Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.128.2017.2.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: -w zakresie potwierdzenia prawidłowości postępowania Wnioskodawcy stosującego jedną stawkę VAT do usługi najmu lokalu mieszkalnego i opłat za media opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu, legalizację licznika wody, opłaty za dzierżawę pojemników na odpady, opłaty za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej /AZART/) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych: - zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, - znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, -w zakresie prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych.
Słowa kluczowe: lokal; media; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2017 r. znak: … (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży mediów (legalizację licznika wody, opłaty za dzierżawę pojemników na odpady, opłaty za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej (AZART)) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawcy zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, jak też znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych - **jest prawidłowe,**
*   prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   potwierdzenia prawidłowości postępowania Wnioskodawcy stosującego jedną stawkę VAT do usługi najmu lokalu mieszkalnego i opłat za media opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu, legalizację licznika wody, opłaty za dzierżawę pojemników na odpady, opłaty za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej /AZART/) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych:
    *   zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy,
    *   znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych,
*   prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 kwietnia 2017 r. znak: … (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.128.2017.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina W.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest też podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z czym wykonuje zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Natomiast realizując działalność na podstawie umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT.

Gmina posiada w swoich zasobach komunalnych lokale mieszkalne, które na podstawie zawartej umowy najmu wynajmuje, pobierając miesięczną opłatę czynszową. Oprócz czynszu zgodnie z umową najemca pokrywa koszty mediów, tj. woda, kanalizacja, opłata za CO, opłata azart, opłata za legalizację licznika wody, dzierżawa pojemnika na śmieci.

Gmina nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych usług. Wystawiając fakturę za czynsz najmu Gmina obciąża najemców również kosztami mediów, które wcześniej rozlicza na poszczególnych najemców. Gmina - wynajmujący - nie zarabia na ponoszonych opłatach, przenosi jedynie faktyczny koszt na drugą stronę innej transakcji.

Z zapisów umowy najmu lokali mieszkalnych nie wynika, że najemca w „sposób odrębny od czynszu” będzie ponosił opłaty za media (w załączeniu umowa najmu lokalu mieszkalnego). W tej sytuacji Gmina traktuje opłaty za media jako usługi poboczne, uzupełniające w stosunku do usług najmu i opodatkowuje stawką właściwą dla usługi zasadniczej, czyli najmu - „ZW” zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Do najmowanych nieruchomości mieszkalnych Gmina posiada dwa typy tytułów prawnych: własność oraz zarząd przymusowy (nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym).

Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkaniowe otrzymują fakturę VAT z pozycją zawierającą należność za opłatę miesięczną czynszu, oraz innymi pozycjami związanymi z mediami (wymienione wyżej). Wysokość czynszu jest stała i zależna od rodzaju lokalu. Natomiast opłaty dodatkowe (media) są różne w różnych miesiącach i są uzależnione od faktycznego zużycia lub ilości osób zamieszkujących. Obciążenia za media są naliczane na podstawie faktur wystawianych na Gminę przez dostawców mediów lub w przypadku mieszkań znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych na podstawie zawiadomień o wysokości opłaty otrzymanych przez Gminę W. od Zarządców Wspólnot. Takie zawiadomienie nie jest ani fakturą ani rachunkiem.

Gmina W. w październiku 2014 roku otrzymała indywidualną interpretację (IBPP1/443-1039/14/MS z dn. 27.10.2014 r.) w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych.

Z wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji, wynikało, iż postępowanie Gminy w opodatkowaniu odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali mieszkalnych jak i brak prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych mediów, które następnie są odsprzedawane najemcą - jest prawidłowe.

