Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.252.2024.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-28
Teza: Ustalenie, czy Gmina przy kalkulacji wartości proporcji dla Urzędu Gminy, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia powinna wyłączyć z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 oraz z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Urząd Gminy, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia, przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gospodarka-gospodarka komunalna; proporcja; urząd-urząd gminy; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gmina przy kalkulacji wartości proporcji dla Urzędu Gminy, o której mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia powinna wyłączyć z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 oraz z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Urząd Gminy, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia, przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ 13 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 13 czerwca 2024 r.)

Gmina (zwana dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo w Gminie funkcjonują samorządowe instytucje kultury, które posiadają osobowość prawną: Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji; Ośrodek A; Gminna Biblioteka Publiczna.

Ponadto w ramach Urzędu Gminy zadania wykonywane są poprzez następujące komórki organizacyjne:

\- Wójt,

\- Zastępca Wójta,

\- Sekretarz Gminy,

\- Skarbnik Gminy,

\- Referat Infrastruktury Komunalnej i Inwestycji,

\- Referat Usług Komunalnych,

\- Referat Administracji i Spraw Społecznych,

\- Referat Promocji i Pozyskiwania Funduszy,

\- Referat Budżetu i Finansów,

\- Referat Podatków i Opłat,

\- Referat Gospodarki Nieruchomościami i Rolnictwa,

\- Urząd Stanu Cywilnego,

\- Samodzielne Stanowisko ds. Obrony Cywilnej,

\- Samodzielne Stanowisko ds. Obsługi Prawnej,

\- Samodzielne Stanowisko ds. Ochrony Przeciwpożarowej,

\- Pełnomocnik ds. Przeciwdziałania Alkoholizmowi,

\- Pełnomocnik ds. Informacji Niejawnych,

\- Samodzielne Stanowisko ds. Bezpieczeństwa i Higieny Pracy,

\- Pion Ochrony Biura Informacji Niejawnych,

\- Inspektor Ochrony Danych osobowych,

\- Samodzielne Stanowisko ds. Kadr i szkoleń.

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Wśród zadań własnych realizowanych przez Gminę można wyróżnić m.in. zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków. Zadania te Gmina realizuje przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz urzędu gminy – Referatu Usług Komunalnych (zwany dalej: „Referat”).

Referat zatrudnia następujące osoby, które wykonują pracę tylko na jego rzecz:

\- kierownik referatu;

\- osoba zajmująca się warunkami technicznymi dostaw wody i odbioru ścieków;

\- osoba zajmująca się finansową obsługą usług komunalnych;

\- osoba zajmująca się gospodarką odpadami oczyszczalni ścieków i SUW, zamówieniami oraz fakturowaniem.

Do zadań Referatu należy realizacja zadań z zakresu:

\- zbiorowego zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych odbiorców,

\- uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaż wody,

\- zbiorowego odbioru ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków,

\- kontroli jakości wody oraz wykonywania dezynfekcji sieci i urządzeń,

\- bieżącej eksploatacji, dokonywania przeglądów napraw, remontów i modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym urządzeń w oczyszczalni ścieków,

\- usuwania awarii urządzeń i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

\- wydawania warunków technicznych uzbrojenia terenu.

Działalność Referatu Usług Komunalnych, jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym w działalności Urzędu Gminy. Referat jest po prostu wyodrębnioną komórką organizacyjną Urzędu Gminy. Zgodnie § 1 ust. 2 pkt 8 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy przez Referat należy rozumieć „również równorzędne komórki organizacyjne urzędu o innej nazwie, w tym Urząd Stanu Cywilnego oraz samodzielne stanowiska pracy”. Tak więc referatem, zgodnie z regulaminem, może być zarówno pojedyncza osoba (specjalista), jak i grupa osób współdziałających w danym celu (dana komórka organizacyjna). Oczywiście, w obu tych przypadku będą oni częścią urzędu obsługującego Gminę.

Z tytułu realizacji zadań własnych Gmina osiąga różnego rodzaju przychody, jak i ponosi również wydatki związane z realizacją tych zadań, jak np. z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W związku z tym Gmina powzięła wątpliwości dotyczące tego, czy przychody uzyskiwane przez urząd Gminy za pośrednictwem Referatu z tytułu świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych spełniające definicję dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 RMF oraz definicję obrotu, o którym mowa § 2 pkt 4 RMF powinny być wyłączone z licznika i mianownika przy wyliczaniu prewspółczynnika, według wzoru, o którym mowa w § 3 pkt 2 RMF.

