Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.113.2016.2.WB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz świadczeń związanych z zakwaterowaniem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy nieodpłatne świadczenie związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kształcenie; mieszkanie; pracownik; zakwaterowanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z zakwaterowaniem w pobliżu miejsca świadczenia pracy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz świadczeń związanych z zakwaterowaniem – zapewnienie oprócz zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy także dodatkowych mieszkań dla rodzin pracowników – stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   stwierdzenia, czy nieodpłatne świadczenie związane z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy w Spółce dodatkowych mieszkań dla ich rodzin może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz świadczeń związanych z zakwaterowaniem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stwierdzenia, czy nieodpłatne świadczenie związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 22 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego (AGD). W związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności oraz dążeniem do dalszego rozwoju, Spółka korzysta z odpowiednio wykwalifikowanych zasobów osobowych innych podmiotów z Grupy, głównie z jej Centrali w A.

Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z Centrali Grupy w A., będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi – porozumienie jednostronne, Spółka jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek marki. Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z Grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie, pracownikom delegowanym długoterminowo do pracy w innym kraju (np. powyżej 1 roku), zapewniane są określone warunki związane z pobytem w kraju oddelegowania. W związku z długoterminowym oddelegowaniem do pracy w Polsce, osobom takim przysługują ze strony Spółki określone świadczenia, obejmujące w szczególności pokrycie kosztów edukacji dzieci oraz zakwaterowania w Polsce (w całości lub w części). Z formalnego punktu widzenia, z takimi osobami zawierane są umowy o pracę.

Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach obowiązujących w Grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych Spółki.

Poniżej przedstawione zostały zasady przekazywania świadczenia w postaci:

A) Świadczeń związanych z edukacją dzieci w kraju oddelegowania.

W związku z podjętymi zobowiązaniami, Spółka nabywa we własnym imieniu i przekazuje usługi związane z edukacją w Polsce dzieci osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce. Spółka przekazuje w szczególności świadczenia związane z opłatami za przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i szkoły średnie. Mogę one obejmować przede wszystkim świadczenia związane z czesnym za szkołę, opłatą rekrutacyjną, opłatą egzaminacyjną, podręcznikami szkolnymi oraz dowozem dzieci do szkoły.

B) świadczeń związanych z zakwaterowaniem.

W związku z podjętymi zobowiązaniami, Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i przekazuje również usługi zakwaterowania w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce i ich rodzin, które relokowały się do Polski wraz z nimi. W przypadku, gdy w pobliżu miejsca świadczenia pracy nie ma placówki oświatowej świadczącej usługi edukacyjne w odpowiednim języku oraz o programie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym, pracownicy posiadający dzieci w wieku szkolnym, mogą skorzystać z dodatkowego mieszkania w innej lokalizacji. Zważywszy na położenie Spółki w małym mieście, takie rozwiązanie jest nieodzowne dla możliwości kontynuacji nauki dzieci na odpowiednim poziomie, a jednocześnie pozwala pracownikom oddelegowanym na pełne poświęcenie realizowanym zadaniom służbowym.

Zapewnienie zakwaterowania polega na przekazaniu przez Spółkę przede wszystkim świadczeń związanych z:

*   usługą poszukiwania mieszkania dla oddelegowanego pracownika,
*   relokacją pracownika z kraju macierzystego do Polski, a także w obrębie Polski,
*   wynajmem mieszkania,
*   czynszem administracyjnym,
*   ochroną,
*   opłatami za dostęp do Internetu,
*   opłatami za media.

Świadczenia zapewniane osobom oddelegowanym do Polski na określony czas związane są z zapewnieniem wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych pracowników.

W piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że pracownikom długotrwale oddelegowanym do pracy w Spółce, oprócz miejsca zakwaterowania zlokalizowanego w pobliżu miejsca świadczenia pracy, przysługują także dodatkowe mieszkania dla rodzin. Jest to związane z koniecznością zapewnienia dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych w odpowiednim języku oraz o programie maksymalnie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym. Zważywszy na położenie Spółki w małym mieście, takie rozwiązanie jest nieodzowne dla możliwości kontynuacji nauki dzieci na odpowiednim poziomie, a jednocześnie pozwala pracownikom oddelegowanym na pełne poświęcenie realizowanym zadaniom służbowym. Powyższe wynika z regulacji wewnętrznych przyjętych w Spółce, a odzwierciedlających zasady funkcjonujące w Grupie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń opisanych w pkt A) i B) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, i czy w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, czy nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę pracownikom oddelegowanym do pracy w Spółce zakwaterowania polegającego na udostępnieniu wynajmowanego mieszkania oraz opłacaniu czynszu administracyjnego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce, świadczeń opisanych w pkt A) i B) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku, nie powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, i w konsekwencji, nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (\`(...)\`) jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu, lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (\`(...)\`) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, wynika zatem, że warunkiem uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług jest:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – (i) użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (np. na cele osobiste jego pracowników) oraz (ii) istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów,
2.  w przypadku świadczenia usług – (i) brak wynagrodzenia w zamian za świadczenie usług na cele osobiste pracownika, (ii) świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W każdym z przypadków oba warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisy ustawy określają zatem zasadę, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne świadczenie usług traktuje się jako odpłatne jedynie w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią dla stwierdzenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jest określenie celu takiego świadczenia. Jeśli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, wówczas przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (np. na rzecz pracowników) opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko świadczenie tych usług, które służy wyłącznie potrzebom osobistym pracowników, a nie działalności gospodarczej Spółki.

