Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-515/13-2/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Gmina może odliczyć łącznie 4/10 podatku naliczonego związanego z nakładami na daną inwestycję, rozliczając co roku po 1/10, zaczynając od deklaracji za 01/2013, potem 01/2014, 01/2015, 01/2016./Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; urząd-urząd gminy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 15 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową kanalizacji sanitarnej zawierających omyłkowe wskazanie jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury sanitarnej w trybie art. 91 ustawy,

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony do Izby Skarbowej w Łodzi ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie”

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową kanalizacji sanitarnej zawierających omyłkowe wskazanie jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminy,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej infrastruktury sanitarnej w trybie art. 91 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 roku zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Wcześniej, do 31.12.2004 roku podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Począwszy od rozliczeń VAT za styczeń 2005 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składa tylko Gmina, posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.01.2005 r.

Zainteresowany jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Jednym z takich projektów był projekt pn. „\`(...)\`” zrealizowany w ramach działania 3.1 ZPORR na podstawie umowy nr zawartej w dniu 23.06.2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Wojewodą, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej. Inwestycja została oddana do użytkowania no mocy dokumentu OT dnia 30.06.2006 r. Podatek VAT został uznany w projekcie za wydatek kwalifikowalny na etapie realizacji projektu. Wytworzony majątek tj. sieć kanalizacji sanitarnej w miejscowości, przekazano Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia z dnia 1 września 2006 roku zawartej pomiędzy Wójtem Gminy a Zakładem Usług Komunalnych. Wartość wytworzonego środka trwałego przekracza 15.000,00 zł. Faktury VAT dokumentujące dokonanie wydatków dotyczących ww. inwestycji zostały błędnie wystawione. Błąd dotyczy wskazania jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy, lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminu.

Przy Gminie w okresie 01.07.2000 - 31.12.2011 funkcjonował zakład budżetowy, prowadzący zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład posiadał własny numer NIP i prowadził odrębne od Gminy rozliczenia z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT. Zakład wystawiał faktury VAT z tytułu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 28 października 2011 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych, Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2011 roku i tym samym umowy bezpłatnego użyczenia mienia zostały rozwiązane. Od 1 stycznia 2012 roku Gmina prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i z tego tytułu wysławia faktury VAT oraz rozlicza się Urzędem Skarbowym składając miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje ww. zadania na podstawie umów cywilnoprawnych do czego obliguje ją ustawa z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję pn. „\`(...)\`” zgodnie z art. 91 ust 7 tj. w przypadku gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku gdy faktury te zawierają błędy (omyłkowe wskazanie jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy, lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminu) bez konieczności korygowania takich faktur?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie:

1.  Czy Gmina może dokonywać rocznych korekt na mocy art. 91 w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środka trwałego, przy czym pierwszej korekty Gmina dokona w deklaracji za styczeń 2013 i odnosić się ona będzie do roku 2012, a kolejne w latach 2014-2016, czyli łącznie Gmina odzyska 4/10 podatku naliczonego przy wytworzeniu środka trwałego oddanego w użytkowanie w 2006 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Gmina stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję pn. „\`(...)\`” zgodnie z art. 91 ust. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług „w zakresie w jakim \[zakupione\] towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi\`(...)\` przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W przypadku niniejszego projektu Gmina wybudowała sieć sanitarną, która została następnie przekazania w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych, będącemu zakładem budżetowym Gminy. W tym stanie rzeczy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, gdyż nie wykorzystywała wybudowanego środka trwałego do czynności opodatkowanych. Sytuacja uległa zmianie od 01 stycznia 2012 roku, kiedy to usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przejęła bezpośrednio Gmina. W konsekwencji Gmina prowadzi rozliczenia z indywidualnymi odbiorcami i osiąga z tego tytułu obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarowi usług. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarowi usług „gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu, a następnie stały się przedmiotem czynności niepolegającej opodatkowaniu powstanie obowiązek dokonania korekty wcześniej nieodliczonego podatku”. Jak wynika z art. 91 ust 2 ustawy okres tej korekty wynosi 10 lat dla nieruchomości. Przy czym korekty dokonuje się jeżeli zmiana prawa do obniżenia nastąpiła przed zakończeniem okresu korekty. Istotne jest wykazanie, iż kanalizacja mieści się w kategorii nieruchomości. Prawo budowlane zalicza obiekty liniowe i sieci uzbrojenia terenu do budowli. Również w Klasyfikacji Środków Trwałych nieruchomościami są grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej, w tym rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory.

