Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.658.2018.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: w zakresie skutków w podatku VAT w związku z wypłacanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi i Płatnościami Zwalniającymi
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gwarancje; najem; rekompensata; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 18 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z 13 listopada 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.658.2018.1.AO (skutecznie doręczone 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

*   obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur z tytułu Płatności Zwalniających

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Płatności Zwalniające w zakresie w jakim Płatności Zwalniające będą związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT w związku z wypłacanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi i Płatnościami Zwalniającymi.

Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 22 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) na wezwanie Organu z 13 listopada 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.658.2018.1.AO (skutecznie doręczone 15 listopada 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: mbH;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

mbH (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest spółką komandytową prawa niemieckiego, której statutowy przedmiot działalności obejmuje w szczególności: nabywanie, wynajmowanie, sprzedawanie i zarządzanie nieruchomościami, jak również czynności i działania z tym związane. Kupujący posiada wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oddział przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: „Oddział”). Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Aktualnie Kupujący planuje nabycie od Funduszu Inwestycyjnego (dalej „Zbywca” lub „Sprzedający”) zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w (…), przy (…), składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 2/9 (obręb ewidencyjny (…)), o powierzchni 2.396 m2 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej: „Grunt”). W księdze wieczystej prowadzonej dla Gruntu jest ujawniona także działka nr 2/10 (obręb ewidencyjny (…)), która nie będzie jednak przedmiotem Transakcji, o której mowa poniżej. Grunt zabudowany jest budynkiem biurowo-usługowo-mieszkaniowym o nazwie (…) (budynek C), składającym się z dwóch kondygnacji podziemnych oraz dziesięciu kondygnacji nadziemnych (dalej „Budynek”).

Planowana transakcja obejmie nabycie przez Kupującego od Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynku, określonych urządzeń budowlanych (dalej: „Urządzenia Budowlane”) i budowli (dalej: „Budowle”) oraz innych określonych składników majątkowych (w tym przejęcie praw i obowiązków z określonych umów) (dalej: „Transakcja”). Grunt, Budynek, Urządzenia Budowlane i Budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”. Wyżej wymienione nabycie w ramach Transakcji może nastąpić albo bezpośrednio przez Kupującego albo przez Kupującego działającego poprzez Oddział.

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) wzniesionego budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Powierzchnie w Budynku są przeznaczone na wynajem na cele biurowe, handlowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Dodatkowo, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji („Umowa Przedwstępna”), Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i umowy ostatecznej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od umowy i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta. W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawrą umowę gwarancji (dalej: „Umowa Gwarancji”). Umowa Gwarancji ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Świadczenie z tytułu Umowy Gwarancji ma zatem charakter wyrównania na rzecz Nabywcy w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa Gwarancji dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych) i miejsc parkingowych w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji (powierzchnie te zostaną określone w załączniku do Umowy Gwarancji) oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu (co do zasady, pięć lat od podpisania umowy przenoszącej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej („Umowa Przenosząca”) będą spełniały co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Przenoszącej, lub
2.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej, ale nie zostaną wydane najemcy (to znaczy, że najemca nie podpisze protokołu przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), lub
3.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej, oraz wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), ale najemca nie dostarczy jeszcze wymaganego zabezpieczenia umowy najmu, lub
4.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej oraz wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe) i najemca dostarczył wymagane zabezpieczenie umowy najmu, ale pierwsza płatność czynszu na podstawie zawartej umowy najmu nie będzie jeszcze należna od najemcy, lub
5.  staną się niewynajęte ze względu na wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu z powodów, za które odpowiedzialność ponosi Zbywca lub inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiot z nim powiązany, lub
6.  w przypadku dwóch najemców wskazanych w Umowie Gwarancji, staną się niewynajęte ze względu na wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu z powodów wskazanych w Umowie Gwarancji, lub
7.  w odniesieniu do umów najmu zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiotami z nim powiązanymi, staną się niewynajęte w przypadku, gdy umowa najmu z takim najemcą zostanie zawarta na okres krótszy niż 5 lat, lub
8.  staną się niewynajęte lub pozostaną wynajęte, lecz czynsz najmu zostanie obniżony lub nie będzie płacony z uwagi na istnienie defektów dotyczących powierzchni najmu lub Budynku istniejących w dniu zawarcia Umowy Przenoszącej.

