Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-445/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-23
Teza: W przypadku, gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie przekazane zostaną nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-marketingowych prowadzonych przez Spółkę – takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że przekazane towary nie spełniają definicji prezentu lub próbki (o których mowa w ustawie) i które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; promocja-akcja promocyjna; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2009 r. (data wpływu 7 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. jest firmą dystrybucyjno – handlową działającą na rynku polskim w obszarze dystrybucji środków oraz preparatów ochrony roślin. Oprócz powyższej działalności Spółka zajmuje się również produkcją środków agrochemicznych. Aby zachęcić do nabywania towarów będących w ofercie Spółki przeprowadza ona akcje marketingowo-promocyjne.

W ramach akcji marketingowo-promocyjnych Spółka nieodpłatnie przekazuje kontrahentom oraz pracownikom kontrahentów towary należące do jej przedsiębiorstwa. Celem powyższej akcji jest zachęcenie kontrahentów do zwiększenia zamówień towarów oferowanych przez Spółkę.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka odlicza VAT związany z nabyciem tychże towarów, gdyż ich przekazanie ma na celu zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT poprzez zwiększenie ilości zamówień dokonywanych przez kontrahentów. Co do zasady opisane powyżej nieodpłatne dostawy są realizowane przez Spółkę na cele promocyjno-marketingowe. Oznacza to, że Spółka dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem polegające na realizacji działań marketingowo-promocyjnych podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy w przypadku nieodpłatnego przekazania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego, w związku z ich nabyciem, Spółka jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa, w ramach realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych związanych bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem - wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę, w sytuacji gdy Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem wydawanych towarów, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka podkreśla, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności.

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych. W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości. Z literalnej wykładni treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele nie związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. A contrario nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka podnosi, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. W opinii Spółki, związkiem takim charakteryzują się wszystkie te czynności, które podejmowane są przez podatnika w toku prowadzenia przez niego działalności, w celu realizacji założonych przez tego podatnika funkcji gospodarczych. Przykładowo, do takich czynności można zaliczyć wszystkie działania podejmowane przez podatnika w bezpośrednim związku z realizacją procesu usługowego (bądź procesu sprzedaży), czynności związane z utrzymaniem zaplecza administracyjnego jak również działania związane z reklamą a także promocją podatnika i jego produktów. Konsekwentnie nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocyjno - reklamowe wykazuje ścisły związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa a zatem nie jest ono czynnością objętą zakresem przedmiotowym przepisu art. 7 ust. 2 ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie przepisu art. 7 ust. 2 „nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości i próbek”. W obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r. Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Stąd, nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem jej przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem akcji, w ramach których wydaje ona nieodpłatnie towary jest zwiększenie zainteresowania kontrahentów towarami Spółki. W rezultacie dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie swojej sprzedaży opodatkowanej VAT oraz umocnienie pozycji na rynku. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych a skoro przedmiot opodatkowania z przepisów tych nie wynika to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. W omawianym przypadku przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wskazują wprost na obowiązek opodatkowania VAT nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem to należy uznać tego typu czynności za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o VAT była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwraca uwagę, że w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. I FPS 6/08) Naczelny Sąd Administracyjny \[NSA\] w składzie 7 sędziów uznał, że zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie można uznać za odpłatną dostawę towarów nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. NSA nie zdecydował się na podjęcie uchwały 7 sędziów w tej sprawie wskazując, że podjęcie uchwały nie było konieczne gdyż jego zdaniem nie istnieją rozbieżności w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej kwestii.

Mając na uwadze uwagi poczynione przez NSA Spółka wskazuje na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 01 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości i próbek” (…). Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie mające charakter darowizny wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Spółka wskazuje również na następujące wyroki, które potwierdzają stanowisko Spółki, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki na cele związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem) w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07); wyrok WSA z dnia 25 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 811/07); wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 152/07); wyrok WSA z dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Rz 875/07); wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Łd 233/08); wyrok WSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I SA/Wa 422/08); wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 600/07); wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/08); wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. I FSK 743/08); wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn III SAlWa 539/08).

Ponadto, w ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT. W szczególności w sytuacji, gdy Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi, które są następnie nieodpłatnie wydawane ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie, gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT - niezbędnych do sprzedaży środków ochrony roślin na polskim rynku. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma wpływu, zdaniem Spółki, fakt, że nabyte towary będą w ramach działań promocyjno-marketingowych przekazane nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje obowiązku rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku towarów i usług obciążonych podatkiem naliczonym z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów w celach promocyjnych i reklamowych nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi. Podstawową czynnością opodatkowaną wykonywaną przez Spółkę jest sprzedaż środków i produktów ochrony roślin. Nabycie towarów, które są wydawane w ramach akcji promocyjno- marketingowych jest niezaprzeczalnie pośrednio związane z tą czynnością. Nieodpłatne wydania będące przedmiotem niniejszego wniosku służą intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez powiększanie ilości nabywców sprzedawanych przez Spółkę towarów. Prowadzenie akcji promocyjno-marketingowych (na które składają się m.in. nieodpłatne przekazania towarów) jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług wydawanych nieodpłatnie w ramach prowadzonych działań promocyjno- marketingowych.

