Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-75/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie opcyjnym oraz ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztów.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2011 r. (data wpływu 08.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie opcyjnym – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie opcyjnym oraz ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest uczestnikiem programu pracowniczych opcji na akcje – „C” Plan (zwany dalej: „C”) wdrożonego przez spółkę „A” (dalej: „A”), będącą 100% udziałowcem Spółki oraz innych spółek z grupy „B”. „A” jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Celem programu „C” jest motywowanie jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy „B”, w tym Spółki.

W ramach programu wybrani pracownicy Spółki otrzymują opcje na nabycie akcji z nowej emisji „A” po ustalonej cenie. Pracownikami uprawnionymi do uczestnictwa w przedmiotowym programie są przede wszystkim osoby zasiadające w Zarządzie Spółki oraz inne kluczowe osoby z pionu zarządczego.

Po określonym czasie od przyznania opcji, pracownicy nabywają prawo do realizacji opcji w postaci rzeczywistego nabycia akcji „A” po cenie z dnia wystawienia opcji na zasadach określonych w odpowiednim regulaminie. W ramach realizacji „C”, „A” przenosi na rzecz pracowników Spółki swoje akcje z nowej emisji. Dotychczas wykonanie opcji przez pracowników Spółki nastąpiło w grudniu 2008 r. (ostatni dzień wykonania opcji 23.11.2007 r.) oraz w maju 2010 r. (ostatni dzień wykonania opcji 12.05.2010 r.).

Do grudnia 2010 r. pomiędzy Spółką a „A” nie dokonywano rozliczeń z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w „C”. W związku jednak z faktem, iż gdyby nie działanie „A”, to Spółka musiałaby ponieść koszty związane z nabyciem akcji „A” po cenie giełdowej i ich zbycia na rzecz pracowników po cenie historycznej, określonej na podstawie „C”, „A” oraz Spółka zdecydowały się wprowadzić system odpowiedniego wynagrodzenia należnego „A” z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie opcyjnym. Kwota przedmiotowego wynagrodzenia stanowi różnicę pomiędzy wartością rzeczywiście objętych przez pracowników Spółki akcji „A” danej emisji, wycenionych według giełdowego kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym pracownicy mogą przedstawiać do wykonania opcje na akcje, a iloczynem ceny nadania tych opcji pracownikom ilością objętych przez nich w ramach danej emisji akcji. Przykładowo, jeżeli pracownicy Spółki mieli prawo do objęcia akcji po cenie nadania w wysokości 50 zł, a giełdowy kurs zamknięcia w ostatnim dniu okresu, w którym mogli przedstawić do wykonania opcje wynosił 70 zł, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w wysokości 20 zł od każdej akcji nowej emisji przekazanej przez „A” pracownikowi Spółki w ramach realizacji „C”.

Spółka otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę wystawioną przez „A” dotyczącą wynagrodzenia za uczestnictwo w „C”, w szczególności za dotychczasowe wykonanie opcji przez pracowników Spółki w grudniu 2008 r. oraz w maju 2010 r. Spółka uznała kwotę wynikającą z faktury za koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia faktury od „A” w swoich księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie należne „A”, dotyczące uczestnictwa Spółki w programie „C” będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy wynagrodzenie na rzecz „A” należy uznać za koszt pośrednio związany z przychodami, a zatem powinien on zostać rozpoznany w momencie poniesienia, rozumianym jako moment ujęcia wydatku w księgach Spółki jako kosztu na podstawie faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wynagrodzenie „A” w związku z uczestnictwem w programie „C” będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodów.
2.  Wynagrodzenie „A” stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów, tym samym ujęcie go powinno nastąpić w dacie jego poniesienia, rozumianym jako moment ujęcia dowodu księgowego, dokumentującego wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.): „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Mając na uwadze powyższą definicję, należy stwierdzić, iż co do zasady, dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy spełnia on łącznie następujące przesłanki:

1.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym dany wydatek nie musi mieć bezpośredniego przełożenia na konkretny przychód osiągnięty przez podatnika, lecz wystarczające jest, aby jego poniesienie było uzasadnione związkiem wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
2.  wydatek ten został poniesiony i jest definitywny - przez co należy rozumieć, że w ostatecznym rozrachunku musi on być pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
3.  nie został wymieniony wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartych w zamkniętym katalogu takich wydatków wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych przesłanek, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku należy odpowiedzieć na pytanie, czy wynagrodzenie za uczestnictwo w programie motywacyjnym „C” realizowanym przez „A” (i) będzie ponoszone w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością; (ii) będzie stanowić dla Spółki wydatek o charakterze definitywnym oraz (iii) nie zostało wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

(i) Związek wynagrodzenia za uczestnictwo w „C” z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli tylko Spółka jest w stanie wykazać, iż zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na potwierdzenie powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2005 r. (sygn. FSK 1966/04), zgodnie z którym „możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wynagrodzenie jakie będzie Ona zobowiązana zapłacić w związku z uczestnictwem w „C” ma pośredni związek z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, w szczególności służy osiągnięciu / zwiększeniu Jej przychodów, a co za tym idzie stanowi dla Niej koszt uzyskania przychodów.

Celem programu opcyjnego, w którym uczestniczy Spółka, jest zmotywowanie kluczowych pracowników do poprawy efektywności ich pracy, które powinno przełożyć się na podwyższenie dochodów Spółki. Można zatem uznać uczestnictwo w programie opcyjnym za dodatkowe świadczenie, jakie pracownicy otrzymują od Spółki, porównywalne z innymi świadczeniami o charakterze motywacyjnym na ich rzecz stosowanymi na rynku, takimi jak np. programy świadczeń zdrowotnych, programy szkoleniowe, premie itp.

Program opcyjny jest bardzo skutecznym narzędziem motywowania, gdyż dobre wyniki Spółki mają bezpośrednie przełożenie na korzyści dla pracowników. Pracownicy uprawnieni do partycypowania w pracowniczym planie motywacyjnym mają poczucie osobistej odpowiedzialności za działalność oraz rezultaty finansowe Spółki, a co za tym idzie, również całej grupy „B”, gdyż wraz z wzrostem wartości akcji „A” na giełdzie rośnie wartość inwestycji w akcje konkretnego pracownika lub opłacalność wykonania przez niego opcji. Zwiększona efektywność pracy przyczynia się z kolei do sprawniejszej realizacji celów biznesowych Spółki i zwiększenia Jej wyników finansowych, a zatem również przychodów do opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, koszt wynagrodzenia dotyczącego uczestnictwa Spółki w programie opcyjnym spełnia pierwszą z wymienionych powyżej przesłanek, tj. pośrednio przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu.

(ii) Definitywne poniesienie wydatku jako warunek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, jednym z elementów podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów jest fakt jego definitywnego poniesienia. Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „poniesienie kosztu”, w związku z czym uznanie, że dotyczy ono pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie (Marciniuk J. (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007, str. 343; Kubacki R. Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2008, str. 32).

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza przede wszystkim, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r. sygn. SA/Kr 1826/95 oraz z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Ponieważ Spółka zamierza wypłacić wynagrodzenie należne „A” z własnych środków finansowych, w wyniku czego całkowity majątek Spółki zostanie o tą kwotę zmniejszony w sposób definitywny, należy uznać, że przesłanka definitywnego poniesienia kosztu przez podatnika zostanie przez Spółkę spełniona.

