Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.271.2022.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-29
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Centrum Innowacji w oparciu o podział powierzchni.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; powierzchnia; uczelnie; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową X w oparciu o podział powierzchni.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca lub Uczelnia), będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego podatku oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje obecnie projekt nr (\`(...)\`) pn.: „(\`(...)\`)” (dalej X), współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 1 Gospodarka wiedzy, Działanie 1.1 Infrastruktura badawcza sektora nauki, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego przedmiotem jest budowa (wraz z instalacjami, infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi i parkingiem) i kompleksowe wyposażenie (aparatura badawcza, sprzęt, meble) budynku X oraz (\`(...)\`) - jednostki naukowo-badawczej Wnioskodawcy, nakierowanej na współpracę z przemysłem rolno-spożywczym i komercjalizację wyników innowacyjnych badań prowadzonych w obszarze badawczym zgodnym z „(\`(...)\`)”, w tym głównie w ramach specjalizacji „(\`(...)\`)”.

Wytworzona infrastruktura badawczo-doświadczalna X będzie służyć realizacji Agendy Wnioskodawcy. Głównym produktem projektu będzie innowacyjna przestrzeń wielozadaniowego centrum badawczego, o łącznej pow. użytkowej 3084,40 m2, w którym prowadzona będzie działalność komercyjna/gospodarcza (1828,80 m2, 59,29% pow.) i niekomercyjna/badawcza (1255,60 m2, 40,71% pow.), przy czym w wydzielonej części gospodarczej obiektu uwzględnione zostały powierzchnie wspólne. Udział części gospodarczej w całkowitych wydatkach kwalifikowanych wynosi 55,32%.

Zakres prowadzonej inwestycji obejmuje:

a) wykonanie dokumentacji projektowej (wielobranżowy projekt budowlany, projekt wykonawczy - w oparciu o PFU, projekt aranżacji),

b) przeprowadzenie robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych w obiekcie,

c) budowę dróg wewnętrznych, miejsc postojowych,

d) zagospodarowanie terenu z małą architekturą i nasadzeniami zieleni,

e) zakupy aparatury badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia,

f) niezbędne nadzory autorskie i inwestorskie.

Zakończenie realizacji projektu planowane jest na dzień 29 stycznia 2023 r.

Realizacja projektu jest dofinansowana, w oparciu o umowę zawartą z Zarządem Województwa (\`(...)\`), w przedmiocie dofinansowania Projektu w ramach Osi Priorytetowej 1. Gospodarka wiedzy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) na lata 2014-2020.

Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym będącym załącznikiem do ww. umowy całkowita wartość projektu wynosi 65 428 300,79 PLN. Całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą 55 564 429,83 zł. Dofinansowanie w oparciu o umowę wynosi 39 933 878,77 PLN, przy czym dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej nieobjęte pomocą publiczną/pomocą de minimis wynosi 24 825 086,04 PLN i stanowi 100% kosztów kwalifikowalnych.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej objęte pomocą inwestycyjną na infrastrukturę badawczą zgodnie z Rozporządzeniem Ministra (…) w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 wynosi 14 369 024,24 PLN i stanowi 50% kosztów kwalifikowalnych objętych pomocą. Dofinansowanie w ramach pomocy de minimis zgodnie z Rozporządzeniem (…) wynosi 739 768,49 PLN i stanowi 36,96% kosztów kwalifikowalnych objętych tą pomocą. Wkład własny Wnioskodawcy wynosi 25 494 422,02 PLN.

Zgodnie z wytycznymi konkursu Zamawiający był zobowiązany do podziału kosztów ponoszonych w ramach projektu na część gospodarczą i niegospodarczą. Wydatki ponoszone w ramach części gospodarczej współfinansowane są w wysokości 50% kwoty netto kosztów kwalifikowalnych (VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny), natomiast w części niegospodarczej poziom dofinansowania wynosi 100% wartości kosztów kwalifikowalnych (VAT stanowi wydatek kwalifikowalny).

