Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-72/12-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-23
Teza: skoro ustawodawca w definicji podatkowej umowy leasingu w art. 17a pkt 1 updop wyraźnie określa, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie można uznać, że przedmiotem takiej umowy może być prawo majątkowe, które takiej amortyzacji nie podlega. A zatem w wyniku zbycia „inwestycji w obcym środku trwałym”, czego skutkiem jest nabycie przez finansującego prawa majątkowego, które nie stanowi środka trwałego, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zawarta przez Wnioskodawcę jako finansującego umowa o oddaniu inwestycji w obcym środku trwałym Klientom, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; leasing-leasing operacyjny; transakcja; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2012 r. (data wpływu 09.02.2012 r.), uzupełnionym na wezwanie Nr IPPB3/423-72/12-2/GJ z dnia 06.04.2012r. (data doręczenia 19.04.2012r.) pismem z dnia 24.04.2012r. (data wpływu –30.04.2012r.) – w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie spełniania wymogów podatkowej umowy leasingu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność leasingową, w ramach której oferuje swoim klientom usługi finansowania majątku trwałego. W celu uzyskania dodatkowych środków finansowych na rozwój swojej działalności, Klienci Wnioskodawcy (dalej: Klienci) rozważają różne formy finansowania. Jedną z rozważanych możliwości, jest transakcja tzw. leasingu zwrotnego, której istotą jest udzielenie finansowania z jednoczesnym przewłaszczeniem przedmiotu leasingu na zabezpieczenie spłaty tego finansowania. Transakcja tzw. leasingu zwrotnego polega na tym, że Klienci dokonują zbycia na rzecz Wnioskodawcy szeregu składników majątku podlegających amortyzacji, a następnie zawierają z Wnioskodawcą umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której Wnioskodawca oddaje Klientom te same składniki majątku do używania, w zamian za co Klienci będą ponosili opłaty w postaci rat leasingowych. Przedmiotem transakcji będą składniki majątku podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy CIT (środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne), w tym również inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Klienci prowadzą bowiem działalność w lokalach niestanowiących ich własności, lecz które są wynajmowane przez nich od podmiotów trzecich. W celu przystosowania lokali na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności, Klienci ponoszą nakłady na lokale w postaci wydatków m.in. na prace adaptacyjne i modernizacyjne (budowlane, konstrukcyjne, montaż instalacji), sporządzenie dokumentacji dla wykonywanych prac, instalację elektronicznych systemów zabezpieczenia mienia (czujki, kamery, okablowanie) oraz montaż mebli trwale połączonych z lokalem. Nakłady ponoszone przez Klientów na lokale stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (dalej: „Inwestycje w obcych środkach trwałych”). W przypadku w/w Inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy dotyczą one nieruchomości (budynku, lokalu), Wnioskodawca będzie posiadał tytuł prawny do korzystania z nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 24.04.2012r. (data wpływu 30.04.2012r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB3/423-72/12-2/GJ z dnia 06.04.2012r. (data doręczenia 19.04.2012r.), Spółka podała, że zapytanie w przedmiotowej sprawie dotyczy leasingu, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15.02.1992r. o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku planowanej transakcji leasingu zwrotnego oddanie przez Wnioskodawcę Inwestycji w obcym środkach trwałych do użytkowania przez Klientów będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy CIT, Inwestycje w obcych środkach trwałych jako podlegające amortyzacji środki trwałe mogą być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu art. 17 a pkt 1 ustawy CIT, a tym samym również możliwy jest w odniesieniu do nich leasing zwrotny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż Inwestycji w obcych środkach trwałych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, jako prawa majątkowe stanowiące zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT środki trwałe, mogą być przedmiotem zbycia. Powyższy pogląd potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia l9 grudnia 2008r. (sygn. IPPB1/415-1133/08-2/AŻ), a także sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 28 października 2003r. (sygn. akt III SA 1226/02), czy też WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2005r. (sygn. akt I SA/Gd 2436/01). W konsekwencji, w wyniku zbycia Inwestycji w obcych środkach trwałych przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy , Wnioskodawca będzie obowiązany przyjąć nabyty środek trwały do używania, i będzie on podlegał u niego amortyzacji, zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT. Jednocześnie, w momencie zbycia przedmiotowego środka trwałego, Klienci dokonają jego likwidacji księgach i w konsekwencji zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Leasing Inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 7091 kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Natomiast zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (tzw. finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (tzw. korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z zestawienia powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo podatkowe posługuje się własną definicją umowy leasingu, która w pewien sposób odchodzi od cywilistycznego rozumienia tej umowy. Tym samym, powyższa definicja wymaga jedynie, aby z podatkowego punktu widzenia umowa leasingu spełniała określone w ustawie warunki, tj. m.in. dotyczyła podlegających amortyzacji środków trwałych. Dla celów podatkowych natomiast środkami trwałymi, jak wskazano powyżej, stosownie do brzmienia art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, są min. przyjęte do używania Inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabyte przez Wnioskodawcę Inwestycje w obcych środkach trwałych będą stanowiły środek trwały podlegający amortyzacji, to będzie możliwe zawarcie przez Wnioskodawcę z Klientami umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT i której przedmiotem będzie powyższy środek trwały. Innymi słowy, w przypadku planowanej transakcji leasingu zwrotnego oddanie przez Wnioskodawcę Inwestycji w obcych środkach trwałych do użytkowania przez Klientów będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku Spółka prezentuje stanowisko, że oddanie przez Wnioskodawcę Inwestycji w obcych środkach trwałych do użytkowania przez Klientów będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, na wstępie organ zauważa, że „Inwestycja w obcym środku trwałym”, wyodrębniona w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej updop ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w art. 16a ust. 2 pkt 1, jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w odróżnieniu do przepisu art. 16a ust. 1 updop odnoszącego się do środków trwałych: budowli, budynków, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów, które mogą być nabyte lub wytworzone, w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 1 odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych mówi o nich jako o przyjętych do używania. Taka redakcja przepisu art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1 oparta na założeniu racjonalności prawodawcy oznacza, że ustawodawca nie zrównuje inwestycji w obcych środkach trwałych ze środkami trwałymi sensu stricte, ale rozróżnia środki trwałe, które mogą być nabyte przez podatnika oraz takie, które ustawodawca określa jako środki trwałe, w odniesieniu do tych podatników, którzy ponieśli nakłady i którym ustawodawca chce „zrekompensować” poniesione nakłady w nie swoim środku trwałym.

