Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-144/11/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-28
Teza: Opodatkowanie transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym w sytuacji gdy towar jest transportowany przez trzeci w kolejności podmiot
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek od towarów i usług; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu 1 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w przypadku gdy towar z Węgier zostanie odebrany w Polsce przez inną firmę polską (nabywcę towaru)– **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2011r. został wniesiony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w przypadku gdy towar z Węgier zostanie odebrany w Polsce przez inną firmę polską (nabywcę towaru).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W obrocie mają uczestniczyć: sprzedający podmiot węgierski, kupujący i otrzymujący fakturę z Węgier Wnioskodawca oraz ostateczny polski odbiorca – nabywca towaru.

Wszystkie te podmioty są czynnymi podatnika VAT, zarejestrowanymi w systemie VAT-VIES.

Wnioskodawca zamierza kupić od węgierskiego kontrahenta na terenie Węgier towar spożywczy w cenach netto na warunkach odbioru EXW w m. Budapeszt.

Następnie Wnioskodawca sprzeda polskiemu kontrahentowi na terenie Polski przedmiotowy towar w cenach brutto, ze wskazaniem miejsca jego początkowego transportu w m. Budapeszt. Organizacja transportu towaru, zgodnie z ustaleniami między stronami transakcji kupna-sprzedaży, będzie należała do strony kupującej.

Z uwagi na fakt, iż sprzedającym jest Wnioskodawca, będzie on umieszczony w poz. „odbiorca” (poz. 2) na międzynarodowym liście przewozowym CMR, natomiast kontrahent polski – „nabywca” jako osoba otrzymująca towar na terenie Polski (poz. 24). Wnioskodawca kupi od podatnika z Węgier towar ze stawką VAT 0% a następnie zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT rozliczy podatek należny z naliczonym. Sprzedając towar polskiemu kontrahentowi zostanie naliczony obowiązujący podatek VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek rozliczenia podatku VAT należy do Wnioskodawcy – adresata faktury – w przypadku gdy towar z Węgier zostanie odebrany w Polsce przez inna firmę polską (nabywcę towaru), co potwierdzi w liście przewozowym CMR, czy też Wnioskodawca powinien zarejestrować się na terenie Węgier jako podatnik VAT, stosując zasady i stawkę VAT obowiązującą na Węgrzech?

Zdaniem Wnioskodawcy: obowiązek rozliczenia podatku VAT należy do Wnioskodawcy na podstawie art. 196 dyrektywy Rady Europy nr 2006/112/WE, zgodnie z którym wystawca faktury wewnętrznej (Wnioskodawca) rozlicza VAT w oparciu o otrzymaną fakturę z Węgier. Powyższy sposób rozumowania potwierdza art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem rozliczenie podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów należy do podatnika polskiego w przypadku zakończenia transportu w Polsce.

Nie zachodzi zatem konieczność rejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT na terenie Węgier.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzadzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz – art. 9 ust. 1 ustawy.

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje zatem o miejscu opodatkowania tych dostaw.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Stosownie do powyższego kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez trzeciego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

*   tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towaru (zatem tylko jedna dostawa może być dostawą ruchomą),
*   pozostała dostawa w łańcuchu jest dostawa nieruchomą.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie towar jest transportowany między dwoma państwami członkowskimi – od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, w łańcuchu tym wystąpi tylko jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i jedno wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, tworzące razem dostawę ruchomą.

Miejscem dostawy dla dostaw poprzedzających transport towaru jest miejsce rozpoczęcia transportu towarów. Natomiast miejscem dostawy dla dostaw następujących po transporcie towaru jest miejsce zakończenia transportu towaru.

Od ustalenia zatem której dostawie w łańcuchu dostaw należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować stawkę 0% VAT (zwolnienie na gruncie przepisów wspólnotowych) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, czyli który podatnik będzie miał prawo do zastosowania takiej stawki (zwolnienia). Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towaru, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Innymi słowy jeżeli dostawą, która skutkuje wysyłką lub wewnątrzwspólnotowym transportem towarów – i której odpowiada zatem wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane w państwie członkowskim zakończenia tej wysyłki lub transportu – jest pierwsza z dwóch następujących po sobie dostaw, uznaje się, że druga dostawa została dokonana w miejscu dokonania poprzedzającego ją nabycia wewnątrzwspólnotowego, tzn. w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu. Natomiast jeżeli dostawą skutkującą wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów jest druga z dwóch następujących po sobie dostaw, pierwszą dostawę, która w domyśle miała miejsce przed dokonaniem wysyłki lub transportu towarów, uznaje się za dokonaną w państwie członkowskim, w którym wysyłka ta lub transport zostały rozpoczęte.

