Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.564.2023.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-20
Teza: Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; prawa-prawa autorskie; prawa-przeniesienie praw majątkowych; Ukraina; usługi; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, Spółce Ukraińskiej - Kontrahentowi, na podstawie zawartej Umowy z tytułu usług Świadczonych przez Spółkę z Ukrainy w zakresie: stworzenia przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source ("Usługi"), są to efekty specjalne do filmu oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług - stanowi należność licencyjną w rozumieniu w art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym, czy wypłacając Spółce Ukraińskiej należności na podstawie Umowy, Spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2023 o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, Spółce Ukraińskiej - Kontrahentowi, za Usługi opisane we wniosku oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług, stanowi należność licencyjną, a Spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 grudnia 2023 r. (data wpływu 19 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej także Spółka) spółka prawa handlowego (…) SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej: Wnioskodawca także Spółka), z siedzibą w (…), przy ul. (…) wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem nr KRS (…), NIP (…), REGON (…) prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to sklasyfikowana według wpisanego do KRS PKD:

" 64. 20.Z. Działalność holdingów finansowych;

" 59.11 .Z działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych;

" Dział 58 - Działalność wydawnicza;

" Dział 59 - Działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych;

" Dział 63 - Działalność usługowa w zakresie informacji;

" Dział 64 - Finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń społecznych i funduszów emerytalnych;

" 70.22.Z. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej o zarządzania;

" Dział 73 - Reklama, badanie rynku i opinii publicznej;

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi księgi handlowe i płaci podatek CIT od zysku w wysokości 19%. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Wnioskodawca zawarł Umowę z Kontrahentem z Ukrainy, której przedmiotem jest:

" stworzenie przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source ("Usługi"), są to efekty specjalne do filmu czyli w rozumieniu art. 1 ust.2 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, ze zmianami) utwór. Aby uniknąć wątpliwości, Usługi objęte niniejszą Umową nie obejmują żadnych usług dźwiękowych, a Wnioskodawca nie powinien świadczyć żadnych usług edycji dźwięku, lektora i/lub zastępowania głosu ani podobnych usług w ramach niniejszej Umowy

" tworzony przez Kontrahenta utwór obejmuje miedzy innymi także, lecz nie wyłącznie, materiały audiowizualne - grafiki, postaci, obiekty i efekty audiowizualne, z plików elektronicznych tworzących łącznie powiązany i współpracujący ze sobą zbiór danych elektronicznych

Ponadto w punkcie 4 Umowy zapisano, że wykonawca Umowy - Kontrahent z Ukrainy, przeniesie na Zamawiającego, czyli na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nabędzie za wynagrodzeniem wskazanym w zawartej Umowie wszelkie prawa autorskie do Wyników Pracy, w tym prawo do korzystania i rozporządzania nimi w całości lub w części (w wersji pełnej lub niepełnej, w całości lub w części, z wyłącznym prawem do zezwalania na wykonywanie pochodnych praw autorskich na podstawie Produktów i ich części.

Dalej w tym samym punkcie Umowy łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem zapisano:

1\. Jeżeli Umowa przewiduje przeniesienie praw dotyczących Produktów, postanowienia te mają również zastosowanie do:

(a) praw pokrewnych do wszystkich wkładów twórczych; niezależnie od ich formy, treści i charakteru;

(b) Przedmioty Dostawy jako całość lub jego części lub elementy;

(c) jakąkolwiek wersję Wyników Pracy lub jakąkolwiek jej część lub element, niezależnie od etapu prac, na którym została wykonana; w formie wypełnionej i niekompletnej;

(d) na całym świecie, bez ograniczeń ilościowych, terytorialnych i czasowych, lub na rzecz osób trzecich.

2\. Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do wszystkich pól użytkowania znanych w momencie zawarcia niniejszej Umowy, w szczególności wskazanych w art. 50 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

3\. Kontrahent przeniesie prawa autorskie do Wyników Pracy na Wnioskodawcę po uiszczeniu wynagrodzenia wskazanego w niniejszej Umowie.

