Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.456.2021.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: Spółka w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które obowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka nie będzie również miała obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z ich nabyciem, w momencie utylizacji.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na produkcję wyrobów kosmetycznych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na produkcję wyrobów kosmetycznych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest spółka jawna (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”) zajmująca się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Po wybuchu pandemii koronawirusa Spółka, tak jak znaczna część producentów wyrobów kosmetycznych, rozszerzyła profil swojej produkcji o kosmetyki z właściwościami bakteriobójczymi. Spółka 13 marca 2020 r. wprowadziła do obrotu nawilżające i pielęgnujące żele do higieny rąk o właściwościach antybakteryjnych do zastosowania bez użycia wody (dalej: „hydroalkoholowe żele do rąk”). Masy tych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane w lutym i marcu 2020 r. Etykiety opakowań żeli antybakteryjnych zawierały oprócz składników i instrukcji użycia, oświadczenie o antybakteryjnych właściwościach produktu. Masa kosmetyczna, tj. żel, została wytworzona z użyciem alkoholu częściowego skażonego. Po zakończonych produkcjach poszczególnych partii wyroby gotowe zostawały sukcesywnie wprowadzane do obrotu. Wszystkie wyroby gotowe były produkowane przez Spółkę z zamiarem ich opodatkowanej sprzedaży, tj. miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wszystkie w/w wyroby zgłoszone były i zarejestrowane w bazie CPNP, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, jako kosmetyki.

W dniu 30 marca 2020 r. Komisja Europejska wydawała wstępne wytyczne przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór, itd.) - było to w momencie szczytu pandemii i zapotrzebowania na tego typu wyroby, a w dniu 12 listopada 2020 r. opublikowała „Dokument techniczny w sprawie zakresu stosowania rozporządzenia dotyczącego produktów kosmetycznych (WE) nr 1223/2009 (art. 2 ust. 1 lit a)), tj. żeli do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (żel, roztwór itd.)”. Komisja Europejska zaleciła wówczas, aby nie było wyraźnego lub dorozumianego oświadczenia biobójczego na produktach kosmetycznych. Pomimo, że wytyczne Komisji Europejskiej nie są prawnie wiążące, to państwa członkowskie mogą stosować narzędzia w celu zastosowania prawodawstwa unijnego w swoich państwach. W związku z tym w styczniu 2021 r. Główny Inspektorat Sanitarny uznał, że wytyczne Komisji Europejskiej mają zastosowanie do produktów wprowadzanych do obrotu po 1 kwietnia 2021 r. Tym samym Spółka wstrzymała produkcję hydroalkoholowych żeli do rąk, a wyroby gotowe, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu do tego dnia muszą zostać zutylizowane, tak jak masa kosmetyczna wytworzona z użyciem alkoholu częściowo skażonego przygotowana do dalszego procesu produkcji. Z planowanej utylizacji zostanie sporządzony protokół zniszczenia. Utylizacji będą podlegać wyroby gotowe i masa kosmetyczna wyprodukowane przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży przez Główny Inspektorat Sanitarny. Spółka skierowała również do Głównego Inspektoratu Sanitarnego prośbę o umożliwienie sprzedaży zapasów w/w preparatów na zasadzie odstępstwa, która spotkała się z odmową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle powyższego, Spółka w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które obowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia?
2.  Czy Spółka, w momencie utylizacji wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, obowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem materiałów niezbędnych do ich wytworzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które obowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia.

Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tym samym o prawie do odliczenia podatku VAT naliczonego możemy mówić wówczas gdy zostają spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze odliczenia dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (którą jest spółka jawna) wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Po drugie, nabyty towar (bądź usługa) musi być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika stąd, że jeżeli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek VAT, mają być wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem podatnik nie występuje w charakterze konsumenta zakupionych dóbr, podatek VAT obciąża zaś właśnie konsumpcję.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji dermokosmetyków i kosmetyków do pielęgnacji i ochrony skóry zdecydowała się na rozszerzenie swojej produkcji o produkty kosmetyczne o właściwościach antybakteryjnych. W związku z tym nabywała niezbędne do ich wytworzenia materiały, w tym m.in. opakowania, etykiety itp. Wyprodukowane wyroby gotowe zostawały sukcesywnie wprowadzane do obrotu, jednakże nie wszystkie wyroby zdążyły opuścić magazyn przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży. Wskazać należy, że wytyczne Komisji Europejskiej mimo, że zostały opublikowane w marcu i listopadzie 2020 r. to nie były one prawnie wiążące dla państw członkowskich, a tym samym nie obligowały Spółki do zaprzestania produkcji hydroalkoholowych żeli do rąk z etykietą informującą o ich antybakteryjnych właściwościach. Dopiero w styczniu 2021 r. Główny Inspektorat Sanitarny poinformował, iż wszystkie produkty sugerujące m.in. antybakteryjne właściwości nie są produktami kosmetycznymi i powinny być zarejestrowane jako produkty biobójcze. Wymaga to jednak specjalnego procedowania treści etykiet uzgodnionych z URPL oraz wydania przez URPL pozwolenia. Nie ma więc możliwości sprzedaży produktów wyprodukowanych i opisanych jako kosmetyki w kategorii produktów biobójczych. Żele hydroalkoholowe o działaniu antybakteryjnym, antywirusowym powinny być produktami biobójczymi i tylko jako takie wprowadzane do obiegu począwszy od 1 kwietnia 2021 r. W związku z tym Spółce pozostała niesprzedana przed tą datą część wyrobów gotowych oraz masa kosmetyczna, która nie może zostać już użyta do produkcji wyrobów gotowych, tj. hydroalkoholowych żeli do rąk (skład masy jest kosmetyczny, nie można go zarejestrować w URPL jako preparat biobójczy).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu „z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.” (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV, 2021). Związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi w niniejszej sprawie bezwzględnie wystąpił. W momencie nabycia materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów gotowych Spółka deklarowała zamiar opodatkowanej sprzedaży gotowych produktów i nie istniały wówczas żadne prawnie wiążące regulacje. Ponadto, wskazać należy, iż późniejsze wytyczne Komisji Europejskiej (z dnia 12 listopada 2020 r.) zostały przedstawione po produkcji partii wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, które obecnie są przeznaczone do utylizacji. Zatem w momencie ich nabycia istniał związek z planowaną opodatkowaną sprzedażą wyrobów gotowych wytworzonych przy ich użyciu.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 stycznia 1998 r. „prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.” (sprawa C-37/95). Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2009 r. (nr ILPP2/443-914/09-2/EN).

Wskazać ponadto należy, iż decyzja o utylizacji wyrobów gotowych i masy kosmetycznej nie jest wynikiem zmiany planów Spółki co do ich sprzedaży, a jest podyktowana ogłoszonym przez Główny Inspektorat Sanitarny zakazem sprzedaży produktów kosmetycznych z oznaczeniem na etykiecie „antybakteryjny”, co z kolei jest wynikiem wytycznych przedstawionych przez Komisję Europejską i jest niezależny od Spółki. Nie można tutaj również mówić o zawinionym działaniu Spółki. Wskazać należy, iż nieracjonalnym byłoby zaprzestanie przez Spółkę produkcji hydroalkoholowych żeli do rąk po opublikowaniu niewiążących wytycznych Komisji Europejskiej, podczas gdy popyt na nie znacząco przewyższał podaż a ich produkcja przyczyniała się do hamowania rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19.

Mając powyższe na względzie, w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które obowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia.

1.  Zdaniem Spółki, w momencie utylizacji wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem materiałów niezbędnych do ich wytworzenia.

Spółka pragnie zauważyć, iż zniszczenie/utylizacja towarów nie jest wymienione w ustawie o VAT jako przesłanka do korekty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów niezbędnych do ich produkcji. Nabyte materiały, od zakupu których został odliczony podatek VAT w momencie ich zakupu wykazywały bezsporny związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. ze sprzedażą hydroalkoholowych żeli do rąk. Fakt, iż Spółka zobowiązana jest do utylizacji wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, które nie zostały wprowadzone do obrotu przed 1 kwietnia 2021 r., tj. przed wprowadzeniem zakazu wprowadzania do obrotu produktów kosmetycznych z etykietami sugerującymi antybakteryjne właściwości produktu, nie skutkuje zmianą pierwotnego przeznaczenia nabytych materiałów, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w przypadku której taka korekta podatku VAT byłaby obowiązkowa.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty podatku VAT) stosuje się również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W niniejszej sprawie pierwotne przeznaczenie nabytych materiałów nie uległo zmianie. Zauważyć bowiem należy, iż gdyby nie wprowadzony zakaz ogłoszony przez Główny Inspektorat Sanitarny, Spółka przeznaczyłaby wyprodukowane wyroby gotowe na sprzedaż, tj. nabyte materiały służyłyby czynnościom opodatkowanym.

