Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.722.2022.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-27
Teza: 1. Czy skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych? 2. Jeśli skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych, to czy: a) Spółka będzie mogła obniżyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT? b) W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł , o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; termin-odroczenie terminu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Otrzymane lub zwrócone pożyczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych,

\- jeśli skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych, to czy:

a) Spółka będzie mogła obniżyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT

b) w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł , o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 grudnia 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości swoich dochodów na terytorium Polski bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”).

Wnioskodawca prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji części i podzespołów do maszyn. Spółka jest częścią między narodowej grupy U (dalej: „Grupa”), w skład której wchodzą takie marki jak U, K, C, W i A. Grupa skupia podmioty oferujące szeroką gamę maszyn, oprogramowania, usług i innowacyjnych rozwiązań dla rynków farmaceutycznego, opieki zdrowotnej, towarów konsumpcyjnych, żywności i rolnictwa.

Na podstawie zezwolenia Nr (…) z dnia 28 grudnia 2018 r. wydanego przez (…), zmienionego decyzją nr (…) wydaną przez Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 9 listopada 2021 r. (dalej: „zezwolenie strefowe”), Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) obejmującą działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określony wg. następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”):

a. klasa 28.29 - Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

b. klasa 28.29 - Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

c. klasa 72.19 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Decyzją wydaną w dniu 11 lipca 2022 r. Minister Rozwoju i Technologii stwierdził wygaśnięcie przedmiotowego zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 z późn. zm.; dalej: „ustawa o SSE”). W okresie obowiązywania zezwolenia Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w ramach zezwolenia strefowego, ale niewykluczone, że część działalności Spółki nie kwalifikowała się do działalności objętej zezwoleniem strefowym.

Spółka od początku prowadzenia działalności na podstawie powyższego zezwolenia strefowego ponosiła istotne nakłady inwestycyjne, konieczne do rozpoczęcia wykonywania czynności produkcyjnych, takie jak wydatki na wyposażenie siedziby Spółki oraz zakup parku maszynowego. Z tego powodu Wnioskodawca od początku prowadzonej działalności w ramach zezwolenia nie był rentowny, a jego przychody uzyskiwane ze źródeł przychodów innych niż ze źródła przychodów z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, były w każdym roku niższe niż koszty uzyskania przychodów. Z tego też powodu Wnioskodawca nie miał możliwości wykorzystania korzyści wynikających z pozyskanego zezwolenia strefowego i nie skorzystał z pomocy publicznej.

W związku z dużymi wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca pozyskał finansowanie wewnątrzgrupowe w postaci pożyczki od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. UPS GmbH & Co. KG (dalej: „UDE”) z siedzibą w Niemczech. Obecnie planowane jest wykorzystanie instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein), na podstawie której:

a. UDE nie będzie mogło żądać zwrotu wymagalnych należności z tytułu pożyczki (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) do momentu gdy określone warunki zostaną spełnione.

b. W powyższym okresie odsetki od pożyczki będą naliczane na dotychczasowych zasadach, niemniej zwrot wymagalnych należności odsetkowych będzie możliwy dopiero w momencie spełnienia wyżej wymienionych warunków.

c. Jeżeli wyżej wymienione warunki nie zostaną spełnione w określonym okresie, należności z tytułu pożyczki (zarówno kapitału jak i odsetek) zostaną umorzone.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 7 grudnia 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Instytucja prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) nie ma odpowiednika w prawie polskim. Mechanizm działania tej instytucji polega na tym, że w razie nadmiernego zadłużenia spółki córki, spółka matka, mająca wierzytelności wobec spółki córki, może tymczasowo zawiesić możliwości dochodzenia tych wierzytelności, aby zażegnać groźbę niewypłacalności spółki córki. Nie jest to jednak ostateczne zrzeczenie się tych wierzytelności, o jakim mowa w instytucji zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 k.c., gdyż tymczasowe zawieszenie możliwości dochodzenia wierzytelności jest dokonane pod warunkiem, że roszczenie zostanie wznowione w przypadku poprawy sytuacji ekonomicznej spółki córki w przyszłości.

W wyniku wykorzystania instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein):

a. UDE nie będzie mogło żądać zwrotu wymagalnych należności z tytułu pożyczki (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) do momentu gdy określone warunki zostaną spełnione,

b. W powyższym okresie odsetki od pożyczki będą naliczane na dotychczasowych zasadach, niemniej zwrot wymagalnych należności odsetkowych będzie możliwy dopiero w momencie spełnienia wyżej wymienionych warunków,

c. Jeżeli wyżej wymienione warunki nie zostaną spełnione w określonym okresie, należności z tytułu pożyczki (zarówno kapitału jak i odsetek) zostaną ostatecznie umorzone.

Ad. 2.

Skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego nie będzie przedmiotem aneksu/zmiany wcześniej zawartej umowy pożyczki z zagranicznym podmiotem powiązanym.

Niemniej skorzystanie z tej instytucji będzie wymagało podpisania osobnego pisemnego porozumienia pomiędzy stronami umowy pożyczki (Besserungsschein), które będzie regulowało szczegółowe warunki skorzystania z instytucji prawa niemieckiego.

### Pytania

1\. Czy skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych?

2\. Jeśli skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych, to czy:

a) Spółka będzie mogła obniżyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

b) W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł , o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki do momentu gdy należności pożyczkowe zostaną ostatecznie umorzone.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy o CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych, to:

a. Spółka będzie mogła obniżyć dochód uzyskany z innych źródeł przychodów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, o wysokość straty z tych innych źródeł przychodów osiągniętej w okresie obowiązywania zezwolenia strefowego na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

b. W okresie obowiązywania zezwolenia strefowego przychody i koszty powstałe w związku z działalnością prowadzoną w ramach zezwolenia strefowego powinny być wliczane do kalkulacji dochodu/straty osiągniętego z innych źródeł, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Niemniej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11; z 21 lipca 2016 r,. sygn. akt II FSK 1154/14; z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 869/15 oraz z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15.

W tym kontekście należy wskazać, że wykorzystanie przedstawionej w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) nie spowoduje powstania po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i definitywnym.

Spłata zobowiązania Spółki zostanie bowiem jedynie zawieszona na określony czas. Zobowiązanie to będzie cały czas należne i w momencie spełnienia się określonych przesłanek wymagalne wobec wierzyciela. Dopiero ewentualne definitywne umorzenie zobowiązań Spółki w przyszłości spowoduje powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Takie definitywne umorzenie zobowiązania Spółki będzie miało bowiem analogiczne skutki podatkowe jak zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 k.c.

Powyższe potwierdza jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście braku powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia lub umorzenia zobowiązania w sytuacji, gdy nie dochodzi do definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Taka sytuacja ma miejsce między innymi, gdy dochodzi do przedawnienia zobowiązania, a nie następuje zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 301/18, zgodnie z którym: „W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji - nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro (\`(...)\`) \[dłużnik/ skorzystał z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.

(\`(...)\`) Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności ( w tym przypadku kwoty kredytu i odsetek za zwłokę do daty przedawnienia) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku NSA z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1256/19.

W świetle powyższego w momencie skorzystania z opisanej w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) Spółka nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego, a zatem nie dojdzie do powstania przychodu. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego definitywnego umorzenia zobowiązania w przyszłości.

Stanowisko zakresie pytania 2 lit. a.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie stosuje się jeżeli nie został osiągnięty dochód podatkowy. Świadczy o tym literalne brzmienie tego przepisu, którego hipoteza wymaga osiągnięcia określonego w tym przepisie dochodu. W przypadku braku osiągnięcia takiego dochodu dyspozycja przepisu zwalniająca ten dochód z opodatkowania nie może więc znaleźć zastosowania.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można na prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 240/20. zgodnie z którym: „Jak słusznie stwierdził organ, podatnicy strefowi ustalają przychody i koszty na takich samych zasadach, jak inni podatnicy, a dopiero dochód może korzystać ze zwolnienia od podatku. To, czy dochód strefowy będzie zwolniony spod opodatkowania jest bowiem następcze w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie stosuje się dopiero podczas wymiaru podatku”.

W konsekwencji wygenerowanie przez podatnika straty podatkowej uniemożliwia mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tym samym momentem, od którego można korzystać ze zwolnienia z CIT w ramach zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, jest osiągnięcie pierwszego dochodu podlegającego temu zwolnieniu.

Oczywiście taki dochód nie może zostać osiągnięty wcześniej niż w momencie, od którego podatnikowi przysługuje możliwość stosowania zwolnienia z CIT w ramach uzyskanego zezwolenia strefowego. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121: dalej: „Rozporządzenie SSE”), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Powyższe potwierdza jednolite stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowane w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 stycznia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.528.2020.2.JKT, zgodnie z którą: „Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe oraz opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka prawidłowo przyjmuje, że momentem od którego może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągniecie dochodu z produkcji i sprzedaży modelu samochodu, którego dotyczy Zezwolenie, wytworzonego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe na gruncie zwolnienia z CIT i dla inwestycji dokonywanych w ramach Polskiej Strefy Inwestycji, tj. zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w zakresie dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752: dalej: „ustawa o PSI”). Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 maja 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, zgodnie z którą: „Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

(\`(...)\`) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki w ramach Inwestycji, niezależnie od momentu, w którym Wnioskodawca zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej Inwestycji, należy uznać za nieprawidłowe”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 maja 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2019.1.APO, zgodnie z którą: „(\`(...)\`) nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego już począwszy od dnia, w którym Spółka rozpoczęła lub rozpocznie ponoszenie wydatków stanowiących koszty kwalifikowane.

Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, od momentu uzyskania dochodu z realizowanej nowej inwestycji”.

Analogiczne stanowisko zajęto także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 czerwca 2020 r., 0111-KDIB1-1.4010.131.2020.1.BK: „Odnosząc się do momentu, od którego Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy na § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez niego dochodu z realizowanej Inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 1 7 ust. I pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, należy stwierdzić, że jako pierwszy (w ujęciu czasowym) dochód mogący korzystać ze zwolnienia na mocy ww. przepisu, należy traktować pierwszy dochód, który zostanie osiągnięty ze sprzedaży towarów wytworzonych z użyciem maszyn i urządzeń, nabytych przez Spółkę”.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS zapadłych na kanwie interpretacji art. 11n pkt 1 lit. b ustawy o CIT, dotyczącego zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia jest nie korzystanie przez obie strony transakcji kontrolowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT. W tym kontekście Dyrektor KIS jednolicie uznaje, że zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT, mają zastosowanie dopiero od dnia uzyskania pierwszego dochodu podlegającego tym zwolnieniom. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 19 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS: „Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia spełnienia warunku niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż Wnioskodawca posiada decyzje o wsparciu na realizacje inwestycji, jednakże nie wygenerował jeszcze dochodu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozo staje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. należy interpretować literalnie, tj. warunek ten jest spełniony o ile żadna ze stron transakcji kontrolowanej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu i skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego tj. wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez którąkolwiek ze stron transakcji, sprawia, iż warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie jest spełniony”.

Analogiczne stanowisko zajęto m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 sierpnia 2020 r., 0111-KDIB1-3.4010.243.2020.1.JKU: „Wątpliwości Wnioskodawcy budzi spełnienie warunku niekorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż zarówno Wnioskodawca, jak i jeden z podmiotów powiązanych posiadają decyzje o wsparciu na realizację inwestycji. Jednakże, ww. podmioty obecnie jeszcze nie wykazały dochodów podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., podmioty te nie skorzystały jeszcze ze wskazanego zwolnienia

Biorąc pod uwagę powyższe, w okresie, w którym Spółka nie uzyskała dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, nie rozpoczęła ona jeszcze korzystania ze zwolnienia wynikającego z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W konsekwencji strata podatkowa wygenerowana za ten okres może podlegać odliczeniu w kolejnych latach podatkowych na warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Potwierdza to także otrzymana przez Spółkę decyzja Ministra Rozwoju i Technologii stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, to jest z uwagi na nie skorzystanie z pomocy publicznej.

Stanowisko w zakresie pytania 2 lit. b.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21. art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1. stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w opisanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy znajduje zastosowania do ustalenia dochodu/straty za lata podatkowe, w których obowiązywało zezwolenie strefowe, gdyż jak wskazano wyżej dochody Spółki nie były wolne od podatku (nie korzystały ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT), z uwagi na brak osiągnięcia dochodu. Potwierdza to także otrzymana przez Spółkę decyzja Ministra Rozwoju i Technologii stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia strefowego na podstawie art. 19 ust. 5 pkt 1 ustawy o SSE, to jest z uwagi na nie skorzystanie z pomocy publicznej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT, niemniej stało się przedmiotem szerokiej analizy w orzecznictwie. Przykładowo, NSA w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2541/15 wskazał, że: „aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym”.

Tym samym, aby można było mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) po stronie otrzymującego musi wystąpić jakiekolwiek przysporzenie, skutkujące powiększeniem jego majątku albo jego niepomniejszeniem, czyli brakiem konieczności wydatkowania jakiejś należności;

2) świadczenie, jakie zostało wyświadczone, powinno mieć charakter jednostronny. Nie powinno istnieć jakiekolwiek zobowiązanie po stronie otrzymującego świadczenie. Innymi słowy - świadczenie nieodpłatne cechuje się brakiem jakiejkolwiek ekwiwalentności.

Zgodnie z uchwałą NSA Siedmiu Sędziów NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy CIT:

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu:

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 6a ustawy CIT:

wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika.

