Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.804.2019.5.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT przez Wnioskodawcę czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem, braku obowiązku dokonania korekt przez Wnioskodawcę w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. podziałem przez wydzielenie
Słowa kluczowe: korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przez Wnioskodawcę czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem,

*   braku obowiązku dokonania korekt przez Wnioskodawcę w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. podziałem przez wydzielenie

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przez Wnioskodawcę czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem,

*   braku obowiązku dokonania korekt przez Wnioskodawcę w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. podziałem przez wydzielenie

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona” lub „Wnioskodawca”). Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą. Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka przejmująca”). Na moment podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na dzień podziału Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem Spółki dzielonej. Na moment podziału wspólnikiem Spółki dzielonej i Spółki przejmującej będzie V. (po zmianie firmy najprawdopodobniej: VH). W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce udziałowcowi Spółki dzielonej. W efekcie podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie nowe udziały w Spółce przejmującej.

W celu ustalenia wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jako jednostki organizacyjnej), zostanie dokonana jej wycena. Na podstawie tak ustalonej wartości zostanie określona wartość emisyjna nowych udziałów, które w efekcie planowanego podziału wspólnik Spółki dzielonej obejmie w Spółce przejmującej. W konsekwencji wartość emisyjna nowych udziałów będzie odpowiadać co najmniej wartości wydzielanej części przedsiębiorstwa (jednostki organizacyjnej), wynikającej z przeprowadzonej wyceny. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona w kapitałach własnych Spółki przejmującej (odpowiednio w pozycji kapitał podstawowy i/lub kapitał zapasowy).

Obecnie Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej wraz z powiązanymi usługami, jak również działalność polegającą na zarządzaniu ww. nieruchomością hotelową. Działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomością hotelową są realizowane przy zaangażowaniu różnych składników majątku i zasobów (tworzą one odrębne jednostki organizacyjne).

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie obejmował składniki majątku przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich w nieruchomości hotelowej (dalej: Dział Zarządu Hotelem). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników majątku przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu nieruchomością hotelową, w tym sama nieruchomość (dalej: Dział Zarządu Nieruchomością).

Na moment podziału, Dział Zarządu Nieruchomością będzie stanowił, wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę organizacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej. Podobnie, Dział Zarządu Hotelem stanowił będzie wydzieloną w strukturze Spółki dzielonej jednostkę odpowiedzialną za prowadzenie działalności hotelarskiej, również na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych. Działowi Zarządu Nieruchomością oraz Działowi Zarządu Hotelem będą przyporządkowane oddzielnie:

*   aktywa;

*   zobowiązania;

*   prawa i obowiązki z umów i stosunków prawnych związanych z realizacją zadań gospodarczych.

W szczególności, w wyniku podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów (niezwiązanych z Działem Zarządu Hotelem),

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, w tym nieruchomość hotelowa oraz składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. FF&E (Furniture, Fixture & Equipment), tj. w szczególności rzeczy ruchome obejmujące wyposażenie, meble i sprzęt, wykorzystywane w celach związanych z użytkowaniem nieruchomości zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu hotelowym, obejmujące w szczególności:
    1.  meble w pokojach, salach konferencyjnych, pomieszczeniach biurowych i pomieszczeniach gospodarczych oraz w częściach wspólnych hotelu, w tym m.in. meble w lobby oraz meble w holu,
    2.  wyposażenie pokoi oraz części wspólnych hotelu, w tym m.in. oświetlenie, dywany, zasłony, obrazy i przedmioty dekoracyjne, odbiorniki telewizyjne, zestawy odtwarzające, radia, sejfy oraz sprzęt telekomunikacyjny, które po podziale będą przedmiotem najmu / dzierżawy do Spółki przejmującej,

*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem),

*   członkowie zarządu Spółki dzielonej zarządzający nieruchomością,

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami i inne kontakty (niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem).

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z zawartych umów niezwiązanych z Działem Zarządu Nieruchomością, w zakresie w jakim będzie to możliwe,

*   aktywa niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością, w tym w szczególności wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością, samochody, komputery i sprzęt telekomunikacyjny wykorzystywane przez pracowników Działu Zarządu Hotelem oraz składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. OS&E (Operating Supplies & Equipment), tj. rzeczy ruchome obejmujące wymienne i zużywalne zaopatrzenie, akcesoria i drobny sprzęt wykorzystywane w działalności hotelarskiej oraz związanej z nią działalności gastronomicznej i usługowej,

*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością),

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.),

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z klientami, dostawcami i inne kontakty, niezwiązane z Działem Zarządu Nieruchomością.

