Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.1.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie czynności polegającej na połączeniu spółek kapitałowych - przejęcie spółki zależnej (SPV).
Słowa kluczowe: amortyzacja; połączenie; restrukturyzacja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Środki trwałe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16i-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 6c

Dnia 24 listopada 2022 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 18 lutego 2022 r. o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność dotyczyła połączenia spółek kapitałowych, polegającego na przejęciu spółki zależnej (SPV) przez Wnioskodawcę.

**B.** **WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a) Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej**

Czynność ocenianą we wniosku stanowi połączenie Wnioskodawcy z SPV przez przejęcie SPV.

Zdaniem Szefa KAS, niezbędne do przedstawienia tło wskazanej we wniosku Czynności, stanowią następujące kluczowe aspekty i okoliczności:

a) podjęcie decyzji o realizacji inwestycji poprzez SPV z uwagi na:

a. większą pewność wypełnienia warunków dotyczących zezwolenia na działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

b. skoncentrowanie działalności w określonym segmencie rynku w odrębnym podmiocie z uwagi na strategię grupy i łatwość zarządzania oraz ograniczeniem ryzyka w przypadku niepowodzenia podejmowanej działalności,

c. wątpliwości związane z rozliczeniami podatkowymi Wnioskodawcy w wypadku korzystania z większej ilości zwolnień,

b) opracowanie biznesplanu, w którym założono m.in.

a. docelowe zatrudnienie na poziomie … etatów od roku … przy określonej strukturze zatrudnienia,

b. roczne wydatki na wynagrodzenia na poziomie … zł rocznie od roku … i brak wzrostu tych wydatków w kolejnych latach,

c) uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dla SPV (Zezwolenie SPV),

d) realizacja inwestycji przez SPV, poprzez jej finansowanie pożyczkami od Wnioskodawcy,

e) konieczność ponoszenia dodatkowych wydatków przez SPV – w tym wydatków na rzecz Wnioskodawcy (m.in. dzierżawa gruntów, dostęp do infrastruktury Wnioskodawcy, zakup towarów),

f) rozbudowanie rzeczywistej struktury zatrudnienia w oderwaniu od biznesplanu (szereg dodatkowych działów, dodatkowe stanowiska) do poziomu 300% pierwotnie zakładanego,

g) wzrost kosztu wynagrodzeń do poziomu 1250% zakładanego w kolejnych latach po roku … (zgodnie z systematyką zestawienia wynikającą z wniosku),

h) dalsze finansowanie SPV pożyczkami od Wnioskodawcy,

i) planowane przejęcie SPV – uzyskanie majątku SPV, faktycznie sfinansowanego przez Wnioskodawcę wraz z Zezwoleniem SPV.

Zdaniem Szefa KAS, wynikająca z czynności korzyść podatkowa będzie polegała na możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przejściem prawa do zwolnienia wynikającego z Zezwolenia SPV, a także z możliwości rozliczania podatkowych kosztów (które w wypadku SPV stale przewyższały przychody).

**b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Wnioskodawca wskazał, że celem czynności jest znaczące obniżenie kosztów prowadzenia działalności realizowanej obecnie przez SPV i doprowadzenie do uzyskania rentowności, ewentualnie zminimalizowanie ponoszonych strat.

SPV nie zrealizowała bowiem założeń dotyczących wskaźników finansowych i od początku swojego istnienia generuje wyłącznie straty bilansowe i z działalności strefowej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że negatywne wyniki finansowe SPV i tak duża rozbieżność pomiędzy wskaźnikami finansowymi zakładanymi w biznesplanie przedłożonym, jako element oferty do strefy ekonomicznej, a rzeczywiście osiągniętymi przez SPV, wynika przede wszystkim z:

· niedoszacowania wartości inwestycji;

· niedoszacowania liczby pracowników, co przełożyło się także na koszty wynagrodzeń;

· niedoszacowania wysokości innych kosztów stałych;

· niedoszacowania wartość kosztów finansowych;

· niezależnych okoliczności rynkowych.

