Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-715/12-3/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-10
Teza: Czy z perspektywy Wnioskodawcy (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) transakcja sprzedaży przez Oddział wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez Oddział Spółki na nabycie przedmiotowych obligacji, jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży i czy w związku z transakcją Oddział Spółki będzie zobowiązany do uwzględniania tych przychodów / kosztów podatkowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce? (pytanie to dotyczy kuponów odsetkowych wydzielonych z obligacji skarbowych po nabyciu tych obligacji przez Oddział Spółki) Czy z perspektywy Wnioskodawcy (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) transakcja zbycia wydzielonej z obligacji części kapitałowej pozwala na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży całości wydatków poniesionych przez Oddział Spółki na nabycie tej obligacji, jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży i czy w związku z transakcją Oddział Spółki będzie zobowiązany do uwzględnienia tych przychodów / kosztów podatkowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce? (pytanie to dotyczy części kapitałowej wydzielonej z obligacji skarbowych po nabyciu tych obligacji przez Oddział Spółki)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2012r. (data wpływu 14.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem mającym siedzibę i zarząd na terytorium Francji. Spółka posiada w Polsce i wykonuje działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez zarejestrowany oddział przedsiębiorcy zagranicznego, działający na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako A. S.A. Oddział w Polsce (dalej: Oddział). Spółka prowadzi poprzez Oddział na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych. Oddział, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi zagraniczny zakład Spółki w rozumieniu ustawy o PDOP. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiąga na terytorium Polski, dochody te są osiągane w szczególności w związku z działalnością Oddziału. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oddział zamierza nabyć lub objąć na rynku kapitałowym obligacje skarbowe. Decyzje dotyczące inwestycji (nabycia lub objęcia obligacji skarbowych) zostaną podjęte przez Oddział, przy udziale lokalnego zespołu kierowniczego Oddziału. Z perspektywy Oddziału celem nabycia tych obligacji jest osiągnięcie zysków ze wzrostu wartości portfela nabytych obligacji oraz ze zbycia takiego portfela inwestycyjnego. Innymi słowy, Oddział liczy na osiągnięcie zysków z przyrostu wartości tego portfela. Ponadto, celem nabycia obligacji jest również chęć ochrony kapitału posiadanego przez Oddział w kontekście m.in. minimalizowania ekspozycji Oddziału w stosunku do ryzyka kontrahenta (inwestowanie w produkty / papiery wartościowe o relatywnie niskim prawdopodobieństwie niewypłacalności kontrahenta).

Oczekiwane jest, że znaczącą część (lub też całość) portfela inwestycyjnego stanowić będą długoterminowe obligacje skarbowe rządu państwa innego niż Polska / rządów państw innych niż Polska (np. rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, rządu Republiki Federalnej Niemiec, rządu Republiki Włoskiej) o stałym oprocentowaniu (dalej również: obligacje skarbowe, obligacje rządowe, obligacje).

Takie obligacje skarbowe o stałym oprocentowaniu w rozumieniu prawa kraju, którego rząd wyemitował te obligacje, będą papierami wartościowymi dającymi posiadaczowi prawo do otrzymania nominalnej wartości obligacji po upływie określonego czasu (zazwyczaj wieloletniego) oraz otrzymywania wyrażonej w kuponach odsetkowych wartości odsetek w określonej dacie ich płatności. W dacie nabycia przedmiotowych obligacji ich cena obejmować może wartość narosłego kuponu. Ponadto, w przypadku przedmiotowych obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, na warunkach i w zakresie określonym w przepisach prawa kraju, którego rząd wyemitował te obligacje, kupony odsetkowe mogą zostać „oderwane” (prawnie odłączone, wydzielone) i następnie być - obok części kapitałowej obligacji - samodzielnie przedmiotem obrotu. Część kapitałowa obligacji, po odłączeniu od niej wszystkich kuponów odsetkowych, będzie dawać jej posiadaczowi wyłącznie prawo do otrzymania w dacie wykupu wartości nominalnej (umorzeniowej) obligacji (wartość ta ni będzie zawierać już kuponów odsetkowych). Taki zagraniczny papier wartościowy może być przedmiotem obrotu niezależnie od odłączonych kuponów odsetkowych. Proces „odrywania” kuponów odsetkowych od części kapitałowej jest to zatem proces oddzielania i odłączania części kuponowej (odsetkowej) od części kapitałowej obligacji, wynikiem którego jest powstanie odrębnych papierów wartościowych w rozumieniu prawa kraju, którego rząd wyemitował te obligacje, opiewających odpowiednio na wartość nominalną obligacji oraz na odsetki. Takie papiery wartościowe mogą być samodzielnie przedmiotem obrotu.

