Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.444.2025.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-29
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży lokalu.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury
korekta
lokal
lokal-lokal mieszkalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
      - uznania sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy
        niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT,
      - uznania sprzedaży Nieruchomości BC w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy
        korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2.
    Uzupełnili go Państwo pismami z 14 lipca 2026 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Wnioskodawca”) jest spółką
    działającą w branży nieruchomościowej. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest
    nabywanie lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w
    standardzie „pod klucz”, ich wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.
    Przedmiotem niniejszego wniosku są skutki podatkowe planowanych transakcji
    związanych z nieruchomościami. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności
    gospodarczej na szeroką skalę nabywa (na rynku pierwotnym), wykańcza, wynajmuje i
    sprzedaje podobne rodzajowo nieruchomości. Dla przejrzystości wniosku, poniżej
    wskazano konkretny i szczegółowy opis jednej nieruchomości, będącej przedmiotem
    planowanych działań opisanych w Zdarzeniach przyszłych, stanowiący reprezentatywny
    przykład wszystkich nieruchomości, którymi Wnioskodawca obraca w toku prowadzonej
    działalności (Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku odnosi się bowiem do
    nabywania, wynajmowania i sprzedaży nieruchomości z jednej inwestycji deweloperskiej,
    mających ten sam charakter prawny).
    Z uwagi natomiast na szeroką skalę działalności Wnioskodawcy i różne sposoby
    postępowania przy nabyciu, najmie i sprzedaży nieruchomości, niniejszy wniosek został
    podzielony na część dotyczącą opisu nieruchomości oraz dwa odrębne zdarzenia przyszłe,
    które mogą powodować różne skutki podatkowe. Wnioskodawca zaznacza, iż wedle jego
    przewidywań, oba przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć miejsce (w odniesieniu do
    różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter
    prawny, co nieruchomość opisana w niniejszym wniosku).
    Niniejszy wniosek w całości odnosi się do nabytych przez Wnioskodawcę od Dewelopera
    niżej wymienionych praw:
      a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
        wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną
        wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego
        to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i
        który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z
        pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego
        właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą
        nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
        wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,
      b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,
      c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,
    - dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.
    Wszystkie przedstawione wyżej nieruchomości gruntowe zgodnie z obowiązującym
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się w obrębie terenów
    zabudowy mieszkaniowej lub zabudowy mieszkaniowo-usługowej.
    W odniesieniu do części Nieruchomości A, tj. udziału w nieruchomości wspólnej objętej
    księgą wieczystą nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie
    służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali), określono w drodze aktu notarialnego sposób
    korzystania z nieruchomości wspólnej ograniczony do sposobu korzystania z tarasów oraz
    ogródków przydomowych bezpośrednio przylegających do tych lokali, a ponadto miejsc
    postojowych oraz pomieszczeń na jednoślady w podziemnej hali garażowej, zgodnie z

    którym właściciel lokalu opisanego w lit. a) powyżej korzysta z oznaczonego miejsca
    postojowego (z wyłączeniem praw właścicieli innych lokali co do posiadania i władania tą
    częścią nieruchomości wspólnej) - umowa „quoad usum”.
    Udział w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr X opisanej w lit. a) powyżej
    stanowi prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego i podlega
    wpisowi w dziale l-Sp księgi wieczystej L.
    Ceny sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zostały określone w akcie notarialnym w kwotach
    brutto odrębnie dla Nieruchomości A, Nieruchomości B oraz Nieruchomości C.
    Zgodnie natomiast z umową przedwstępną zawartą z Deweloperem „podzielono” cenę
    sprzedaży Nieruchomości A i określono kwoty przypadające odpowiednio na cenę
    samodzielnego lokalu mieszkalnego, cenę pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej) oraz cenę prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
    Deweloper na fakturach sprzedaży zastosował 8% stawkę podatku VAT do sprzedaży
    Nieruchomości A, oraz 23% stawkę podatku VAT do sprzedaży Nieruchomości B oraz
    Nieruchomości C.
    Wnioskodawca dla celów bilansowych traktuje Nieruchomość ABC łącznie jako
    „nieruchomość inwestycyjną” i bilansowo ją amortyzuje. Dla celów podatkowych
    Nieruchomość ABC stanowi środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z art. 16c
    pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 278 - dalej „ustawa o CIT”) i nie został wprowadzony do ewidencji
    środków trwałych.
    Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości ABC ponosi nakłady na wykończenie lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz". Nakłady te przekraczają 30% wartości ceny
    nabycia Nieruchomości A.
    Wnioskodawca dokonuje rozliczeń podatku VAT w okresach miesięcznych.
    I. Zdarzenie przyszłe nr 1
    Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje, że po wykończeniu
    lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w celach
    świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych na ich cele mieszkaniowe (umowy
    długoterminowe na okres do 12 miesięcy), tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o VAT”), a
    jedynie najem miejsca postojowego będzie stanowił czynność opodatkowaną podatkiem
    VAT w stawce podstawowej 23%.
    W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca nie odliczy podatku VAT
    naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na
    cenę sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego
    (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C. Wnioskodawca nie odliczy także podatku
    VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na
    wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.
    Wnioskodawca odliczy natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych
    przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego
    korzystania z miejsca postojowego.
    Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca zawrze umowę najmu
    Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i odda Nieruchomość ABC w najem na cele
    mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).
    Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C Wnioskodawca potraktuje jako zwolnione od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc

    do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast
    czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego
    korzystania z miejsca postojowego Wnioskodawca udokumentuje fakturą stosując stawkę
    23% VAT.
    Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość ABC przed
    upływem dwóch lat od daty jej nabycia.
    II. Zdarzenie przyszłe nr 2
    Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje, że po wykończeniu
    lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będzie ją wykorzystywał w całości do
    wykonywania czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj.
    albo Nieruchomość ABC będzie przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz
    innego podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).
    W konsekwencji powyższego założenia, Wnioskodawca odliczy w całości podatek VAT
    naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadający na cenę
    sprzedaży Nieruchomości ABC. Wnioskodawca odliczy także podatek VAT naliczony
    wynikający z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz”.
    Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca - wbrew przewidywaniom - zawrze
    umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i odda Nieruchomość w najem na cele
    mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas oznaczony do 12 miesięcy).
    Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki
    lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C Wnioskodawca potraktuje jako zwolnione od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc
    do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast
    czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego
    korzystania z miejsca postojowego Wnioskodawca udokumentuje fakturą stosując stawkę
    23% VAT.
    Po zakończeniu umowy najmu, Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość ABC przed
    upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż Wnioskodawca potraktuje jako dostawę
    towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Wnioskodawca podkreśla za opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku,
    że oba przedstawione zdarzenia przyszłe (oznaczone nr 1 i 2) mogą mieć miejsce w
    odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i
    charakter prawny, co nieruchomość opisana w niniejszym wniosku.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość ABC stanowi konkretny i
    szczegółowy opis nieruchomości będących przedmiotem planowanych działań opisanych
    w Zdarzeniach przyszłych, stanowiący reprezentatywny przykład wszystkich
    nieruchomości, którymi Wnioskodawca obraca w toku prowadzonej działalności
    (Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku odnosi się bowiem do nabywania,
    wynajmowania i sprzedaży nieruchomości z jednej inwestycji deweloperskiej, mających
    ten sam charakter prawny).
    Wnioskodawca precyzuje zatem, że wniosek odnosi się do dwóch różnych „pakietów”
    praw, które zostały szczegółowo opisane we wniosku jako Nieruchomość ABC.
    Wprowadzone więc we wniosku pojęcia „Nieruchomości A”, „Nieruchomości B” i
    „Nieruchomości C” (oraz razem jako „Nieruchomość ABC”) nie stanowią konkretnych
    nieruchomości oznaczonych co do tożsamości, lecz są jedynie opisem nabytych przez
    Wnioskodawcę praw i oznaczają te prawa co do gatunku w taki sposób, by przedstawić
    tut. Organowi przedmiot planowanych działań Wnioskodawcy w zdarzeniach przyszłych
    oznaczonych nr 1 i 2.

    Stąd też (z uwagi na to, że przedmiotem wniosku są dwa różne „pakiety” praw opisane
    jako Nieruchomość ABC, na co jasno wskazuje podział wniosku na dwa zdarzenia
    przyszłe), w odniesieniu do zdarzeń przyszłych nr 1 i 2 różnią się przewidywania
    Wnioskodawcy co do sposobu wykorzystania nieruchomości i wynikające z tych
    przewidywań działania.
    Wnioskodawca zaznacza także, iż niektóre elementy opisu zdarzenia przyszłego
    przedstawione we wniosku, z uwagi na upływ czasu pomiędzy przygotowaniem wniosku a
    doręczeniem wezwania do uzupełnienia, zdążyły się już ziścić (co szerzej opisane jest
    bezpośrednio w odpowiedziach poniżej).
    Mając powyższe na uwadze, poniżej Wnioskodawca ustosunkowuje się do zadanych przez
    tut. Organ pytań:
      1. Kiedy dokonali Państwo nabycia Nieruchomości A, B, C, o których mowa we wniosku
        (należy wskazać dzień, miesiąc i rok)?
    Wnioskodawca podkreśla za opisem zdarzenia przyszłego, że oba przedstawione
    zdarzenia przyszłe (oznaczone nr 1 i 2) mają miejsce w odniesieniu do różnych
    nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te same cechy i charakter prawny, co
    Nieruchomość ABC. Nieruchomość ABC stanowi zatem oznaczenie co do gatunku, a nie
    tożsamości, jako że planowane zdarzenia przyszłe dotyczą dwóch różnych „pakietów”
    praw do nieruchomości.
    Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość ABC skonkretyzowana w zdarzeniu przyszłym
    nr 1 została nabyta dnia 04.07.2023 r. Z kolei Nieruchomość ABC skonkretyzowana w
    zdarzeniu przyszłym nr 2 zostanie dopiero nabyta w przyszłości.
      2. Kiedy planują Państwo zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości z
        osobą fizyczną na realizacji celów mieszkaniowych tej osoby oraz kiedy umowa
        zostanie zakończona?
    Wnioskodawca planuje zawarcie umowy najmu Nieruchomości ABC po jej wykończeniu w
    standardzie „pod klucz”, to jest przystosowaniu jej do użytkowania. W skonkretyzowanym
    zdarzeniu przyszłym nr 1, Wnioskodawca zawarł umowę najmu 23.01.2024 r., stosunek
    najmu trwał do dnia 19.12.2024 r.
      3. Kiedy planują Państwo zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości z
        podmiotem działającym w charakterze podatnika podatku VAT oraz kiedy umowa
        zostanie zakończona?
    Wnioskodawca planuje zawarcie umowy najmu Nieruchomości ABC po jej wykończeniu w
    standardzie „pod klucz”, to jest przystosowaniu jej do użytkowania.
    Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca w
    odniesieniu do skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego nr 2 nie jest w stanie określić
    daty oddania Nieruchomości ABC w najem. Wnioskodawca wskazuje jednak, że najem
    będzie miał charakter terminowy i trwał przez maksymalnie 12 miesięcy.
      4. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia stanowił towar handlowy i nie był
        użytkowny?
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dla celów bilansowych
    traktuje Nieruchomość ABC łącznie (a więc w tym lokal mieszkalny) jako „nieruchomość
    inwestycyjną”. Oznacza to, że w bilansie ten składnik majątkowy ujawniony jest jako
    aktywo trwałe, inwestycja długoterminowa (poz. A. IV. w bilansie sporządzonym zgodnie z
    załącznikiem nr 5 do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), a nie aktywo
    obrotowe (towar handlowy).
    Lokal mieszkalny w momencie nabycia nie jest użytkowany przez Wnioskodawcę, jako że
    wymaga wykończenia.

