Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.10.2021.5.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – odbiór i zagospodarowanie odpadów wraz z dzierżawą pojemnika i zakupem worka
Słowa kluczowe: odbiór; odpady (śmieci); stawka-stawki podatku; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 5 stycznia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 3 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) oraz 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 7 maja 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór i zagospodarowanie odpadów wraz z dzierżawą pojemnika i zakupem worka

**Opis usługi:**

Spółka świadczyć będzie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów zmieszanych/zbieranych selektywnie odpadów komunalnych, z terenów na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne (nieruchomości niezamieszkałe), które nie zostały objęte gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Usługa odbioru i zagospodarowania odpadów wraz z dzierżawą pojemnika i zakupem worka obejmuje:

*   odbiór odpadów pojazdem specjalistycznym,
*   transport odpadów do punktu przeładunkowego,
*   przekazanie odpadów do zagospodarowania uprawnionym podmiotom,
*   dzierżawę pojemnika i zakup worka (opakowania na odpady).

Dzierżawa pojemnika i zakup worka to usługi dodatkowe oferowane wyłącznie jako uzupełnienie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. Nie ma możliwości wyłącznie dzierżawienia pojemnika bez usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ usługi te nie są świadczone odrębnie. Dzierżawione przez Wnioskodawcę pojemniki służą wyłącznie do gromadzenia odpadów odbieranych przez niego.

Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi 3-10%. Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu wynosi 90-97%.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przesłanie dokumentów oraz o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowana Spółki, w dniu 4 marca 2021 r. o brakującą opłatę, a także pismem z dnia 16 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, zbierania i wywozu odpadów komunalnych, wywozu nieczystości płynnych pojazdami specjalistycznymi.

Spółka świadczyć będzie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów zmieszanych/zbieranych selektywnie odpadów komunalnych, z terenów na których nie zamieszkują mieszkańcy, a na których powstają odpady komunalne (nieruchomości niezamieszkałe), które nie zostały objęte gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi. Spółka będzie dokonywała odbioru odpadów tylko z pojemników i worków zlokalizowanych z miejsca gromadzenia odpadów na ternie miasta. Spółka obciążać będzie zamawiającego w oparciu o utworzony cennik, który obejmuje:

*   cenę za odbiór i zagospodarowanie 1 m3 odpadów,
*   cenę za odbiór i zagospodarowanie odpadów z 1 szt. pojemnika/worka,
*   ilość worków/pojemników w m-cu,
*   cenę za dzierżawę pojemnika m-c/zakup 1 szt. worka.

Zdaniem Spółki jest to usługa kompleksowa. Usługa dzierżawy pojemnika czy też sprzedaży worka jest usługą dodatkową do usługi głównej jaką jest odbiór odpadów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 3 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Przedmiotem złożonego wniosku jest świadczenie składające się z kilku towarów i/lub usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przedmiotem wniosku jest usługa kompleksowa, na którą składa się:

*   usługa odbioru i zagospodarowania odpadów zmieszanych/zbieranych selektywnie nadających się do recyklingu.

Odpady zmieszane/zbierane selektywnie odbierane są pojazdami specjalistycznymi (śmieciarkami) lub pojazdami dostosowanymi do przewozu odpadów. Odpady odbierane są zgodnie z harmonogramem odbioru odpadów umieszczanym na stronie internetowej Spółki, odpady o większym tonażu odbierane są na podstawie dodatkowego zlecenia.

*   usługa odbioru i zagospodarowania odpadów z jednoczesnym dostarczeniem pojemnika /worka do wywozu tych odpadów

Odpady zmieszane/zbierane selektywnie odbierane są pojazdami specjalistycznymi (śmieciarkami) lub pojazdami dostosowanymi do przewozu odpadów. Odpady odbierane są zgodnie z harmonogramem odbioru odpadów umieszczanym na stronie internetowej spółki.

Na sprzedawanych workach i pojemnikach umieszczany jest indywidualny numer klienta. Z innego worka czy pojemnika nie oznakowanego kodem klienta odpady nie zostaną odebrane.