4\. Przyznanie wyłącznego prawa do wykonywania praw pochodnych do Wyników oznacza nieograniczone prawo Wnioskodawcy do wykonywania pochodnych praw autorskich do Wyników, a także nieograniczone prawo do upoważniania do wykonywania pochodnych praw autorskich do Wyników - na wszystkich określonych powyżej polach użytkowania. Oznacza to także w szczególności prawo Wnioskodawcy do korzystania z utworów zależnych (wszelkich utworów pochodnych opartych w całości lub w części na Produktach) w zakresie i na polach użytkowania wskazanych powyżej. W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawcę uważa się za wyłącznego właściciela Wyników Pracy i dzieł pochodnych i ma on wyłączne prawo do tworzenia, wykorzystywania i rozporządzania utworami zależnymi w zakresie określonym w niniejszym paragrafie powyżej, a także do udzielania praw i upoważnień w tym zakresie osobom trzecim, bez prawa Kontrahenta do dodatkowego wynagrodzenia lub innej należności z tytułu powyższego. Wnioskodawca posiada w chwili obecnej i posiadał będzie również w przyszłości ważny i aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, Spółce Ukraińskiej - Kontrahentowi, na podstawie zawartej Umowy z tytułu usług Świadczonych przez Spółkę z Ukrainy w zakresie: stworzenia przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source ("Usługi"), są to efekty specjalne do filmu oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług - stanowi należność licencyjną w rozumieniu w art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 roku, poz. 2640 ze zmianami - dalej: CIT), a tym samym, czy wypłacając Spółce Ukraińskiej należności na podstawie Umowy, Spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Spółce Ukraińskiej na podstawie Umowy z tytułu wykonania Usług w zakresie stworzenia przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source, są to efekty specjalne do filmu oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług, nie stanowi wynagrodzenia za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca, posiadając aktualny na dzień wypłaty wynagrodzenia, certyfikat rezydencji podatkowej, na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązany do poboru podatku u źródła (według stawki określonej w ustawie o CIT lub w Konwencji polsko-ukraińskiej), gdyż należności wypłacane Spółce Ukraińskiej na podstawie Umowy stanowią dla Spółki Ukraińskiej zgodnie z Konwencją polsko-ukraińską przychody (zyski) z przeniesienia własności majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wskazane powyżej przepisy ustawy CIT należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Wnioskodawcy, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła z tytułu nabycia utworu=efektów specjalnych do filmu i praw do Utworu od Spółki Ukraińskiej (podmiotu będącego rezydentem podatkowym Ukrainy) zależy od wyniku analizy Konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 Konwencji polsko-ukraińskiej:

1\. należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2\. jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

3\. Określenie "należności licencyjne", użyte w ust. 3 przywołanego artykułu, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jak stanowi z kolei art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

W rozumieniu przedmiotowej Konwencji należność licencyjna jest zatem związana z:

1\. użytkowaniem lub prawem do użytkowania praw autorskich do utworów,

2\. wyłącznie utworów rodzajowo określonych w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, tj. każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przepis art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej nie dotyczy zatem sytuacji, w których przeniesienie praw autorskich do utworu odpowiada w swej treści konstrukcji zbliżonej do przeniesienia własności tych praw (dotyczy tylko użytkowania lub prawa do użytkowania), a także nie dotyczy utworów rodzajowo niewymienionych w tym przepisie.

Przywołany art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej w pełni koresponduje z oficjalnym komentarzem do Modelowej Konwencji OECD: "w przypadku, kiedy płatność stanowi wynagrodzenie za przeniesienie pełnego prawa własności do elementu majątku, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, płatność taka nie stanowi wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania tego elementu majątku i dlatego nie może stanowić należności licencyjnej". Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 16 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 917/97, w którym, orzekł, w którym, orzekł, że pojęcie należności licencyjnych nie obejmuje należności z wszelkich umów związanych z prawami na dobrach niematerialnych, ale jedynie tych spośród nich, które polegają na ustanowieniu prawa do użytkowania tych praw. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2015 r„ sygn. akt II FSK 300/15 wskazując, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku. Wniosek powyższy koresponduje również z okolicznością braku wymienienia w art. 12 ust. 3 Konwencji programu komputerowego jako odrębnej kategorii utworu, któremu miałaby podlegać dyspozycja art. 12 ust. 1 i 3 Konwencji albo zawarcia normy, zgodnie z którą należność licencyjna odnosi się do wszystkich typów/rodzajów utworów.