      5. Czy w momencie nabycia w lokalu mieszkalnym trwały prace wykończeniowe?
    Prace wykończeniowe prowadzone przez Wnioskodawcę rozpoczynają się po odbiorze
    lokalu od Dewelopera, to jest jeszcze przed jego nabyciem i trwają w momencie jego
    nabycia.
      6. Czy lokal mieszkalny w momencie nabycia był nowym, nienadającym się do
        zasiedlenia lokalem, a prace wykończeniowe miały na celu zakończenie procesu
        budowlanego celem rozpoczęcia jego użytkowania?
    Tak, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajduje się w stanie deweloperskim, tj.
    nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe prowadzone przez
    Wnioskodawcę mają na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”, tj.
    zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.
      7. Czy poniesione przez Państwa nakłady na prace wykończeniowe przekraczające 30%
        wartości początkowej lokalu to wydatki na ulepszenie lokalu w rozumieniu
        przepisów o podatku dochodowym?
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi nakłady na
    wykończenie lokalu mieszkalnego (od stanu deweloperskiego, do stanu wykończenia w
    standardzie „pod klucz”, tj. gotowego do użytkowania). Wysokość tych nakładów
    przekracza 30% ceny nabycia lokalu mieszkalnego.
    Z uwagi na obowiązujący zakaz amortyzacji lokali mieszkalnych (art. 16 pkt 2a ustawy o
    CIT), Wnioskodawca nie traktuje lokalu mieszkalnego jako środka trwałego podlegającego
    amortyzacji. Z tego też względu, Wnioskodawca nie analizuje, czy poniesione przez niego
    nakłady stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o
    podatku dochodowym.
    Odpowiadając na pytanie tut. Organu o ocenę własną Wnioskodawcy w tym zakresie,
    Wnioskodawca wskazuje, że w jego opinii, przedmiotowy lokal mieszkalny przed jego
    wykończeniem nie nadaje się do użytkowania (nie jest kompletny i zdatny do użytku), a
    zatem nie stanowi środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym,
    w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na jego wykończenie nie mogą być
    klasyfikowane jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust.
    13 ustawy o CIT.
    Wnioskodawca podkreśla, że w odpowiedzi na niniejsze pytanie (zgodnie z jego treścią)
    dokonał własnej oceny podatkowej odnoszącej się do przedstawionego zdarzenia
    przyszłego.
      8. Czy wartość nakładów na wykończenie lokalu, wskazanych w opisie sprawy
        przekroczyła kwotę 15 000 zł?
    Tak, wartość nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną
    nieruchomość przekracza kwotę 15 000 zł. Dodatkowo, dla jasności opisu zdarzenia
    przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosi nakładów na Nieruchomości B i C, a
    cena nabycia odpowiednio Nieruchomości B i C każdorazowo nie przekracza podanej
    przez tut. Organ kwoty 15 000 zł.
      9. Kiedy ponosili/będą ponosili Państwo nakłady na wykończenie lokalu i kiedy
        otrzymywali/będą otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć
    miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te
    same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana we wniosku.
    W odniesieniu do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 1, Wnioskodawca
    wskazuje, że nakłady na wykończenie lokalu ponosił w okresie od marca 2023 do listopada
    2023, w tym okresie także otrzymywał faktury z tego tytułu.

    Wnioskodawca w odniesieniu do skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego nr 2 nie jest w
    stanie wskazać konkretnych dat poniesienia nakładów na wykończenie lokalu i otrzymania
    faktur z tego tytułu (jako że będzie to miało miejsce w przyszłości).
      10. Kiedy oddali/oddadzą Państwo do użytkowania lokal oraz nakłady na wykończenie
        lokalu?
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawione zdarzenia przyszłe mogą mieć
    miejsce w odniesieniu do różnych nieruchomości, lecz każdorazowo posiadających te
    same cechy i charakter prawny, co nieruchomość opisana we wniosku.
    W odniesieniu do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 1, Wnioskodawca
    wskazuje, że lokal był gotowy do użytkowania od 01.12.2024 r.
    W odniesieniu zaś do skonkretyzowanego opisu zdarzenia przyszłego nr 2, Wnioskodawca
    nie jest w stanie wskazać konkretnych dat oddania lokalu użytkowania (jako że będzie to
    miało miejsce w przyszłości).
      11. Czy Nieruchomość A (lokal wraz z częściami wspólnymi, miejscem postojowym) w
        momencie sprzedaży będzie objęta jedną księga wieczystą?
    Nie, Nieruchomość A w momencie sprzedaży (tj. zbycia przez Wnioskodawcę) nie będzie
    objęta jedną księgą wieczystą. Jak wskazano, samodzielny lokal mieszkalny stanowiący
    odrębną nieruchomość objęty jest księgą wieczystą nr L, a przypadający właścicielowi tego
    lokalu udział w nieruchomości wspólnej (którą stanowi grunt oraz części budynku i
    urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali) objęty jest księgą
    wieczystą nr X.
    Wykraczając zaś poza zadane pytania, Wnioskodawca uzupełnia, iż po dniu złożenia
    wniosku, skonkretyzowane zdarzenie przyszłe nr 1 przekształciło się w istocie w stan
    faktyczny, jako że będące jego przedmiotem nieruchomości zostały zbyte dnia 05.05.2025
    r.
    Zdarzenie przyszłe nr 2 pozostaje zaś w dalszym ciągu skonkretyzowanym planem
    Wnioskodawcy, który w całości zrealizowany zostanie w przyszłości.
    Pytania
      1. Czy sprzedaż Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może skorzystać ze
        zwolnienia od podatku VAT?
      2. Czy sprzedaż Nieruchomości B i C w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może skorzystać ze
        zwolnienia od podatku VAT?
      3. Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w
        związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, w Zdarzeniu przyszłym nr 1 Wnioskodawcy przysługuje prawo do
        korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości A?
      4. Czy (i ewentualnie w deklaracji za jaki okres) zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, w
        związku ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, w Zdarzeniu przyszłym nr 2 Wnioskodawca ma prawo lub obowiązek
        dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości A, B i C?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1

    W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 nie może
    skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT.
    W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż sprzedaż Nieruchomości A, B i C należy
    traktować jako trzy odrębne dostawy towarów.
    Zwolnieniu z opodatkowania podlega zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawa
    towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z
    tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu
    ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Przy czym, Wnioskodawca przewidując podlegające opodatkowaniu VAT w stawce 23%
    oddanie w najem miejsca postojowego, odlicza podatek VAT naliczony wynikający z faktur
    wystawionych przez Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do
    wyłącznego korzystania z miejsca postojowego.
    W konsekwencji, jako że w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości A należy
    traktować jako świadczenie kompleksowe (jednolite), nie można uznać, iż Wnioskodawcy
    nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przy nabyciu Nieruchomości A.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości A nie skorzysta ze
    zwolnienia od podatku VAT.
    Ad. 2
    W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości B i C w Zdarzeniu przyszłym nr 1 może
    skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,
    zgodnie z którym zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie
    na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości A, B i C należy traktować jako trzy
    odrębne dostawy towarów.
    Wnioskodawca wykorzystuje więc Nieruchomości B i C wyłącznie na cele działalności
    zwolnionej od podatku, jako że po wykończeniu lokalu mieszkalnego zgodnie z
    przewidywaniami zawiera umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną, tj. oddaje
    Nieruchomość ABC w najem na cele mieszkaniowe (korzystający ze zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).
    Ponadto, jako że Wnioskodawca na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewiduje
    oddanie Nieruchomości B i C (łącznie z Nieruchomością A) w najem dla osoby fizycznej,
    uprzednio nie przysługuje mu prawo do odliczenia (zgodnie z art. 86 ust. 1 a contrario w
    zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur
    wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży samodzielnego lokalu
    mieszkalnego, pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B
    i C.
    Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki zastosowania zwolnienia są spełnione, a
    zatem sprzedaż Nieruchomości B i C powinna korzystać ze zwolnienia od podatku w
    zgodzie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
    Ad. 3 i 4 - uwagi wspólne
    W zakresie pytań nr 3 i 4 (odnoszących się do Zdarzeń przyszłych nr 1 i 2) należy
    podkreślić, iż przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT ma w ocenie Wnioskodawcy w tym
    przypadku zastosowanie z uwagi to, iż budynki i lokale mieszkalne zgodnie z art. 16c pkt
    2a ustawy o CIT nie podlegają amortyzacji podatkowej.