Odział może sfinansować nabycie obligacji skarbowych z własnych środków finansowych lub ze środków pochodzących z pożyczki lub kredytu, zaciągniętych od podmiotu powiązanego lub niepowiązanego, w tym także ze środków finansowych alokowanych do Oddziału przez Spółkę (jednostkę macierzystą). Zabezpieczeniem pożyczki / kredytu mogą być nabyte lub objęte obligacje (lub wydzielone z nich części kapitałowe / kupony odsetkowe).

Po nabyciu przez Oddział przedmiotowego portfela obligacji skarbowych wystąpią, lub mogą wystąpić, w bieżącym roku lub w roku następnym i w latach następnych, następujące transakcje dokonywane przez Oddział:

1.  Oddział może dokonać wydzielenia części odsetkowej i części kapitałowej obligacji w stosunku do wszystkich lub do części nabytych / objętych obligacji oraz może dokonywać ich niezależnej sprzedaży (tj. sprzedaży – całości lub części – części odsetkowych obligacji lub sprzedaży – całości lub części – części kapitałowych obligacji), lub
2.  Oddział może kupować i sprzedawać inne obligacje — bez poddawania ich procesowi odłączania kuponów odsetkowych,
3.  Oddział może też otrzymywać (realizować) odsetki od obligacji, związane z posiadaniem kuponów odsetkowych.

Oddział może wykorzystywać część lub całość środków pieniężnych pochodzących z transakcji opisanych w punktach A) — C) powyżej w szczególności do spłaty części lub całości zaciągniętej przez Oddział pożyczki (lub kredytu), lub do zakupu innych (kolejnych) obligacji. Możliwe jest wielokrotne dokonywanie przez Oddział transakcji opisanych powyżej, w szczególności Oddział może kupować w przyszłości kolejne obligacje, które również będą mogły podlegać rozdzieleniu na część kapitałową odsetkową.

Oddział nie wyklucza, iż w zależności od dalszych decyzji biznesowych może częściowo ograniczyć ryzyko podejmowanych inwestycji (np. dotyczące wahań rynkowych cen posiadanych instrumentów) poprzez zawarcie transakcji pochodnych, w szczególności Oddział może zawrzeć transakcję zabezpieczające odpowiednio: całe obligacje, części kapitałowe obligacji lub części odsetkowe obligacji.

Oddział planuje, że sposobem zakończenia inwestycji będzie sprzedaż pozostałego portfela.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości może podejmować / realizować kolejne inwestycje obejmujące w szczególności inwestycję w obligacje podlegające rozdzieleniu na część kapitałową i odsetkową według schematu opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy z perspektywy Wnioskodawcy (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) transakcja sprzedaży przez Oddział wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez Oddział Spółki na nabycie przedmiotowych obligacji, jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży i czy w związku z transakcją Oddział Spółki będzie zobowiązany do uwzględniania tych przychodów / kosztów podatkowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce? (pytanie to dotyczy kuponów odsetkowych wydzielonych z obligacji skarbowych po nabyciu tych obligacji przez Oddział Spółki)
2.  Czy z perspektywy Wnioskodawcy (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) transakcja zbycia wydzielonej z obligacji części kapitałowej pozwala na rozpoznanie jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży całości wydatków poniesionych przez Oddział Spółki na nabycie tej obligacji, jak należy rozpoznać przychód z takiej sprzedaży i czy w związku z transakcją Oddział Spółki będzie zobowiązany do uwzględnienia tych przychodów / kosztów podatkowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce? (pytanie to dotyczy części kapitałowej wydzielonej z obligacji skarbowych po nabyciu tych obligacji przez Oddział Spółki)

