Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.38.2020.3.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: Czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia podziału i wydzielenia Działalności 1? Czy Spółka Dzielona uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z podziałem Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe?
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 29 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1 – **jest prawidłowe,**
*   czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z podziałem Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1,
*   czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z podziałem Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.38.2020.2.DK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 maja 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dzielona (dalej: „Wnioskodawca”) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów ) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Grupa L. (dalej: „Grupa”) składa się ze spółek, których głównym przedmiotem działalności jest projektowanie, produkcja oraz montaż wielofunkcyjnych hali stalowych dla szerokiego zakresu branż i celów, obejmująca między innymi jedynego akcjonariusza Spółki Dzielonej - spółkę prawa szwedzkiego L. AB oraz pięć innych spółek zależnych. Części konstrukcyjne hal są prefabrykowane w zautomatyzowanych zakładach produkcyjnych Grupy w Europie.

Obecnie działalność Spółki można podzielić na:

i. podstawową działalność produkcyjną na potrzeby własne oraz Grupy, w ramach której Spółka produkuje elementy wielofunkcyjnych hal stalowych, dokonuje zakupu surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, utrzymuje ruch zakładu produkcyjnego (w tym planuje realizację produkcji), zarządza procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji, zarządza magazynowaniem w odniesieniu do surowców oraz półproduktów („Działalność 1”) oraz

ii. działalność pozostałą, na którą składa się działalność sprzedażowa i dystrybucyjna wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal stalowych, w tym ich projektowanie oraz montaż. Dodatkowo w ramach tej części działalności wykonywane są działania z zakresu wsparcia administracyjnego, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT i marketingu („Działalność 2”).

Obie działalności Wnioskodawcy prowadzone są w innym zakresie (tj. Działalność 1 - produkcja na potrzeby własne Spółki oraz Grupy, Działalność 2 - sprzedaż, dystrybucja, montaż). W konsekwencji, obie działalności charakteryzują się zupełnie odrębnymi cechami:

*   korzystają z odrębnych zasobów majątku,
*   wymagają odrębnych kompetencji,
*   związane są z nimi odrębne ryzyka,
*   wymagają zaangażowania innych kapitałów oraz
*   wymagają odmiennych metod zarządczych.

W ramach planowanej przez Grupę transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji produkcyjnej od sprzedażowej i dystrybucyjnej skupionych obecnie w Spółce Dzielonej, dojdzie do przeniesienia Działalności 1 wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu – nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). Niniejsza transakcja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505; dalej: „KSH”).

W wyniku reorganizacji Spółka Dzielona prowadzić będzie jedynie Działalność 2.

Celem podziału jest rozdzielenie dwóch odmiennych obszarów działalności, realizowanych obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca zostanie utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej – jako spółka, która w przyszłości, tj. z dniem Wydzielenia (momentem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy, dalej: „Dzień Wydzielenia”) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt Działalności 1.

W związku z podziałem Spółki Dzielonej, jej aktywa i zobowiązania zostaną przypisane odpowiednio Spółce Dzielonej oraz Spółce Przejmującej na następujących zasadach:

i. majątek związany z Działalnością 1 zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą tj.:

1.  środki trwałe, których przynależność można zidentyfikować w systemie finansowo- księgowym Spółki Dzielonej, np. grunty, budynki i budowie, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  podstawowe grupy zapasów np. produkty, półprodukty, materiały surowcowe do produkcji,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. Windows, Microsoft Office, Auto-Cad,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tyt. zakupu surowców niezbędnych do produkcji, które są nabywane od określonych dostawców,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności 1, w szczególności umowy w postaci kalkulacji kosztów produkcji wybranych pozycji (np. profili i innych konstrukcji stalowych oraz wyrobów blacharskich do obróbki końcowej hal) oraz umowy zakupowe (np. zakup surowców do produkcji),
8.  wybrani pracownicy produkcyjni oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników,

ii. pozostały majątek związany z Działalnością 2, w szczególności obejmujący działalność sprzedażową oraz dystrybucyjną tj.:

1.  środki trwałe np. grunty, budynki i budowle, maszyny i urządzenia, środki transportu, pozostałe środki trwałe,
2.  materiały obce wykorzystywane przy montażu hal stalowych dla klientów,
3.  wartości niematerialne, głównie licencje programów informatycznych np. Windows, Microsoft Office, Auto-Cad,
4.  wyodrębnione przed dniem Wydzielenia należności i środki pieniężne na podstawie weryfikacji rozrachunków związanych z danym przychodem,
5.  zobowiązania z tytułu zakupów materiałów wykorzystywanych do budowy hal,
6.  zobowiązania związane z kosztami mediów np. zużyciem energii lub zakupem materiałów BHP,
7.  umowy dotyczące Działalności 2, w szczególności umowy sprzedażowe (na usługę budowlaną polegająca na zaprojektowaniu i montażu hali stalowej) oraz umowy zakupowe (na dostawę elementów budowlanych, z których powstaje hala),
8.  wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie produkcji. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności 1 (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).
*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia – Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność sprzedażową, dystrybucyjną oraz montażową wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działalności 2 (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Planowany podział Spółki Dzielonej będzie miał na celu formalne rozdzielenie działalności Spółki Dzielonej wykonywanej w ramach Działalności 1 oraz Działalności 2.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie Działalności 1 oraz Działalności 2 w wewnętrznej strukturze Spółki Dzielonej ma miejsce przed Wydzieleniem i wynika głównie z różnych lokalizacji obydwu działalności tj. różnych budynków, w których prowadzone są te działalności. Powyższy podział organizacyjny jest podstawą do sprecyzowanego gromadzenia informacji o transakcjach gospodarczych w systemie finansowo- księgowym obydwu działalności.

Ponadto, należy wskazać na formalne wyodrębnienie Działalności 1 oraz Działalności 2 na dwa odrębne działy organizacyjne w strukturze Spółki Dzielonej. W ramach funkcjonowania poszczególnych działów uregulowany został zakres ich działalności, przypisani pracownicy i członkowie kadry kierowniczej, wyodrębnienie ksiąg rachunkowych oraz sposób przypisania kosztów tzw. usług wspólnych - m.in. księgowości, wsparcia IT, kadr, zarządu.

Zarówno Działalność 1, jak i Działalność 2 posiada własną kadrę zarządzającą (dyrektorów). Dyrektorzy poszczególnych działów odpowiadają za działalność prowadzoną w ramach danego działu. W ramach wewnętrznej struktury Spółki Dzielonej każda z działalności funkcjonuje jako zorganizowana i samodzielna część.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka Dzielona ma możliwość identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację. Aktywa Spółki Dzielonej są alokowane do ich użytkowników poprzez tzw. MPK, które przy pomocy struktury organizacyjnej pozwala dokonać odpowiedniego przyporządkowania aktywów do użytkownika, a co za tym idzie do danej działalności. Koszty bezpośrednie, pośrednie oraz koszty wynagrodzeń, na podstawie MPK mogą również być przyporządkowane do każdej z działalności. W zakresie wartości niematerialnych i prawnych, oprogramowanie / licencje przypisane do konkretnego użytkownika będą mogły zostać zidentyfikowane i przyporządkowane do danej działalności.

Spółka Dzielona prowadzi pełne księgi rachunkowe w zakresie ewidencji księgowej przychodów, kosztów, aktywów, należności i zobowiązań dotyczących przychodów z Działalności 1 oraz Działalności 2. Spółka Dzielona nie prowadzi dla Działalności 1 oraz Działalności 2 odrębnych ksiąg rachunkowych, niemniej jednak w istniejącej strukturze możliwe jest dokładne przyporządkowanie indywidualnych przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań zarówno Działalności 1, jak i Działalności 2. Dodatkowo, w ramach Działalności 1 oraz Działalności 2 tworzone są odrębne budżety kosztowo-przychodowe.

Dokładne przyporządkowanie wynika z faktu, iż przychody oraz koszty są ewidencjonowane na rozbudowanych kontach analitycznych odrębnych dla Działalności 1 oraz Działalności 2. Dzięki zastosowanemu modelowi Spółka Dzielona była w stanie sporządzić odrębny bilans, rachunek wyników, rachunek przepływów pieniężnych dla działalności prowadzonej w ramach Działalności 1, jak i w ramach Działalności 2 przed dniem Wydzielenia.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania wykonywane przez Działalność 1 koncentrują się na:

*   produkcji wielofunkcyjnych konstrukcji stalowych,
*   zakupie surowców i materiałów niezbędnych do produkcji,
*   utrzymaniu ruchu zakładu produkcyjnego (w tym planowaniu produkcji),
*   zarządzaniu procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji,
*   magazynowaniu surowców oraz półproduktów,
*   procesowanie podstawowych czynności administracyjnych związanych z Działalnością 1.

