Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.853.2018.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Ustalenie, transakcji sprzedaży budynku i gruntu za dwie odrębne dostawy towarów, określenie podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; grunty-grunt zabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym pismami z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) oraz z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży budynku i gruntu za dwie odrębne dostawy towarów,

*   określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

*   stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży budynku i gruntu za dwie odrębne dostawy towarów,

*   określenia podstawy opodatkowania dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej,

*   stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.) oraz z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania nr 1 i nr 2 wniosku, stanowiska do przeformułowanych pytań oraz pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem działki o pow. 1,61 ha, zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, który został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę z 2008 r. Budynek oddano do użytkowania w grudniu 2012 r. Następnie w roku 2012 Wnioskodawca zawarł umowę najmu tej nieruchomości w całości oraz mniej więcej w tym samym czasie udzielił Najemcy zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane.

Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m 2. Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Wnioskodawca nie modernizował żadnego z ww. budynków. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce, oraz dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w roku 2002 r., a następnie po wprowadzeniu ustroju rozdzielności majątkowej przeszła ona do majątku odrębnego Wnioskodawcy (w całości). Wnioskodawca wynajmując nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czynnego, nie odliczył jednak podatku VAT przy nabyciu nieruchomości czy wybudowaniu budynków.

Jak już wspomniano, Wnioskodawca nie modernizował budynków. Najemca najprawdopodobniej odliczał VAT związany z wydatkami na budowę przez siebie budynku o pow. ok. 350 m2 oraz z wydatkami na remonty i modernizację budynku o pow. ok. 1067 m2 (wybudowanego przez Wnioskodawcę).

W roku 2012 Wnioskodawca poprzez zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązał się odsprzedać działkę wraz z budynkiem. Odsprzedaż zakończy okres najmu, w drodze tzw. confusio - zlania praw i obowiązków Najemcy oraz wynajmującego, spowodowanej sprzedażą nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r., Zainteresowany wskazał, że związku z transakcją Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dotacji lub świadczeń podobnego rodzaju (Poszerzenie opisu stanu faktycznego odnośnie pytania 2).

W odpowiedzi na pytanie Organu o treści: „Należy jednoznacznie wskazać numer ewidencyjny działki/działek (nieruchomości) będących przedmiotem sprzedaży?”, Wnioskodawca wskazał - działka nr ewidencyjny 175.

Budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2, budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, droga dojazdowa znajdują się na jednej działce gruntowej o jednym numerze ewidencyjnym.

Przed sprzedażą nie dojdzie do podziału (wydzielenia) gruntu w celu wydzielenia działek, na których będą znajdować się wybudowany przez Najemcę budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 oraz droga dojazdowa.

Budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2 położony na działce stanowi budynek w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 położony na działce stanowi budynek w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; droga dojazdowa położona na działce stanowi budowlę w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2 - PKOB 1252; budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 - PKOB 1252; droga dojazdowa - PKOB 2112.

Budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2 położony na działce jest trwale związany z gruntem; budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 położony na działce jest trwale związany z gruntem; droga dojazdowa położona na działce jest trwale związana z gruntem.

Najemca wybudował budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 w roku 2017, pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w dniu 06.06.2017, budynek został przyjęty do użytkowania w dniu 21.06.2017, w dniu 11.07.2017 zwiększono wartość budynku poprzez przyjęcie do użytkowania nakładów na utwardzenie placu wokół budynku i drogi dojazdowej; Najemca ponosił nakłady dotyczące utwardzenia drogi dojazdowej najpierw w związku z adaptacją budynku magazynowo-handlowego o pow. 1067 m2, która została przyjęta do użytkowania dnia 05.11.2014 a następnie w związku z budową budynku magazynowo-handlowego o pow. 350 m2 poprzez nakłady na utwardzenie placu i drogi dojazdowej przyjęte do użytkowania w dniu 11.07.2017 roku.

