Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.475.2017.2.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych od najemców lokali użytkowych opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu nieczystości.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.475.2017.1.KBR (doręczone w dniu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych od najemców lokali użytkowych opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu nieczystości – **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pobieranych od najemców lokali użytkowych opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz wywozu nieczystości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.475.2017.1.KBR (doręczone w dniu 19 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) w Polsce. Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Zgodnie z postanowieniami umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najem nieruchomości) każdy najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Najemca jest obowiązany do ponoszenia dodatkowych kosztów (opłat eksploatacyjnych) obejmujących opłaty związane z zaopatrzeniem przedmiotu najmu w nośniki energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości na podstawie refaktur wystawionych przez Wynajmującego poza czynszem z tytułu najmu.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców na podstawie dokumentów (faktur otrzymanych od właściwych dostawców mediów).

Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Dodatkowe koszty, tzw. media stanowią odrębną pozycję na fakturze VAT wystawionej dla Najemcy. Najemca jest obciążany przez Wynajmującego wyłącznie kosztami proporcjonalnymi zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców (woda i odprowadzanie ścieków) na podstawie faktur otrzymanych od dostawców oraz na podstawie udziału procentowego powierzchni najmowanej przez Najemcę do powierzchni całkowitej budynku, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, bądź faktycznego zużycia mediów odczytanego z podlicznika obejmującego powierzchnię zajmowaną przez Najemcę.

Stawka za 1 m3 wody i kanalizacji ściekowej przyjęta jest w takiej samej wysokości jak wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów (wartość netto w zł. podzielona przez faktyczne zużycie wody w m3).

Natomiast koszty mediów (wywozu nieczystości) ustalane są na podstawie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych (DO-1) składanej do Gminy Miasta. Wnioskodawca nie otrzymuje faktur VAT z tytułu wywozu nieczystości.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców z zakresie wywozu nieczystości zgodnie z proporcją - stosunek powierzchni najmowanej przez Najemcę do powierzchni całkowitej budynku, w obrębie którego znajduje się przedmiot najmu.

Reasumując, Najemca otrzymuje osobne faktury między innymi:

*   za czynsz najmu oraz oddzielną fakturę obejmującą opłaty za koszty mediów według odczytów z podliczników Najemców, bądź też proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni,
*   fakturę z czynszem najmu za dany miesiąc oraz z oddzielną pozycją na fakturze dotyczącą mediów za miesiąc poprzedni - według wskazań odpowiedniego licznika.

W obecnym stanie faktycznym Spółka wystawiając faktury na Najemców stosuje:

*   dla kosztów wywozu nieczystości - stawkę podatku VAT 23% tj. właściwą dla usługi głównej (najmu); na fakturze określony jako "wywóz nieczystości - czynsz dodatkowy",
*   dla kosztów wody i odprowadzania ścieków - stawkę podatku VAT 8%, tj. właściwą dla faktury pierwotnej dostawcy.

Spółka uzupełniła złożony wniosek i wskazała, że usługi związane z handlem wodą dostarczana za pośrednictwem sieci wodociągowej są sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów pod symbolem PKWiU 36.00.30.0., natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem PKWiU 37.00.11.0. Ponadto ze złożonego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi najmu lokali użytkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów - dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na podstawie faktycznego zużycia zgodnie z odczytami z liczników jest uprawniony do zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%, jaka wynika z faktury pierwotnej dostawcy?
2.  Czy Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów - dostarczania wody i odprowadzania ścieków, obciążanych proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje stawkę obniżoną w wysokości 8%, jaka wynika z faktury pierwotnej dostawcy?
3.  Czy Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów - wywóz nieczystości obciążanych proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, prawidłowo stosuje stawkę podstawową w wysokości 23% właściwej dla usługi głównej - najmu traktując jako element kalkulacyjny czynszu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2.

W zakresie refakturowania mediów - dostarczania wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT.

Wnioskodawca ma możliwość rozliczania zużycia ww. mediów na podstawie faktycznego korzystania proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemców powierzchni, czy też na podstawie odczytu z licznika, to najem lokali oraz związane z nim media w postaci dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej usługi zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Wymienione elementy pozwalają uznać, że dostawę mediów należy uważać za stanowiące świadczenie odrębne od najmu i usługi te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

Ad. 3.

W zakresie refakturowania mediów - wywozu nieczystości stałych Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT właściwej dla usługi najmu tj. 23%.

Wnioskodawca przerzucając częściowo koszty wywozu nieczystości na Najemców traktuje powyższe koszty jako element kalkulacyjny czynszu.

Gmina Miasto pobierająca opłaty za odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości działa jako organ władzy publicznej dla realizacji min. zadań dla których została powołana (art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej u.p.t.u.

Gmina Miasto nie jest w tym zakresie podatnikiem VAT.

Opłaty przez nią pobierane nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT.