Zadania wykonywane przez Działalność 2 są zakresowo odmienne i koncentrują się na działalności sprzedażowej, dystrybucyjnej, montażowej oraz administracji wewnętrznej. W szczególności do zakresu Działalności 2 wchodzi:

*   dystrybucja oraz sprzedaż wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal,
*   projektowanie oraz montaż hal
*   zakup pozostałych materiałów niezbędnych do przeprowadzenia montażu zaprojektowanych hal,
*   wsparcie administracyjne, w tym w szczególności działania z zakresu zasobów ludzkich, księgowości, IT i marketingu.

Każdy z działów wyodrębnionych w ramach struktury wewnętrznej Spółki Dzielonej wypełnia swoje obowiązki w oparciu o przypisane do nich składniki majątku oraz personel.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi i zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., jednostki organizacyjne w postaci Działalności 1 oraz Działalności 2 mogą samodzielnie realizować swoje własne zadania, niezależnie od siebie. Ponadto, faktyczny zakres działalności wykonywany w ramach poszczególnych działów jest na tyle od siebie odrębny, że zasadniczo każdy z działów mógłby stanowić odrębną od siebie jednostkę prawną, zupełnie niezależną od pozostałej.

W ramach planowanego podziału Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie składniki majątku związane z Działalnością 1, które zostaną wymienione szczegółowo w planie podziału, na zasadach sukcesji uniwersalnej.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że jeżeli na dzień podjęcia uchwały o podziale w ramach Działalności 2 będą istniały jeszcze jakieś inne składniki majątku, a bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę Dzieloną w ramach Działalności 1, mogą one zostać również przeniesione na Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną jedynie takie elementy związane z Działalnością 2, których przeniesienie albo (i) nie jest adekwatne dla potrzeb Działalności 1 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) ich przeniesienie nie będzie objęte wolą wspólników, przy czym nie będą to elementy niezbędne do kontynuowania działalności przez Spółkę Przejmującą w ramach Działalności 1.

Ponadto, należy zaznaczyć, że jeżeli w celu przeniesienia niektórych praw związanych z umowami, konieczna będzie zgoda podmiotów trzecich - prawa te przejdą na Spółkę Przejmującą po uzyskaniu wymaganych prawnie zgód (po podziale). Jeżeli takie zgody nie zostaną otrzymane, przejście tych praw z umów może nie nastąpić (w zależności od specyficznych uregulowań prawnych). Niezależnie od powyższego w wyniku podziału w Spółce Dzielonej pozostaną wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności w ramach Działalności 2.

Możliwe, że na dzień podziału Spółka Dzielona ureguluje (lub zostaną uregulowane przez podmioty trzecie) wszystkie lub część należności, wierzytelności i zobowiązań handlowych związane z Działalnością 1, głównie ze względu na krótki termin płatności należności. Jeżeli natomiast na moment podziału należności, wierzytelności lub zobowiązania związane z Działalnością 1 pozostaną nieuregulowane, przejdą one na Spółkę Przejmującą.

Pozostałe usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak obsługa finansowo- księgowa, kadrowa oraz wsparcie IT dotyczące Działalności 1, Spółka Przejmująca będzie nabywać na podstawie umów o świadczenie usług od Spółki Dzielonej lub od podmiotów trzecich.

W celu umożliwienia prawidłowego funkcjonowania Spółki Przejmującej możliwe jest podpisanie odpowiednich, niezbędnych do prowadzenia działania, umów o świadczenie usług uzupełniających w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej, czy też w zakresie IT pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą lub podmiotami trzecimi. Umożliwi to Spółce Przejmującej na funkcjonowanie jako samodzielny podmiot gospodarczy i kontynuowanie Działalności 1 po dniu podziału.

Wnioskodawca nie wyklucza, że pozostałe funkcje uzupełniające (w zakresie bieżącej, rutynowej obsługi administracyjnej, logistycznej czy w zakresie IT), które aktualnie są wykonywane przez pracowników Spółki Dzielonej lub dostawców usług na jej rzecz, mogą być po podziale rozliczane ze Spółką Przejmującą na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Osobą odpowiedzialną za powyższą kwestię będzie Dyrektor Zakładu produkcyjnego w Spółce Przejmującej. Takie rozwiązanie nie wpłynie jednak na możliwość samodzielnego i autonomicznego kontynuowania Działalności 1 przez Spółkę Przejmującą od momentu podziału. Ostateczne decyzje dotyczące „funkcji uzupełniających” zostaną podyktowane względami gospodarczymi, tj. szacowanymi potrzebami Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmującej w zakresie wsparcia usługowego.