W dalszej części wniosku powierzchnie wskazane w punktach od 1) do 8) powyżej będą łącznie określane jako „Wolne Powierzchnie”.

Na podstawie Umowy Gwarancji, Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji):

1.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych Powierzchni oraz wielkości Wolnych Powierzchni, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji, powiększony o kwotę zachęt dla najemców (w tym obniżek czynszów i zwolnień z płatności czynszów) w odniesieniu do powierzchni, które przestały stanowić Wolne Powierzchnie w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji lub przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po wygaśnięciu Umowy Gwarancji,
2.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych Powierzchni,
3.  jednorazowej płatności dotyczącej Wolnych Powierzchni, o których mowa w pkt 1), lub 5) - 8) powyżej, w stosunku do których na podstawie nowo zawartej umowy najmu, wynajmujący jest zobowiązany do zrefundowania kosztów wykończenia powierzchni najmu na rzecz najemcy - w wysokości odpowiadającej wysokości takiej refundacji (lub do pokrycia takiej refundacji w inny sposób); jeśli umowy najmu będą przewidywać udział wynajmującego w kosztach wykończenia powierzchni dla danego najemcy, którego termin płatności przypada po upływie okresu gwarancji to równowartość takiej płatności powiększy Świadczenie Gwarancyjne (zdefiniowane poniżej) należne za ostatni okres obowiązywania Umowy Gwarancji,
4.  jednorazowej płatności dotyczącej powierzchni, które na koniec okresu gwarancji określonego w Umowie Gwarancji (i) będą nadal stanowić Wolne Powierzchnie lub (ii) będą wynajęte podmiotom z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiotom z nim powiązanym; płatności te będą kalkulowane według odpowiedniej formuły wskazanej w Umowie Gwarancji, stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych Wolnych Powierzchni i ustalonej w Umowie Gwarancji opłaty za jeden metr, a w przypadku, o którym mowa w punkcie (ii) powyżej, dodatkowo pomniejszonego o wartość rynkową wykończenia wykonanego przez Zbywcę w związku z taką umową; płatności te zostaną dokonane razem z ostatnią płatnością określoną w punkcie 1 powyżej.

Świadczenia wskazane w punktach od 1) do 4) powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Świadczenia Gwarancyjne”, a osobno jako „Świadczenie Gwarancyjne”.

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 2) powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa Gwarancji będzie również przewidywała rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy Gwarancji).

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynku i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana. Jednocześnie, w pewnych przypadkach określonych w Umowie Gwarancji wysokość Świadczeń Gwarancyjnych może wzrosnąć (np. w rezultacie wypowiedzenia umów najmu przez określonych najemców).

W okresie gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.

Na podstawie Umowy Przenoszącej Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni w Budynku i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie – w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość).

W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do samodzielnego negocjowania nowych umów najmu (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa Gwarancji). Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową. Ponadto, Sprzedający nie będzie odpowiedzialny za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Kupującego, jako wynajmującego, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Zbywcy z tytułu opisanej powyżej Umowy Gwarancji (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Zbywca przedstawi Nabywcy stosowną gwarancję udzieloną przez (…) z siedzibą w (…).

Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

W piśmie z dnia 22 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując, że z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie jest (nie będzie) zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Umowa Gwarancji przewiduje, ponadto, inny rodzaj płatności, które mogą być dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, tj. płatności, wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w sytuacji, w której powierzchnia w Budynku zostanie wynajęta, ale czynsz nominalny otrzymywany przez Nabywcę od najemcy będzie niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za te same pomieszczenia (dalej: „Płatności Zwalniające”). W takiej sytuacji, Nabywca zwolni Zbywcę z obowiązku dalszego gwarantowania dochodów z wynajmu na oczekiwanych / uzgodnionych warunkach. Innymi słowy, w zamian za otrzymywane Płatności Zwalniające, Nabywca będzie tolerował (znosił) sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu w wysokości niższej od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Zbywca wypłaci na rzecz Nabywcy Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), po stronie Nabywcy, w związku z otrzymaniem takich płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Zbywcy), a w rezultacie czy po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu?
2.  Czy przewidziane w Umowie Gwarancji Płatności Zwalniające stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę, a w rezultacie czy po stronie Nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, do których nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku wystawienia przez Nabywcę i otrzymania przez Zbywcę faktury dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Zbywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?
4.  Czy w przypadku wystawienia przez Nabywcę i otrzymania przez Zbywcę faktury dokumentującej Płatności Zwalniające, obejmującej kwotę netto Płatności Zwalniającej oraz kwotę podatku VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury w zakresie, w jakim Płatności Zwalniające będą związane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego?