Do kosztów w części gospodarczej zakwalifikowano wydatki związane z: opracowaniem dokumentacji technicznej, robotami budowlanymi, w tym zagospodarowaniem terenu (wartość wydatków wyliczono w oparciu o procentowy udział powierzchni przeznaczonych do działalności komercyjnej, tj. powierzchnia części gospodarczej oraz części wspólne), zakup aparatury, urządzeń i innych składników wyposażenia i materiałów, nadzór autorski, nadzór inwestorski oraz koszty pośrednie.

W kosztach dot. części niegospodarczej znalazły się wydatki związane z robotami budowlanymi (koszt wyliczony w oparciu o ww. wskaźnik powierzchniowy), zakup aparatury, urządzeń i innych składników wyposażenia oraz materiałów.

Projekt dotyczy infrastruktury wykorzystywanej w części do działalności gospodarczej - komercyjnej, a w części do działalności niegospodarczej - podstawowej. Obie części są funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione. Szczegółowy podział przestrzenny i funkcjonalny przedstawiony został w rzutach obiektu, stanowiących załącznik do wniosku o dofinansowanie. Projekt nie przewiduje powielania infrastruktury w części gospodarczej i niegospodarczej. Nie przewiduje się czasowego sposobu podziału planowanej do zakupienia infrastruktury. Ponadto, każda z tych części jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, tzn. każda z nich otrzyma w wewnętrznej ewidencji księgowej Wnioskodawcy odrębny numer jednostki, co umożliwi przypisanie zarówno kosztów jak i przychodów do każdej z tych jednostek.

W żadnej z części nie zakłada się prowadzenia działalności dydaktycznej.

W części niegospodarczej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie części niegospodarczej służyć będzie realizacji podstawowej i statutowej działalności Uczelni jaką jest prowadzenie prac badawczo-naukowych.

W odniesieniu do finansowania części niegospodarczej dofinansowanie nie ma charakteru pomocy publicznej. Część niegospodarcza nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz realizacji celów statutowych Uczelni. W tym przypadku Uczelnia nie będzie działać jako przedsiębiorca.

W części gospodarczej będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie dotyczy:

a) wynajmu infrastruktury,

b) świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstw,

c) realizacji badań kontraktowych na zlecenie,

d) innych form gospodarczego wykorzystania infrastruktury, takich jak: odpłatne świadczenie usług badawczych na zlecenie oraz usług związanych z transferem wiedzy niezależnie od statusu podmiotu zlecającego wykonanie tych usług (podmiot publiczny lub prywatny).

W odniesieniu do dofinansowania części gospodarczej, realizowane ono będzie w ramach pomocy inwestycyjnej w zakresie infrastruktury sfery badawczo-rozwojowej i innowacyjnej. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014–2020, pomoc ta ma na celu wspieranie rozwoju gospodarczego i społecznego województwa objętego regionalnym programem operacyjnym na lata 2014–2020.

W innowacyjnej przestrzeni wielozadaniowego centrum badawczego, o łącznej pow. użytkowej 3084,40 m2, będzie prowadzona działalność komercyjna/gospodarcza na powierzchni 1828,80 m2, co stanowi 59,29% (w tym części wspólne) w stosunku do 1255,60 m2, 40,71% powierzchni, która w ogóle nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie w zakresie odliczania podatku naliczonego dla nakładów związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych, w oparciu o przepisy ustawy VAT Wnioskodawca przyjął założenie oparte na wskaźnikach powierzchni nieruchomości poprzez jednoznaczne wyodrębnienie:

a) Powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą, która co do zasady daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego,

b) Powierzchni przeznaczonej pod działalność niegospodarczą, która w ogóle nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (czynności niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania),

c) Powierzchni wspólnych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności bowiem związane są z pomieszczeniami przeznaczonymi do obu rodzajów działalności, którą mogą być rozliczone „prewskaźnikiem”.

