Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-240/14-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-21
Teza: Do opisanych we wniosku badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Do opisanych we wniosku badań psychologicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; badanie-badanie okresowe; kodeks-kodeks pracy; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 nr 217 z póź. zm.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje między innymi badania dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zakres badań obejmuje badania lekarskie i psychologiczne, które mogą wykonywać lekarze posiadający specjalne uprawnienia, o których mowa w art. 33 ust. 4 i art. 33a ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia z dnia 22 sierpnia 1997 roku Dz. U. 2005 nr 145 poz. 1221 z późn. zm. obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku. Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz Medycyny Pracy mający uprawnienia do badań profilaktycznych i osób posługujących się bronią.

Do końca 2013 roku pracownik ochrony fizycznej musiał wykonać dwa badania regulowane oddzielnymi przepisami: badanie do licencji pracownika wynikające z ustawy o ochronie osób i mienia i badanie profilaktyczne wynikające z kodeksu pracy. Od stycznia 2014 roku na podstawie ustawy o ochronie osób i mienia pracownik ochrony fizycznej wykonuje jedno badanie, na podstawie którego zostaje wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zgodnie z zapisem art. 33a powołanej ustawy jest to jednocześnie badanie spełniające kryteria badania profilaktycznego. Szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. poz. 1715:

1.  Badanie lekarskie obejmuje:
    *   Ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
    *   Badanie specjalistyczne:
        1.  Okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku
        2.  Psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychiatrycznych
    *   Inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia badanej osoby.
2.  Badanie psychologiczne obejmuje:
    *   ocenę:
        1.  Sprawności intelektualnej,
        2.  Osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
        3.  Poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
    *   Inne badania psychologiczne niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego badanej osoby.

Powyższe badania zakończone są wydaniem orzeczenia. Uprawniony psycholog wydaje orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 3 rozporządzenia). Uprawniony lekarz po przeprowadzeniu badań lekarskich i na podstawie orzeczenia uprawnionego psychologa wydaje orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 2 do rozporządzenia). Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, a drugie dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy komendant wojewódzki Policji.

Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, mogą być przeprowadzone zarówno na wniosek pracodawcy jak również na zlecenie samej osoby zainteresowanej do celów prywatnych.

Badania przeprowadzone na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę służą szeroko rozumianej profilaktyce zapobiegania lub wykrycia chorób (w tym i zawodowych), ponieważ zgodnie z art. 33a ustawy o ochronie osób i mienia orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, a więc spełniające kryterium badań profilaktycznych wykonywanych w ramach medycyny pracy. Badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata w zależności od okoliczności wynikających z ustawy o ochronie osób i mienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonane przez Spółkę usługi medyczne na zlecenie pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań lekarskich w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych służą szeroko rozumianej profilaktyce i są objęte zwolnieniem z podatku VAT?
2.  Czy wykonane przez Spółkę usługi medyczne na zlecenie pracodawcy dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej z zakresu badań psychologicznych służące do prawidłowej oceny psychologicznej tych osób będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, na przedstawione pytanie powinna zostać udzielona odpowiedź twierdząca. Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wyznacza zakres zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania od spełnienia wymienionych przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Spółka spełnia przesłankę podmiotową z uwagi na status prowadzonych przez nią placówek jako podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast w zakresie przesłanek przedmiotowych przepisy uzależniają zastosowanie zwolnienia z VAT nie tylko od charakteru danej usługi (jej zakresu), lecz również celu, któremu ta usługa ma służyć a także od okoliczności jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „opieka medyczna” jak również nie zawiera wskazówek w zakresie definiowania celu jej wykonywania. Mając na uwadze zasady wykładni przepisów prawa, interpretacja znaczenia potocznego wskazanego pojęcia prowadzi do wniosku, że „opieka medyczna” to opieka wykonywana w związku z medycyną, a więc nauką o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia (za: Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). Samo pojęcie opieka medyczna może być również definiowane szerzej, jako opieka przeprowadzana przez wykwalifikowany personel medyczny, w domyśle jednak - mająca na celu wykonywanie świadczeń zmierzających do zdiagnozowania i wyleczenia choroby. Przedmiotowe świadczenia mają służyć:

1.  profilaktyce - czyli podjęciu działania mającego na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zwłaszcza chorobom;
2.  zachowaniu - czyli pozostawaniu czegoś w niezmienionym stanie, mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;
3.  ratowaniu - od ratować, czyli starać się ocalić, zachować coś;
4.  przywracaniu - czyli doprowadzaniu do stanu poprzedniego; lub
5.  poprawie zdrowia - czyli zmianie danego stanu na lepsze (wszystkie wskazane definicje ze Słownika języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl).

Wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych, w związku z czym konieczne jest odwołanie się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej również: ETS).

Zgodnie z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej: Dyrektywa VAT), zwolnieniu z opodatkowania podlega „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze”. Przepisy Dyrektywy VAT, podobnie jak i ustawa o VAT, nie podają definicji „opieki szpitalnej i medycznej”.

