Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.15.2020.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-10
Teza: Odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i (obecnie) czynnym podatnikiem podatku VAT (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należącym do spółek z międzynarodowej Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie pożyczek (kredytów) osobom fizycznym.

W latach wcześniejszych Spółka była zarejestrowana, jako podatnik VAT zwolniony, jednakże Spółka za stosowną zgodą naczelnika właściwego dla siebie urzędu skarbowego została „wstecznie” zarejestrowana, jako podatnik VAT czynny i zamierza złożyć korekty deklaracji VAT za miesiące rozliczeniowe w roku 2017, 2018 i 2019 oraz rozliczać (odliczać) na bieżąco podatek VAT z tytułu faktur zakupowych według stosownego schematu alokacji w zakresie rozliczeń VAT, który Wnioskodawca przedstawia w poniżej opisanym stanie faktycznym. W związku z tym Wnioskodawca zamierza potwierdzić prawidłowość przyjętego schematu alokacji.

Obecnie Wnioskodawca świadczy dwa rodzaje usług – tj. usługi zwolnione z VAT oraz usługi opodatkowane VAT (tj. sprzedaż krajowa i eksport usług), do których zalicza:

1.  Usługi zwolnione z VAT, w szczególności:
    1.  Usługi finansowe związane z udzielaniem pożyczek (kredytów) osobom fizycznym – usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT (usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę), będące przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: „Usługi Zwolnione z VAT”), oraz
2.  Usługi opodatkowane VAT, w szczególności:
    1.  Sprzedaż krajową – podnajem powierzchni biurowej na rzecz podmiotu trzeciego (tj. na rzecz kancelarii prawnej) oraz sporadyczne refaktury różnych kosztów – opodatkowane stawką 8% albo 23% VAT, oraz
    2.  Eksport usług – usługi zarządzania, zwrotu kosztów pracowników, call center oraz usługi IT świadczone na podstawie stosownych umów na rzecz spółek powiązanych (spółek z Grupy) z siedzibą m.in. w Luksemburgu, Finlandii i Hiszpanii (dalej: „Usługobiorcy”), które to usługi (dalej: „Usługi”) są uznawane za eksport usług niepodlegający opodatkowaniu w Polsce. Do usług tych Spółka dolicza określony procent (%) opłaty administracyjnej (narzut zysku) i wystawia faktury na spółki z Grupy (zgodnie z zawartymi umowami o współpracy) z dopiskiem „odwrotne obciążenie” (dalej: „Usługi Opodatkowane VAT”).

W celu świadczenia powyższych usług (zarówno zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT), Spółka ponosi i ponosiła we wcześniejszych okresach szereg wydatków (wydatki udokumentowane fakturami zakupowymi), w tym m.in. koszty wynajmu powierzchni, zakupu materiałów biurowych, sprzętu elektronicznego, usług dostępu do internetu, koszty księgowe, usługi doradców oraz usługodawców, usługi rekrutacyjne, usługi informatyczne, telekomunikacyjne etc. Spółka nie dokonywała odliczeń podatku VAT od takich zakupów, ponieważ była zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony. Obecnie, z uwagi na wsteczne zarejestrowanie Spółki, jako podatnika VAT czynnego – Spółka zamierza dokonać stosownych korekt rozliczeń w zakresie podatku VAT i odliczyć podatek VAT z tytułu poszczególnych nabyć związanych z działalnością opodatkowaną VAT.

W ramach działalności Wnioskodawca ponosił i obecnie ponosi poszczególne kategorie wydatków na nabycia towarów i usług:

1.  Zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną – tj. z Usługami Zwolnionymi z VAT, w stosunku do których Spółce nie przysługuje (i nie przysługiwało) prawo do odliczenia VAT, więc od tej kategorii wydatków Spółka nie zamierza dokonywać żadnych odliczeń VAT.
2.  Zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną – tj. z Usługami Opodatkowanymi VAT, w stosunku do których Spółce przysługuje 100% prawa do odliczenia VAT (w związku ze sprzedażą krajową i eksportem), w stosunku do których to usług Spółka zamierza dokonać stosownych korekt za rok 2018 i 2019, oraz na bieżąco dokonywać odliczenia VAT.
3.  Zakupy związane ze sprzedażą mieszaną – tj. z Usługami Zwolnionymi z VAT i Usługami Opodatkowanymi VAT, które to zakupy związane są zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną, których to zakupów nie można bezpośrednio przypisać wyłącznie do jednej z tych kategorii, więc Spółka zamierza dokonywać odliczenia VAT według stosownej proporcji odliczenia VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie pkt 2 powyżej, tj. możliwości alokacji bezpośredniej kosztów (i odliczenie VAT z faktur zakupowych) w stosunku do Usług Opodatkowanych VAT, w skład których to usług wchodzi eksport Usług.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług związanych z eksportem Usług na rzecz spółek z Grupy, kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste koszty ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług na rzecz danego Usługobiorcy (spółek z Grupy). Koszty świadczenia tych Usług powiększane są następnie o rynkowy narzut zysku (opłatę administracyjną).

Wynagrodzenie za świadczenie Usług, o którym mowa powyżej obliczane jest w oparciu o poniższy wzór:

W = BK x (1 + N%)

gdzie:

1.  W – wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz spółek z Grupy (eksport usług).
2.  BK – baza kosztowa stanowiąca podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu tych usług, kalkulowana na podstawie prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych na rzecz danego Usługobiorcy.
3.  N% - określony procent rynkowego narzutu zysku z tytułu tych usług (tj. marża Wnioskodawcy w postaci opłaty administracyjnej).

Wynagrodzenie (W – wynagrodzenie) obejmuje ponoszone przez Spółkę koszty pośrednio lub bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług (BK – baza kosztowa). Baza kosztowa jest powiększana o narzut zysku (N%).

Koszty pośrednio związane ze świadczeniem Usług są alokowane do bazy kosztowej w części, w której dotyczą Usług świadczonych na rzecz danego Usługobiorcy (dalej: „Koszty pośrednie”) i są ustalane w szczególności w oparciu o klucz alokacji oparty o stosunek ilości etatów dedykowanych do świadczenia Usług dla danego Usługobiorcy do ogólnej liczby etatów w Spółce (tzw. klucz headcount). Natomiast koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług na rzecz danego Usługobiorcy są alokowane w całości do bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu tych Usług należnego od danego Usługobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Spółka uprawniona jest do odliczenia kwoty VAT naliczonego, która odpowiada tej części wydatku na nabycie danego towaru lub usługi, która podlega przeniesieniu na Usługobiorców (spółki z Grupy) poprzez jej uwzględnienie w bazie kosztowej tj. w kalkulacji wynagrodzenia (podstawie opodatkowania) z tytułu świadczonych na rzecz Usługobiorców Usług, stanowiących eksport usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy – Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów / usług w pełnej wysokości lub w części, w jakiej nabyta usługa / towar została wykorzystana do świadczenia usług na rzecz Usługobiorców w ramach eksportu usług, a jej wartość (koszt) podlega uwzględnieniu w wartości podstawy opodatkowania (wynagrodzeniu) Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług w ramach eksportu usług.

W ocenie Wnioskodawcy – określony towar lub usługa został nabyty w interesie Usługobiorców (spółek z Grupy), w tym służy – we wskazanym zakresie (części) – czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy i w tym też zakresie (części) uprawnia Spółkę do odliczenia VAT w pełnej wysokości lub w części, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego wydatku (lub jego części) do sprzedaży opodatkowanej VAT (eksport usług) – z zastosowaniem tzw. bezpośredniej alokacji faktur zakupowych, bez konieczności stosowania proporcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego – zasada potrącalności i neutralności VAT:

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki przewidziane w ustawie o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie obowiązku podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom VAT w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części (w tym zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynność opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Podsumowując: w sytuacji, gdy przedsiębiorca nabywa daną usługę / towar w interesie swoich klientów / kontrahentów, a następnie przenosi ich koszt na tychże klientów uwzględniając wartość nabytej usługi / towaru w ramach swojego wynagrodzenia z tytułu realizowanych czynności opodatkowanych VAT niewątpliwie zachodzi bezpośredni związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. W takiej sytuacji sprzedawca powinien być zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu ich nabycia.

Świadczenie usług za granicą (eksport usług) – miejsce świadczenia usług (VAT):

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej transakcji determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Z kolei ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Jednakże, biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wykonania usługi na rzecz podatnika z innego kraju, co do zasady tam będzie ona opodatkowania, gdzie ten podatnik ma siedzibę.