Wniosek powyższy koresponduje również z okolicznością braku wymienienia w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko- ukraińskiej tego typu usługi jako odrębnej kategorii utworu, któremu miałaby podlegać dyspozycja art. 12 ust. 1 i 3 Konwencji polsko-ukraińskiej albo zawarcia normy, zgodnie z którą należność licencyjna odnosi się do wszystkich typów/rodzajów utworów. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 3 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej, w razie braku zdefiniowania określonego pojęcia bezpośrednio w Konwencji, treści tam zawarte interpretuje się zgodnie z brzmieniem (interpretacją), jaką nadaje się przedmiotowemu pojęciu w przepisach krajowych dotyczących danego podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się w art. 21 ust. 1 pkt 1 do pojęcia praw autorskich, nie definiuje w tym miejscu ani w żadnym innym miejscu ustawy autonomicznie pojęcia prawa autorskiego. Wobec powyższego intencją ustawodawcy przy interpretacji wskazanego wyżej przepisu było sięgnięcie do znaczenia, jakie wynika z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) oraz pkt 9 audiowizualne (w tym filmowe).

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z Ukrainy z tytułu nabycia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Utworu w rozumieniu zawartej Umowy (stworzenia przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source ("Usługi"), są to efekty specjalne do filmu oraz przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług) bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, należy zakwalifikować nie do przychodów z należności licencyjnych, a do zysków ze sprzedaży majątku, o których mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej (względnie: jako zyski przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej).

Zgodnie z przywołanym art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej, dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ust. 1,2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Biorąc zatem pod uwagę:

1\. treść art. 26 ust. 1 ustawy CIT oraz

2\. możliwość udokumentowania miejsca siedziby podatnika (Spółki Ukraińskiej) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (co wynika wprost z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę).

Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą przedmiotowego wynagrodzenia wynikającego z Umowy na rzecz Spółki Ukraińskiej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia uznania za należności licencyjne wypłat dokonanych z tytułu konkretnej Umowy opisanej we wniosku zawartej ze Spółką Ukraińską.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnienia dodatkowych innych warunków wynikających z przepisów ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a- 1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnienia dodatkowych innych warunków wynikających z przepisów ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269 z późn. zm. dalej: „Konwencja” lub „UPO”), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Konwencji:

Przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 Konwencji:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Konwencji, to postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Konwencji przyznaje pierwszeństwo poszczególnym artykułom dotyczącym opisanych w nim konkretnych kategorii dochodów. W związku z tym artykuł ten ma zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 Konwencji:

1\. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie, jeżeli osoba uprawniona do tych należności podlega opodatkowaniu z tego tytułu w tym drugim Umawiającym się Państwie.

2\. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

3\. Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje (know-how) związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Ustawa o CIT (ani inne ustawy podatkowe) nie zawierają definicji praw autorskich i z tego względu na potrzeby ustalenia zakresu tego pojęcia konieczne jest odniesienie się do ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jednocześnie jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1\. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

2\. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W myśl art. 64 wyżej przywołanej ustawy:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej.

Z powyższego wynika zatem, iż Twórcy przysługuje nie tylko prawo do pełnego korzystania z dzieła, lecz również uprawnienie do upoważniania innych osób do korzystania z niego poprzez rozporządzenie swoim prawem, czyli najczęściej jego sprzedaż, albo udzielenie licencji, czyli zawarcie umowy, na mocy której inna osoba może za wynagrodzeniem korzystać z tego dzieła w zakresie określonym w umowie, choć w tym ostatnim przypadku prawa autorskie do dzieła pozostają przy jego twórcy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim:

1\. Jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.