    Tym samym, nie ma zastosowania w tej sytuacji przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT,
    dotyczący wyłącznie „towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
    dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
    wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
    wartości niematerialnych i prawnych nabywcy".
    Wykładnia językowa cytowanego przepisu nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości co
    do tego, iż środki trwałe niepodlegające amortyzacji pozostają poza jego dyspozycją, a
    więc stosowanie przepisu art. 91 ust. 7a ustawy o VAT w tym przypadku stanowiłoby
    postępowanie contra legem.
    Skoro zatem przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania (podobnie
    przepis art. 91 ust. 7b ustawy o VAT odnoszący się do składników majątkowych
    wymienionych rodzajowo w art. 91 ust. 7a, lecz o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł),
    należy uznać że wypełnia się dyspozycja L przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT
    (obejmującego swoim zakresem pozostałe towary).
    Wnioskodawca zaznacza, iż wskazane w tym przepisie „towary handlowe lub surowce i
    materiały” stanowią jedynie przykładowe wyliczenie towarów, do których przepis ten ma
    zastosowanie (o czym świadczy wprost sformułowanie „w szczególności"). Dyspozycja tego
    przepisu obejmuje więc w istocie każdy towar niewymieniony w przepisach art. 91 ust. 7a i
    7b, a więc także środek trwały niepodlegający amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku
    dochodowym, klasyfikowany dla celów bilansowych jako nieruchomość inwestycyjna.
    Konsekwencją powyższego, w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towaru (w
    tym środka trwałego niepodlegającego amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku
    dochodowym), korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym
    nastąpiła zmiana przeznaczenia.
    Stanowisko to znajduje poparcie w literaturze i orzecznictwie, tak przykładowo J.
    Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el.
    2025, art. 91: "W odniesieniu do towarów handlowych oraz materiałów i surowców,
    nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje
    pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których
    prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z
    takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w
    deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. O
    przeznaczeniu decydują okoliczności faktyczne, a nie zamiar czy niepotwierdzony
    działaniami cel podatnika. Przykładowo spółka deweloperska, która z uwagi na
    niemożność sprzedaży wybudowanych domów zawarła z potencjalnymi nabywcami
    umowy najmu tych domów na cele mieszkaniowe (tj. czynność zwolniona z VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) z opcją ich wykupu, która traktuje te domy
    jako towary handlowe (a nie środki trwałe), będzie zobowiązana zastosować art. 91 ust. 7d
    ustawy o VAT stanowiący o korektach w przypadku towarów handlowych (por. wyrok NSA
    z 12.01.2018 r., I FSK 220/16, LEX nr 2466921)."
    Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przytoczyć także interpretację
    indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15.09.2023 r„ sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.406.2023.3.
    MK, która dotyczy zastosowania przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT do nieruchomości,
    która nie podlega amortyzacji podatkowej: "Macie Państwo wątpliwości, czy w sytuacji
    kiedy przyszły Nabywca okazałby się czynnym podatnikiem VAT i strony dokonałyby
    rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania w akcie notarialnym (po uprzednim
    ponownym zarejestrowaniu Wnioskodawcy jako podatnik VAT czynny), będziecie mogli
    Państwo odliczyć VAT od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-
    modernizacyjnymi w rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zbycie

    zgodnie z art. 91 pkt 7d ustawy. Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości należy przede
    wszystkim przeanalizować, czy w sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia
    sprzedawanych lokali. Przedmiotowe lokale nie stanowią u Państwa środków trwałych, są
    nabywane w celu ich dalszej sprzedaży i nie wykorzystujecie ich Państwo na własne
    potrzeby. Wobec tego, w przypadku zmiany przeznaczenia zastosowanie znajdą przepisy
    art. 91 ust. 7d ustawy. Wskazaliście Państwo, że przedmiotowe lokale są przeznaczone do
    sprzedaży osobom fizycznym niebędącym podatnikami podatku VAT. Wobec powyższego
    przyszła sprzedaż przedmiotowych lokali będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem wydatki poniesione w ramach kapitalnego remontu i
    gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali pierwotnie były związane z czynnością
    zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy
    nabywcą okaże się podatnik VAT czynny i strony w akcie notarialnym dokonają rezygnacji
    ze zwolnienia i wyboru opodatkowania przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43
    ust. 10 i ust. 11 ustawy, to wówczas, w związku ze sprzedażą opodatkowaną dojdzie do
    zmiany przeznaczenia przedmiotowych lokali, a wydatki poniesione w ramach kapitalnego
    remontu i gruntownej modernizacji przedmiotowych lokali będą związane z czynnością
    opodatkowaną podatkiem VAT i będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia
    podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym będziecie mogli Państwo odliczyć VAT
    od towarów i usług nabytych w związku z pracami remontowo-modernizacyjnymi w
    rozliczeniu JPK-V7M złożonym za miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia lokali
    (zbycie), zgodnie z cyt. art. 91 ust. 7d ustawy”.
    Ad. 3
    W ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu
    przyszłym nr 1, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania nr
    1 (tj. brak zastosowania do sprzedaży zwolnienia od podatku) oraz powyższe uwagi ogólne
    do pytań nr 3 i 4, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 91 ust. 7 i 7d
    ustawy o VAT prawo do dokonania korekty podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w
    zakresie podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości
    A.
    Korekty Wnioskodawca będzie miał prawo dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT,
    tj. w rozliczeniu za okres, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, tj. za
    okres jej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Ad. 4
    W ocenie Wnioskodawcy, w Zdarzeniu przyszłym nr 2, korekty o której mowa w art. 91 ust.
    7 i 7d ustawy o VAT należy dokonać dwukrotnie.
    W pierwszej kolejności, Wnioskodawca w konsekwencji oddania Nieruchomości ABC w
    najem (stanowiący czynność zwolnioną z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36
    ustawy o VAT), będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego (korekty
    zmniejszającej) w zakresie podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu i wykończeniu
    Nieruchomości A, B i C.
    Korekty Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o
    VAT, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia
    Nieruchomości, tj. za okres oddania jej w najem stanowiący czynność zwolnioną od
    podatku.
    Następnie, w konsekwencji sprzedaży Nieruchomości ABC (stanowiącej dostawę towarów
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), Wnioskodawcy będzie przysługiwało na
    podstawie art. 91 ust. 7 i 7d ustawy o VAT prawo do dokonania „powrotnej” korekty
    podatku naliczonego (korekty zwiększającej) w zakresie podatku naliczonego
    skorygowanego uprzednio w związku z oddaniem Nieruchomości ABC w najem.

