Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-328/15/Zuk
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 335/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 893/12, wniosku z 14 lutego 2012 r. (data otrzymania 17 lutego 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W dniu 17 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-261/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Pismem z 1 czerwca 2012 r. (data otrzymania 6 czerwca 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 lipca 2012 r. Znak: IBPBII/2/4152-57/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 1 sierpnia 2012 r. (data otrzymania 10 sierpnia 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 10 września 2012 r. Znak: IBPBII/2/4160-61/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 893/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. – wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 335/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 26 maja 2015 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie – 25 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka). Spółka w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę, w której bądź to przeznaczało zysk do podziału między wspólników tytułem dywidendy, bądź to decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (lub inny fundusz). Prawdopodobnym jest, że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w uwarunkowaniach przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (np. komandytową lub komandytowo-akcyjną) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jako wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych i w konsekwencji zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (lub rezerwowym) spółki przekształcanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej co roku podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o podziale zysku i przeznaczeniu go bądź to do podziału między wspólników tytułem dywidendy, bądź to na kapitał zapasowy (lub inny fundusz), nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (ujmując szerzej z kapitałów pieniężnych).

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest zatem pojęciem ogólnym.

Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego, zasadnym jest w ocenie Wnioskodawcy odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Po myśli art. 551 § 1 K.s.h – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 1 K.s.h stanowi, że – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Nie bez znaczenia jest też regulacja art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. i wynikające z niej dyrektywy interpretacyjne. Zgodnie z rzeczonym przepisem wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h.

Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 192-197.

Przykładowo możliwa jest sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o przelaniu zysku do kapitału zapasowego (lub innego funduszu) jako inny sposób podziału zysku. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Jak wskazuje się w doktrynie „należy odróżnić podział zysku między wspólników od podziału w inny sposób (zob. R. Pabis, Zasady rozporządzania zyskiem spółki z o.o., Pr.Sp. 2009, nr 5, s. 51 i n.). Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników (tak A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, 2011).

Wszystkie te sposoby stanowią formę rozdysponowania zyskiem, jego podzielenia w rozumieniu przepisów prawa. Brak jest zatem podstawy prawnej do przyjęcia, że z podzielonym zyskiem mamy do czynienia tylko wtedy gdy wypracowany w spółce zysk zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników tytułem dywidendy. Przyjęcie takiego twierdzenia za prawdziwe prowadziłoby bowiem:

*   po pierwsze do nielogicznych wniosków,
*   po drugie do sytuacji, w której mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego zysku.

Przykładowo – idąc tym tokiem rozumowania – podjęcie uchwały o pokryciu straty nie miałoby być formą podziału zysku, a w konsekwencji wartość wypracowanego zysku i przeznaczonego na pokrycie straty w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wedle tego rozumienia winna być opodatkowana na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, co stanowi oczywisty absurd.

Dodatkowo jak obrazuje WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 45/10) „w przypadku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 updof powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Uznając przytoczone twierdzenie organu za prawidłowe należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 updof stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 updof w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową.”

Poza tym gdyby przez niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof należało rozumieć wyłącznie zysk nie przeznaczony na wypłatę dywidendy dla wspólników to wówczas zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy treść ww. przepisu byłaby inna. Ustawodawca posłużyłby się np. pojęciem „wartości niewypłaconych wspólnikom zysków w spółkach kapitałowych”. Tymczasem ustawa podatkowa stanowi wprost o „wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”.

Jak trafnie wskazuje NSA „pogląd przeciwny, według którego oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lego non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, ponieważ – skoro zysk został podzielony – nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10).

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., Znak: IPPB1/415-915/10-3/EC).

Zatem w opinii Wnioskodawcy „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to takie, którymi co do zasady zgromadzenie wspólników nie zadysponowało z zgodny z prawem sposób.

W świetle powyższego, rozporządzenie zyskiem polegające na przeznaczeniu go w całości czy w części na kapitał zapasowy (lub na inny fundusz) jest formą podziału zysku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 maja 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-261/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając,

że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 893/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 maja 2012 r.

Sąd uchylając ww. interpretacje stwierdził, że skarga jest uzasadniona, gdyż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa w zakresie zaskarżonym przez pełnomocnika podatników jest nieprawidłowa.

Dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia niepodzielone zyski Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ta ustawa, jak także nie można ich odnaleźć w innych przepisach prawa. Dokonane rozumienie tego przepisu w zaskarżonej interpretacji nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Sąd podzielił pogląd Skarżącego, że pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się w omawianej ustawie za sprawą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1316) zwaną dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust. 2 k.s.h. stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Zdaniem Sądu z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu, utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. akt II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.).