Zasadne jest więc twierdzenie, że w przypadku, gdy w efekcie danego zdarzenia stan majątkowy podatnika nie ulegnie zmianie, nie dojdzie do osiągnięcia przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy CIT.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że: (…) _W związku z dużymi wydatkami inwestycyjnymi, Wnioskodawca pozyskał finansowanie wewnątrzgrupowe w postaci pożyczki od podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. UPS GmbH & Co. KG (dalej: „UDE”) z siedzibą w Niemczech. Obecnie planowane jest wykorzystanie instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein), na podstawie której:_

_a._ _UDE nie będzie mogło żądać zwrotu wymagalnych należności z tytułu pożyczki (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) do momentu gdy określone warunki zostaną spełnione;_

_b._ _W powyższym okresie odsetki od pożyczki będą naliczane na dotychczasowych zasadach, niemniej zwrot wymagalnych należności odsetkowych będzie możliwy dopiero w momencie spełnienia wyżej wymienionych warunków;_

_c._ _Jeżeli wyżej wymienione warunki nie zostaną spełnione w określonym okresie, należności z tytułu pożyczki (zarówno kapitału jak i odsetek) zostaną umorzone_.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo m.in., że (…)

_Instytucja prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) nie ma odpowiednika w prawie polskim. Mechanizm działania tej instytucji polega na tym, że w razie nadmiernego zadłużenia spółki córki, spółka matka, mająca wierzytelności wobec spółki córki, może tymczasowo zawiesić możliwości dochodzenia tych wierzytelności, aby zażegnać groźbę niewypłacalności spółki córki. Nie jest to jednak ostateczne zrzeczenie się tych wierzytelności, o jakim mowa w instytucji zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 k.c., gdyż tymczasowe zawieszenie możliwości dochodzenia wierzytelności jest dokonane pod warunkiem, że roszczenie zostanie wznowione w przypadku poprawy sytuacji ekonomicznej spółki córki w przyszłości._

_W wyniku wykorzystania instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein):_

_a)_ _UDE nie będzie mogło żądać zwrotu wymagalnych należności z tytułu pożyczki (zarówno kwoty kapitału jak i odsetek) do momentu gdy określone warunki zostaną spełnione,_

_b)_ _W powyższym okresie odsetki od pożyczki będą naliczane na dotychczasowych zasadach, niemniej zwrot wymagalnych należności odsetkowych będzie możliwy dopiero w momencie spełnienia wyżej wymienionych warunków,_

_c)_ _Jeżeli wyżej wymienione warunki nie zostaną spełnione w określonym okresie, należności z tytułu pożyczki (zarówno kapitału jak i odsetek) zostaną ostatecznie umorzone._

_Skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego nie będzie przedmiotem aneksu/zmiany wcześniej zawartej umowy pożyczki z zagranicznym podmiotem powiązanym. Niemniej skorzystanie z tej instytucji będzie wymagało podpisania osobnego pisemnego porozumienia pomiędzy stronami umowy pożyczki (Besserungsschein), które będzie regulowało szczegółowe warunki skorzystania z instytucji prawa niemieckiego_.

Odnosząc się do kwestii poruszonej w pytaniu nr 1, czyli do ustalenia, czy skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki (w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lub 3 ustawy CIT) już w momencie skorzystania z tej instytucji, przed ostatecznym umorzeniem należności pożyczkowych, należy mieć na uwadze, że generalna zasada wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada obowiązek uznawania za przychody podatkowe tylko takich przysporzeń, które mają charakter definitywny, trwały i bezzwrotny (por. wyroki NSA z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 871/11 oraz z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1908/15).

Również zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie danego podmiotu powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie, rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku danego podmiotu lub też jej brak.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w zakresie pytania nr 1, należy uznać, że wykorzystanie przedstawionej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) nie spowoduje powstania po stronie Spółki przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i definitywnym.

Podstawą takiego przyjęcia jest okoliczność, zgodnie z którą odsetki od pożyczki będą naliczane, zobowiązanie będzie cały czas należne i w momencie spełnienia się określonych przesłanek wymagalne wobec wierzyciela, co świadczy o odpłatności porozumienia zawartego pomiędzy stronami umowy pożyczki. Jedynie spłata tego zobowiązania zostanie Spółce „odłożona w czasie”. Wobec tego, dopiero ewentualne definitywne umorzenie zobowiązań Spółki w przyszłości, przy założeniu, że warunki porozumienia nie zostaną spełnione w określonym czasie, spowodowałoby powstanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Przedmiotowe zdarzenie, tj. skorzystanie z instytucji prawa niemieckiego, nie będzie stanowiło dla Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zatem, w opisanej we wniosku sytuacji, w momencie skorzystania z instytucji prawa niemieckiego po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy CIT (w tym przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w myśl którego w momencie skorzystania z opisanej w zdarzeniu przyszłym (winno być: stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) instytucji prawa niemieckiego (Forderungsverzicht gegen Besserungsschein) Spółka nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego, a zatem nie dojdzie do powstania przychodu, a przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego definitywnego umorzenia zobowiązania w przyszłości, należy uznać za prawidłowe.

W związku z przyjęciem w zakresie pytania nr 1, że w momencie skorzystania z instytucji prawa niemieckiego po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy CIT, bezprzedmiotowe stała się odpowiedź na pytanie nr 2, które zostało zadane w trybie zależnym od pytania nr 1.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651).