Niezależnie od powyższego, czynności zarządcze i nadzorcze dla działalności podstawowej prowadzonej przez każdą ze spółek wykonywane będą przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmującą „własnymi siłami”, tj. za pomocą osób zatrudnionych przez daną spółkę na umowę o pracę, na podstawie powołania lub innego tytułu prawnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 maja 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że, zdaniem Spółki zarówno majątek pozostawiony w Spółce Dzielonej jak i majątek przenoszony do dedykowanego odrębnego podmiotu – nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej „Spółka Przejmująca”) stanowią obecnie oraz stanowić będą na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.) (dalej „ustawa o CIT”).

Stanowisko swoje Wnioskodawca uzasadnia obiektywnym spełnieniem przez zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących podstawową działalność produkcyjną (dalej „Działalność 1”), której planowane jest przeniesienie do Spółki Przejmującej, jak również przez działalność pozostałą, na którą składa się działalność sprzedażowa i dystrybucyjna wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal stalowych (dalej „Działalność 2”), definicji ZCP zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - a więc organizacyjnie i finansowe wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zarówno Działalność 1, jak i Działalność 2 zdaniem Wnioskodawcy są:

*   wyodrębnione organizacyjnie w wewnętrznej strukturze Spółki m.in. poprzez znajdowanie się ich w różnych lokalizacjach (budynkach) oraz ich odrębność formalną w postaci istnienia dwóch działów organizacyjnych (przypisani pracownicy i członkowie kadry kierowniczej, wyodrębnienie ksiąg rachunkowych oraz sposób przypisania kosztów tzw. usług wspólnych -

m.in. księgowości, wsparcia IT, kadr, zarządu),

*   wyodrębnione finansów dzięki m.in. możliwości identyfikacji i przypisania aktywów i zapasów do każdej z działalności w ramach systemu księgowego zarówno poprzez alokację, jak i eliminację,
*   wyodrębnione funkcjonalnie poprzez m.in. skupieniu się Działalności 1 na produkcji wielofunkcyjnych konstrukcji stalowych (w tym zakupie surowców i materiałów niezbędnych do produkcji, utrzymaniu ruchu zakładu produkcyjnego etc.), zaś Działalności 2 na dystrybucji oraz sprzedaży wyprodukowanych wielofunkcyjnych hal (w tym projektowaniu oraz montażu hal czy też wsparciu administracyjnym).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w ramach podziału Spółki Dzielonej zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej obejmujący działalność polegającą głównie na projektowaniu, sprzedaży i montażu wielofunkcyjnych hal (Działalność 2), jak również majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej (Działalności 1, obejmującej produkcję elementów hal stalowych), będą stanowiły odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, obejmujących również zobowiązania, które będą spełniały przesłanki uznania ich za dwie odrębne ZCP.

Zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca poniosą w związku z planowanym podziałem koszty:

*   obsługi prawnej,
*   doradztwa księgowego oraz podatkowego,
*   koszty dotyczące działań związanych z podziałem gruntów w celu ich odpowiedniego wyodrębnienia na cele prowadzonych działalności (Działalności i oraz Działalności 2), w tym koszty pracy geodety, opłaty urzędowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy koszty poniesione w związku z planowanym podziałem przez Spółkę Dzieloną należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko Spółka uzasadnia istnieniem realnego związku przyczynowo- skutkowego między kosztami poniesionymi przez Spółkę Dzieloną a osiągnięciem przez nią przychodu w przyszłości oraz zachowaniem i zabezpieczaniem jej źródła. Działając w warunkach rynkowych Spółka Dzielona zmuszona jest podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać między innymi na restrukturyzacji i zmianie dotychczasowego profilu działalności. Gdyby Spółka Dzielona działań takich nie podejmowała, mogłaby znaleźć się w gorszej sytuacji niż podmioty konkurujące na tym samym rynku, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podobnie NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. I FSK 1637/17).

