Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.256.2021.1.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: 1. Czy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego w Spółce? 2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna – czy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Spółka jako płatnik PIT będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego PIT pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, która w gronie wspólników posiada czterech komplementariuszy, przy czym troje z nich to osoby fizyczne (dalej: „Komplementariusze”), natomiast jeden jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, Wnioskodawca posiada jednego komandytariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komandytariusz”). Komplementariusze, komplementariusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i Komandytariusz będą zwani łącznie „Wspólnikami”. Wszyscy Wspólnicy mają prawo do udziału w zysku Spółki. Wspólnicy to polscy rezydenci podatkowi zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów.

Co do zasady, Spółka wypłaca wypracowany przez Nią zysk za dany rok po jego zakończeniu, na rzecz poszczególnych Wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Zdarza się jednak także, że Spółka wypłaca Wspólnikom w trakcie bieżącego roku zaliczki na poczet udziału w zysku.

Z uwagi na wejście w życie dnia 1 stycznia 2021 r. przepisów, na podstawie których spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r. został podatnikiem podatku CIT. Wnioskodawca nie wybrał odroczenia stosowania powyższych przepisów do dnia 30 kwietnia 2021 r. zgodnie z przepisami przejściowymi. Tym samym, w odniesieniu do wypłat zysku na rzecz Wspólników, na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”), w przypadku wypłat m.in. na rzecz Komplementariuszy będących osobami fizycznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego w Spółce?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna – czy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Spółka jako płatnik PIT będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego PIT pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego PIT od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego w Spółce.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik PIT będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego PIT pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Niniejszy wniosek dotyczy obowiązków Spółki będącej spółką komandytową jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle przepisów ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r.

Dnia 30 listopada 2020 r. opublikowana została ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”), zgodnie z którą spółki komandytowe objęte zostały przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), stając się podatnikami CIT.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, obejmując tym samym zakresem ustawy o CIT spółki komandytowe.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.”

Na podstawie art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, poprzez udział w zyskach osób prawnych rozumie się również udział w zysku spółki, o której mowa między innymi w art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT, tj. spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie dla zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, „Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

Tym samym przywołany przepis wprowadza możliwość obniżenia wysokości zryczałtowanego PIT pobieranego od wypłat zysków spółki komandytowej na rzecz komplementariuszy o CIT zapłacony przez tę spółkę.

Zgodnie z art. 30a ust. 6b ustawy o PIT, „kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.”

Zgodnie z art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, „przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.”

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, „spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.”

Ad 1

Na wstępie warto podkreślić, że przytoczone powyżej przepisy nie nakładają na spółkę wypłacającą obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty części zysku spółki komandytowej. Dodatkowo, żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje wprost pobieranych zaliczek na poczet zysku jako źródła przychodu, od którego potencjalny (hipotetyczny) płatnik powinien pobrać zryczałtowany podatek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.”

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie pozostawia wątpliwości, że obowiązek podatkowy powstaje po stronie Komplementariusza w momencie otrzymania zaliczki na poczet zysku spółki komandytowej. Należy jednak odróżnić pojęcie „obowiązku podatkowego” od pojęcia „zobowiązania podatkowego”.

Na podstawie art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, „Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.”

Jednocześnie, za zobowiązanie podatkowe uważa się „wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.” Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zatem jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku, który ciąży na podatniku od momentu przekształcenia się nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne, wymierne zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując, należy podkreślić, że w świetle powyższego, przekształcenie (obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe) to jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w jednoznaczny i wiarygodny sposób. Innymi słowy, (hipotetyczny) płatnik powinien posiadać wszelkie niezbędne dane do wyliczenia kwoty podatku, który powinien pobrać.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że sama wypłata zaliczki na poczet zysku nie oznacza, że znana jest ostateczna kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu, ponieważ w praktyce gospodarczej może zdarzyć się sytuacja, w której pomimo prognozowania zysków za bieżący rok podatkowy okaże się, że spółka ostatecznie wygenerowała stratę w roku obrotowym i w związku z tym zażąda od wspólnika zwrotu wypłaconych w trakcie bieżącego roku zaliczek na poczet zysku. To z kolei oznacza, że na moment wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółka jako płatnik nie ma możliwości prawidłowego wywiązania się ze swego obowiązku nałożonego na nią na gruncie ustaw podatkowych, a możliwość taka pojawi się dopiero po zakończeniu roku, kiedy znana będzie zarówno ostateczna kwota zysku wypłacona ze Spółki na rzecz Komplementariuszy za dany rok podatkowy (m.in. potwierdzi się, że zaliczki te nie będą musiały zostać przez nich zwrócone), jak i kwota podatku CIT Spółki należna za ten rok. To z kolei pozwoli na obliczenie ostatecznej kwoty zryczałtowanego podatku, którą Spółka jako płatnik powinna pobrać.

Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki jako płatnicy przy pobieraniu zryczałtowanego podatku powinny uwzględnić przepisy art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Zatem w celu prawidłowego obliczenia kwoty zryczałtowanego podatku od wypłat zysku na rzecz Komplementariuszy, Spółka powinna wziąć pod uwagę odliczenia od podatku przewidziane w tym przepisie.

Przepis ten odnosi się do podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Odliczenie to dotyczy zatem ostatecznego podatku dochodowego wykazanego za cały rok podatkowy (a nie zaliczki na podatek) w zeznaniu rocznym CIT-8 (składanym już po zakończeniu danego roku podatkowego). Zobowiązanie podatkowe w PIT z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku powstanie konsekwentnie w momencie obliczenia ostatecznego dochodu Spółki (opodatkowanego CIT) za ten rok. W tym momencie bowiem możliwe będzie zastosowanie mechanizmu odliczenia przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, a obowiązek podatkowy ulegnie przekształceniu w zobowiązanie podatkowe, którego kwota zostanie w sposób wiarygodny określona.

Podejście to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, zgodnie z którym: „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Należy zauważyć, że powołany wyrok dotyczy wypłat zaliczek na poczet zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, analogiczne wnioski należy wyciągnąć w stosunku do spółek komandytowych (w stanie prawnym po 1 stycznia 2021 r.). Zarówno spółki komandytowe, jak i komandytowo-akcyjne są spółkami niemającymi osobowości prawnej, które w ostatnich latach zostały uznane za podatników CIT. Oba rodzaje spółek obowiązują te same przepisy na gruncie ustawy o CIT i PIT w zakresie wypłat zysków.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając nowelizację przepisów ustawy o CIT ustawodawca stworzył hybrydowy mechanizm opodatkowania spółki komandytowej (podobnie jak ma to miejsce w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej), w którym zysk przypadający komandytariuszom podlega - analogicznie jak w przypadku spółek kapitałowych - de facto podwójnemu opodatkowaniu (raz na poziomie samej spółki i ponownie na poziomie komandytariuszy w momencie wypłaty zysku). Natomiast zysk przypadający komplementariuszowi podlega efektywnie jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie Spółki).

Intencją ustawodawcy było zatem zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowych ze względu na cechy podmiotowe (tj. role pełnione w spółce), a nie ze względu na sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku. Istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w spółce komandytowej był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej, w którym ustawodawca podkreślał, że „(\`(...)\`) komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

Uzasadnione wydaje się zatem podejście, w ramach którego zryczałtowany podatek pobierany będzie dopiero w momencie rozliczenia CIT za dany rok podatkowy przez Spółkę (jednokrotnie zarówno w przypadku zaliczek na zysk, jak i przy ostatecznym podziale zysku po zakończeniu roku obrotowego), niezależnie od faktu dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego – umożliwi to bowiem uwzględnienie prawidłowej kwoty odliczenia od podatku pobieranego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i jednocześnie zagwarantuje jednokrotne opodatkowanie Komplementariuszy, co jest zgodne z ratio legis wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2021 r. zmian w sposobie opodatkowania spółek komandytowych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik PIT nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego PIT od kwot wypłacanych Komplementariuszom z tytułu zaliczek na zysk Spółki wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego.

Ad 2

W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 2.

Ustawodawca wprowadził w przepisach art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT mechanizm odliczenia – od kwoty podatku zryczałtowanego – kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że ustawodawcy chodziło o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego PIT równowartości odpowiedniej części podatku CIT uiszczonego przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do literalnej wykładni art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy zauważyć, że w przepisie tym nie zostało wprost wskazane, że od zryczałtowanego podatku można odliczyć jedynie podatek, który został uwzględniony w ostatecznym rozliczeniu rocznym CIT-8 spółki. Sformułowania typu: „podatek należny”, „obliczony zgodnie z art. 19 ustawy” czy „podatek za rok podatkowy” nie przesądzają, że ustawodawca miał na myśli jedynie CIT mający odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym.

Zaliczki na podatek są bowiem także uważane za należne, a w razie ich niewpłacenia w terminie (lub uiszczenia w niższej wysokości) pobierane są ustawowe odsetki za zwłokę. Do zaliczek na podatek stosuje się odpowiednio przepisy o zobowiązaniu podatkowym (szczegóły poniżej). Warto podkreślić, że na mocy art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez podatki rozumie się również m.in. zaliczki na podatki, a na gruncie art. 51 ust. 2 ww. ustawy – „Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek(…)”. Jednocześnie, sama ustawa o CIT nie zawiera definicji „podatku należnego”, natomiast w samym art. 25 ust. 1 ustawy o CIT zaliczki na podatek są zdefiniowane jako „zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, sformułowanie „podatek należny” odnosi się zarówno do CIT za cały rok podatkowy, jak i do zaliczek miesięcznych na ten podatek.