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Zbywca wypłaci na rzecz Nabywcy Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), po stronie Nabywcy, w związku z otrzymaniem takich płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Zbywcy), a w rezultacie po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu.
2.  Przewidziane w Umowie Gwarancji Płatności Zwalniające stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Nabywcę, a w rezultacie po stronie Nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, do których nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
3.  W przypadku wystawienia przez Nabywcę i otrzymania przez Zbywcę faktury dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Zbywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.
4.  W przypadku wystawienia przez Nabywcę i otrzymania przez Zbywcę faktury dokumentującej Płatności Zwalniające, obejmującej kwotę netto Płatności Zwalniającej oraz kwotę podatku VAT, Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury w zakresie, w jakim Płatności Zwalniające będą związane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.

UZASADNIENIE

Na wstępie Zainteresowani podkreślają, iż określenie czy w związku z otrzymaniem Świadczeń Gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) i Płatności Zwalniających po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Zbywcy, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanych płatności (tj. czy będą one powiększone o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanych przez Zbywcę faktur znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Zbywcę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych od Nabywcy faktur.

Z drugiej strony, w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem przedmiotowych płatności po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą również w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy (tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji leży ustalenie czy w związku z otrzymaniem Świadczeń Gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) i Płatności Zwalniających po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej. Niemniej jednak wykazywać będzie cechy wspólne z gwarancją sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Zgodnie z tymi regulacjami, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku zostanie całkowicie wynajęta. Dodatkowo strony Transakcji uzgodniły również, że Sprzedający będzie miał prawo do poszukiwania nowych najemców. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku jest wynajęta. Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia - czyli niepełnego wynajęcia wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości - Sprzedający występujący jako gwarant - zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedającego (gwaranta) na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancji lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancji okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancji nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w Umowie Gwarancji), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy w związku z otrzymaniem Świadczeń Gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że w związku z wypłatą kwot Świadczeń Gwarancyjnych po stronie Nabywcy nie dochodzi do dostawy towarów. Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wypłatą kwot Świadczeń Gwarancyjnych po stronie Nabywcy nie dojdzie również do świadczenia usług na rzecz Zbywcy, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Należy również podkreślić, że aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tą czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe).

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym.

Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę oraz jego wysokość będą - w uproszczeniu - uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka. Zatem, pomimo że Umowa Gwarancji będzie faktycznie związana z planowaną sprzedażą Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji, to nie ma ona wpływu na faktyczną cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając sukcesywnie Świadczenia Gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty, Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Wprost przeciwnie, Umowa Gwarancji ma niejako charakter następczy w stosunku do zbycia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, nie można również uznać, iż Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji. Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj. m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-611/13-2/EK)

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w sytuacji, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Zbywca wypłaci na rzecz Nabywcy Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), po stronie Nabywcy, w związku z otrzymaniem takich płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Zbywcy), a w rezultacie po stronie Nabywcy nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur VAT z tego tytułu.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r, sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG. z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR. z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1 RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ oraz z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM).

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 13 listopada 2012 r. sygn.. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG oraz z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012 75.2017.1.RR).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w sytuacji, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Zbywca wypłaci na rzecz Nabywcy Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), po stronie Nabywcy, w związku z otrzymaniem takich płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Zbywcy).
*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie wpływało na wysokość wykazywanych w deklaracjach składanych przez Nabywcę kwot podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego,
*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Płatności Zwalniające jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT

Zdaniem Zainteresowanych odmienny charakter od Świadczeń Gwarancyjnych będą miały Płatności Zwalniające. Mianowicie Płatności Zwalniające stanowić będą wynagrodzenie za określone działanie Nabywcy, którym będzie zwolnienie Zbywcy z ciążącego nań zobowiązania do zagwarantowania określonego poziomu dochodów z najmu otrzymywanych przez Nabywcę. Innymi słowy, w zamian za otrzymanie Płatności Zwalniających, Nabywca będzie tolerował (znosił) sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu niższe od założonych w kalkulacji ceny sprzedaży. W związku z powyższym, Płatności Zwalniające będą stanowiły wynagrodzenie za usługi świadczone przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy zastosowaniu podstawowej stawki opodatkowania).