Wnioskodawca wskazał na możliwe do osiągnięcia na skutek Czynności efekty synergii polegające, m.in. na:

· rezygnacji z poręczeń finansowych,

· wydłużenia limitów kredytowych w zakresie towarów i usług nabywanych obecnie przez SPV, co spowoduje większą elastyczność w zarządzaniu dysponowanymi środkami finansowymi oraz ewentualne powstanie korzystnego efektu odsetkowego,

· uproszczeniu zagadnień kadrowych, braku potrzeby sporządzania dokumentacji cen transferowych między spółkami, ułatwieniach komunikacyjnych poprzez zintegrowanie całego kompleksu w jednym podmiocie,

· uproszczeniu procesów administracyjno-zarządczych, w tym ograniczeniu kosztów zarządu oraz audytu,

· braku ponoszenia kosztów dzierżawy gruntu wraz ze stosowną marżą przez SPV na rzecz Wnioskodawcy, redukcja kosztów korzystania przez SPV z infrastruktury należącej do Wnioskodawcy,

· redukcjach kosztowych, związanych z faktem pracy niektórych pracowników na etatach w dwóch podmiotach,

· zwiększenie siły nabywczej z uwagi na silniejszą pozycję negocjacyjną Wnioskodawcy niż SPV,

· możliwe obniżenie cen w ramach oferty – obecnie SPV ponosi koszty nabycia materiałów od Wnioskodawcy, co przekłada się na wyższą cenę w ramach oferty SPV.

Zniknąć miała również konieczność ponoszenia kosztów odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych SPV przez Wnioskodawcę.

W kontekście przywołanych celów, Szef KAS zwrócił uwagę, iż jak wynika z wniosku, jednym z głównych powodów, dla których zdecydowano się na powołanie spółki celowej, były kwestie związane z uzyskaniem Zezwolenia SPV. Uzyskanie zezwolenia i dopełnienie, wynikających z niego warunków, a także formalne rozliczania zwolnionych przychodów miało być „łatwiejsze”, przy wykorzystaniu spółki celowej, aniżeli bezpośrednio przez Wnioskodawcę, który posiadał już dwa zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej.

Sam Wnioskodawca nie korzysta obecnie ze zwolnienia podatkowego związanego z zezwoleniem na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (z uwagi na wykorzystanie limitu jednego z zezwoleń i niespełnienie warunków drugiego) – natomiast przejęcie SPV dałoby mu taka możliwość. Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec i główny pożyczkodawca rzeczywiście sfinansował inwestycję SPV, stąd jego zdaniem, podmiotom łączonym niewątpliwie powinno przysługiwać zwolnienie z opodatkowania powiązane z ilością poniesionych wydatków kwalifikowanych.

Oprócz więc korzyści ekonomicznych (polegających faktycznie na zneutralizowaniu obciążeń jakie tworzy struktura grupy w konsekwencji decyzji o realizacji inwestycji przez SPV), Wnioskodawca sam wskazuje okoliczność, iż zakres przedmiotowy Zezwolenia SPV zawiera się w zakresie działalności zwolnionej na podstawie uzyskanego zezwolenia prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca corocznie uzyskuje dochód w znacznej wysokości, skutkiem czego potencjalnie Wnioskodawca mógłby skorzystać na niewykorzystywanym Zezwoleniu SPV, niezależnie od tego, że przejęta działalność mogłaby w dalszym ciągu być nierentowna.

Jednocześnie, zgodnie z wnioskiem, w przypadku braku połączenia SPV końcowo byłaby w stanie uzyskać rentowność, jednak stałoby się to w dłuższym horyzoncie.