Zestawienie powierzchni przedstawia się następująco:

SUMA POWIERZCHNI PARTER \[ m2 \]: 3084,40

SUMA POWIERZCHNI Działalność niegospodarcza - NG \[ m2 \]: 1255,60

SUMA POWIERZCHNI Działalność gospodarcza - G \[ m2 \]: 1176,43

SUMA POWIERZCHNI Części wspólne \[ m2 \]: 652,37

SUMA POWIERZCHNI Działalność gospodarcza - G i Części wspólne \[ m2 \]: 1828,80

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność niegospodarcza 40,71%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność gospodarcza 38,14%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Części wspólne 21,15%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność gospodarcza i części wspólne 59,29%

Powierzchnie wskazane powyżej wynikają z zestawienia powierzchni budowanej nieruchomości poprzez konkretne przyporządkowanie każdego pomieszczenia do jednej z trzech wskazanych powyżej kategorii (działalność gospodarcza/działalność niegospodarcza/części wspólne). Co za tym idzie, każde pomieszczenie o nadanym numerze posiada jednoznaczne przyporządkowanie w oparciu o wskaźnik m2 z dokładnością do dwóch liczb po przecinku.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uznał, że w zakresie powierzchni, dotyczącej działalności niegospodarczej (niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania) nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie części przeznaczonej na działalność gospodarczą Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe wynika z bezpośredniej możliwości przyporządkowania konkretnej powierzchni nieruchomości do określonego rodzaju działalności.

Natomiast w zakresie powierzchni wspólnych Wnioskodawca, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, zakwalifikował przedmiotowe powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywa się z zastosowaniem „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Pomimo zakwalifikowania w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz zagospodarowaniem terenu do części gospodarczej projektu Uniwersytet uznał, że wydatki te powinny zostać rozliczone również „prewskaźnikiem”.

Analogiczne zastosowanie przepisów nastąpi w przypadku nakładów związanych z zakupem wyposażenia obiektu (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały). W zakresie wyposażenia znajdującego się w laboratoriach i pomieszczeniach, które będą prowadzić działalność niegospodarczą nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla nakładów związanych z wyposażeniem znajdującym się w części przeznaczonej do wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast w przypadku wyposażenia znajdującego się w pomieszczeniach wspólnych odliczenie odbędzie się z zastosowaniem „prewskaźnika”, pomimo uwzględnienia tych nakładów w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu w ramach części gospodarczej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Na etapie aplikowania o dofinansowanie Wnioskodawca (\`(...)\`) zobowiązany był wskazać, które z laboratoriów/pracowni/pomieszczeń będą przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a które do niegospodarczej. Realizując ten wymóg konkursowy Wnioskodawca przygotował, w oparciu o posiadany na tym etapie program funkcjonalno-użytkowy obiektu, podział pomieszczeń z przypisaniem do konkretnego rodzaju działalności. W ramach części niegospodarczej wskazano pomieszczenia, w których prowadzone będą badania naukowe nie zmierzające do komercjalizacji. W przypadku części gospodarczej, zgodnie z wymogami konkursu, wskazano pomieszczenia przeznaczone stricte do działalności gospodarczej oraz te powierzchnie, których nie dało się przypisać jednoznacznie do części gospodarczej lub niegospodarczej (tzw. powierzchnie wspólne np. ciągi komunikacyjne, serwerownia itp.).

W przypadku robót budowlanych Wnioskodawca nie dysponuje kosztorysem odnoszącym się do każdego z pomieszczeń oddzielnie, dlatego zaproponowano rozliczenie z wykorzystaniem wskaźnika powierzchniowego obrazującego procentowy udział każdego z rodzajów powierzchni.