W konsekwencji uznania Płatności Zwalniających za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, Nabywca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ustawy o VAT oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej tę sprzedaż zgodnie z art. 106b i nast. ustawy o VAT.

Tym samym, z punktu widzenia Zbywcy, faktura taka nie będzie wypełniała hipotezy normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z tym, Zbywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Nabywcy, jeżeli spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. A zatem, w przypadku gdyby Kupujący nieprawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymane Świadczenia Gwarancyjne jako podlegające 23% VAT, Sprzedający nie miałby prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze, gdyż dokumentowałaby ona transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Stąd w interesie prawnym Sprzedającego leży również ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT Świadczeń Gwarancyjnych przewidzianych w Umowie Gwarancji, co stanowi przedmiot pytania nr 1.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wszakże pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną VAT. Zakładając, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 rozliczenia z tytułu Płatności Zwalniających zostałyby uznane przez Organ za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Płatności Zwalniające (w tym także w formie zwrotu w trybie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT), w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku świadczonej usług z otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynku, określonych urządzeń budowlanych i budowli oraz innych określonych składników majątkowych (w tym przejęcie praw i obowiązków z określonych umów). Powierzchnie w Budynku są przeznaczone na wynajem na cele biurowe, handlowe oraz magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta. Nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i umowy ostatecznej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od umowy i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta. W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawrą umowę gwarancji. Umowa Gwarancji ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Świadczenie z tytułu Umowy Gwarancji ma charakter wyrównania na rzecz Nabywcy w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych. Umowa Gwarancji zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Umowa Gwarancji dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych) i miejsc parkingowych w Budynku, które w dniu zawarcia Transakcji (powierzchnie te zostaną określone w załączniku do Umowy Gwarancji) oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu (co do zasady, pięć lat od podpisania umowy przenoszącej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej będą spełniały co najmniej jeden z następujących warunków:

1.  nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Przenoszącej, lub
2.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej, ale nie zostaną wydane najemcy (to znaczy, że najemca nie podpisze protokołu przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), lub
3.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej, oraz wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe), ale najemca nie dostarczy jeszcze wymaganego zabezpieczenia umowy najmu, lub
4.  będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przenoszącej oraz wydane najemcy (to znaczy, że najemca podpisał protokół przekazania powierzchni, na podstawie którego potwierdził, że przejmuje całą powierzchnię oraz ewentualne miejsca parkingowe) i najemca dostarczył wymagane zabezpieczenie umowy najmu, ale pierwsza płatność czynszu na podstawie zawartej umowy najmu nie będzie jeszcze należna od najemcy, lub
5.  staną się niewynajęte ze względu na wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu z powodów, za które odpowiedzialność ponosi Zbywca lub inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiot z nim powiązany, lub
6.  w przypadku dwóch najemców wskazanych w Umowie Gwarancji, staną się niewynajęte ze względu na wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy najmu z powodów wskazanych w Umowie Gwarancji, lub
7.  w odniesieniu do umów najmu zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiotami z nim powiązanymi, staną się niewynajęte w przypadku, gdy umowa najmu z takim najemcą zostanie zawarta na okres krótszy niż 5 lat, lub
8.  staną się niewynajęte lub pozostaną wynajęte, lecz czynsz najmu zostanie obniżony lub nie będzie płacony z uwagi na istnienie defektów dotyczących powierzchni najmu lub Budynku istniejących w dniu zawarcia Umowy Przenoszącej.

