Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.256.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Powiernika z tytułu zbycia udziałów w spółkach
Słowa kluczowe: powiernictwo; przychód; umowa-umowa powiernictwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Powiernika z tytułu zbycia udziałów w spółkach –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Powiernika z tytułu zbycia udziałów w spółkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: „Powiernik”) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski. Niezależnie od tego Wnioskodawca jest również wspólnikiem w dwóch spółka kapitałowych - polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz holenderskiej spółce kapitałowej typu besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid - B.V., będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej odpowiednio: „Spółka” lub łącznie „Spółki”).

Udziały w Spółkach Wnioskodawca posiada samoistnie, tzn. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz na podstawie umowy powiernictwa, tzn. jako powiernik innych osób (dalej z osobna albo łącznie: „Powierzający”).

Powierzający są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa powiernictwa (dalej: „Umowa powiernicza”) została zawarta przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów art. 734 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm., dalej: „KC”), jako że w braku regulacji szczególnej bardzo często podstawą konstrukcji stosunku powiernictwa są przepisy dotyczące umowy zlecenia (jak również umowy komisu).

Istota zawartej Umowy powierniczej polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik (Wnioskodawca), który dokonuje nabycia/objęcia udziałów (dalej „Udziały”) - we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego). Umowa w sposób charakterystyczny dla umów zlecenia powierniczego kształtuje prawa i obowiązki stron.

W szczególności do obowiązków Powiernika, na warunkach przewidzianych w Umowie powierniczej, należy nabycie w imieniu własnym na rachunek i na rzecz Powierzającego Udziałów w Spółce, wykonywanie praw korporacyjnych oraz przeniesienie Udziałów na Powierzającego, wskazaną przez niego osobę lub jego spadkobierców. Zleceniodawca natomiast zobowiązany jest zapewnić wszelkie środki niezbędne dla prawidłowego wykonywania Umowy powierniczej, a jeżeli zostaną one uprzednio pokryte przez Powiernika, Powierzający zobowiązany jest do ich niezwłocznego zwrotu. Ponadto Zleceniodawca zobligowany jest przekazać Powiernikowi określoną kwotę pieniędzy w celu zapłaty ceny za Udziały. W ramach Umowy Powierzający zastrzegł również dla siebie prawo do przekazywania Powiernikowi wiążących instrukcji, w szczególności w odniesieniu do wykonywania prawa głosu z Udziałów. Ponadto Powiernik zobowiązany jest udzielać wszelkich informacji Zleceniodawcy z wykonywania praw korporacyjnych z Udziałów. Zleceniodawca może w dowolnym czasie żądać przeniesienia przez Powiernika na siebie lub wskazaną przez siebie osobę Udziałów nabytych w wykonaniu Umowy powierniczej. Przeniesienie Udziałów nie będzie się wiązać dla Zleceniodawcy z powstaniem jakiegokolwiek obowiązku zapłaty, poza kosztami zawarcia Umowy powierniczej.

W przypadku wypłaty dywidendy ze Spółek kwota dywidendy przypadająca na udziały posiadane przez Wnioskodawcę jako powiernika byłaby każdorazowo przekazana Powierzającemu.

Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy powierniczej Powierzający może w dowolnym czasie złożyć Powiernikowi dyspozycję rozporządzenia Udziałami. Udziały te mogą zostać zbyte w dwóch formach - sprzedane na rzecz osoby trzeciej (w tym na rzecz innych wspólników w Spółkach) lub zbyte na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (dalej łącznie „Zbycie”).

Zgodnie z planowanym scenariuszem transakcji, Zbycia Udziałów dokona jeszcze Wnioskodawca jako powiernik. Środki finansowe uzyskane ze Zbycia w pierwszej kolejności trafią na rachunek Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności Wnioskodawca dokona transferu środków na rachunek Powierzającego. Alternatywnie, nie jest wykluczone, że pieniądze uzyskane przez Wnioskodawcę ze Zbycia trafią bezpośrednio do Powierzającego. W tym przypadku rachunek Powierzającego zostanie wskazany jako rachunek do przelania środków należnych z tytułu Zbycia Udziałów.

Powiernik z tytułu prawidłowego wykonywania czynności w ramach Umowy otrzyma wynagrodzenie, zasadniczo w chwili zbycia Udziałów i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu przez Powierzających.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w analizowanym stanie faktycznym z tytułu Zbycia Udziałów przez Powiernika na rzecz osób trzecich, bądź Spółki, podatnikiem podatku dochodowego będzie Powierzający, a w konsekwencji na Powierniku nie będzie spoczywał obowiązek opodatkowania transakcji zbycia Udziałów (obowiązek rozliczenia się podatkowego z tej transakcji) a obowiązek ten będzie ciążył na Powierzających?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu Zbycia Udziałów przez Powiernika na rzecz osób trzecich bądź Spółki, podatnikiem podatku dochodowego będzie Powierzający, a w konsekwencji na Powierniku nie będzie spoczywał obowiązek opodatkowania transakcji zbycia Udziałów (obowiązek rozliczenia się podatkowego z tej transakcji) a obowiązek ten będzie ciążył na Powierzających.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto art. 11 ust. 1 tej ustawy precyzuje, iż co do zasady przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy PIT - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, uzasadniony jest wniosek, że co do zasady to na zbywcy udziałów ciąży obowiązek opodatkowania dochodu według stawki 19%. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym analizie powinna podlegać kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w sytuacji, gdy sprzedaż następuje w wykonaniu umowy powierniczej (Umowy).