Pod pojęciem „przychody”, którym Wnioskodawca posługuje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy rozumieć wszelkie wpływy ze sprzedaży uzyskane za pośrednictwem Referatu. Należy bowiem jasno wskazać, że ustawodawca nie przyjął żadnych szczególnych, czy indywidualnych przepisów dotyczących konkretnych referatów funkcjonujących w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego. Nie sposób więc posługiwać się w tym przypadku pojęciem dochodów wykonanych, ponieważ obejmuje ono, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 9 RMF, wszystkie wpływy osiągane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca celowo więc posługuje się odrębnym pojęciem „przychodów” (które jest w tym przypadku węższe od dochodów wykonanych zdefiniowanych w RMF) aby odróżnić działalność zarobkową i wpływy uzyskiwane przez poszczególne referaty od wpływów (dochodów wykonanych) całego urzędu obsługującego Gminę.

W związku z tym Gmina powzięła wątpliwości dotyczące tego, czy przychody uzyskiwane przez Urząd Gminy za pośrednictwem Referatu z tytułu świadczenia usług powinny być wyłączone z obrotu, o którym mowa w § 2 pkt 4 RMF (licznik wzoru) oraz z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 RMF (mianownik wzoru) przy wyliczaniu prewspółczynnika, według wzoru, o którym mowa w § 3 pkt 2 RMF.

Ww. przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu z tytułu świadczenia usług objęte przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ani gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych odpowiednio do środków trwałych Urzędu Gminy. Przedmiotowe przychody nie obejmują również transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych ani usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 UPTU, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przychody uzyskiwane przez Referat z tytułu świadczenia usług są przychodami osiąganymi w sposób ciągły i mają zorganizowany charakter. 

Dodatkowo wskazać można, chociaż nie jest to przedmiotem wniosku, że Gmina posiada już interpretację podatkową w zakresie indywidualnego wyliczania prewspółczynnika indywidualnego

w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej (interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.447.2023.1.PRP). Interpretacja ta jednak w żaden sposób nie wiąże się z przedmiotowym postępowaniem. Niemniej jednak Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z ww. interpretacją indywidualną, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną Wnioskodawca stosuje indywidualny prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proporcję ilościową, tzn. opartego na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Wzór ten wygląda następującego:

Wzew + Kzew

X = ------------------------ x 100%

Wall + Kall

gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

· Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

· Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest zakres działalności Referatu Usług Komunalnych? Należy wymienić wszystkie działalności” wskazaliście Państwo, że:

„Do zadań Referatu należy realizacja zadań z zakresu:

\- zbiorowego zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych odbiorców,

\- uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaż wody,

\- zbiorowego odbioru ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków,

\- kontroli jakości wody oraz wykonywania dezynfekcji sieci i urządzeń,

\- bieżącej eksploatacji, dokonywania przeglądów napraw, remontów i modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym urządzeń w oczyszczalni ścieków,

\- usuwania awarii urządzeń i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,

\- wydawania warunków technicznych uzbrojenia terenu”.

2\. Z kolei na pytanie: „Czy działalność Referatu Usług Komunalnych jest/będzie wydzielona w działalności Gminy? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Gminy, i na czym polega to wydzielenie” odpowiedzieli Państwo, że: „Działalność Referatu Usług Komunalnych, jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym w działalności Urzędu Gminy. Referat jest po prostu wyodrębnioną komórką organizacyjną Urzędu Gminy. Zgodnie § 1 ust. 2 pkt 8 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy przez referat należy rozumieć „również równorzędne komórki organizacyjne urzędu o innej nazwie, w tym Urząd Stanu Cywilnego oraz samodzielne stanowiska pracy”. Tak więc referatem, zgodnie z regulaminem, może być zarówno pojedyncza osoba (specjalista), jak i grupa osób współdziałających w danym celu (dana komórka organizacyjna). Oczywiście, w obu tych przypadkach będą oni częścią urzędu obsługującego Gminę.

Referat zatrudnia następujące osoby, które wykonują pracę tylko na jego rzecz:

\- kierownik referatu;

\- osoba zajmująca się warunkami technicznymi dostaw wody i odbioru ścieków;

\- osoba zajmująca się finansową obsługą usług komunalnych;

\- osoba zajmująca się gospodarką odpadami oczyszczalni ścieków i SUW, zamówieniami oraz fakturowaniem”.

3\. Pod pojęciem „przychody”, którym Wnioskodawca posługiwał się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy rozumieć wszelkie wpływy uzyskiwane za pośrednictwem Referatu z tytułu czynności w nim wykonywanych.

Należy bowiem jasno wskazać, że ustawodawca nie przyjął żadnych szczególnych czy indywidualnych przepisów dotyczących referatów czy wewnętrznych komórek organizacyjnych urzędu obsługującego JST w zakresie wyliczania prewspółczynnika VAT. Nie sposób więc posługiwać się w tym przypadku pojęciem dochodów wykonanych, ponieważ obejmuje ono, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 9 RMF, wszystkie wpływy osiągane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca celowo więc posługuje się odrębnym pojęciem „przychodów” (które jest w tym przypadku węższe od dochodów wykonanych zdefiniowanych w RMF) aby odróżnić działalność zarobkową i wpływy uzyskiwane przez poszczególne referaty od wpływów (dochodów wykonanych) całego urzędu obsługującego Gminę.

