Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.309.2021.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Ustalenie, czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.
Słowa kluczowe: banki; fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem epuap 30 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, bankiem hipotecznym działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U. z 1997 r. nr 140 poz. 940 ze zm.).

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a) obowiązującej do dnia 8 października 2016 r. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „ustawa o BFG”).

Bank, zgodnie z art. 14a ustawy o BFG (ustawy obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 obowiązującej od 9 października 2016 r. ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r. poz. 996; dalej: „nowa ustawa o BFG”), był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „Fundusz”).

Jak stanowi art. 14a ustawy o BFG opłaty ostrożnościowe Bank wnosi na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nie przekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały jest określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z dnia 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: „Uchwała”) Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. w wysokości 0,01975% (§ 1 ust. 1 Uchwały).

Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w dniu 3 listopada 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowi koszt uzyskania przychodów Banku.

W stanie prawnym do dnia 8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, zgodnie z którym „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, ze zm.)”.

Zgodnie z art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, art. 16 ust. 1 pkt 68 updop został uchylony w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r.

Z art. 15 ust. 1 updop wynika z kolei, że „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`)”.

W konsekwencji art. 16 ust 1 updop od 9 października 2016 r. nie zawiera już przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów opłatę ostrożnościową.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy – w stanie prawnym od 9 października 2016 r. – ocena, czy wydatek w postaci opłaty ostrożnościowej stanowi koszt uzyskania przychodów, wobec uchylenia art. 16 ust. 1 pkt 68 updop powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

W świetle art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 updop.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną dotyczącą art. 15 ust. 1 updop, wymienia się następujące cechy kwalifikujące wydatek / koszt jako koszt uzyskania przychodu:

1.  koszt musi zostać przez podatnika rzeczywiście poniesiony (tzn. musi faktycznie i definitywnie zostać pokryty z majątku podatnika);
2.  koszt musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego celem jest uzyskanie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;
3.  koszt nie znajduje się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Przenosząc powyższe wymogi na stan faktyczny niniejszego wniosku należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie prawnym, tj. w IV kwartale 2016 r., Bank był zobowiązany na podstawie wskazanych przepisów ustawy o BFG oraz nowej ustawy o BFG do uiszczenia opłaty ostrożnościowej i takiej wpłaty Bank dokonał w dniu 3 listopada 2016 r.

Ad. 1

Nie ulega też wątpliwości, że uiszczenie opłaty ostrożnościowej wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest osobą prawną odrębną od Banku (art. 3 pkt 2 dotychczasowej ustawy o BFG oraz art. 3 pkt 1 nowej ustawy o BFG). A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, opłata ostrożnościowa została przez Bank rzeczywiście poniesiona (tzn. faktycznie i definitywnie została pokryta z majątku Banku).

Ad. 2

Opłata ostrożnościowa niewątpliwie pozostaje także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku, a jej celem jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm. dalej: „Prawo bankowe”), „(\`(...)\`) gdy działalność banku jest wykonywana z naruszeniem przepisów niniejszej ustawy, przepisów innych ustaw regulujących działalność banku (\`(...)\`) Komisja Nadzoru Finansowego, po uprzednim upomnieniu na piśmie, może: (\`(...)\`) ograniczyć zakres działalności banku lub jego jednostek organizacyjnych; (\`(...)\`) uchylić zezwolenie na utworzenie banku i podjąć decyzję o likwidacji banku; (\`(...)\`)”

Uiszczenie opłaty ostrożnościowej w stosownych terminach i odpowiedniej wysokości stanowi więc warunek konieczny kontynuacji działalności gospodarczej Banku, gdyż w przypadku nie uiszczania opłaty ostrożnościowej, zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej wydane dla Banku mogłoby zostać uchylone i w konsekwencji, Bank nie mógłby generować żadnych przychodów. Tym samym, wykonanie przez Bank obowiązków uiszczenia opłaty ostrożnościowej przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła przychodów. Nie ulega wątpliwości, że ponosząc opłatę ostrożnościową, Bank zachowuje i zabezpiecza w ten sposób możliwość prowadzenia działalności komercyjnej, do jakiej został powołany przez swoich założycieli.

Ad. 3

Jak zostało wykazane wcześniej, w momencie uiszczenia opłaty ostrożnościowej za IV kwartał 2016 r., tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 updop nie istniał przepis, który wyłączałby taką opłatę z kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie opłaty ostrożnościowej jest Banku celowe, racjonalne, zasadne i niezbędne, a także przyczynia się do zachowywania albo zabezpieczania źródła przychodów Banku.

Prawidłowość powyższego stanowiska Banku wynika z literalnej i systemowej wykładni zaprezentowanych przepisów prawa i została potwierdzona m.in. wydanymi przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej interpretacjami:

*   z 27 maja 2021 r. Znak: 1462-IPPB3.4510.1068.2016.8.S/JBB/MR, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/17;
*   z 25 sierpnia 2020 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1048.2016.7.IZ, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt. II FSK 458/18;
*   z 29 maja 2020 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1095.2016.11.IZ, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt. II FSK 3972/17.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz przytoczone interpretacje, opłata ostrożnościowa uiszczona przez Bank 3 listopada 2016 r. powinna stanowić koszt uzyskania przychodów Banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) podmioty objęte systemem gwarantowania, wnosiły na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej: „BFG”) tzw. opłatę ostrożnościową. Z wpłat z tego tytułu tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej: „updop”), obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

*   uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,
*   dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej.

Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów updop, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej – art. 16 ust. 1 pkt 71 updop – wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego – w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG – przepisy poprzedniej ustawy o BFG w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Jednakże, w myśl art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone na rok 2016 przez banki i oddziały banków zagranicznych zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Tak więc wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami poprzedniej ustawy o BFG, stosowanymi do końca 2016 r. Jednocześnie ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Zatem od dnia 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym pamiętać, że zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 updop miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, iż ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a poprzedniej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów poprzedniej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r. (vide wspomniany art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG).

Reasumując, przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kw. 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 731/13 z dnia 17 kwietnia 2015 r.: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12).”

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.