Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-43/16/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; szpital; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz Uczelni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Został utworzony przez uczelnię publiczną - Uniwersytet Medyczny („Uniwersytet”). Jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą - prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej \[ art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 618ze zm.)\], który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę oraz do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie ze statutem („Statut”) działa w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej; ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw.

Zgodnie ze Statutem:

*   Podstawowym celem Wnioskodawcy jest wykonywanie działalności leczniczej oraz realizowanie zadań polegających na kształceniu przed i podyplomowych w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.
*   Zasady udostępnienia zasobów Szpitala w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych oraz kształcenia osób w zawodach medycznych przez jednostki organizacyjne Uczelni działające na bazie przedsiębiorstw Wnioskodawcy określa umowa zawarta między Rektorem, a Kierownikiem Szpitala.
*   Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:
    *   udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni i innych uczelni prowadzących działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów,
    *   uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach.
*   Zatrudnienie nauczycieli akademickich oraz osób odbywających studia doktoranckie następuje:
    1.  na podstawie umowy o pracę w systemie zadaniowym czasu pracy,
    2.  na podstawie stosunku cywilno-prawnego określających zadania dydaktyczne, badawcze i udzielanie świadczeń zdrowotnych, w tym świadczeń wysokospecjalistycznych.
*   Kierowanie oddziałem Szpitala:
    *   na bazie którego funkcjonuje jednostka organizacyjna wykonująca działalność dydaktyczną i badawczą następuje na zasadach określonych w Ustawie.
    *   Osobą odpowiedzialną za działalność dydaktyczną i badawczą w jednostce, o której mowa w ust. 1, jest kierownik kliniki.
    *   Funkcję ordynatora i kierownika kliniki można pełnić jednocześnie.
    *   Konkurs na stanowisko ordynatora ogłasza i przeprowadza Kierownik Szpitala, natomiast konkurs na stanowisko kierownika kliniki ogłasza i przeprowadza Rektor Uczelni.
    *   Kierownik Szpitala bierze udział w postępowaniu mającym na celu powołanie kierownika kliniki.
    *   Kierownika Szpitala z kierownikiem kliniki nawiązuje stosunek pracy lub stosunek cywilno-prawny.
*   Wnioskodawca może otrzymywać środki publiczne z przeznaczeniem na:
    *   Pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne.

Realizując powyższe cele i zadania określone w Statucie oraz w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest zobowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych studentów i doktorantów Uniwersytetu, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ponadto określona Misja Szpitala brzmi następująco: „\`(...)\`”.

Zadania te realizuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, w sprawie udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń. Umowa ta została zawarta z uwzględnieniem art. 89 ust. 2 i 4 oraz art. 90 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654).

Zgodnie z § 1 Umowy, jej strony zgodnie ustalają, że jednostki/komórki organizacyjne Szpitala zostają udostępnione Uczelni na realizację zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania o których mowa wykonywane są przez Uczelnię w jej jednostkach organizacyjnych tworzonych w trybie określonym Statutem Uczelni, a funkcjonującym na bazie jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala określonych w Statucie Szpitala. Do realizacji ww. celów Szpital udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych mu w zarząd, czy jego majątek ruchomy, stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych, przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólne rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, poradnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz personelem. Zadania określone w Umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno na Uniwersytecie, jak i u Wnioskodawcy. Nauczyciele akademiccy, jak przewiduje art. 92 ustawy o działalności leczniczej, mogą być i są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lekarze-nauczyciele akademiccy zatrudnieni u Wnioskodawcy realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów Uniwersytetu). Pracujący u Wnioskodawcy lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy, gdyż lekarzowi towarzyszą w czasie realizacji przez niego świadczeń zdrowotnych studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Fakt ten w powiązaniu z zapisami Umowy, przepisów art. 94 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym oraz art. 89 ust. 1, 2 i 4 oraz art. 90 ustawy o działalności leczniczej nie może być inaczej interpretowany jak tylko zgodnie z wolą stron Umowy - jako wspólne przedsięwzięcie kształcenia przyszłych lekarzy przez Wnioskodawcę i Uniwersytet.