Jak przedstawił Wnioskodawca, zamierza on kupić od węgierskiego kontrahenta na terytorium Węgier towar na warunkach odbioru EXW w m. Budapeszt. Następnie towar ten Wnioskodawca sprzeda kontrahentowi polskiemu, ze wskazaniem miejsca jego początkowego transportu w m. Budapeszt. Organizacja transportu, zgodnie z ustaleniami między stronami transakcji kupna – sprzedaży czyli Wnioskodawcą, a kontrahentem polskim, będzie należał do kupującego.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku pierwszej dostawy, udokumentowanej fakturą wystawioną przez kontrahenta z Węgier, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na Wnioskodawcę (drugiego w kolejności dostaw) na terytorium Węgier. Jednocześnie również w przypadku drugiej dostawy, udokumentowanej fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę, prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostało przeniesione na końcowego nabywcę (trzeciego w łańcuchu dostaw) na terytorium Węgier, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu końcowy odbiorca sam odbiera towar z terytorium Węgier i organizuje transport z terytorium Węgier na terytorium kraju (dostawa EXW Budapeszt).

Tym samym pierwsza dostawa – dokonana pomiędzy pierwszym w kolejności uczestnikiem transakcji (kontrahentem węgierskim), a Wnioskodawcą – jest dostawą „nieruchomą” i stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest państwo rozpoczęcia transportu towarów.

W wyniku dokonania dostawy „nieruchomej” towary nie są ani wysyłane ani transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu, zatem w przedmiotowej sprawie pierwszy uczestnik transakcji (kontrahent węgierski) rozpoznaje dostawę krajową na terytorium kraju, w którym rozpoczęto przemieszczanie towarów.

Należy również zwrócić uwagę, iż pierwsza dostawa, ze względu na przyporządkowanie transportu dostawie po niej następującej, nie skutkuje u Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, lecz jest dla Wnioskodawcy nabyciem dokonanym na terytorium Węgier.

Zatem dostawa towaru przez węgierskiego kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy dokonana na warunkach EXW m. Budapeszt dokonana przed rozpoczęciem wysyłki lub transportu towaru, nie będzie rozpoznawana przez Wnioskodawcę jako wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów i będzie opodatkowana na terytorium Węgier według przepisów tam obowiązujących.

Natomiast druga dostawa, realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz trzeciego podmiotu (ostatecznego kontrahenta), w której ten podmiot organizuje transport z miejsca wysyłki (Budapeszt) do miejsca odbioru na terytorium Polski i odbiera z miejsca wysyłki towar, jest dostawą „ruchomą”, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna (tj. Węgry) i na gruncie przepisów wspólnotowych winna zostać uznana w państwie, w którym transport się rozpoczyna (Wegry) za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

W myśl tego przepisu, Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jeżeli zatem miało miejsce tylko jedno przemieszczenie towarów przez granicę państwa członkowskiego, to może mieć miejsce tylko jedna dostawa zwolniona od podatku (opodatkowana 0% stawką) po jednej stronie i nabycie podlegające opodatkowaniu po drugiej stronie. Dostawy transgraniczne powinny być bowiem opodatkowane tylko raz. Cel ten zatem zostaje osiągnięty jedynie wówczas, gdy potraktuje się tylko jedną z dostaw jako wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku, to znaczy tę, której skutkiem było wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wszystkie inne czynności są natomiast dostawami krajowymi, które zgodnie z ogólnymi zasadami podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zostały dokonane.

Należy zauważyć, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0% (zwolniona), a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca dokonuje na terytorium Węgier nabycia towaru podlegającego opodatkowaniu w państwie nabycia, a następnie dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium tego kraju na terytorium Polski na rzecz podatnika (odpowiedzialnego za transport) zarejestrowanego dla transakcji wewnatrzwspólnotwych (kontrahenta polskiego – trzeciego w łańcuchu transakcji).

Tym samym w przedmiotowej transakcji łańcuchowej pierwsza dostawa dokonana na terytorium Węgier przez kontrahenta węgierskiego na rzecz Wnioskodawcy na warunkach EXW m. Budapeszt dokonana przed transportem towaru z Węgier nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i miejscem jej opodatkowania jest terytorium Węgier. W konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu w Polsce, a do dostawy tej nie mają zastosowanie polskie regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż kwestie te regulują przepisy kraju, w którym dokonano dostawy.

Natomiast druga dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego końcowego nabywcy (trzeciego uczestnika transakcji łańcuchowej), której przyporządkowany jest transport towaru stanowić może dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (podlegającą regulacjom podatkowym państwa dostawy czyli Węgier), której u końcowego polskiego odbiorcy na terytorium kraju odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru opodatkowane na terytorium Polski według stawki właściwej dla nabytego towaru.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast konieczności rejestracji Wnioskodawcy dla celów opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Węgier należy wskazać, że kwestia ta zależy od uregulowań obowiązujących na terytorium Węgier. Kwestia ta leży zatem poza zakresem uregulowań krajowych podlegających interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.