Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.713.2020.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego za październik 2020 r. w związku z utratą zwolnienia podmiotowego
Słowa kluczowe: korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego za październik 2020 r. w związku z utratą zwolnienia podmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego za październik 2020 r. w związku z utratą zwolnienia podmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2019 r. i skorzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”).

W związku z przekroczeniem w październiku 2020 r. wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Spółka dokonała terminowego zgłoszenia rejestracyjnego i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, który utracił prawo do zwolnienia. Od momentu utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Spółka dokonuje jedynie sprzedaży opodatkowanej (nie występuje sprzedaż zwolniona, a wszystkie nabywane towary oraz usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT).

W związku z powyższym w rozliczeniu za październik 2020 r. Spółka dokonała korekty podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7b oraz ust. 7c ustawy o VAT w stosunku do nabytych przez siebie towarów i usług, które zaczęły być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Do usług, w stosunku do których Spółka dokonała korekty odliczenia podatku naliczonego należą:

1.  zakup dostępu do programu do fakturowania on-line - dostęp został wykupiony w grudniu 2019 r. i przysługuje Spółce przez 12 miesięcy od zakupu. Spółka wciąż korzysta z programu i planuje korzystać z programu aż do zakończenia świadczenia usługi przez sprzedawcę;
2.  usługa hostingowa domeny e-mail, z której korzysta Spółka - usługa została wykupiona w styczniu 2020 r. i przysługuje Spółce przez 12 miesięcy od zakupu. Spółka wciąż korzysta z domeny i planuje korzystać z niej aż do zakończenia świadczenia usługi przez sprzedawcę;
3.  usługa hostingowa dla strony internetowej oraz serwera w chmurze - usługa została wykupiona w lutym 2020 r. i przysługuje Spółce przez 12 miesięcy od zakupu. Spółka wciąż korzysta z domeny i serwera i planuje korzystać z usług aż do zakończenia jej świadczenia przez sprzedawcę;
4.  dostęp do platformy on-line, przez którą Spółka może prowadzić webinary - usługa została wykupiona w kwietniu 2020 r. i dostęp do platformy przysługuje Spółce przez 12 miesięcy od zakupienia. Spółka wciąż korzysta z dostępu do platformy i planuje korzystać z niej aż do zakończenia świadczenia usługi przez właściciela platformy;
5.  wykonanie strony internetowej Spółki - wykonawca strony internetowej wykonał stronę Spółki w dwóch etapach wystawiając dwie faktury za wykonanie każdego z etapów realizacji strony internetowej - w maju 2020 r. oraz w lipcu 2020 r. - strona internetowa Spółki została w całości oddana do użytku w lipcu 2020 r., jest wciąż wykorzystywana przez Spółkę i będzie wykorzystywana w przyszłości;
6.  poniesienie opłaty administracyjnej, w tym opłaty rejestracyjnej na rzecz leasingodawcy samochodu osobowego, którego leasingobiorcą jest Spółka. W związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego Spółka poniosła na rzecz leasingodawcy opłaty administracyjne, w tym opłaty rejestracyjne samochodu, które leasingodawca udokumentował fakturą wystawioną w lipcu 2020 r. Opłaty były niezbędne do zgodnego z prawem użytkowania samochodu osobowego. Spółka wciąż korzysta z samochodu i planuje korzystać z niego w przyszłości. Spółka odliczyła 50% VAT z faktury dokumentującej poniesienie opłat administracyjnych (samochód nie został zgłoszony do naczelnika urzędu skarbowego na deklaracji VAT-26);
7.  usługa prawna wykonana w sierpniu 2020 r. dotycząca konsultacji i propozycji poprawek i zmian w umowie, którą Spółka zawarła z jednym ze swoich zleceniodawców. Umowa wykorzystywana jest przez Spółkę w dalszej współpracy ze swoim zleceniodawcą, w związku z którą Spółka świadczy już teraz usługi opodatkowane VAT. Ponadto umowa, jak również konsultacje prawne wykonane na rzecz Spółki wykorzystywane są przez nią również do zawierania dalszych umów i porozumień z kontrahentami i będą wykorzystywane w przyszłości przy świadczeniu usług opodatkowanych;
8.  przypisany do wspólników reprezentujących Spółkę podpis elektroniczny - usługa została wykupiona we wrześniu 2020 r. i przysługuje Spółce przez 12 miesięcy od zakupu. Wspólnicy reprezentujący Spółkę wciąż korzystają z podpisów i będą korzystać z nich aż do zakończenia świadczenia usługi przez sprzedawcę. Podpis wykorzystywany jest przez wspólników reprezentujących Spółkę jedynie przy wykonywaniu przez nich czynności zarządczych, jak podpisywanie umów zawieranych z kontrahentami, zleceniobiorcami, współpracownikami Spółki.