W ramach realizacji Umowy, Uniwersytet zobowiązuje się do finansowania: kosztów utrzymania i eksploatacji pomieszczeń wykorzystywanych do celów dydaktyki, kosztów zakupu jednorazowej odzieży ochronnej dla studentów, sprzętu jednorazowego, materiałów opatrunkowych oraz środków czystości. Tak ustalone koszty dydaktyki obciążające pierwotnie Wnioskodawcę będą ostatecznie ponoszone przez Uniwersytet na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie wykazane na fakturach będzie ustalane w oparciu o kalkulację wstępną uzgodnioną przez strony Umowy na początku każdego roku akademickiego sporządzoną w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez Wnioskodawcę w poprzednim roku z uwzględnieniem ilości studentów studiujących w danym roku akademickim, zgodnie z dostarczonym przez Uniwersytet wykazem oraz harmonogramem zajęć.

Zgodnie z treścią Umowy, Uniwersytet prowadzi w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zajęcia dydaktyczne wynikające z planu studiów na wszystkich kierunkach Uniwersytetu. Przed rozpoczęciem każdego roku akademickiego Uniwersytet dostarcza Wnioskodawcy wykaz określający ilość studentów odbywających naukę na poszczególnych wydziałach w danym roku akademickim z określeniem roku studiów oraz harmonogram zajęć.

Ten zapis Umowy należy odnosić wyłącznie do kwestii organizacyjnych, tj. sposobu organizacji zajęć dydaktycznych, a nie tego, kto te zajęcia prowadzi (lekarze Wnioskodawcy realizujący jednocześnie świadczenia zdrowotne) oraz zapewnia warunki i środowisko niezbędne do nauki (infrastruktura, przypadki chorobowe, pomocniczy personel medyczny zapewnione przez Wnioskodawcę). O takim postrzeganiu tych zapisów świadczy również fakt, że nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia są zatrudnieni także u Wnioskodawcy. Takiej oceny nie zmienia również podział odpowiedzialności stron Umowy, zgodnie z którym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wszelkie szkody osobowe i majątkowe związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w tym od zdarzeń medycznych, zaś Uniwersytet za szkody osobowe i majątkowe związane z wykonywanymi zadaniami dydaktycznymi i badawczych.

Pomimo takich sformułowań w Umowie, sugerujących, że to Uniwersytet prowadzi zajęcia dydaktyczne, w świetle zapisów zawartych w wyżej cytowanych ustawach: o szkolnictwie wyższym i działalności leczniczej, w samym Statucie, a przede wszystkim w „rzeczywistym stanie faktycznym” to Wnioskodawca wraz z Uniwersytetem bierze udział w kształceniu studentów, a nie tylko sam Uniwersytet.

W świetle uregulowań zawartych w Umowie, zgodnie z intencją stron, a także w świetle obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne, w tym przede wszystkim leczone w nich przypadki chorobowe, a także zatrudnioną u Wnioskodawcy kadrę nauczycieli akademickich - lekarzy, kadrę średniego personelu medycznego koniecznego dla przeprowadzenia kształcenia oraz infrastrukturę techniczną. Z uwagi na to, że Uniwersytet otrzymuje dotacje z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów, Wnioskodawca przedstawia Uniwersytetowi na odpowiednim druku stosowne rozliczenie kosztów dydaktyki poniesionych przez niego na realizację zadań w ramach kształcenie studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego.

Przedmiotowe rozliczenie finansowe z tytułu realizacji zadań dydaktycznych na terenie Wnioskodawcy może obejmować w szczególności takie pozycje jak: koszty związane z pobytem studentów w oddziałach szpitalnych/klinikach, koszty utrzymania pomieszczeń szpitala użytkowanych do celów dydaktyki. Przedmiotowe koszty dydaktyki są wyliczane na podstawie stosownych kalkulacji obejmujących w szczególności: koszty mediów, sprzątania, eksploatacji, ubezpieczenia, ochrony, utrzymania porządku na terenach zewnętrznych, zaopatrzenia studentów w jednorazowe środki ochrony osobistej, tj. rękawiczki, fartuchy, czapeczki, maseczki, ochraniacze na buty. Następnie dokonuje się obciążenia nimi Uniwersytetu w drodze faktury VAT. Rozliczenie kosztów następuje bezpośrednio (gdy jest to możliwe) lub z zastosowaniem odpowiednich kluczy podziałowych opierających się: (i) na udziale procentowym osobogodzin studentów bądź (ii) na udziale procentowym powierzchni przeznaczonej na cele dydaktyczne w całkowitej powierzchni budynków Wnioskodawcy. Jest to kolejne potwierdzenie na to, że Wnioskodawca bierze czynny udział w procesie praktycznego kształcenia studentów do zawodu lekarza.