Mając taką indywidualną interpretację, Gmina opodatkowuje najem lokalu mieszkalnego stawką „ZW” oraz przenosząc koszty zużycia mediów na najemców, traktuje je jako usługi kompleksowe stosując również stawkę „ZW”. Jeżeli chodzi o odliczenia kosztów związanych z mediami, Gmina otrzymując faktury zakupowe za usługi do tych lokali nie korzystała z prawa do odliczenia podatku, ponieważ usługi te związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej 16 kwietnia 2015 roku wydał wyrok C-42/14, w sprawie, w której rozpatrywana była kwestia rozliczenia mediów przy najmie nieruchomości. Trybunał wskazał: „Najem nieruchomości i związane z nim media co do zasady - należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się ocenić oddzielnie. Inaczej jest jedynie wówczas, gdy elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ww. piśmie z 13 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis sprawy w następującym zakresie:

A). Stan faktyczny w zakresie stawki podatku VAT dla odsprzedaży mediów w ramach umowy najmu lokali mieszkalnych.

Ad. 1). Przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców lokali mieszkalnych, oprócz czynszu, są następujące usługi: dostawa zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), dostawa podgrzanej wody, dostawa ciepła, dostawa gazu, legalizacja licznika wody, dzierżawa pojemnika na odpady, korzystanie z anteny zbiorczej (AZART). Wnioskodawca rozlicza wyłącznie opłatę za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków w mieszkaniach zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy. W pozostałych mieszkaniach, które znajdują się we Wspólnotach Mieszkaniowych opłata za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków oraz opłaty za pozostałe media naliczane są przez Zarządców Wspólnot i przekazywane Wnioskodawcy w postaci zawiadomień o wysokości opłat, na podstawie których Wnioskodawca obciąża najemców.

Ad. 2). Opłata AZART to opłata za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej, która montowana jest na dachu budynku mieszkalnego i umożliwia odbiór sygnału radia i telewizji w mieszkaniach znajdujących się w tym budynku.

Ad. 3). Opłaty za media pozostają w ścisłym związku z wynajmowanymi lokalami na cele mieszkalne.

Ad. 4). Korzystający z lokalu nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą w/w mediów.

Ad. 5). Dla mieszkań w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy umowy z dostawcą wody zawarte są przez Wnioskodawcę, który jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi.

Dla pozostałych mieszkań umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawierane są przez Wspólnoty Mieszkaniowe, które na podstawie otrzymanych faktur zawiadamiają Wnioskodawcę (jako właściciela mieszkań) o wysokości zaliczek na pokrycie kosztów mediów.

Ad. 6). W mieszkaniach posiadających liczniki do opomiarowania danego rodzaju mediów, najemca płaci za faktyczne zużycie, więc wielkość zużycia wpływa na opłatę.

Gdy mieszkania nie są opomiarowane, najemca obciążany jest według norm, które zależą od liczby osób zamieszkujących lub powierzchni lokalu, więc faktyczne zużycie nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w opłatach.

Ad. 7). Wnioskodawca w mieszkaniach znajdujących się w budynkach stanowiących jego własność rozlicza wyłącznie koszty zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków, na podstawie faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawcę wody. Koszty te rozliczane są w następujący sposób:

*   w mieszkaniach, w których zamontowane są wodomierze - opłaty naliczane są w oparciu o wskazania tych wodomierzy;
*   w mieszkaniach bez zamontowanych wodomierzy - opłaty naliczane są według ustalonej normy zużycia i liczby osób zamieszkujących.

Opłaty za media dla mieszkań, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych naliczane i rozliczane są przez Zarządców tych Wspólnot. Sposób rozliczeń ustalany jest na zebraniu każdej Wspólnoty. Naliczenia i rozliczenia przekazywane są Wnioskodawcy (jako właścicielowi mieszkań we Wspólnocie) w postaci zawiadomień o wysokości opłat, a następnie Wnioskodawca przenosi je na poszczególnych najemców mieszkań komunalnych.

Ad. 8). W umowach najmu mieszkań znajdujących się w budynkach będących własnością Wnioskodawcy zawarty jest zapis mówiący, że najemca będzie ponosił opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków według faktur wystawianych przez Wnioskodawcę (wynajmującego).

W umowach najmu mieszkań będących własnością Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych jest zapis mówiący, że najemca będzie ponosił opłaty za media (media są wyszczególnione) według faktur wystawianych przez Wnioskodawcę (wynajmującego) na podstawie naliczeń wystawianych przez Wspólnotę Mieszkaniową, w której znajduje się dane mieszkanie.