2\. Jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 67 ustawy o prawie autorskim:

1\. Twórca może udzielić upoważnienia do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji z określeniem zakresu, miejsca i czasu tego korzystania.

2\. Jeżeli umowa nie zastrzega wyłączności korzystania z utworu w określony sposób (licencja wyłączna), udzielenie licencji nie ogranicza udzielenia przez twórcę upoważnienia innym osobom do korzystania z utworu na tym samym polu eksploatacji (licencja niewyłączna).

3\. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, licencjobiorca nie może upoważnić innej osoby do korzystania z utworu w zakresie uzyskanej licencji.

4\. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, uprawniony z licencji wyłącznej może dochodzić roszczeń z tytułu naruszenia autorskich praw majątkowych, w zakresie objętym umową licencyjną.

5\. Umowa licencyjna wyłączna wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Państwa - Strony UPO ww. Konwencji posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Tym samym ww. definicja obejmuje całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron UPO było objęcie zakresem dyspozycji artykułu 12 powołanej umowy UPO, który odnosi się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Ukrainą należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę z Kontrahentem z Ukrainy, której przedmiotem jest stworzenie przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source, są to efekty specjalne do filmu. Usługi objęte umową nie obejmują żadnych usług dźwiękowych, a Wnioskodawca nie powinien świadczyć żadnych usług edycji dźwięku, lektora i/lub zastępowania głosu ani podobnych usług w ramach niniejszej Umowy. Tworzony przez Kontrahenta utwór obejmuje miedzy innymi także, lecz nie wyłącznie, materiały audiowizualne - grafiki, postaci, obiekty i efekty audiowizualne, z plików elektronicznych tworzących łącznie powiązany i współpracujący ze sobą zbiór danych elektronicznych. Zgodnie z umową wykonawca Umowy - Kontrahent z Ukrainy, przeniesie na Zamawiającego, czyli na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca nabędzie za wynagrodzeniem wskazanym w zawartej Umowie wszelkie prawa autorskie do Wyników Pracy, w tym prawo do korzystania i rozporządzania nimi w całości lub w części (w wersji pełnej lub niepełnej, w całości lub w części, z wyłącznym prawem do zezwalania na wykonywanie pochodnych praw autorskich na podstawie Produktów i ich części. W umowie łączącej Wnioskodawcę z Kontrahentem zapisano także:

1\. Jeżeli Umowa przewiduje przeniesienie praw dotyczących Produktów, postanowienia te mają również zastosowanie do:

(a) praw pokrewnych do wszystkich wkładów twórczych; niezależnie od ich formy, treści i charakteru;

(b) Przedmioty Dostawy jako całość lub jego części lub elementy;

(c) jakąkolwiek wersję Wyników Pracy lub jakąkolwiek jej część lub element, niezależnie od etapu prac, na którym została wykonana; w formie wypełnionej i niekompletnej;

(d) na całym świecie, bez ograniczeń ilościowych, terytorialnych i czasowych, lub na rzecz osób trzecich.

2\. Wnioskodawca nabywa prawa autorskie do wszystkich pól użytkowania znanych w momencie zawarcia niniejszej Umowy, w szczególności wskazanych w art. 50 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

3\. Kontrahent przeniesie prawa autorskie do Wyników Pracy na Wnioskodawcę po uiszczeniu wynagrodzenia wskazanego w niniejszej Umowie.