(iii) Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, odnosząc się do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka pragnie podkreślić, iż wynagrodzenia za uczestnictwo w programie opcyjnym nie zostały wymienione w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wynagrodzenie, jakie Spółka będzie wypłacać „A” w związku z uczestnictwem w planie opcyjnym spełnia, zdaniem Spółki, łącznie wszystkie niezbędne warunki: (i) ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz służy zabezpieczeniu źródła przychodów oraz (ii) będzie poniesione przez Spółkę w sposób definitywny jak również (iii) nie zostało wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wynagrodzenie to należy uznać za wydatek będący kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 marca 2010 r. znak ILPB3/423-48/10-2/MM, gdzie organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2008 r. znak IBPB3/423-485/08/AK, w której w podobnym stanie faktycznym organ stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) można mówić o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a potencjalnym lub zwiększonym przychodem. Refundowane Spółce przez Bank koszty administracyjne (poniesione w związku z prowadzeniem Planu przez Spółkę - dodatkowe wydatki i inne administracyjne wydatki związane z zarządzaniem Planem), a także koszty finansowania (ustalone z uwzględnieniem obowiązującej ceny rynkowej stopy oprocentowania w celu sfinansowania całkowitego kosztu nabycia akcji przez Spółkę, stanowiące koszty odsetkowe ponoszone przez Spółkę, a dotyczące finansowania zakupu akcji dla pracowników Banku) mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop”.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 21 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-40/08-3/DG.

Pytanie nr 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają rozróżnienie pomiędzy kosztami bezpośrednio i pośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów. Właściwa klasyfikacja danego wydatku, jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego warunkuje moment zaliczenia danego kosztu w ciężar kosztów podatkowych.

Zgodnie z obecnie prezentowaną praktyką organów podatkowych, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kategorii kosztów bezpośrednich zalicza się przede wszystkim koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów i usług, np. koszty materiałów niezbędnych do produkcji, płace pracowników produkcyjnych itp. Mając na uwadze powyższe, w przypadku kosztów bezpośrednich, moment ujęcia danego kosztu uwarunkowany jest momentem osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdzono, że „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (\`(...)\`) są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Z kolei przez pojęcie kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak w efekcie prowadzą do osiągnięcia przychodów. W przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) nie można przyporządkować konkretnego przychodu. Skutkuje to również koniecznością innego ich ujęcia w rozliczeniach podatnika, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów \[\`(...)\`\] uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”.

Na podstawie analizy powyższych regulacji, Spółka jest zdania, iż wynagrodzenie płatne „A”, dotyczące uczestnictwa w programie motywacyjnym „C” stanowi dla Spółki koszt pośredni. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowe wynagrodzenie jest kosztem ponoszonym w celu zmotywowania pracowników pionu zarządczego do podejmowania aktywności, których rezultatem będzie rozwój Spółki oraz polepszenie Jej wyników finansowych. Tym samym, Spółka nie jest w stanie określić powiązania tego wydatku z konkretnym rodzajem przychodu, gdyż dotyczy on ogółu Jej działalności. Wynagrodzenie płatne „A” bez wątpienia ma związek z generowanymi przez Spółkę przychodami, lecz należy uznać, że związek ten nie ma charakteru bezpośredniego, gdyż służy przede wszystkim zachowaniu / zabezpieczeniu przychodów Spółki.

W rezultacie, zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem ujęcia wydatków z tytułu wynagrodzenia na rzecz „A”, podobnie jak w przypadku innych kosztów pośrednich powinien być moment poniesienia tego kosztu przez Spółkę. Przez moment poniesienia należy z kolei rozumieć tutaj dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych Spółki jako koszt na podstawie otrzymanej faktury.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wynagrodzenie należne „A” z tytułu uczestnictwa Spółki w programie opcyjnym stanowi koszt uzyskania przychodu potrącalny w miesiącu ujęcia tego kosztu jako kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od „A” faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie opcyjnym,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Powyższą regulacją ustawodawca dokonał również podziału kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie na koszty bezpośrednie, tj. związane z uzyskaniem przychodów oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Właściwa kwalifikacja danego wydatku jako kosztu bezpośredniego lub pośredniego jest niezbędna dla ustalenia momentu zaliczenia tegoż wydatku w ciężar kosztów podatkowych, i tak:

*   w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   w przypadku kosztów pośrednich – art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy.