Ad. 9). Najemcy mieszkań nie mają wpływu na wysokość pozostałych opłat (AZART, legalizacja licznika wody, dzierżawa pojemnika na odpady). Są one ustalane przez Wspólnoty Mieszkaniowe.

B). Stan faktyczny w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, gdyby Gmina odsprzedawała media stosując odpowiednią stawkę taką jaka przypisana jest tej usłudze.

Ad. l). Otrzymując faktury zakupowe za media, których dotyczy wniosek, Gmina widnieje jako nabywca, a odbiorcą jest Urząd.

Ad. 2). Nabywając media dotyczące wynajmowanych mieszkań, a następnie rozliczając je i przenosząc koszty na poszczególnych najemców (inaczej refakturując) dla Gminy będą to czynności, które służą wyłącznie jej działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gmina w obecnej sytuacji postępuje prawidłowo stosując za najem mieszkania i media jedną stawkę VAT, czyli taką samą na najem, a także na wodę, ścieki, ciepło, itp. traktując te usługi jako poboczne dla usługi głównej i stosując stawkę „ZW”?

Czy w sytuacji, gdyby Gmina odsprzedawała powyższe media stosując odpowiednią stawkę taką jaka przypisana jest tej usłudze, ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych stosują odliczenie w 100%?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione ww. pismem z 13 kwietnia 2017 r.:

Kwestie zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 K.c. zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 K.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Z przepisów tych wynika zatem, że wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia, ustawodawca zaś nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, że kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad w przedmiocie rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych.

Z kolei art. 713 § 1 K.c. mówi, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jednakże postanowienia umów nie mogą pozostać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do których strony są zobowiązane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej również ustaw o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Jest to „przerzucanie” kosztów na podmiot, który rzeczywiście, faktycznie korzystał z danej usługi. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że refakturowanie może wystąpić wówczas, gdy strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu), natomiast refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy.

W ustawie o VAT w art. 8 ust. 2a zapisano, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Podobny zapis znajduje się w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Definicja podstawy opodatkowania zawarta w art. 29a mówi, że „Podstawą opodatkowania, (\`(...)\`.), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z (\`(...)\`.).

Na uwagę zasługuje również stanowisko organów podatkowych: (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2010 r., nr IBPP2/443-450/ASz) „(\`(...)\`) oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za energię elektryczną oraz za korzystanie z wody, to do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadnicza usługą najmu tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.”, czy też (indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-484/10-4/NS) ,,(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż wydatki za media oraz usługi napraw, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, należy opodatkować stawką właściwą dla świadczonych usług najmu (\`(...)\`). Również indywidualna interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2012 r., nr IPPP2/443-1349/11-5/AO) „(\`(...)\`) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj., najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę (\`(...)\`).”

Jednak odmienne stanowisko wyrażone jest w linii orzeczniczej sadów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) czytamy, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu (z tytułu usługi najmu) tylko wtedy, gdy z umowy wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Podobne stanowisko zajmują wojewódzkie sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Gd 535/11) czy wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r., (sygn. akt VIII SA/Wa 971/11).

Również, w indywidualnej interpretacji wydanej dla Gminy W. (IBPP1/443-1039/14/MS z 27 października 2014 r.) odniesiono się do kwestii obciążania kosztami mediów najemców lokali mieszkalnych gdzie stwierdzono, że dla sprzedaży mediów w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT właściwe dla usługi głównej (usługi najmu lokali mieszkalnych). „Zatem do opłat za media , którymi obciążani są najemcy lokali mieszkalnych Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować zwolnienie od podatku VAT, tak jak w odniesieniu do usługi zasadniczej (usługi najmu lokalu mieszkalnego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wynajmując lokale mieszkalne i obciążając najemców czynszem oraz kosztami za media, traktuje opłaty za przedmiotowe media jako element podstawy opodatkowania zwolnionej od VAT usługi najmu lokalu mieszkalnego, należało uznać za prawidłowe, z zaznaczeniem jednak, że rozstrzygnięcie to nie wynika z tego, że umowy najmu nie przewidują odrębnego rozliczenia mediów, tylko z faktu, że przedmiotowe opłaty za media stanowią element cenotwórczy usługi najmu lokali mieszkalnych.”