W przypadku wyposażenia aparaturowego wskaźnik powierzchniowy nie znajduje zastosowania - wydatki będą rozliczane zgodnie ze sposobem wykorzystania danego pomieszczenia, w którym wyposażenie jest zlokalizowane, tj. z pełnym odliczeniem podatku naliczonego w przypadku wyposażenia przeznaczonego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz bez odliczenia w przypadku działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z założeniami wniosku aplikacyjnego nie jest przewidziane wykonywanie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Na podstawie dokumentacji kosztorysowej Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz robotami budowlanymi i wyposażeniem części wspólnych do poszczególnych kategorii czynności.

### Pytanie

### Czy Wnioskodawca w zakresie prowadzonej inwestycji prawidłowo przyjął zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o podział powierzchni w ten sposób, że:

### ‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest przeznaczona bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego;

### ‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z prowadzoną działalnością komercyjną, nastawioną na współpracę z przemysłem i komercjalizację wyników badań dokonuje odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości;

### ‒ od wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z realizacją części wspólnych, nie dających się jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności dokonuje odliczenia podatku z zastosowaniem „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast stosownie do dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. ust. 2a w tym artykule w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. wprowadza zatem zasadę proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie ustawa w art. 86 ust. 2c wprowadza przykładowe sposoby określania proporcji.
-----------------------------------------------------------------------------------------

Do tego w oparciu o art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość wydania rozporządzenia, które w sposób szczegółowy regulowałoby sposób obliczania wskaźnika w odniesieniu do konkretnych podatników.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2021 poz. 999), w którym określono sposób obliczenia proporcji m.in. dla uczelniach wyższych.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wykładnia całokształtu wskazanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podatnik w pierwszym rzędzie zawsze winien dokonywać bezpośredniego przyporządkowania zakupów do określonego rodzaju działalności:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) w przypadku przyporządkowania do działalności gospodarczej – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości,
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) w przypadku przyporządkowania do innej działalności niż działalność gospodarcza – podatnikowi w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dopiero wówczas, gdy powyższa kwalifikacja nie jest możliwa odliczenie podatku naliczonego winno odbywać się w oparciu o wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Co za tym idzie odliczanie proporcjonalne jest wyjątkiem od zasady bezpośredniego przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W stanie faktycznym wniosku jednoznacznie wskazano, że Uczelnia jest w stanie dokładnie określić powierzchnię nowej inwestycji, która będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej (a więc dającej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego) oraz dokładną powierzchnię, która nie będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (a więc nie dającą w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym stanie rzeczy już w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wnioskodawca zobowiązany był do uznania, że w zakresie części nieruchomości przeznaczonej do działalności innej niż gospodarcza w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. bowiem ta część nieruchomości nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy zauważyć, że art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne ma zastosowanie tylko wówczas, gdy dokonany zakup jest wykorzystywany do obu rodzajów działalności i nie ma zastosowania do zakupów niezwiązanych w ogóle z działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku części wspólnych prowadzonej inwestycji, bowiem w tym wypadku powierzchnie te związane są zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Co za tym idzie w tym wypadku nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tej części nieruchomości do konkretnego rodzaju działalności, a co za tym idzie odliczenie podatku naliczonego w tym wypadku winno odbywać się w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e cyt. ustawy wynika, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ww. ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również uczelnie publiczne i instytuty badawcze.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia:

W przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Państwa Wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową X w oparciu o podział powierzchni.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa obowiązkiem w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu odpowiedzi na pytanie sformułowane przez Państwa konieczne jest przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków obejmujących wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, zlokalizowanych w części niegospodarczej stwierdzić należy, że nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na to wyposażenie a sprzedażą opodatkowaną. Jak Państwo wskazali przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Państwa w ramach prowadzonej działalnością niekomercyjnej/badawczej. Wydatki będą rozliczane zgodnie ze sposobem wykorzystania danego pomieszczenia, w którym wyposażenie jest zlokalizowane. W części niegospodarczej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie części niegospodarczej służyć będzie realizacji podstawowej i statutowej działalności Uczelni jaką jest prowadzenie prac badawczo-naukowych. Część niegospodarcza nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz realizacji celów statutowych Uczelni.