Spółka Dzielona podjęła długofalową decyzję, że mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku, lepszym rozwiązaniem będzie specjalizacja w zakresie sprzedaży oraz dystrybucji produktów, w miejsce dotychczasowej dywersyfikacji prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej, która obejmowała m.in. podstawową działalność produkcyjną. Zdaniem Wnioskodawcy, skoncentrowanie się wokół jednej dziedziny, tj. sprzedaży i dystrybucji, jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż specjalizacja w tej dziedzinie ma na celu zwiększenie efektywności podejmowanych przez Spółkę Dzieloną działań.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w sytuacji, jeżeli krótkookresowo nastąpi utrata przychodów z tych pól dotychczasowej działalności, z których Spółka Dzielona w ramach restrukturyzacji zrezygnowała, to osiąganie przychodów i zabezpieczenie bądź zachowanie źródeł przychodów należy oceniać nie tylko na moment realizacji tego przedsięwzięcia, ale właśnie z perspektywy dalszego, oczekiwanego funkcjonowania Spółki Dzielonej na rynku.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę Dzieloną wydatki na obsługę prawną, doradztwo podatkowe oraz księgowe procesu podziału Spółki Dzielonej oraz koszty dotyczące działań związanych z podziałem gruntów w celu ich odpowiedniego wyodrębnienia na cele prowadzonych działalności (Działalności 1 oraz Działalności 2), w tym koszty pracy geodety, opłaty urzędowe, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej potwierdzonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. (sygn. II FSK 1637/17) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 2816/12).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia podziału i wydzielenia Działalności 1?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy Spółka Dzielona uprawniona będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z podziałem Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4)

1.  Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 29 maja 2020 r.) będzie on miał obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1 do Spółki Przejmującej. (…)
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup usług związanych z podziałem, w tym w szczególności na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe związane z podziałem Spółki należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu dla Spółki Dzielonej (…).

Ad 1

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).; dalej: „Ordynacja podatkowa” osoby prawne przejmujące oraz osoby prawne powstałe w wyniku podziału, wstępują z dniem podziału lub wydzielenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w Ad 1 oraz Ad 2, zarówno wydzielany zespół składników majątku jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie rozliczenia dochodu i wynikającego z niego podatku dochodowego nie można mówić o prawach i obowiązkach pozostających w związku z konkretnymi składnikami majątku. Podatek dochodowy nie jest bowiem podatkiem wynikającym z faktu posiadania konkretnych składników majątku (jak to ma miejsce np. w przypadku podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych). Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z powstania dochodu na który składa się działalność całej jednostki. Fakt wykazania określonego dochodu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie oznacza, że taki dochód jest wyłącznie efektem jego działalności.

Sukcesji w zakresie podatku dochodowego, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki związane z konkretnymi składnikami majątku ZCP (przykładowa Spółka Przejmująca będzie więc miała obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji podatkowej przyjętych przez Wnioskodawcę składników majątku związanych z Działalnością 1). Gdyby nawet uznać, iż wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego można przypisać do konkretnych składników majątku przypisanych do ZCP należałoby uznać, iż w wyniku podziału przez wydzielenie sukcesji podlegają wszystkie prawa i obowiązki, które wynikając ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, nie uległy konkretyzacji (będą „stanami otwartymi”) do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Nie mogą być więc przedmiotem sukcesji podatkowej prawa i obowiązki, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez dzielonego Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych.

Przykładowo:

i. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4017.12.2019.1.BS: „Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majtkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej”.

ii. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.225.2017.1.MS: „W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP, powstałych w roku podziału, które zostaną wcześniej rozpoznane przez Wnioskodawcę i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki”.

iii. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.1.AG: „Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w okresie od początku roku podatkowego Spółki, w którym nastąpi podział do dnia poprzedzającego dzień podziału. Sukcesji, tj. ujęciu przez Spółkę Przejmującą podlegać będą natomiast przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału”.

iv. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-816/16-2/PW: „Spółka Dzielona powinna wykazać w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok, w którym nastąpi Dzień Podziału, przychody i koszty podatkowe związane z działalnością ZCP, których moment rozpoznania dla celów podatku CIT przypadnie na okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi Dzień Podziału do Dnia Podziału (ale z wyłączeniem tego Dnia)”.

v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS uznał za prawidłowe następujące stanowisko zainteresowanego: „w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej Spółka Dzielona powinna ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału, przychody i odpowiadające im koszty uzyskania przychodów związane z działalnością dystrybucyjną, które powstały do dnia wydzielenia. Konsekwentnie, te przychody i odpowiadające im koszty uzyskania, które dotyczą działalności dystrybucyjnej, a powstały w dniu wydzielenia i po tej dacie powinny być wyłączone przez Spółkę Dzieloną z jej rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału. Przychody te i koszty powinny zostać rozpoznane odpowiednio przez Spółkę Przejmującą”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia podziału i wydzielenia Działalności 1 do Spółki Przejmującej. Przedmiotem sukcesji będą natomiast przychody i koszty nierozliczone przed dniem podziału.

