Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-246/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty należności wpłaconej przez klienta w chwili nabycia przez niego karty podarunkowej. Dopiero realizacja karty, czyli fizyczne wydanie zakupionego towaru klientowi regulującemu zapłatę za towar ww. kartą, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – powstanie z chwilą wydania towaru, natomiast w przypadku, gdy przedmiotowa dostawa powinna być potwierdzona fakturą – zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania zakupionego towaru.
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; karta; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na detalicznej sprzedaży artykułów dla dzieci poprzez sieć wyspecjalizowanych sklepów. Spółka ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. W ofercie Spółki znajdują się artykuły objęte różnymi stawkami VAT.

W celu zwiększenia sprzedaży Spółka emituje oraz prowadzi sprzedaż kart podarunkowych (dalej karta X), które stanowią elektroniczną formę bonu towarowego tzw. znaku legitymacyjnego. Upoważniają one do zakupu w określonym terminie dowolnego towaru w sklepach Spółki. X jest kartą na okaziciela, może być ona doładowana na dowolną kwotę z przedziału pomiędzy 50 a 500 zł. Karty X sprzedawane są na rzecz klientów detalicznych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) oraz klientów instytucjonalnych. W praktyce z kart X, wydanych klientom instytucjonalnym, korzystają osoby fizyczne, którym klient instytucjonalny przekazał te karty.

Ważność danej karty wynosi 12 miesięcy, może być ona jednak przedłużona o kolejne 12 miesięcy przy każdorazowym doładowaniu karty. Po upływie tego terminu (12 miesięcy od ostatniego doładowania) nie jest możliwa realizacja praw wynikających z danej karty. W przypadku przeterminowania karty, środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi.

W przypadku zapłaty kartą X za towar, jeżeli wartość wydanego towaru przekroczy wartość karty podarunkowej klient dopłaca różnicę inną formą płatności, jeśli wartość towaru jest poniżej wartości karty, klient ma prawo ponownie z niej skorzystać aż do wyczerpania środków lub upływu terminu ważności. Nie ma natomiast możliwości wymiany karty na gotówkę.

Każda karta posiada unikatowy numer pozwalający na jej identyfikację. Spółka prowadzi dokładną ewidencję kart, która pozwala jednoznacznie określić za jaką kwotę została sprzedana lub doładowana karta o określonym numerze identyfikacyjnym oraz kiedy upływa termin ważności każdej z kart. Karty objęte są pozabilansową ewidencją ilościową i wartościową.

Przekazanie karty klientowi detalicznemu jest potwierdzane wydrukiem niefiskalnym a klientowi instytucjonalnemu - notą księgową.

W przypadku zapłaty przez klienta kartą X za otrzymany towar transakcja jest potwierdzona paragonem fiskalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w momencie wydania karty X czy w momencie zapłaty kartą za towar lub usługę?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. (Dz.U.2011.68.360), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Natomiast zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl ust. 4 pkt 6 tego § 10 faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Aby więc można było mówić o czynności opodatkowanej VAT, musi zaistnieć transakcja, przedmiotem której jest konkretny towar bądź konkretna, określona usługa. W przypadku Spółki następuje wydanie kart podarunkowych będących jedynie znakiem legitymacyjnym uprawniającym do zapłaty u emitenta za towary, które wydane zostaną w przyszłości. Opłata pobierana za kartę nie jest formą przedpłaty ani zaliczki, ponieważ jej nabywca nie płaci za z góry ustalony towar ani za z góry ustaloną jego ilość. Ostatecznie wartość zakupów może być różna (wyższa lub niższa) od tej zapisanej na karcie lub może do transakcji nie dojść w ogóle a środki zgromadzone na karcie ulegną przedawnieniu.

Dlatego też Spółka uważa, iż czynności sprzedaży kart nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług VAT powstanie dopiero w momencie realizacji prawa wynikającego z posiadanego znaku legitymacyjnego czyli w momencie zapłaty kartą za towar / usługę. Dopiero w momencie realizacji karty Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania obrotu dla celów podatku VAT i zaewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443-1168/09/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19 ustawy o VAT.

