Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-230/13-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego?
Słowa kluczowe: akcja; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; strata; umorzenie; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów/akcji celem umorzenia nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej – **jest prawidłowe**

*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej „Spółka”) jest spółką holdingową, która poza prowadzeniem działalności gospodarczej posiada również udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych należących do holdingu. Udziały i akcje są nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Podziały spółek w praktyce mają miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty są zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

Udziały/akcje w spółkach holdingu są przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z holdingu lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków. Wydatki te mogą obejmować koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.

Spółka posiada m.in. udziały w Spółkach Zależnych. Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji Spółek Zależnych może dojść bądź do połączenia Spółek Zależnych ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółek Zależnych w ten sposób, że ze Spółek Zależnych zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółek Zależnych stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałaby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółek Zależnych, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółkach Zależnych.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać udziały w spółkach zależnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy Spółka nabywa udziały/akcje, to wszystkie wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów/akcji, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, są kosztem uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka zbywa udziały/akcje, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych udziałów/akcji z dnia ich objęcia?
3.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego?
4.  Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
5.  Czy zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej przez wydzielenie celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów/akcji, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów/akcji bądź nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów/akcji to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów/akcji?
6.  Czy w przypadku, gdy Spółka dzielona dokonuje umorzenia przymusowego udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę to opodatkowanie przychodu z tego tytułu winno nastąpić na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 3, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze znowelizowanymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych przez siebie udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), to opodatkowanie takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach ogólnych, a więc analogicznie jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Analogiczne przepisy odnoszą się do akcji. W myśl art. 359 § 1 KSH akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy KSH rozróżniają umorzenie przymusowe od dobrowolnego. Rozróżnienie to, zdaniem Spółki, funkcjonuje również na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast do końca roku 2010 w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był również dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) W celu ich umorzenia (czyli odnoszący się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji).

Ponieważ ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi ustawę o CIT, począwszy od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT został uchylony, dochód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Z powołanych przepisów ustawy o CIT, w ocenie Spółki, jednoznacznie wynika, że art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów/akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji.

Mimo zatem, że do dnia 31 grudnia 2010 r. obydwa zdarzenia, a więc zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe udziałów/akcji wywoływało identyczne skutki podatkowe, a więc w obydwu przypadkach uzyskiwany dochód był opodatkowany na zasadach właściwych dla dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to były one odrębnymi dyspozycjami normującymi kwestię opodatkowania dochodów z różnych zdarzeń prawno-podatkowych. Art. 10 ust. 1 pkt 1 odnosi się do umorzenia przymusowego udziałów/akcji, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) odnosił się do umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji.

Ponieważ, jak wykazała Spółka, uchylony przepis, a więc art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jednoznacznie odnosił się do dochodu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, a więc do dochodu uzyskanego w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji, w konsekwencji, zdaniem Spółki, uchylenie przedmiotowego przepisu wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było, aby począwszy od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskiwany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów/akcji celem ich umorzenia, był wyłączony z opodatkowania na zasadach właściwych dla dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją wyłączenia z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia jest, w ocenie Spółki, konieczność opodatkowania takiego dochodu na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-299/11-2/JB), w której uznał, że umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust.1 updop.

W efekcie, zdaniem Spółki, w przypadku opłatnego zbycia udziałów/akcji celem ich umorzenia będą obowiązywały analogiczne zasady ustalania przychodów, a w konsekwencji także i kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Zatem wynik osiągnięty na tej transakcji (dochód lub strata) również powinien zostać ustalony w oparciu o analogiczne przepisy, jak odnoszące się do odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego.

W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w podzielonych spółkach. Wysokość kosztu uzyskania przychodów zostanie zaś ustalona w poniższy sposób.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały/akcje zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów/akcji.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia.

Jak bowiem wykazała Spółka, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż udziałów/akcji na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia wywiera takie same skutki podatkowe jak ich sprzedaż na rzecz podmiotu trzeciego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT stracił uzasadnienie (ratio legis) w zakresie, w jakim odnosi się on do umorzenia dobrowolnego, a zatem nie powinien on znajdować zastosowania dla określenia wyniku (dochodu lub straty) uzyskanego przez Spółkę w związku z dobrowolnym umorzeniem posiadanych przez nią udziałów/akcji.

W konsekwencji, dla opodatkowania dochodu uzyskanego przez Spółkę w związku z umorzeniem dobrowolnym udziałów/akcji znajdą zastosowanie analogiczne zasady ustalania przychodów i kosztów jak przy sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego, a więc z pominięciem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) celem umorzenia nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu i kosztów jego uzyskania – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 ustawy Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 tej ustawy, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji co do zasady, jest to forma „wyjścia” wspólnika ze spółki, w której udziały, czy akcje nie trafiają do osób trzecich, ale podlegają ostatecznie unicestwieniu.