*   dodatkowy zakup pojemników do usługi wywozu odpadów Zakup pojemników oznaczonym indywidualnym numerem klienta.
*   dodatkowy zakup worków do usługi wywozu odpadów Zakup worków oznaczonym indywidualnym numerem klienta.
*   dzierżawa pojemnika służącego do odbioru odpadów Każdy dzierżawiony pojemnik oznaczony jest indywidualnym numerem klienta. Tylko z oznaczonego pojemnika odbierane będą odpady.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane tworząc jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zarówno zakup worków, zakup pojemników czy też dzierżawa pojemników służyć będzie tylko i wyłącznie do gromadzenia odpadów odbieranych przez Spółkę.

Czynności wskazane powyżej są czynnościami pomocniczymi służącymi do wykonywania usługi głównej czyli odbioru odpadów. W pojemnikach i workach gromadzone są tylko i wyłącznie odpady.

Wnioskodawca uważa, iż wszystkie usługi i wymienione towary (pojemniki, worki) służą do kompleksowej usługi odbioru odpadów i tworzą całość.

Usługami pomocniczymi, zdaniem Wnioskodawcy, jest dzierżawa pojemników również sprzedaż worków i pojemników na odpady.

Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego mają na celu zapewnienie finalnej realizacji usługi kompleksowej, tj. odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych zmieszanych i zebranych selektywnie (bez usług pomocniczych, wykonanie celu głównego nie byłoby możliwe).

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

(…)

W dniu 4 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę od wniosku w wysokości 200 zł.

Z kolei, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wskazana w umowie na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych z nieruchomości niezamieszkałych usługa odbioru i zagospodarowania odpadów obejmuje:

*   odbiór odpadów pojazdem specjalistycznym,
*   transport odpadów do punktu przeładunkowego,
*   przekazanie odpadów do zagospodarowania uprawnionym podmiotom,
*   opcjonalnie dzierżawę pojemnika/zakup worka (opakowania na odpady) – klient może posiadać własny pojemnik lub dzierżawić pojemnik od Spółki, worki może zakupić we własnym zakresie lub od (…),
*   zgodnie z ustawą o z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, tj. z dnia 4 maja 2020 r.) i Ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, tj. z dnia 24 sierpnia 2020 r.) usługa może obejmować odbiór lub odbiór i zagospodarowanie odpadów. W umowach zawieranych przez (…) usługa obejmuje zarówno odbiór jak i zagospodarowanie odpadów, zatem w tej sytuacji (…) jako posiadacz odpadów ma obowiązek ich zagospodarowania i koszt tej czynności wliczony jest w cenę usługi (dla klienta).

Dzierżawa pojemnika lub zakup worka to usługa dodatkowa oferowana wyłącznie jako uzupełnienie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. Nie ma możliwości wyłącznie dzierżawienia pojemnika bez usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ usługi te nie są świadczone odrębnie. Dzierżawione przez (\`(...)\`) pojemniki służą wyłącznie do gromadzenia odpadów odbieranych przez Spółkę.

W związku z faktem, że usługi są w początkowej fazie realizacji (nadal są zawierane umowy) a wcześniej nieruchomości niezamieszkałe nie były wydzielone z systemu gminnego można określić wyłącznie szacunkowe ilości na podstawie odbiorów z marca 2021. Jednocześnie, w związku z aktualną sytuacją epidemiczną oraz zawieszeniem działalności niektórych firm ilości te w ciągu roku mogą ulec znaczącym zmianom. Na dzień dzisiejszy nie ma możliwości ustalenia trendu wzrostu, ponieważ będzie to miało ścisły związek z wprowadzanymi obostrzeniami.

Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu 3-10%.

W związku z faktem, że usługi są w początkowej fazie realizacji (nadal są zawierane umowy) a wcześniej nieruchomości niezamieszkałe nie były wydzielone z systemu gminnego można określić wyłącznie szacunkowe ilości na podstawie odbiorów z marca 2021. Jednocześnie, w związku z aktualną sytuacja epidemiczną oraz zawieszeniem działalności niektórych firm ilości te w ciągu roku mogą ulec znaczącym zmianom. Na dzień dzisiejszy nie ma możliwości ustalenia trendu wzrostu, ponieważ będzie to miało ścisły związek z wprowadzanymi obostrzeniami.

Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu 90-97%.

W ramach zawieranych umów na odbiór odpadów komunalnych z nieruchomości niezamieszkałych nie są odbierane ani przyjmowane przez PSZOK odpady niebezpieczne.

