Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1217/08-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-18
Teza: otrzymana przed wpłatą faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie wystawienie takiej faktury przez kontrahenta nie powoduje w Spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstanie w odniesieniu do całej transakcji nabycia na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008 r. (data wpływu 24.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.06.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonuje zakupu maszyn produkcyjnych od podmiotów z siedzibą w innych państwach członkowskich będących zarejestrowanymi w tych krajach podatnikami podatku od wartości dodanej. Świadczenia ze strony tych kontrahentów nie obejmują montażu analizowanych urządzeń. Zakupy te w świetle przepisów ustawy o VAT stanowią dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: WNT).

W związku z powyższymi zakupami, Spółka zobowiązana jest do uiszczania na rzecz dostawcy płatności przed dostarczeniem urządzeń (dalej: zaliczki). Zaliczki opiewają na określoną procentowo część kwoty należnej z tytułu zakupu towaru. Zaliczki płatne są na podstawie faktur opiewających na kwoty należnych zaliczek (dalej: faktury zaliczkowe).

Faktury zaliczkowe są wystawiane w umownie określonych terminach (np. po zatwierdzeniu dokumentacji technicznej urządzenia itp.). Każda z nich wystawiana jest przed dokonaniem przez Spółkę płatności. Z umów zawartych z dostawcami nie wynika, by zapłata części należności przed dokonaniem dostawy towarów stanowiła wynagrodzenie z tytułu części prac związanych z dostawą towarów (np. wynagrodzenie z tytułu przygotowania dokumentacji technicznej związanej z danym urządzeniem będącym przedmiotem sprzedaży.

Po otrzymaniu zaliczki dostawca nie wystawia na rzecz Spółki faktur potwierdzających otrzymanie przez niego poszczególnych części należności.

Po dostawie maszyn do Polski i przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Spółkę dostawca wystawi jeszcze dwie faktury opiewające łącznie na pozostałą część należności:

*   pierwsza z nich po przeniesieniu prawa do rozporządzania maszynami na Spółkę,

*   druga po upływie określonego w umowie okresu w czasie którego maszyna będzie jeszcze poddawana wybranym testom i inspekcjom mającym sprawdzić zgodność parametrów maszyny z warunkami zawartego kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o rozstrzygniecie, w jakim momencie zobowiązana jest ona do rozpoznania obowiązku podatkowego VAT w związku z dokonywanym WNT, w szczególności o wskazanie czy obowiązek ten powstaje:

1.  w odniesieniu do płatności dokonanych przed dostawą towarów — każdorazowo w momencie wystawienia poszczególnych faktur zaliczkowych przez dostawcę, a w odniesieniu do części należności zapłaconych po dokonaniu dostawy:

*   z chwilą wystawienia każdej z dwóch faktur dokumentujących pozostałą do zapłaty część należności — jeżeli dana faktura została wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

*   15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy — w odniesieniu do tej części należności, w odniesieniu do której przed tym dniem nie została wystawiona żadna z opisanych powyżej faktur,czy też

2\. w następujących momentach:

*   z chwilą wystawienia pierwszej faktury po dokonaniu dostawy, jeżeli została ona wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy — w odniesieniu do kwoty należnej wykazanej na tej fakturze oraz wszystkich płatności zaliczkowych dokonanych przed dostawą towarów,

*   z chwilą wystawienia ostatniej faktury — w odniesieniu do kwoty należnej wykazanej na tej fakturze — jeżeli była ona wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

*   15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy — w przypadku niewystawienia ostatniej bądź obu faktur opisanych powyżej — w odniesieniu do całości kwoty należnej (gdyby żadna z faktur nie była wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy) albo w odniesieniu do kwoty należnej pozostającej do zafakturowania na 15 dzień miesiąca następującego po dokonaniu dostawy (w przypadku gdyby ostatnia z faktur nie została przed tym dniem wystawiona)?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, w przytoczonym powyżej stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje: w odniesieniu do płatności dokonanych przed dostawą towarów — każdorazowo w momencie wystawienia poszczególnych faktur zaliczkowych przez dostawcę, a w odniesieniu do części należności zapłaconych po dokonaniu dostawy:

*   z chwilą wystawienia każdej z dwóch faktur dokumentujących pozostałą do zapłaty część należności — jeżeli dana faktura została wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

