Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-69/08-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-04-18
Teza: 1) Czy czynsz inicjalny, stanowiący około 30% wartości netto przedmiotów leasingu operacyjnego, Wnioskodawca może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy należy rozliczyć go w czasie, ujmując w kosztach proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej? 2) Czy zmiana formy prowadzenia księgowości od 1 stycznia 2008 r., z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe zmieni diametralnie sytuację Wnioskodawcy w tym zakresie, powodując obowiązek rozliczania w czasie czynszu inicjalnego, w ramach tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; księgi-księgi rachunkowe; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 29 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego w przypadku zmiany formy księgowości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 lutego 2008 r., znak ILPB1/415-69/08-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Spółkę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 lutego 2008 r., a w dniu 29 lutego 2008 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz zaistniały stan faktyczny.**

Spółka jawna w 2007 r. zaewidencjonowała zaszłości gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którą prowadziła zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz art. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na wysokość rocznych przychodów uzyskanych w 2007 r. Spółka była zobowiązana z dniem 1 stycznia 2008 r. zaprowadzić księgi rachunkowe.

W dniu 29 października 2007 r. zawarto umowę leasingu operacyjnego z towarzystwem leasingowym, na okres 36 miesięcy, której przedmiotem jest koparka kołowa.

Z tytułu podpisanej umowy leasingu, Spółka uiściła opłatę wstępną w wysokości 29,9444% wartości początkowej, co stanowiło kwotę 145.500 zł netto, niebędącą spłatą wartości początkowej oraz stanowiącą koszty uzyskania przychodów.

W roku bieżącym, Spółka zamierza zawrzeć kolejne umowy leasingu operacyjnego z koniecznością uiszczenia na rzecz finansującego tzw. opłaty wstępnej, w wysokości około 30% wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Przedmiotowe umowy leasingu zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotów leasingu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy zmiana formy prowadzonej księgowości od 1 stycznia 2008 r., z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej zgodnie z art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, na księgi rachunkowe, zmieni diametralnie sytuację w tym zakresie, powodując obowiązek rozliczenia czynszu inicjalnego w czasie, w ramach tzw. rozliczeń międzyokresowych czynnych?

Zdaniem Spółki, opłata wstępna jest uiszczana na podstawie umowy leasingu przed otrzymaniem do używania, dlatego powinna być w całości zaliczona do kosztów podatkowych w momencie jej poniesienia, bez względu na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej.

Spółka – uzasadniając własne stanowisko, przytacza zapisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zmianach wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2007 r., dotyczących zasad rozliczania w czasie, tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 5c i 6b ww. ustawy, zdaniem Spółki u podatników prowadzących księgi rachunkowe, ewidencjonujących przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą te księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się tylko do tego roku podatkowego; koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Spółka podaje, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak twierdzi Spółka, takie ostatnie zastrzeżenie ustawodawcy może budzić wątpliwości co do tego, czy istotnie w obecnym stanie prawnym opłata wstępna uiszczana na podstawie umowy leasingu, może być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo. Bez wątpienia, jak podaje Wnioskodawca, opłata wstępna ma charakter kosztu pośredniego, który w istocie ponoszony jest na podstawie umowy obowiązującej przez okres dłuższy niż rok podatkowy. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że w zdecydowanej większości przypadków, o ile nie zawsze, opłata wstępna musi być zawsze uiszczona jeszcze przed wydaniem przedmiotu leasingu, a zapłata taka jest warunkiem do wydania rzeczy, stwierdzić trzeba, że należy ją uznać za koszt pośredni, który, chociaż ponoszony jest na podstawie umowy długoterminowej, to może być przypisany do konkretnego okresu rozliczeniowego.

Zatem w przypadku tego rodzaju opłaty – zdaniem Spółki, paradoksalnie przepis art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, ponoszonej na podstawie umowy leasingu. Tym samym, ta właśnie regulacja może przyczynić się do wyeliminowania pojawiających się sporów o to, w jaki sposób rozliczać opłatę wstępną: jednorazowo, czy w czasie.

Zdaniem Spółki, w poprzednim stanie prawnym, organy podatkowe stosunkowo często same wskazywały na to, że z uwagi na to, iż opłata wstępna musi być uiszczona dla wydania rzeczy będącej przedmiotem leasingu, powinna być uznawana za koszt już w momencie jej poniesienia. W dalszej części przedstawiania własnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca powołuje się na pisma: naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie-Targówku oraz Izby Skarbowej w Lublinie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i ww. przepisy należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Jednakże podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka powinna podzielić koszty poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego związanego z zawartą umową leasingową) wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 18 kwietnia 2008 r. nr ILPB1/415-69/08-4/AG.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę pism urzędowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie-Targówku oraz Izby Skarbowej w Lublinie, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.