Ustawa o VAT nie zawiera przy tym definicji celów/potrzeb osobistych. Zdaniem Wnioskodawcy można jednak przyjąć, że cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, niezawodowe.

Z kolei potrzebami osobistymi są takie potrzeby, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, i których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy.

Co prawda przy każdym nieodpłatnym przekazaniu świadczeń na rzecz pracowników można by potencjalnie dopatrywać się korzyści osobistej po ich stronie, jednak kluczowym jest to, czy świadczenia te są przekazywane w celu zaspokojenia wyłącznie ich potrzeb osobistych, czy też nadrzędnym celem jest realizacja celów gospodarczych pracodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne zapewnienie świadczeń opisanych w pkt A) i B) niniejszego wniosku (tj. pokrywanie kosztów związanych z edukacją w Polsce dzieci pracowników oddelegowanych do pracy w Spółce oraz pokrywanie kosztów zakwaterowania w Polsce osób oddelegowanych do pracy w Spółce) mają cechy świadczeń kompleksowych, gdzie wiodący charakter ma usługa – odpowiednio usługa kształcenia (oświatowa) dla świadczeń opisanych w pkt A) oraz zapewnienia zakwaterowania dla świadczeń opisanych w pkt B). Niemniej jednak świadczenia te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą Spółki – są bowiem realizowane w celu zagwarantowania Spółce odpowiedniej kadry, a nie zaspakajania potrzeb konsumpcyjnych delegowanych pracowników. Doszukiwanie się w nich ewentualnych korzyści dla oddelegowanego pracownika nie ma uzasadnienia, gdyż ich funkcją jest przynajmniej częściowe skompensowanie niekwestionowanych niedogodności związanych z koniecznością wykonywania obowiązków służbowych z dala od macierzystego kraju.

Wnioskodawca podkreśla, że branża w jakiej działa wymaga wykwalifikowanej kadry pracowniczej, której często nie może zapewnić lokalny rynek pracy. Możliwość pozyskania specjalistów odpowiedniej klasy wymaga zatem pozyskania ich z innych, często bardzo odległych lokalizacji, co nierzadko wiąże się z koniecznością ich relokacji do Polski na długi czas. Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z Centrali Grupy w A., będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi porozumienie – jednostronne, Spółka jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek marki . Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z Grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją. W celu pozyskania takich pracowników, Spółka jest zobowiązana podejmować szereg działań, aby zachęcić ich do przyjazdu. Przykładem takich działań jest zapewnienie oddelegowanym pracownikom świadczeń opisanych w pkt A i B) niniejszego wniosku, które tym samym nie mają charakteru konsumpcyjnego, związanego z zaspokajaniem potrzeb osobistych, a raczej kluczowy dla prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej Spółki. W ocenie Spółki gwarantowanie przez nią opisanych świadczeń wynika z racjonalnego działania i nie ma na celu zaspokajania potrzeb osobistych pracowników. Spółka podkreśla, że przyjazd pracownika do pracy służy realizacji celów gospodarczych Spółki – zapewnieniu prawidłowego i efektywnego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, poprzez zatrudnienie osób o odpowiednich kwalifikacjach. Gdyby Wnioskodawca mógł angażować odpowiednio wyspecjalizowanych pracowników bez konieczności zapewniania im opisanych świadczeń, to nie ponosiłby związanych z tym wydatków; niestety nie jest to możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, że nieodpłatne zapewnienie delegowanym pracownikom opisanych świadczeń nie ma na celu zaspakajania ich potrzeb osobistych, lecz ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a w rezultacie nie powinno stanowić odpłatnego świadczenia na gruncie podatku VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sӧhne GmbH Co. KG vs. Finanzamt Neustadt, w którym to wyroku orzekł, że w szczególnych okolicznościach, kiedy charakter działalności wymusza zapewnienie przez pracodawcę pracownikom nieodpłatnych świadczeń, korzyść pracowników oceniana może być jako wtórna w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa pracodawcy, a w konsekwencji nieodpłatne świadczenie uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 października 2014 r. (sygn. IPPP1/443-778/14-2/JL), w której Minister Finansów wyjaśnia, że jeśli „(\`(...)\`) nieodpłatne udostępnianie lokali pracownikom przez Spółkę nie wynika z dobrej woli spółki (pracodawcy) i chęci zaspokojenia ich potrzeb osobistych, a jest związane z działalnością Spółki i ma na celu poprawę jej rezultatów poprzez zatrudnienie wykwalifikowanych pracowników pochodzących z odległych rejonów kraju, to taka nieodpłatna czynność, związana z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczny pogląd Minister Finansów zaprezentował w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-489/15-2/EN), w której wyjaśnił, że „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, że nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych wraz z ich wyposażeniem wykonywane jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Spółka wskazuje, że podobne podejście zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach Ministra Finansów:

1.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. ILPP4/443-141/12-4/EWW,
2.  interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IBPP2/443-179/09/ICz.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne świadczenia opisane w pkt A) i B) niniejszego wniosku przekazywane delegowanym pracownikom, jako związane z celami gospodarczymi Spółki, nie mogę być uznane za odpłatne świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, i w konsekwencji nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Nawet jeśliby uznać, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę oddelegowanym pracownikom zakwaterowania polegającego na udostępnieniu wynajmowanego mieszkania oraz opłacaniu czynszu administracyjnego podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, to, że w określonych sytuacjach nieodpłatne świadczenie usług zrównuje się na gruncie podatku VAT z ich odpłatnym świadczeniem nie zmienia faktu, że do takich usług zastosowanie znajdują przepisy szczególne ustawy o VAT dotyczące zwolnień. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że przesłanki da zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT są następujące:

*   nieruchomość powinna mieć charakter mieszkalny,
*   usługa wynajmu lub dzierżawy powinna być świadczona na własny rachunek,
*   i wyłącznic na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, tylko taki wynajem/dzierżawa, który będzie posiadał wszystkie wymienione cechy będzie podlegał zwolnieniu od VAT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nawet w przypadku ewentualnego uznania, że w przedmiotowej sprawie do świadczenia w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom zakwaterowania polegającego na udostępnieniu wynajmowanego mieszkania oraz opłacaniu czynszu administracyjnego, znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, zastosowanie znalazłby również przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalniający takie świadczenia od VAT. Opisane świadczenia związane z zakwaterowaniem delegowanych pracowników dotyczą bowiem nieruchomości mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe tych pracowników.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśliby uznać, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę oddelegowanym pracownikom zakwaterowania polegającego na udostępnieniu wynajmowanego mieszkania oraz opłacaniu czynszu administracyjnego podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z zakwaterowaniem w pobliżu miejsca świadczenia pracy stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz świadczeń związanych z zakwaterowaniem – zapewnienie oprócz zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy także dodatkowych mieszkań dla rodzin pracowników – stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe**,
*   stwierdzenia, czy nieodpłatne świadczenie związane z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy w Spółce dodatkowych mieszkań dla ich rodzin może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników było przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W ww. przypadku Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w zwykłych okolicznościach zapewnienie przez Spółkę lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np. takich jak: brak w danym regionie wykwalifikowanych pracowników z odpowiednią wiedzą i doświadczeniem oraz wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa), mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy. W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupy). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją i sprzedażą artykułów gospodarstwa domowego (AGD). W związku z bieżącymi potrzebami prowadzonej działalności oraz dążeniem do dalszego rozwoju, Zainteresowany korzysta z odpowiednio wykwalifikowanych zasobów osobowych innych podmiotów z Grupy, głównie z jej Centrali w A. Dotyczy to w szczególności ekspertów sektora AGD z Centrali Grupy w A., będącej faktycznym właścicielem i dysponentem technologii wykorzystywanej przez Spółkę w procesach produkcyjnych. Na mocy Decyzji Ministra Finansów Spółka jest producentem kontraktowym i jako taka nie posiada wystarczającego know-how niezbędnego do samodzielnego wytwarzania pralek i lodówek. Dla realizacji powierzonych zadań nie tylko powinna, ale wręcz musi korzystać z wiedzy i doświadczenia wykwalifikowanego personelu z Grupy, głównie w obszarach inżynierii produktu i zarządzania produkcją. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Grupie, pracownikom delegowanym długoterminowo do pracy w innym kraju (np. powyżej 1 roku), zapewniane są określone warunki związane z pobytem w kraju oddelegowania. W związku z długoterminowym oddelegowaniem do pracy w Polsce, osobom takim przysługują ze strony Wnioskodawcy określone świadczenia, obejmujące w szczególności pokrycie kosztów edukacji dzieci oraz zakwaterowania w Polsce (w całości lub w części). Z formalnego punktu widzenia, z takimi osobami zawierane są umowy o pracę. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych określone są w globalnych politykach obowiązujących w Grupie, odzwierciedlonych w regulaminach wewnętrznych Spółki. W związku z podjętymi zobowiązaniami, Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i przekazuje usługi związane z edukacją w Polsce dzieci osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce. Zainteresowany przekazuje w szczególności świadczenia związane z opłatami za przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja i szkoły średnie. Mogę one obejmować przede wszystkim świadczenia związane z czesnym za szkolę, opłatą rekrutacyjną, opłatą egzaminacyjną, podręcznikami szkolnymi oraz dowozem dzieci do szkoły. Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i przekazuje również usługi zakwaterowania w Polsce osób długoterminowo oddelegowanych do pracy w Spółce i ich rodzin, które relokowały się do Polski wraz z nimi. W przypadku, gdy w pobliżu miejsca świadczenia pracy nie ma placówki oświatowej świadczącej usługi edukacyjne w odpowiednim języku oraz o programie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym, pracownicy posiadający dzieci w wieku szkolnym, mogą skorzystać z dodatkowego mieszkania w innej lokalizacji. Zważywszy na położenie Spółki w małym mieście, takie rozwiązanie jest nieodzowne dla możliwości kontynuacji nauki dzieci na odpowiednim poziomie, a jednocześnie pozwala pracownikom oddelegowanym na pełne poświęcenie realizowanym zadaniom służbowym. Zapewnienie zakwaterowania polega na przekazaniu przez Spółkę przede wszystkim świadczeń związanych z:

*   usługą poszukiwania mieszkania dla oddelegowanego pracownika,
*   relokacją pracownika z kraju macierzystego do Polski, a także w obrębie Polski,
*   wynajmem mieszkania,
*   czynszem administracyjnym,
*   ochroną,
*   opłatami za dostęp do Internetu,
*   opłatami za media.

Świadczenia zapewniane osobom oddelegowanym do Polski na określony czas związane są z zapewnieniem wykonywania obowiązków służbowych na rzecz Spółki przez delegowanych pracowników. Pracownikom długotrwale oddelegowanym do pracy w Spółce, oprócz miejsca zakwaterowania zlokalizowanego w pobliżu miejsca świadczenia pracy, przysługują także dodatkowe mieszkania dla rodzin. Jest to związane z koniecznością zapewnienia dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych w odpowiednim języku oraz o programie maksymalnie dostosowanym do obowiązującego w kraju macierzystym. Powyższe wynika z regulacji wewnętrznych przyjętych w Spółce, a odzwierciedlających zasady funkcjonujące w Grupie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz świadczeń związanych z zakwaterowaniem stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy i w konsekwencji powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z zakwaterowaniem w pobliżu miejsca świadczenia pracy, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Spółki – zapewnienie Spółce wykwalifikowanej kadry, dysponującej określoną wiedzą i doświadczeniem, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników oddelegowanych do pracy z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie nieodpłatnie zapewniał pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczenia związane z edukacją dzieci oraz gdy oprócz świadczenia usług zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy Spółka będzie zapewniała także dodatkowe mieszkania dla rodzin pracowników w celu zapewnienia dzieciom dostępu do usług edukacyjnych.