Warto zauważyć, iż zgodnie z art. 185 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Mając na uwadze brak stosownych regulacji w ustawie o VAT nakazujących podatnikowi dokonanie korekty w przypadku zniszczenia, utraty lub kradzieży towarów, stwierdzić należy, iż przepis art. 91 ust. 7 należy interpretować w taki sposób, że utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek VAT naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty.

Przykładowo zatem, stwierdzone niedobory towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), o ile zostaną prawidłowo udokumentowane, nie będą powodować konieczności korekty podatku VAT naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory. Polska nie skorzystała bowiem z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach.

Fakt, iż Spółka zmuszona jest do zutylizowana wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej nie jest wynikiem jej zawinionego działania. Jak już wyżej wskazano, wytyczne Komisji Europejskiej mimo, że zostały opublikowane w marcu i listopadzie 2020 r. to nie były prawnie wiążące dla państw członkowskich, a tym samym nie obligowały Spółkę do zaprzestania produkcji hydroalkoholowych żeli do rąk z etykietą informującą o ich antybakteryjnych właściwościach. Dopiero w styczniu 2021 r. Główny Inspektorat Sanitarny poinformował, iż wszystkie produkty sugerujące m.in. antybakteryjne właściwości nie są produktami kosmetycznymi a biobójczymi i nie mogą być jako takie wprowadzane do obiegu począwszy od 1 kwietnia 2021 r. Utylizacji zostaną poddane wyroby gotowe oraz masa kosmetyczna wytworzone w kwietniu 2020 r., a więc na długo przed wprowadzeniem oficjalnego zakazu wprowadzania do obrotu hydroalkoholowych żeli do rąk wyprodukowanych prze Spółkę. Jak słusznie skonstatował NSA w wyroku z dnia 14 października 2010 r., w orzecznictwie podkreśla się „że podatnik mógł być zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku gdy sporne towary uznane zostały za niedobory zawinione. W takim przypadku towary te niewątpliwie bowiem nie zostały wykorzystane do działalności gospodarczej w związku z czym nie towarzyszyło im prawo do potrącenia towarzyszącego im podatku naliczonego, gdyż post fatum zmianie uległ ich charakter (przeznaczenie). Powyższe nie dotyczy jednak niedoborów niezawinionych, gdyż jak podnosi się w literaturze „z brzmienia przepisu art. 20 ust. 1 lit. b VI dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku).” (sygn. akt I FSK 1450/09).

Jak zauważył słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi „w przypadku, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę będzie dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo niewykorzystania go do działalności opodatkowanej, w związku z przekroczeniem okresu przydatności do jego stosowania, czyli jak wskazano we wniosku - z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę - prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.” (interpretacja indywidualna z dnia 7 września 2012 r., nr IPTPP2/443-482/12-5/ AW). Sytuacja ta jest tożsama z tą, w której znalazła się Spółka, pomimo, iż Spółka nie planuje utylizacji wyrobów gotowych z powodu upływu terminu ich przydatności. Bez względu na to, zarówno w sytuacji, której dotyczyła przywołana interpretacja indywidualna jak i w sytuacji Spółki producenci ci nie zdołali sprzedać wyprodukowanych wyrobów gotowych. W obu przypadkach wynikało to z niezawinionych przez nich okoliczności - w pierwszym przypadku z uwagi na upływ terminu, w drugim - z uwagi na zakaz wprowadzania produktu do obiegu.

Mając powyższe na względzie, w momencie utylizacji wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, nie jest obowiązana do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem materiałów niezbędnych do ich wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wynikające z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 168 tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C 268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95). TSUE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się produkcją wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Po wybuchu pandemii koronawirusa Spółka, tak jak znaczna część producentów wyrobów kosmetycznych, rozszerzyła profil swojej produkcji o kosmetyki z właściwościami bakteriobójczymi. Spółka 13 marca 2020 r. wprowadziła do obrotu nawilżające i pielęgnujące żele do higieny rąk o właściwościach antybakteryjnych do zastosowania bez użycia wody („hydroalkoholowe żele do rąk”).