Przedmiotem najmu jest nieruchomość działka nr ewidencyjny 175 o powierzchni 1,61 ha, wraz z wszystkimi zabudowaniami, tj. budynkiem magazynowo-handlowym o powierzchni zabudowy 1.147,69 m2, powierzchni użytkowej 1.067,71 m2 oraz zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej, wybetonowanym wjazdem; przedmiotem umowy najmu jest grunt oraz budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie według stanu na dzień zawarcia umowy najmu, tj. 12 września 2012 roku.

Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę.

Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie obejmować wartość gruntu wraz z budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę.

Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m2.

Na planowany moment sprzedaży nie jest przewidywane istnienie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Najemcy możliwych do potrącenia z należności Wnioskodawcy.

Pierwsze zasiedlenie budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 nastapiło poprzez rozpoczęcie użytkowania budynku przez Najemcę, pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w dniu 06.06.2017, budynek został przyjęty do użytkowania w dniu 21.06.2017, w dniu 11.07.2017 zwiększono wartość budynku poprzez przyjęcie do użytkowania nakładów o wartości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej (utwardzenie placu wokół budynku i drogi dojazdowej); budowla - droga była utwardzana przez Najemcę w związku z adaptacją budynku magazynowo-handlowego o pow. 1067 m2, która to inwestycja została przyjęta do użytkowania przez Najemcę dnia 05.11.2014.

Na pytanie o treści: „W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 i budowli - drogi, znajdujących się na działce/działkach będących przedmiotem sprzedaży?”, Wnioskodawca wskazał – „jw.”

Najemca nie udostępniał i nie udostępnia budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 i budowli - drogi podmiotom trzecim, ani odpłatnie, ani nieodpłatnie.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 a planowanym momentem sprzedaży nie upłynie okres 2 lat. W przypadku budowli - drogi, między pierwszym zasiedleniem a momentem sprzedaży nieruchomości nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Nakłady poniesione przez Najemcę dotyczące prac remontowych i modernizacyjnych budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 1067 m2 wybudowanego przez Wnioskodawcę, to wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie były ponoszone w latach 2013-2016. Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Nakłady na ulepszenia ww. budynku, przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Po zakończonych ulepszeniach wystąpiło pierwsze zasiedlenie (używanie) tego budynku, przyjęcie do użytkowania ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku miało miejsce dnia 05.11.2014 roku. Między pierwszym zasiedleniem budynku a momentem jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Po zakończonych ulepszeniach ww. budynek był nadal użytkowany przez Najemcę, Najemca nie udostępniał go osobom trzecim.

Najemca po wybudowaniu budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 i budowli - drogi ponosił nakłady na ulepszenie, tych budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartość tych wydatków nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(pytanie nr 1 i nr 2 ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda Najemcy ww. nieruchomość, jak taka transakcja winna zostać rozpoznana na gruncie podatku od towarów i usług, tzn. czy powinna zostać rozpoznana jako dwie dostawy towarów: dostawę budynku o powierzchni ok. 1067 m2 oraz dostawę gruntu?
2.  Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda Najemcy ww. nieruchomość, Wnioskodawca postąpi poprawnie określając w treści faktury dokumentującej sprzedaż podstawę opodatkowania przy dostawie budynku o powierzchni ok. 1067 m2 jako sumę ceny zapłaconej przez Najemcę (Nabywcę) za ten budynek oraz ceny zapłaconej przez Najemcę za grunt o powierzchni 4060 m2?
3.  Jaką stawką VAT opodatkowana będzie wskazana w pkt 1 dostawa ww. nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Dla uproszczenia budynek wzniesiony przez Wnioskodawcę określany będzie jako budynek A, natomiast budynek wzniesiony przez najemcę określany będzie jako budynek B.

Ad. 1 (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku).

Przedmiotem transakcji w rozumieniu przepisów prawa cywilnego będzie nieruchomość, grunt zabudowany budynkami. Nieco inaczej przedstawia się sprawa w zakresie VAT, gdyż w odróżnieniu do prawa cywilnego, w sferze podatku VAT przeniesieniu podlega nie własność, ale ekonomiczne prawo do dysponowania gruntem czy budynkami, budowlami.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W efekcie przedmiotem dostawy byłaby nie nieruchomość czy grunt zabudowany, ale dwa budynki, tzn. z chwilą sprzedaży nieruchomości nastąpiłaby dostawa dwóch budynków - gdyby Wnioskodawcy przysługiwało ekonomiczne prawo do dysponowania całą nieruchomością. Takie prawo jednak Wnioskodawcy nie przysługuje w związku z trwającą umową najmu. Prawo takie przysługuje Najemcy w odniesieniu do wybudowanego przez Najemcę budynku.