W tej sprawie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-42/14 z 16 kwietnia 2015 roku. Według wyroku aby najem nieruchomości i związane z nim media uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń muszą wystąpić okoliczności.

Rozstrzygając zagadnienie: czy najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, czy też jest to jedno nierozłączne świadczenie, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich ma miejsce najem i towarzysząca mu dostawa mediów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, poglądy sądów administracyjnych, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Gmina stoi na stanowisku, iż odsprzedaż mediów do lokali mieszkalnych pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem usługi głównej. I takie świadczenie nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w następujący sposób:

Gmina nadal stoi na stanowisku, które w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-1039/14/MS z dnia 27.10.2014 r. uznano za prawidłowe, iż odsprzedaż mediów do lokali mieszkalnych pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem usługi głównej. Takie świadczenie nie stanowi odrębnej usługi ale jest elementem pewnej całości stanowiącej jedno świadczenie.

Gdyby jednak Gmina odsprzedawała usługi za media za stawkami takimi jakie są na pierwotnych fakturach (8%, 23%) Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% z otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży mediów (dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków (kanalizacja), dostawy podgrzanej wody, dostawy ciepła, dostawy gazu) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych - **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania odsprzedaży mediów (legalizację licznika wody, opłaty za dzierżawę pojemników na odpady, opłaty za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej /AZART/) w ramach umów najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawcy zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, jak też znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych - **jest prawidłowe,**
*   prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Zatem, z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia łącznie ww. przesłanek, tj.:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   cel mieszkaniowy najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy.

Podkreślić należy, że zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepisy możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od użytkowników zamieszkujących w lokalach będących własnością członków tej wspólnoty.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepisy uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisach rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot „wyłącznie” wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy.

Zauważyć należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250 z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina posiada w swoich zasobach komunalnych lokale mieszkalne na cele mieszkalne oraz mieszkania znajdujące się we Wspólnotach Mieszkaniowych. Osoby wynajmujące lokale na cele mieszkaniowe otrzymują fakturę VAT z pozycją zawierającą należność za opłatę miesięczną czynszu, oraz innymi pozycjami związanymi z mediami (wymienione wyżej). Obciążenia za media są naliczane na podstawie faktur wystawianych na Gminę przez dostawców mediów lub w przypadku mieszkań znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych na podstawie zawiadomień o wysokości opłaty otrzymanych przez Gminę W. od Zarządców Wspólnot. Takie zawiadomienie nie jest ani fakturą ani rachunkiem.

Opłaty za media pozostają w ścisłym związku z wynajmowanymi lokalami na cele mieszkalne.

Korzystający z lokalu nie ma możliwości zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą w/w mediów.

Dla mieszkań w budynkach stanowiących własność Wnioskodawcy umowy z dostawcą wody zawarte są przez Wnioskodawcę, który jest podmiotem pośredniczącym pomiędzy usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą usługi.

Dla pozostałych mieszkań umowy z dostawcami przedmiotowych mediów zawierane są przez Wspólnoty Mieszkaniowe, które na podstawie otrzymanych faktur zawiadamiają Wnioskodawcę (jako właściciela mieszkań) o wysokości zaliczek na pokrycie kosztów mediów.

Przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców lokali mieszkalnych, oprócz czynszu, są następujące usługi: dostawa zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), dostawa podgrzanej wody, dostawa ciepła, dostawa gazu, legalizacja licznika wody, dzierżawa pojemnika na odpady, korzystanie z anteny zbiorczej (AZART).

W mieszkaniach posiadających liczniki do opomiarowania danego rodzaju mediów, najemca płaci za faktyczne zużycie, więc wielkość zużycia wpływa na opłatę.

