Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-350/15-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków w związku z wydawaniem tych zezwoleń. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.
Słowa kluczowe: odliczenia; proporcja; rybołówstwo; zezwolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków w związku z wydawaniem tych zezwoleń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków w związku z wydawaniem tych zezwoleń. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 27 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina jest posiadaczem nieruchomości gruntowych, na których zlokalizowane są m.in. rzeki oraz zbiorniki wodne, np. jeziora (dalej łącznie zwane: Akweny gminne).

Akweny gminne pełnią funkcje związane z gospodarką wodną na terenie Gminy. Przedmiotowa infrastruktura służy również jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Gmina bowiem, jako uprawniona do rybactwa na posiadanych wodach, umożliwia zainteresowanym podmiotom dokonywanie ich połowu na posiadanych przez nią Akwenach gminnych.

W tym celu Gmina, działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 189, poz. 1471, z późn. zm., dalej: ustawa o rybactwie śródlądowym), wydaje wędkarzom zezwolenia na amatorski połów ryb (dalej: Zezwolenia na połów ryb).

Uzyskanie rzeczonego zezwolenia wiąże się z obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanej opłaty, wynikającej z zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej.

Zezwolenie na połów ryb uprawnia wędkarza do przebywania nad określonym obwodem rybackim i poławiania ryb ustalonej ilości, wielkości i gatunku w ramach tego zezwolenia. Przedmiotowe opłaty stanowią dochód Gminy.

Gmina ponosi wydatki bieżące, związane z zapewnieniem połowu ryb na Akwenach gminnych, w tym m.in zarybianie, koszty badania wody, koszty utrzymania łodzi straży rybackiej. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Akwenów gminnych. Kwestię tę w pierwszej kolejności Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Z uzupełnienia z dnia 22 lipca 2015 r. do wniosku wynika, że poza odpłatnym wydawaniem zezwoleń na amatorski połów ryb, posiadane przez Gminę akweny gminne służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb stanowi po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy w związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynność odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
2.  W związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad l.

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowość prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnym przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną, oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Obowiązek wydawania zezwoleń na połów ryb wynika z ustawy o rybactwie śródlądowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, uprawnionymi do rybactwa są:

*   władający wodami w sztucznym zbiorniku wodnym przeznaczonym do chowu lub hodowli ryb i usytuowanym na publicznych śródlądowych wodach powierzchniowych płynących,
*   właściciel albo posiadacz gruntów pod wodami stojącymi lub gruntów pod wodami, do których stosuje się odpowiednio art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r., poz. 145, z późn. zm.; dalej: Prawo wodne),
*   właściciel albo posiadacz gruntów pod stawami rybnymi lub innymi urządzeniami w gospodarstwie rolnym, przeznaczonymi do chowu lub hodowli ryb,
*   w obwodzie rybackim - organ administracji publicznej wykonujący uprawnienia właściciela wody w zakresie rybactwa śródlądowego albo osoba władająca obwodem rybackim na podstawie umowy zawartej z właściwym organem administracji publicznej, na podstawie art. 13 ust. 3 albo umowy, o której mowa w art. 217 ust. 6 ustawy - Prawo wodne.

Z kolei art. 7 ust. 2 ustawy o rybactwie śródlądowym stanowi, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 8 przedmiotowej ustawy, uprawniony do rybactwa za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy Gmina jest właścicielem, bądź posiadaczem gruntów pod wodami stojącymi lub wodami, do których stosuje się Prawo wodne, to w rozumieniu ustawy o rybactwie śródlądowym jest ona uprawnionym do rybactwa na tych wodach.

Konsekwencją powyższego jest konieczność wydawania przez Gminę zezwoleń na połów ryb podmiotom zainteresowanym amatorskim połowem na jej wodach, co z kolei wiąże się z pobieraniem opłaty w wysokości ustalonej przez Gminę.

Przedmiotowy obowiązek wydawania zezwoleń na połów ryb nie jest więc w szczególności związany z realizacją zadań własnych Gminy, dla których została powołana, ponieważ ustawa o rybactwie śródlądowym nakłada rzeczony obowiązek na każdy podmiot (niekoniecznie będący organem administracji) będący przykładowo posiadaczem gruntów pod wodami, o ile podmiot ten chce udostępnić akwen w celu uprawiania amatorskiego połowu ryb przez zainteresowanych.