*   15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy — w odniesieniu do tej części należności, w odniesieniu do której przed tym dniem nie została wystawiona żadna z opisanych powyżej faktur.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Obowiązek podatkowy w związku z zapłatą zaliczek

1.  Analiza przepisów o obowiązku podatkowym w kontekście celu Dyrektywy VAT

Jak wynika z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej: TWE), „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą przepisy krajowych uregulowań w zakresie VAT winny być tak konstruowane by zapewnić wypełnienie celów poszczególnych instytucji prawnych określonych w dyrektywach. Powyższe dotyczy również stosowania prawa krajowego, które winno być dokonywane w taki sposób by w efekcie doprowadzić do spełnienia celu odpowiedniej dyrektywy. Na powyższe zwrócił uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Ms&r, stwierdzając, iż (por. punkt 24 uzasadnienia tego wyroku) „stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy”.

Spółka pragnie zwrócić również uwagę, iż jak wskazuje przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (M. A „Wykładnia systemowa prawa podatkowego w realiach członkostwa Polski w Unii Europejskiej” Przegląd Podatkowy nr 2/2008) „ustalając znaczenie normy prawnej, która stanowi środek implementujący dyrektywę podatkową podatnik, czy też organ podatkowy powinien odnieść się do szerokiego kontekstu systemowego uwzględniającego przepisy wspólnotowe, w których osadzona jest interpretowana norma. Krajowa regulacja mająca swoją genezę w prawie wspólnotowym powinna być interpretowana z uwzględnieniem treści dyrektywy wspólnotowej. (\`(...)\`). Przy wykładni aktów podatkowego prawa krajowego, które są aktem implementującym dyrektywę wspólnotową, interpretator ma korzystać z dyrektyw, które — mimo iż są adresowane do prawodawcy krajowego — zgodnie z zasadą effet utile przeznaczone są również dla krajowych interpretatorów”.

Zdaniem Spółki, przytoczony powyżej komentarz winien stanowić wskazówkę interpretacyjną w procesie egzegezy analizowanego art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, który niewątpliwie stanowi implementację przepisów dyrektywy wspólnotowej. Spółka pragnie ponadto podkreślić, iż konieczność uwzględnienia celu Dyrektywy VAT w procesie analizy art. 20 ust. 7 ustawy o VAT interpretowanie tego przepisu zgodnie z duchem przepisów wspólnotowych wynika z faktu, iż harmonizacja przepisów o obowiązku podatkowym stanowi jeden z celów wspólnego systemu VAT. Spółka pragnie w tym miejscu przytoczyć preambułę do Dyrektywy 77/338/WE Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którą (akapit 8): „należy ujednolicić pojęcia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu i momentu powstania obowiązku podatkowego, jeśli wprowadzenie i późniejsze zmiany stawki wspólnotowej mają nastąpić w tym samym czasie we wszystkich Państwach Członkowskich”.

Tym samym, zdaniem Spółki, analiza przepisów o obowiązku podatkowym, w tym analiza art. 20 ust. 7 ustawy o VAT winna być dokonana przy uwzględnieniu celu odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT.

1.  Obowiązek podatkowy w przypadku zaliczek na gruncie prawa wspólnotowego

Spółka pragnie zwrócić uwagę na brzmienie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Otóż zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 65 Dyrektywy VAT, „w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty”.

Przepis ten ustanawia zasadę obowiązującą na gruncie wspólnego systemu VAT, zgodnie z którą zapłata zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów (świadczenia usług) wywołuje powstanie obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z art. 66 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z chwilą wystawienia faktury,
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty,
3.  jeśli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż jakkolwiek przepisy Dyrektywy VAT zawierają szczególne regulacje w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, przepisy te nie odnoszą się do kwestii zaliczek na poczet WNT w kontekście obowiązku podatkowego.

Tym samym, na gruncie Dyrektywy VAT, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek na poczet WNT stosować należy zasadę ogólną wskazaną w zacytowanym powyżej art. 65 Dyrektywy VAT. Tym samym, zdarzenie prawne, jakim jest zapłata zaliczki powinno na gruncie przepisów Dyrektywy VAT wywoływać konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z powyższych przepisów obowiązek ten powstaje z chwilą zapłaty zaliczki, przy czym państwa członkowskie mają prawo skorzystać z opcji jaką daje im art. 66 Dyrektywy VAT i uznać, iż obowiązek ten powstaje np. z chwilą wystawienia faktury. Jednocześnie, żaden z przepisów Dyrektywy VAT nie wprowadza warunku, by dla wywołania efektu w postaci powstania obowiązku podatkowego faktura ta została wystawiona po tym, jak zaliczka została przez wystawcę faktury otrzymana.

Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na stanowisko ETS zaprezentowane w wyroku wydanym w sprawie C-419/02 (B H) z dnia 21 lutego 2006 r., gdzie w ramach dokonywanej wykładni przepisu art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy zaprezentowano pogląd, iż „aby obowiązek podatkowy powstał, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

W opinii Spółki teza zaprezentowana przez ETS w zacytowanym powyżej wyroku wydaje się podkreślać w sposób dobitny, iż obowiązek podatkowy powstaje w związku z zapłatą zaliczki w szczególności wówczas, gdy w momencie jej zapłaty wszelkie okoliczności istotne z punktu widzenia realizacji transakcji (takie jak np. warunki techniczne przedmiotowego towaru, cena należna, termin dostawy, sposób zapłat, itp.) są ustalone i zaakceptowane przez strony.

3\. Implementacja przepisów o zaliczkach w ustawie o VAT

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do Dyrektywy VAT, ustawa o VAT zawiera szczególne unormowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Uregulowania te zawiera art. 20 ust. 7 ustawy o VAT zgodnie z którym „przepis ust. 6 (zgodnie z którym obowiązek podatkowy w WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury, jeżeli jest ona wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy — przyp. Spółki) stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez tego podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju”.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na następujące kwestie związane z implementacją przepisów wspólnotowych do polskiego systemu VAT. Po pierwsze, jak wskazano w punkcie 2 powyżej, na gruncie tych przepisów, zapłata części należności przed otrzymaniem towarów będących przedmiotem WNT wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego (w tym zakresie przepisy polskie wydają się być zgodne z przepisami Dyrektywy VAT). Niemniej jednak, inaczej niż w przypadku dostaw krajowych, polski ustawodawca postanowił skorzystać z opcji przewidzianej w art. 66 lit. a) Dyrektywy VAT (poprzednio — art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy) i powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawiania przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury, przy czym tylko takiej, która potwierdza otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż z brzmienia tego przepisu można by teoretycznie wywnioskować, że zapłata zaliczki na poczet WNT powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia przez kontrahenta zagranicznego faktury potwierdzającej otrzymanie przezeń części należności przed dokonaniem dostawy towarów. A contrario, można by uznać, iż w przypadku gdy odpowiednia faktura wystawiona jest przed dokonaniem zapłaty zaliczki (a więc faktycznie nie potwierdza ona faktu jej otrzymania, jako że dokument taki jak faktura może potwierdzać jakiekolwiek zdarzenia tylko wówczas, gdy będą one miały miejsce przed jej wystawieniem), obowiązek podatkowy w WNT z tytułu zapłaty części należności przed dokonaniem dostawy nie powstaje (gdyż nie miało miejsca wystawianie przez podatnika podatku od wartości dodanej faktury potwierdzającej otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy). W opinii Spółki taka interpretacja prowadziłaby do wniosków zgoła sprzecznych z art. 65 i 66 Dyrektywy VAT, a mianowicie do takich, że w przypadku, gdy faktura dotycząca zaliczki w WNT wystawiona jest przed jej otrzymaniem, jej zapłata w ogóle nie wywoła skutków na gruncie VAT. Tymczasem Dyrektywa w art. 65 expressis verbis wskazuje, iż otrzymanie części należności przed otrzymaniem towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego (który to moment może być przesunięty na dzień wystawienia faktury, jednakże tak czy inaczej — powinien on powstać).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wskazana powyżej niezgodność wynika z brzmienia art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, a w szczególności z faktu, iż posługuje się on nieznanym na gruncie Dyrektywy VAT pojęciem „faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części należności przed otrzymaniem towaru”. Po pierwsze, opcja przewidziana w art. 66 Dyrektywy pozwala na powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, przy czym przepis ten nie zawiera dodatkowych warunków dotyczących jakichkolwiek cech tej faktury (w szczególności warunku, iż w przypadku, gdy faktura ta dotyczy płatności zaliczkowej — aby powodować powstanie obowiązku podatkowego w WNT powinna ona być wystawiona po otrzymaniu zaliczki przez kontrahenta zagranicznego). Po drugie, odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT nie znają pojęcia „faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części należności przed otrzymaniem towaru”, jak również nie wskazują, by faktura wystawiona w związku z otrzymaniem zaliczki powinna potwierdzać jej otrzymanie (a więc być wystawioną po jej otrzymaniu).