4\. Przyznanie wyłącznego prawa do wykonywania praw pochodnych do Wyników oznacza nieograniczone prawo Wnioskodawcy do wykonywania pochodnych praw autorskich do Wyników, a także nieograniczone prawo do upoważniania do wykonywania pochodnych praw autorskich do Wyników - na wszystkich określonych powyżej polach użytkowania. Oznacza to także w szczególności prawo Wnioskodawcy do korzystania z utworów zależnych (wszelkich utworów pochodnych opartych w całości lub w części na Produktach) w zakresie i na polach użytkowania wskazanych powyżej. Wnioskodawcę uważa się za wyłącznego właściciela Wyników Pracy i dzieł pochodnych i ma on wyłączne prawo do tworzenia, wykorzystywania i rozporządzania utworami zależnymi w zakresie określonym w niniejszym paragrafie powyżej, a także do udzielania praw i upoważnień w tym zakresie osobom trzecim, bez prawa Kontrahenta do dodatkowego wynagrodzenia lub innej należności z tytułu powyższego. Wnioskodawca posiada w chwili obecnej i posiadał będzie również w przyszłości ważny i aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie będzie miała właściwa kwalifikacja prawnopodobna dochodów/przychodów z określonych tytułów uzyskiwanych przez Spółkę ukraińską w ramach zawartej umowy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że transakcja złożona z kliku świadczeń, która z ekonomicznego punktu widzenia tworzy całość nie powinna być sztucznie dzielona. Jako jedność z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych są traktowane złożone świadczenia, w których istnieje świadczenie zasadnicze, dominujące oraz świadczenie o charakterze pomocniczym, pobocznym. Decydująca w tym względzie jest ocena, czy świadczenia są na tyle ściśle ze sobą związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy istotnej wartości. Określenie odrębnej ceny za każdy z elementów świadczenia złożonego nie ma znaczenia przy określaniu czy istnieje jedno świadczenie złożone czy więcej niezależnych i samoistnych transakcji. Dominującym świadczeniem będzie co do zasady to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia całości świadczenia.

Należy także wskazać, iż autorskie prawa majątkowe powstają wraz z ustaleniem utworu na rzecz jego twórcy. Mają charakter monopolistyczny, ograniczony przez ustawę w ściśle wskazanych granicach dozwolonych użytków. Twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji. Tak ukształtowane uprawnienia budują monopol twórcy w zakresie dysponowania tymi prawami do utworu, które łączą się z uzyskiwaniem wynagrodzenia autorskiego. Dlatego w doktrynie oraz w orzecznictwie podkreśla się monopolistyczny charakter autorskich praw majątkowych. To wyłączne prawo powstaje z chwilą ustalenia utworu.

W przedmiotowej sprawie, przeniesienie własności stworzonych przez Kontrahenta efektów specjalnych do filmu jako utworu nastąpi łącznie z przeniesieniem wszelkich praw autorskich do tych efektów, zatem, w opinii tut. Organu, Spółka nabędzie prawa majątkowe do ww. efektów specjalnych. Nabycie praw autorskich powoduje bowiem wejście w sytuację prawną właściciela, czyli w tym przypadku twórcę Programu. Jednocześnie, nabycie Programu jako dzieła audiowizualnego jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do rzeczonego nabycia.

W przedmiotowym wniosku mamy więc do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się stworzenie przez Kontrahenta efektów specjalnych do filmu tj. stworzenia przez Kontrahenta ujęć Deep Fake, polegającej na płynnym zastąpieniu twarzy aktora grającego Postać twarzą Postaci z publicznie dostępnych źródeł, korzystając z technologii głębokiego uczenia się i oprogramowania do zamiany twarzy typu open source wraz z przekazaniem praw autorskich do tych efektów. Świadczeniem zasadniczym będzie przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to właśnie prawo autorskie determinuje charakter wykonanego dzieła, jest ono immanentną cechą utworu, bez którego dzieło nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym, szeroko pojętym.

Ponadto, należy zauważyć, że pojęcie należności licencyjnych nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z transakcjami, których przedmiotem są prawa autorskie, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania lub użytkowaniem. Tym samym, zapłata za przeniesienie danego prawa (np. autorskiego do efektów wykonywanych usług - w tym wytworzonego oprogramowania) a wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu ww. Konwencji.