Natomiast zgodnie z art. 27a ust. l pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym, kto dokonując amatorskiego połowu ryb:

1.  nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego,
2.  nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia,

\- podlega karze grzywny alko karze nagany.

Z powyższego wynika, że wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Ponadto, na Akwenach gminnych działa straż rybacka, która ma zapobiec kłusownictwu. Konsekwentnie, nie jest możliwe, aby połowu ryb na Akwenach gminnych dokonywały osoby nieposiadające stosownego zezwolenia wydanego przez Gminę.

Zdaniem Gminy, wydawanie przez nią zezwoleń na połów ryb na rzecz zainteresowanych podmiotów, stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny).

Na mocy przedmiotowej umowy, za określoną odpłatnością, Gmina udziela bowiem zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie posiadanych i na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. wydawania zezwoleń na połów ryb, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zasadą swobody umów, strony mogą kształtować stosunki prawne według własnego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Powyższa zasada dotyczy zarówno stypizowanych w Kodeksie cywilnym umów, nazwanych, jak i umów nieobjętych katalogiem umów nazwanych, a także umów złożonych zarówno z elementów umów nazwanych jak i umów nienazwanych.

Umowa, której dotyczy przedmiotowy wniosek ma charakter niestypizowany bezpośrednio przepisami Kodeksu cywilnego, bowiem ma ona charakter odpłatny, przy czym wynagrodzenie przybiera postać zryczałtowanej opłaty.

Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. l tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. l ustawy o VAT wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Konsekwentnie, mając na uwadze przedstawiony stan prawny, Gmina stoi na stanowisku, że wykonuje usługi wydawania zezwoleń na połów ryb za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, a przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie korzystają również ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. ITPP1/443-225/13/AJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, czynności polegające na udzielaniu zezwolenia na amatorski połów ryb nie zostały objęte preferencyjnymi stawkami podatku lub zwolnieniem od podatku, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. IPPP1/443-1184/12-4/PR, potwierdził, że: „(\`(...)\`) opłaty od wędkarzy stanowiące opłatę za świadczoną przez Gminę usługę nie będą podlegać zwolnieniom z VAT na podstawie przepisów VAT. W rezultacie Gmina będzie zobligowana do ich opodatkowania VAT”.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-50/12-7/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia. W tym przypadku można bowiem uznać, że zryczałtowana opłata, którą pobiera od klientów Wnioskodawca, ma charakter zapłaty za usługę (udostępnienie wód), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy należnością, a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je podmiotowi (możliwość wędkowania/dokonania połowu).

Reasumując, zryczałtowane opłaty pobierane przez Wnioskodawcę od osób chcących samodzielnie dokonać połowu nie stanowią zapłaty za zakupiony towar, tj. ryby, lecz są w istocie zapłatą za prawo (zezwolenie) do połowu ryb na akwenach, których Spółka jest dzierżawcą (\`(...)\`)

W sprawie będącej przedmiotem wniosku pobierane przez Spółkę opłaty, jako niewymienione wśród czynności zwolnionych ani opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Olsztynie z dnia 13 września 2007 r., sygn. I SA/Ol 320/07, w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż zezwolenia na amatorski połów ryb daje jego nabywcy jedynie możliwość przebywania w określonym okresie (sezonie zimowym), nad określonym akwenem wodnym i poławiania ryb w ilości do 5 sztuk (karp, sandacz, sieja, sum, szczupak, węgorz) dziennie. Sprzedaż zezwolenia nie oznacza także, iż jego nabywca staje się równocześnie dysponentem towaru, bowiem nie jest znana ilość i rodzaj złowionych ryb. Dopuszczalny jest również fakt, iż nabywca w ogóle nie złowi żadnej ryby w czasie przebywania nad akwenem wodnym (\`(...)\`) nie można samego zezwolenia na amatorski połów ryb utożsamiać z towarem. Stosownie bowiem do przedstawionych wyżej definicji pojęć „dostawy towaru”, jak i „towaru” w chwili sprzedaży zezwoleń na amatorski połów ryb nie dochodzi do sprzedaży ryb. W konsekwencji, skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji „towaru”, to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje więc świadczenie usług (…)”.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Olsztynie, także w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. I SA/Ol 601/08. Wskazał w nim, że: „Zezwolenie na połów ryb” jest klasyczną umową o świadczenie usług. Istotą tej umowy jest bowiem udostępnienie przez spółkę akwenu z prawem pobierania pożytków, czyli ryb z wody, w zamian za zapłatę wynagrodzenia. Natomiast dostawą towaru będzie sprzedaż złowionych przez spółkę ryb (\`(...)\`)

Zatem sprzedając zezwolenia, Spółka sprzedawała jedynie usługę polegającą na umożliwieniu osobie nabywającej zezwolenie poławiania ryb wędką w określonym czasie i na określonym akwenie”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia l kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-996/10/PK.

