Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.86.2017.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny
Słowa kluczowe: deklaracje; podatnik-podatnik czynny; zakup; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 27 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka W., nabyła we wrześniu 2016 r. nieruchomości gruntowe (2 działki) położone na terenie Polski. Spółka zamierza świadczyć usługi dzierżawy tych nieruchomości. W związku z faktem, iż usługi związane z nieruchomościami są opodatkowane w miejscu położenia przedmiotowych nieruchomości, Spółka dokonała zgłoszenia jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 21 listopada 2016 r. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R wraz ze zgłoszeniem NIP-2 w celu otrzymania numeru NIP. Spółka wybrała rozliczenie VAT metodą kwartalną (VAT-7K).

Potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 30 grudnia 2016 r.

Nabyte przez Spółkę nieruchomości położone na terenie Polski mają charakter komercyjny i będą wynajmowane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a więc będą służyły działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Skoro nabycie nieruchomości i otrzymanie faktury dokumentującej transakcję nastąpiło w miesiącu wrześniu 2016 r., zaś Spółka dokonała zgłoszenia jako podatnika VAT w miesiącu listopadzie 2016 r., to czy ma prawo dokonać, w deklaracji za 4 kwartał 2016 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabytych nieruchomości w deklaracji za 4 kwartał 2016 r.

Podatnik, który dokonał rejestracji jako podatnik VAT, nie jest ograniczony co do momentu, w którym korzysta z prawa do odliczenia podatku, względem którego powstało już prawo do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w tym charakterze. Dokonując zakupów służących działalności opodatkowanej jako podatnik, nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego, może bowiem działać w takim charakterze (jako podatnik) i dokonując zakupów do działalności opodatkowanej, nabywać prawo do odliczenia podatku, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatku będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Skorzystanie z nabytego prawa (przez podatnika VAT zarejestrowanego lub nie) jest zatem zawieszone do momentu dokonania jego rejestracji.

Przepis wyraźnie stanowi o tym, że "odliczenia" nie stosuje się. Nie pozbawia zatem podatników niezarejestrowanych prawa do odliczenia lecz wskazuje na to, że odliczenia nie stosuje się. Nie odbiera podatnikom prawa do odliczenia, lecz wprowadza zakaz skorzystania z niego. Po zarejestrowaniu się podatnik może skorzystać z prawa, które wcześniej nabył. W związku z tym po zarejestrowaniu się podatnik może dokonywać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem (Spółka istniała) lecz jeszcze nie miał statusu podatnika zarejestrowanego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie: podatnicy mogą skorzystać z odliczenia podatku względem podatku wynikającego z zakupów dokonanych przed rejestracją. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 5 stycznia 2006 r. (I SA/Ol 445/05, POP 2006, z. 3, s. 46) NSA stwierdził, że: "Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują określone sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy. Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się. Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika jednak, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Stwierdzić należy zatem, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Według art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 99 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) – podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył we wrześniu 2016 r. nieruchomości gruntowe (2 działki) położone na terenie Polski. Spółka zamierza świadczyć usługi dzierżawy tych nieruchomości.

W związku z faktem, iż usługi związane z nieruchomościami są opodatkowane w miejscu położenia przedmiotowych nieruchomości, Spółka dokonała zgłoszenia jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 21 listopada 2016 r. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-R wraz ze zgłoszeniem NIP-2 w celu otrzymania numeru NIP. Spółka wybrała rozliczenie VAT metodą kwartalną (VAT-7K).

Potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 30 grudnia 2016 r.

Nabyte przez Spółkę nieruchomości położone na terenie Polski mają charakter komercyjny i będą wynajmowane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a więc będą służyły działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy ma prawo dokonać, w deklaracji za 4 kwartał 2016 r. odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentujących zakup nieruchomości.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i przywołane wcześniej regulacje wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 – jest przy tym otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wskazano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Zatem stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (przed złożeniem formularza VAT-R) przysługuje, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie – Wnioskodawca – we wrześniu 2016 r. dokonał zakupu nieruchomości gruntowych na potrzeby działalności opodatkowanej (dzierżawy). Jednocześnie Spółka dokonała zgłoszenia jako podatnika podatku od towarów i usług z dniem 21 listopada 2016 r. poprzez zgłoszenie VAT-R.

W tej sytuacji Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej zakupu nieruchomości gruntowych, w deklaracji za 4 kwartał 2016 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.