Podobnie ma się kwestia powołania się ww. przepisu na art. 19 ustawy o CIT, który odnosi się do stawek podatku dochodowego, nie zastrzegając jednak, że dotyczy on jedynie podatku dochodowego należnego za cały rok podatkowy i obliczanego już po jego zakończeniu. Wręcz przeciwnie – należy zauważyć, że ten sam przepis obowiązuje w przypadku obliczania zaliczek na CIT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ten fragment omawianego przepisu w żaden sposób nie przesądza o tym, że nie ma możliwości odliczenia podatku zapłaconego w ramach zaliczek na CIT od zryczałtowanego podatku PIT z tytułu zaliczek na poczet zysku.

Na marginesie można dodać, że podobne rozumowanie ma miejsce w przypadku stosowania 9% stawki CIT – podatnicy są uprawnieni do jej stosowania także przy obliczaniu zaliczek na podatek w trakcie roku pomimo tego, że możliwość zastosowania tej stawki jest m.in. uzależniona od przychodu podatkowego osiągniętego w danym, bieżącym roku podatkowym i podatnik nie może z całą pewnością przewidzieć, że po zakończeniu roku nie przekroczy ustawowego limitu.

Odnosząc się natomiast do sformułowania „podatku należnego (\`(...)\`) za rok podatkowy” należy podkreślić, że ustawodawca nie wskazał jednoznacznie, że chodzi o cały rok podatkowy. Jednocześnie można twierdzić, że zapis ten odnosi się do bieżącego roku podatkowego, a zatem do podatku za bieżący rok podatkowy należnego na moment dokonywania płatności zaliczki na poczet zysku. Innymi słowy, zaliczki na CIT płacone w trakcie roku stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, podatek należny za dany rok podatkowy w rozumieniu analizowanego przepisu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, literalna wykładnia art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że przepis ten pozwala na odliczenie od zryczałtowanego podatku pobieranego z tytułu zaliczek na poczet zysku kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet CIT.

Dodatkowo posłużyć się można wykładnią celowościową, zgodnie z którą ze względu na uprzywilejowaną pozycję komplementariusza zysk na niego przypadający podlega efektywnie jednokrotnemu opodatkowaniu (na poziomie Spółki). Aby uzyskać ten efekt jednokrotnego opodatkowania ustawodawca wprowadził mechanizm odliczania podatku uregulowany w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT dla komplementariuszy będących osobami fizycznymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej: „w takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

W efekcie, zryczałtowany podatek dochodowy obciążający zysk komplementariusza jest pomniejszany o taką część podatku dochodowego spółki komandytowej, która odpowiada udziałowi tego komplementariusza w zyskach tej spółki. Innymi słowy, zryczałtowany podatek płacony przez komplementariusza pomniejsza się o część, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk. Jeśli by uznać inaczej – tj. w przypadku zaliczek na zysk powinno mieć miejsce podwójne opodatkowanie komplementariusza: raz na poziomie spółki będącej podatnikiem CIT i ponownie przy dystrybucji zysku do komplementariusza – to takie podejście przeczyłoby reżimowi opodatkowania, jaki ustawodawca planował stworzyć dla wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółkach osobowych (SKA, sp. k., sp. j., sp. p.), tj. efektywnie jednokrotne opodatkowanie w kategoriach ekonomicznych.

Mając na względzie powyższe przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe – w przypadku uznania przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 1, że zryczałtowany podatek powinien być pobierany także w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku – zdaniem Wnioskodawcy, powinien On jako płatnik na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy pobierany od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (z tytułu zaliczek na poczet zysku wypłacanych Komplementariuszom) o przypadającą na każdego Komplementariusza proporcjonalną część sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet CIT.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że intencją ustawodawcy nie było różnicowanie form i czasu wypłaty tego samego zysku, a zatem uprzywilejowana pozycja Komplementariuszy nie powinna być uzależniona od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku Spółki na rzecz Jej Komplementariuszy.

Podkreślić również należy, że brak możliwości zastosowania przez Spółkę działającą jako płatnik powyższego przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT (w przypadku konieczności poboru zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy zgodnie z odpowiedzią Organu na pytanie nr 1) w kontekście wypłat zaliczek na poczet przyszłego zysku oznaczałby, że do czasu rocznego rozliczenia CIT przychód z tytułu udziału w zysku Spółki za rok 2021 i kolejne lata opodatkowany zostałby dwa razy, tj. raz na poziomie Spółki (jako Jej dochód), a drugi raz w momencie wypłaty zysków Spółki do Komplementariuszy. Taka sytuacja jest sprzeczna z wykładnią celowościową art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, który zapewnić miał komplementariuszom brak podwójnego opodatkowania ich dochodów i zbliżyć poziom ich opodatkowania do takiego, jaki osiągany byłby w przypadku posiadania udziałów w spółce transparentnej podatkowo.