Nauczyciele akademiccy są jednocześnie zatrudnieni u Wnioskodawcy. A zatem, na rzecz Uniwersytetu wykonywane są usługi polegające na udostępnianiu wszystkich jednostek organizacyjnych do wykonywania zajęć dydaktycznych i badawczych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, przy czym jednostki organizacyjne należy rozumieć jako m.in. personel, infrastrukturę, przypadki chorobowe. Odpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzez Uniwersytetu obejmują zatem świadczenie usług kształcenia praktycznej nauki zawodu przyszłych lekarzy. Kształcenie prowadzą bowiem nauczyciele akademiccy zatrudnieni również u Wnioskodawcy. Przedmiotem wykonywanego przez Szpital świadczenia nie jest bowiem udostępnienie Uniwersytetowi składników materialnych potrzebnych dla przeprowadzenia praktycznego kształcenia studentów, ale czynny udział w tym procesie. Nauczyciele akademiccy-lekarze są bowiem zatrudnieni przez Wnioskodawcę, przez niego wynagradzani oraz kojarzą proces udzielania świadczeń zdrowotnych z kształceniem kadr medycznych. Ponadto, w procesie kształcenia biorą czynny udział inni pracownicy Wnioskodawcy, tzw. średni personel medyczny, który pełni niebagatelną rolę w tym procesie.

Ww. usługi kształcenia prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady i warunki standardów kształcenia dla kierunku lekarskiego zostały uregulowane:

*   w okresie od 1 października 2007 r. do 19 czerwca 2012 r. - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz.U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.),
*   w okresie od 20 czerwca 2012 r. do obecnie - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 631).

Będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną i jako taki tworzy i należy do sektora finansów publicznych art. 9 pkt 11 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Wszystkie środki, którymi dysponuje Uniwersytet są zatem środkami publicznymi. Na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów Uniwersytet otrzymuje dotację z Ministerstwa Zdrowia. W praktyce regulowanie należności z tytułu usług będących przedmiotem wniosku następuje w formie bezpośredniej zapłaty przez Uniwersytet. Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. b) ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nadmienił, że opisany wyżej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jak również pytanie oraz stanowisko dotyczą okresu (w tym stanu prawnego) zaczynającego się w 2011 r. i trwającego nadal (jak również w przyszłości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w stanie faktycznym kompleksowe usługi udostępniania jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy świadczone na rzecz Uniwersytetu polegające na wykonywaniu statutowych celów w postaci: (i) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz (ii) uczestniczenia w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształcenia/doskonalenia osób wykonujących zawody medyczne, za które Wnioskodawca jest wynagradzany na podstawie finansowego rozliczania opisanego w stanie faktycznym udokumentowanego fakturami VAT podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, przy czym w świetle ustawy o VAT: - są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) lub c) ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, który wskazuje na współuczestnictwo Wnioskodawcy w procesie kształcenia, Wnioskodawca przychyla się do odpowiedzi twierdzącej na zadane pytanie. Usługa w zakresie udostępniania Uczelni na realizację zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, świadczona na rzecz Uniwersytetu powinna być zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotową interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., gdyż we wniosku z 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, że opisany stan faktyczny jak również pytanie oraz stanowisko dotyczą okresu (w tym stanu prawnego) zaczynającego się w 2011 r. i trwają nadal.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przeniosły uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust 17a ustawy o VAT dodany do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 28 lutego 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 20 lutego 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 20 lutego 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 20 lutego 2013 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 21 lutego 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych usług (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 89 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 czerwca 2011 r., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia;
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej, o którym mowa w ust. 1, może uczestniczyć, a zakłady określone w ust. 2 uczestniczą w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez:

1.  ministra lub centralny organ administracji rządowej; 1a.(uchylony)
2.  wojewodę;
3.  jednostkę samorządu terytorialnego; 3a.publiczną uczelnię medyczną lub publiczną uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych; 3b.Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego;
4.  kościół lub związek wyznaniowy;
5.  pracodawcę;
6.  fundację, związek zawodowy, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie;
7.  inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z zastrzeżeniem ust. 1a;
8.  spółkę niemającą osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 36a ww. ustawy, tworzenie, przekształcenie i likwidacja publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem, który utworzył zakład jest publiczna uczelnia medyczna lub publiczna uczelnia prowadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych albo Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, następuje odpowiednio w drodze uchwały senatu właściwej publicznej uczelni medycznej lub publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych albo zarządzenia dyrektora Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, statut publicznego zakładu opieki zdrowotnej, oprócz postanowień, o których mowa w art. 11, może określać sposób uczestniczenia zakładu w prowadzeniu badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych lub realizacji celów naukowych i dydaktycznych oraz w kształceniu osób przygotowujących się do wykonywania zawodu medycznego lub wykonujących zawód medyczny.