Zatem w omawianej sytuacji przedmiotem jednej dostawy będzie budynek A, a przedmiotem drugiej dostawy grunt (budowlany) związany funkcjonalnie z budynkiem B.

To zaś, że w przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez najemcę przedmiotem dostawy jest sam grunt, potwierdza np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/4512-1-258/16-4/OA z 15 lipca 2016 r.: „W związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa C, w trakcie trwania umowy dzierżawy - dzierżawca, za zgodą wydzierżawiającego (Sprzedającego), ponosił nakłady inwestycyjne, w wyniku których na nieruchomości wzniesione zostały salon i serwis samochodowy, budynek portierni, budynek magazynu, ogrodzenie, utwardzenie terenu, pylon, konstrukcja całoszklana wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zwane dalej obiektami). (\`(...)\`) Należy bowiem uznać, że Kupujący dysponował, w sensie ekonomicznym, wzniesionymi na gruncie niebędącym jego własnością obiektami jak właściciel. Należy przyjąć, że ekonomiczne władztwo nad obiektami przeszło na Kupującego z chwilą gdy stały się elementem składowym jego przedsiębiorstwa, w wyniku wniesienia do Kupującego przedsiębiorstwa przez spółkę \`(...)\`. Sp. z o.o. Inwestycje poczynione w późniejszym okresie były finansowane wyłącznie przez Kupującego — jak wskazano powyżej - Sprzedający nie ponosił żadnych nakładów na nieruchomość oddaną w dzierżawę. Wobec powyższego ekonomiczna własność obiektów należy do Kupującego.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 w którym stwierdził, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Tak stwierdził także WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., sygn. I SA/Po 1034/12, jak również Organ w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego; przykładowo w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-592/14/MD. Wobec powyższego, na gruncie podatku VAT w przypadku sprzedaży wydzielonej części działki numer 1/9 objętej księgą wieczystą numer (\`(...)\`) Zainteresowani będą mieć do czynienia z dostawą towaru w postaci gruntu mimo, iż cywilnoprawnie Kupujący nabędzie również własność budynków wzniesionych na przedmiotowym gruncie. (\`(...)\`) Ze względu na okoliczność, że planowana transakcja będzie stanowiła transakcję opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23%, Sprzedający prawidłowo udokumentował cześć wpłaty na poczet ceny nieruchomości fakturą zawierającą 23% podatku VAT od kwoty zaliczki. W taki też sposób powinny zostać udokumentowane pozostałe części umówionej zaliczki. (\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.”

Również Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/4512-1-106/16-6/AO z 13 maja 2016 r. wskazuje to samo: „Zatem, skoro przed zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy Powiatem, reprezentującym Skarb Państwa a dzierżawcami nie dojdzie do rozliczenia nakładów związanych z wniesieniem budynków lub budowli na przedmiotowej nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.”

W sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda najemcy ww. nieruchomość, Wnioskodawca postąpi poprawnie ujmując w treści faktury sprzedaży dwie dostawy towarów: dostawę budynku oraz dostawę gruntu.

Poszerzenie dotychczasowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1: Przedmiotem umowy sprzedaży jest grunt zabudowany dwoma budynkami oraz budowlą. W związku jednak z faktem, że Wnioskodawca nie przeniesie w ramach omawianej umowy sprzedaży prawa do ekonomicznego rozporządzania budynkiem i budowlą wybudowaną przez Najemcę, to nie będą one przedmiotem dostawy. Zarazem nie można uznać, iż cała powierzchnia działki gruntu jest związana z dostawą budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę i wynajmowanego Najemcy, i z tego powodu należy uznać, iż przedmiotem odrębnej dostawy jest część gruntu związana funkcjonalnie z budynkiem i budowlą wzniesionymi przez Najemcę. W efekcie w treści faktury Wnioskodawca winien ująć dwie dostawy dwóch towarów.