W konsekwencji nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, w których będą Państwo prowadzić działalność niekomercyjną/badawczą z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków obejmujących wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, zlokalizowanych w części gospodarczej należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazali Państwo, że w części gospodarczej będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie dotyczy wynajmu infrastruktury, świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstw, realizacji badań kontraktowych na zlecenie, innych form gospodarczego wykorzystania infrastruktury, takich jak: odpłatne świadczenie usług badawczych na zlecenie oraz usług związanych z transferem wiedzy niezależnie od statusu podmiotu zlecającego wykonanie tych usług (podmiot publiczny lub prywatny). Ponadto zgodnie z założeniami wniosku aplikacyjnego w obiekcie X nie jest przewidziane wykonywanie przez Państwa usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem, w przedmiotowej sprawie ww. warunek, tj. związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na to wyposażenie a sprzedażą opodatkowaną jest spełniony.

W konsekwencji przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, w których będą Państwo prowadzić działalność komercyjną/gospodarczą z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w zakresie powierzchni wspólnych, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, zakwalifikowali Państwo przedmiotowe powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywa się z zastosowaniem „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z wyposażeniem części wspólnych do poszczególnych kategorii czynności.

Zatem nabywane towary i usługi związane z wyposażeniem części wspólnych, są wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla uczelni publicznej. W konsekwencji powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wyposażenia części wspólnych przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla uczelni publicznej.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków obejmujących roboty budowlane odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z działalnością niekomercyjną i komercyjną należy zauważyć, że powinni Państwo w pierwszej kolejności przypisać poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Jak już było wyżej wskazane, mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych. Wskazali Państwo, że w przypadku robót budowlanych nie dysponują Państwo kosztorysem odnoszącym się do każdego z pomieszczeń oddzielnie, dlatego zaproponowano rozliczenie z wykorzystaniem wskaźnika powierzchniowego obrazującego procentowy udział każdego z rodzajów powierzchni. Wydzielenie wydatków obejmujących roboty budowlane związanych z częścią komercyjną i niekomercyjną z całości wydatków przy zastosowaniu udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności komercyjnej i niegospodarczej, nie stanowi bezpośredniej alokacji kosztów, o której mowa w art. 86 ust. 1. Jak sami Państwo wskazali, aby z całości poniesionych wydatków wydzielić wydatki związane z poszczególnymi czynnościami X, stosują Państwo metodę powierzchniową, tj. wartość wydatków wyliczają Państwo w oparciu o procentowy udział powierzchni przeznaczonych do działalności komercyjnej oraz do działalności niegospodarczej. Z opisu sprawy wynika więc, że nie są Państwo w stanie dokonać przypisania ponoszonych wydatków wskazanych powyżej bezpośrednio do działalności komercyjnej i niegospodarczej. Aby to zrobić wykorzystują Państwo udział procentowy powierzchni wykorzystywanych do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć zatem na uwadze specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności, a więc przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Uczelnię, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Wskazali Państwo, że w zakresie odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem robót budowlanych są Państwo w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Wskazali Państwo również, że w zakresie powierzchni wspólnych, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, zakwalifikowali Państwo przedmiotowe powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywa się z zastosowaniem „prewskaźnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na podstawie dokumentacji kosztorysowej nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z robotami budowlanymi dotyczącymi części wspólnych do poszczególnych kategorii czynności.

W ocenie Organu przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska.

Wskazana przez Państwa metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku – X oraz badań Y, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanego przez Państwa sposobu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia tego podatku – niezgodnego z rzeczywistością.