W myśl art. 43e ust. 1 ww. ustawy, szpital może udostępniać publicznej uczelni medycznej, uczelni publicznej prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polskiej Akademii Nauk, instytutowi badawczemu prowadzącemu publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego oddział szpitalny, zwany dalej „oddziałem klinicznym”, na potrzeby wykonywania zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - udostępnianie oddziału klinicznego następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez kierownika zakładu opieki zdrowotnej (szpitala) odpowiednio z publiczną uczelnią medyczną, uczelnią publiczną prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, Polską Akademią Nauk, instytutem badawczym prowadzącym publiczny zakład opieki zdrowotnej lub Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego. Zawarcie umowy wymaga zgody podmiotu, który utworzył zakład opieki zdrowotnej (szpital). W myśl ust. 3 powołanego artykułu - udostępnianie oddziału klinicznego nie może ograniczyć dostępności świadczeń zdrowotnych określonych w statucie publicznego zakładu opieki zdrowotnej (szpitala).

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej prowadzony w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej może otrzymywać dotacje budżetowe na:

1.  realizację zadań w zakresie zapobiegania chorobom i urazom lub innych programów zdrowotnych oraz promocję zdrowia;
2.  pokrycie kosztów kształcenia i podnoszenia kwalifikacji osób wykonujących zawody medyczne;
3.  remonty, inwestycje, w tym zakup aparatury i sprzętu medycznego;
4.  cele szczególne określone w odrębnych przepisach;
5.  projekty realizowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi;
6.  realizację programów wieloletnich.

Zgodnie z art. 55 ust. 2 ww. ustawy, dotacje może przyznać podmiot, który utworzył zakład, a w przypadku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem, który utworzył zakład, jest publiczna uczelnia medyczna albo publiczna uczelnia prowadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych lub Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, także minister właściwy do spraw zdrowia.

Stosownie do art. 55 ust. 4 ww. ustawy, dotacje przyznane samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, dla którego podmiotem, który utworzył zakład, jest publiczna uczelnia medyczna albo publiczna uczelnia prowadząca działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych albo Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, przekazuje się odpowiednio za pośrednictwem tych podmiotów.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 29 czerwca 2012 r. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2012 r. do dnia 14 czerwca 2014 r. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania -w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 czerwca 2014 r. do dnia 29 czerwca 2015 r. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania -w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2015 r. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7.  jednostki wojskowe -w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o działalności leczniczej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 11 grudnia 2015 r., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 12 grudnia 2015 r. działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ww. ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 5 ww. ustawy umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

Ponadto zgodnie z art. 90 ww. ustawy uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, którego organem tworzącym jest Uniwersytet. Nie jest podmiotem, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy VAT i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzonym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Zgodnie ze statutem działa w szczególności na podstawie: ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz przepisów wydanych na podstawie ww. ustaw. Zgodnie ze statutem podstawowym celem Wnioskodawcy jest wykonywanie działalności leczniczej oraz realizowanie zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zasady udostępnienia zasobów Szpitala w celu realizacji zadań dydaktycznych i badawczych oraz kształcenia osób w zawodach medycznych przez jednostki organizacyjne Uczelni działające na bazie przedsiębiorstw Wnioskodawcy określa umowa zawarta między Rektorem, a Kierownikiem Szpitala. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności: udział w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni i innych uczelni prowadzących działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów i zawartych umów; uczestniczenie w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego oraz doskonaleniu zawodowym kadr lekarskich, pielęgniarskich, słuchaczy szkół medycznych i innych zawodów w zakresie określonym w odrębnych umowach oraz przepisach.