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 220 lit. c) Dyrektywy VAT „Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, (\`(...)\`), w przypadkach wszelkich zaliczek wpłaconych przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, (\`(...)\`)”. Zdaniem Spółki przepis ten nie wskazuje, iż faktura związana z otrzymaniem zaliczki powinna być wystawiona po dokonaniu jej zapłaty.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wykładnia przepisu art. 20 ust. 7 ustawy o VAT może prowadzić do takiego wniosku, iż zapłata części należności przed dokonaniem dostawy nie będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego (w przypadku, gdy odpowiednia faktura została wystawiona przed otrzymaniem zaliczki), co w opinii Spółki nie jest zgodne z celem art. 65 i 66 Dyrektywy VAT zgodnie z którymi zapłata zaliczki powinna wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie VAT z chwilą dokonania jej zapłaty (ewentualnie — w innym momencie jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na skorzystanie z opcji jaką daje art. 66 Dyrektywy VAT — dawniej art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy).

Konsekwentnie, w opinii Spółki, aby osiągnąć cel określony w Dyrektywie VAT, jakim w opinii Spółki jest uznanie, iż zapłata zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą zapłaty tej zaliczki, ewentualnie — w przypadku skorzystania przez państwo członkowskie z opcji, o której mowa w art. 66 pkt a) Dyrektywy VAT należałoby tak interpretować przepis art. 20 ust. 7 ustawy o VAT, iż wystawienie faktury VAT dotyczącej zapłaty zaliczki wywołuje obowiązek podatkowy w WNT niezależnie od tego czy faktura ta została wystawiona przed czy po dokonaniu jej zapłaty. Konsekwentnie, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania w opinii Spółki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia każdej z faktur dotyczących poszczególnych płatności dokonanych przed dokonaniem dostawy towarów. Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wskazany w punkcie 1 powyżej obowiązek dokonywania interpretacji przepisów krajowych tak, by osiągnąć cel określony w odpowiednich dyrektywach.

4\. Art. 20 ust. 7 a art. 19 ust. 4 ustawy o VAT

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT posługuje się pojęciem „faktur potwierdzających” pewne zdarzenia faktyczne nie tylko w przypadku faktur wystawianych w związku z otrzymaniem przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów. Przykładowo, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, (…)”. Jednocześnie, na gruncie art. 19 ust. 4 tej ustawy, „jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury”. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż z literalnej treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT mogłoby wynikać, iż faktury wystawione przed dokonaniem dostawy towarów lub przed wykonaniem usługi, jako że z oczywistych względów nie mogą one stwierdzać dokonania danej dostawy lub świadczenia danych usług (jako że dokumenty te mogłyby stwierdzać dokonanie dostawy lub wyświadczenie danej usługi jedynie post factum, a nie — ex ante). Jednakże w analizowanej sytuacji — pomimo pewnych wątpliwości na gruncie ustawy o VAT odnośnie prawidłowości wystawienia faktur przed dokonaniem sprzedaży — generalnie nie powinno budzić wątpliwości, iż faktury te wiążą się z powstaniem po stronie wystawiającego je podatnika obowiązku podatkowego (pod warunkiem, iż nie stanowią one tzw. pustych faktur, tj. faktur nie stwierdzających faktycznego dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług). Powyższą tezę potwierdza stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym:

*   wydaje się, iż konstrukcja przepisu (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT — przyp. Spółki) pozwala na wniosek, iż wystawienie faktury także przed wydaniem towaru, nawet pomimo tego, iż faktura ta jest niewłaściwie wystawiona, rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do danej czynności” (T. M „VAT Komentarz” wyd. C.H. B. 2005, s.217),

*   Wydaje się jednak, że faktura wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi - pozostając fakturą nieprawidłową - rodzi obowiązek podatkowy. Skoro bowiem obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do faktur wystawionych pomyłkowo (art. 108), to tym bardziej zasada ta dotyczyć musi faktur przedwczesnych (A. B, R. Ki „VAT. Komentarz” Wydawnictwo Z, W 2004, s. 329).

