Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-461/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-23
Teza: opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu uprawy rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; opodatkowanie-forma opodatkowania; uprawa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu uprawy rozsad roślin w ogrzewanych tunelach foliowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, która stanowi działalność w zakresie produkcji roślinnej lub zwierzęcej, w tym produkcji ogrodniczej, sadowniczej, pszczelarskiej, rybnej i leśnej. Wnioskodawca z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego opłaca podatek rolny i jest podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z tytułu prowadzonej działalności rolniczej nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, na potrzeby tego gospodarstwa, hoduje pod ogrzewanymi tunelami foliowym o powierzchni przekraczającej 50 m2 rozsady roślin (np. kapusta, kalafior, por, seler), które następnie wysadza na pole, na którym prowadzi dalszą uprawę tych roślin. Efektem końcowym tej produkcji roślinnej jest towar w postaci kalafiora, kapusty, selera czy pora, który podlega sprzedaży w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Biologiczny wzrost tych roślin pod tunelami jest dłuższy niż 1 miesiąc, a do sprzedaży tych roślin dochodzi po kilku miesiącach od momentu ich posiania pod tunelami. W ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Wnioskodawca nie sprzedaje sadzonek (rozsad) uprawianych pod tunelami roślin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym prowadzona na potrzeby własnego gospodarstwo rolnego produkcja roślinna polegająca na uprawie sadzonek (rozsad) roślin (kapusta, kalafior) pod ogrzewanymi tunelami o powierzchni powyżej 50 m2, które następnie są wysadzane na pole i dalej poddawane uprawie, a następnie efekt tego procesu produkcji w postaci kalafiora, kapusty itp. jest sprzedawany, stanowi działalność rolniczą korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonuje On działalność rolniczą i do przychodów z tej działalności nie stosuje się zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego, oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalistycznego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, są natomiast: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W świetle powyższych przepisów, wykonywane w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego czynności wyczerpują znamiona definicji działalności rolniczej, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej i do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z pewnymi wyjątkami określonymi w tym przepisie. W art. 9 ww. ustawy, ustawodawca wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ww. ustawy. Analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące działów specjalnych produkcji rolnej, między innymi art. 9a ust. 7, art. 15, ustawodawca posługuje się terminami „dochody ze źródła”, „przychód z działów specjalnych”, zatem Wnioskodawcy nasuwa się wniosek, aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi zaistnieć zdarzenie powodujące powstanie przychodu lub dochodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Wnioskodawcy takie zdarzenie w opisanej sytuacji nie ma miejsca. Wnioskodawca podkreśla, że na etapie produkcji roślinnej pod ogrzewanymi tunelami nie uzyskuje żadnego przychodu, czy dochodu z tego tytułu. Zatem, Jego zdaniem, nie ma podstaw do opodatkowania tego etapu produkcji tak jak działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca uzyskuje przychód w momencie sprzedaży efektu końcowego prowadzonej produkcji roślinnej w postaci kalafiora, kapusty, a nie sadzonki (rozsady) tych roślin. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz fakt, że uprawiane sadzonki pod ogrzewanymi tunelami nie są przedmiotem obrotu gospodarczego (nie są one źródłem przychodu, gdyż Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży sadzonek), lecz stanowi pewien etap procesu produkcji roślinnej w prowadzonym gospodarstwie rolnym, a jednocześnie biologiczny wzrost sadzonek (na etapie uprawy pod tunelami jak i na etapie uprawy po wysadzeniu na polu) wynosi co najmniej miesiąc.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że prowadzi On działalność rolniczą i to ona stanowi źródło uzyskiwanych przychodów, gdyż dokonuje On sprzedaży wyhodowanej w gospodarstwie rolnym kapusty, kalafiora, a nie sadzonek tych roślin. Art. 1 ustawy reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje, że źródłem dochodu jest działalność rolnicza prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje On przychodów ze sprzedaży sadzonek uprawnianych pod ogrzewanymi tunelami, zatem nie posiada źródła przychodu w postaci działów specjalnych produkcji rolnej. Źródłem przychodu dla Wnioskodawcy jest sprzedaż w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, np. kapusty, kalafiora, pora, selera, który stanowi produkt finalny prowadzonej produkcji roślinnej, zatem stanowi przychód z prowadzonej działalności rolniczej, które nie zostało wymienione jako źródła przychodu w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Definicję działalności rolniczej – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych –zawiera art. 2 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc – w przypadku roślin,
2.  16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3.  6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Przychodami z działalności rolniczej są więc tylko te przychody, które pochodzą z działalności rolniczej w rozumieniu zdefiniowanym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 3a tej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „Załącznikiem nr 2”.

Zatem, uprawa określonych roślin, hodowla lub chów zwierząt stanowi dział specjalny produkcji rolnej, o ile ich rozmiary przekraczają wielkości określone w ww. Załączniku. Informacje zawarte w wyżej wymienionym Załączniku mają znaczenie w zakresie oceny, czy danego rodzaju działalność ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli dany rodzaj uprawy, czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie jest wymieniona w treści Załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla, czy też chów jest działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji, do przychodów z tej działalności nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. normy szacunkowe określono w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. poz. 1171). Załącznik ten, tj. „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej.

W pkt 1 ww. Tabeli wymienia się uprawy w tunelach ogrzewanych powyżej 50 m2:

1.  rośliny ozdobne;
2.  pozostałe.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Jak stanowi art. 24 ust. 4 ustawy, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w Załączniku nr 2.

Zatem, w zależności od dokonanego przez podatnika wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

*   metodą szacunkową;

*   w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym jest prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych) bądź norm szacunkowych, dokonuje sam podatnik, jeżeli nie jest on jednak na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W świetle powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że wybór metody opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. uprawy rozsad roślin w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2, należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego hoduje pod ogrzewanymi tunelami foliowym o powierzchni przekraczającej 50 m2 rozsady roślin (np. kapusta, kalafior, por, seler), które następnie wysadza na pole. Biologiczny wzrost tych roślin pod tunelami jest dłuższy niż 1 miesiąc, a do sprzedaży tych roślin dochodzi po kilku miesiącach od momentu ich posiania pod tunelami.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uprawy rozsad roślin (np. kapusty, kalafiora, pora, selera) w tunelach ogrzewanych o powierzchni przekraczającej 50 m2 nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów „działy specjalne produkcji rolnej”, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wybór w danym roku podatkowym metody opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (podatkowa księga przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe, bądź normy szacunkowe), należy do podatnika, chyba że jest on na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Wybraną metodę Wnioskodawca winien stosować przez cały rok podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.