    Korekty „zwiększającej" o charakterze powrotnym Wnioskodawca będzie miał prawo
    dokonać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, tj. w deklaracji podatkowej za okres, w
    którym dojdzie do ponownej zmiany przeznaczenia Nieruchomości, tj. za okres jej
    sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
      - uznania sprzedaży Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy
        niekorzystającej ze zwolnienia od podatku VAT - jest prawidłowe,
      - uznania sprzedaży Nieruchomości BC w Zdarzeniu przyszłym nr 1 dostawy
        korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
        - jest nieprawidłowe,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1 – jest nieprawidłowe,
      - korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy nabyciu i wykończeniu
        Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2 – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazuję, że niniejsza interpretacja w zakresie przedstawionego we wniosku
    Zdarzenia przyszłego nr 1 rozstrzyga w stanie faktycznym, bowiem – jak Państwo wskazali
    - po dniu złożenia wniosku, skonkretyzowane Zdarzenie przyszłe nr 1 przekształciło się w
    istocie w stan faktyczny, jako że będące jego przedmiotem nieruchomości zostały zbyte
    dnia 05.05.2025 r.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle
    spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę
    towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku
    od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
    Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej
    ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie
    przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048),
    zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

      Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej
      czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego
      współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być
      dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest
      wpis do księgi wieczystej.
    Według art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
      Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej
      „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
    O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.
    Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:
      Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie
      zaświadczenia.
    Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o własności lokali:
      W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w
      nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać
      zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność
      lokali.
    W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:
      Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie
      służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
    Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia
    danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez
    odpowiedni organ władzy publicznej.
    Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny
    lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej
    mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu
    (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot
    czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.
    Należy zauważyć, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie
    usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest
    opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę
    prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny,
    pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą
    określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
    Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką działającą w branży
    nieruchomościowej. Podstawową działalnością Państwa jest nabywanie lokali
    mieszkalnych na rynku pierwotnym, wykańczanie tych lokali w standardzie „pod klucz”, ich
    wynajem na własny rachunek oraz następcza sprzedaż.
    Nabywają Państwo od Dewelopera niżej wymienione prawa do:
      a) samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
        wyodrębnionego z nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę zabudowaną
        wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym) objętej księgą wieczystą nr X (dla którego
        to lokalu w momencie nabycia złożono wniosek o założenie nowej księgi wieczystej i
        który obecnie stanowi odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą nr L) wraz z
        pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, oraz przypadającego
        właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą
        nr X (którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
        wyłącznie do użytku właścicieli lokali) - dalej jako „Nieruchomość A”,
      b) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Y (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi oraz teren rekreacyjny) - dalej jako „Nieruchomość B”,
      c) udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte
        księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli
        lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami
        towarzyszącymi) - dalej jako „Nieruchomość C”,
    - dalej łącznie jako „Nieruchomość ABC”.
    Występują u Państwa dwie sytuacje opisane jako zdarzenia przyszłe nr 1 i zdarzenie
    przyszłe nr 2.
    W zdarzeniu przyszłym nr 1:
      - na etapie nabycie Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że lokal po wykończeniu
        będzie wykorzystywany na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na
        podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast miejsce postojowe stanowi
        czynność opodatkowaną podatkiem VAT;
      - nie dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków na zakup lokalu
        mieszkalnego , pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz
        Nieruchomości B i C, jak również nie dokonują Państwo odliczeń Wnioskodawca nie
        odliczy także podatku VAT z faktur dokumentujących poniesienie nakładów na
        wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczają Państwo
        natomiast podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez
        Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży prawa do wyłącznego
        korzystania z miejsca postojowego;
      - po zakończeniu umowy najmu, sprzedają Państwo Nieruchomość ABC przed
        upływem dwóch lat od daty jej nabycia.
    W zdarzeniu przyszłym nr 2:
      - na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że lokal po wykończeniu
        będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych
        (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj. albo Nieruchomość ABC będzie
        przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz innego podatnika VAT (o
        którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT);
      - odliczają Państwo w całości podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych
        przez Dewelopera przypadający na cenę sprzedaży Nieruchomości ABC. Odliczają

        Państwo także podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących
        poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod
        klucz”;
      - po wykończeniu lokalu mieszkalnego - wbrew przewidywaniom – zawrą Państwo
        umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddadzą Nieruchomość w
        najem na cele mieszkaniowe zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
        36 ustawy o VAT (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat
        eksploatacyjnych dot. tych części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty
        eksploatacyjne w części przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z
        miejsca postojowego udokumentują Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT;
      - po zakończeniu umowy najmu, sprzedadzą Państwo Nieruchomość ABC przed
        upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż potraktują Państwo jako dostawę
        towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przy dostawie
    opisanych Nieruchomości byli/będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art.
    15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2
    ustawy, bowiem sprzedaż dotyczyła/będzie dotyczyć składnika majątku należącego do
    Państwa przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości jest/będzie
    czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art.
    5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy.
    Jednocześnie wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku
    VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym

    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej –
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych
    niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej
    przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu
    określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych
    warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT
    przewidzianego w tym artykule.
    W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości A i
    Nieruchomości B i C w zdarzeniu przyszłym nr 1, zastosowanie znajdzie zwolnienie od
    podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, co jest przedmiotem
    dostawy.
    Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024
    r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy
    rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

      grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
      budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
      części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
    Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 Kodeks cywilny:
      § 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych
      praw rzeczowych.
      § 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez
      uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany
      przedmiotu odłączonego.
    Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:
      Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu
      należą
      w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również
      drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
    Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:
      Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.
    W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić należy więc, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z
    pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającego właścicielowi
    tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku
    i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali– może korzystać ze
    zwolnienia.
    W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości A, tj. lokalu
    mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
    przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej, którą
    stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku
    właścicieli lokali oraz Nieruchomości B i C, pod kątem zwolnienia od opodatkowania,
    rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.
    Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006,
    Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też przepisy
    krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych
    uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie
    złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako
    świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że
    wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji
    przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo
    rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu
    faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca
    2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of
    Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady
    nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako
    świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia
    głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno
    być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod
    uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.
    Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego
    1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas

    gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się
    te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę
    pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu
    samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z
    jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie
    (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w
    rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności
    wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę,
    ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i
    każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.
    Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z
    świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez
    nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że
    świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie
    zasadnicze.
    Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy
    mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem
    pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych
    świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji
    gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie
    powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma
    miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę
    zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze,
    do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.
    Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym
    (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
    jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie
    należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest
    środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
    Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia
    kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany
    przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia
    głównego bez świadczenia pomocniczego.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Wskazać należy, że z powyżej cytowanych przepisów ustawy o własności lokali, jak i
    Kodeksu cywilnego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego
    części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu. Zatem, jeżeli w ramach jednej
    nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze
    stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej
    transakcji.
    Należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy
    zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa

    do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa
    towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie
    cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że
    podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego
    rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.
    Z punktu widzenia zatem prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np.
    wybudowanie budynków, budowli czy rozbudowę), stanowią część składową gruntu i
    tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem
    złączone, stanowi bowiem jego część składową.
    W analizowanej sprawie istotnym jest, czy dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest
    czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę
    towaru, w skład której wchodzi lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach
    wspólnych, gruntu i komórką lokatorską.
    Zaznaczenia wymaga, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na
    odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórki
    lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości
    wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą
    wyłącznie do użytku właścicieli lokali, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji
    dostawy lokalu mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług
    właściwą dla lokalu mieszkalnego.
    W tym miejscu ponownie wskazać należy, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu
    mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego oraz gruntu na którym został
    posadowiony, czy komórki lokatorskiej. Tym samym, jeżeli w ramach jednej
    nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze
    stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, gruntu oraz komórki lokatorskiej
    przynależnej do lokalu, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu
    mieszkalnego, opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług właściwą dla lokalu
    mieszkalnego.
    W analizowanej sprawie zatem:
      - lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
        przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej,
        którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie
        do użytku właścicieli lokali ma charakter jednej transakcji dostawy lokalu
        mieszkalnego, gdzie świadczeniem głównym (podstawowym) jest dostawa lokalu
        mieszkalnego;
      - dostarczany towar (lokal mieszkalny) jest czynnikiem determinującym do uznania
        kompleksowego świadczenia za dostawę towaru, w skład której wchodzi lokal
        mieszkalny wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką lokatorską) oraz
        przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej,
        którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie
        do użytku właścicieli lokali, przynależnych do tego lokalu.
    W rozpatrywanej sprawie, głównym przedmiotem sprzedaży Nieruchomości A jest
    dostawa lokalu mieszkalnego, natomiast prawo do korzystania z pomieszczenia
    przynależnego (komórki lokatorskiej) oraz przypadającego właścicielowi tego lokalu
    udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i
    urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, służą temu lokalowi
    mieszkalnemu i umożliwiają korzystanie z niego. Nabywcy lokalu mieszkalnego nie
    interesuje sam zakup udziału w gruncie, komórce lokatorskiej, czy częściach wspólnych
    budynku i urządzeń.
    Odnosząc się natomiast do sprzedaży Nieruchomości B i C jak wynika z opisu sprawy są
    to odrębne od lokalu mieszkalnego nieruchomości – stanowiące odrębne działki objęte

    odrębnymi księgami wieczystymi. Nieruchomość B stanowi udział we współwłasności
    nieruchomości gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Y
    (przeznaczonej do wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej
    wewnętrzną drogę dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi oraz
    teren rekreacyjny), Nieruchomość C stanowi udział we współwłasności nieruchomości
    gruntowej stanowiącej działki objęte księgą wieczystą nr Z (przeznaczonej do
    wspólnego użytku wszystkich właścicieli lokali, stanowiącej wewnętrzną drogę
    dojazdową wraz z chodnikami i elementami towarzyszącymi). Wobec powyższego,
    sprzedaż Nieruchomości B i C stanowi odrębną dostawę od dostawy Nieruchomości A.
    W celu określenia czy ww. nieruchomości (Nieruchomość A, Nieruchomość B i
    Nieruchomość C) korzystają ze zwolnienia w zdarzeniu przyszłym nr 1, należy ustalić, czy
    w odniesieniu do ww. nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia.
    W odniesieniu do lokalu mieszkalnego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu
    art. 2 pkt 14 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia
    decydujące znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.
    Należy zauważyć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nr 1 w stosunku do
    samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do pierwszego
    zasiedlenia doszło w momencie oddania lokalu w najem, tj. 23.01.2024 r., bowiem jak
    Państwo wskazali, lokal mieszkalny w momencie nabycia znajdował się w stanie
    deweloperskim, tj. nienadającym się do zamieszkania (zasiedlenia). Prace wykończeniowe
    prowadzone przez Państwa miały na celu wykończenie lokalu w standardzie „pod klucz”,
    tj. zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.
    Zatem w świetle przedstawionego przez Państwa opisu sprawy oddanie w najem lokalu
    spełnia kryterium pierwszego zasiedlenia. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że
    kryterium „pierwszego zasiedlenia" budynku/lokalu należy rozumieć jako odpowiadające
    kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kryterium
    to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku
    (lokalu) i budynek (lokal) ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 wyroku w sprawie
    C-308/16 Kozuba). W przypadku opisanego lokalu, skoro prace wykończeniowe
    prowadzone przez Państwa miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem
    rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania, to mamy do czynienia z sytuacją, w której
    dopiero po wykończeniu przez Państwa lokalu, lokal nadaje się do użytkowania (kończy się
    proces produkcji i lokal staje się przedmiotem konsumpcji).
    Natomiast w stosunku do pozostałych obiektów budowlanych składających się na
    nieruchomość A, B, C uznać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich
    sprzedaży na Państwa rzecz, tj. 04.07.2023 r. W stosunku do tych obiektów za moment
    pierwszego zasiedlenia należy uznać wydanie Państwu nieruchomości jako pierwszemu
    nabywcy, tj. moment przekazania przez Dewelopera, do którego doszło 04.07.2023 r.
    Ponadto skoro – jak Państwo wskazali - prace wykończeniowe prowadzone przez Państwa
    miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego
    użytkowania, to nie można mówić o dokonywaniu w tym lokalu ulepszeń wskazanych w
    art. 2 pkt 14 ustawy.
    Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że sprzedaż przez
    Państwa opisanej Nieruchomości A, tj. lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem
    przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału
    w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które
    nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie nastąpiła w ramach pierwszego
    zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa
    lata. W konsekwencji powyższego, dostawa lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem
    przynależnym (komórką lokatorską) oraz przypadającym właścicielowi tego lokalu udziału
    w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które

    nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali nie korzystała ze zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Również w stosunku do obiektów budowlanych składających się na Nieruchomość B, C
    sprzedaż nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego,
    dostawa Nieruchomość B, C nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Wobec powyższego należy przeanalizować, czy sprzedaż ww. Nieruchomości A, B, C
    korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części
    oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku
    ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu, oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości A, Nieruchomości B,
    Nieruchomości C – może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie/wytworzenie opisanej
    nieruchomości.
    Podstawowe zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku zostały wskazane w art. 86
    ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,

    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane

      zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na
      potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca
      okresu korekty.
    Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania
        korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest
        związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub
        niepodlegającymi opodatkowaniu.
    Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się
      na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej
      dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta
      następuje w okresie korekty.
    W świetle art. 91 ust. 7b ustawy:
      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Jak wynika z art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia
      towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności,
      w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia
      tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej
      składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do
    odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz do dokonania
    ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku
    późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich
    wykorzystania.
    Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z
    uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru
    lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty
    związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn.
    w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności
    (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu
    faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym
    rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo
    uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Z wniosku wynika, że zakupioną Nieruchomość ABC - opisaną w zdarzeniu przyszłym nr 1 -
    zamierzali Państwo wykorzystywać do świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych
    na ich cele mieszkaniowe, tj. na cele świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie miejsce
    postojowe nabyli Państwo z zamieram oddania w najem, który stanowi czynność
    opodatkowaną podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%. Nie odliczyli Państwo podatku
    VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego
    na cenę sprzedaży (nabycia) samodzielnego lokalu mieszkalnego, pomieszczenia
    przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C; nie odliczyli Państwo
    także podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie
    nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz”. Odliczyli
    natomiast Państwo podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez
    Dewelopera w części przypadającej na cenę sprzedaży (nabycia) prawa do wyłącznego
    korzystania z miejsca postojowego. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, planowali
    Państwo zwarcie umowy najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddanie
    Nieruchomość ABC w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas
    oznaczony do 12 miesięcy). Zawarli Państwo umowę najmu 23.01.2024 r., stosunek najmu

    trwał do dnia 19.12.2024 r. Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego,
    pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C traktowali
    Państwo jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT
    (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych
    części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części
    przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dokumentują
    Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu, sprzedali
    Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia, tj. 05.05.2025 r.
    W rozpatrywanej sprawie nabyli Państwo przedmiotowe Nieruchomości ABC oraz ponieśli
    Państwo nakłady na wykończenie lokalu, które jak Państwo wskazali miały na celu
    zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z
    zamiarem wykorzystania tych nieruchomości do czynności zwolnionych (najem na cele
    mieszkaniowe), tj. w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku
    należnego. Jedynie prawo do miejsca postojowego nabyli Państwo z zamiarem
    wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. najmu opodatkowanego
    stawką 23 %.
    Jak już wyżej stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia
    podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego
    odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia
    nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Wobec powyższego z okoliczności sprawy wynika, że w stosunku do części Nieruchomości
    A – tj. prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast, w stosunku do Nieruchomości B i C
    nabytych z zamiarem wykorzystywania do czynności zwolnionych i po nabyciu tak
    wykorzystywanych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.
    Mając na uwadze okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do części
    Nieruchomości A przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem,
    dla przedmiotowej sprzedaży, nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10a ustawy.
    Z uwagi na przysługujące prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wykorzystywanie
    części Nieruchomości A do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, dla sprzedaży nie
    ma także zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Wobec tego sprzedaż opisanej Nieruchomości A - objętej zakresem postawionego pytania
    nr 1 - stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, z uwagi na brak zastosowania
    zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.
    Natomiast w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości B i C – objętych zakresem
    postawionego pytania nr 2 - w stosunku do których nie przysługuje Państwu prawo do
    odliczenia podatku naliczonego, zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z którym
    dostawa Nieruchomości A nie korzysta ze zwolnienia uznałem za prawidłowe. Natomiast
    stanowisko w zakresie pytania nr 2 – zgodnie z którym dostawa Nieruchomości B i C
    korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest nieprawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 korekty podatku naliczonego nieodliczonego przy
    nabyciu i wykończeniu Nieruchomości A w Zdarzeniu przyszłym nr 1.
    Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w
    okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj.
    zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i
    dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie

    zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika
    z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000
    zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres
    korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.
    Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do
    użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest
    do dokonywania jest korekty wieloletniej. Zmiana prawa do odliczenia następuje w
    związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z
    zamiarem jego wykorzystania).
    Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania
    korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat
    w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany
    środek trwały.
    W przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmuje
    się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal
    działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w okresie rozliczeniowym,
    w którym nastąpiła sprzedaż, dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.
    Korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.
    Zauważyć należy, że jak już uprzednio stwierdzono, podatnik jest zobowiązany do
    rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i
    usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w
    przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany
    sposobu wykorzystania.
    W rozpatrywanej sprawie Nieruchomość A (z wyłączaniem prawa do miejsca
    parkingowego) oraz nakłady ponoszone na lokal mieszkalny zostały przez Państwa nabyte
    z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo
    do obniżenia podatku należnego. W analizowanym przypadku, po zakończeniu prac
    wykończeniowych mających na celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia
    jego faktycznego użytkowania i oddaniu do użytkowania lokalu Nieruchomość A (z
    wyłączaniem prawa do miejsca parkingowego) przez Państwa wykorzystana zgodnie z
    pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności zwolnionych z VAT.
    Natomiast w związku ze sprzedażą Nieruchomości A, której dostawa – jak wyżej wskazano
    stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku, nastąpiła zmiana przeznaczenia w ten sposób, że z przeznaczenia jej do
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkalne),
    przeznaczona została do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym
    przysługuje Państwu prawo do dokonania korekty podatku.
    W przypadku sprzedaży skutkującej jednocześnie zmianą przeznaczenia ww.
    Nieruchomości A mają Państwo prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku VAT
    z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w
    rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż Nieruchomości, w wysokości
    odpowiadającej pozostałemu okresowi korekty. Zatem skoro w maju 2025 r. nastąpiła
    zmiana przeznaczenia wykorzystywania nieruchomości z czynności zwolnionych od
    podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to mają Państwo prawo do
    dokonania jednorazowej korekty 8/10 kwoty podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących nabycie ww. Nieruchomości oraz wydatków dotyczących prac
    wykończeniowych mających na celu zakończenie procesu budowlanego .

