Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.502.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji utworzonego i działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej: „Spółka francuska”). Ww. Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Wnioskodawcy działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”).

Wnioskodawca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako „ustawa CIT”), Spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (Wnioskodawcę). W tym celu, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (wskazane w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku CIT.

Wnioskodawca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo.

Z rachunkowego punktu widzenia zasady rozliczeń zakładu ubezpieczeń określają przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (t.j. Dz.U. 2016 poz. 562, dalej: „Rozporządzenie”). Przepisy Rozporządzenia posługują się pojęciem składki przypisanej z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, tj.:

1.  stanowiącej wartość składki należnej za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności jest określona, bądź
2.  stanowiącej wartość kwoty składki należnej w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy składki te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności nie jest określona.

Powyższa definicja składki przypisanej określona została w § 2 ust. l pkt 15 Rozporządzenia, którego przepisy obowiązują Spółkę francuską jako zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową na terenie Polski poprzez Wnioskodawcę, i dotyczy ubezpieczeń osobowych i majątkowych, wskazanych w dziale 11 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczeń stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Powyższy przychód z tytułu składki przypisanej od zawartej umowy ubezpieczenia rozliczany jest jednak w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia i zapewnia współmierne do okresu trwania umowy ubezpieczenia wykazywanie przychodu w czasie. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia.

Powyższy mechanizm rachunkowego rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, powstaje przychód należny z tytułu składki przypisanej. Jednocześnie zakład ubezpieczeń rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w postaci zawiązanej rezerwy składek, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT. Rozwiązania rezerwy składek stanowią w kolejnych okresach, tak samo jak dla celów rachunkowych, przychód podatkowy zakładów ubezpieczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Powyższe stanowi specyficzny mechanizm podatkowych rozliczeń przychodów u ubezpieczycieli, przewidziany wprost w przepisach ustawy CIT.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych.

Oprócz prowizji agencyjnych, Wnioskodawca ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji.

Zgodnie z § 1 pkt 19 (winno być § 2 pkt 19) Rozporządzenia, koszty akwizycji dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem, Wnioskodawca zalicza m.in.:

*   prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki),
*   wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją,
*   koszty badań lekarskich,
*   koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego,
*   koszty wystawienia polisy,
*   koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń.

Tymczasem do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności:

*   koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych,
*   koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Jak stanowi § 15 ust. 1 Rozporządzenia, poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aquisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek.

W efekcie rozliczeń DAC, w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Ubezpieczyciel uzyskuje bowiem przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania tej umowy. Koszty akwizycji związanej z jednorazowym pozyskaniem umowy ubezpieczenia, są więc również rozliczane w czasie proporcjonalnie do wykazywanych przychodów ubezpieczyciela. Należy podkreślić, że zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wszelkie wydatki związane zarówno z pośrednimi, jak i bezpośrednimi kosztami, ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy pośrednie koszty akwizycji jako pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczą danego roku podatkowego, lub (jeśli nie da się ustalić powyższego), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty pośrednie, niezwiązane bezpośrednio z przychodem z konkretnej polisy ubezpieczeniowej. Jednak koszty te dotyczą portfela polis ubezpieczeniowych, o określonym czasie trwania tychże polis, w związku z czym dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Tym samym, pośrednie koszty akwizycji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczą danego roku podatkowego (lub jeśli nie da się ustalić powyższego proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą).

Jego zdaniem, koszty akwizycji powinny więc być de facto dla celów podatkowych rozliczane w czasie, tj. zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”), w przypadku kosztów pośrednich, z wyjątkiem sytuacji, gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone.

Organy podatkowe wskazują dodatkowo, iż w celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, ustawa CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów: bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), rozróżniając przy tym moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskany przychód. Innymi słowy, oznacza to sytuację kiedy konkretny wydatek może zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu uzyskanego przez podatnika.

Koszty pośrednie natomiast, pomimo, iż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione lub nawet niezbędne, mają charakter ogólny i nie sposób przyporządkować ich do określonego przychodu.

Ustawa CIT nie przewiduje natomiast (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy CIT.

W odniesieniu do podnoszonego zarówno w stanie faktycznym, zadanych pytaniach, jak i uzasadnieniu przedstawionym poniżej, rozliczania kosztów akwizycji w kosztach uzyskania przychodów analogicznie jak dla celów rachunkowych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie opiera swoich wniosków i argumentów wyłącznie o przepisy rachunkowe, lecz zwraca tylko szczególną uwagę na zbieżność ujęcia rachunkowego i podatkowego przedmiotowej kwestii kosztów akwizycji, a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie interpretacja przepisów ustawy CIT.