W związku z podziałem możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządu Hotelem, jak i Działu Zarządu Nieruchomością, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów. Ponadto, mimo że Dział Zarządu Hotelem oraz Dział Zarządu Nieruchomością na dzień podziału przez wydzielenie nie będą stanowić oddziałów zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową obu rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych. Do Działu Zarządu Hotelem i Działu Zarządu Nieruchomością zostaną przyporządkowane też odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

Po podziale Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Nieruchomością. Opisane powyżej zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. zespół przenoszony do Spółki przejmującej (Dział Zarządu Hotelem), jak również zespół pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Zarządu Nieruchomością), będą bowiem stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowanych na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz działalność polegającą na zarządzaniu nieruchomością hotelową, zdolne do samodzielnej realizacji zadań wynikających z pełnionych przez poszczególne działy funkcji.

Planowany podział ma na celu realizację strategii przyjętej w grupie kapitałowej, do której należy Spółka dzielona (Grupa V), a zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem (w szczególności nieruchomościami) - w odrębnych podmiotach, co jest podyktowane względami biznesowymi. Część spółek Grupy V już na ten moment prowadzi ww. rodzaje działalności w odrębnych spółkach (spółkach majątkowych albo operacyjnych); w pozostałych spółkach trwają odpowiednie procesy reorganizacyjne, tak aby doprowadzić do tego modelu. Podział Spółki dzielonej jest zatem jednym z wielu zaplanowanych podziałów w Grupie V (zarówno w Polsce, jak i na świecie). Podział, jako proces prowadzący do osiągnięcia modelowego kształtu działalności, zostanie więc przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co do których Spółka dzielona nie ma wątpliwości, i które Spółka dzielona pozostawia poza zakresem zapytania, będącego przedmiotem niniejszego Wniosku.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 18 lutego 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował, że w Spółce Dzielonej na moment wydzielenia będą funkcjonowały dwa odrębne działy, tj. Dział Zarządu Nieruchomością oraz Dział Zarządu Hotelem. Każdy z działów będzie miał przypisane odrębne funkcje. Dział Zarządu Nieruchomością obsługuje i zarządza nieruchomością hotelową, natomiast Dział Zarządu Hotelem odpowiedzialny jest za prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz usług powiązanych. Działalności te stanowią dwa odrębne obszary, przy czym zarówno do Działu Zarządu Hotelem jak i Działu Zarządu nieruchomością przypisane są zespoły składników majątku, które pozwalają na samodzielną realizację wskazanych funkcji.

W zakresie organizacji, na moment wydzielenia zarówno Dział Zarządu Nieruchomością jak i Dział Zarządu Hotelem będą stanowiły samodzielne jednostki organizacyjne Spółki dzielonej, wyodrębnione na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki dzielonej, w których to aktach określona zostanie struktura organizacyjna oraz zasady funkcjonowania obu działów.

Wnioskodawca podkreśla, że do obu działów, tj. Działu Zarządu Nieruchomością jak i Działu Zarządu Hotelem, zostaną przyporządkowane osoby odpowiedzialne za wykonywanie zadań przypisanych do poszczególnych jednostek oraz jak Wnioskodawca wskazał powyżej - odpowiednie składniki majątku (w tym zarówno aktywa jak i zobowiązania).

Odnosząc się do kwestii finansowych, Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem oraz Działu Zarządu Nieruchomością. Możliwe będzie zatem sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat a także dokonanie oceny rentowności i efektywności odrębnie dla obu tych działów oraz wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających zarówno do Działu Zarządu Hotelem jak i Działu Zarządu Nieruchomością.

Do Działu Zarządu Hotelem i Działu Zarządu Nieruchomością zostaną przyporządkowane także odrębne, dedykowane im rachunki bankowe oraz zgromadzone na tych kontach środki finansowe.