Dodatkowo w uzupełnieniu Wnioskodawca przeformułował własne stanowisko wskazując, że zdaniem Spółki Dzielonej będzie ona miała obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1 do Spółki Przejmującej. Sukcesji, tj. ujęciu przez Spółkę Przejmującą podlegać będą natomiast przychody i koszty związane z Działalnością 1, w stosunku do których prawo do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy należne przychody oraz poniesione koszty dotyczące działalności wydzielonego ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93C Ordynacji podatkowej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia, w sytuacji, gdy przychody i koszty tego okresu powinny być zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast, sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty, niewymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powołując się na wskazaną regulację prawną oraz dorobek doktryny i orzecznictwa w tym zakresie należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT jest wydatek:

1.  faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych,
2.  definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
5.  który został właściwie udokumentowany,
6.  nieznajdujący się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na doradztwo, związane z podziałem spółki, nie znalazły się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w związku z czym, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ten wydatek poniesiony przez Spółkę Dzieloną wykazuje związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został on poniesiony. Dany wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi doradcze są wydatkiem koniecznym przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych ze względu na ich skomplikowany charakter. Korzystanie ze wsparcia doradców/specjalistów pozwala zapewnić efektywność i prawidłowość przeprowadzenia całego procesu od strony prawnej, jego prawidłowe ujęcie dla celów podatkowych i księgowych, a tym samym pozwala wyeliminować ryzyka związane z procesem podziału przez wydzielenie oraz zminimalizować potencjalne straty i eliminować nieprzewidziane wydatki. Innymi słowy, korzystanie z usług doradców stanowi przejaw racjonalnego i bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Ocena możliwości zaliczenia wskazanych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać szerszy kontekst gospodarczy i finansowy oraz uwarunkowania towarzyszące realizowanemu przedsięwzięciu.

Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

Z punktu widzenia możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę dzieloną wskazać należy, iż działając w warunkach rynkowych spółka musi podejmować racjonalne z jej punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na restrukturyzacji i zmianie, czy też modyfikacji dotychczasowego profilu działalności. Gdyby Spółka Dzielona działań takich nie podejmowała, mogłaby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza mogłaby stać się nieefektywna, nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podjęta przez Spółkę Dzieloną decyzja o restrukturyzacji, w tym przypadku o podziale przez wydzielenie Spółki Dzielonej była niewątpliwie decyzją o charakterze strategicznym skierowaną na przyszłość. Spółka Dzielona zdecydowała, że mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku, lepszym rozwiązaniem będzie specjalizacja o charakterze jakościowym (wydzielenie części działalności związanej z produkcją wielofunkcyjnych konstrukcji stalowych), w miejsce dotychczasowej dywersyfikacji prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności gospodarczej, która obejmowała szereg wzajemnie powiązanych, lecz odrębnych czynności (produkcja oraz sprzedaż i dystrybucja). Skoncentrowanie się wokół jednej dziedziny jest uzasadnione ekonomicznie, gdyż specjalizacja w tej dziedzinie ma na celu zwiększenie efektywności działań zarówno Spółki Dzielonej, jak i nowo powstałej Spółki Przejmującej, gdyż dzięki podziałowi nastąpi koncentracja na bardziej homogenicznymi przedmiocie działalności.

Nawet więc, jeżeli doraźnie nastąpi utrata przychodów z tych pól dotychczasowej działalności, z których Spółka Dzielona w ramach restrukturyzacji zrezygnowała, to osiąganie przychodów i zabezpieczenie bądź zachowanie źródeł przychodów należy oceniać nie tylko na moment realizacji tego przedsięwzięcia, ale właśnie z perspektywy dalszego, oczekiwanego funkcjonowania spółki na rynku.