Po pierwsze, jak już wskazano, sposób wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących poniesione wydatki na roboty budowlane w odniesieniu do powierzchni komercyjnej oraz do powierzchni niegospodarczej przy wykorzystaniu udziału procentowego każdej z powierzchni, nie stanowi alokacji bezpośredniej. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na roboty budowlane w oparciu o przyjętą przez Państwa zasadę podziału powierzchni nie odzwierciedla również tego jakie faktycznie usługi i towary w rzeczywistości były użyte do wybudowania określonej powierzchni. Wskazali Państwo, że nie dysponują Państwo kosztorysem odnoszącym się do każdego pomieszczenia oddzielnie. W związku z tym nie są Państwo w stanie wskazać jakie towary i w jakiej ilości zostały zużyte w danym pomieszczeniu. Sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem procentowego podziału powierzchni, tj. proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności, nie będzie w żaden sposób miarodajny. Wyliczenie kwoty podatku naliczonego za pomocą udziału procentowego danej powierzchni w całości budynku, nie uwzględnia podatku naliczonego przypadającego na powierzchnię wspólną. Tym samym rozliczenie wydatków na usługi budowlane proporcjonalnie do danej powierzchni nie będzie w sposób rzeczywisty wykazywać faktycznego użycia materiałów budowlanych. Metoda powierzchniowa oddaje więc jedynie ilość powierzchni, za pomocą konkretnych danych liczbowych, przypadającej na działalność komercyjną prowadzoną przez Uczelnię i działalność niegospodarczą, natomiast nie oddaje specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczelnię z wykorzystaniem danej części budynku. Zauważyć też należy, że działalność komercyjna Wnioskodawcy nie jest jego specyfiką działalności. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Wnioskodawcy jako Uczelni zajmującej się w głównej mierze kształceniem studentów.

Ponadto przyjęcie zaproponowanej przez Państwa metody odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do tego, że w stosunku do jednego składnika majątku (budynku X) stosowaliby Państwo dwa wskaźniki: pierwszy powierzchniowy, dotyczący wydzielenia wydatków związanych z częścią komercyjną i niegospodarczą, i drugi dotyczący powierzchni wspólnych – oparty o § 6 rozporządzenia. Taki sposób ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia (stosowanie różnych prewspółczynników dla jednego składnika majątku) nie jest prawidłowy i nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, przepisy nie przewidują, możliwości rozliczania poszczególne składników majątku będących w zasobach Uczelni odrębnie, tj. za pomocą odrębnych i wyliczonych tylko dla tych składników prewspółczynników. Jak już podkreślano, przyjęta metoda odliczenia podatku naliczonego (przyjęty sposób ustalenia prewspółczynnika, za pomocą którego dokonują Państwo odliczenia podatku naliczonego) musi odpowiadać specyfice prowadzonej działalności, a nie dotyczyć i być ustalana odrębnie dla poszczególnych składników majątku.

W przeciwieństwie do metody zaproponowanej przez Państwa, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności Uczelni, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej nowopowstałego obiektu, nie odzwierciedla natomiast specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

W ocenie Organu, przedstawiona przez Państwa zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków na usługi budowlane w oparciu o podział powierzchni nie jest w pełni obiektywna i nie jest bardziej reprezentatywny dla Państwa niż metoda obrotowa, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Reasumując, nie mogą Państwo odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nabyciem usług budowlanych odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z działalnością niekomercyjną i komercyjną, stosując opisaną zasadę w oparciu podział powierzchni Obiektu, a do części wspólnych budynku stosować prewspółczynnik wyliczony na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków budowlanych są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej i zagospodarowania terenu należy zwrócić uwagę że w opisie sprawy wskazali Państwo m.in., że na podstawie dokumentacji kosztorysowej nie są Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz zagospodarowaniem terenu do poszczególnych kategorii czynności.

Zatem nabywane towary i usługi związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i zagospodarowaniem terenu, są wykorzystywane przez Państwa zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla uczelni publicznej. W konsekwencji powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy użyciu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla uczelni publicznej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).