Na podstawie Umowy Gwarancji, Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady, pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji):

1.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych Powierzchni oraz wielkości Wolnych Powierzchni, z uwzględnieniem ewentualnej waloryzacji, powiększony o kwotę zachęt dla najemców (w tym obniżek czynszów i zwolnień z płatności czynszów) w odniesieniu do powierzchni, które przestały stanowić Wolne Powierzchnie w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji lub przestaną stanowić Wolne Powierzchnie po wygaśnięciu Umowy Gwarancji,
2.  miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych Powierzchni,
3.  jednorazowej płatności dotyczącej Wolnych Powierzchni, o których mowa w pkt 1), lub 5) - 8) powyżej, w stosunku do których na podstawie nowo zawartej umowy najmu, wynajmujący jest zobowiązany do zrefundowania kosztów wykończenia powierzchni najmu na rzecz najemcy - w wysokości odpowiadającej wysokości takiej refundacji (lub do pokrycia takiej refundacji w inny sposób); jeśli umowy najmu będą przewidywać udział wynajmującego w kosztach wykończenia powierzchni dla danego najemcy, którego termin płatności przypada po upływie okresu gwarancji to równowartość takiej płatności powiększy Świadczenie Gwarancyjne (zdefiniowane poniżej) należne za ostatni okres obowiązywania Umowy Gwarancji,
4.  jednorazowej płatności dotyczącej powierzchni, które na koniec okresu gwarancji określonego w Umowie Gwarancji (i) będą nadal stanowić Wolne Powierzchnie lub (ii) będą wynajęte podmiotom z grupy kapitałowej, do której należy Zbywca lub podmiotom z nim powiązanym; płatności te będą kalkulowane według odpowiedniej formuły wskazanej w Umowie Gwarancji, stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych Wolnych Powierzchni i ustalonej w Umowie Gwarancji opłaty za jeden metr, a w przypadku, o którym mowa w punkcie (ii) powyżej, dodatkowo pomniejszonego o wartość rynkową wykończenia wykonanego przez Zbywcę w związku z taką umową; płatności te zostaną dokonane razem z ostatnią płatnością określoną w punkcie 1 powyżej.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, że powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Innymi słowy, Zbywca dokonując powyższych płatności na rzecz Nabywcy zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynku i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana. Jednocześnie, w pewnych przypadkach określonych w Umowie Gwarancji wysokość Świadczeń Gwarancyjnych może wzrosnąć (np. w rezultacie wypowiedzenia umów najmu przez określonych najemców).

W okresie gwarancji, Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które powinny być w takim przypadku skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku. Na podstawie Umowy Przenoszącej Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni w Budynku i zabiegania o zawarcie przez Kupującego z potencjalnymi najemcami umów najmu, co w dalszej perspektywie – w sytuacji zawarcia umowy najmu po dniu Transakcji z takim najemcą - może mieć wpływ na wysokość Świadczeń Gwarancyjnych należnych od Sprzedającego na rzecz Kupującego (tj. redukować tę wysokość). W szczególności, Sprzedającemu zostanie udzielone przez Kupującego pełnomocnictwo do samodzielnego negocjowania nowych umów najmu (nie będzie ono odwoływalne przez okres, na który zostanie zawarta Umowa Gwarancji). Powyższe ma na celu umożliwienie Sprzedającemu podjęcia działań w celu zmniejszenia ciążącego na nim jednostronnego obowiązku wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych (jak zostało wskazane powyżej w przypadku zawarcia umowy najmu przez Kupującego i rozpoczęcia otrzymywania płatności od najemcy, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych zostanie zmniejszona).

Z wniosku wynika, że Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową. Ponadto, Sprzedający nie będzie odpowiedzialny za wykonanie przez najemców ich obowiązków wobec Kupującego, jako wynajmującego, takich jak terminowa zapłata czynszu i opłat eksploatacyjnych. Wnioskodawca wskazał, że z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie jest (nie będzie) zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

Umowa Gwarancji przewiduje, ponadto, inny rodzaj płatności, które mogą być dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, tj. płatności, wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w sytuacji, w której powierzchnia w Budynku zostanie wynajęta, ale czynsz nominalny otrzymywany przez Nabywcę od najemcy będzie niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za te same pomieszczenia. W takiej sytuacji, Nabywca zwolni Zbywcę z obowiązku dalszego gwarantowania dochodów z wynajmu na oczekiwanych / uzgodnionych warunkach. Innymi słowy, w zamian za otrzymywane Płatności Zwalniające, Nabywca będzie tolerował (znosił) sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu w wysokości niższej od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy powstała wątpliwość w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), Płatności Zwalniających oraz prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących ww. płatności.