W wyroku z 13 lutego 2018 r. w sprawie I SA/Bd WSA w Bydgoszczy stwierdził, że „Na pytanie, czy w związku z tym, że jednym aktem notarialnym dokonano sprzedaży kilku nieruchomości, każda z nich na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać rozpoznana odrębnie, organ interpretacyjny powinien odpowiedzieć, gdyż stan faktyczny wniosku jest przedstawiony jednoznacznie.” Zarazem sąd podkreślił, iż „Organ błędnie zinterpretował pytanie zawarte we wniosku o interpretację. Stwierdzić trzeba, że jego treścią nie było - jak uznał organ - ile w efekcie umów sprzedaży zawarto w jednym akcie notarialnym, lecz jak taka transakcja powinna zostać rozpoznana na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Takie też znaczenie należy nadać pytaniu sformułowanemu przez Wnioskodawcę w procesie interpretacji przepisów prawa.

Ad. 2 (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku).

W sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda Najemcy ww. nieruchomość, Wnioskodawca postąpi poprawnie określając w treści faktury dokumentującej sprzedaż podstawę opodatkowania przy dostawie budynku o powierzchni ok. 1067 m2 jako sumę ceny zapłaconej przez Najemcę (Nabywcę) za ten budynek oraz ceny zapłaconej przez Najemcę (Nabywcę) za grunt o powierzchni 4060 m2.

Poszerzenie dotychczasowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2: Skoro zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. W związku z dostawą opisaną w zapytaniu przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż podstawa opodatkowania obejmie cenę zapłaconą za budynek, co oczywiste, a w świetle art. 29 ust. 8 tej ustawy również cenę zapłaconą za grunt funkcjonalnie związany z budynkiem, tj. za 4060 m2.

Zgodnie z cyt. przepisem art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w wartości budynków zostanie ujęta wartość samego gruntu.

Przedmiotem opodatkowania będą jednak dwie dostawy dwóch budynków. Istnieje więc potrzeba podziału wartości gruntu by poprawnie przyporządkować wartość określonej części gruntu do podstawy opodatkowania dostawy budynku A, oraz wartość określonej części gruntu do podstawy opodatkowania dostawy budynku B. Aby wyodrębnić powierzchnię gruntu funkcjonalne można przyjąć powierzchnię wskazaną jako związaną z budynkiem B w pozwoleniu na budowę wydanym najemcy. Jest to 4060 m2 (w tym 386,92 m2 zabudowy, 802 m2 powierzchni komunikacji oraz 2871,08 m2 powierzchni zieleni). Związek tej części gruntu z budynkiem B wynika z dokumentu urzędowego i stanowi doskonałą podstawę do podziału wartości gruntu. Zatem 4060 m2 gruntu, na którym posadowiono budynek B, stanowić będzie przedmiot jednej dostawy, zaś budynek A wraz z wartością pozostałej części gruntu stanowić będzie przedmiot drugiej dostawy - w sytuacji, gdy Wnioskodawca sprzeda Najemcy omawianą nieruchomość.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę fakt, iż od dnia wynajęcia nieruchomości upłynęły już ponad dwa lata, a Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na modernizację nieruchomości, dostawa budynku A objęta jest zwolnieniem zgodnie z wyraźnymi warunkami takiego zwolnienia określonymi w art. 43 ust. pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako że przedmiotem drugiej dostawy jest grunt budowlany, a przepisy nie przewidują stawki preferencyjnej czy zwolnienia dla dostawy gruntów budowlanych, to dostawa tego gruntu objęta będzie stawką VAT podstawową, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż dla spójności interpretacji w pierwszej kolejności załatwiono wniosek w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, a następnie nr 3 i nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również :

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki o pow. 1,61 ha, zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2. W roku 2012 Wnioskodawca zawarł umowę najmu tej nieruchomości w całości oraz mniej więcej w tym samym czasie udzielił Najemcy zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane. Najemca za środki własne wybudował budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2. Pozwolenie na budowę tego budynku wydano na Najemcę, zaś sam budynek oddano do użytkowania w 2017 r. Najemca utwardzał drogi dojazdowe na działce.