W orzeczeniu C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung fur Klinische Psychologie, ETS stwierdza, że termin opieka medyczna, o której mowa w art. 13A (1) (b) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT), powinien być rozumiany jako wykonywanie świadczeń, których celem jest zdiagnozowanie, leczenie oraz, na tyle, na ile jest to możliwe, wyleczenie choroby. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby” (pkt 30). Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dana usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jeżeli jej zasadniczym celem jest ochrona zdrowia, profilaktyka, etc. Istotne jest więc ustalenie celu, jaki przyświeca wykonywaniu danej usług medycznej.

Pracodawca jest zobligowany do skierowywania pracowników na określone prawem badania. Zamysłem ustawodawcy, leżącym u podstaw nałożenia wskazanego obowiązku na pracodawcę, jest zapewnienie możliwości uniknięcia ewentualnych negatywnych konsekwencji dla zdrowia pracownika w związku z wykonywaną przez niego pracą oraz odpowiednio wczesne wykrycie ewentualnych zmian chorobowych.

Kodeks pracy w art. 229 przewiduje konieczność wykonywania profilaktycznych badań lekarskich (wstępnych, okresowych i kontrolnych). Wprawdzie w pewnym zakresie wykonanie przedmiotowych badań służy pracodawcy i zabezpiecza jego „interes” (pozwala bowiem na odpowiednio wczesne wychwycenie pracowników lub kandydatów na pracowników, którzy nie mają predyspozycji zdrowotnych do wykonywania danej pracy, co ma znaczenie z punktu widzenia ciągłości efektywności działania przedsiębiorstwa) niemniej, należy podkreślić że główne znaczenie ma w tym przypadku idea ochrony zdrowia pracowników. Powyższy pogląd wyrażony jest również w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy, np. w komentarzu do art. 229 Kodeksu pracy autorstwa W. Celedy („Kodeks pracy. Komentarz” wyd. Lex, 2009, wyd. V, Lex Prestige) „Pojęcie profilaktyczna ochrona zdrowia” ma szeroki zakres. Odnosi się ono do obowiązków pracodawcy wynikających z konieczności prowadzenia działalności profilaktycznej (zapobiegawczej), druga część tego pojęcia to funkcja badań lekarskich w zakresie ochrony pracownika - jego zdrowia i życia (\`(...)\`).

Idea ochrony zdrowia pracownika była i jest w centrum zainteresowania prawa pracy. Jednym z elementów działalności profilaktycznej w obszarze ochrony zdrowia pracownika są profilaktyczne badania lekarskie. Badania profilaktyczne służą z jednej strony ochronie pracownika, a z drugiej strony zabezpieczają interes pracodawcy.”

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

1.  profilaktyka wczesna - utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  profilaktyka pierwotna (I fazy) - zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
3.  profilaktyka wtórna (II fazy) - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
4.  profilaktyka III fazy - zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Świadczone przez Spółkę usługi w zakresie badań lekarskich dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, wykonywane na potrzeby pracodawcy, których głównym celem jest profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Również ustawa o ochronie osób i mienia podkreśla, że orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 Kodeksu Pracy - jest ono traktowane jako badanie profilaktyczne, którego celem jest ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania czynności służbowych i takie badania korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Zmiana ustawy o ochronie osób i mienia miała na celu doprecyzowanie przepisów w zakresie badań, tak aby pracownik ochrony fizycznej nie musiał wykonywać dwóch odrębnych badań tylko jedno, które w określonym zakresie spełnia wymogi badania profilaktycznego uregulowanego w kodeksie pracy. Spółka uważa, że zmiana ustawy nie powinna mieć wpływu na zmianę opodatkowania badania lekarskiego, które jest badaniem profilaktycznym, a po zmianie ustawy orzeczenie wystawione na podstawie badań lekarskich służy jednocześnie pracownikowi do wpisu, pozostania lub wykreślenia z listy kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej.

Badania z zakresu badań psychologicznych prowadzone są w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania zadań pracownika ochrony. Usługi z zakresu badań psychologicznych nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i powinny zostać opodatkowane stawką 23%. Ustawa o ochronie osób i mienia w art. 33a ust. 3 nie wskazuje, aby orzeczenie lekarskie wydane pracownikowi na podstawie badań psychologicznych było traktowane na równi z orzeczeniem wynikającym z kodeksu pracy art. 229 § 4 mimo, że zostało wydane na podstawie skierowania od pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217) wynika, że podmiot leczniczy nie będący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Natomiast podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 nr 217 z póź. zm.).

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje między innymi badania dla osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zakres badań obejmuje badania lekarskie i psychologiczne, które mogą wykonywać lekarze posiadający specjalne uprawnienia, o których mowa w art. 33 ust. 4 i art. 33a ust. 1 ustawy o ochronie osób i mienia z dnia 22 sierpnia 1997 roku Dz. U. 2005 nr 145 poz. 1221 z późn. zm. obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku. Orzeczenie lekarskie wydaje lekarz Medycyny Pracy mający uprawnienia do badań profilaktycznych i osób posługujących się bronią.

