Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1489/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-31
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów inwestycyjnych dotyczących budynku zeroenergetycznego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął 30 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów inwestycyjnych dotyczących budynku zeroenergetycznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów inwestycyjnych dotyczących budynku zeroenergetycznego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 6 marca 2015 r. znak: IBPP3/4512-171/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  (Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego działającą na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. – ustawy o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów.

Do zadań P. jako samorządu zawodowego należy reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków, a w szczególności:

1.realizacja zadań określonych w art. 8 ustawy, czyli:

*   sprawowanie nadzoru nad należytym i sumiennym wykonywaniem zawodu przez członków izb,
*   reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych swoich członków,
*   ustalanie zasad etyki zawodowej i nadzór nad jej przestrzeganiem,
*   nadawanie i pozbawianie uprawnień budowlanych w specjalnościach, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1-5 ustawy – Prawo budowlane, zwanych dalej „uprawnieniami budowlanymi”, uznawanie kwalifikacji zawodowych cudzoziemców oraz nadawanie tytułu rzeczoznawcy budowlanego,
*   przeprowadzanie egzaminów oraz potwierdzanie kwalifikacji osób, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 3-5,
*   współdziałanie z organami administracji rządowej i organami samorządu terytorialnego oraz z innymi samorządami zawodowymi i stowarzyszeniami zawodowymi,
*   opiniowanie minimalnych wymagań programowych w zakresie kształcenia zawodowego architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów oraz wnioskowanie w tych sprawach,
*   współdziałanie w doskonaleniu kwalifikacji zawodowych architektów, inżynierów budownictwa lub urbanistów,
*   zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą samorządu zawodowego,
*   prowadzenie postępowań w zakresie odpowiedzialności zawodowej i dyscyplinarnej członków samorządów zawodowych,
*   opiniowanie projektów aktów normatywnych dotyczących architektury, budownictwa lub zagospodarowania przestrzennego,
*   organizowanie i prowadzenie instytucji samopomocowych oraz innych form pomocy materialnej członkom samorządów zawodowych,
*   prowadzenie list członków samorządów zawodowych,
*   realizacja zadań statutowych.

2.występowanie z inicjatywą do władz ustawodawczych i wykonawczych w celu tworzenia właściwych warunków rozwoju budownictwa oraz roli i miejsca zawodu inżyniera w tym procesie,

3.współdziałanie z innymi samorządami zawodowymi,

4.współdziałanie ze stowarzyszeniami naukowo-technicznymi działającymi w obszarze budownictwa,

5.wnioskowanie do właściwych organów państwowych o przyznawanie członkom izby nagród i odznaczeń państwowych,

6.przyznawanie członkom Izby nagród i odznak ustanowionych uchwałami Krajowego Zjazdu Izby.

Zgodnie ze statutem izby, Izba może również prowadzić działalność gospodarczą.

Z dniem 24 maja 2011 r., Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

*   reklamy,
*   szkoleń,
*   dzierżawy własności intelektualnej (odsprzedaż norm).

Według opinii prawnej z 23 maja 2011 r., wydanej przez: Kancelarię Prawniczą, Wnioskodawca nie był zobowiązany do dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z dniem 24 maja 2011 r, Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na deklaracji VAT-R, w zakresie podatku od towarów i usług.

Usługi reklamowe polegają na publikacji reklamy w oficjalnym Biuletynie Informacyjnym oraz na stronie internetowej Wnioskodawcy. Usługi reklamowe izba świadczy również w postaci umieszczania nazwy (logo) – różnych podmiotów gospodarczych – sponsorów na ulotkach, banerach, roll-upach podczas różnorakich konferencji, zjazdów i innych imprez i spotkań z członkami izby i przedstawicielami środowisk branżowych. Inną formą usług reklamowych jest rozsyłanie reklam zleceniodawców mailami do swoich Członków. Wnioskodawca ponosi w związku z ww. działaniami koszty: wynajmu pomieszczeń, cateringu, przygotowania i opracowania banerów, ulotek, powierzchni reklamowych w Biuletynie i stronie internetowej.