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Zgodnie jednak z istotą tej instytucji powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. NSA w wydanych wyrokach (np. z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1370/15, z dnia 29 września 2005 r., sygn. FSK 2285/04 ) wielokrotnie wskazywał, że w przypadku stosunku powiernictwa mamy do czynienia z zaistnieniem tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Przy takim ujęciu należy zwrócić uwagę na rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu.

Podstawą do konstruowania stosunków powierniczych w polskim prawie jest wyrażona w art. 353 § 1 KC zasada swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do zawarcia Umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron Umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 KC istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na żądanie zleceniobiorcy,
*   wyłączenie możliwości rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz podmiotu innego niż zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   brak ekwiwalentności dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W dalszej kolejności, mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, jak i opisane uprzednio ograniczenia władztwa nad nabytymi prawami w zakresie stosunku powiernictwa Wnioskodawca podkreśla, że otrzymane tytułem zapłaty (ceny sprzedaży) za zbywane Udziały środki finansowe nie będą stanowić jego definitywnej własności Powiernika. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1370/15, istotnym pozostaje w tym przypadku m.in. fakt, że powiernik jest zobowiązany do zwrotnego przeniesienia uzyskanego w drodze wykonywania stosunku powiernictwa prawa na powierzającego:

„Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby.”

Tym samym w odniesieniu do pieniędzy uzyskanych przez Powiernika z tytułu Zbycia Udziałów, uprawniony jest wniosek, wynikający z samej konstrukcji stosunku powiernictwa, iż nie będą one stanowić dla Powiernika przychodu podatkowego. Za takie przysporzenie może bowiem zostać uznane tylko definitywne zwiększenie majątku (jak również mające konkretny wymiar finansowy), które w analizowanej sytuacji nie nastąpi. Przedstawiona wyżej argumentacja jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe w zajmowanych stanowiskach w tym m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-674/14/MZM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-122/15-2/MK1,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2016 r., sygn. IBPB-2-2/4511-673/16-1/HS.

Zgodnie z planowanym scenariuszem transakcji, Zbycia Udziałów dokona Wnioskodawca jako Powiernik. Uzyskane w ten sposób środki finansowe początkowo trafią na rachunek Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności Wnioskodawca dokona ich transferu na rachunek Powierzającego. Możliwa jest również sytuacja, w której pieniądze uzyskane ze Zbycia przez Wnioskodawcę trafią bezpośrednio do Powierzającego. W tym przypadku rachunek Powierzającego zostanie wskazany jako rachunek do przelania środków należnych z tytułu Zbycia. Niezależnie od ostatecznego sposobu Zbycia Wnioskodawca zobowiązany będzie wydać Powierzającemu nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu tej czynności na rzecz Powierzającego. Realne przysporzenie w związku z dokonaną transakcją zbycia Udziałów uzyska zatem Powierzający (każdy z nich). Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dla celów podatkowych Zbycie Udziałów dokonane faktycznie przez Powiernika we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego należy ocenić jako czynność skutkującą zmianami w majątku Powierzającego. Innymi słowy wszelkie konsekwencje podatkowe związane ze zbywanymi Udziałami zaistnieją po stronie Powierzającego. W związku z tym to Powierzający (każdy z nich) powinien wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu Zbycia Udziałów a w konsekwencji na Powierniku nie będzie spoczywał obowiązek opodatkowania transakcji zbycia Udziałów (obowiązek rozliczenia się podatkowego z tej transakcji).

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-674/14/MZM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-122/15-2/MK1,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB2/4511-510/16-4/MG,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 507/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie, uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
10.  inne źródła.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca jest wspólnikiem w dwóch spółka kapitałowych, tj. w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz holenderskiej spółce kapitałowej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Udziały w Spółkach Wnioskodawca posiada samoistnie, tzn. we własnym imieniu i na własną rzecz oraz na podstawie umowy powiernictwa, tzn. jako Powiernik innych osób. Powierzający są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi. Umowa powiernictwa została zawarta przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów art. 734 i następne ustawy Kodeks cywilny. Zbycia udziałów w Spółkach Wnioskodawca dokona jako Powiernik. Środki finansowe uzyskane ze zbycia w pierwszej kolejności trafią na rachunek Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności Wnioskodawca dokona transferu środków na rachunek Powierzającego. Nie jest wykluczone, że pieniądze uzyskane przez Wnioskodawcę ze zbycia trafią bezpośrednio do Powierzającego i wówczas rachunek Powierzającego zostanie wskazany jako rachunek do przelania środków należnych z tytułu zbycia udziałów. Wnioskodawca z tytułu prawidłowego wykonywania Umowy powiernictwa otrzyma wynagrodzenie, w chwili zbycia udziałów i otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu przez Powierzających.

Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Jak wskazano na wstępie przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający powinien wykazać i opodatkować dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego, a nie w majątku powiernika. W sytuacji zbycia udziałów przez powiernika w wykonaniu umowy powiernictwa powiernik zbywa je w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy tak jak powiernik nabywał te udziały w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy. A zatem, w takiej sytuacji, ze względu na to, że środki uzyskane ze zbycia udziałów powiernik zobowiązany jest wydać zleceniodawcy, przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej nie może zostać przypisany powiernikowi.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym z tytułu zbycia udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę będącego Powiernikiem, na podstawie zawartej pomiędzy stronami Umowy powierniczej, na rzecz osób trzecich, bądź Spółki, podatnikiem podatku dochodowego nie jest Powiernik. Transakcja ta jest dla Wnioskodawcy, jako Powiernika neutralna podatkowo, tj. nie generuje po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.