W opinii Spółki, istnieje szereg analogii pomiędzy przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a analizowanym przepisem art. 20 ust. 7 ustawy o VAT. Po pierwsze, oba przepisy regulują kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, po drugie — treść obu z nich stanowi implementację opcji wspomnianej w art. 66 a) Dyrektywy VAT (uprzednio — art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którą państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż z chwilą wystawienia faktury. I wreszcie, po trzecie — w przypadkach obu przepisów, literalna wykładnia może prowadzić do wniosku, iż wystawienie wspomnianych w tych przepisach faktur wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego jedynie w przypadku, gdy faktury te wystawione zostały po tym jak zdarzenia je dokumentujące miały miejsce (chodzi odpowiednio o dokonanie dostawy towaru/usługi lub otrzymanie zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru).

W opinii Spółki, z uwagi na powyższe podobieństwa — wskazane powyżej stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, a tym samym — zaprezentowana przez nie wykładnia powinna być uznana za prawidłową również w przypadku analizy art. 20 ust. 7 ustawy o VAT. Konsekwentnie, należy twierdzić, iż faktury dotyczące zapłaty części należności przed dostawą towaru — pomimo tego, iż nie są wystawione w sposób właściwy — powodują po stronie dokonującego WNT efekt w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Spółka pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż w momencie wystawienia faktur zaliczkowych, jak i w chwili ich zapłaty — wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy kupna-sprzedaży poszczególnych maszyn (takie jak: dokładne określenie przedmiotu transakcji, cena należna, terminy i warunki płatności) są określone. Tym samym, płatności dokonane przez Spółkę przed dostawą towarów spełniają warunki określone przez ETS w wyroku w sprawie C-419/02 (B H), co w opinii Spółki dodatkowo potwierdza, iż powinny one na gruncie VAT wywoływać skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przedstawiony w analizowanym piśmie pogląd Spółki potwierdzają również pisma niektórych organów podatkowych. Spółka pragnie przykładowo przytoczyć pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14 października 2005 r. (Sygn. PP/443-98-2-GK/05), który w zasadniczo analogicznym stanie faktycznym stwierdził, iż: „Z powyższego wynika, iż w przypadku zaliczek dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia przez kontrahenta Spółki faktury zaliczkowej”.

II. Obowiązek podatkowy związany z dostawą towarów

Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść przepisów art. 20 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, z których wynika, iż „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, (\`(...)\`). W przypadku gdy przed terminem o którym mowa w ust. 5 podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia tej faktury”.

W opinii Spółki, każda z faktur, jakie wystawione będą po dokonaniu przez kontrahenta dostawy maszyn stanowią faktury, o których mowa w zacytowanym powyżej art. 20 ust. 6 ustawy o VAT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż obie analizowane, w niniejszym punkcie faktury wystawione zostaną już po dokonaniu dostawy. Tym samym mogą one być uznane za faktury stwierdzające dokonanie sprzedaży. Z oczywistych względów, kwoty należne wykazane na tych fakturach pomniejszone zostaną o wartość należności dokonanych przez Spółkę przed dokonaniem dostawy przez kontrahenta. Tym samym, jeżeli faktury te wystawione zostaną przed 15 dniem miesiąca następującego po dokonaniu dostawy, obowiązek podatkowy w WNT w stosunku do wykazanej na danej fakturze części należności powstanie z chwilą wystawienia tej faktury. W przeciwnym wypadku, obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (w stosunku do pozostającej na ten dzień do zapłaty części należności). W opinii Spółki, na klasyfikację podatkową skutków wystawienia tych faktur nie powinien mieć wpływu fakt, iż z biznesowych względów strony uzgodniły, że pozostająca do uregulowania część należności będzie udokumentowana za pomocą dwóch, a nie jednej faktury sprzedaży.

W konsekwencji, Spółka jest zdania, iż wystawienie każdej z analizowanych faktur wywierać będzie skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, jeżeli zostaną one wystawione nie później niż 15 dnia licząc od dnia dokonania dostawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w analizowanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje: w odniesieniu do płatności dokonanych przed dostawą towarów — każdorazowo w momencie wystawienia poszczególnych faktur zaliczkowych przez kontrahenta, a w odniesieniu do części należności zapłaconej po dokonaniu dostawy:

*   z chwilą wystawienia każdej z dwóch faktur dokumentujących pozostałą do zapłaty część należności — jeżeli dana faktura została wystawiona nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy,