Oznacza to, że miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy w ramach eksportu usług – będzie miejsce ich siedziby (spółek z Grupy – Usługodawców), a Wnioskodawca wystawiając fakturę sprzedażową dokona eksportu usług i będą one opodatkowane VAT w kraju siedziby spółek z Grupy.

Odliczenie VAT w przypadku świadczenia usług za granicą (eksport usług):

Zgodnie art. 86 ust. 8 pkt 1) ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług za granicą przez podatnika, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z cyt. przepisu wynika, że warunkiem do odliczenia VAT w przypadku świadczenia usług za granicą jest to, aby hipotetycznie w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Zatem treść powołanej regulacji wskazuje, że podatnik VAT (tu: Wnioskodawca), który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków – zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży usług na rzecz spółek z Grupy dokonuje transakcji opodatkowanych VAT i ma w związku z tym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy, jako usługi opodatkowane VAT (eksport usług) z prawem do odliczenia VAT:

W ocenie Wnioskodawcy – realizowane przez niego na rzecz Usługobiorców określone usługi stanowią czynności opodatkowane VAT, co dotyczy również refakturowanych na Usługobiorców wydatków, a koszty nabywanych towarów / usług w zakresie w jakim są przenoszone na Usługobiorców są związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki, stanowią element kalkulacyjny podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie świadcząc usługi Wnioskodawca obciąża Usługobiorców – spółki z Grupy (zgodnie z zawartymi z nimi umowami) wynagrodzeniem, które kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste koszty (w tym faktury zakupowe) ponoszone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego Usługobiorcy (spółki z Grupy) w danym okresie rozliczeniowym.

Koszty przenoszone są na rzecz Usługobiorców z doliczeniem odpowiedniego narzutu. Wszystkie te wydatki, dotyczą usług świadczonych na rzecz konkretnej spółki z Grupy i stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego od danego podmiotu z tytułu świadczonych mu przez Wnioskodawcę Usług, które są opodatkowane VAT.

Zatem, w takiej sytuacji ww. koszty, czyli nabyte towary / usługi, wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów / usług, które poprzez ich włączenie w odpowiednim zakresie do bazy kosztowej są związane w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów/ usług (w całości lub w części), które następnie są rozliczane z Usługobiorcami (spółkami z Grupy) jako element należnego od nich Wynagrodzenia.

Zasady dokonywania alokacji bezpośredniej wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu z zastosowaniem proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Do skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  zaistnienia u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną z podatku);
2.  niemożności wyodrębnienia (części) kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży.

W przypadku gdy spełniona jest tylko pierwsza z tych przesłanek, lecz w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a jaka część – ze sprzedażą nieopodatkowaną tj. zwolnioną z podatku), podatnikowi nie przysługuje prawo do ustalenia części podatku podlegającego odliczeniu za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży.

Podstawową zasadą wynikającą z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do działalności podatnika dającej mu prawo do odliczenia, jak i niedającej takiego prawa. Dopiero w przypadku, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatek naliczony podlega odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1850/98, że: „Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi przy tym mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej”.

Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie dotyczącym przepisów obecnej ustawy o VAT. Tytułem przykładu, jako potwierdzający prymat alokacji bezpośredniej na gruncie prawa krajowego można wskazać wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 238/09, w którym NSA podkreślił, że: „Dopiero gdy nie jest możliwe takie przypisanie, tzn. nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Na prymat alokacji bezpośredniej wskazał także NSA w wyroku z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2141/11, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06.

Relacje pomiędzy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (alokacja bezpośrednia), a art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (proporcja) uchwycił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. IPPP1/443-411/09-4/AW, wskazując: „Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku”.

Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Niemniej, jak wskazano powyżej, dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy – zasada dokonania alokacji bezpośredniej, wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być rozumiana inaczej niż jako obowiązek podatnika VAT. Jest to więc obligatoryjny sposób postępowania związany z odliczaniem podatku naliczonego, który podatnik musi zastosować, co potwierdza powołane powyżej orzecznictwo sądowe oraz stanowisko organów podatkowych. Jednakże – dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może odliczyć taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Literalne brzmienie art. 90 ust 2 ustawy o VAT wskazuje, iż ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. W szczególności zwraca uwagę sformułowanie „wyodrębnienie całości lub części” podatku, w którym ustawodawca jednoznacznie dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie go działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. Przepis ten wprost zakłada więc sytuację, w której podatnik dokonując danego zakupu, jest w stanie wyodrębnić w odniesieniu do tego zakupu „całość” bądź „część” podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, co oznacza, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowaną), bądź w kwocie niższej niż wskazana w fakturze (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowaną). Jeśli intencją ustawodawcy byłoby pozbawienie podatników takiego prawa, przepis ten odnosiłaby się wyłącznie do całości kwoty podatku naliczonego. Tak jednak nie jest.

Zastosowanie współczynnika sprzedaży powinno być zatem poprzedzone dokonaniem uprzedniej bezpośredniej alokacji zakupów (i wynikającego z nich podatku VAT) do czynności, w stosunku do których Spółce:

*   przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz

*   prawo to nie przysługuje.

Alokacja ta, w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, może być dokonana nie tylko w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wynikającej z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tej kwoty, pod warunkiem, że w obiektywny sposób udowodnić można istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami towarów i usług w tej części z działalnością opodatkowaną Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w doktrynie, jak i w orzecznictwie – cyt.: „(\`(...)\`) Alokacja bezpośrednia może być dokonana nie tylko w odniesieniu do całości podatku VAT wynikającego z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tego podatku, pod warunkiem że w obiektywny sposób można udowodnić istnienie bezpośredniego związku między zakupami towarów i usług w tej części a działalnością opodatkowaną podatnika. Zasada wyrażona w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ściśle skorelowana z zakresem prawa do odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oba te przepisy wskazują jednoznacznie, że podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika daleko idącej alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia tego podatku. Literalne brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można już przypisać jednoznacznie do działalności opodatkowanej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. Ze sformułowania „wyodrębnienie całości lub części podatku” wynika jednoznacznie, że ustawodawca dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie do działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. W konsekwencji na gruncie wykładni językowej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowaną), bądź kwoty niższej niż wskazana w fakturze zakupowej (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowaną)” (por. Selera Paweł, Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT, Lex 2014).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika – oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego – w takim jednak przypadku znaczy to. iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności (por. T. Michalik, VAT 2010, Wydanie 7, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010. s. 856).

Taka wykładnia art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zakładająca „szeroką” alokację bezpośrednią, znajduje akceptację na gruncie interpretacji organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., znak IPPP2/443-1062/09-2/AN – cyt. „(\`(...)\`) Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dokonanie takiego podziału powoduje, że podatnik odlicza podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast nie odlicza podatku związanego ze sprzedażą zwolnioną, bądź niepodlegającą opodatkowaniu. (\`(...)\`) Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „.zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania ustawy o VAT należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku naliczonego, jakie zostało zaprezentowane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym niniejszego wniosku jest właściwe.

Spółka jest w stanie bezpośrednio alokować określone wydatki (faktury zakupowe) do określonych faktur sprzedażowych (eksport usług) i nie jest konieczne korzystanie z proporcji VAT, bowiem możliwe jest przyporządkowanie bezpośrednie wydatków w oparciu o prowadzoną szczegółową ewidencję wydatków.

Także sądy administracyjne podkreślają, że jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Tak przykładowo wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/06, w którym stwierdził, że: „(\`(...)\`) jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Jest to pogląd znajdujący oparcie w literaturze przedmiotu (vide: T. Michalik: VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 517).”

Jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w powyższym przepisie, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10.

Mając na uwadze powyższe, regulacja art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w sposób techniczno-prawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – tj. zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku związanego z jego działalnością opodatkowaną.

Metodologia alokacji zakupów dokonywanych przez Spółkę dla świadczenia usług na rzecz spółek z Grupy w świetle art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT:

Jak zatem wynika z łącznej analizy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podstawową zasadą (a zasadniczo obowiązkiem) w zakresie określenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest bezpośrednie przyporządkowanie dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku, przy czym przyporządkowanie to odnosić się może nie tylko do danego zakupu jako całości, ale do poszczególnych towarów bądź części usług, będących przedmiotem nabycia.