Dokonując oceny przesłanki intencji Szef KAS miał więc na względzie okoliczności i zamiary Wnioskodawcy, ujęte wprost we wniosku, a także rozmiar korzyści podatkowej (umożliwienie obniżenia zobowiązania podatkowego, wynikające z Zezwolenia SPV oraz dodatkowych kosztów podatkowych), w stosunku do wartości oszacowanych innych korzyści, wynikających z Czynności dla Wnioskodawcy w zakresie optymalizacji kosztów działalności prowadzonej przez SPV.

Szef KAS zauważył, że wskazane przez Wnioskodawcę, inne niż podatkowe (w postaci łatwiejszego skorzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE) cele utworzenia SPV i realizowania za jej pośrednictwem określonego segmentu działalności grupy kapitałowej nie mogą zostać uznane za bardziej istotne, niż chęć skorzystania ze zwolnienia strefowego przez nowy podmiot. Już więc samo utworzenia SPV i wyodrębnienie do niej określonego segmentu działalności grupy mogło być motywowane w znacznej mierze względami podatkowymi, na co wskazywać mogą przede wszystkim gigantyczne wręcz rozbieżności między założeniami biznesplanu, mającymi uzasadniać ekonomiczną celowość tego rodzaju działania, a rzeczywistą skalą działalności, zatrudnienia, czy generowanych kosztów, jakie zaistniały w SPV.

W ocenie Szefa KAS, korzyść podatkowa była więc jednym z decydujących powodów dla przeprowadzenia inwestycji przez spółkę celową, a obecna możliwa do osiągnięcia przez Wnioskodawcę, na skutek przejęcia tej spółki celowej, korzyść podatkowa znacznie przewyższa pozostałe korzyści wynikające z optymalizacji kosztów, które to koszty zasadniczo wynikają z relacji między Wnioskodawcą i SPV.

W świetle powyższego, zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie spełniona była kolejna przesłanka unikania opodatkowania. Mianowicie, wziąwszy pod uwagę, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, wskazane przez Wnioskodawcę cele ekonomiczne Czynności, należało uznać, że co najmniej jednym z głównych celów przeprowadzenia Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

**c) Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)**

Zdaniem Szefa KAS, oceniając przesłankę sztuczności należy mieć na uwadze okoliczności towarzyszące wyodrębnieniu realizacji inwestycji do SPV.

Jak wynika z Wniosku oraz składanych na etapie postępowania wyjaśnień, Wnioskodawca posiadając już zezwolenie dotyczące działalności strefowej był zainteresowany uzyskaniem dodatkowego zezwolenia w związku z planowaną kolejną instalacją. Zgodnie z biznesplanem rozmiar inwestycji uzależniony był od otrzymania zezwolenia.

Jednocześnie SPV nie została wyposażona w kapitał pozwalający przeprowadzić inwestycję samodzielnie, a zamiast tego inwestycja została sfinansowana przez Wnioskodawcę pożyczkami udzielonymi SPV, obciążając jej przyszły wynik netto. Co istotne SPV, jak wynika z treści wniosku i wyjaśnień, w ramach powiązań musiała także ponosić szereg innych kosztów na rzecz Wnioskodawcy, m.in. z tytułu dostaw surowców, dzierżawy gruntu czy dostępu do instalacji.

Z uwagi na wyczerpanie przysługującej mu puli pomocy publicznej i wskazywany we Wniosku brak dalszej możliwości korzystania z pomocy publicznej w oparciu o zezwolenie, a także w kontekście swojej dochodowości, Wnioskodawca miałby możliwość przejęcia podległego podmiotu posiadającego niewykorzystane zezwolenie, a który to podmiot faktycznie funkcjonuje od swojego powstania w oparciu o finansowanie zapewnione przez Wnioskodawcę.