Przedmiotem działalności statutowej Wnioskodawcy są szkolenia branżowe świadczone nieodpłatnie dla członków Izby, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy szkolenia odpłatne dla osób fizycznych niebędących członkami izby oraz innych podmiotów gospodarczych.

W celu przeprowadzania szkoleń Wnioskodawca ponosi koszty najmu pomieszczeń na szkolenia, cateringu koszty wynagrodzeń wykładowców, materiałów szkoleniowych. Izba prowadzi również odsprzedaż dostępu do norm innym jednostkom, z tego tytułu ponosi koszty opłat internetowych, telefonicznych.

Dochód uzyskany z prowadzenia działalności gospodarczej jest w całości przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy.

W 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję związaną z budową „Budynku zeroenergetycznego” (samowystarczalnego energetycznie). Budynek ten będzie służył jako nowa siedziba Wnioskodawcy, pomieszczenia będą również wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu szkoleń, konferencji, warsztatów projektowych. W chwili obecnej inwestycja znajduje się w końcowej fazie projektu budowlanego. Budynek będzie się składał z pomieszczeń biurowych, sal projektowych, sali konferencyjnej, sal wystawienniczych. Sala konferencyjna będzie wykorzystywana zarówno w ramach działań statutowych (coroczne zjazdy, szkolenia dla członków Wnioskodawcy, przeprowadzanie egzaminów na uprawnienia budowlane, sympozja, konferencje), ale również będą w niej prowadzone odpłatne szkolenia dla podmiotów zewnętrznych, odpłatne warsztaty szkoleniowe, warsztaty projektowe, prezentacje technologii niskoenergetycznych, oraz prezentacje sprzedażowe i promocja nowoczesnych rozwiązań niskoenergetycznych. Będą również organizowane dni otwarte, potencjalny klient będzie mógł zapoznać się z nowymi technologiami niskoenergetycznymi wykorzystywanymi w budownictwie. Niewykorzystane powierzchnie Wnioskodawca zamierza przeznaczyć pod wynajem podmiotom zewnętrznych. Powierzchnia wynajmowana zależeć będzie od popytu w danym okresie. Uzyskiwany z działalności gospodarczej przychód będzie w całości przeznaczany na cele statutowe Wnioskodawcy. W chwili obecnej nie jest możliwe wyodrębnienie z całości inwestycji części dotyczącej tylko i wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej.

P nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych na etapie projektu i budowy do konkretnych czynności opodatkowanych i statutowych.

W piśmie z 16 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT składającym deklaracje VAT-7 miesięcznie.

Zakupy towarów i usług związane z budową „budynku zero-energetycznego” stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Działalność statutowa – w tej kategorii Wnioskodawca klasyfikuje czynności pozostające poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (przychody z tytułu składek członkowskich, wpłaty na uprawnienia budowlane, wpłaty na książki praktyk).

Budynek będzie wykorzystywany do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza),
*   działalność pozostająca poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (działania statutowe wynikające wprost z ustawy o samorządach zawodowych architektów oraz inżynierów budownictwa z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz.U.2001 Nr 5 poz. 42 ze zm.).

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów dokonywanych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, pozostających poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów inwestycyjnych odrębnie dla kategorii czynności opodatkowanych i odrębnie dla czynności pozostających poza zakresem regulacji przepisów o podatku od towarów i usług. Przyporządkowanie to nie jest możliwe ponieważ obecnie na etapie realizacji inwestycji nie jest znany popyt na usługi opodatkowane podatkiem VAT tj. usługi najmu pomieszczeń związane z działalnością gospodarczą, usługi przeprowadzania odpłatnych szkoleń dla podmiotów zewnętrznych, odpłatne warsztaty komputerowe, prezentacje technologii niskoenergetycznych, prezentacje sprzedażowe i innych działań związanych z działalnością opodatkowaną, przy których sprzedaży zostanie naliczony i odprowadzony podatek VAT.