Ad. 1

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy ww. płatności do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów. W analizowanej sprawie otrzymane Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową. Z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie jest (nie będzie) zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta, nawet w sytuacji kiedy działania Sprzedającego na moment zawarcia umowy ostatecznej nie doprowadzą do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%. W celu zabezpieczenia interesów Nabywcy strony zawrą umowę gwarancji, która ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych warunkach uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Nabywca będzie ponosił w związku z faktem, że powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte lub lokale nie będą wydane najemcom (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte, pomieszczenia byłyby wydane a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Wypłata środków pieniężnych jest więc czynnością jednostronną mającą na celu zagwarantowanie Wnioskodawcy określonego poziomu dochodów generowanych przez Budynek. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego przez Wnioskodawcę, jak również wysokość tych kwot uzależnione zostały jedynie od okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych. Tak więc ww. Świadczenie Gwarancyjne ma charakter wyrównania w zakresie, w jakim Nabywca nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

W konsekwencji, w związku z tym, że Wnioskodawca nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie Świadczeń Gwarancyjnych kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłata tych świadczeń będzie miała charakter gwarancyjny wyrównujący cenę nabycia Nieruchomości, która została skalkulowana przy założeniu, że cała powierzchnia Budynku będzie wynajęta oraz będzie generować przychody z wynajmu powierzchni w Budynku na poziomie przyjętym przy kalkulacji ceny przedmiotu Transakcji. Ponadto otrzymywane Świadczenia Gwarancyjne nie będą miały wpływu na zmniejszenie ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji. Wprawdzie Umowa Gwarancji będzie związana z planowaną sprzedażą Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi jednak umowa ta ma charakter następczy a Świadczenia Gwarancyjne wypłacane będą jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności uprawniających do ich wypłaty polegających na niepełnym wynajęciu wynajmowalnej powierzchni w Budynku lub wystąpieniu innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że ze względu na brak świadczenia wzajemnego pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty Świadczeń Gwarancyjnych nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, w związku z otrzymaniem ww. kwot nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktur z tego tytułu. Przy czym, na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do udokumentowania tych płatności notą księgową. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W analizowanych okolicznościach Umowa Gwarancji przewiduje poza ww. Świadczeniami Gwarancyjnymi inny rodzaj płatności, które mogą być dokonywane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy, tj. płatności, wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w sytuacji, w której powierzchnia w Budynku zostanie wynajęta, ale czynsz nominalny otrzymywany przez Nabywcę od najemcy będzie niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za te same pomieszczenia. W takiej sytuacji, Nabywca zwolni Zbywcę z obowiązku dalszego gwarantowania dochodów z wynajmu na oczekiwanych / uzgodnionych warunkach. Innymi słowy, w zamian za otrzymywane Płatności Zwalniające, Nabywca będzie tolerował (znosił) sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu w wysokości niższej od zakładanej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Płatności Zwalniające będą miały odmienny charakter od Świadczeń Gwarancyjnych. Płatności Zwalniające stanowić będą wynagrodzenie za określone działanie Nabywcy, którym będzie zwolnienie Zbywcy z zobowiązania do zagwarantowania określonego poziomu dochodów z najmu otrzymywanych przez Nabywcę. W zamian za otrzymanie Płatności Zwalniających Nabywca będzie tolerował sytuację, w której będzie otrzymywał dochody z najmu niższe od założonych w kalkulacji ceny sprzedaży. W związku z tym, Płatności Zwalniające będą stanowiły wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług świadczoną przez Nabywcę na rzecz Zbywcy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury dokumentującej tę sprzedaż zgodnie z art. 106b ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne i Płatności Zwalniające należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ad. 3

Jak wywiedziono wyżej, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, Świadczenia Gwarancyjne (łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych) nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów ani świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w związku z otrzymaniem ww. płatności nie dojdzie do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skoro Świadczenia Gwarancyjne w analizowanych okolicznościach nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej Świadczenia Gwarancyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 przedstawionego we wniosku należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Jak wskazano wyżej, przewidziane w Umowie Gwarancji Płatności Zwalniające stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, po stronie Nabywcy powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Płatności Zwalniające stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących Płatności Zwalniające w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Sprzedającego. Tym samym, Sprzedający będzie miał prawo do zwrotu tego podatku na zasadach określonych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 również należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, z którego wynika, że Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji żadnego ekwiwalentnego świadczenia i z tytułu otrzymania Świadczeń Gwarancyjnych Kupujący nie jest (nie będzie) zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.