Dopiero w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie całości bądź części dokonanego zakupu nie jest możliwe, podatnik jest uprawniony do dokonania w tym zakresie odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Odliczenie podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate link) zostało określone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”). Wypracowana linia orzecznictwa została zaprezentowana między innymi w wyroku w sprawie C-4/94 (BEP Group plc).

Trybunał stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi – co do zasady – jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej, Powyższe potwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przysługuje czynnym podatnikom VAT w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek ze zrealizowanymi/planowanymi czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia). Przy czym, jeśli podatnik prowadzi działalność mieszaną, podatnik powinien udowodnić, z jakim rodzajem sprzedaży wiąże się u niego dany zakup (szczególnie, jeśli od tego zakupu zamierza odliczyć VAT).

W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT się nie stosuje W związku z powyższym należy stwierdzić, że aby podatek naliczony został powiązany z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia konieczne jest, aby relacja zakupów do czynności opodatkowanych podatnika była:

*   bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycie towarów i usług dotyczy tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz

*   bezsporna, tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Jak wcześniej wskazano, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków na cele świadczenia usług na rzecz Usługobiorców (spółek z Grupy) – Wnioskodawca dokonuje rozliczenia tych kosztów poprzez ich przeniesienie na Usługobiorców, z zastosowaniem zasad rozliczania przewidzianych w umowach zawartych z Usługobiorcami, przy uwzględnieniu szczegółowej ewidencji faktur zakupowych, która to ewidencja umożliwia bezpośrednią alokację kosztów. Wskazane powyżej podejście jest uzasadnione w świetle podstawowych zasad statuujących system VAT i zapewnia, że VAT związany z planowaną/zrealizowaną sprzedażą opodatkowaną zostanie odliczony przez Wnioskodawcę, zgodnie z fundamentalną zasadą neutralności tego podatku.

Skoro ustawodawca uznał w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT za możliwe nie tylko przypisywanie całości kwot do konkretnych działalności (opodatkowanych lub zwolnionych z VAT), ale również ich części oznacza to, że Wnioskodawca, który z poszczególnych faktur otrzymywanych od swoich kontrahentów „wydziela” część ponoszonych kosztów (w oparciu o prowadzoną ewidencję faktur zakupowych i ich alokację do faktur sprzedażowych na rzecz Usługobiorców), która służy do świadczenia Usług na rzecz Usługobiorców i, która jest na nich przenoszona (i opodatkowana) w ramach Wynagrodzenia za świadczone Usługi, w tej części (lub w całości) ma pełne prawo do odliczenia VAT.

Tym samym w tej części do ponoszonych wydatków zastosowania nie może mieć art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy „nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1”, tzn. gdy nie jest możliwe wyodrębnienie części kwot podatku, co do której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować konkretną część podatku naliczonego do działalności opodatkowanej – chodzi tu o tę część ponoszonych kosztów, które są następnie przenoszone na Usługobiorców.

W ocenie Spółki, w odniesieniu do kosztów przenoszonych na Usługobiorców (z narzutem) w ramach Wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług przez Wnioskodawcę, podlegających opodatkowaniu VAT, można bez wątpienia mówić o obiektywnym i bezspornym, bezpośrednim przyporządkowaniu dokonywanych zakupów, w całości bądź w części, do czynności dających prawo do odliczenia.

Jednocześnie, w ramach alokacji bezpośredniej, Spółka nie będzie odliczać podatku naliczonego VAT od tych zakupów, które wiązać się będą z działalnością zwolnioną od VAT Wnioskodawcy.

Przedstawiony sposób określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację danego zakupu bądź jego części do działalności opodatkowanej bądź opodatkowanej i zwolnionej stanowi metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie dokonywanych zakupów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę w przypadku tych wydatków, które tylko w części włączane są do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest zatem twierdzenie, że od zakupów towarów / usług, których koszt jest przenoszony w części na Usługobiorców (z narzutem marży) w ramach kalkulacji Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług, Spółka – poprzez alokację bezpośrednią – ma prawo do pełnego odliczenia VAT w tym zakresie, tj. w zakresie w jakim wydatek jest przenoszony na spółki z Grupy.

Analogiczne stanowisko do wyżej zaprezentowanego zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.355.2018 1.EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.