Oczywiście, zdaniem Wnioskodawcy, tak zdefiniowane pojęcie przychodów uzyskiwanych przez Referat spełnia również definicję dochodów wykonanych o których mowa w § 2 pkt 9 RMF. Jest to jednak własne stanowisko strony a nie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tak jak bowiem zostało to wskazane w odpowiedzi na pyt. 1, Referat zajmuje się wieloma czynnościami i uzyskuje z tego tytułu różnego rodzaju wpływy. Zdaniem strony wpływy te (zdefiniowane jako przychody Referatu) stanowią jednocześnie dochody wykonane całego urzędu i należy je uwzględniać w kalkulacji prewspółczynnika liczonego metodą wskazaną w § 3 pkt 2 RMF (nie podlegają one wyłączeniu).

4.1

1) Gmina wie jakie i ile środków uzyskuje Referat z tytułu świadczenia usług (sprzedaż wody, odbiór ścieków, dotacje, inne). Usługi te są oczywiście organizowane w Referacie przez pracowników tam zatrudnionych. Wiadomo, więc jakie przychody zostały wygenerowane w ramach działalności prowadzonej w Referacie;

2) Trzeba jednak pamiętać, że Referat nie jest w tym zakresie podmiotem realizującym sprzedaż. To urząd formalnie dokonuje tych czynności. Przychody te traktowane są jako dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę. Referat nie składa odrębnych sprawozdań Rb-27s czy Rb-28s, w których wykazywane byłyby jakiekolwiek rozliczenia związane z jego działalnością. Cała sprzedaż ujmowana jest w sprawozdaniach urzędu obsługującego Gminę. Nie jest on jednostką organizacyjną systemu finansów publicznych tylko wewnętrzną komórką urzędu. Można to porównać z organizacją organów podatkowych, gdzie w ramach jednego organu funkcjonują poszczególne działy zajmujące się odrębnymi zagadnieniami (np. księgowość, rejestracja podatników, postępowania itp.).

4.2

Przychody te nie będą uwzględniane bezpośrednio przy kalkulacji prewspółczynnika indywidualnego. Niemniej jednak dla działalności wodno-kanalizacyjnej (której znaczna część obsługiwana jest w ramach Referatu) będzie stosowany indywidualny prewspółczynnik wyliczony w oparciu o proporcję ilościową, tzn. oparty na kryterium ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków.

Poniżej wzór na wyliczenie tego prewspółczynnika:

X = Wzew+Kzew/Wall+Kall x 100%

gdzie:

· X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

· Wzew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

· Kzew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

· Wall – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

· Kall – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

5\. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie ma możliwości stosowania prewspółczynnika dla Gminy. Przepisy wskazują bowiem, że w zakresie działalności Gminy prewspółczynniki ustala się dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, czyli urzędu obsługującego Gminę, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych.

W tym przypadku Gmina stosować będzie 2 odrębne prewspółczynniki w urzędzie obsługującym Gminę:

\- Prewspółczynnik indywidualny – wzór na jego obliczanie podany został w odpowiedzi na pytanie 4.2, a możliwość jego stosowania wynika z posiadanej przez Gminę interpretacji indywidualnej. Dotyczy on jednak tylko i wyłącznie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną;

\- Prewspółczynnik ogólny – będzie on obliczany na podstawie § 3 pkt 2 RMF i dotyczył będzie wszystkich wydatków mieszanych w urzędzie obsługującym Gminę. W tym przypadku przez wydatki mieszane należy rozumieć takie, które będą miały związek zarówno z wykonywaną przez urząd (Gminę) działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza tą działalnością.

Gmina nie stosuje natomiast odrębnego prewspółczynnika dla Referatu, ponieważ nie jest to jednostka organizacyjna Gminy wyszczególniona w przepisach RMF ani UPTU. W tym zakresie prewspółczynnik indywidualny stosowany będzie do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez urząd obsługujący Gminę, gdzie zdecydowana część czynności odbywać się będzie w Referacie. Jednak na pewno nie wszystkie, ponieważ chociażby kwestie związane z księgowością, czy zatrudnianiem/zwalnianiem pracowników Referatu wykonywane są też przez osoby pracujące w innych komórkach organizacyjnych urzędu obsługującego Gminę.

Dodatkowo, należy również wskazać, że w przypadku jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły) stosowane są prewspółczynniki, o których mowa w § 3 pkt 3 RMF.

6\. W odpowiedzi na pytanie: „Czy Gmina stosuje/będzie stosowała dla gospodarki wodno-kanalizacyjnej Referatu odrębny prewspółczynnik? Jeśli tak, to jaki? Należy wskazać sposób jego kalkulowania oraz w odniesieniu do jakich wydatków Referatu jest/będzie on stosowany” wskazali Państwo, że: „Tak, jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 4.2 i 5, Gmina dla działalności wodno-kanalizacyjnej stosuje prewspółczynnik indywidualny wyliczany w oparciu o proporcję ilościową, według wzoru wskazanego w interpretacji indywidualnej.

