Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.7.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-08
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; opłata; organ-organ władzy publicznej; szkoły
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 12 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy wydawania przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2017 r. (data wpływu 12 lutego 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.7.2017.1.MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły, dalej: „Placówki oświatowe”).

Placówki oświatowe nie są obecnie odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. W chwili obecnej Gmina nie dokonała jeszcze centralizacji swoich rozliczeń w zakresie VAT, którą planuje wprowadzić od dnia 1 stycznia 2017 r.

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 – dalej: „USG”). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm. – dalej: „USO”). Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 USO zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkól podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkól artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Placówki oświatowe wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacje uczniowskie oraz świadectwa, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 893 ze zm. – dalej: „Rozporządzenie”).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że działalność Placówek oświatowych w powyższym zakresie nie ma charakteru komercyjnego, tj. nie ma na celu osiągania zysku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 lutego 2017 r.).

Czy, w związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji oraz świadectw będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 lutego 2017 r.):

W związku z planowaną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie, wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji oraz świadectw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

I. Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza z art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu – musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT – pozostaje poza zakresem ustawy. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika – fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu, pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (Por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014.) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09).

II. Opodatkowanie VAT działalności Gminy.

Należy zauważyć, że Gmina, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Gminy, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Gmina nie działa w takim charakterze – dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Gminy wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie – czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak – należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej – została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca – czynność podlega VAT, w przeciwnym razie – jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania.

III. Wydawanie duplikatów dokumentów jako zadanie Gminy wyłączone z opodatkowania VAT.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej – nie podlega VAT.

Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 USG. Ponadto wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 USO zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. la, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 USO świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w ust. 2 tego przepisu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższy przepis wysokość tych opłat została uregulowana w § 26 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przytoczone przepisy, w ocenie Gminy należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją zadań Gminy z zakresu edukacji publicznej, tj. wydawaniem duplikatów legitymacji i świadectw, mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych należy natomiast uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Gmina stoi na stanowisku, że wydając duplikaty legitymacji i świadectw, Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenie usług z zakresu edukacji publicznej stanowi zadanie Gminy nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego została powołana. Obowiązki Gminy w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Gmina wydając duplikaty legitymacji, świadectw oraz innych dokumentów, nie działa również na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że wydania duplikatu dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń danej Placówki oświatowej, a nie dowolny konsument. Jednocześnie co do zasady uczeń może uzyskać duplikat dokumentu jedynie w Placówce oświatowej, do której uczęszcza lub uczęszczał. Co więcej wysokość opłaty za wydanie duplikatu jest regulowana na podstawie przepisów cytowanego Rozporządzenia – uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, że Placówkę oświatową i ucznia łączy stosunek cywilnoprawny, cechujący się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, działalność Gminy w postaci wydawania duplikatów dokumentów za pośrednictwem Placówek oświatowych nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. Należy bowiem zauważyć, że to wyłącznie Placówki oświatowe mogą wydawać takie dokumenty. Nie może tego robić dowolny przedsiębiorca, gdyż wydane przez niego dokumenty lub duplikaty dokumentów nie będą oficjalnymi dokumentami uprawniającymi np. do wstępu na uczelnię publiczną czy zniżki na przejazdy transportem zbiorowym. Co więcej, jak wskazano powyżej opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej Placówki oświatowej, tylko od przepisów cytowanego Rozporządzenia, a działalność Placówek w tym zakresie nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Powyższą działalność można porównać do działalności Gminy w zakresie wydawania dowodów osobistych czy prawa jazdy, za które Gmina pobiera stosowne opłaty. W stosunku do powyższych opłat, które są pobierane w wyniku wykonywania przez Gminę zadań w oparciu o reżim publicznoprawny nie budzi wątpliwości fakt, że nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Zostało to dodatkowo potwierdzone w wyroku NSA z 8 lutego 2013 r., sygn. I FSK 520/12.

Zdaniem Gminy analogicznie należy podejść do kwestii pobierania opłat przez Gminę, za pośrednictwem Placówek oświatowych, za wydawanie duplikatów dokumentów urzędowych jakimi są legitymacje i świadectwa. Dokumenty te mogą być bowiem wydawane wyłącznie przez uprawnione do tego podmioty określone w ustawie o systemie oświaty w wysokości wskazanej w Rozporządzeniu. Tym samym opłaty uiszczane za wykonanie tych czynności należy uznać za opłaty publicznoprawne niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w stosunku do wydawania duplikatów legitymacji i świadectw przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Gminy za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (jednostka samorządu terytorialnego) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na jego terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (przedszkola i szkoły). Placówki oświatowe realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Wymóg kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 8a ust. 2 pkt 1 z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2156 ze zm.). Placówki oświatowe wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacje uczniowskie oraz świadectwa za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wydawanie przez Gminę za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów legitymacji oraz świadectw będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność wydawania tego typu dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane – obowiązujące do dnia 15 stycznia 2017 r. – rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 893, z późn. zm.).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, dokumentacji sprawdzianu, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w § 10b ust. 1 lub 2 (§ 22 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz „Duplikat”, a na końcu dokumentu dodać wyrazy „oryginał podpisali” i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową z zastrzeżeniem ust. 5. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§ 22 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Ww. regulacja została powtórzona w § 27 ust. 3 obowiązującego od 28 stycznia 2017 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170).

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, wydawanie przez Miasto za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw po centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.