Wnioskodawca wynajmując nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czynnego, nie odliczył jednak podatku VAT przy nabyciu nieruchomości czy wybudowaniu budynków.

W roku 2012 Wnioskodawca poprzez zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży zobowiązał się odsprzedać działkę wraz z budynkiem. Odsprzedaż zakończy okres najmu, w drodze tzw. confusio - zlania praw i obowiązków Najemcy oraz wynajmującego, spowodowanej sprzedażą nieruchomości.

Znajdujące się na działce: budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2 oraz budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 stanowią budynki w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast droga dojazdowa położona na działce stanowi budowlę w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane. Ww. budynki i budowla – droga są trwale związane z gruntem.

Przedmiotem najmu jest nieruchomość działka nr 175 wraz z wszystkimi zabudowaniami, tj. budynkiem magazynowo-handlowym o powierzchni zabudowy 1.147,69 m2, powierzchni użytkowej 1.067,71 m2 oraz zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej, wybetonowanym wjazdem.

Budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2, budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, droga dojazdowa znajdują się na jednej działce gruntowej o jednym numerze ewidencyjnym. Przed sprzedażą nie dojdzie do podziału (wydzielenia) gruntu w celu wydzielenia działek, na których będą znajdować się wybudowany przez Najemcę budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2 oraz droga dojazdowa.

Cena sprzedaży nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę. Cena nie będzie obejmować wartości budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz wartości nakładów poniesionych przez Najemcę dotyczących utwardzenia drogi dojazdowej i dotyczących remontów i modernizacji budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę. Między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz nakładów dotyczących remontów i modernizacji budynku o pow. ok. 1067 m2.

Wskazać w tym miejscu należy, że na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Jak wyżej wskazano, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego).

Na mocy art. 666 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca powinien przez czas trwania najmu używać rzeczy najętej w sposób w umowie określony, a gdy umowa nie określa sposobu używania – w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy.

Bez zgody wynajmującego najemca nie może czynić w rzeczy najętej zmian sprzecznych z umową lub z przeznaczeniem rzeczy (art. 667 § 1 Kodeksu cywilnego).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie europejskim C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien, w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną na rzecz dotychczasowego Najemcy. Transakcja sprzedaży będzie obejmowała sprzedaż nieruchomości, która została w części zabudowana przez Wnioskodawcę, tj. budynkiem o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej, wybetonowanym wjazdem, a w części została zabudowana przez dotychczasowego Najemcę, tj. budynkiem o pow. ok. 350 m2 oraz budowlą – drogą.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności, w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skoro przed sprzedażą przedmiotowej nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a przyszłym nabywcą nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na znajdujący się na działce budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 350 m2, utwardzenie drogi dojazdowej oraz cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie obejmować wartości ww. obiektów wybudowanych przez dotychczasowego Najemcę (nabywcę), to nie można uznać, że ww. budynek magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz droga dojazdowa, posadowione na przedmiotowej nieruchomości na dzień dostawy tej nieruchomości będą stanowiły własność Wnioskodawcy (zbywcy), zatem w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie na gruncie prawa podatkowego w ramach transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w stosunku do części nieruchomości zabudowanej przez dotychczasowego Najemcę budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie ww. obiektów wraz z gruntem, bowiem w tej części nieruchomości Wnioskodawca jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast ww. obiekty posadowione na tym gruncie stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu tj. dotychczasowego Najemcy. Zatem, w istocie ww. obiekty nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem obiekty te nigdy nie były w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Skoro bowiem ww. budynek i droga stanowią własność dotychczasowego Najemcy, to w niniejszej sprawie w stosunku do tej części nieruchomości, która została zabudowana ww. obiektami nie wystąpi dostawa towarów, jaką są budynek i budowla (droga), w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w momencie dostawy przedmiotowej nieruchomości znajdującymi się na niej budynkiem o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową faktycznie włada dotychczasowy Najemca.