Stosowany jest on tylko i wyłącznie do wydatków związanych z dostawą wody oraz odbiorem ścieków”.

7\. Z kolei na pytanie: „Jakie koszty ponosi Gmina, związane z realizowanymi zadaniami, których nie da się przypisać bezpośrednio do działalności Referatu, ale które są również związane z tą działalnością? Należy je szczegółowo wymienić.

Domyślamy się, że Organ w zadanym pytaniu przez związek z „realizowanymi zadaniami” odnosi się do działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej w Referacie. W tym zakresie, jak to już wcześniej zostało wspomniane, Referat co do zasady prowadzi działalność operacyjną. Czyli nalicza opłaty, serwisuje infrastrukturę, dokonuje odczytów, czy zajmuje się wystawianiem faktur.

Natomiast można wymienić też szereg czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, które wykonywane są poza Referatem. Już wskazywane były kwestie związane z rozliczaniem księgowości, czy kwestii zatrudniania. Dodatkowo wszystkie kwestie związane z inwestycjami są nadzorowane, prowadzone oraz ostatecznie podpisywane przez władze Gminy. Kwestie prawne i podatkowe związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną również realizowane są, co do zasady, poza Referatem.

Także same koszty związane z ogólnymi kosztami budynku urzędu, w którym pracownicy Referatu również się znajdują, nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do Referatu pomimo tego, że również go dotyczą. Można tu wymienić chociażby materiały biurowe, gaz, prąd czy ogrzewanie”.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 czerwca 2024 r.)

Czy Gmina przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) powinna wyłączyć z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 RMF oraz z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, o którym mowa w § 2 pkt 4 RMF, przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 czerwca 2024 r.)

W ocenie Wnioskodawcy, przy kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu Gminy z zastosowaniem wzoru zawartego w § 3 pkt 2 RMF Gmina nie powinna wyłączać przychodów uzyskanych przez żaden z Referatów (np. Referatu Usług Komunalnych, którego główną działalnością jest realizacja zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 UPTU „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określonego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG „gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że „do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

a) Gmina działa jako podatnik VAT;

b) realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 UPTU generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a UPTU, zgodnie z którym: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi, jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

\- średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, RMF w § 3 ust. 2 przewiduje następujący wzór wyliczenia prewspółczynnika:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym w § 2 pkt 4 RMF zostało wyjaśnione co należy rozumieć pod pojęciem obrotu. Zgodnie z tym przepisem przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej pliku JPK\_V7M za poprzedni rok podatkowy.

W przytoczonych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog transakcji, które wliczają się do obrotu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, w definicji tej mieszczą się przychody z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu VAT uzyskiwane za pośrednictwem Referatu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie podstaw prawnych, aby wyłączać ww. wymienione przychody z tytułu świadczenia usług uzyskiwane za pośrednictwem Referatu z licznika wzoru, o którym mowa w § 2 pkt 4 RMF. W związku z tym przy ustalaniu wartości obrotu, o którym mowa w § 2 pkt 4 RMF należy uwzględnić przychody ze świadczenia usług uzyskane za pośrednictwem Referatu.

Warto również wskazać, iż w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez DKIS wielokrotnie uznano, że przy wyliczaniu prewspółczynnika z rocznego obrotu z działalności gospodarczej nie należy wyłączać m.in. sprzedaży węgla na rzecz osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego przez gospodarstwa domowe (Dz. U. z 2022, poz. 2236).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.134.2023.2.SR, DKIS wskazał, iż: „dokonując sprzedaży węgla według zasad wynikających z przepisów ustawy o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych, Gmina działa dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność preferencyjnej sprzedaży węgla, należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że ww. sprzedaż węgla stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla dostawy węgla, w związku z czym dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym, obrót uzyskany przez Gminę z tytułu sprzedaży węgla na rzecz mieszkańców stanowi obrót z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w liczniku wzoru ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej”.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.129.2023.1.MD oraz z 27 lipca 2023 r., o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.295.2023.1.NF.

Z kolei mianownik wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 RMF, stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W § 2 pkt 9 RMF została zawarta definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z którą rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Gmina realizując za pośrednictwem Urzędu Gminy różnego rodzaju zadania uzyskuje dochody wykonane, o których mowa ww. wymienionych § 2 pkt 9 RMF. Wśród dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 RMF, mieszczą się przychody rozumiane jako wszelkie wpływy ze świadczenia usług uzyskane za pośrednictwem Referatu. Przepisy UPTU ani RMF nie definiują pojęcia dochody publiczne. Jednak w art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm., dalej: „UFP”) wskazano, że dochodami publicznymi są: „wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych”. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, ww. przychody tytułu świadczenia usług uzyskane za pośrednictwem Referatu mieszczą się w definicji dochodów publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 3 UFP, a w konsekwencji stanowią dochody publiczne, które zostały wymienione w definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa § 2 pkt 9 RMF.

Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu w mianowniku wzoru, o którym mowa w § 3 pkt 2 RMF uwzględnia się dochody wymienione w § 2 pkt 9 RMF pomniejszone, o kategorie wymienione w pkt a-g, które pomniejszają dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W ocenie Wnioskodawcy, przychody będące przedmiotem złożonego wniosku z tytułu sprzedaży uzyskiwane za pośrednictwem Referatu nie spełniają definicji żadnej z kategorii wymienionych w § 2 pkt 9 pkt a-g RMF, które pomniejszałyby dochody wykonane.

Zgodnie bowiem z § 2 pkt 9 lit. a) RMF, dochody wykonane pomniejsza się o wybrane kategorie dochodów wymienionych w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 UFP. W art. 5 ust. 2 UFP zostały wskazane rodzaje dochodów publicznych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d oraz pkt 5 UFP dochodami publicznymi, które zmniejszają dochody wykonane, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a) RMF są:

4) dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

b) odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c) odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d) dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uzyskiwane za pośrednictwem Referatu wpływy z tytułu sprzedaży, spełniające definicję dochodów wykonanych o których mowa w § 2 pkt 9 RMF, powinny być uwzględnione w liczniku wzoru, o którym mowa w art. § 3 pkt 2 RMF. Dochody te stanowią również dochody publiczne w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 3 UFP. Bowiem zgodnie z tym przepisem dochodami publicznymi są „wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych”. W związku z powyższym przychody te mieszczą się w definicji dochodów wykonanych, o którym mowa w § 2 pkt 9 RMF i jednocześnie nie mieszczą się katalogu pomniejszeń, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a-g RMF. Dochody wykonane, o których mowa § 2 pkt 9 RMF, nie są natomiast pomniejszane o dochody publiczne wymienione w art. 5 ust. 2 pkt 3 UFP.

Należy również wskazać, iż w § 3 ust. 5 RMF wskazano, że „dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W przytoczonych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog transakcji, których nie wlicza się do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W ww. katalogu nie mieszczą się przychody osiągane z tytułu świadczenia usług uzyskiwane za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych. Należy również wskazać, iż przytoczony wyżej katalog włączeń z dochodów wykonanych ma charakter enumeratywny, co oznacza, że nie należy z ww. wzoru dokonywać żadnych innych wyłączeń.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przychody uzyskiwane przez Referat nie będą spełniały żadnej z przesłanek wymienionych w § 3 ust. 5 RMF, które uprawniałyby do wyłączenia tych przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych z tytułu świadczenia usług z dochodów wykonanych przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Urzędu Gminy. W szczególności przychody będące przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być, w ocenie Gminy, uznawane za występujące incydentalnie i pomocniczo, ponieważ nie dotyczą transakcji związanych z nieruchomościami ani transakcji związanych ze świadczeniem usług finansowych. Nie są również przychodami ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ani gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Uzyskiwane przez Referat przychody są natomiast związane z realizacją zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, dla zapewnienia realności wyliczeń, właściwych treści ekonomicznych oraz możliwości zapewnienia neutralności danych przyjmowanych do wyliczenia proporcji określonej we wzorze z § 3 ust. 2 RMF Gmina nie powinna wyłączać z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy (licznik proporcji) oraz dochodów wykonanych Urzędu Gminy (mianownik proporcji) przychodów rozumianych jako wszelkie wpływy ze świadczenia usług uzyskane za pośrednictwem Referatu. Innymi słowy zarówno w liczniku, jak i mianowniku wzoru powinny być uwzględnione przychody uzyskiwane przez Urząd Gminy za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z wyliczenia zarówno z licznika, jak i mianownika ww. proporcji przychodów (wpływów) uzyskanych przez Referat Urzędu Gminy. W ocenie Gminy, przy wyliczaniu prewspółczynnika Urzędu Gminy wyłączenie z niego przychodów uzyskiwanych przez Gminę przez jeden z Referatów stanowiłoby nieuprawnioną i nieuzasadnioną modyfikację wzoru, o którym mowa w § 3 ust. 2 RMF.

Jak wskazano bowiem m.in. w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP „przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Jednocześnie należy stanowczo podkreślić, że wzór przedstawiony w § 3 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego – rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Nie można zatem dowolnie modyfikować metodologii opisanej w rozporządzeniu i stosować własnego sposobu określenia proporcji jako prewspółczynnika z rozporządzenia”.