Zdaniem Spółki

Stanowisko odnośnie do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia przez Oddział części odsetkowej obligacji (kuponów odsetkowych) niezależnie od części kapitałowej obligacji, w szczególności przychody i koszty podatkowe związane z tymi transakcjami, powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce (Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, mającym siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski; Oddział, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi zagraniczny zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o PDOP oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy PL-FR; ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-FR, „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”; na podstawie tych uregulowań Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów przypisanych Oddziałowi; biorąc pod uwagę fakt, że Oddział dokona inwestycji w obligacje, wynikające stąd przychody i koszty powinny być przypisane Oddziałowi; takie przychody i koszty powinny być zatem uwzględnione dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych; ustawa o PDOP będzie regulować przy tym wszystkie kwestie, które mają wpływ na opodatkowanie Oddziału podatkiem dochodowym w Polsce) i powinny być rozliczone w następujący sposób:

Przychód:

Zgodnie z art. 14 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega o wartości rynkowej. W szczególności, gdy sprzedaż kuponów odsetkowych będzie dokonywana w oparciu o notowania papierów wartościowych na rynku kapitałowym, cena uzyskana przez Oddział ze zbycia kuponów odsetkowych będzie ceną rynkową. Przychodem Oddziału Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) ze sprzedaży części odsetkowej obligacji (kuponów odsetkowych) będzie zatem cena sprzedaży osiągnięta przez Oddział ze zbycia kuponów odsetkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, w jej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, zgodnie z którym za datę powstania przychodu należy uznać „dzień zbycia prawa majątkowego”, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Koszty uzyskania przychodu:

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży przez Oddział wydzielonych z obligacji kuponów odsetkowych nie pozwala na przypisanie tej sprzedaży kosztów podatkowych poniesionych przez Oddział Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) na nabycie przedmiotowych obligacji.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wydatki na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Przepis ten ustanawia zasadę rozpoznawania kosztów nabycia papierów wartościowych nie w dacie ich poniesienia, lecz w dacie uzyskania przychodu ze zbycia tych papierów. Należy więc rozstrzygnąć, czy wydatki poniesione przez Oddział na nabycie obligacji kuponowej mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu ze zbycia wydzielonych kuponów odsetkowych, dokonanego w oderwaniu od zbycia części kapitałowej obligacji (która to część kapitałowa może pozostawać aktywem Oddziału lub może być zbyte wcześniej).

Brak jest w tym zakresie szczegółowej regulacji w ustawie o PDOP. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP stanowi o wydatkach na nabycie papierów wartościowych. W chwili ponoszenia wydatku na nabycie obligacji, kupony odsetkowe nie stanowiły odrębnych od obligacji papierów wartościowych - papierem wartościowym była bowiem wyłącznie obligacja. Zgodnie z przepisami prawa kraju, którego rząd wyemitował przedmiotowe obligacje skarbowe posiadacz takich obligacji skarbowych może wydzielić w ramach obligacji dwie jej części tj. część kapitałową oraz część odsetkową (tj. kupony odsetkowe) w drodze zastosowania odpowiedniej procedury. Technicznie może się to odbyć wyłącznie w drodze — odrębnej od czynności nabycia obligacji — czynności, np notyfikacji złożonej do właściwego organu (za pośrednictwem brokera lub innej odpowiedniej instytucji finansowej, działającej na podstawie instrukcji posiadacza obligacji). Odłączanie odbywa się za pomocą odpowiednich zapisów księgowych, dokonywanych na wniosek (na podstawie instrukcji) nabywców posiadaczy obligacji skarbowych. Dopiero po zakończeniu takiej procedury, odłączone kupony oraz części kapitałowe stają się odrębnymi papierami wartościowymi, co stanowi podstawę dla potencjalnego odrębnego obrotu tych instrumentów. Warto przy tym zaznaczyć, że część kapitałowa generuje te same prawa jakie miała obligacja (tzn. zobowiązanie rządu danego państwa do zapłat, kwoty głównej w określonym terminie) z wyłączeniem części kuponów odsetkowych.

