`) W takich uwarunkowaniach prawnych brak jest możliwości modyfikowania treści wykładanego przepisu za pomocą wykładni celowościowej" (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1126/15).

W innym wyroku wskazano natomiast, że zważywszy na treść art. 6 ust. 1, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. "Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać rzeczywiście poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 835/16). Analogicznemu stosowaniu norm odrębnej ustawy podatkowej - tam, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzeciwił się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1805/15. Sąd wskazał, że autonomiczność regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej wyraża się w tym, iż przepis ten stanowi wystarczającą podstawę prawną do zrekonstruowania normy określającej sytuację podmiotów. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma potrzeby odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

Reasumując, w świetle mającej prymat wykładni literalnej oraz wynikającego z orzecznictwa autonomicznego charakteru analizowanego art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, prawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącego z tytułu transakcji zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej na jej rzecz celem ich umorzenia, należy określić w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego wnioskodawca objął zbywane akcje. Innymi słowy, za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać faktycznie poniesione przez akcjonariusza na ten cel wydatki (bezpośrednio związane z nabyciem i objęciem akcji, jak np. cena nabycia. Koszty aktu notarialnego, prowizji itp), wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez akcjonariusza, a nie wartość przedmiotu aportu określona w statucie SKA. Jedynym sposobem na zinterpretowanie pojęcia "wydatków na udziały lub akcje" w sposób zaproponowany przez wnioskodawcę byłoby analogiczne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przyczyn wyszczególnionych powyżej, byłoby to jednak niedopuszczalne. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było analogiczne zastosowanie w przedmiotowej materii przepisów innej ustawy, w ustawie nowelizującej znalazłoby się odpowiednie odesłanie. Skoro go natomiast zabrakło, nie ma podstaw, aby sięgnąć do odrębnych regulacji w szczególności w sytuacji, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, nie odpowiadają one literalnemu brzmieniu analizowanego przepisu, co finalnie prowadziłoby do wykładni contra legem.”

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, opierając się na autonomicznej i językowej wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej oraz wydanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że może ona pomniejszyć przychód powstały w związku z likwidacją Spółki i wydaniem przez Spółkę na jej rzecz majątku likwidacyjnego w naturze w sytuacji, w której akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawczynię przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o następujące wydatki:

1) wydatki na objęcie akcji SKA, tj.

a) wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A,

b) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wniesionego do SKA na objęcie akcji serii B określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia oraz

2) przypadającą na Wnioskodawczynię zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zyskach SKA nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w SKA i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, która powstała przed dniem w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA:**

‒ **o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A – jest prawidłowe,**

‒ **w pozostałej części - jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 126 § 1 kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w dziale IV k.s.h. do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), przy czym akcje SKA zostały objęte przez Wnioskodawczynię w następujący sposób:

a) akcje serii A zostały objęte w zamian za wkład pieniężny,

b) akcje serii B zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Akcje SKA obydwu emisji zostały objęte przez Wnioskodawczynię przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem na majątek SKA składają się wierzytelności wobec Wnioskodawczyni oraz udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie wspólnicy SKA planują przeprowadzenie jej likwidacji. W wyniku likwidacji majątek zostanie wydany na rzecz Wnioskodawczyni w naturze, to jest bez jego uprzedniego spieniężania.

Zatem, jeżeli akcje w SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie, to przychód Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji SKA należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w SKA.

Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego, kosztem objęcia wkładów będzie wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A.

Natomiast w przypadku gdy akcje zostały objęte za wkład niepieniężny, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnioskodawca wskazał, że akcje serii B zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność wniesienia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię do Spółki komandytowo-akcyjnej, w drodze wkładu, była neutralna podatkowo i nie skutkowała powstaniem przychodu po stronie wnoszącej wkład niepieniężny. Zatem jedynym kosztem nabycia przez Wnioskodawczynię akcji serii B będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu, czyli kosztu jaki poniosła Wnioskodawczyni na nabycie przedsiębiorstwa. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji SKA.

Jednakże w swoim stanowisku Wnioskodawca jako wartość, o jaką podlega pomniejszeniu przychód z tytułu likwidacji SKA wskazuje przyjętą dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa wniesionego do SKA na objęcie akcji serii B określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Wskazana wartość wkładu niepieniężnego na moment wniesienia aportu do SKA nie równa się poniesieniu wydatku. Wobec tego dla ustalenia tego wydatku należy się cofnąć do dnia, w którym Wnioskodawczyni nabyła przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo). Wydatki związane z nabyciem wniesionego przedsiębiorstwa do SKA mogą być uznane za wydatki pomniejszające przychód z likwidacji spółki, o której mowa w art. 6 ustawy zmieniającej.

Podsumowując, w opinii organu przychód Wnioskodawczyni z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej:

a) w wysokości wartości wkładu pieniężnego wniesionego do SKA na objęcie akcji serii A,

b) wydatek poniesionego na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa), tj. o koszt historyczny, a nie jak wskazuje Wnioskodawczyni o wartość składników przedsiębiorstwa ustalonego na moment objęcia akcji serii B w SKA.

Natomiast Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.