W omawianym pytaniu kanalizacja została oddana do użytkowania w 2006 roku, więc w okresie 10 letniej korekty. Przesądza to o fakcie że Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ww. inwestycję.

Gmina stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących jeśli błąd będzie dotyczył omyłkowego: wskazania jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy, lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy przysługuje Gminie, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego – także w sytuacjach, gdy Urząd nie był już zarejestrowany jako podatnik VAT. Powyższe zostało potwierdzone w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, iż „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu.

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art:. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienia się ,iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia”.

Gmina, uważa, że dla oceny prawa do odliczenia podatku VAT nie ma żadnego znaczenia fakt posłużenia się na fakturach „zakupowych” (podatek naliczony) różnymi numerami identyfikacji podatkowej, należącymi do różnych podmiotów, w sytuacji, gdy jeden z nich przypisany jest do jednostki samorządu terytorialnego (gminy), a drugi do aparatu pomocniczego organu wykonawczego tej jednostki (urzędu gminy). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.01.2010., sygn. I SA/Po 1027/09, LEX nr 600005). Identyczny pogląd prezentują organy podatkowe, które stoją na stanowisku, że „traktowanie Urzędu Gminy jako odrębnego podatnika VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9.04.2008, sygn.IPPP1-443-157/08-2/IZ, LEXnr 73957).

Ad.2

Gmina stoi na stanowisku, że na mocy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług może odliczyć podatek naliczony od faktur dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie inwestycji pn. „\`(...)\`.” w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu środka trwałego, przy czym pierwsza korekta dokonana zostanie w deklaracji za styczeń 2013 i odnosić się ona będzie do roku 2012, a kolejne w latach 2014-2016, czyli łącznie Gmina odzyska 4/10 podatku naliczonego przy wytworzeniu środka trwałego oddanego w użytkowanie w 2006 roku (OT z dnia 30.06.2006). Okres korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 wynosi 10 lat, przy czym korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku Gminy pierwszym rokiem, kiedy nastąpiłaby możliwość odliczenia 1/10 podatku naliczonego od wytworzenia środka trwałego byłby rok 2012-ujęty w deklaracji za styczeń 2013 roku. Analogicznie Gmina odliczyłaby 4/10 podatku naliczonego od wytworzenia środka trwałego tj.:

*   w styczniu 2013 za rok 2012,

*   w styczniu 2014 za rok 2013,

*   w styczniu 2015 za rok 2014,

*   w styczniu 2016 za rok 2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego jest od 1 stycznia 2005 roku zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. Wcześniej, do 31.12.2004 roku podatnikiem VAT był tylko Urząd Gminy. Począwszy od rozliczeń VAT za styczeń 2005 r. miesięczne deklaracje VAT-7 składa tylko Gmina, posługując się własnym numerem NIP uzyskanym na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.01.2005 r. Zainteresowany jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Jednym z takich projektów był projekt pn. „\`(...)\`” zrealizowany w ramach działania 3.1 ZPORR na podstawie umowy nr zawartej w dniu 23.06.2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Wojewodą, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej. Inwestycja została oddana do użytkowania no mocy dokumentu OT dnia 30.06.2006 r. Podatek VAT został uznany w projekcie za wydatek kwalifikowalny na etapie realizacji projektu. Wytworzony majątek tj. sieć kanalizacji przekazano Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia z dnia 1 września 2006 roku zawartej pomiędzy Wójtem Gminy a Zakładem Usług Komunalnych. Wartość wytworzonego środka trwałego przekracza 15.000,00 zł. Faktury VAT dokumentujące dokonanie wydatków dotyczących ww. inwestycji zostały błędnie wystawione. Błąd dotyczy wskazania jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy, lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminu. Przy Gminie w okresie 01.07.2000 - 31.12.2011 funkcjonował zakład budżetowy, prowadzący zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zakład posiadał własny numer NIP i prowadził odrębne od Gminy rozliczenia z Urzędem Skarbowym z tytułu VAT. Zakład wystawiał faktury VAT z tytułu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Na mocy uchwały Rady Gminy w sprawie likwidacji zakładu budżetowego - Zakładu Usług Komunalnych, Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2011 roku i tym samym umowy bezpłatnego użyczenia mienia zostały rozwiązane. Od 1 stycznia 2012 roku Gmina prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i z tego tytułu wysławia faktury VAT oraz rozlicza się Urzędem Skarbowym składając miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje ww. zadania na podstawie umów cywilnoprawnych do czego obliguje ją ustawa z dnia 7 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., art. 8 ust. 2 ustawy, brzmiał następująco, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku Gmina przekazała infrastrukturę kanalizacyjną Zakładowi Usług Komunalnych na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia z dnia 1 września 2006 roku. Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2011 roku i tym samym umowy bezpłatnego użyczenia mienia zostały rozwiązane. Od 1 stycznia 2012 roku Gmina prowadzi zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków i z tego tytułu wysławia faktury VAT oraz rozlicza się Urzędem Skarbowym składając miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje ww. zadania na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto w treści wniosku Gmina wskazała, iż Gmina wybudowała sieć sanitarną, która została następnie przekazania w bezpłatne użytkowanie Zakładowi Usług Komunalnych, będącego zakładem budżetowym Gminy. W tym stanie rzeczy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, gdyż nie wykorzystywała wybudowanego środka trwałego do czynności opodatkowanych. Sytuacja uległa zmianie od 01 stycznia 2012 roku, kiedy to usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przejęła bezpośrednio Gmina. W konsekwencji Gmina prowadzi rozliczenia z indywidualnymi odbiorcami i osiąga z tego tytułu obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarowi usług.

Wobec powyższego należy wskazać, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę infrastruktury do czynności niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi (nieodpłatne przekazanie na rzecz Zakładu), a następnie wykorzystywanie ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku ww. inwestycji należy wskazać, iż – jak wynika z treści wniosku – efekty ww. inwestycji są budowlami, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji i rozpoczęcia wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ww. inwestycjami.

W niniejszej sprawie, w sytuacji gdy inwestycja była oddana do użytkowania w 2006 r., a zmiana przeznaczenia nastąpiła w 2012 r., Gmina może odliczyć łącznie 4/10 podatku naliczonego związanego z nakładami na daną inwestycję, rozliczając co roku po 1/10, zaczynając od deklaracji za 01/2013, potem 01/2014, 01/2015, 01/2016.

Jeżeli natomiast w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia ww. inwestycji, Wnioskodawca winien dokonać stosownej korekty.

W odniesieniu natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową kanalizacji sanitarnej zawierających omyłkowe wskazanie jako nabywcy Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminy, należy zauważyć, że w oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z regulacji art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia - art. 33 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika, że urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej. Urząd, działając w imieniu gminy, realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma włącznie gmina. Ustawa o samorządzie gminnym nie przyznaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy, ale wyłącznie status aparatu pomocniczego organu gminy (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Tym samym urząd realizując zadania gminy może działać wyłącznie z zachowaniem swego statusu, jako jednostki pomocniczej organu wykonawczego.

Zatem na podstawie przepisów regulujących ustrój gminy oraz przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego, ze względu na przyznaną jej ustawowo osobowość prawną. Natomiast Urząd Gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Ze złożonego wniosku wynika, że ponoszone wydatki na przedmiotową infrastrukturę udokumentowane zostały fakturami VAT ze wskazaniem Urzędu Gminy i NIP Urzędu Gminy lub wskazania jako nabywcy Gminy z NIP Urzędu Gminy.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż część faktur otrzymanych przez Gminę była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy, to nie ulega wątpliwości, że otrzymane faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na budowę kanalizacji dotyczyły Gminy – jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też, należy stwierdzić, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Nadmienia się, iż w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.