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce (art. 189 i 190 k.s.h).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy jeszcze wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi.

Dodatkowo Sąd wskazał, że kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

*   zysku za ostatni rok obrotowy,
*   niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,
*   kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Z redakcji omawianego przepisu wynika, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego.

Skoro zatem – w opinii Sądu – zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu omawianej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 k.s.h nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Sąd jednakże wskazał, że powyższe jest tylko pewną wskazówką do dokonania wykładni tego pojęcia na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pomimo stanowczego postulatu ze strony poprawnej legislacji, że takie same pojęcia powinny znaczyć to samo w różnych gałęziach prawa, tak się jednak nie dzieje i dlatego na kanwie omawianej sprawy należy dokonać wykładni przedmiotowego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego.

Sąd stwierdził, że nie sposób jednak całkowicie odstąpić od przepisów opisanych powyżej i w pierwszej kolejności próbować posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki typ wykładni powinien mieć pierwszeństwo przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego i dopiero, gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub choćby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgać do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Sąd dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, wskazał, że podzielony to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającego podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki w ocenie sądu administracyjnego stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. Za zachowanie wyczerpujące realizację tego zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Sąd podkreślił, że taki pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład podał wyroki:

1.  Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    *   z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10,
    *   z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10,
    *   z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10,
    *   z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10,
    *   z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10,
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:
    *   z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11,
    *   z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11,
3.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11,
4.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników powoduje, że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Brak jest przy tym podstaw do dokonywania rozróżnienia pojęć zysku niepodzielonego od pojęcia zysku nierozporządzonego, skoro to ostatnie określenie jest pojęciem pozaustawowym i nieznanym omawianym przepisom prawa.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Sąd stwierdził, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

Sąd wskazał, że przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika Minister Finansów musi jednak odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań podatnika, jak też odpowiedzi organu, a mianowicie czy przepis art. 24 ust 5. pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał w ogóle zastosowanie w omawianej sprawie do całości zysku pozostałego w spółce.

Sąd zauważył, że pytanie podatnika dotyczy zysku spółki z lat ubiegłych. Podatnik nie sprecyzował lat za jakie zysk został przeznaczony na kapitały w spółce i aktualnie może dojść do jego opodatkowania przy przekształceniu spółki. Omawiany przepis został natomiast wprowadzony powyżej wskazaną ustawą i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Zastosowanie natomiast mieć może przepis art. 14 ustawy zmieniającej. Stanowi on mianowicie, że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 r. lub 2012 r. Wyjątki te w omawianej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w latach ubiegłych. Wątpliwość ta być musi niewątpliwie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 to dochody spółki czy też podatnika.

Jednocześnie Sąd wskazał, że kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, który stwierdził, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 6 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 335/13 skargę kasacyjną oddalił.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2012 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 do zysku osiągniętego w latach ubiegłych i przekazanego następnie na kapitał zapasowy należy wskazać, że kluczowe znaczenie będzie mieć poczynione przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenie, że przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe określa się na dzień przekształcenia. Zatem o zakresie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki i wartość istniejących na ten dzień w spółce niepodzielonych zysków. Natomiast nie będzie mieć znaczenia sama data uzyskania zysków, niepodzielonych do dnia przekształcenia spółki. W art. 14 ustawy zmieniającej wskazano, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r. Jednym ze źródeł dochodów (przychodów) jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Jeśli chodzi o wartość niepodzielonych zysków to ustawodawca nie zdecydował się na ich rozróżnienie pod względem daty ich uzyskania. Skoro zaś zastrzegł, że przychód z ww. tytułu należy określać na dzień przekształcenia spółki to w konsekwencji należy przyjąć, że opodatkowaniu będzie podlegać całkowita wartość niepodzielonych zysków, które zostały zgromadzone w spółce nie dzień jej przekształcenia bez względu na datę ich uzyskania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 wydany w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., którego istota sprowadzała się do potwierdzenia, że z tytułu przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają wyłącznie niepodzielone zyski, przy czym osiągnięte zarówno przed 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie. Sąd potwierdził, że skoro ustawa zmieniająca ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r., to dochodem, o którym mowa jest dochód osób fizycznych. Osoby fizyczne od 1 stycznia 2009 r. uzyskują dochody z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową bez względu na to kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w latach poprzednich i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Opodatkowaniu nie podlega również zysk wypracowany przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, a więc przed dniem 1 stycznia 2009 r., bowiem przeznaczenie środków z zysku wypracowanego w latach ubiegłych na kapitał zapasowy jest podzieleniem zysku.

W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.