Po przeprowadzeniu planowanego podziału, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Hotelem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań przypisanych do Działu Zarządu Nieruchomością.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku oraz jego uzupełnieniu w niniejszym piśmie zostały wskazane wszystkie elementy, które w ocenie Wnioskodawcy świadczą o wyodrębnieniu organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym zarówno Działu Zarządu Nieruchomością jak i Działu Zarządu Hotelem. Wnioskodawca nie może jednak bezpośrednio wskazać w opisie stanu sprawy, że przedmiotowe działy stanowią organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, gdyż powyższe stanowi definicję podatkową, zawartą w przepisie podatkowym, (tj. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i element ten powinien podlegać interpretacji przez Organ podatkowy.

Należy również zaznaczyć, iż potwierdzenie przez Wnioskodawcę w opisie stanu sprawy, że oba zespoły składników majątku są wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, byłoby równoznaczne z odgórnym przyjęciem w stanie faktycznym, że każdy z działów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał bowiem, iż na moment podziału każdy z działów będzie zdolny do samodzielnej realizacji swoich zadań / prowadzenia swojej działalności), podczas gdy aspekt ten ma być przedmiotem interpretacji przez Organ podatkowy.

Prowadzenie odrębnych działalności, zarówno przez Spółkę przejmującą, w oparciu o przedmiot przekazania, jak i przez Spółkę dzieloną, w oparciu o pozostałą część majątku, będzie zasadniczo możliwe bez konieczności angażowania dodatkowych składników majątku nieposiadanych przez Wnioskodawcę (tj. składników należących do podmiotów trzecich). Składniki majątku, które Wnioskodawca posiada, i które zostaną podzielone i odpowiednio przyporządkowane do Działu Zarządu Nieruchomością i Działu Zarządu Hotelem pozwalają na pełnienie obu funkcji przypisanych do Działów.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą zostaną zawarte umowy na świadczenie usług. Kwestia umów pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą została szczegółowo omówiona poniżej.

Spółka przejmująca, w oparciu o przekazany majątek, będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządu Hotelem, tj. działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich i usług powiązanych.

Składniki majątku, o których mowa w pytaniu, tj. nieruchomość, a także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, w tym składniki majątku sklasyfikowane jako tzw. FF&E (Furniture, Fixture & Equipment), będą wykorzystywane przez Spółkę przejmującą na podstawie zawartej pomiędzy Spółką dzieloną i Spółką przejmującą umowy cywilnoprawnej - umowy leasingu lub dzierżawy bądź innej umowy o podobnym charakterze. Przedmiotowa umowa będzie określała wynagrodzenie należne dla Spółki dzielonej od Spółki przejmującej za określone w niej świadczenia (tj. usługi będą świadczone odpłatnie).

Wnioskodawca wyjaśnia, że umowa leasingu lub dzierżawy bądź umowa o podobnym charakterze zostanie zawarta na podstawie zasady swobody umów, która została wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), i zgodnie z którą strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazana powyżej podstawa prawna, w oparciu o którą składniki majątku, w tym nieruchomość, pozostające w Spółce dzielonej będą wykorzystywane przez Spółkę przejmującą, nie powinna wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. na klasyfikację majątku.

Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że pozostawienie nieruchomości w Spółce dzielonej, która następnie będzie dalej wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług hotelarskich przez Spółkę przejmującą na podstawie odpowiedniej umowy stanowi element realizacji strategii przyjętej w grupie kapitałowej, zakładającej prowadzenie wybranych rodzajów działalności, tj. działalności operacyjnej w zakresie świadczenia usług hotelarskich, a z drugiej strony - działalności polegającej na obsłudze oraz zarządzaniu majątkiem - w odrębnych podmiotach.

Jak Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pytanie 4, pomiędzy Spółką dzieloną a Spółką przejmującą zostanie zawarta umowa leasingu lub dzierżawy bądź umowa o podobnym charakterze - w ramach tej umowy świadczącym będzie Spółka dzielona a odbiorcą usług będzie Spółka przejmująca. Obecnie planowane jest również zawarcie umowy wynajmu nieruchomości na potrzeby Spółki dzielonej oraz umowa na usługi księgowe i obsługę korespondencji – w ramach tej umowy świadczącym będzie Spółka Przejmująca a odbiorcą usług będzie Spółka Dzielona. Wszystkie wskazane usługi będą świadczone odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy u Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem do Spółki przejmującej w ramach przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
2.  Czy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki dzielonej powstanie obowiązek dokonania jakichkolwiek korekt w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1 (stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako Ad. 2)

Zdaniem Spółki, u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.316.2018.2.SR): „Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, podział może być dokonany, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.”

