Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-83/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-22
Teza: 1. Czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek przysługujących jej od spółek krajowych na dzień podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3), 2. W którym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych naliczonych od pożyczek zaciągniętych uprzednio od spółki holenderskiej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4), 3. Czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu „różnic na kapitale” (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wierzyciel; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek przysługujących jej od spółek krajowych na dzień podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   w którym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych naliczonych od pożyczek zaciągniętych uprzednio od spółki holenderskiej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4),
*   czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu „różnic na kapitale” (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5),

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek przysługujących jej od spółek krajowych na dzień podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3),
*   w którym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia różnic kursowych naliczonych od pożyczek zaciągniętych uprzednio od spółki holenderskiej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4),
*   czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodów z tytułu „różnic na kapitale” (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest dłużnikiem spółki holenderskiej z tytułu istniejących pożyczek. Równocześnie Spółka jest pożyczkodawcą w stosunku do innych spółek krajowych. Obecnie Spółka zamierza skorzystać z instytucji „datio in solutum” (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Żeby skorzystać z tej instytucji Spółka podpisze stosowną umowę ze spółka holenderką, w której ta ostatnia zgodzi się na przekazanie jej pożyczek zawartych pomiędzy Spółką oraz spółkami krajowymi. Spółka holenderska potraktuje takie zdarzenie jako rozliczenie pożyczek zaciągniętych od niej przez Spółkę. Tymczasem Spółka przestanie być dłużnikiem spółki holenderskiej (zobowiązanie to wygaśnie) oraz wierzycielem spółek krajowych. Nowym wierzycielem spółek krajowych z tytułu pożyczek poprzednio zaciągniętych przez nie od Spółki będzie spółka holenderska. Tym samym ich zobowiązania pożyczkowe pozostaną niezmienione i będą istnieć na podstawie zawartych uprzednio umów w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Spółki. Pożyczki pomiędzy Spółką oraz spółką holenderską są wyrażone w walucie obcej, a pożyczki pomiędzy Spółką oraz spółkami krajowymi są waloryzowane kursem waluty obcej.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

Czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek przysługujących jej od spółek krajowych na dzień podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

W którym momencie Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia dla celów podatku CIT „różnic kursowych” naliczonych od pożyczek zaciągniętych poprzednio od spółki holenderskiej? Czy będzie to moment podpisania umowy o świadczenie zamiast wypełnienia pomiędzy Spółką oraz spółką holenderską? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Czy Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego / kosztu uzyskania przychodów dla celów CIT z tytułu „różnic na kapitale” od pożyczek udzielonych uprzednio przez Spółkę na rzecz spółek krajowych? Jeżeli tak, czy będzie to moment podpisania umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" pomiędzy Spółką oraz spółką holenderską? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, iż podpisanie umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" nie powoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przysługujących jej, a niezapłaconych odsetek przez spółki krajowe na dzień podpisania umowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: „ustawa o podatku CIT”), aby można było mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu z tytułu odsetek musi zaistnieć ich zapłata, czyli otrzymanie po stronie Spółki.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej stanowisko jest uzasadnione poglądem powszechnie panującym w orzecznictwie podatkowym, zgodnie z którym zapłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez kapitalizację, potrącenie czy zapłatę odsetek. Zobowiązanie spółek krajowych nie ulegnie wygaśnięciu, w przeciwieństwie do zobowiązania Spółki, a co więcej istnieć będzie ono nadal w stosunku do nowego wierzyciela którym będzie spółka holenderska i to w kształcie niezmienionym w stosunku do relacji pierwotnej pomiędzy spółkami krajowymi oraz Spółką.

Podsumowując, zdaniem Spółki, podpisanie umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" pomiędzy Spółką oraz spółką holenderską będzie dla niej neutralne pod względem obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, będzie ona zobowiązanauprawniona do rozliczenia takich „różnic kursowych" dla celów podatku CIT w momencie podpisania umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" pomiędzy Spółką oraz spółką holenderską. Zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

2\. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

3\. Ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość:1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z treści wskazanych przepisów wynika, że „różnice kursowe" naliczone przez podatnika nie mogą być rozliczane jako jego przychody / koszty uzyskania przychodów, obowiązek ten dotyczy wyłącznie „różnic kursowych" faktycznie zapłaconych. Taka interpretacja jest uzasadniona np. zastosowaniem przez ustawodawcę stwierdzenia „wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty".

Należy zauważyć, że w momencie zawarcia umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" „różnice kursowe" od pożyczek zaciągniętych uprzednio przez Spółkę przestaną być wyłącznie różnicami naliczonymi, gdyż nastąpi ich faktyczne zapłacenie (zwrócenie). Zapłacenie to będzie wynikiem wygaśnięcia zobowiązania (wykonania zobowiązania) Spółki względem spółki holenderskiej (zgodnie z treścią art. 453 § 1 Kodeksu Cywilnego). Zdaniem Spółki, właśnie w momencie dokonania tej czynności będzie ona zobowiązania do wykazania takich różnic jako swych przychodów / kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku CIT.

Ad. 5

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oraz nr 4 - tj. w związku brakiem możliwości uznania, że podpisanie umowy o „świadczenie zamiast wypełnienia" powinno być uznane za zapłatę pożyczek poszczególnych spółek krajowych (wraz z odsetkami) - stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązana w analizowanym przypadku do wykazywania przychodu / kosztu dla celów podatkowych z tytułu różnic na kapitale o których mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, 2 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.