Zatem, skoro ww. obiekty stanowią własność Najemcy, to tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na Najemcę - nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową jak właściciel).

Natomiast, odnosząc się do części nieruchomości, która została zabudowana przez Wnioskodawcę budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2 oraz zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej i wybetonowanym wjazdem, należy przyjąć, że w tym przypadku, w ramach transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca dokona sprzedaży tych obiektów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Wnioskodawca przeniesie na dotychczasowego Najemcę - nabywcę prawa do rozporządzania ww. obiektami.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 4, wskazać należy, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych, należy rozpatrywać w odniesieniu do tej działki.

Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Uwzględniając powyższe oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem sprzedaży jest jedna wyodrębniona geodezyjnie działka nr 175, która została zabudowana w części przez Wnioskodawcę, a w części przez Najemcę, to transakcja sprzedaży działki nr 175 na rzecz dotychczasowego Najemcę w świetle ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowiła jedną dostawę.

W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpią dwie dostawy towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepisy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać, iż na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm)

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Jak wskazano we wniosku przedmiotem najmu jest nieruchomość - działka nr 175 wraz z wszystkimi zabudowaniami, tj. budynkiem magazynowo-handlowym o powierzchni zabudowy 1.147,69 m2, powierzchni użytkowej 1.067,71 m2 oraz zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej, wybetonowanym wjazdem - przedmiotem umowy najmu jest grunt oraz budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie. Cena nieruchomości będzie skalkulowana na podstawie wyceny składników, które zostały przekazane Najemcy do użytkowania umową najmu z dnia 12 września 2012 roku z uwzględnieniem stopnia ich zużycia i bez uwzględniania wartości nakładów poczynionych przez Najemcę.

Odnosząc się w tym miejscu do dostawy wskazanych przez Wnioskodawcę ww. obiektów wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem dostawy zauważyć należy, że w świetle wyżej powołanych przepisów ustawy Prawo budowlane budynek magazynowo-handlowy stanowi budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ww. ustawy, natomiast pozostałe obiekty wybudowane przez Wnioskodawcę, tj. zbiornik na ścieki, dojazd z drogi publicznej oraz wybetonowany wjazd stanowią budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wyżej wskazano w ramach planowanej transakcji Wnioskodawca w ramach jednej dostawy dokona sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zaś przedmiotem tej dostawy w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do tych obiektów, oraz w stosunku do części nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 1067 m2, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej oraz wybetonowanym wjazdem przedmiotem dostawy będą ww. obiekty wraz z gruntem do nich przyporządkowanym.

Zatem, rozstrzygając kwestie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej, należy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie wybudowanego przez Wnioskodawcę ww. budynku i budowli posadowionych na gruncie.

Z opisu sprawy wynika, że budynek magazynowo-handlowy o pow. ok. 1067 m2, został oddany do użytkowania w grudniu 2012 r. oraz w roku 2012 Wnioskodawca zawarł umowę najmu tej nieruchomości. Przedmiotem najmu jest nieruchomość - działka nr 175 o powierzchni 1,61 ha, wraz z wszystkimi zabudowaniami, tj. ww. budynkiem magazynowo-handlowym oraz zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej, wybetonowanym wjazdem. Przedmiotem umowy najmu jest grunt oraz budynki i budowle znajdujące się na tym gruncie według stanu na dzień zawarcia umowy najmu, tj. 12 września 2012 roku. Wnioskodawca wynajmując nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czynnego, nie odliczył jednak podatku VAT przy nabyciu nieruchomości czy wybudowaniu budynków. Wnioskodawca nie modernizował budynków. Najemca dokonywał prace remontowe i modernizował na własny koszt i ryzyko budynek wybudowany przez Wnioskodawcę, już po jego wynajęciu. Nakłady poniesione przez Najemcę na ww. budynek, to wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku. Nakłady na ulepszenia ww. budynku, przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Po zakończonych ulepszeniach wystąpiło pierwsze zasiedlenie (używanie) tego budynku, przyjęcie do użytkowania ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku miało miejsce dnia 05.11.2014 roku. Po zakończonych ulepszeniach ww. budynek był nadal użytkowany przez Najemcę, Najemca nie udostępniał go osobom trzecim. Odsprzedaż przedmiotowej nieruchomości dotychczasowemu Najemcy zakończy okres najmu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż wybudowanych przez Wnioskodawcę obiektów, tj. budynku magazynowo-handlowym, zbiornika na ścieki, dojazdu z drogi publicznej, wybetonowanego wjazdu, będących od 2012 roku przedmiotem wynajmu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Nadto, od momentu pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż dwa lata, zatem dostawa tych obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeśli strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu przyporządkowanego do tych obiektów, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania.