Poza zacytowanymi wcześniej przepisami w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych (obligacji) przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji, która w omawianym przypadku pozwalałaby na jakiekolwiek (np. proporcjonalne) alokowanie i rozdzielanie wydatków poniesionych na nabycie obligacji. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można więc uznać, że wydatki poniesione przez Oddział na nabycie obligacji są poniesione na nabycie kuponów odsetkowych z uwagi na fakt, że w chwili nabywania obligacji kupony odsetkowe nie stanowiły odrębnego od części kapitałowej obligacji prawa podlegającego obrotowi. W konsekwencji cała cena nabycia obligacji, nawet w części wynikającej z naliczonych odsetek, stanowi wydatek na nabycie samej obligacji, nie zaś niewyodrębnionego jeszcze w momencie nabycia kuponu odsetkowego. Tym samym można uznać, że koszt nabycia kuponu odsetkowego wynosi efektywnie 0.

Zagadnienie to przedstawiałoby się oczywiście inaczej, gdyby Oddział nabył w sposób pierwotny „oderwane” już kupony odsetkowe (tj. kupony wydzielone od części kapitałowej obligacji), a więc nabyła je w momencie, gdy kupony te stanowiły odrębne instrumenty finansowe. Wówczas bowiem wydatki na nabycie kuponów odsetkowych od początku byłyby „wydatkami na nabycie” części odsetkowej papierów wartościowych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W świetle powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy, ustawa o PDOP nie pozwala na rozpoznanie jakiejkolwiek części kosztów nabycia obligacji jako kosztów uzyskania przychodu ze zbycia kuponów odsetkowych, które zostały „oderwane” przez Oddział już po nabyciu obligacji, gdyż zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi wydatki na nabycie obligacji są przypisane obligacji jako takiej. Zdaniem Wnioskodawcy przez obligacje należy rozumieć pozostałą po wydzieleniu część kapitałową z uwagi na fakt, że wyraża ona prawa związane z nabytą obligacją.

Tym samym, w przypadku zbycia przez Oddział omawianych kuponów odsetkowych, przychód Oddziału Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi), odpowiadający cenie zbycia takich kuponów odsetkowych, nie będzie pomniejszany o żadną część wydatków i poniesionych przez Oddział Spółki na nabycie obligacji.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (IP-PB3-423-547/07-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-785/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-786/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-787/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-788/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r. (IBPBI/2/423-1030/08/MS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-245/09-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 mara 2010 r. (IPPB3/423-949/09-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010 r. (ITPB3/423-827c/09/AM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marce 2010 r. (IBPBI/2/423-488/10/MO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-489/10/MO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2010 r. (IPPB3/423-575/10-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-601/10-5/AJ),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-781/10-2/MM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnie 2011 r. (ILPB3/423-985/10-7/MM),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2011 r.(IBPBI/2/423-1638/10/MO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPB4/423-312/11-2/ŁM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2011 r. (ITPB3/423-447c/11/MT).

Stanowisko odnośnie do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zbycia przez Oddział części kapitałowej obligacji (po zastosowaniu mechanizmu wydzielenia / rozdzielenia części kapitałowej i części odsetkowej obligacji) w oderwaniu od części odsetkowej obligacji (która to część odsetkowa może być zbyta wcześniej lub może pozostawać aktywem Oddziału), w szczególności przychody i koszty podatkowe związane z tymi transakcjami, powinny być uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dla celów podatkowych w Polsce (Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, mającym siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski; Oddział, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi zagraniczny zakład Spółki na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o PDOP oraz w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy PL-FR; ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy PL-FR, „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w innym państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”; na podstawie tych uregulowań Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodów przypisanych Oddziałowi; biorąc pod uwagę fakt, że Oddział dokona inwestycji w obligacje, wynikające stąd przychody i koszty powinny być przypisane Oddziałowi; takie przychody i koszty powinny być zatem uwzględnione dla potrzeb polskiego podatku dochodowego od osób prawnych; ustawa o PDOP będzie regulować przy tym wszystkie kwestie, które mają wpływ na opodatkowanie Oddziału podatkiem dochodowym w Polsce i powinny podlegać następującym zasadom rozliczenia podatkowego:

Przychód:

Zgodnie z art. 14 w związku z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP cena uzyskana przez Oddział ze zbycia części kapitałowej obligacji (tu: cena rynkowa, oparta o notowania rynku kapitałowego / notowania papierów wartościowych na rynku kapitałowym) będzie stanowiła przychód Oddziału Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) w dacie zbycia obligacji przez Oddział.