Odnosząc się zatem do przeniesienia praw autorskich nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ww. Konwencji, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 15 lipca 2014 r. ABC a Wolters Kluwer SA, Warszawa 2016), dotyczącego należności licencyjnych wskazano, że:

_„Jeżeli wypłata jest dokonywana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji, to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za „użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia” i tym samym nie może być uznana jako należność licencyjna”.(…)_

_Wynika to z faktu, że jeżeli własność praw została przeniesiona w całości lub części na inną osobę, to zapłata za to nie może dotyczyć korzystania z tych praw. Podstawowy charakter transakcji kwalifikowanej jako przeniesienia własności nie może być zmieniony formą wynagrodzenia, przez płacenie go ratami, lub według większości państw przez fakt, że wypłaty są podporządkowane spełnieniu jakiegoś warunku”._

Ponadto zgodnie z pkt 15 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD:

„_Jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu przeniesienia całości praw wynikających z praw autorskich, płatność nie może stanowić należności licencyjnej i przepisy artykułu nie mają zastosowania. Problem może jednak się pojawić, gdy ma miejsce przeniesienie praw, które obejmuje:_

_\- wyłącznie prawo do użytkowania prawa autorskiego w oznaczonym okresie lub na wyznaczonym obszarze geograficznym,_

_\- dodatkowe wynagrodzenie z tytułu użytkowania oprogramowania,_

_\- zapłatę w formie jednorazowej dość znaczącej kwoty uiszczonej ryczałtowo”._

W pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji wskazano, że:

_„Każdy przypadek będzie uregulowany w zależności od konkretnych faktów, jednak, ogólnie rzecz biorąc, jeżeli płatności są dokonywane w zamian za przeniesienie praw stanowiących mienie odrębne i specjalne (co jest bardziej prawdopodobne w przypadku przyznania praw wyłącznych w ramach określonej strefy geograficznej niż w przypadku przyznania praw wyłącznych na określony czas) jest prawdopodobne, że takie wypłaty stanowić będą na ogół zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 lub zyski ze zbycia majątku w rozumieniu art. 13, niż należności licencyjne w rozumieniu art. 12. Wynika to z faktu, iż w przypadku przeniesienia całości lub części praw wynagrodzenie nie może być przekazywane z tytułu korzystania z praw. Istotna cecha transakcji jaką jest przeniesienie praw, nie może ulec zmianie w zależności od formy wynagrodzenia, płatności wynagrodzenia w ratach lub - jak jest w praktyce wielu krajów-od faktu, iż płatności związane są z przypadkową okolicznością”._

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy zostaje przeniesione prawo własności to nie może być mowy o użytkowaniu lub prawu do użytkowania. Sytuacja taka będzie miała miejsce w niniejszej sprawie gdy zostaną przeniesione prawa autorskie do efektów wykonywanych usług.

W myśl art. 13 ww. Konwencji:

1\. Dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia:

a) własności akcji innych niż notowane na uznanej giełdzie, uzyskujących ich wartość lub większą część wartości bezpośrednio lub pośrednio z tytułu nieruchomości położonej w drugim Umawiającym się Państwie, lub

b) udziału w spółce osobowej lub powierniczej, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie lub z akcji określonych pod literą a),

\- mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

3\. Dochody z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które zostaną uzyskane przy przeniesieniu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

4\. Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności statków morskich, powietrznych lub rzecznych i środków transportu lądowego eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych i rzecznych oraz pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

5\. Dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Wskazać należy, iż art. 13 ust. 2 powyższej Konwencji, został zastąpiony art. 9 ust. 4 Konwencji MLI:

Dla celów \[Konwencji\], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\].

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie odpowiednio art. 13 ust. 5 ww. Konwencji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że zyski z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów wykonywanych Usług przez Spółkę Ukraińską należy kwalifikować na gruncie ww. Konwencji jako zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, które będą podlegały opodatkowaniu tylko w kraju, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę (rezydencje podatkową), o ile zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji oraz dodatkowych innych warunków wynikających z przepisów ustawy o CIT. Zatem Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz Spółki Ukraińskiej nie jest obowiązany do potrącenia od wypłaconych należności zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc po uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z realizacją Umowy należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).