Przytoczona wyżej interpretacja jednoznacznie potwierdza, iż podatnik nie ma prawa do dokonywania modyfikacji wzoru w sposób dowolny, co oznacza, że podatnik powinien dokonywać wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu Gminy w sposób zgodny ze wzorem wyrażonym § 3 ust. 2 RMF oraz wytycznymi i przesłankami zawartymi w przepisach RMF.

Dodatkowo, wyliczenie prewspółczynnika urzędowego (dla urzędu Gminy) ma na celu ustalenie takiej proporcji, zgodnie z którą możliwe będzie właściwe odliczenie podatku VAT od wydatków mieszanych, których nie da się z jednej strony przyporządkować do działalności gospodarczej, a z drugiej, które jednak będą z nią w jakiś sposób związane. Prewspółczynnik urzędowy dotyczyć więc będzie tylko wydatków które są:

\- ponoszone przez Urząd Gminy – to Urząd Gminy widnieje na fakturach zakupowych jako nabywca (podatnikiem jest oczywiście Gmina);

\- związane z działalnością mieszaną Gminy jako podatnika VAT – oznacza to, że będą one związane z działalnością gospodarczą jak i z czynnościami pozostającymi poza nią, ale niemożliwe będzie dokładne określenie tego związku.

Dobrym przykładem na wskazane powyżej wydatki będą np. faktury dotyczące artykułów biurowych, mediów (np. gaz), czy wydatków związanych z funkcjonowaniem sekretariatu. Wydatki te dotyczą bowiem całej działalności Gminy, zarówno jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i jako organu samorządu terytorialnego. Nie da się bowiem zapomnieć i nie uwzględnić faktu, że gaz, czy materiały biurowe są tak samo zużywane w Referacie Podatków i Opłat (poza VAT), jak i w Referacie Usług Komunalnych (co do zasady działalność opodatkowana VAT, ale też nie w całości). Nie ma bowiem możliwości podziału takiego konkretnego wydatku na poszczególne referaty Gminy, czy czynności, które są w niej wykonywane. To więc oznacza, że jako kryterium podziału należy przyjąć prewspółczynnik całej Gminy wyliczony zgodnie z RMF.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, zgodnie ze wzorem zawartym w § 3 ust. 2 RMF nie powinien wyłączać ani z licznika, ani z mianownika wartości przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem jednego z Referatów Urzędu Gminy. Takie wyłączenie, w ocenie Wnioskodawcy, naruszałoby zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT poprzez brak możliwości odliczenia VAT od wydatków, które częściowo dotyczą również czynności opodatkowanych w Referacie Usług Komunalnych, a których nie da się jednoznacznie do niego przyporządkować (np. gaz, artykuły biurowe).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Stosownie do § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Na mocy § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przywołanej wyżej definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika, że punktem wyjścia do wyliczenia kwot dochodów ujmowanych w mianowniku wzoru właściwego dla Urzędu są dochody publiczne wynikające z odpowiednich dokumentów finansowych. Kwota dochodów publicznych wynikająca z tych dokumentów podlega następnie korekcie o wartości/pozycje, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a-g Rozporządzenia. Wyłączenie tytułów wymienionych w pkt a-g z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które proporcję tę mogłyby zniekształcać (w tym celu nie są objęte tym pojęciem m.in. kwoty, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym i są ujmowane przez te jednostki przy wyliczaniu proporcji).

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”:

1) daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw;

2) inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych;

3) wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych;

4) dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności:

a) wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

b) odsetki od środków na rachunkach bankowych,

c) odsetki od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych,

d) dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych;

5) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

6) odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych;

7) kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji;

8) dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów w rozumieniu ust. 1 pkt 4 lit. a i b.

Zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych:

Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

1) gromadzenie dochodów i przychodów publicznych;

2) wydatkowanie środków publicznych;

3) finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa;

4) zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne;

5) zarządzanie środkami publicznymi;

6) zarządzanie długiem publicznym;

7) rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

Do powyższego przepisu odwołuje się art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, że:

Jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3 tej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia rodzaje sprawozdań, formy i sposoby ich sporządzania oraz terminy przekazywania sprawozdań:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 11a, art. 163 i art. 223,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych i urzędów skarbowych,

i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

j) (uchylona).

Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższych przepisach jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 454), dalej rozporządzenie w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Rozporządzenie określa:

1) rodzaje sprawozdań, formy i sposoby ich sporządzania oraz terminy przekazywania sprawozdań:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 11a, art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej "ustawą o finansach publicznych",

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h) o stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych i urzędów skarbowych,

i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;

3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Na podstawie § 3 pkt 7) i pkt 18) rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej:

Ustala się następujące rodzaje sprawozdań:

7) Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia;

18) Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 18 do rozporządzenia.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 37 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 1 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. załącznika:

Jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z następujących dochodów budżetowych:

1) z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 1, oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego;

2) dochodów jednostki budżetowej, zgodnie z § 3 ust. 3;

3) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

3a) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych przekazanych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

4) dotacji celowych i subwencji ogólnej otrzymanych z budżetu państwa;

5) dotacji celowych z państwowych funduszy celowych oraz dotacji celowych na zadania realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie porozumień pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

Z kolei § 8 ust. 4 rozdział 4 ww. instrukcji odnosi do sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Sprawozdania sporządza się następująco:

1) w kolumnie ,,Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach;

2) w kolumnie ,,Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym;

3) w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego; w sprawozdaniu miesięcznym za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego oraz wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego;

4) w kolumnie ,,Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;

5) w kolumnie ,,Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym;

6) w kolumnie ,,Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego'' wykazuje się wydatki, których wykaz organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić zgodnie z art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych; kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym;

7) w kolumnie ,,Wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego'' wykazuje się wydatki, o których mowa w ustawie z dnia 21 lutego 2014 r. o funduszu sołeckim (Dz.U. poz. 301, z późn. zm.); kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym.

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Obrót, o którym mowa w art. 90 ustawy powinien być rozumiany jako kwota zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Wskazać przy tym należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Powyższe oznacza, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Centrum Usług Wspólnych Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo w Gminie funkcjonują samorządowe instytucje kultury.

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Wśród zadań własnych realizowanych przez Gminę można wyróżnić m.in. zadania własne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i oczyszczania ścieków. Zadania te Gmina realizuje przy użyciu komórki organizacyjnej funkcjonującej wewnątrz urzędu gminy – Referatu Usług Komunalnych.

Do zadań Referatu należy realizacja zadań z zakresu: zbiorowego zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych odbiorców; uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaż wody; zbiorowego odbioru ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków; kontroli jakości wody oraz wykonywania dezynfekcji sieci i urządzeń; bieżącej eksploatacji, dokonywania przeglądów napraw, remontów i modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym urządzeń w oczyszczalni ścieków; usuwania awarii urządzeń i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych; wydawania warunków technicznych uzbrojenia terenu.

Działalność Referatu Usług Komunalnych, jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym w działalności Urzędu Gminy. Referat jest wyodrębnioną komórką organizacyjną Urzędu Gminy.

Z tytułu realizacji zadań własnych Gmina osiąga różnego rodzaju przychody, jak i ponosi również wydatki związane z realizacją tych zadań, jak np. z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Do zadań Referatu należy realizacja zadań z zakresu: zbiorowego zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych odbiorców; uzdatniania i przesyłania wody do sieci oraz sprzedaż wody; zbiorowego odbioru ścieków i oczyszczania ich w oczyszczalni ścieków; kontroli jakości wody oraz wykonywania dezynfekcji sieci i urządzeń; bieżącej eksploatacji, dokonywania przeglądów napraw, remontów i modernizacji sieci i urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym urządzeń w oczyszczalni ścieków; usuwania awarii urządzeń i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych; wydawania warunków technicznych uzbrojenia terenu. Działalność Referatu Usług Komunalnych, jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym w działalności Urzędu Gminy. Referat jest po prostu wyodrębnioną komórką organizacyjną Urzędu Gminy. Zgodnie § 1 ust. 2 pkt 8 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Gminy, przez referat należy rozumieć „również równorzędne komórki organizacyjne urzędu o innej nazwie, w tym Urząd Stanu Cywilnego oraz samodzielne stanowiska pracy”. Tak więc referatem, zgodnie z regulaminem, może być zarówno pojedyncza osoba (specjalista), jak i grupa osób współdziałających w danym celu (dana komórka organizacyjna). W obu tych przypadku będą oni częścią urzędu obsługującego Gminę.

Gmina wie, jakie i ile środków uzyskuje Referat z tytułu świadczenia usług (sprzedaż wody, odbiór ścieków, dotacje, inne). Usługi te są organizowane w Referacie przez pracowników tam zatrudnionych. Wiadomo więc, jakie przychody zostały wygenerowane w ramach działalności prowadzonej w Referacie.

Referat nie jest w tym zakresie podmiotem realizującym sprzedaż. To urząd formalnie dokonuje tych czynności. Przychody te traktowane są jako dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę. Referat nie składa odrębnych sprawozdań Rb-27s czy Rb-28s, w których wykazywane byłyby jakiekolwiek rozliczenia związane z jego działalnością. Cała sprzedaż ujmowana jest w sprawozdaniach urzędu obsługującego Gminę. Nie jest on jednostką organizacyjną systemu finansów publicznych tylko wewnętrzną komórką urzędu. Można to porównać z organizacją organów podatkowych, gdzie w ramach jednego organu funkcjonują poszczególne działy zajmujące się odrębnymi zagadnieniami (np. księgowość, rejestracja podatników, postępowania itp.).