Gdy mieszkania nie są opomiarowane, najemca obciążany jest według norm, które zależą od liczby osób zamieszkujących lub powierzchni lokalu, więc faktyczne zużycie nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w opłatach.

Wnioskodawca w mieszkaniach znajdujących się w budynkach stanowiących jego własność rozlicza wyłącznie koszty zużycia zimnej wody i odprowadzenia ścieków, na podstawie faktur wystawianych na Wnioskodawcę przez dostawcę wody. Koszty te rozliczane są w następujący sposób:

*   w mieszkaniach, w których zamontowane są wodomierze - opłaty naliczane są w oparciu o wskazania tych wodomierzy;
*   w mieszkaniach bez zamontowanych wodomierzy - opłaty naliczane są według ustalonej normy zużycia i liczby osób zamieszkujących.

Opłaty za media dla mieszkań, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych naliczane i rozliczane są przez Zarządców tych Wspólnot. Sposób rozliczeń ustalany jest na zebraniu każdej Wspólnoty. Naliczenia i rozliczenia przekazywane są Wnioskodawcy (jako właścicielowi mieszkań we Wspólnocie) w postaci zawiadomień o wysokości opłat, a następnie Wnioskodawca przenosi je na poszczególnych najemców mieszkań komunalnych.

W umowach najmu mieszkań znajdujących się w budynkach będących własnością Wnioskodawcy zawarty jest zapis mówiący, że najemca będzie ponosił opłaty za dostawę wody i odprowadzenie ścieków według faktur wystawianych przez Wnioskodawcę (wynajmującego).

W umowach najmu mieszkań będących własnością Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych jest zapis mówiący, że najemca będzie ponosił opłaty za media (media są wyszczególnione) według faktur wystawianych przez Wnioskodawcę (wynajmującego) na podstawie naliczeń wystawianych przez Wspólnotę Mieszkaniową, w której znajduje się dane mieszkanie.

W pozostałych mieszkaniach, które znajdują się we Wspólnotach Mieszkaniowych opłata za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków oraz opłaty za pozostałe media naliczane są przez Zarządców Wspólnot i przekazywane Wnioskodawcy w postaci zawiadomień o wysokości opłat, na podstawie których Wnioskodawca obciąża najemców.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości, czy m.in. postępuje prawidłowo stosując za najem mieszkania i media jedną stawkę VAT, czyli taką samą na najem, a także na wodę, ścieki, ciepło, itp., traktując te usługi jako poboczne dla usługi głównej i stosując stawkę „ZW”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W przedmiotowej sprawie celem ustalenia opodatkowania odsprzedaży mediów, będących przedmiotem wniosku, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych należy najpierw ocenić, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków, dostawy ciepła), należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie

C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle przywołanych przepisów oraz okoliczności faktycznych przedstawionych w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku wynajmu przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych, będących jego własnością, zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, gdzie jak wynika z wniosku, wysokość opłaty za media kalkulowana jest według wskazań liczników lub na podstawie innych kryteriów, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, czyli proporcjonalnie do powierzchni lokalu lub liczby osób zamieszkujących, dostawa tych mediów winna być traktowana jako świadczenie odrębne od usługi najmu, bowiem najemcy lokali mieszkalnych, mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów.

W tej sytuacji nie ma podstaw, aby traktować ww. media, jako elementy nierozerwalnie związane z najmem. Nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania opłat z tytułu dokonywanej na rzecz najemców lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, dostawy mediów tj. za zużycie zimnej wody, odprowadzenie ścieków (kanalizacja), podgrzanej wody, ciepła, gazu, należy jeszcze raz wskazać, że w świetle powołanego wcześniej Trybunału, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług należy, co do zasady, traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenia usług jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do opłat za media, tj. opłat za energię elektryczną, gaz, wodę zimną i ciepłą, ścieki, centralne ogrzewanie, należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-42/14, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa energii elektrycznej, gazu, wody, c.o., to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W przedmiotowej sprawie jak wskazano we wniosku, w mieszkaniach posiadających liczniki do opomiarowania danego rodzaju mediów, najemca płaci za faktyczne zużycie, więc wielkość zużycia wpływa na opłatę, natomiast gdy mieszkania nie są opomiarowane, najemca obciążany jest według norm, które zależą od liczby osób zamieszkujących lub powierzchni lokalu. Zatem to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tak więc w takich przypadkach dostawę ww. mediów, tj. energii elektrycznej, gazu, wody zimnej i ciepłej, ścieków, centralnego ogrzewania, należy traktować odrębnie od usługi najmu i winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych mediów.