Według art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 powołanego artykułu).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na detalicznej sprzedaży artykułów dla dzieci poprzez sieć wyspecjalizowanych sklepów. W celu zwiększenia sprzedaży Wnioskodawca emituje oraz prowadzi sprzedaż kart podarunkowych – kart X, które stanowią elektroniczną formę bonu towarowego i upoważniają do zakupu w określonym terminie dowolnego towaru w sklepach Spółki. Karta ta jest kartą na okaziciela, może być ona doładowana na dowolną kwotę z przedziału pomiędzy 50 a 500 zł. Karty X sprzedawane są na rzecz klientów detalicznych oraz klientów instytucjonalnych. Ważność danej karty wynosi 12 miesięcy, może być ona jednak przedłużona o kolejne 12 miesięcy przy każdorazowym doładowaniu karty, a po upływie tego terminu nie jest możliwa realizacja praw wynikających z danej karty - środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi. W przypadku zapłaty kartą X za towar, jeżeli wartość wydanego towaru przekroczy wartość karty podarunkowej klient dopłaca różnicę inną formą płatności, jeśli wartość towaru jest poniżej wartości karty, klient ma prawo ponownie z niej skorzystać aż do wyczerpania środków lub upływu terminu ważności. Nie ma natomiast możliwości wymiany karty na gotówkę.

W odniesieniu do powyższego, w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży należy przede wszystkim ustalić znaczenie pojęcia „karty podarunkowej”, pełniącej de facto w niniejszej sprawie funkcję bonu towarowego. Mając na uwadze, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują żadnego z tych pojęć, należy skorzystać z definicji słownikowej pojęcia „bon”, zgodnie z którą jest to «dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług» (http://sjp.pwn.pl).

W świetle powyższego, a także przywołanych przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, iż sprzedaż bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon towarowy, będący w niniejszej sprawie kartą podarunkową, jest bowiem jedynie znakiem legitymacyjnym, dokumentem uprawniającym do nabycia w określonym terminie dowolnych towarów w sklepach Spółki. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie miernikiem uprawniającym do zakupu towarów. Karta ta zastępuje środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast jej wydanie następuje w zamian za dokonanie wpłaty określonej kwoty przez klienta na rzecz Spółki.

Tym samym, czynność sprzedaży kart podarunkowych X nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto dokonana przez klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z otrzymaniem przedmiotowej karty nie stanowi zaliczki ani przedpłaty, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż pobierana przez Spółkę opłata za kartę podarunkową nie jest formą przedpłaty lub zaliczki, gdyż przyszli kontrahenci nabywając przedmiotową kartę wpłacają odpowiednią kwotę za towar, który nie jest z góry ustalony. Tym samym, dokonana wpłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, w momencie jej otrzymania. Zgodnie bowiem z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotowe wpłaty stanowią część należności za dostawę konkretnego towaru lub świadczenie konkretnej usługi. Ostatecznie wartość zakupów może być różna (wyższa lub niższa) od tej zapisanej na karcie lub może do transakcji nie dojść w ogóle a środki zgromadzone na karcie ulegną przedawnieniu.

Dodatkowym potwierdzeniem, iż dokonywane przez klientów Wnioskodawcy wpłaty środków pieniężnych za karty podarunkowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z § 10 ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W myśl natomiast § 10 ust. 4 pkt 6 cyt. rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta w związku z nabyciem karty podarunkowej, gdyż przedmiotowa zapłata mająca miejsce przed dostawą towaru, nie spełnia w całej rozciągłości definicji przedpłaty. Przyszła dostawa nie jest jeszcze w momencie zapłaty szczegółowo określona – nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru, możliwe jest również, iż do dostawy towaru ostatecznie nie dojdzie ze względu na przedawnienie karty. Zatem, dopiero w momencie zapłaty kartą podarunkową za dany towar w sklepie Spółki, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towaru na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem danej karty X.

Reasumując powyższe, odniesienie przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji do powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania kwoty należności wpłaconej przez klienta w chwili nabycia przez niego karty podarunkowej. Dopiero realizacja karty, czyli fizyczne wydanie zakupionego towaru klientowi regulującemu zapłatę za towar ww. kartą, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT – powstanie z chwilą wydania towaru, natomiast w przypadku, gdy przedmiotowa dostawa powinna być potwierdzona fakturą – zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania zakupionego towaru.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.