Całość ww. usług dotyczy zupełnie nowego, dopiero tworzonego m.in. przez tą inwestycję sektora rynku. Unijne regulacje prawne (Dyrektywa Parlamentu Unii Europejskiej nr 2010/31/UE) nakładają na wszystkie państwa członkowskie obowiązek projektowania i budowania budynków użyteczności publicznej jako zbliżone do zero-energetycznych od 1 stycznia 2019 r., a od 1 stycznia 2021 r. obowiązek ten będzie rozszerzony na całość budownictwa. Inwestycja Wnioskodawcy zmierza w szeroko rozumianym dobrze społecznym do przekazania, z odpowiednim wyprzedzeniem czasowym, wiedzy technicznej, prawnej i ekonomicznej społeczeństwu, które wymaganiom tym będzie musiało sprostać.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nie stosuje wskaźnika proporcji wyliczanego zgodnie z art. 90 ust 2-8 ustawy o VAT w związku z tym, że u Wnioskodawcy nie występuje sprzedaż towarów i usług zwolnionych z podatku VAT, ani nie występuje sprzedaż towarów i usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. U Wnioskodawcy występują czynności pozostające poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. wpływy ze składek członkowskich, wpływy z tytułu opłat za egzaminy na uprawnienia budowlane, wpływy w tytułu wpłat za książki praktyk zawodowych. Na obecnym etapie niemożliwe jest określenie czy w budynku zero-energetycznym, który Wnioskodawca buduje będą pomieszczenia służące wyłącznie jednej kategorii czynności tj. opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na brak jednoznacznych przepisów dotyczących prowadzonych czynności znajdujących się poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (m.in. prowadząc odpłatne szkolenia, dzierżawiąc własność intelektualną (odsprzedaż norm), świadcząc usługi reklamowe), Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie podać przepisu prawa podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług mającego zastosowanie do opisanych i prowadzonych czynności przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości od zakupów inwestycyjnych dotyczących budynku zeroenergetycznego związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i szeroko pojętymi działaniami statutowymi, bez których działalność gospodarcza nie miałaby miejsca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że nie może posłużyć się proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od faktur związanych z opisanymi działaniami inwestycyjnymi, ponieważ przychody Wnioskodawcy pozostają poza zakresem ustawy o VAT, (bowiem ustawa ma zastosowanie tylko w przypadku czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT). Proporcję tę ustala się na podstawie uzyskiwanego obrotu , a w przypadku wykonywanych czynności statutowych Wnioskodawcy obrót nie jest generowany. W konsekwencji Wnioskodawca uznał, że ma prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością statutową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Stwierdzenie to obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana wyżej zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z opisu sprawy, w 2014 r. Wnioskodawca (zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług) rozpoczął inwestycję związaną z budową „Budynku zeroenergetycznego”. Zakupy towarów i usług związane z budową „budynku zeroenergetycznego” stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek będzie wykorzystywany do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem VAT (działalność gospodarcza),
*   działalność pozostająca poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania zakupów dokonywanych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych kategorii działalności, tj. opodatkowanych, pozostających poza zakresem regulacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy, będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, budzi prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Z opisu sprawy wynika, że budynek będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalność pozostająca poza zakresem regulacji przepisów ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy ponoszone na budowę budynku zeroenergetycznego w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego (np. klucza transakcyjnego), że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości zastosowanie ma szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego, który nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten jest implementacją dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 168a (dodanego Dyrektywą 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r.), który ma następujące brzmienie: „W przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika”.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego „procentowego w stosunku do powierzchni użytkowej obiektu” należy wskazać, że ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem podmiotom zewnętrznym) i zgodnie z tym udziałem będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją.

Zatem w sytuacji gdy przedmiotowy budynek zeroenergetyczny będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, w związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu budynku zeroenergetycznego do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego budowę.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Wobec powyższego skoro budynek zeroenergetyczny będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją wyłącznie w zakresie w jakim budynek ten będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową budynku zeroenergetycznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.