Wynagrodzenie składa się z dwóch części:

*   wynagrodzenie za jednokrotny odbiór pojemnika/worka (koszt obejmuje zagospodarowanie odpadów) – całkowite wynagrodzenie (miesięczne) to stawka za jednokrotny wywóz odpadów przemnożona przez ilość wywozów w danym miesiącu,
*   wynagrodzenie za usługę uzupełniającą – dzierżawę pojemnika (zakup worka do gromadzenia odpadów) – klient może dzierżawić pojemnik od (…) lub posiadać własny.

W związku z wątpliwościami tutejszego organu odnośnie określenia świadczenia będącego przedmiotem wniosku pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r. wezwano Wnioskodawcę do jednoznacznego wskazania, jakie świadczenie jest przedmiotem wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie: Odbiór i zagospodarowanie odpadów wraz z dzierżawą pojemnika i zakupem worka.

Ponadto, w piśmie tym Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie zawiera odrębnych zleceń, zamówień, itp., z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wskazana w umowie na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych z nieruchomości niezamieszkałych usługa odbioru i zagospodarowania odpadów obejmuje odbiór i zagospodarowanie odpadów wraz z dzierżawą pojemnika i zakupem worka.

(…)

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Jak wynika z opisu sprawy usługa odbioru i zagospodarowania odpadów obejmuje odbiór odpadów pojazdem specjalistycznym, transport odpadów do punktu przeładunkowego, przekazanie odpadów do zagospodarowania uprawnionym podmiotom, dzierżawę pojemnika i zakup worka (opakowania na odpady). Dzierżawa pojemnika i zakup worka to usługi dodatkowe oferowane wyłącznie jako uzupełnienie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów. Nie ma możliwości wyłącznie dzierżawienia pojemnika bez usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ usługi te nie są świadczone odrębnie. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wykonywane przez niego czynności są ze sobą ściśle powiązane tworząc jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Usługami pomocniczymi zdaniem Wnioskodawcy jest dzierżawa pojemników i sprzedaż worków na odpady. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia głównego mają na celu zapewnienie finalnej realizacji usługi kompleksowej, tj. odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych zmieszanych i zebranych selektywnie (bez usług pomocniczych, wykonanie celu głównego nie byłoby możliwe). Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi 3-10%. Szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nie nadających się do recyklingu wynosi 90-97%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wszystkie czynności są wykonywane na postawie jednej umowy (nie ma odrębnych umów/zleceń na dzierżawę pojemnika i zakup worków). Zgodnie z § 1 załączonej do uzupełnienia umowy „Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Wykonawcę usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych od Zamawiającego z terenu nieruchomości (…)”. Dzierżawa pojemnika i zakup worów nie są w umowie wyodrębnione. Natomiast objęcie ich umową wynika ze sposobu ustalenia wynagrodzenia – § 4 załączonej do uzupełnienia umowy oraz deklaracji stanowiącej załącznik do umowy – w której Zamawiający deklaruje ilość pojemników odbieranych od Wnioskodawcy. Z punktu widzenia nabywcy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle powiązane tworząc jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Nie ma możliwości wyłącznie dzierżawienia pojemnika bez usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, ponieważ usługi te nie są świadczone odrębnie. Wszystkie te czynności będą ściśle związane z celem umowy o świadczenie usług odbioru odpadów zmieszanych/zbieranych selektywnie i będą niezbędne do jej prawidłowego wykonania.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu świadczenia oraz z treści załączonych dokumentów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, którego celem będzie odbiór i zagospodarowanie odpadów, wymagać będzie podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych innych niż niebezpiecznie nienadających się do recyklingu, natomiast dzierżawa pojemnika i zakup worka stanowi element składowy usługi (czynność pomocnicza). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, zaś pozostałe czynności (w tym dzierżawę pojemnika i zakup worka) – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Wnioskodawca doprecyzował, że szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu wynosi 3-10%. Z kolei, szacunkowy udział odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu wynosi 90-97%.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    *   stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    *   surowców wtórnych,
    *   odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    *   odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    *   resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    *   odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    *   stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

*   odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
*   odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
*   recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
    *   recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
*   usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotowej analizy – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).