Możliwość odliczania od zryczałtowanego podatku zaliczek na CIT, nie jest sprzeczna także z samą konstrukcją podatku dochodowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, „Podatnicy (\`(...)\`) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.” Zaliczki na podatek dochodowy są zatem kalkulowane narastająco, co pozwala na odzwierciedlenie kwoty CIT należnego za okres, który upłynął od początku roku podatkowego Spółki do końca miesiąca, za który zaliczka jest wpłacana.

Dodatkowo warto zauważyć, że podstawą obliczenia podatku zarówno w przypadku zaliczek na CIT, jak i należnego CIT za cały rok podatkowy jest dochód. Ogólnie rzecz biorąc, zasady ustalania dochodu na potrzeby zaliczek na podatek dochodowy na podstawie ustawy o CIT są analogiczne do reguł obowiązujących dla kalkulacji rocznego podatku dochodowego. Zatem, w taki sam sposób ustala się przychody podatkowe, koszty uzyskania przychodu (w tym m.in. limitowanie kosztów finansowania dłużnego na gruncie art. 15c ustawy o CIT) czy odliczenia wynikające z przepisów przedmiotowej ustawy (przykładowo obniżenie dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych). Co do zasady, ostateczna kwota należnego CIT obliczona po zakończeniu roku podatkowego nie powinna zatem znacząco odbiegać od sumy zaliczek miesięcznych uiszczonych przez Spółkę w trakcie roku.

W przeciwnym razie, dokonywanie wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego wiązałoby się z wykazywaniem nadpłat w deklaracji CIT-8 składanej po zakończeniu roku. Nie należy przy tym zapominać, że podatnicy są obowiązani comiesięcznie wpłacać kwoty zaliczek na podatek dochodowy, nie jest to zatem jedynie wirtualne obliczenie należnego CIT, lecz kwota, która fizycznie (ekonomicznie) obciążyła rachunek bankowy Spółki i którą Skarb Państwa może dysponować. Nie wydaje się więc uzasadniona sytuacja, w której z jednej strony komplementariusze spółek komandytowych mają podlegać podobnym obciążeniom jak wspólnicy spółki transparentnej (efektywnie jednokrotne opodatkowanie w kategoriach ekonomicznych), z drugiej zaś na zrównanie ich sytuacji ze wspólnikami innych spółek transparentnych mają czekać do momentu, w którym otrzymają zwrot nadpłaconego podatku od organów podatkowych. Biorąc pod uwagę, że na mocy art. 77 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podatku podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego, może się to przełożyć na ponad rok, w trakcie którego zyski Komplementariuszy będą podlegały podwójnemu opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.” Jak zostało wskazane w uchwale NSA II FPS 4/16 z dnia 19 grudnia 2016 r., podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z „wersji” interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku.

Powyższa zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę i w ocenie Wnioskodawcy – w razie innego rozumienia przepisu art. 30a ust. 6a ustawy o PIT przez Organ – zasada in dubio pro tributario powinna w ostateczności znaleźć zastosowanie (choć w ocenie podatnika powyższa konkluzja wynika zarówno z wykładni literalnej, celowościowej, jak i systemowej zatem nie ma potrzeby sięgać do zasady ogólnej, która oczywiście również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy).

Podsumowując, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego PIT pobieranego od przychodów wypłacanych Komplementariuszom z tytułu zaliczek na poczet zysku, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Spółkę w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku CIT na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami tej Spółki są trzy osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie roku obrotowego Wnioskodawca wypłaca ww. wspólnikom zaliczki na poczet zysku.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego Komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Wobec powyższego Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia czy na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

*   Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

*   po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

*   po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

*   wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

*   procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i

*   wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za 2022 r. ). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miałaby żadnego znaczenia – stałaby się „martwym” przepisem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów Komplementariuszy z tytułu zaliczek wypłacanych w trakcie roku na poczet zysku rocznego Spółki, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Komplementariusza w zysku Spółki i sumy zapłaconych przez Nią w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po stronie Wnioskodawcy.

Co do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, w którym wyrażono zasadę _in dubio pro tributario_ należy wyjaśnić, że ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) ww. przepis został wprowadzony do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z tym artykułem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Pojęcie „rozstrzygania” występuje w ustawie Ordynacja podatkowa, w zakresie kwestii podatkowych, w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

Jednakże odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy idąc za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, należy wyjaśnić, że zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy tutejszy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, nie zachodzą okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę, a także wątpliwości interpretacyjne, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.