Ustawodawca podatkowy umożliwił bowiem tym podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, cytowanym i popieranym także przez Wnioskodawcę, z dnia 28.10.2003r., sygn. akt III SA 1226/02 „(…) zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację (…) (środka trwałego – przyp. organu), które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu np. odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Skoro zatem nakłady są prawem majątkowym, wierzytelnością w zakresie praw w związku z poniesionymi wydatkami na cudzą rzecz, (nabywca takiej wierzytelności, jeżeli nakłady były poczynione przez najemcę będzie mógł się domagać od właściciela rzeczy zwrotu tych nakładów), trudno uznać, że nabywca nabył środek trwały czy inwestycję w obcym środku trwałym. Nabył on wyłącznie wierzytelność i będzie ją mógł rozliczyć w momencie otrzymania środków finansowych od właściciela środka trwałego. Po stronie nabywcy, nabycie praw i obowiązków z tytułu poniesienia przez zbywcę wydatków na środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nabywca nie dokonywał nakładów; nakłady te poniósł zbywca.

Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b updop, w którym wymieniono:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
5.  licencje;
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.);
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Prawa z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca bowiem w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) updop mówi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu operacyjnego jak i finansowego. Nakłady, w stosunku do wykonawcy tych nakładów i przyjętych przez niego do używania noszą nazwę inwestycji w obcym środku trwałym, po stronie nabywcy noszą charakter praw majątkowych, co podkreślił zarówno NSA w wyroku, wskazanym wyżej z dnia 28.10.2003r. , sygn. akt III SA 1226/02., jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16.03.2005r., sygn. akt I SA/Gd 2436/01 (obydwa wyroki, powołane przez Wnioskodawcę w treści uzasadnienia stanowiska).

Reasumując, skoro ustawodawca w definicji podatkowej umowy leasingu w art. 17a pkt 1 updop wyraźnie określa, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie można uznać, że przedmiotem takiej umowy może być prawo majątkowe, które takiej amortyzacji nie podlega. A zatem w wyniku zbycia „inwestycji w obcym środku trwałym”, czego skutkiem jest nabycie przez finansującego prawa majątkowego, które nie stanowi środka trwałego, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zawarta przez Wnioskodawcę jako finansującego umowa o oddaniu inwestycji w obcym środku trwałym Klientom, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego.

Końcowo organ zauważa i podkreśla, że powołane przez Spółkę wyroki sądowe zostały wydane w innych stanach faktycznych i żaden z nich nie odnosi się do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. Spółka powołała je na potwierdzenie jej stanowiska. Organ uważa zaś, jak już wyżej wskazano, że wyroki te, które określają status nakładów, w sytuacji ich zbycia, potwierdzają właśnie stanowisko Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.