Spółka zwraca uwagę, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie precyzuje sposobu powiązania jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, by znalazł on zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT). W szczególności w swym literalnym brzmieniu przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni. Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością, która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie towary i usługi te są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim bowiem wypadku dany koszt i związany z nim podatek pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą środków ochrony roślin) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego. Kwestionowanie takiego sposobu rozumowania powodowałoby że np. VAT naliczony przy zakupie energii elektrycznej zużytej do oświetlenia sali spotkań w Spółce służącej do spotkań z potencjalnymi klientami lub do spotkań wewnętrznych działu marketingu nie mógłby być odliczany, gdyż nie są to czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko jest zdaniem Spółki niedopuszczalne.

Reasumując, w ocenie Spółki uznanie, iż zakup towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te stanowią element działań marketingowych Spółki a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT. Spółka zwraca uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz obdarowanych ale zwiększenie poprzez to przysporzenie ilości sprzedawanych produktów. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz kontrahentów, hurtowników w ramach akcji promocyjnych z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może być określany mianem pośredniego, gdyż towary i usługi te nie są przedmiotem sprzedaży (a tym samym - bezpośrednim źródłem VAT należnego) lecz jest on nierozerwalny i w analizowanej sytuacji bezsprzeczny.

Ponadto Spółka podnosi, iż w celu pełnej realizacji wykształconej na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[ETS\] tzw. zasady neutralności VAT określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powinno się pojmować w sposób jak najszerszy tak, by prawo to mogło znaleźć zastosowanie zarówno w odniesieniu do nabycia towarów i usług, których związek z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi ma charakter bezpośredni (jak np. towary handlowe) jak również gdy towary i usługi są pośrednio związane z tymi czynnościami.

W ocenie Spółki, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa organy podatkowe powinny mieć na uwadze dotychczasowe orzecznictwo ETS ukształtowane na tle prawa wspólnotowego. W opinii Spółki wykładnia prowspólnotowa ma na celu uzupełnienie zasady bezpośredniego wpływu przepisów prawa wspólnotowego w zakresie celów wyznaczonych przez te przepisy. Obowiązek tego rodzaju wykładni wynika z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym „Państwa Członkowskie podejmą wszelkie właściwe środki o charakterze ogólnym lub szczegółowym w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działalności podejmowanej przez instytucje Wspólnoty jak również z orzecznictwa ETS (np. w wyrokach w sprawach C-32/74 i C-111/75).

Spółka wskazuje, iż kwestia prawa do odliczenia naliczonego VAT w przypadku towarów i usług, które charakteryzują się pośrednim związkiem z realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi była przedmiotem orzeczeń ETS m.in. w sprawach C-465/03, C-408/98. Wyroki te dotyczące interpretacji art. 17(2) VI Dyrektywy (przepisu mającego zasadniczo identyczne brzmienie co art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oparte były na zbliżonym stanie faktycznym do tego, który dotyczy Spółki (w obu przypadkach kwestią sporną było prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług jedynie pośrednio związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT).

Spółka wskazuje również, iż kwestia odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem była przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych: WSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. I SA/Wa 422/08), WSA w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3537/06), WSA z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz w następstwie tego wyroku WSA we (wyrok z dnia z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 126/08) i (wyrok z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 52/08). W wyrokach tych potwierdzono, że nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które następnie przekazywane są nieodpłatnie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlega opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których łączna wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem – drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Gdyby bowiem uznać, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka aby zachęcić kontrahentów do nabywania towarów będących w ofercie Spółki przeprowadza akcje marketingowo-promocyjne, w ramach których przekazuje nieodpłatnie kontrahentom oraz jego pracownikom towary należące do jej przedsiębiorstwa. Celem akcji jest zachęcenie kontrahentów do zwiększenia zamówień towarów oferowanych przez Spółkę. Spółka odlicza podatek VAT związany z nabyciem tych towarów.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z realizacją działań marketingowo-promocyjnych, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie przekazane zostaną nieodpłatnie w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjno-marketingowych prowadzonych przez Spółkę – takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że przekazane towary nie spełniają definicji prezentu lub próbki (o których mowa w ustawie) i które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi, czy też informacyjnymi.

Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie wykładni systemowej przy interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika z faktu, iż wykładnia literalna przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy do zastosowania której odwołuje się Strona, budzi wątpliwości i rodzi rozbieżne interpretacje, dlatego też nie może stanowić wyłącznej podstawy do dokonania rozstrzygnięcia. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania wynikającego z norm art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, konieczna jest kompleksowa analiza tych przepisów. Zatem zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wynika bezpośrednio z ustawy o podatku od towarów i usług, a ustawa ta stanowi źródło obowiązującego prawa, w myśl przepisów Konstytucji RP.

Mając na uwadze całość argumentacji Strony oraz przytoczone powyżej przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowisko Strony, iż nieodpłatne przekazanie towarów opisanych w stanie faktycznym wniosku na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zatem, cytowane przez Stronę wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz naczelnego sądu administracyjnego zapadły w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, a tym samym nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W przedmiocie zawartego we wniosku pytania drugiego: „Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania?” tut. Organ wyjaśnia, iż w związku z uznaniem, w odpowiedzi na pytanie pierwsze, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zagadnienie zawarte w tym pytaniu stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.