W tych konkretnych przypadkach nie można mówić, że nadrzędnym celem świadczonych usług będzie realizacja celów gospodarczych Spółki. W ocenie tut. Organu nieodpłatne świadczenie Spółki polegające na zapewnieniu usług edukacyjnych dzieciom pracowników oraz zakwaterowanie ich rodzin w dodatkowych mieszkaniach, będzie bezpośrednio służyło zaspokojeniu prywatnych potrzeb tych pracowników. W tym zakresie korzyści osobiste osiągnięte przez pracownika będą miały dominujące znaczenie w stosunku do realizacji celów gospodarczych Spółki. W takich okolicznościach należy uznać, że świadczone usługi edukacyjne na rzecz dzieci pracowników oraz zapewnienie dodatkowych – innych niż zlokalizowanych w pobliżu miejsca świadczenia pracy – mieszkań rodzinie pracownika (w celu umożliwienia dostępu do usług edukacyjnych ich dzieciom) stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oprócz rozstrzygnięcia niniejszej kwestii przedmiotem zapytania Wnioskodawcy – w sytuacji uznania nieodpłatnego świadczenia polegającego na zapewnieniu zakwaterowania jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest możliwość zastosowania dla tej usługi zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z uwagi na treść pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz w związku z tym, że – jak wyżej rozstrzygnięto – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te usługi polegające na zakwaterowaniu, które odnoszą się do dodatkowych mieszkań zapewnianych rodzinie pracownika, w dalszej części interpretacji odniesiono się tylko do tych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług udostępnienia (najmu, dzierżawy lub na podstawie innego tytułu prawnego) nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia udostępnianego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega udostępnienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel świadczonej usługi.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Usługa najmu, dzierżawy lub udostępnienia nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Tak więc, w przypadku gdy dodatkowe lokale, które Wnioskodawca nieodpłatnie zapewnia/będzie zapewniać rodzinom pracowników są/będą lokalami mieszkalnymi, przeznaczonymi wyłącznie na cele mieszkaniowe, to do ww. świadczenia zakwaterowania – co do zasady – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usług związanych z udostępnianiem nieruchomości (np. na podstawie umowy najmu), jeżeli użytkownik ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczenia zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez użytkownika. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Rozliczenie odrębne od usług najmu stosuje się także w przypadku przenoszenia na użytkownika lokalu kosztów opłaty za dostęp do internetu.

Z uwagi na powyższe w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa usługę najmu lokali (udostępnianych następnie nieodpłatnie rodzinom pracowników w celu zagwarantowania dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych) i koszty mediów i dostępu do internetu stanowią element kalkulacyjny ceny usługi najmu jaką Zainteresowany ponosi, to wówczas dla całości świadczenia realizowanego na rzecz pracowników Zainteresowany będzie mógł zastosować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nabywa odrębnie usługę najmu lokalu i odrębnie od niej świadczenia związane z dostawą mediów i dostępu do internetu, to w tym przypadku świadcząc na rzecz pracowników usługę zakwaterowania dla tej usługi będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast świadczenia związane z dostawą mediów i internetu będą podlegać opodatkowaniu wg stawek VAT w wysokości w jakiej Wnioskodawca świadczenia te nabył.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy, należy stwierdzić co następuje:

Nieodpłatne zapewnienie przez Spółkę pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z zakwaterowaniem w pobliżu miejsca świadczenia pracy nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Realizacja przez Spółkę ww. świadczenia ma bowiem bezsprzecznie związek głównie z realizacją jej celów gospodarczych. W konsekwencji ww. świadczenie nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast nieodpłatne zapewnienie pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy w Spółce świadczeń związanych z edukacją dzieci oraz w przypadku gdy oprócz świadczenia usług zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy Spółka zapewnia/będzie zapewniać dodatkowe mieszkania dla rodzin pracowników w celu zagwarantowania dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych, świadczenia te powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Celem świadczenia przez Wnioskodawcę tych usług jest/będzie bowiem przede wszystkim zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika. Cel gospodarczy Spółki w przypadku ww. świadczenia jeżeli jest/będzie w jakimś stopniu realizowany, to jest/będzie to aspekt drugorzędny. W konsekwencji świadczenie ww. usług podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie polegające na zapewnieniu przez Spółkę dodatkowych mieszkań dla rodzin pracowników w celu zabezpieczenia dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych w przypadku gdy lokale, które są/będą przedmiotem udostępnienia przez Spółkę na rzecz rodzin pracowników są/będą lokalami mieszkalnymi i są/będą przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe – co do zasady – może/będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W przypadku jednak, gdy Wnioskodawca nabywa/będzie nabywać usługę najmu lokali (udostępnianych następnie nieodpłatnie rodzinom pracowników w celu zagwarantowania dzieciom pracowników dostępu do usług edukacyjnych) i koszty mediów i dostępu do internetu stanowią/będą stanowić element kalkulacyjny ceny usługi najmu jaką Zainteresowany ponosi, to wówczas dla całości świadczenia realizowanego na rzecz pracowników Zainteresowany może/będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nabywa/będzie nabywać odrębnie usługę najmu lokalu i odrębnie od niej świadczenia związane z dostawą mediów i dostępu do internetu, to w tym przypadku świadcząc na rzecz pracowników usługę zakwaterowania dla tej usługi może/będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast świadczenia związane z dostawą mediów i internetu są/będą opodatkowane wg stawki VAT w jakiej Wnioskodawca świadczenia te nabył.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.