Czynność podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi więc „transakcję zbycia”, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania jak właściciel określonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi.

Podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych jako transakcja zbycia może podlegać jednak opodatkowaniu VAT, jedynie jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. W konsekwencji argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zgodnie z którą zarówno Dział Zarządu Hotelem będzie stanowił na moment podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pozostaje aktualna i znajduje zastosowanie również na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż:

1.  jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (tj. Dział Zarządu Hotelem),
2.  dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2 (stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „(\`(...)\`) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów, konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mają moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych za pośrednictwem:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.316.2018.2.SR: „Tym samym skoro przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, a Wnioskodawca, nie będzie zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od zakupionych składników majątkowych przenoszonych w ramach podziału, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.”

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.48.2018.3.MN: „Ponieważ w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w stosunku do Wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego od towarów przenoszonych w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej.”

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając fakt, iż:

1.  jak zostało to wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
2.  dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie wpłynie na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu Zarządu Hotelem tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT przez Wnioskodawcę czynności przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem,

*   braku obowiązku dokonania korekt przez Wnioskodawcę w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. podziałem przez wydzielenie,

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej „k.s.h”.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.).

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h., do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z okoliczności sprawy każdy z Działów, tj. Dział Zarządu Nieruchomością oraz Dział Zarządu Hotelem będzie miał przypisane odrębne funkcje. Dział Zarządu Nieruchomością obsługuje i zarządza nieruchomością hotelową, natomiast Dział Zarządu Hotelem odpowiedzialny jest za prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług hotelarskich oraz usług powiązanych. Na moment wydzielenia zarówno Dział Zarządu Nieruchomością jak i Dział Zarządu Hotelem będą stanowiły samodzielne jednostki organizacyjne Spółki dzielonej, wyodrębnione na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki dzielonej, w których to aktach określona zostanie struktura organizacyjna oraz zasady funkcjonowania obu działów. Zarówno do Działu Zarządu Nieruchomością jak i Działu Zarządu Hotelem, zostaną przyporządkowane osoby odpowiedzialne za wykonywanie zadań przypisanych do poszczególnych jednostek oraz odpowiednie składniki majątku (w tym zarówno aktywa jak i zobowiązania). Spółka dzielona będzie posiadała narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do Działu Zarządu Hotelem oraz Działu Zarządu Nieruchomością. Możliwe będzie zatem sporządzenie bilansu, rachunku zysków i strat a także dokonanie oceny rentowności i efektywności odrębnie dla obu tych działów oraz wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych przypadających zarówno do Działu Zarządu Hotelem jak i Działu Zarządu Nieruchomością.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych Działu Zarządu Hotelem będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. W związku z powyższym ww. Dział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy czym bez wpływu na powyższą ocenę przesłanek, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, pozostaje okoliczność, że Nieruchomość, a także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Zarządu Hotelem, będą wykorzystywane przez Spółkę przejmującą na podstawie zawartej pomiędzy Spółką dzieloną (Wnioskodawcą) i Spółką przejmującą umowy cywilnoprawnej.

Należy wyjaśnić, iż nie w każdym przypadku do uznania czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa czy też nie, konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości. Nieruchomości bowiem mogą być udostępnianie nabywcy na podstawie umów cywilnoprawnych. Także w ocenie Organu zawarcie ww. umowy cywilnoprawnej nie może świadczyć o braku możliwości samodzielnego i autonomicznego kontynuowania działalności Działu Zarządu Hotelem przez Spółkę przejmującą.

W konsekwencji wskazać należy, że transakcja przeniesienia przez Wnioskodawcę w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. A zatem u Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z przeniesieniem do Spółki przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3) należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę w ramach podziału przez wydzielenie Działu Zarządu Hotelem, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy będzie ciążył na nabywcy, czyli Spółce przejmującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ za element zdarzenia przyszłego przyjął wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności dotyczące wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego Działu Zarządu Hotelem w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy i stanowiska Wnioskodawcy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.