Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.178.2024.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-17
Teza: W związku z nabyciem wody, energii elektrycznej i energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na Najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Mediów.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; refaktura
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 7 maja 2024 r. (wpływ 7 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych \[Lokale\].

Lokale wynajmowane są przez Spółkę głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. zakwaterowania ich pracowników, kontrahentów itp. \[Najemcy\].

Świadczone przez Spółkę usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT 23% w przypadku wynajmu na rzecz podmiotów gospodarczych. W związku z powyższym, Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa więc towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia.

W związku z tym, zgodnie z art. 90 ust. 2-6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) \[ustawa o VAT\], Spółka dokonuje wyliczenia wskaźnika proporcji, według którego odliczany jest podatek VAT, w przypadku gdy brak jest możliwości przypisania, które z poniesionych wydatków służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a które są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną.

W związku z wynajmem Lokali Spółka nabywa media, tj. wodę, energię elektryczną (w tym wykorzystywaną również na potrzeby klimatyzacji), energię cieplną \[Media\]. Najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników obejmujących:

*   energię elektryczną,
*   energię cieplną,
*   wodę.

Przy czym koszty klimatyzacji wynikają z kosztów zużytej na jej potrzeby energii elektrycznej, naliczanej na podstawie wskazań oddzielnego licznika administracyjnego (nie zaś licznika Lokalu). Koszt klimatyzacji na poszczególny Lokal ustalany jest przy użyciu dostarczonego przez dostawcę oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia z każdego urządzenia w Lokalu za dany okres rozliczeniowy (wyliczonego przez algorytm w oparciu o impulsy przeliczane na kWh) z uwzględnieniem wskazań licznika administracyjnego.

Zgodnie z zawartymi umowami najmu Wnioskodawca refakturuje na Najemców koszty Mediów 1:1 zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników, wodomierzy oraz odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia energii elektrycznej do klimatyzacji dla poszczególnych Lokali, nie doliczając własnej marży.

We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy. Przy czym w przypadku klimatyzacji zużycie energii elektrycznej jest określane w oparciu o odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia wyliczonego przez algorytm w oparciu o impulsy przeliczane na kWh.

Stan liczników, jak i odczyt z oprogramowania do klimatyzacji są fizycznie spisywane lub odczytywane elektronicznie (w zależności od technicznych możliwości) zarówno na początku, jak i na zakończenie każdej umowy najmu. Liczniki i odczyty z oprogramowania do klimatyzacji są także okresowo odczytywane na zakończenie okresu rozliczeniowego w cyklu miesięcznym.

Wnioskodawca ponosi koszty Mediów poprzez regulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawianych na niego przez dostawców Mediów po czym refakturuje je na Najemców. Przy nabyciu i odsprzedaży stosowana jest ta sama stawka VAT (obecnie 23% za wyjątkiem wody, gdzie stosowana jest stawka VAT 8%).

Zgodnie z umowami z Najemcami, refakturowanie Mediów na rzecz Najemców dokonywane jest w miesiącu następującym po upływie okresu rozliczeniowego dla Mediów, wg indywidualnych wskaźników liczników i oprogramowania do klimatyzacji dla każdego Lokalu.

Umowy z dostawcami Mediów zawarte przez Wnioskodawcę nie są zawarte w imieniu i na rzecz Najemców.

Media nie są traktowane jako element kompleksowy usługi najmu i są refakturowane na Najemców przez Wnioskodawcę wg stawki VAT dla nich właściwej, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

### Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być odliczony w całości w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Spółka wskazuje, że w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być odliczony w całości w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka zaznacza, że skoro wysokość opłat Mediów jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników, to najem Lokali i związane z nimi Media stanowią odrębne świadczenia (Media powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla Mediów).