Masy tych preparatów oraz opakowania do nich były planowane, projektowane i wykonywane w lutym i marcu 2020 r. Etykiety opakowań żeli antybakteryjnych zawierały oprócz składników i instrukcji użycia, oświadczenie o antybakteryjnych właściwościach produktu. Masa kosmetyczna, tj. żel, została wytworzona z użyciem alkoholu częściowo skażonego. Po zakończonych produkcjach poszczególnych partii wyroby gotowe były sukcesywnie wprowadzane do obrotu. Wszystkie wyroby gotowe były produkowane przez Spółkę z zamiarem ich opodatkowanej sprzedaży, tj. miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wszystkie w/w wyroby zgłoszone były i zarejestrowane w bazie CPNP, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, jako kosmetyki.

30 marca 2020 r. Komisja Europejska wydała wstępne wytyczne przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk. Komisja Europejska zaleciła wówczas, aby nie było wyraźnego lub dorozumianego oświadczenia biobójczego na produktach kosmetycznych. W związku z tym, w styczniu 2021 r., Główny Inspektorat Sanitarny uznał, że wytyczne Komisji Europejskiej mają zastosowanie do produktów wprowadzanych do obrotu po 1 kwietnia 2021 r. Tym samym Spółka wstrzymała produkcję hydroalkoholowych żeli do rąk, a wyroby gotowe, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu do tego dnia, oraz masa kosmetyczna wytworzona z użyciem alkoholu częściowo skażonego przygotowana do dalszego procesu produkcji, muszą zostać zutylizowane. Z planowanej utylizacji zostanie sporządzony protokół zniszczenia. Spółka skierowała do Głównego Inspektoratu Sanitarnego prośbę o umożliwienie sprzedaży zapasów w/w preparatów na zasadzie odstępstwa, która spotkała się z odmową.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy Spółka w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które zobowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich nabycia (pytanie nr 1 z wniosku).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zaistniałego stanu faktycznego, a także orzecznictwo TSUE, należy zauważyć, że – zgodnie z opisem sprawy – wszystkie wyroby gotowe były produkowane przez Spółkę z zamiarem ich opodatkowanej sprzedaży, czyli miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wyroby produkowane przez Spółkę muszą zostać zutylizowane ze względu na wprowadzenie przez Komisję Europejską wytycznych przepisów mających zastosowanie do środków do mycia rąk bez spłukiwania i środków do dezynfekcji rąk (aby nie było wyraźnego lub dorozumianego oświadczenia biobójczego na produktach kosmetycznych). Spółka wstrzymała produkcję hydroalkoholowych żeli do rąk, a wyroby gotowe, które nie zostały przez Spółkę wprowadzone do obrotu do tego dnia i masa kosmetyczna przygotowana do dalszego procesu produkcji, muszą zostać zutylizowane. Z planowanej utylizacji zostanie sporządzony protokół zniszczenia. Utylizacji będą podlegać wyroby gotowe i masa kosmetyczna wyprodukowane przed wprowadzeniem zakazu ich sprzedaży przez Główny Inspektorat Sanitarny.

Tak więc z opisu sprawy jasno wynika że Spółka ponosiła wydatki na zakup towarów i usług związanych z produkcją wyrobów gotowych, z zamiarem ich sprzedaży, czyli wykorzystywania do działalności opodatkowanej. Uznać zatem należy, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy Spółka, w momencie utylizacji wyrobów gotowych oraz masy kosmetycznej, obowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z nabyciem materiałów niezbędnych do ich wytworzenia (pytanie nr 2 z wniosku).

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Jak już wskazano wyżej, Spółka ponosząc wydatki w celu wyprodukowania żeli hydroalkoholowych które były przeznczone do sprzedaży czyli działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków. Spółka wstrzymała produkcję i jest zmuszona zutylizować wyroby gotowe i masę kosmetyczną ze względu na zakaz ich sprzedaży. Jest to to sytuacja niezależna od woli Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek tej produkcji wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie produkcji i konieczność utylizacji wytworzonych wyrobów gotowych nastąpiło z przyczyn niezależnych – decyzji Głównego Inspektoratu Sanitarnego – nie skutkuje więc zmianą pierwotnego przeznaczenia nabytych materiałów. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.

Podsumowując, Spółka w momencie nabycia materiałów niezbędnych do wytworzenia żeli hydroalkoholowych, które obowiązana jest zutylizować z powodu zakazu wprowadzenia ich do obrotu, miała z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka nie będzie również miała obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego w związku z ich nabyciem, w momencie utylizacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.