Za koszty pośrednie uznać należy te wydatki, które dotyczą funkcjonowania podatnika i są związane z całokształtem jego działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka jest uczestnikiem programu pracowniczych opcji na akcje – „C” Plan (zwany dalej: „C”) wdrożonego przez spółkę „A” (dalej: „A”), będącą 100% udziałowcem Spółki oraz innych spółek z grupy „B”. Celem programu „C” jest motywowanie jego uczestników do podejmowania działań mających spowodować wzrost wartości grupy „B”, w tym Spółki. W ramach programu wybrani pracownicy Spółki otrzymują opcje na nabycie akcji z nowej emisji „A” po ustalonej cenie. Po określonym czasie od przyznania opcji, pracownicy nabywają prawo do realizacji opcji w postaci rzeczywistego nabycia akcji „A” po cenie z dnia wystawienia opcji na zasadach określonych w odpowiednim regulaminie. W ramach realizacji „C”, „A” przenosi na rzecz pracowników Spółki swoje akcje z nowej emisji. Dotychczas wykonanie opcji przez pracowników Spółki nastąpiło w grudniu 2008 r. (ostatni dzień wykonania opcji 23.11.2007 r.) oraz w maju 2010 r. (ostatni dzień wykonania opcji 12.05.2010 r.). Do grudnia 2010 r. pomiędzy Spółką a „A” nie dokonywano rozliczeń z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w „C”. „A” oraz Spółka zdecydowały się wprowadzić system odpowiedniego wynagrodzenia należnego „A” z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie opcyjnym. Kwota przedmiotowego wynagrodzenia stanowi różnicę pomiędzy wartością rzeczywiście objętych przez pracowników Spółki akcji „A” danej emisji, wycenionych według giełdowego kursu zamknięcia z ostatniego dnia okresu, w którym pracownicy mogą przedstawiać do wykonania opcje na akcje, a iloczynem ceny nadania tych opcji pracownikom ilością objętych przez nich w ramach danej emisji akcji. Przykładowo, jeżeli pracownicy Spółki mieli prawo do objęcia akcji po cenie nadania w wysokości 50 zł, a giełdowy kurs zamknięcia w ostatnim dniu okresu, w którym mogli przedstawić do wykonania opcje wynosił 70 zł, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty w wysokości 20 zł od każdej akcji nowej emisji przekazanej przez „A” pracownikowi Spółki w ramach realizacji „C”. Spółka otrzymała w grudniu 2010 r. fakturę wystawioną przez „A” dotyczącą wynagrodzenia za uczestnictwo w „C”, w szczególności za dotychczasowe wykonanie opcji przez pracowników Spółki w grudniu 2008 r. oraz w maju 2010 r.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, a związane z przedmiotowym programem opcyjnym „C”, którego celem jest zmotywowanie kluczowych pracowników do poprawy efektywności ich pracy, co powinno się przełożyć na podwyższenie dochodów Spółki – jako koszty pracownicze –zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni.

Reasumując powyższe, w sytuacji, gdy Spółka ponosi (poniesie) wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia należnego „A” z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w programie opcyjnym „C”, Spółka będzie mogła zaliczyć te wydatki do pośrednich kosztów uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f – 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, zasadą jest, iż pośrednie koszty uzyskania przychodu potrącane są w dacie poniesienia.

Natomiast ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują bowiem, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

W tym miejscu należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to określenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem Jej pracowników w pracowniczym programie motywacyjnym (opcyjnym „C”) stanowią składnik wynagrodzenia tych pracowników, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki stanowić będą składnik wynagrodzenia, to zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz „A”, w związku z udziałem pracowników Spółki w programie opcyjnym „C”, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów będą potrącane w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy stanowić będą element wynagrodzenia – w miesiącu, za który są należne lub w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników, jeżeli wypłata ta nastąpi po upływie terminu wynikającego z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.