Reasumując, zdaniem Gminy czynność odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowe sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. l tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wydawania zezwoleń na połów ryb, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a zainteresowanym wędkarzem.

W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. l ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, wydawanie zezwoleń na amatorski połów ryb stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami bieżącymi, ponoszonymi na utrzymanie i funkcjonowanie Akwenów gminnych, z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi polegającej na wydawaniu zezwoleń na połów ryb. Wskazane wyżej wydatki, ponoszone na przedmiotową infrastrukturę, są bowiem ściśle związane ze świadczoną usługą wydawania zezwoleń na połów ryb.

Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na zarybianie, świadczenie usługi wydawania zezwoleń na połów ryb byłoby wręcz niemożliwe. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że Gmina mogłaby odpłatnie udostępniać wędkarzom Akweny gminne, w których nie byłoby ryb (stąd konieczność ponoszenia m.in. wydatków na ich zarybianie).

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, jako że zdaniem Gminy w analizowanym przypadku obie przesłanki będą spełnione, i tym samym, stosownie do art. 86 ust. l ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wydatków bieżących obejmujących m.in. wydatki na zarybianie, badanie wody, utrzymanie łodzi straży rybackiej.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług wydawania zezwoleń na połów ryb, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia l lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1116/12-3/EN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Gmina, po zawarciu odpłatnej umowy dzierżawy basenu kąpielowego (będącej czynnością opodatkowaną) będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem ww. obiektu”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-640/13-3/JS, wskazał, że: „(\`(...)\`) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. l ustawy będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a planowane wydatki inwestycyjne ponoszone przez Zainteresowanego w zakresie Pływalni oddanej w dzierżawę będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM uznał, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu ,,\`(...)\`", towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (\`(...)\`), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. l ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków na zarybianie, badanie wody, utrzymania łodzi straży rybackiej, itp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków w związku z wydawaniem tych zezwoleń.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Kwestia opodatkowania VAT opłat pobieranych od wędkarzy, była m.in. przedmiotem wyroku WSA w Olszynie z 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 320/07. Sąd stwierdził w nim, że „skoro zezwolenia na amatorski połów ryb nie odpowiadają definicji „towaru” to tym samym nie ma dostawy towaru. Wówczas występuje świadczenie usług, przez które w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Zatem, wydając zezwolenia Gmina sprzedaje usługę polegającą na umożliwieniu osobie nabywającej zezwolenie na połów ryb w określonym czasie i na określonym akwenie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują jednakże dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy, zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez:

1.  kościoły i związki wyznaniowe, o których mowa w przepisach o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w przepisach o stosunku Państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych,
2.  organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim

\- w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Należy zwrócić także uwagę, że na podstawie art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wśród zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym Dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. l) wymienia świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

A zatem, pod wskazanymi warunkami, Dyrektywa dopuszcza zwolnienie usług świadczonych dla członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Inny rodzaj „odpłatności” (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadaczem nieruchomości gruntowych, na których zlokalizowane są m.in. rzeki oraz zbiorniki wodne, np. jeziora. Akweny wodne pełnią funkcje związane z gospodarką wodną na terenie Gminy. Przedmiotowa infrastruktura służy również jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Gmina umożliwia zainteresowanym podmiotom dokonywanie ich połowu na posiadanych przez nią Akwenach gminnych. W tym celu Wnioskodawca wydaje wędkarzom zezwolenia na amatorski połów ryb za opłatą, wynikającą z umów cywilnoprawnych. Zezwolenie na połów ryb uprawnia wędkarza do przebywania nad określonym obwodem rybackim i poławiania ryb ustalonej ilości, wielkości i gatunku w ramach tego zezwolenia. Przedmiotowe opłaty stanowią dochód Gminy. Gmina ponosi wydatki bieżące, związane z zapewnieniem połowu ryb na Akwenach gminnych, w tym m.in zarybianie, koszty badania wody, koszty utrzymania łodzi straży rybackiej. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną stawką VAT. Dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem Akwenów gminnych. Poza odpłatnym wydawaniem zezwoleń na amatorski połów ryb, posiadane przez Gminę akweny gminne służą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynność odpłatnego wydawania zezwoleń na połów ryb stanowi po stronie Gminy usługę opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych przez Gminę wydatków.