W kwestii opodatkowania opłat za media wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jak wynika z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,

*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 36 mieszczą się „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi najmu lokali użytkowych. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (najem nieruchomości) każdy najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, Najemca jest obowiązany do ponoszenia dodatkowych kosztów (opłat eksploatacyjnych) obejmujących opłaty związane z zaopatrzeniem przedmiotu najmu w nośniki energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości na podstawie refaktur wystawionych przez Wynajmującego poza czynszem z tytułu najmu.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców na podstawie dokumentów (faktur otrzymanych od właściwych dostawców mediów).

Najemcy nie mają możliwości zawarcia indywidualnych umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Dodatkowe koszty, tzw. media stanowią odrębną pozycję na fakturze VAT wystawionej dla Najemcy. Najemca jest obciążany przez Wynajmującego wyłącznie kosztami proporcjonalnymi zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców (woda i odprowadzanie ścieków) na podstawie faktur otrzymanych od dostawców oraz na podstawie udziału procentowego powierzchni najmowanej przez Najemcę do powierzchni całkowitej budynku, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, bądź faktycznego zużycia mediów odczytanego z podlicznika obejmującego powierzchnię zajmowaną przez Najemcę.

Stawka za 1 m3 wody i kanalizacji ściekowej przyjęta jest w takiej samej wysokości jak wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów (wartość netto w zł. podzielona przez faktyczne zużycie wody w m3).

Natomiast koszty mediów (wywozu nieczystości) ustalane są na podstawie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadów komunalnych (DO-1) składanej do Gminy Miasta. Wnioskodawca nie otrzymuje faktur VAT z tytułu wywozu nieczystości.

Wynajmujący wystawia faktury na Najemców z zakresie wywozu nieczystości zgodnie z proporcją - stosunek powierzchni najmowanej przez Najemcę do powierzchni całkowitej budynku, w obrębie którego znajduje się przedmiot najmu.

Reasumując, Najemca otrzymuje osobne faktury między innymi:

*   za czynsz najmu oraz oddzielną fakturę obejmującą opłaty za koszty mediów według odczytów z podliczników Najemców, bądź też proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni,
*   fakturę z czynszem najmu za dany miesiąc oraz z oddzielną pozycją na fakturze dotyczącą mediów za miesiąc poprzedni - według wskazań odpowiedniego licznika.

Ponadto w uzupełnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowej są sklasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów pod symbolem PKWiU 36.00.30.0., natomiast usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków pod symbolem PKWiU 37.00.11.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca wystawiając dla Najemców faktury za koszty mediów - dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zarówno na podstawie faktycznego zużycia zgodnie z odczytami z liczników, jak i w sytuacji gdy Najemcy obciążani są proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni w nieruchomości należącej do Wnioskodawcy - prawidłowo stosuje stawkę obniżonej w wysokości 8%, jaka wynika z faktury pierwotnej dostawcy.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy, należy najpierw ocenić czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy też ze świadczeniami odrębnymi.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego (kompleksowego), należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim odpowiednio: uzyskać i udostępnić nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody i odprowadzania ścieków, lub zużyciu energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast, traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, dostawy energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna czy cieplna to co do zasady uznajemy je za świadczenie usługi lub dostawy towarów odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem, kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zatem, biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) w postaci usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (zarówno w sytuacji gdy wartość świadczenia jest ustalana na podstawie udziału procentowego powierzchni najmowanej przez Najemcę do powierzchni całkowitej budynku, jak też na podstawie odczytu z podlicznika) nie są ściśle związane z najmem lokali użytkowych, i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy lokali decydują o ilości zużytych mediów.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali użytkowych, a ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali użytkowych, usługi dostawy wody, i odprowadzania ścieków, które rozliczane są na podstawie odczytów z podliczników oraz ustalane proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemcę powierzchni, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych ww. usług, a nie dla usługi najmu pomieszczeń.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz treść przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że o ile wskazane we wniosku usługi związane z dostawą wody i ścieków, za które Spółka pobiera opłaty od najemców mieszczą się odpowiednio w grupowaniach PKWiU: 36.00.30.0 oraz 37.00.11.0. to jako wymienione w poz. 141 oraz 142 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT pobieranej przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za wywóz nieczystości.

Odnosząc się do ww. kwestii należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub energii elektrycznej czy cieplnej.

W tej kwestii przywołać należy pkt 45 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). W ocenie Trybunału, czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest Wnioskodawca jako właściciel nieruchomości. Jeżeli jednak – jak w analizowanym przypadku – właściciel nieruchomości (Wnioskodawca) „przerzuca” koszt tej opłaty na użytkownika lokalu (Najemcę), wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, zgodnie z którym do opodatkowania podatkiem VAT czynności wywozu nieczystości należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej (najmu lokalu użytkowego) - w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**