Należy jednakże mieć na względzie możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przywołanego wcześniej przepisu § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

\-na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Trzeba wskazać, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opłat za dostawę ww. mediów na rzecz najemców lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową – Gminę. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podsumowując, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, Wnioskodawca występujący jako właściciel lokali mieszkalnych tworzący w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku opłat pobieranych za czynności odsprzedaży mediów, od osób (najemców) używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii należy uznać za nieprawidłowe

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem odsprzedaży na rzecz najemców, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, zlokalizowanych w budynkach będących własnością Wnioskodawcy, jak i lokali mieszkalnych Wnioskodawcy, znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, oprócz czynszu, są także opłaty za: legalizację licznika wody, dzierżawę pojemników na odpady, korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej (AZART).

Wnioskodawca wskazał, że opłaty te pozostają w ścisłym związku z wynajmowanymi lokalami na cele mieszkalne.

Jeżeli więc przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, do którego Wnioskodawca posiada tytuł prawny i Wnioskodawca obciąża najemcę tego rodzaju opłatami ściśle związanymi z utrzymaniem samego lokalu to nie mogą one stanowić odrębnej od samego najmu usługi.

W przedmiotowej sprawie ww. świadczenia pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokalu mieszkalnego. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, w przypadku, gdy strony umowy najmu lokali mieszkalnych postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie „przerzucał” przedmiotowy koszt (tj. opłatę za legalizację licznika wody, opłatę za dzierżawę pojemników na odpady, opłatę za korzystanie z anteny zbiorczej radiowo-telewizyjnej (AZART)) na najemcę, to wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu (w przedmiotowej sprawie usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Wnioskodawca w złożonym wniosku zwrócił się również o wyjaśnienie, czy w sytuacji, gdyby Gmina odsprzedawała powyższe media stosując odpowiednią stawkę taką jaka przypisana jest tej usłudze, ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych stosują odliczenie w 100%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizując działalność na podstawie umów cywilnoprawnych jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom VAT i w konsekwencji Gmina wykonuje je jako podatnik VAT.

Gmina na otrzymywanych fakturach zakupu za media, których dotyczy wniosek, widnieje jako nabywca, a odbiorcą jest Urząd.

Nabywając media dotyczące wynajmowanych mieszkań a następnie rozliczając je i przenosząc koszty na poszczególnych najemców (inaczej refakturując) dla Gminy będą to czynności, które służą wyłącznie jej działalności opodatkowanej.

Uwzględniając powyższe oraz treść powołanych przepisów, uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, opisanymi we wniosku, na podstawie faktur VAT dokumentujących nabycie wody, centralnego ogrzewania i odprowadzanie ścieków i dostarczania, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu, jedynie w tej części, w jakiej będą one służyły wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika. Podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z opisem sprawy stwierdzić należy, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego „gdyby jednak Gmina odsprzedawała usługi za media ze stawkami takimi jakie są na pierwotnych fakturach (8%, 23%) Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100% z otrzymanych faktur”, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Wszelkie inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu, bowiem dotyczyły odmiennego stanu prawnego.

Tut. organ pragnie ponadto zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne, bowiem zostały wydane w indywidualnych sprawach w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy.

Ponadto, należy zauważyć, że co prawda przywołana indywidulana interpretacja (IBPP1/443-1039/14/MS z 27 października 2014 r.) dotyczyła opodatkowania odsprzedaży mediów w ramach umów najmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia mediów odsprzedawanych w ramach umów najmu lokali mieszkalnych, jednakże dotyczyła odmiennego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.