*   15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy—w odniesieniu do tej części należności, w odniesieniu do której przed tym dniem nie została wystawiona żadna z opisanych powyżej faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się – w myśl art. 9 ust. 1 ustawy - nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W świetle art. 9 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

*   z zastrzeżeniem art. 10;

2\. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów ustawodawca określił w treści art. 20 ust. 5-9 tejże ustawy. Z zasady wyrażonej w art. 20 ust. 5 ww. ustawy wynika, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (ust. 6 ww. artykułu). Przepis ten, zgodnie z regulacją ust. 7, stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

W ocenie tut. organu, z powołanych wyżej zapisów art. 20 wynika, że ustawodawca wyraźnie oddzielił sytuacje, w których nabywca dokonuje zapłaty części lub całości należności przed dokonaniem dostawy, a dostawca potwierdza ten fakt wystawiając faktury, od sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy kontrahent zagraniczny wystawia fakturę na całość lub część wartości planowanej dostawy. W przypadku wystawienia faktur zaliczkowych przez podatnika podatku od wartości dodanej istotna jest kolejność zdarzeń. W omawianym przypadku najpierw zagraniczny kontrahent wystawia fakturę opiewającą na kwotę zaliczki, a następnie przyszły nabywca dokonuje wpłaty zaliczki.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że kontrahent zagraniczny przed dokonaniem dostawy urządzeń wystawia faktury zaliczkowe, jednak dokumenty te – w dacie ich wystawienia – nie potwierdzają otrzymania przez niego zaliczek (kwoty wynikające z tych faktur płacone są przez Spółkę po ich otrzymaniu). Na podstawie tych faktur zaliczkowych Spółka dokonuje zapłaty. W przepisie art. 20 ust. 7 ww. ustawy jest mowa o fakturach wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru. Wystawiane w opisanej we wniosku sytuacji faktury zaliczkowe nie potwierdzają otrzymania przez kontrahenta zagranicznego całości lub części należności przed dokonaniem dostawy urządzeń. Zatem nie jest spełniona przesłanka zawarta w tymże art. 20 ust. 7 ustawy o VAT. Przedmiotowe faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie ich wystawienie nie spowoduje w Spółce powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wnioskodawca wskazał, że na pozostałą część należności dostawca wystawia jeszcze dwie faktury, ale dopiero po dostawie maszyn do Polski – pierwszą po przeniesieniu prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel, a drugą po upływie określonego w umowie okresu, w czasie którego maszyna jest poddawana wybranym testom i inspekcjom mającym sprawdzić zgodność parametrów maszyny z warunkami zawartego kontraktu.

Mając na względzie powyższe oraz treść art. 20 ust. 5 i 6 ww. ustawy należy stwierdzić, iż po dostawie maszyn do Polski obowiązek podatkowy w Spółce powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, w przypadku zaś gdy przed tym dniem unijny podatnik VAT, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawi fakturę - wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, że wykładnia przepisu art. 20 ust. 7 ustawy o VAT nie jest zgodna z celem art. 65 i art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. Nr 347 poz. 1), należy stwierdzić, iż zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

Zgodnie z art. 65 cyt. wyżej Dyrektywy w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W myśl zaś art. 66 ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

1.  nie później niż z datą wystawienia faktury;
2.  nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;
3.  jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż przepis art. 20 ust. 7 stanowi implementację ww. przepisów Dyrektywy. Zatem określenie przez ustawodawcę krajowego momentu wymagalności podatku nie jest niezgodne z Dyrektywą VAT.

W związku z powyższym w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia urządzenia przez Spółkę przesądzają unormowania art. 20 ust. 5-7 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w związku z brakiem faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki przez dostawcę należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy powstanie w Spółce dopiero po otrzymaniu towaru od dostawcy unijnego oraz faktury dokumentującej tę dostawę. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, iż ww. faktura winna być wystawiona na całą wartość przedmiotowej transakcji – nie może być pomniejszona o wartość należności dokonanych przez Spółkę przed dokonaniem dostawy przez kontrahenta.

Reasumując, analiza opisanego stanu faktycznego w konfrontacji z przywołanymi przepisami prowadzi do wniosku, że otrzymana przed wpłatą faktura nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie wystawienie takiej faktury przez kontrahenta nie powoduje w Spółce obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstanie w odniesieniu do całej transakcji nabycia na zasadach określonych w art. 20 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.