Tym samym Spółka dokonując refakturowania kosztów Mediów na Najemców Lokali, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Mediów, w sposób przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Bowiem, art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT. Opisane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki uprawniające do odliczenia VAT będą przez Spółkę spełnione, gdyż dokonując odsprzedaży zakupionych mediów Spółka działa jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców będą służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż Mediów Najemcom) oraz nie występują wyjątki, opisane w art. 88 ustawy o VAT. Natomiast przepis z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż dotyczy sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do danego rodzaju czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W tożsamym stanie faktycznym wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.102.2024.1.KS, gdzie wskazał, że „(\`(...)\`) skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanych na Najemców Lokali Mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców służą/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów Najemcom). (\`(...)\`) Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z nabyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na Najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Mediów.” (powyższe stanowisko jest również zgodne z podejściem Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.70.2024.1.MŻA).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących energii na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT i prowadzą działalność gospodarczą polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Lokale wynajmowane są przez Państwa głównie osobom fizycznym dla celów mieszkaniowych oraz w sporadycznych przypadkach podmiotom gospodarczym dla celów m.in. zakwaterowania ich pracowników, kontrahentów itp. W związku z wynajmem Lokali nabywają Państwo media, tj. wodę, energię elektryczną (w tym wykorzystywaną również na potrzeby klimatyzacji), energię cieplną. Najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników obejmujących: energię elektryczną, energię cieplną, wodę. Koszty klimatyzacji wynikają z kosztów zużytej na jej potrzeby energii elektrycznej, naliczanej na podstawie wskazań oddzielnego licznika administracyjnego (nie zaś licznika Lokalu). Koszt klimatyzacji na poszczególny Lokal ustalany jest przy użyciu dostarczonego przez dostawcę oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia z każdego urządzenia w Lokalu za dany okres rozliczeniowy (wyliczonego przez algorytm w oparciu o impulsy przeliczane na kWh) z uwzględnieniem wskazań licznika administracyjnego. Zgodnie z zawartymi umowami najmu refakturują Państwo na Najemców koszty Mediów 1:1 zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników, wodomierzy oraz odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia energii elektrycznej do klimatyzacji dla poszczególnych Lokali, nie doliczając własnej marży. We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy. Przy czym w przypadku klimatyzacji zużycie energii elektrycznej jest określane w oparciu o odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia wyliczonego przez algorytm w oparciu o impulsy przeliczane na kWh.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w przypadku nabycia Mediów na potrzeby Lokali, wynajmowanych dla Najemców, w zakresie, w jakim są one refakturowane według właściwej dla nich stawki VAT na Najemców według indywidualnego zużycia na podstawie liczników, podatek naliczony związany z nabyciem Mediów może być odliczony w całości w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, który znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem i refakturowaniem Mediów, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na Najemców lokali koszty Mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu (dla której stosują Państwo odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT), czy występują jako niezależne, odrębne świadczenia.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich, (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W rozpatrywanej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W analizowanej sprawie świadczone przez Państwa usługi wynajmu Lokali podlegają zwolnieniu z VAT lub też opodatkowaniu właściwą stawką VAT. W związku z wynajmem Lokali nabywają Państwo media, tj. wodę, energię elektryczną (w tym wykorzystywaną również na potrzeby klimatyzacji), energię cieplną, a najemcy zgodnie z zapisami umownymi zobowiązani są do zwrotu kosztów związanych z utrzymaniem wynajmowanego Lokalu na podstawie odczytu indywidualnych liczników. Refakturują Państwo na Najemców koszty Mediów zgodnie ze stanem ich faktycznego indywidualnego zużycia określanym w oparciu o pomiary indywidualnych liczników, podzielników, wodomierzy oraz odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia energii elektrycznej dla poszczególnych Lokali, nie doliczając własnej marży. We wszystkich Lokalach są założone liczniki dla ww. Mediów, pozwalające na dokładne określenie ilości odsprzedawanych Mediów do każdego konkretnego Najemcy. W przypadku klimatyzacji zużycie energii elektrycznej jest określane w oparciu o odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia wyliczonego przez algorytm w oparciu o impulsy przeliczane na kWh. Media nie są elementem kompleksowym usługi najmu i są refakturowane na Najemców wg właściwej dla nich stawki VAT, tj. stawki VAT zastosowanej przez dostawcę w fakturze pierwotnej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników, podzielników, wodomierzy oraz odczyty oprogramowania służącego do zdalnego odczytywania zużycia energii elektrycznej - to najem Lokali i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu. Dostawy mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem lokali. Powyższe czynności powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów. Tym samym dokonywane dostawy towarów czy świadczone przez Państwa odpłatne usługi w zakresie refakturowania na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.

Taka kwalifikacja dokonywanych świadczeń determinuje Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro odsprzedaż przez Państwa refakturowanych na Najemców Lokali Mediów stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, to przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. W rozpatrywanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców służą/będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów Najemcom).

Jak wskazano powyżej będą Państwo wykorzystywać nabyte Media (wodę, energię elektryczną, energię cieplną) na potrzeby Lokali wynajmowanych dla Najemców, tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z nabyciem wody, energii elektrycznej i energii cieplnej na potrzeby wynajmowanych Lokali, w zakresie, w jakim wydatki te są refakturowane na Najemców, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwu przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem Mediów.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).