Okoliczność finansowania SPV przez Wnioskodawcę za pomocą pożyczek nabiera szczególnego znaczenia przy ocenie sytuacji finansowej SPV. Wnioskodawca swobodnie podchodzi do oceny opłacalności – czy też jej braku – w przypadku SPV, wskazując z jednej strony na istotność zysku operacyjnego przed odliczeniem podatku i odsetek (EBIT), na który oddłużenie SPV nie wpłynie, co zdaniem Wnioskodawcy świadczy o niezasadności ograniczenia się do oddłużenia SPV poprzez konwersję długu na kapitał, co byłoby najprostszą drogą do poprawy sytuacji SPV. Jednocześnie niejako pomijany jest w wyjaśnieniach możliwy wynik EBITDA (chociaż faktycznie we Wniosku wskazany), a więc zysk operacyjny przed odliczeniem podatku, odsetek i amortyzacji – stanowiącej koszt niepieniężny, który w sytuacji faktycznego braku konieczności ponoszenia obciążeń odsetkowych na rzecz Wnioskodawcy, byłby najbliższy rzeczywistemu wynikowi finansowemu SPV. W ocenie Szefa KAS, co prawda, wskaźnik ten może mieć ograniczone znaczenie, czy zaburzać obraz sytuacji podmiotu zadłużonego, który jest znacznie obciążony odsetkami od długu, jednak w przypadku SPV z uwagi na źródło zadłużenia istnieje możliwość negacji tego niepożądanego wpływu.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazała natomiast, że jeszcze przed planowanym połączeniem istotnie dojdzie do konwersji długu na kapitał (zakładowy i zapasowy) i tym samym oddłużenia SPV.

W tym właśnie kontekście znaczenia może nabrać kwestia kosztów ponoszonych przez SPV, w tym wynikających z uwzględnienia amortyzacji, co ma dalej znaczenie np. w kontekście (braku) możliwości jednoczesnego skorzystania z Zezwolenia SPV, w przypadku braku połączenia z Wnioskodawcą.

Bez względu na wynik EBITDA faktyczny rezultat finansowy osiągnięty przez SPV może nie wystarczyć dla skorzystania z pełnej możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego przy pomocy obu instytucji (kosztów, w tym wynikających z amortyzacji i zwolnienia strefowego), podczas gdy w przypadku planowanego połączenia, możliwe stałoby się obniżanie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Wnioskodawca osiąga bowiem obecnie zyski, które po połączeniu mógłby „skompensować”, m.in. przejętą wartością odpisów amortyzacyjnych, czy też zwolnić z opodatkowania, dzięki zezwoleniu strefowemu. Zdaniem Szefa KAS, stanowić to może obecnie istotny argument za „wchłonięciem” inwestycji zrealizowanej przez faktycznie Wnioskodawcę (bo z wykorzystaniem jej środków), za pośrednictwem SPV. Jednocześnie straty z lat ubiegłych, stanowiące stratę bilansową (należy przy tym mieć na uwadze, że w odniesieniu do instalacji SPV stawka amortyzacji bilansowej jest wyższa niż podatkowej), finansowane i tak były przez Wnioskodawcę (jak wskazano dług z tego tytułu zostanie skonwertowany na kapitały SPV i w ten sposób rozliczony z Wnioskodawcą).

W zakresie zaś strat podatkowych, z uwagi na okoliczność, iż nie podlegają one rozliczeniu w latach kolejnych (przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku), okoliczność ta jest bez znaczenia dla braku możliwości uwzględnienia strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych.

Tak więc co istotnie, w przypadku osiągania przez Wnioskodawcę dochodów, zarówno koszty obecnie generowane przez SPV, jak i Zwolnienie SPV, której majątek oraz działalność i tak są finansowane przez SPV, mogą poprzez przejęcie SPV, być efektywnie rozliczone przez Wnioskodawcę.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Szefa KAS SPV jest w stanie osiągnąć faktyczną rentowność (wyrażającą się np. przez dodatni wynika EBITDA). Prognoza osiągana zysków przez ten podmiot wynika przy tym wprost z treści Wniosku. Istotnym jest natomiast, że nawet osiągając zyski, w obecnie istniejącej strukturze, SPV nie korzysta, m.in. z uwagi na wysokie koszty ponoszone na rzecz Wnioskodawcy, w pełni z Zezwolenia SPV, nie osiągając dochodów, które w pełni konsumowałyby wysokość przyznanego zwolnienia. Innymi słowy, nawet jeśli zacznie korzystać w pewnym zakresie z przyznanego zwolnienia, to nie będzie to w stopniu w jakim byłoby to na bieżąco możliwe dla Wnioskodawcy po połączeniu.

