Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-799/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-20
Teza: 1) Czy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową będzie dochód (przychód) odpowiadający jedynie wartości zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie (tj. zysku powstałego od dnia 1 stycznia tego roku do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia) przy założeniu, że na moment przekształcenia nie będzie żadnych innych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale w dopuszczalny przez prawo sposób? 2) Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Barbary J., przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Zainteresowana jest aktualnie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”) posiadającym 50% udziałów. Pozostałymi wspólnikami Spółki z o.o. są synowie Wnioskodawczyni. Zainteresowana wraz z pozostałymi wspólnikami planują przekształcenie formy prawnej Spółki z o.o., w której posiadają udziały, w spółkę osobową (komandytową). Dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. (Wnioskodawczyni i Jej synowie) mają zostać wspólnikami spółki osobowej, a proporcja ich udziałów w zysku spółki osobowej będzie odpowiadała wielkości ich udziałów w dotychczasowej Spółce z o.o.

Spółka z o.o. sporządzi na dzień poprzedzający dzień przekształcenia sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 45 ust. 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W bilansie stanowiącym element tego sprawozdania wykazane zostaną: kapitał podstawowy (udziałowy), kapitał zapasowy utworzony z zysków wypracowanych w latach ubiegłych (w tym z zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2009 r.), pozostały kapitał rezerwowy (utworzony z innych tytułów niż zyski wypracowane w latach ubiegłych) oraz zysk bieżący za rok, w którym nastąpi przekształcenie.

W bilansie w pozycji „Zyski (straty) z lat ubiegłych” nie zostaną natomiast wykazane żadne wartości, a to ze względu na fakt, iż zyski netto za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę osobową, zostały bądź zostaną (do momentu przekształcenia) podzielone uchwałami walnego zgromadzenia udziałowców spółki. Uchwały te zostały bądź zostaną podjęte podczas tzw. zwyczajnych zgromadzeń wspólników, zwoływanych w trybie art. 231 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego. Podczas tych zgromadzeń – w myśl art. 231 § 2 pkt 1 KSH – podejmowano bądź podejmowane będą m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Podział zysków następował, bądź będzie następował, poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie – ich wysokość nie jest dokładnie znana, ale prawdopodobnie wystąpią – nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników Spółki z o.o. przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową będzie dochód (przychód) odpowiadający jedynie wartości zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie (tj. zysku powstałego od dnia 1 stycznia tego roku do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia) przy założeniu, że na moment przekształcenia nie będzie żadnych innych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale w dopuszczalny przez prawo sposób?
2.  Czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania pierwszego – dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową będzie dochód (przychód) odpowiadający jedynie wartości zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie (tj. zysku powstałego od dnia 1 stycznia tego roku do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia) przy założeniu, że na moment przekształcenia nie będzie żadnych innych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale w dopuszczalny przez prawo sposób.

W ocenie Zainteresowanej, ustawa o PDOF reguluje w art. 24 ust. 5 pkt 8 powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jedynie w odniesieniu do zysków niepodzielonych. W konsekwencji, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „UoR”) przekształcana spółka kapitałowa nie wykazuje zysków niepodzielonych – operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, zdaniem Zainteresowanej, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki kapitałowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej.

Generalnie należy wskazać, iż pojęcie „zysków niepodzielonych” nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych ani rachunkowych. Nie mniej jednak, zdaniem Wnioskodawczyni, termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanej, określając zakres pojęcia „zysków niepodzielonych” należy odwołać się do odpowiednich przepisów KSH, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki. Zatem każdy zysk podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki w dopuszczalny przez prawo sposób (a nie tylko zysk rozdysponowany pomiędzy wspólników w formie dywidendy), w tym również zysk przeznaczony na kapitały spółki (np. kapitał podstawowy, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy w części utworzonej z zysku), czy też na pokrycie strat, należy zdaniem Wnioskodawczyni, uznać za zysk nie mieszczący się już w pojęciu „zysku niepodzielonego”.

Zdaniem Zainteresowanej, uznanie, że „zyskiem niepodzielonym” jest nie tylko zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, lecz nawet ten podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki w dopuszczalny przez prawo sposób (np. na pokrycie strat poniesionych w latach ubiegłych, czy wypłatę premii, nagród, tantiem, zasilenie ZFŚS) prowadziłoby do nieuzasadnionego opodatkowania nawet tych wartości, które zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nigdy nie stanowiły części aktywów netto (kapitałów własnych).

Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”. Zatem kwota zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, która została przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych jako „zysk niepodzielny” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Również kwota zysku przeznaczona na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników na wypłatę premii dla pracowników lub członków zarządu, jako nie przeznaczona do wypłaty wspólnikom konsekwentnie musiałaby zostać uznana za „zysk niepodzielony”, który stanowiłby podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zainteresowana wskazuje, iż prawidłowość prezentowanego wyżej stanowiska znajduje potwierdzenie zarówno w poglądach doktryny, jak i wyrokach sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawczyni, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie u Zainteresowanej, jako udziałowca spółki przekształcanej, obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Tym samym, zdaniem Zainteresowanej, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone wypracowane przez spółkę przed zmianą formy prawnej.

Odnosząc się natomiast do pytania drugiego, Zainteresowana stanęła na stanowisku, iż przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia dochodzi po dacie 31 grudnia 2008 r.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni zacytowała brzmienie wyroku sądu administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze, np. rezerwowe, zapasowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawczyni uznała, iż „zyski niepodzielne” w rozumieniu ww. przepisu, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej pytania drugiego, wskazać należy, iż art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2009 r. Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym, czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich, czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego, czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (\`(...)\`) nie oznacza, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej.

W świetle powyższych przepisów środki zgromadzone na dzień przekształcenia, na kapitałach (np. zapasowym) spółki kapitałowej, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich, stanowią „niepodzielony zysk”, który podlega opodatkowaniu. W takim przypadku opodatkowaniu podlega zysk przeniesiony na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej na kapitał zapasowy, w tym również zysk osiągnięty przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując, stwierdzić należy, iż użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w 2009 r., jak i w latach wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym oraz rezerwowym.

Ponadto, stwierdzić należy, iż ww. przepis ustawy podatkowej ma zastosowanie do niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, iż zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Z treści tych wyroków wynika, iż składy orzekające reprezentują odmienny pogląd w spornej materii w stosunku do tego przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jednakże, zaakcentować należy, iż stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zmiany stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej (art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.