    W konsekwencji stwierdzić należy, że w związku z sprzedażą przedmiotowej
    Nieruchomości A mają Państwo prawo stosownie do art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust.
    7a ustawy do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91
    ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
    W omawianym przypadku fakt, że nie wpisali Państwo ww. nieruchomości do ewidencji
    środków trwałych nie powoduje, że budynki do takich środków trwałych nie należą. Jak
    bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które –
    co do zasady – na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez
    podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem
    zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.
    Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Państwa opisanej Nieruchomości A
    wykorzystywanej do świadczenia usług najmu w ewidencji środków trwałych, powoduje,
    że przestaje ona być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym
    zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2
    ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z
    zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w
    szczególności zaliczyć budynki, lokale. Jeżeli więc sprzedaż pociągająca za sobą zmianę
    przeznaczenia (ze zwolnionej na opodatkowaną) dotyczy budynków lub ich części, czyli
    towaru generalnie zaliczanego do środków trwałych, mają Państwo prawo dokonać
    korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 3 uznałem za
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego odliczonego
    przy nabyciu i wykończeniu Nieruchomości ABC w Zdarzeniu przyszłym nr 2.
    Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość ABC w zdarzeniu przyszłym nr 2, planują
    Państwo nabyć w przyszłości. Po nabyciu Nieruchomości ABC będą ponosić Państwo
    nakłady na wykończenie lokalu mieszkalnego w standardzie „pod klucz", które
    przekraczają 30% wartości ceny nabycia Nieruchomości A. Prace wykończeniowe mają na
    celu zakończenie procesu budowlanego celem rozpoczęcia jego faktycznego użytkowania.
    Na etapie nabycia Nieruchomości ABC przewidują Państwo, że po wykończeniu lokalu
    mieszkalnego w standardzie „pod klucz” będą ją wykorzystywali w całości do wykonywania
    czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od podatku), tj. albo
    Nieruchomość ABC będzie przedmiotem sprzedaży, albo oddania w najem na rzecz
    innego podatnika VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji
    powyższego założenia, dokonają Państwo odliczenia w całości podatku VAT naliczonego
    wynikającego z faktur wystawionych przez Dewelopera przypadającego na cenę sprzedaży
    Nieruchomości ABC oraz odliczą Państwo także podatek VAT naliczony wynikający z faktur
    dokumentujących poniesienie nakładów na wykończenie lokalu mieszkalnego w
    standardzie „pod klucz”. Po wykończeniu lokalu mieszkalnego, wbrew przewidywaniom –
    zawrą Państwo umowę najmu Nieruchomości ABC z osobą fizyczną i oddadzą
    Nieruchomość w najem na cele mieszkaniowe (umowa długoterminowa na czas
    oznaczony do 12 miesięcy). Usługi najmu samodzielnego lokalu mieszkalnego,
    pomieszczenia przynależnego (komórki lokatorskiej), oraz Nieruchomości B i C potraktują
    Państwo jako zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT
    (zwolnienie stosowane jest więc do czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych dot. tych
    części Nieruchomości), natomiast czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne w części
    przypadającej na prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego udokumentują
    Państwo fakturą stosując stawkę 23% VAT. Po zakończeniu umowy najmu, sprzedadzą
    Państwo Nieruchomość ABC przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Sprzedaż
    potraktują Państwo jako dostawę towarów niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

    W rozpatrywanej sprawie w zdarzeniu przyszłym nr 2 nabędą Państwo przedmiotową
    Nieruchomość ABC oraz będą Państwo ponosili nakłady na wykończenie lokalu, które jak
    Państwo wskazali będą miały na celu zakończenie procesu budowlanego celem
    rozpoczęcia faktycznego użytkowania lokalu, z zamiarem wykorzystania tej nieruchomości
    do czynności opodatkowanych (najem opodatkowany podatkiem VAT), tj. w stosunku do
    których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Przewidują Państwo jednak
    że – wbrew pierwotnym założeniom - nastąpi jednak okoliczność, która spowoduje zmianę
    przeznaczenia (sposób wykorzystania) nieruchomości i wykorzystają ją Państwo do
    wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia
    podatku należnego - najem zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Co istotne w
    analizowanym przypadku, ww. nieruchomość – jak wynika z opisu do dnia zmiany
    przeznaczenia – nie zostanie przez Państwa wykorzystana zgodnie z pierwotnym
    zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi obowiązek korekty
    odliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości
    jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana
    przeznaczenia opisanej nieruchomości.
    Natomiast, w przypadku, gdy nastąpi sprzedaż Nieruchomości ABC opisanej w zdarzeniu
    przyszłym nr 2, a dostawa jak Państwo wskazali będzie stanowiła czynność opodatkowaną
    podatkiem VAT, wówczas w odniesieniu do tej nieruchomości po raz kolejny nastąpi
    zmiana przeznaczenia, tj. z czynności zwolnionej (najem na cele mieszkalne) na czynność
    opodatkowaną (sprzedaż), w związku z czym będzie przysługiwało Państwu prawo do
    dokonania korekty podatku.
    Zatem w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości w zdarzeniu przyszłym nr 2 skutkującej
    jednocześnie zmianą przeznaczenia będą Państwo mieli prawo do dokonania korekty z
    uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty, stosownie do art. 91 ust. 2 w związku z art.
    91 ust. 7a ustawy. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym
    nastąpi sprzedaż. Korekcie będzie podlegała odpowiednia część podatku w zależności od
    tego, w którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4 i ust. 5
    ustawy o VAT.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko, w zakresie pytania nr 4 uznałem za
    nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego,
    które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania
    interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania).
    Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być
    – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe

    tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
    Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
    Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
    (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.