Ustosunkowując się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 18 kwietnia 1985 r. o rybactwie śródlądowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 652) wynika, że amatorski połów ryb może uprawiać osoba posiadająca dokument uprawniający do takiego połowu, zwany „kartą wędkarską” lub „kartą łowiectwa podwodnego”, a jeżeli połów ryb odbywa się w wodach uprawnionego do rybactwa - posiadająca ponadto jego zezwolenie.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, uprawniony do rybactwa, za wydane zezwolenie na uprawianie amatorskiego połowu ryb, może pobierać opłatę w wysokości przez siebie ustalonej.

Zauważyć należy także, że w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o rybactwie śródlądowym wskazano, że

kto dokonując amatorskiego połowu ryb:

1.  nie posiada przy sobie karty wędkarskiej albo karty łowiectwa podwodnego lub używa tej karty mimo sądowego orzeczenia o odebraniu karty wędkarskiej lub karty łowiectwa podwodnego,
2.  nie posiada zezwolenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2, bądź nie stosuje się do warunków zezwolenia lub nie prowadzi rejestru amatorskiego połowu ryb, jeżeli zezwolenie zobowiązuje do jego prowadzenia,

\- podlega karze grzywny albo karze nagany.

Zatem wykupienie zezwolenia na amatorski połów ryb jest, pod rygorem kary, obowiązkowe dla każdego, kto takiego połowu chce dokonać.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opisany we wniosku i uzupełnieniu do niego stan sprawy, należy wskazać, że czynności polegające na umożliwieniu dokonywania połowu ryb na terenie przynależnym do Wnioskodawcy, świadczone na rzecz osób niezrzeszonych, za które pobierane są opłaty za wędkowanie - wydawane są zezwolenia na amatorski połów ryb, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki podstawowej.

Zezwolenie wydawane przez uprawnionego do rybactwa na amatorski połów ryb, stanowi bowiem z prawnego punktu widzenia umowę cywilnoprawną, na mocy której, za określoną odpłatnością, użytkownik udziela zgody na dokonywanie amatorskiego połowu ryb na wodach przez siebie użytkowanych na zasadach określonych w warunkach zezwolenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że świadczone usługi, za które pobierane są stosowne opłaty, związane z wydaniem zezwolenia na amatorski połów ryb nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te, jako niekorzystające z preferencji podatkowej, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.

Ponadto – jak wskazano wyżej – wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się również do ustalenia, czy w związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa od odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych lub przez podatnika niebędącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Należy zauważyć, że w swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) rację ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Z powyższego wynika, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb. Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

Trybunał zwrócił uwagę w pkt 26 tego wyroku, że działalność, która nie ma charakteru gospodarczego, nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie, co do zasady, same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

TSUE w pkt 38 wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

W pkt 40 uzasadnienia wyroku z kolei stwierdzono, że: „W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Trzeba również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30 i 31).

W związku z tym, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie – jak wskazał Wnioskodawca – zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak obowiązku jej opodatkowania nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Zainteresowany jest zobowiązany rozliczać należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, pełne odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do pełnego odliczenia nie zostały spełnione, gdyż towary i usługi nabywane w związku z będącymi własnością Gminy akwenami wodnymi, których posiadanie jest niezbędne dla wydawania zezwoleń na połów ryb, nie są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ale również – jak wskazał Wnioskodawca – z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu. Zatem, Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do podatku naliczonego od wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowanymi VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku tylko w części związanej z wykonywaniem przez Niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

1.  Świadczone usługi, za które pobierane są stosowne opłaty, związane z wydaniem zezwolenia na amatorski połów ryb, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te, jako niekorzystające z preferencji podatkowej w postaci zwolnienia oraz obniżonej stawki podatku podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.
2.  W związku z wydawaniem zezwoleń na połów ryb, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków np. na zarybianie, badanie wody, utrzymanie łodzi straży rybackiej itp., tylko w części związanej z wykonywaniem przez Niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.