Kontynuując, należy zauważyć, że na stratę SPV składają się zasadniczo (rozbijając je na przykładzie wskazanej we Wniosku straty netto (bilansowej) SPV za rok … na poziomie … zł):

· koszty odsetek SPV na rzecz Wnioskodawcy: … zł ,

· koszty innych wydatków SPV na rzecz Wnioskodawcy: … zł ,

– finansowanych przez Wnioskodawcę,

· amortyzacja (bilansowa): … zł

– koszt niepieniężny,

co łącznie stanowi wartość … zł, a … zł po wyłączeniu kosztu niepieniężnego.

Powyższe wskazuje, że brak rentowności (oprócz poruszonej wcześniej kwestii kosztów wynagrodzeń ujętych w biznesplanie) wynika z kosztów, które są równolegle ponoszone na rzecz i finansowane – poprzez pożyczki – przez Wnioskodawcę (co wynika wprost z decyzji Wnioskodawcy o realizacji inwestycji przez spółkę celową SPV).

W tym samym czasie, z uwagi na brak wykazywanych zysków podatkowych SPV nie korzysta ze Zwolnienia SPV, którego uzyskanie było jednym z głównych powodów jej powołania, a którego wykorzystanie zakłada Wnioskodawca.

Konkludując, analiza okoliczności przedstawionych we Wniosku umożliwia stwierdzenie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanek z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, mianowicie nieuzasadnionego dzielenia operacji (inwestycja mogła zostać przeprowadzona przez Wnioskodawcę) oraz elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (po spełnieniu warunków Zwolnienia SPV Wnioskodawca podjął kroki do przejęcia SPV), jak również elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (w przyjętym sposobie działania Wnioskodawca finansuje koszty, które sam tworzy).

Szef KAS ma przy tym na uwadze, iż SPV nie jest w żadnym wymiarze podmiotem sztucznym, który nie realizowałby działalności gospodarczej, jednak „problem” którego rozwiązanie jest upatrywane przez Wnioskodawcę w Czynności jest w ocenie organu wypadkową wcześniejszych działań Wnioskodawcy, nakierowanych m.in. na osiągnięcie korzystnych podatkowo rezultatów. Od początku (tj. od decyzji o przeprowadzeniu inwestycji przez spółkę celową) zakładano realizację określonego celu podatkowego, przy jednoczesnym finansowaniu działalności SPV pożyczkami – w tym na pokrycie szeregu niezbędnych kosztów ponoszonych na rzecz samego Wnioskodawcy – a na konieczność redukcji których obecnie Wnioskodawca wskazuje. Jednocześnie, w ocenie Szefa KAS, wskazywane problemy, wynikające z niedoszacowana niektórych kosztów są pochodną przyjęcia, m.in. nierealnych wartości w biznesplanie i rozbudowanie struktury zatrudnienia w oderwaniu od przyjętych planów.

W kontekście ww. niedoszacowania Szef KAS, w oparciu o wyjaśnienia Wnioskodawcy, w tym dostępne dane, zauważył w rozstrzygnięciu, że odwoływanie się do nierealnych założeń poczynionych w biznesplanie, mimo wyjaśnień Wnioskodawcy, nie jest punktem odniesienia dla oceny sytuacji SPV i argumentem za uzasadnieniem ekonomicznym czynności, czy też brakiem jej sztuczności.

