Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.8.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca wymiany udziałów i restrukturyzacji transgranicznej
Słowa kluczowe: restrukturyzacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

DKP2.8011.8.2020 z 17-12-2020

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 17 grudnia 2020 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Op) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek) Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego zespołu powiązanych ze sobą czynności nie będzie miał zastosowanie art. 119a § 1 Op. **A. Opis czynności poddanej ocenie** Przedmiotem postępowania zainicjowanego Wnioskiem była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn.zm.; dalej: updop) oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815; dalej upcc) – czy planowana transgraniczna wymiana udziałów odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. We Wniosku wskazano, że podmioty mające uczestniczyć w czynności należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). W skład Grupy wchodzi wiele podmiotów z siedzibą w wielu różnych krajach w Europie i na świecie, w tym w Polsce. Spółką matką całej Grupy jest A PLC, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: Wielka Brytania). Podmioty uczestniczące w opisanym zespole czynności posiadają siedzibę oraz zarząd, jak również są rezydentami podatkowymi podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w następujących krajach:

• Angielska Spółka Kapitałowa Y (Wnioskodawca) – w Wielkiej Brytanii; • Holenderskie Spółki Kapitałowe 1 i 2 – w Królestwie Niderlandów; • Polska Spółka Kapitałowa B – w Polsce.

Wnioskodawca przedstawił planowany zespół powiązanych ze sobą czynności, z których wynikało, że:

• Holenderska Spółka Kapitałowa 1 posiadająca 81,4% udziałów (oraz głosów) w Polskiej Spółce Kapitałowej B oraz Holenderska Spółka Kapitałowa 2 posiadająca 18,6% udziałów (oraz głosów) w tejże polskiej spółce, wniosą wszystkie posiadane przez nie akcje w Polskiej Spółce Kapitałowej B do Wnioskodawcy w zamian za wyemitowane na ich rzecz udziały. W wyniku tych czynności Angielska Spółka Kapitałowa Y zwiększy do 100% ilość akcji (i głosów) w Polskiej Spółce Kapitałowej B - stanie się jedynym akcjonariuszem w tej spółce. Jednocześnie nastąpią dalsze przenoszenia udziałów w ramach Grupy, w efekcie których jedynym udziałowcem Wnioskodawcy będzie spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Powyższy zespół planowanych czynności jest elementem działań reorganizacyjnych Grupy i wyodrębnienia dwóch jednostek z punktu widzenia struktury własności kapitałowej w skali globalnej, tak aby doprowadzić do wprowadzenia nowej, odrębnej struktury holdingowej, jak i raportowania, dla każdej z tych jednostek. W konsekwencji działania te prowadzą do restrukturyzacji struktury własnościowej biznesów pod dwie odrębne spółki holdingowe. **B. Wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć** Realizacja czynności ma na celu reorganizację w ramach Grupy poprzez uporządkowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej, a w szczególności poprzez:

• umiejscowienie Polskiej Spółki Kapitałowej A w odpowiednie miejsce Grupy, • przeniesienie własności polskich spółek bezpośrednio do podmiotów z Wielkiej Brytanii, • uproszczenie i spłaszczenie struktury podmiotowej Grupy zgodnie z realizowanym przez Grupę globalnym projektem uproszczenia struktur podmiotowych.