Koszty uzyskania przychodu:

Na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o PDOP, wydatki poniesione przez Oddział na nabycie obligacji będą stanowić koszt uzyskania przychodu ze zbycia części kapitałowej obligacji. Dotyczyć to będzie całości wydatków poniesionych przez Oddział na nabycie obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy bowiem poza zacytowanymi wcześniej przepisami w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych (obligacji) przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji, która w omawianym przypadku pozwalałaby na jakiekolwiek (np. proporcjonalne) alokowanie/rozdzielanie wydatków poniesionych na nabycie obligacji albo w inny sposób ograniczałaby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie obligacji skarbowych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że wydatki poniesione przez Oddział na nabycie obligacji są poniesione na nabycie kuponów odsetkowych z uwagi na fakt, że w chwili nabywania obligacji kupony odsetkowe nie stanowiły odrębnego od części kapitałowej obligacji prawa podlegającego obrotowi, a tym samym brak było wydatku poniesionego na nabycie kuponu odsetkowego. W tym przypadku wydatki poniesione przez Oddział na nabycie obligacji stanowić będą koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży części kapitałowej obligacji, gdyż to część kapitałowa powinna być traktowana dla celów podatkowych jako obligacja, sprzedaż której uprawnia podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, Oddział Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi) rozpozna przychód ze zbycia części kapitałowej obligacji oraz koszt uzyskania przychodów w wysokości całkowitych historycznych wydatków poniesionych przez Oddział na nabycie obligacji, z której wydzielono tę część kapitałową.

Przykład rozliczenia:

Dla zobrazowania sposobu, w jaki, zdaniem Wnioskodawcy, powinny być rozliczane transakcje odrębnego zbycia części kapitałowej obligacji oraz kuponów odsetkowych (powstałych w wyniku dokonanego przez Oddział wydzielenia z obligacji), poniżej przedstawione jest rozliczenie transakcji na przykładzie liczbowym. Poniższy przykład nie operuje na faktycznych kwotach, lecz służy wyłącznie zobrazowaniu sposobu rozliczenia transakcji. Dla uproszczenia poniższego rozliczenia przyjęto, iż cena nabycia obligacji jest równa łącznej cenie zbycia części kapitałowej obligacji oraz wydzielonego z niej kuponu odsetkowego.

1.  Cena nabycia obligacji 100
2.  Cena zbycia części kapitałowej 60
3.  Cena zbycia kuponu odsetkowego 40
4.  Efekt podatkowy ze zbycia kuponu odsetkowego to przychód (III) w kwocie 40\*
5.  Efekt podatkowy ze zbycia części kapitałowej to (II) przychód podatkowy 60 oraz (I) koszt uzyskania przychodu 100 (co daje efektywnie stratę - 40)\*

\* zysk/strata, o których mowa w pkt. IV i V zostaną uwzględnione w wyniku podatkowym Oddziału Spółki (dla potrzeb rozliczenia przez Spółkę dla celów podatkowych w Polsce polskiego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów osiąganych przez Oddział / przypisanych Oddziałowi)

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. (IP-PB3-423-547/07-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-785/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-786/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-787/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2008 r. (IP-BP3-423-788/08-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2008 r. (IBPBI/2/423-1030/08/MS),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2009 r. (IPPB3/423-245/09-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r. (IPP83/423-949/09-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2010 r. (ITPB3/423-827c/09/AM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-488/10/MO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-489/10/MO),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2010 r. (IPPB3/423-575/10-2/JB),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2010 r. (ILPB3/423-781/10-3/MM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2011 r. (ILPB3/423-985/10-6/MM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPB4/423-312/11-2/ŁM),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia listopada 2011 r. (ITPB3/423-447d/11/MT),

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-601/10-6/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.