Wnioskodawca realizując cele i zadania określone w Statucie oraz w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest zobowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych studentów i doktorantów Uniwersytetu, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ponadto określona Misja Szpitala brzmi następująco: „\`(...)\`”. Zadania te realizuje w oparciu o umowę cywilnoprawną, w sprawie udostępnienia Uniwersytetowi Medycznemu jednostek organizacyjnych Szpitala niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń. Umowa ta została zawarta z uwzględnieniem art. 89 ust. 2 i 4 oraz art. 90 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z § 1 Umowy, jej strony zgodnie ustalają, że jednostki/komórki organizacyjne Szpitala zostają udostępnione Uczelni na realizację zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zadania o których mowa wykonywane są przez Uczelnię w jej jednostkach organizacyjnych tworzonych w trybie określonym Statutem Uczelni, a funkcjonującym na bazie jednostek/komórek organizacyjnych Szpitala określonych w Statucie Szpitala. Do realizacji ww. celów Szpital udostępnia (w ramach jednostek organizacyjnych) m.in. pomieszczenia w budynkach i obiektach przekazanych mu w zarząd, czy jego majątek ruchomy, stanowiący wyposażenie jednostek organizacyjnych, przedmiotem „udostępnienia” nie są jedynie pomieszczenia, ruchomości czy ogólne rzeczy, ale działające w jego strukturze jednostki organizacyjne rozumiane jako oddziały, poradnie, ambulatoria itp. Chodzi zatem o udostępnienie jednostek organizacyjnych wraz z leczonymi tam pacjentami oraz personelem. Zadania określone w Umowie wykonują pracownicy, którzy są zatrudnieni zarówno na Uniwersytecie, jak i u Wnioskodawcy. Nauczyciele akademiccy są zatrudnieni u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lekarze-nauczyciele akademiccy zatrudnieni u Wnioskodawcy realizują zarówno zadania z zakresu świadczeń zdrowotnych, jak i zadania z zakresu dydaktyki (kształcenia studentów Uniwersytetu). Pracujący u Wnioskodawcy lekarze biorą czynny udział w kształceniu podczas wykonywania pracy, gdyż lekarzowi towarzyszą w czasie realizacji przez niego świadczeń zdrowotnych studenci ucząc się w praktyczny sposób zawodu. Zgodnie z treścią Umowy, Uniwersytet prowadzi w jednostkach organizacyjnych Wnioskodawcy zajęcia dydaktyczne wynikające z planu studiów na wszystkich kierunkach Uniwersytetu. Przed rozpoczęciem każdego roku akademickiego Uniwersytet dostarcza Wnioskodawcy wykaz określający ilość studentów odbywających naukę na poszczególnych wydziałach w danym roku akademickim z określeniem roku studiów oraz harmonogram zajęć.

W świetle uregulowań zawartych w Umowie, zgodnie z intencją stron, a także w świetle obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa Wnioskodawca udostępnia Uniwersytetowi swoje jednostki organizacyjne, w tym przede wszystkim leczone w nich przypadki chorobowe, a także zatrudnioną u Wnioskodawcy kadrę nauczycieli akademickich - lekarzy, kadrę średniego personelu medycznego koniecznego dla przeprowadzenia kształcenia oraz infrastrukturę techniczną. Z uwagi na to, że Uniwersytet otrzymuje dotacje z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów, Wnioskodawca przedstawia Uniwersytetowi na odpowiednim druku stosowne rozliczenie kosztów dydaktyki poniesionych przez niego na realizację zadań w ramach kształcenie studentów studiów stacjonarnych w podstawowej jednostce organizacyjnej prowadzącej kształcenie na kierunkach medycznych pod bezpośrednim nadzorem nauczycieli akademickich posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu medycznego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż jak sam wskazał nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest uczelnią ani innym podmiotem wymienionym w ww. artykule, zatem zwolnienie określone w tym przepisie nie może być zastosowane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dydaktyczne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szpital bowiem nie tylko udostępnia Uczelni swój majątek na potrzeby wykonywanych zadań dydaktycznych i naukowo badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w ramach podpisanej umowy, ale dysponując odpowiednimi dla procesu kształcenia przypadkami chorobowymi oraz odpowiednio przygotowaną kadrą lekarzy nauczycieli akademickich prowadzi nauczanie tj. kształcenie zawodowe osób do wykonywania zawodów medycznych w ramach kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych.

Wnioskodawca wskazał, że usługi kształcenia, o których mowa we wniosku, prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach:

*   w okresie od 1 października 2007 r. do 19 czerwca 2012 r. - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz.U. Nr 164, poz. 1166 ze zm.),
*   w okresie od 20 czerwca 2012 r. do obecnie - w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (Dz.U. z 2012 r., poz. 631).

W § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (Dz.U. Nr 164, poz. 1166), określono standardy kształcenia dla 118 kierunków studiów.

Standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia są określone w załącznikach nr 1-118 do rozporządzenia (§ 1 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Uczelnia jest zobowiązana do zapewnienia wysokiej jakości kształcenia. W tym celu tworzy wewnętrzny system zapewnienia jakości.

Liczba godzin zajęć na studiach stacjonarnych nie może być mniejsza niż określona w standardach kształcenia dla poszczególnych kierunków studiów oraz poziomów kształcenia (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Liczba godzin zajęć na studiach niestacjonarnych nie może być mniejsza niż 60% ogólnej liczby godzin zajęć określonych w standardach kształcenia dla poszczególnych kierunków studiów oraz poziomów kształcenia, przy pełnej realizacji minimalnej liczby godzin zajęć zorganizowanych określonych w standardach kształcenia (§ 3 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Zakres treści kształcenia realizowanych na studiach stacjonarnych i niestacjonarnych nie może być mniejszy niż określony w standardach kształcenia dla poszczególnych kierunków studiów i poziomów kształcenia (§ 3 pkt 4 ww. rozporządzenia).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia warunków jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki zostało uchylone z dniem 1 października 2011 r. przez ustawę z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 84, poz. 455). Jednakże zgodnie z art. 37 pkt 1 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6 ust. 3, art. 9, art. 15 ust. 3, art. 29 ust. 7, art. 96, 105, 162, art. 165 ust. 2, art. 167 ust. 3, art. 187, art. 192 ust. 1 i 4 i art. 201 ustawy, o której mowa w art. 1, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 8 ust. 9, art. 9, 9b, 9c, art. 15 ust. 3, art. 29 ust. 7, art. 96, 105, 162, art. 165 ust. 3, art. 167 ust. 3, art. 187, art. 191a ust. 8, art. 192 ust. 1 i art. 201 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku z powyższym wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki obowiązywało do dnia 19 czerwca 2012 r. Z dniem 20 czerwca ww. rozporządzenie zostało zastąpione, w zakresie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa, rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 631).

Ww. rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa zgodnie z § 1 określa standardy kształcenia dla następujących kierunków studiów:

1.  lekarskiego - stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia;
2.  lekarsko-dentystycznego - stanowiące załącznik nr 2 do rozporządzenia;
3.  farmacji - stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia;
4.  pielęgniarstwa - stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia;
5.  położnictwa - stanowiące załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeśli świadczone od 2011 roku przez Wnioskodawcę na rzecz Uczelni kompleksowe usługi dydaktyczne (kształcenie/doskonalenie osób wykonujących zawody medyczne) są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj. w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. w sprawie standardów kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także trybu tworzenia i warunków, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 19 czerwca 2012 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 maja 2012 r. w sprawie standardów kształcenia dla kierunków studiów: lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, farmacji, pielęgniarstwa i położnictwa (w okresie od 20 czerwca 2012 r.) to korzystają i będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w zakresie usług świadczonych dla studentów kierunków studiów wymienionych w tych rozporządzeniach.

Należy w tym miejscu zauważyć, że jeśli Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego osób wykonujących zawody medyczne inne niż wymienione we wskazanych wyżej rozporządzeniach i usługi ściśle z nimi związane wówczas nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zatem nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca podał, że będące przedmiotem wniosku usługi wykonywane przez niego są w całości finansowane ze środków publicznych. Uniwersytet jest uczelnią publiczną i jako taki tworzy i należy do sektora finansów publicznych art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych. Uniwersytet otrzymuje dotacje z Ministerstwa Zdrowia na realizację zadań kształcenia praktycznego studentów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2010 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 2a.związki metropolitalne;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W odniesieniu zatem do sytuacji, w której Wnioskodawca świadczy usługi kształcenia zawodowego osób wykonujących zawody medyczne inne niż wymienione we wskazanych wyżej rozporządzeniach (a tym samym nie korzystających ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) natomiast finansowanych w 100% ze środków publicznych, wówczas usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie świadczonych przez Wnioskodawcę kompleksowych usług edukacyjnych opisanych we wniosku, nie dotyczy natomiast ewentualnych prowadzonych przez Wnioskodawcę projektów badawczych nie będących w istocie usługami edukacyjnymi, gdyż takich nie opisano we wniosku.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej ww. załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, tym samym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.