Natomiast, odnosząc się do opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości w części, która została zabudowana przez dotychczasowego Najemcę budynkiem magazynowo-handlowym o pow. ok. 350 m2 oraz drogą dojazdową, wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w stosunku do tej części nieruchomości będzie wyłącznie grunt przyporządkowany do ww. obiektów, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na gruncie tym posadowione są ww. obiekty. Tym samym, sprzedaż tego gruntu nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostawy nieruchomości w stosunku do części zabudowanej przez dotychczasowego Najemcę będzie wyłącznie grunt, to dla tej części dostawy nie może również znaleźć zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż oba przepisy zwalniają od podatku wyłącznie dostawę budynków, budowli lub ich części.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, że przedmiotowy grunt był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług - przedmiotowy grunt jest przedmiotem wynajmu a Wnioskodawca wynajmując nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czynnego.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej gruntu przyporządkowanego do wybudowanych przez dotychczasowego Najemcę budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogi dojazdowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Reasumując, dostawa nieruchomości w części zabudowanej przez Wnioskodawcę budynkiem magazynowo-handlowym, zbiornikiem na ścieki, dojazdem z drogi publicznej i wybetonowanym wjazdem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Natomiast, dostawa nieruchomości w części dotyczącej gruntu przyporządkowanego do wybudowanych przez dotychczasowego Najemcę budynku magazynowo-handlowego o pow. ok. 350 m2 oraz drogi dojazdowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca odnosząc się do kwestii opodatkowania właściwą stawką dostawy nieruchomości nie uwzględnił faktu, że w związku z art. 29a ust. 8 ustawy dostawa gruntu przyporządkowanego do budynku korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Jak wyżej wskazano, przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości w części obejmującej sprzedaż wybudowanych przez Wnioskodawcę budynku i budowli wraz z przyporządkowanym do nich gruntem będzie korzystała ze zwolnienia, natomiast sprzedaż nieruchomości w części obejmującej sprzedaż gruntu przyporządkowanego do budynku i budowli wybudowanych przez dotychczasowego najemcę będzie opodatkowana z zastosowaniem 23 % stawki podatku VAT. Wobec powyższego, w celu określenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca winien przyporządkować należne od nabywcy kwoty z tytułu dostawy nieruchomości pomniejszone o kwotę podatku odpowiednio do części nieruchomości obejmującej sprzedaż gruntu przyporządkowanego do wybudowanego przez tego nabywcę budynku i budowli oraz do części nieruchomości obejmującej sprzedaż wybudowanych przez Wnioskodawcę budynku i budowli wraz z gruntem przyporządkowanym do tych obiektów. Powyższe przyporządkowanie winno znaleźć odzwierciedlenie na fakturze dokumentującej sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wystawionej zgodnie z art. 106e ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie uwzględnił, że podstawa opodatkowania stanowi kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy nieruchomości pomniejszoną o kwotę podatku, a ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem opodatkowania będą dwie dostawy dwóch budynków.

Końcowo należy również zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie również doszło do pierwszego zasiedlenia budynku i budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę, bowiem obiekty te od 2012 r. są przedmiotem wynajmu a od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania wykładni prounijnej, dostawa obiektów wybudowanych przez Wnioskodawcę również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, skoro dostawa ww. obiektów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu przyporządkowanego do tych obiektów, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii dotyczącej określenia sposobu i wysokości wyceny przedmiotowej nieruchomości, ponieważ kwestie te wykraczają poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej określony w Rozdziale 1a, Działu II-go Ordynacji podatkowej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.