Odnosząc się do momentu potrącalności pośrednich kosztów akwizycji, Wnioskodawca wskazał, iż stanowią one koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem ze względu na brak możliwości przypisania konkretnego kosztu do odpowiadającego mu przychodu z poszczególnych polis ubezpieczeniowych. Niemniej jednak, bez wątpienia koszty te dotyczą polis ubezpieczeniowych, a Wnioskodawca jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji przypisać pośrednie koszty akwizycji do okresu czasu, którego te koszty dotyczą, co – jak twierdzi - wynika z okresu trwania poszczególnych portfeli polis ubezpieczeniowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, pośrednie koszty akwizycji potrącane są w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy CIT wynika, że jeśli możliwe jest określenie części kosztu, które dotyczą poszczególnych lat podatkowych należy te części kosztu alokować do tych lat podatkowych. Powyższy przepis obliguje więc podatnika do podatkowego rozliczania kosztów pośrednich w czasie jedynie w sytuacji, gdy odnoszą się one do okresu przekraczającego rok podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe obejmuje także sytuacje, w których usługa wykonywana jest przez okres jednego roku, ale okres ten nie pokrywa się z rokiem podatkowym i przechodzi przez tzw. „przełom roku”.

Jak już zostało wskazane, przedmiotowe pośrednie koszty akwizycji odnoszone są do okresu trwania poszczególnych portfeli polis ubezpieczeniowych, co wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. W związku z powyższym również dla celów rachunkowych pośrednie koszty akwizycji rozliczane są w czasie poprzez DAC, co zapewnia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych kosztów do właściwych okresów sprawozdawczych.

Tym samym, pośrednie koszty akwizycji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w związku z czym należy je rozliczyć w czasie, tj. alokować do każdego z lat podatkowych część kosztu, która tego okresu dotyczy, zgodnie brzmieniem z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, z wyjątkiem kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy albo rozliczenia międzyokresowe bierne. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, pośrednie koszty akwizycji powinny więc być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie koszty akwizycji, pośrednio związane z przychodem ze składek powinny być rozliczane w czasie dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT. Wynika to z faktu, iż koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w związku z czym Wnioskodawca zobligowany jest alokować do każdego z lat podatkowych część kosztów pośrednich, która odpowiednio dotyczy każdego z tych lat podatkowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podejście podatkowe powinno pozostać tożsame z podejściem rachunkowym, tj. koszty akwizycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (poprzez rozliczenia DAC); z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztu w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty pośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznaniu tego wydatku za koszt pośrednio związany z przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

1.  art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w updop;
2.  Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);
3.  ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, wszystkie publ. CBOSA).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeniowego prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych (osobowych i majątkowych). W związku z zawieraniem umów ubezpieczenia uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, które w aspekcie rachunkowym podlegają rozliczeniu w czasie za pomocą rezerw składek. Rezerwa ta jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na mocy przepisów. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, a której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia. Mechanizm rachunkowy rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, w związku z czym Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych oraz inne koszty związane z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia.

Do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności: koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych oraz koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. W efekcie w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Wnioskodawca wskazuje że uzyskuje przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy. Zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres. Poniesione wydatki mają charakter definitywny oraz są odpowiednio udokumentowane (fakturami bądź rachunkami)

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że jak wynika z art. 15 ust. 4d updop, pośrednie koszty akwizycji stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia, przy czym zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e updop moment ten stanowić będzie dzień na który ujęto przedmiotowe koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bez uwzględnia ich rozliczania w czasie poprzez DAC oraz kosztów ujętych bilansowo jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne.

Należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 15 ust. 4d udpop zd. drugie. Pośrednie koszty akwizycji nie dotyczą bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy. Pośrednie koszty akwizycji ponoszone przez Wnioskodawcę ujmowane są w księgach na podstawie faktury (rachunku) obciążając jednorazowo wynik finansowy. Jednoczesne odrębne rozliczanie tych kosztów w czasie poprzez DAC współmiernie do składki zarobionej dla celów rachunkowych pozostaje bez wpływu na moment rozpoznania tychże kosztów w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zaznaczyć, że przepisy wskazanego przez Wnioskodawcę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wydawanego na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Kwestie te bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie przewiduje ustalania wysokości kosztów bezpośrednich na zasadzie bilansowej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, proporcjonalnie do przychodu rozliczanego w czasie rezerwą składek ubezpieczeniowych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż pośrednie koszty akwizycji, uznane przez Wnioskodawcę za podatkowe koszty pośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku pośrednich kosztów akwizycji uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.