Od stycznia 2014 roku na podstawie ustawy o ochronie osób i mienia pracownik ochrony fizycznej wykonuje jedno badanie, na podstawie którego zostaje wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Zgodnie z zapisem art. 33a powołanej ustawy jest to jednocześnie badanie spełniające kryteria badania profilaktycznego. Szczegółowy zakres oraz tryb przeprowadzenia badań lekarskich i psychologicznych, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej określa Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. poz. 1715:

1.  Badanie lekarskie obejmuje:
    *   Ogólne badanie stanu zdrowia, w tym ocenę narządu słuchu i równowagi, układu krążenia, układu ruchu i układu nerwowego;
    *   Badanie specjalistyczne:
        1.  Okulistyczne, w zakresie oceny narządu wzroku
        2.  Psychiatryczne, w zakresie zaburzeń psychiatrycznych
    *   Inne badania specjalistyczne i badania pomocnicze niezbędne do prawidłowej oceny stanu zdrowia badanej osoby.
2.  Badanie psychologiczne obejmuje:
    *   ocenę:
        1.  Sprawności intelektualnej,
        2.  Osobowości, z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach,
        3.  Poziomu dojrzałości społecznej i emocjonalnej;
    *   Inne badania psychologiczne niezbędne do prawidłowej oceny funkcjonowania psychologicznego badanej osoby.

Powyższe badania zakończone są wydaniem orzeczenia. Uprawniony psycholog wydaje orzeczenie psychologiczne o zdolności do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 3 rozporządzenia). Uprawniony lekarz po przeprowadzeniu badań lekarskich i na podstawie orzeczenia uprawnionego psychologa wydaje orzeczenie lekarskie o zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań pracownika ochrony fizycznej (wzór określa załącznik nr 2 do rozporządzenia). Orzeczenie lekarskie wydaje się osobie badanej, a drugie dołącza się do dokumentacji badań osoby badanej. W przypadku gdy orzeczenie dotyczy osoby posiadającej wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, kolejne egzemplarze tego orzeczenia otrzymują pracodawca kierujący na badania oraz właściwy komendant wojewódzki Policji.

Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis lub posiadająca wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, mogą być przeprowadzone zarówno na wniosek pracodawcy jak również na zlecenie samej osoby zainteresowanej do celów prywatnych.

Badania przeprowadzone na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę służą szeroko rozumianej profilaktyce zapobiegania lub wykrycia chorób (w tym i zawodowych), ponieważ zgodnie z art. 33a ustawy o ochronie osób i mienia orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy, a więc spełniające kryterium badań profilaktycznych wykonywanych w ramach medycyny pracy. Badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata w zależności od okoliczności wynikających z ustawy o ochronie osób i mienia.

W kontekście opisu sprawy należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., normuje – między innymi – zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony. W myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła (art. 26 ust. 3 pkt 7).

Art. 32 ustawy stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada:

1.  uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań lekarskich uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji.

Natomiast zgodnie z art. 33a ust. 1, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada:

1.  dyplom ukończenia studiów wyższych z zakresu psychologii;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań psychologicznych, uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji;
3.  co najmniej pięcioletni staż pracy w zawodzie, przy czym co najmniej przez 2 lata w ostatnim pięcioleciu wykonywał usługi psychologiczne w zakresie diagnozowania, orzekania lub opiniowania psychologicznego.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Należy zauważyć, że jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w wyniku nowelizacji ustawy o ochronie osób i mienia (art. 33a ust. 3) badania lekarskie, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez Spółkę są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy,
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Zgodnie z § 2, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do § 3, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

Zgodnie z § 6, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Pracodawca jest obowiązany przechowywać orzeczenia wydane na podstawie badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5 ( § 7).

Zgodnie z art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (ust. 2).

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia (ust. 3).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku ww. przepisów kodeksu pracy - zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników - zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w zakresie badań lekarskich Spółka wypełniła zarówno przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest podmiotem leczniczym, jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez Spółkę usługi badań lekarskich, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wpisania osób na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub wykonywania tego zawodu przez osoby posiadające taki wpis - tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie kodeksu pracy - służą profilaktyce zdrowotnej.

Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem powiedzieć, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych.

Ponadto, jak wynika z cyt. przepisów ustawy o ochronie mienia, opisane badania są wykonywane przez lekarzy posiadających odpowiednie uprawnienia.

Z tych względów, a także z uwagi na fakt, że na podstawie art. 33a ust. 3 znowelizowanej ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez Spółkę badania lekarskie i wydane na ich podstawie orzeczenie lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do opisanych we wniosku badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wykonywanych badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych, o których mowa we wniosku i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem badania psychologiczne wykonywane przez Spółkę nie są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym badania psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają związku z profilaktyką, a jak słusznie zauważył Wnioskodawca – służą ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i mają za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem do opisanych we wniosku badań psychologicznych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.