Szef KAS zwrócił natomiast uwagę na kwestię przewidywanych przez Wnioskodawcę pierwotnych trudności z korzystaniem ze zwolnienia strefowego w przypadku braku zrealizowania inwestycji przez SPV, a także możliwość wykorzystania przez Wnioskodawcę Zwolnienia SPV po połączeniu. Tym samym Wnioskodawca uzyska taką możliwość po spełnieniu warunków przez inny podmiot, dla tego innego podmiotu ustalonych.

Podsumowując, już samo wykorzystanie spółki celowej, dla zrealizowania inwestycji w SSE, w miejsce bezpośredniej realizacji tej inwestycji przez Wnioskodawcę, w sytuacji w której całość działalności tejże spółki celowej sfinansowana była przez Wnioskodawcę, w zestawieniu z przewidywanym w ten sposób umożliwieniem skorzystania z zwolnienia strefowego przez SPV i przy jednoczesnym oderwaniu założeń biznesplanu od realiów gospodarczych, a także faktycznie zaistniałych zdarzeń, może wskazywać na sztuczność tego rodzaju działania.

Jednak co istotniejsze, również działania składające się na Czynność mogą nosić znamiona sztuczności, gdyż w praktyce motywowane są one koniecznością „zniwelowania” kosztów wynikających z poprzednio poczynionych sztucznych czynności, a co więcej, nie ograniczają się one do najprostszego rozwiązania (w postaci „uwolnienia” SPV od długo względem Wnioskodawcy, w postaci konwersji długu na kapitał, mimo że jest to jedną z planowanych czynności, poprzedzających połączenie), zapewniającego funkcjonowanie SPV i generowanie przez nią zysków. Planowane bowiem działania, idą bowiem jeszcze dalej i zakładają połączenie Wnioskodawcy z SPV, który dzięki temu będzie mógł w pełni korzystać z Zezwolenia SPV, co jest o tyle istotne, że:

· Sam Wnioskodawca wykorzystał już jedno z przysługujących mu zezwoleń, a w stosunku do drugiego, nie spełnił wszystkich nałożonych w nim wymogów, co skutkuje koniecznością zapłaty podatku

· SPV, nawet po uwolnieniu od długu i osiągnięciu dodatniego wyniku finansowego, może nie osiągać zysków, które pozwolą jej na efektywne skonsumowanie Zezwolenia SPV.

Tym samym należy uznać, że opisany we Wniosku sposób działania, nie jest takim sposobem, który zastosowałby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Reasumując, wskazane wyżej argumenty pozwalają ocenić opisany we Wniosku sposób działania w ramach Czynności jako sztuczny.

**d) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Przeprowadzenie Czynności pozwoliłoby na skorzystanie przez Wnioskodawcę z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie z nimi wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu, zwolnienia podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Następnie, jak stanowi art. 17 ust. 6c ustawy o CIT, przepisów ust. 1 pkt 34 i 34a nie stosuje się, jeżeli:

1) osiągnięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu następuje w związku z zawarciem umowy, dokonaniem innej czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych lub dokonaniem czynności innej niż zawarcie umowy, której efektem jest podejmowanie w sposób sztuczny czynności faktycznych dokonanych przede wszystkim w celu uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, lub

2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru, lub

3) podatnik korzystający ze zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, dokonuje czynności prawnej lub wielu powiązanych czynności prawnych, w tym związanych z działalnością nieobjętą tymi zwolnieniami, których głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od opodatkowania.

Szef KAS miał na względzie, że we wprowadzonej modyfikacji art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, dotyczącej dochodów zwolnionych z na podstawie decyzji o wsparciu, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zapisu, zgodnie z którym zwolnienie dotyczy dochodów z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Taki zapis nie pojawił się w pkt 34 – Szef KAS podkreśla jednak co wskazano wcześniej, że o sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu decydują dane okoliczności. Zwolnienie dochodu z opodatkowania jest jednak odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, przysługującym w danych okolicznościach lub na określonych warunkach.