Gmina stosować będzie 2 odrębne prewspółczynniki w urzędzie obsługującym Gminę, tj. prewspółczynnik indywidualny, który tylko i wyłącznie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną oraz prewspółczynnik ogólny – będzie on obliczany na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia, i dotyczył będzie wszystkich wydatków mieszanych w urzędzie obsługującym Gminę. W tym przypadku przez wydatki mieszane należy rozumieć takie, które będą miały związek zarówno z wykonywaną przez urząd (Gminę) działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami pozostającymi poza tą działalnością.

Referat co do zasady prowadzi działalność operacyjną. Czyli nalicza opłaty, serwisuje infrastrukturę, dokonuje odczytów, czy zajmuje się wystawianiem faktur.

Natomiast można wymienić też szereg czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną które wykonywane są poza Referatem. Już wskazywane były kwestie związane z rozliczaniem księgowości, czy kwestii zatrudniania. Dodatkowo wszystkie kwestie związane z inwestycjami są nadzorowane, prowadzone oraz ostatecznie podpisywane przez władze Gminy. Kwestie prawne i podatkowe związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną również realizowane są, co do zasady, poza Referatem.

Także same koszty związane z ogólnymi kosztami budynku urzędu, w którym pracownicy Referatu również się znajdują, nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do Referatu pomimo tego, że również go dotyczą. Można tu wymienić chociażby materiały biurowe, gaz, prąd czy ogrzewanie.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy Gmina przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia powinna wyłączyć z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia oraz z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia, przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych.

Należy zaznaczyć, że w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że pod pojęciem „przychody”, którym Wnioskodawca posługuje się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy rozumieć wszelkie wpływy ze sprzedaży uzyskane za pośrednictwem Referatu. Należy bowiem jasno wskazać, że ustawodawca nie przyjął żadnych szczególnych czy indywidualnych przepisów dotyczących konkretnych referatów funkcjonujących w poszczególnych jednostkach samorządu terytorialnego. Nie sposób więc posługiwać się w tym przypadku pojęciem dochodów wykonanych, ponieważ obejmuje ono, zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 9 rozporządzenia, wszystkie wpływy osiągane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Wnioskodawca celowo więc posługuje się odrębnym pojęciem „przychodów” (które jest w tym przypadku węższe od dochodów wykonanych zdefiniowanych w rozporządzeniu), aby odróżnić działalność zarobkową i wpływy uzyskiwane przez poszczególne referaty od wpływów (dochodów wykonanych) całego urzędu obsługującego Gminę. Ww. przychody uzyskiwane za pośrednictwem Referatu z tytułu świadczenia usług objęte przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ani gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, zaliczanych odpowiednio do środków trwałych Urzędu Gminy. Przedmiotowe przychody nie obejmują również transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych ani usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Przychody uzyskiwane przez Referat z tytułu świadczenia usług są przychodami osiąganymi w sposób ciągły i mają zorganizowany charakter. 

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków „mieszanych” w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W sytuacji, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w liczniku wzoru ujmuje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej.

Z kolei mianownik ww. proporcji stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 9 § 2 rozporządzenia przez ww. dochody wykonane rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

\- dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

\- zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

\- dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

\- środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

\- wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

\- kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

\- odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Wzór przedstawiony w § 3 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego – rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Nie można zatem dowolnie modyfikować metodologii opisanej w rozporządzeniu i stosować własnego sposobu określenia proporcji jako prewspółczynnika z rozporządzenia.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że Gmina wie jakie i ile środków uzyskuje Referat z tytułu świadczenia usług (sprzedaż wody, odbiór ścieków, dotacje, inne). Usługi te są organizowane w Referacie przez pracowników tam zatrudnionych. Wiadomo, więc jakie przychody zostały wygenerowane w ramach działalności prowadzonej w Referacie. Zaznaczyliście Państwo również, że Referat nie jest w tym zakresie podmiotem realizującym sprzedaż. To urząd formalnie dokonuje tych czynności. Przychody te traktowane są jako dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę. Referat nie składa odrębnych sprawozdań Rb-27s czy Rb-28s, w których wykazywane byłyby jakiekolwiek rozliczenia związane z jego działalnością. Cała sprzedaż ujmowana jest w sprawozdaniach urzędu obsługującego Gminę. Nie jest on jednostką organizacyjną systemu finansów publicznych tylko wewnętrzną komórką urzędu. Pod pojęciem „przychody” – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – należy rozumieć wszelkie wpływy uzyskiwane za pośrednictwem Referatu z tytułu czynności w nim wykonywanych.

**W konsekwencji Gmina przy kalkulacji wartości prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia nie powinna wyłączyć z dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia oraz z rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy, o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia, przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem Referatu Usług Komunalnych.**

**Państwo stanowisko oceniłem jako prawidłowe.**

Zauważamy, ze ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W sytuacji, gdy uznają Państwo, że ww. prewspółczynnik nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, mogą Państwo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).