**C. Określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętej wnioskiem** We wniosku wskazano, że opisany zespół czynności stanowił transakcję wymiany udziałów (akcji), o której mowa w art. 12 ust. 4d updop. Transakcja polegająca na wymianie akcji przez akcjonariuszy - Holenderskie Spółki Kapitałowe 1 i 2 w Polskiej Spółce Kapitałowej B za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym neutralna podatkowo. Podobnie na gruncie upcc transakcja wymiany akcji w polskiej spółce na udziały Wnioskodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych tworzy zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu według jej przepisów. Enumeratywne wyliczenie przez ustawodawcę czynności cywilnoprawnych skutkuje zakazem rozszerzającej interpretacji wykazu tych czynności. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz zmiany tych umów, jeśli skutkują podwyższeniem podstawy opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 upcc umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej: a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak wskazano we Wniosku, w niniejszym przypadku podmiotem otrzymującym wkład w formie niepieniężnej będzie Wnioskodawca mający zarówno rzeczywisty ośrodek zarządzania, jak również siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie powyższego, jak wskazał Wnioskodawca przeprowadzenie opisanych transakcji wymiany udziałów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Wnioskodawca wyjaśnił, że składa Wniosek, ponieważ transakcja ma za przedmiot akcje w polskiej spółce kapitałowej, a nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, ani w innych podatkach w Polsce. Przeprowadzenie czynności przeniesienia udziałów w polskiej spółce kapitałowej mogłoby w pewnych okolicznościach skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji zdecydowania się na wariant sprzedaży akcji Polskiej Spółki Kapitałowej B za wynagrodzeniem przez Holenderską Spółkę Kapitałową 1 i Holenderską Spółkę Kapitałową 2 na rzecz Wnioskodawcy - w podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży praw majątkowych. Celem Wniosku – było więc potwierdzenie, że w okolicznościach sprawy nie zachodzi przesłanka do odmowy zastosowania "korzyści” polegającej na braku obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Szef KAS zauważył, że faktycznie restrukturyzacja w Grupie, w wyniku, której nastąpi spłaszczenie struktury własnościowej, mogłaby potencjalnie przybrać inną formę, przynajmniej w początkowej jej fazie, a mianowicie sprzedaży akcji Polskiej Spółki Kapitałowej B za wynagrodzeniem przez akcjonariuszy. Analiza obowiązującej UPO oraz przepisów updop w kontekście informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę, prowadziła do wniosku, że z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planowana wymiana akcji za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie powinna wiązać się po stronie z powstaniem w Polsce jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania, w szczególności z tytułu przeniesienia własności akcji. Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnej sprzedaży akcji za wynagrodzeniem przez akcjonariuszy, Szef KAS podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle przepisów upcc taka sprzedaż byłaby opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei z ust. 4 pkt 1 tego artykułu wynika, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei art. 6 ust. 1 pkt 1 upcc wskazuje, iż podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnej wyniesie 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) upcc). W związku z powyższym sprzedaż akcji w zamian za wynagrodzenie pieniężne mogłaby zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż jak wskazano wyżej, podatkowi od czynności cywilnoprawnej podlegają m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Mając na uwadze, że przedmiotem transakcji byłyby akcje w polskiej spółce kapitałowej stwierdzić trzeba, że przedmiotem czynności cywilnoprawnej byłyby prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. W związku z tym - jak wskazał sam Wnioskodawca we Wniosku o opinię zabezpieczającą – 1% podatku od czynności cywilnoprawnej od wartości rynkowej akcji stanowiłby kwotę korzyści podatkowej, będącej skutkiem opisanego zespołu czynności. W związku z tym Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. **D. Ocena czynności w kontekście unikania opodatkowania** W opinii Szefa KAS, w analizowanej sprawie przekonywująca była argumentacja Wnioskodawcy, że planowane działania restrukturyzacyjne w Grupie nie były ukierunkowane na unikanie opodatkowania, tylko miały za cel uporządkowanie struktury kapitałowej polskich spółek kapitałowych do podmiotów w Wielkiej Brytanii. Natomiast za najwygodniejszą z dróg doprowadzenia do pożądanej struktury reorganizacyjnej (chociażby ze względu na prostotę w porównaniu do innych możliwych wariantów osiągnięcia zamierzonego celu), Wnioskodawca uznał wymianę akcji w Polskiej Spółce Kapitałowej B za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ocenie Szefa KAS, przedstawiony przez Wnioskodawcę zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania, ponieważ w wyniku przeprowadzenia planowanego zespołu powiązanych ze sobą czynności (w wariancie ewentualnym) zaistnieje co prawda korzyść podatkowa, jednakże osiągnięcie tej korzyści nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji zespołu powiązanych ze sobą czynności. Głównym bowiem celem przeprowadzenia restrukturyzacji w Grupie, która ma zasiąg globalny, jest uporządkowanie struktury kapitałowej i organizacyjnej w taki sposób, aby w poszczególnych segmentach Grupy znajdowały się aktywa związane z danym segmentem. Szef KAS stwierdził, że zarówno argumenty wskazane we Wniosku, jak również załączone do Wniosku dokumenty, potwierdzały zasadność podjętych przez Grupę działań reorganizacyjnych, zarówno z punktu widzenia biznesowego, organizacyjnego, czy ekonomicznego. Działania te mają bowiem na celu wyraźniejsze zobrazowanie wyników uzyskiwanych przez poszczególne segmenty, jak również usprawnienie procesu podejmowania decyzji w poszczególnych segmentach, co w konsekwencji miałoby przyszłościowo prowadzić do zwiększenia przychodów. W ocenie Szefa KAS za przekonywujące należało również uznać także argumenty Wnioskodawcy, że mając za cel doprowadzenie do struktury własnościowej Grupy, w której polskie spółki będą znajdowały się w odpowiednim miejscu w ramach danego segmentu, rozwiązaniem najlepiej realizującym cele ekonomiczne, jak i gospodarcze, podmiotów bezpośrednio uczestniczących w transakcji, jak również całej Grupy, jest transakcja nieangażująca środków pieniężnych, a polegająca na wniesieniu akcji polskiej spółki za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Celem reorganizacji bowiem nie jest spieniężenie akcji Polskiej Spółki Kapitałowej B, lecz właściwe uporządkowanie struktury własnościowej. Ponadto sprzedaż akcji polskiej spółki za wynagrodzeniem wiązałaby się z dodatkowym przeprowadzeniem transakcji prowadzących do obiegu pieniądza (lub wierzytelności) w Grupie. Szacowana wartość rynkowa akcji była znaczna, natomiast Wnioskodawca nie posiadał wystarczających, łatwo dostępnych, wolnych środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do ich nabycia. W związku z tym Wnioskodawca zmuszony byłby do pozyskania finansowania od innych spółek z Grupy lub poszukania finansowania spoza Grupy. Powyższe, w przypadku finansowania spoza Grupy, wiązałoby się z podjęciem działań nieuzasadnionych z punktu widzenia reorganizacji, a ponadto zaplanowania i wdrożenia szeregu dodatkowych czynności poprzedzających sprzedaż akcji, jak również następujących po samej transakcji, w tym okrężnego obiegu środków pieniężnych. Ponadto Wnioskodawca posiadał istotnie zadłużenie wewnątrzgrupowe. Uwzględniając okoliczności podjętych działań oraz cele ekonomiczne wskazane we Wniosku, Szef KAS uznał, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów podjęcia czynności. W związku z powyższym Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności restrukturyzacyjnych cele biznesowe tego przedsięwzięcia są celami nadrzędnymi i uzasadnionymi ekonomicznie, zaś ewentualna korzyść podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnej, która mogłaby powstać w sytuacji wybrania formy angażującej środki pieniężne, nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji tej czynności. W tym zatem kontekście, dane okoliczności racjonalnie uzasadniające przedsięwzięcie czynności ze względów ekonomicznych wskazywały, że ewentualnie zidentyfikowana korzyść podatkowa nie pozostawała w sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lub jej przepisu. Sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej należy bowiem dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Wymiana udziałów będzie neutralna zarówno z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop), jak i podatku od czynności cywilnoprawnej (art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi upcc). Jednak opisane operacje wymiany udziałów będą stanowiły element faktycznie uzasadnionej reorganizacji mającej na celu wyodrębnienie dwóch odrębnych segmentów w ramach Grupy. Zatem przeprowadzenie reorganizacji, przy nieangażowaniu środków pieniężnych (a więc w formule preferowanej przez podmioty uczestniczące w restrukturyzacji), nie spowoduje w opisanych okolicznościach powstania korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W działaniach przedstawionych we Wniosku Szef KAS nie zidentyfikował także przesłanki sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca, jako argumenty wskazujące na brak sztuczności w wybranej przez Grupę i podmioty gospodarcze uczestniczące w restrukturyzacji metodzie, wymienił następujące okoliczności:

\- operacje nie są dzielone, - nie występują elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, - nie występują elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; - nie występują ryzyka gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, ani sytuacja, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; - w ramach reorganizacji nie występuje zysk przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty; - zaangażowane są podmioty, które mają rezydencję podatkową w Polsce, Holandii lub Wielkiej Brytanii i udział których jest konieczny ze względu na istniejące powiązania kapitałowe; - nie są angażowane podmioty, których udział byłby nieuzasadniony gospodarczo oraz ekonomicznie.

Szef KAS stwierdził, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności restrukturyzacyjnych, a w szczególności uzasadnienie ekonomiczne dla czynności uporządkowania struktury kapitałowej i organizacyjnej w taki sposób, aby w poszczególnych segmentach Grupy znajdowały się aktywa związane z danym segmentem niezbędne jest przeniesienie własności udziałów polskich spółek kapitałowych do podmiotów w Wielkiej Brytanii. Cele biznesowe tego przedsięwzięcia są celami nadrzędnymi i uzasadnionymi ekonomicznie, zaś ewentualna korzyść podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnej, która mogłaby powstać w sytuacji wybrania formy angażującej środki pieniężne, nie będzie głównym lub jednym z głównych celów realizacji tej czynności. W świetle powyższego, na podstawie istniejących okoliczności sprawy należało przyjąć, że planowana czynność wymiany akcji przez holenderskich akcjonariuszy za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy mogłaby zostać zastosowana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami. Uzasadnienie ekonomiczne mają bowiem takie działania podatnika, które oparte są na logicznych motywach, które w danych okolicznościach biznesowych danego podmiotu mogłyby być również zastosowane przez inny podmiot, gdyby znajdował się w tożsamych okolicznościach. Szef KAS podkreślił, że zgodnie z art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej obrany sposób działania można uznawać za sztuczny wówczas, gdy dane okoliczności wskazują, że podatnik działający z rozwagą i zastanawiający się nad dokonaniem danej czynności nie postąpiłby w określony sposób (np. dlatego, że obrany sposób postępowania stwarza trudności w realizacji celu gospodarczego, względnie dlatego, że generuje dodatkowe ryzyka bądź koszty, nie przynosząc żadnych dodatkowych korzyści). Szef KAS stwierdził, że dla Wnioskodawcy cele ekonomiczne inne niż korzyść podatkowa miały przeważające znaczenie i na ich realizację nakierunkowany był określony sposób działania – w sprawie nie wystąpiła więc sztuczność działania. Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku zespołu powiązanych ze sobą czynności ma zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwoliło na wydanie wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację, z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Op – uogólnił niektóre okoliczności stanu faktycznego, wpływające na rozstrzygnięcie.