Tymczasem, jak wynika z Wniosku Wnioskodawca planuje przejęcie spółki celowej, po tym, jak zgodnie z Wnioskiem SPV wypełniło warunki Zezwolenia SPV. Przy czym, co sam Wnioskodawca podkreśla, to on jako spółka dominująca i główny pożyczkodawca, rzeczywiście sfinansował inwestycję. Przeprowadzenie inwestycji przez Wnioskodawcę miało na celu bowiem zapewnienie realizacji warunków zwolnienia, których wypełnienie w wypadku Wnioskodawcy było niepewne.

Dodatkowo Wnioskodawca podpierając się kwestią wyników finansowych, wskazując na straty bilansowe wyjaśnił, że amortyzacja bilansowa jest wyższa od podatkowej. Może wskazywać, że wobec wykazywanych strat, amortyzacja bilansowa je pogłębia, natomiast jako podatkowy koszt niepieniężny, jakkolwiek wciąż wykazywana, jest obecnie wykorzystywana w mniejszym zakresie (co ma znaczenie także w kontekście innych kosztów, które wynikają z decyzji o realizacji inwestycji przez spółkę celową i są ponoszone na rzecz Wnioskodawcy).

Przejęcie zaś umożliwi Wnioskodawcy efektywne rozpoznanie obu korzyści podatkowych, z których w wypadku Zezwolenia SPV, będzie ono wynikało ze spełnienia warunków przez spółkę celową.

Mając na uwadze także kwestię zbiegu możliwości korzystania z amortyzacji i zwolnienia wynikającego z Zezwolenia SPV, nie można również wykluczyć, że planowana Czynność pozostawać będzie w sprzeczności z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisów ust. 4 i 5 (dotyczących podwyższania i obniżania stawki amortyzacji) nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia. Ustawodawca dostrzegając wykorzystywanie przez podatników możliwości zmian stawek amortyzacji w celach optymalizacji podatkowej ograniczył ją dla podatników korzystających ze zwolnień. Częstokroć bowiem korzystanie z prawa do obniżenia lub podwyższania stawki amortyzacyjnej poszczególnych środków trwałych nie było podyktowane mniejszym/większym od nominalnego zużyciem środków trwałych lecz chęcią zoptymalizowania obciążeń podatkowych. Szef KAS dostrzega możliwość próby wykorzystania połączenia celem umożliwienia uniezależnienia od kwestii zwolnienia rozliczenia kosztów amortyzacji.

W kontekście okoliczności sprawy należy też wskazać, że unikanie opodatkowania może wiązać się z poniesieniem dodatkowych kosztów, celem uzyskania jeszcze większych korzyści podatkowych. Uzyskanie korzyści podatkowej w krótszym czasie z punktu widzenia planowania podatkowego może być uznane za korzystniejsze niż jej rozciągnięcie w czasie (w skrajnym przypadku sprowadza się do uzyskania korzyści podatkowej w postaci odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w ogóle).

Konkludując, możliwość przyspieszenia wykorzystania Zezwolenia SPV – uzyskanego dla spółki celowej, której powstanie już wiązało się z samym dążeniem m.in. do uzyskania tegoż zwolnienia – poprzez realizację Czynności na potrzeby zwolnienia dochodu Wnioskodawcy – z jednoczesnym przejęciem rozliczania pozostałych kosztów – może zostać w ocenie Szefa KAS uznane za spełniające przesłanki sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, zarówno w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i w zakresie rozliczania kosztów SPV, przynajmniej w kontekście art. 16i ust. 8 ustawy o CIT.

**Uwagi końcowe**

W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ:

· głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej;

· sposób działania w ramach Czynności należy uznać za sztuczny;

· osiągnięta w wyniku przeprowadzenia Czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionego we wniosku Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy – o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej – uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2193) _"usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją"._ Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.