Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.275.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę w formie aportu przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki jawnej
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**
*   zastosowania artykułu 21 ust. 1 pkt 109 przedmiotowej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę w formie aportu przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń/narzędzi/technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem. Nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej.

Działalność jest prowadzona w formie zakładu - Centrum Technicznego.

Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych, położonych w S., M. oraz D.; są one ujęte jako środki trwałe w księgach prowadzonej działalności.

Pierwsza z nieruchomości zabudowanych /w S./ znajduje się w budowie - w końcowej fazie budowy, Wnioskodawca ubiega się o odbiór końcowy; po odbiorze końcowym nieruchomość zacznie być na bieżąco wykorzystywana w działalności przedsiębiorstwa.

Druga nieruchomość znajdująca się w M. jest bieżąco wykorzystywana w działalności gospodarczej, a ponadto w okresie ostatnich 10 lat nie było na tę nieruchomość czynionych nakładów ulepszających tą nieruchomość i podwyższających jej wartość początkową, a od których był odliczany podatek VAT naliczony.

Trzecia nieruchomość znajduje się w D., a na jej nabycie wnioskodawca zaciągnął kredyt inwestycyjny w banku, który jest na bieżąco spłacany. Kredyt ten jest zabezpieczony na tejże nieruchomości w D., w formie zabezpieczenia hipotecznego.

Ponadto - poza w/w nieruchomościami oraz zobowiązaniami kredytowymi - w skład przedsiębiorstwa wchodzą w szczególności:

*   maszyny,
*   urządzenia i środki transportu,
*   umowy leasingu środków transportu, w trakcie realizacji,
*   nabyte towary, wyroby i surowce do produkcji,
*   środki pieniężne na rachunku bankowym oraz prawa do rachunku bankowego przedsiębiorstwa,
*   kasy fiskalne,
*   wartości niematerialne i prawne - prawa do licencji programów komputerowych używanych w toku działalności,
*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami (łącznie ok. 20 osób),
*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z kontrahentami - w zakresie nabywania i sprzedaży towarów i usług stanowiących przedmiot działalności przedsiębiorstwa,
*   ogół praw i obowiązków z umów zawartych z dostawcami mediów - w zakresie dostaw energii, wody, usług odprowadzania ścieków itp.,
*   wydane Wnioskodawcy pozwolenia na budowę i użytkowanie obejmujące nakłady budowlane na nieruchomościach stanowiących jego własność,
*   prawa do nazwy firmy,
*   prawa do logo przedsiębiorstwa,
*   prawa do platformy internetowej służącej reklamie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz obsłudze zamówień oraz serwisu,
*   prawa do tajemnicy przedsiębiorstwa -know-how- obejmujące tajemnicę handlową i produkcyjną, w szczególności bazę klientów, tajemnicę procesu produkcyjnego, dane kontrahentów, warunki handlowe, stosowane ceny i marże,
*   wierzytelności i zobowiązania (salda) związane z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także dokumentacja finansowa oraz pozycje Finansowe, w sposób przewidziany w przepisach prawa podatkowego i bilansowego.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej spółki jawnej utworzonej wraz z Panem Pawłem G. - synem wnioskodawcy, w ten sposób, iż wniesie wszystkie wyżej wymienione składniki przedsiębiorstwa do planowanej spółki jawnej.

Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony.

W zakresie aktu planowanej spółki jawnej, Wnioskodawca dokona wniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 \[1\] kodeksu cywilnego opisanego jak wyżej, natomiast syn Wnioskodawcy - jako drugi wspólnik - dokona wniesienia środków pieniężnych. Ponadto obaj wspólnicy zobowiążą się do osobistej pracy na rzecz spółki, w zakresie określonym w umowie spółki.

Zakres działalności spółki Jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej wnioskodawcy to jest: handlu, importu, eksportu oraz dystrybucji urządzeń /narzędzi/ technicznych oraz różnych wyrobów metalowych, jak również świadczenia usług z ich użyciem (w formie zakładu - Centrum Technicznego), a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o wynajem lokali oraz sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach.

Po aporcie przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej Wnioskodawca - w najbliższej, dającej się przewidzieć przyszłości - nie będzie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie pokrywającym się z zakresem działalności spółki jawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu zostanie zlikwidowana. Nie wyklucza to możliwości rozpoczęcia - w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości - innej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, to jest w oparciu o inne składniki majątku oraz w innym zakresie działalności gospodarczej niż działalność prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do spółki jawnej - obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na spółkę jawną - spowoduje powstanie przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym aport Wnioskodawcy do spółki jawnej - obejmujący ogół rzeczy, praw i zobowiązań przenoszonych przez Wnioskodawcę na spółkę jawną - nie spowoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym przedmiot aportu, jako całość, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odwołuje się do przepisów kodeksu cywilnego, to jest do art. 55(1), który stanowi, iż przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Z kolei art. 55(2) kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, iż zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako samoistna zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. W powołanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokonuje przeniesienia wszystkich istotnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także rachunkiem bankowym tego przedsiębiorstwa. Przeniesieniu podlegają wszystkie umowy w zakresie dostaw mediów, koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wniesienia aportu po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w całości zwolniony od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej przepisami (art. 5a pkt 3 ustawy), przedsiębiorstwo w rozumieniu tej ustawy jest zdefiniowane w Kodeksie Cywilnym, w związku z powyższym - jak wyżej - z tytułu wniesienia opisywanego wyżej aportu nie powstanie przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu, i nie powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty przez wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**
*   zastosowania artykułu 21 ust. 1 pkt 109 przedmiotowej ustawy – **jest nieprawidłowe.**

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 ww. ustawy spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei, według art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One natomiast, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby jednak mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W art. 21 ust. 1 pkt 50b powołanej ustawy, ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć ponadto należy, że zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi całe przedsiębiorstwo, czy tylko jego część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność jest prowadzona w formie zakładu - Centrum Technicznego. Całe przedsiębiorstwo mieści się na trzech nieruchomościach gruntowych zabudowanych. Wnioskodawca zamierza wnieść wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do planowanej spółki jawnej w ten sposób, iż wniesie wszystkie składniki przedsiębiorstwa do planowanej spółki jawnej. Ponadto Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na planowaną spółkę jawną, do której aport będzie wniesiony. Zakres działalności spółki Jawnej będzie się pokrywał z zakresem dotychczasowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a dodatkowo - w stosunku do dotychczasowego - zakres działalności zostanie poszerzony o wynajem lokali oraz sprzedaż artykułów BHP, a także usługi nadruku na takich artykułach. Dotychczasowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w oparciu o przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu zostanie zlikwidowana.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że czynność wniesienia ogółu rzeczy, praw i zobowiązań, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej – jest czynnością neutralną podatkowo. Oznacza to, że dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, czynność ta nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109, na który powołuje się Wnioskodawca ma zastosowanie w związku z wniesieniem aportu do spółki posiadającej osobowość prawną.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki osobowej należało uznać za prawidłowe. Natomiast w kwestii zastosowania artykułu 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu zwolnionego z opodatkowania, to ze względu na odmienną argumentację (Wnioskodawca wskazał, że korzysta ze zwolnienia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od zawartej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.