KSH przewiduje trzy metody umorzenia akcji:

1.  Umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji.
2.  Umorzenie przymusowe - przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki.
3.  Umorzenie automatyczne - akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników - stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych należących do holdingu, nabywane lub zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów/akcji spółek (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Udziały/akcje w spółkach holdingu są przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Posiadane przez siebie udziały/akcje Spółka może utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z holdingu lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W związku z nabywaniem udziałów/akcji Spółka ponosiła i może ponosić szereg dodatkowych wydatków, obejmujących koszty usług doradztwa prawnego związanego z transakcją, koszty analiz oraz wyceny nabywanych udziałów/akcji, a także koszty badania „due dilligence” podmiotów, których udziały/akcje są nabywane.

Wnioskodawca posiada m.in. udziały w Spółkach Zależnych. Ze względu na planowany obecnie proces restrukturyzacji Spółek Zależnych może dojść bądź do połączenia Spółek Zależnych ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółek Zależnych w ten sposób, że ze Spółek Zależnych zostałyby wydzielone samodzielne jednostki organizacyjne, a następnie część Spółek Zależnych stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa zostałyby połączona ze Spółką, natomiast pozostała część Spółek Zależnych, również stanowiąca zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, pozostałaby w Spółkach Zależnych.

W wyniku rozważanego podziału przez wydzielenie doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółkach Zależnych, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczona dalsza restrukturyzacja grupy, gdzie Spółka będzie zbywać udziały w spółkach Zależnych.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała pytanie co do sposobu opodatkowania dochodu osiągniętego ze zbycia posiadanych udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Ocena skutków prawnych tego zdarzenia wymaga ustalenia, czy wiąże się ono z osiągnięciem przez Spółkę przychodu podatkowego oraz poniesieniem kosztów jego uzyskania. Dokonanie tych ustaleń jest konieczne w celu stwierdzenia, czy po stronie Spółki powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Co do zasady, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do umorzenia akcji posiadanych przez udziałowca (akcjonariusza) w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów (akcji), których właścicielem jest już spółka kapitałowa. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji).

Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226 poz.1478) zmieniającą między innymi ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. Począwszy od 1 stycznia 2011 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest na równi z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów/akcji. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych, zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego objęty jest hipotezą powołanego wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został uchylony. Dodatkowo należy wskazać, że uchylony ustawą zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141 poz. 1179).

Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje "zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Należy jednak zauważyć, że dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia "odpłatnego zbycia" i "odpłatnego zbycia w celu umorzenia", skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same. Z zasad techniki prawodawczej wynika bowiem jednoznacznie, że do określenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji celem umorzenia (umorzenie dobrowolne) i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zaliczeniu podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Powyższe prowadzi do wniosku, że uregulowania art. 12 ust. 4 pkt 3 znajdą zastosowanie do zbycia udziałów w celu umorzenia. W efekcie skutek zbycia udziałów/akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotom trzecim. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie lub objęcie udziałów, ustalony w zależności od sposobu w jaki zbywane udziały zostały nabyte.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów/akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W efekcie, należy uznać, iż zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z (odpowiednio) art. 10 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego w przypadku umorzenia dobrowolnego (zbycia przez Spółkę udziałów/akcji w celu ich umorzenia) będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tych tytułów ponad wydatki na nabycie lub objecie tych udziałów/akcji (koszt ich nabycia lub objęcia), określone zgodnie z przepisami powołanej ustawy.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z tytułu przymusowego lub dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie lub objecie tych udziałów/akcji, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z tytułu przymusowego lub dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów (dochodów) podatkowych Spółki zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie lub objecie umarzanych udziałów/akcji (koszt ich nabycia lub objęcia). W drugim przypadku, całe uzyskane przez Spółkę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów (dochodów) podatkowych. Natomiast ewentualna strata na umorzeniu udziałów/akcji nie będzie mogła być rozliczona podatkowo.

Reasumując, zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, odpłatne zbycie przez Spółkę posiadanych udziałów/akcji celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Natomiast opodatkowanie wyniku na takiej transakcji (dochodu lub straty) winno nastąpić na zasadach określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś na zasadach ogólnych, jak w przypadku sprzedaży udziałów/akcji na rzecz podmiotu trzeciego. Tym samym stanowisko Spółki, w tej kwestii jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.