Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-462/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-03
Teza: opodatkowanie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. – polskim rezydentem podatkowym.

Majątek Spółki stanowią nieruchomość niezabudowana będąca obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze.

Spółka dodatkowo zatrudnia 1 pracownika.

Wnioskodawca planuje dokonać zbycia posiadanych przez siebie aktywów w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Przedmiotem wkładu będzie:

*   prawo własności nieruchomości;

*   prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości;

*   wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami;

*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności.

Jednocześnie Spółka dokona przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy lub jego części, w wyniku czego SKA stanie się stroną dotychczas obowiązującej z pracownikiem umowy o pracę.

Po dokonaniu aportu w Spółce pozostaną:

*   akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne);

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do Spółki;

*   księgi rachunkowe;

*   umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy aport składników w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie podlegał opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo i w związku z tym transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Ocena czy zbycie składników majątku w drodze aportu będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT zależy więc od uznania czy zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 551 ust. 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się, że do zbycia przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Przykładowo;

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07:„Skoro zatem nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, że zespół składników majątkowych nabytych przez skarżącą Spółkę od M.K. stanowi organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (produkcji soków i napojów) przez tę Spółkę, to zasadne było uznanie nabytego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego”
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11: „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Powyższe wnioski zostały także potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np.:

*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-973/13/AP: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. ”
*   wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-838/13-2/JW: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, przedmiot aportu będzie stanowił na moment aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

*   przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

*   w Spółce pozostaną składniki majątku, które nie mogą być przedmiotem aportu (akcje SKA) oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania (np. umowa najmu lokalu, umowa z biurem rachunkowym, umowa rachunku bankowego);

*   w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych z Przedsiębiorstwem, Wnioskodawca oraz SKA dokonają ich przeniesienia w ramach aportu;

*   w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym transakcja wniesienia składników majątku Spółki będzie wyłączona z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższą przesłankę należy rozumieć jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że majątek Spółki stanowi nieruchomość niezabudowana, będąca przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Spółka zatrudnia 1 pracownika. Wnioskodawca planuje zbyć posiadane przez siebie aktywa w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem wkładu będzie:

*   prawo własności nieruchomości;

*   prawa wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości;

*   wierzytelności i zobowiązania (jeżeli wystąpią na moment aportu);

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z kontrahentami;

*   dokumentacja związana z prowadzeniem działalności.

Spółka dokona również przeniesienia swojego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy lub jego części, w wyniku czego SKA stanie się stroną dotychczas obowiązującej z pracownikiem umowy o pracę.

Po dokonaniu aportu w Spółce pozostaną: akcje w SKA (których przeniesienie z mocy prawa jest niedopuszczalne); umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne (całość lub część) należące do Spółki; księgi rachunkowe; umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania Spółki (umowa najmu, umowa z biurem rachunkowym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy aport opisanych składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy na nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego działalności gospodarczej, gdyż przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych z Przedsiębiorstwem Wnioskodawca dokona ich przeniesienia w ramach aportu. Dojdzie także do przeniesienia zakładu pracy Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W Spółce pozostaną składniki majątku, które nie mogą być przedmiotem aportu (akcje SKA) oraz umowy niezbędne do dalszego funkcjonowania (np. umowa najmu lokalu, umowa z biurem rachunkowym, umowa rachunku bankowego).

Niewątpliwie do dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie, zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych „składników” przedsiębiorstwa. Zatem, wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa niektórych składników majątku nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem do spółki wszystkich elementów, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.