Dokonanie przez Spółkę Dzieloną restrukturyzacji obarczone jest niewątpliwie ryzykiem, jak każda decyzja gospodarcza, zwłaszcza o charakterze strategicznym, długofalowym, ale jest to świadomy wybór oparty na analizie ekonomicznej i trudno odmówić mu waloru racjonalności.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo - podatkowe związane z podziałem Spółki Dzielonej należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 30 listopada 2017 r. (sygn. II FSK 1637/17), w którym to Sąd ten stwierdził, iż wydatki poniesione na obsługę prawną, podatkową oraz księgową procesu podziału Spółki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. (…)

Biorąc pod uwagę powyższe przyjąć należy, że wydatki poniesione na usługi związane z podziałem, w tym w szczególności na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo - podatkowe związane z podziałem Spółki Dzielonej, należy uznać w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodu dla Spółki Dzielonej (…). 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad 1

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II Kodeksu spółek handlowych. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 Kodeksu spółek handlowych, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Działalnością 1 przewidziane w planie podziału.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku”. Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - od dnia podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną.

W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące części wydzielanej, tj. Działalności 1 powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału tj. Działalność 1, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Działalność 2 są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie i będą stanowiły odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, obejmujących również zobowiązania i tym samym w ocenie Wnioskodawcy stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed, czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio powstałych/ potrącalnych przed dniem wydzielenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka Dzielona będzie miała obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1 do Spółki Przejmującej należy uznać za prawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że przedmiotem interpretacji nie była ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmującej. W zakresie tym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ad 2

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do pyt. Nr 4 odniesiono się tylko do wydatków dotyczących doradztwa księgowo-podatkowego i wydatków związanych z obsługą prawną, natomiast nie odniesiono się do wydatków związanych z podziałem gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - powinien wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
*   wydatek ten powinien zostać poniesiony i musi być definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatek ten musi być prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, o ile wydatki te nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona ponosi m.in. w związku z planowanym podziałem koszty obsługi prawnej, doradztwa księgowego i podatkowego. Wydatki związane z planowaną reorganizacją Spółki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą poniesione celem zwiększenie efektywności podejmowanych przez Spółkę Dzieloną działań, a tym samym w celu rozwoju i zwiększenia bezpieczeństwa prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z tym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego służące realizacji procesu podziału, związane z procesem podziału mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągania przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę Dzieloną. Odnosząc się do wydatków, które zamierza ponieść Wnioskodawca opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że gdyby Spółka Dzielona działań takich nie podejmowała, a tym samym nie poniosła ww. wydatków, to mogłaby znaleźć się w gorszej sytuacji niż podmioty konkurujące na tym samym rynku, a prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza stałaby się nierentowana i zaczęłaby przynosić straty, a co za tym idzie zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na usługi doradcze są wydatkami koniecznymi przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych, przede wszystkim ze względu na ich skomplikowany charakter. Wnioskodawca korzystając ze wsparcia doradców/specjalistów chce zapewnić efektywność i prawidłowość przeprowadzenia całego procesu od strony prawnej, jego prawidłowe ujęcie dla celów podatkowych i księgowych. Działania takie mają na celu wyeliminować ryzyko związane z procesem podziału przez wydzielenie oraz zminimalizować potencjalne straty i eliminować nieprzewidziane wydatki. Tym samym, wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek będą poniesione przez Spółkę Dzieloną i będą miały charakter definitywny oraz są przejawem racjonalnego i bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Warunkiem konieczny uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zakłada, że taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (warunek negatywny). Ustawodawca w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. wykazują związek z przychodem oraz zostały poniesione. Wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie zostały expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów, a więc przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wydatki poniesione na usługi związane z podziałem, w tym m.in. wydatki na obsługę prawną, doradztwo księgowo-podatkowe można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty te należy uznać, jak wskazał Wnioskodawca, za koszty pośrednie uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy mając na uwadze art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 12, art. 15, art. 16 oraz art. 27 ustawy o CIT Wnioskodawca ma obowiązek w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. wykazania przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności 1 od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień podziału i wydzielenia Działalności 1 – jest prawidłowe,
*   czy Spółka Dzielona będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług związanych z podziałem Spółki Dzielonej, w tym w szczególności wydatków poniesionych na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo-podatkowe – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić przy tym należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.