Dodatkowo Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od zakupionego we wrześniu 2020 r. telefonu komórkowego, który jest wciąż wykorzystywany i będzie wykorzystywany w przyszłości.

Ani zakupiony towar, ani też wskazane powyżej usługi nie zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Jednostkowa wartość towaru lub którejkolwiek ze wskazanych usług nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. Od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar lub wskazane powyżej usługi do użytkowania do okresu, w którym Spółka dokonała korekty podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT nie upłynęło 12 miesięcy.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wskazane usługi, jak również wskazany towar służą wykonywanej przez Nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo dokonać w październiku 2020 r. korekty VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych usług oraz towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z utratą prawa do zwolnienia z podatku VAT wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, dokonaniem terminowej rejestracji do VAT oraz zmianą przeznaczenia wykorzystywanych usług i towaru, przysługiwało Jej pełne prawo od korekty VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług i towaru, z wyjątkiem faktury dokumentującej poniesienie opłat administracyjnych, w tym rejestracyjnej dotyczącej samochodu osobowego, od której Spółka miała prawo do odliczenia 50% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Według art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Treść art. 91 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Odnosząc przedstawione powyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że Spółka spełniła wszystkie warunki uprawniające ją do skorzystania z możliwości korekty podatku naliczonego opisanej w art. 91 ust. 7b i ust. 7c ustawy o VAT, tj. w momencie dokonania korekty w rozliczeniu za październik 2020 r. była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Od momentu utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Spółka świadczy jedynie czynności opodatkowane VAT, a wykorzystywane przez nią towary i usługi służą jedynie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Dodatkowo składając pierwsze miesięczne rozliczenie VAT za październik 2020 r. Spółka dokonała korekty w oparciu o art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT jedynie w stosunku do wciąż wykorzystywanego towaru oraz wciąż wykorzystywanych i nieskonsumowanych usług, które zmieniły swoje przeznaczenie na towary i usługi związane jedynie z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto od dnia wydania Spółce wskazanych usług oraz wskazanego towaru do dnia dokonania korekty podatku naliczonego nie upłynęło 12 miesięcy.

Mając na względzie powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w rozliczeniu za październik 2020 r. przysługiwało jej prawo do dokonania opisanej w stanie faktycznym korekty podatku naliczonego polegającego na jego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W powołanych przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Przepis ust. 1 tego artykułu wprowadza zasadę, zgodnie z którą od wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja art. 86a ustawy oznacza, że w sytuacji, gdy znajduje zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w jego ust. 1, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%).

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 5 powołanej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie (art. 96 ust. 4 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia kwoty 200.000 zł zrealizowanej sprzedaży w odniesieniu do podatników wskazanych w art. 113 ust. 1 ustawy oraz kwoty 200.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym w odniesieniu do podatników wskazanych w art. 113 ust. 9 ustawy. Przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego ma obowiązek do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jako „podatnika VAT czynnego”.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że w październiku 2019 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej i korzystała ze zwolnienia podmiotowego. W związku z przekroczeniem w październiku 2020 r. wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Spółka dokonała terminowego zgłoszenia rejestracyjnego i zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, który utracił prawo do zwolnienia. Od momentu utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Spółka dokonuje jedynie sprzedaży opodatkowanej (nie występuje sprzedaż zwolniona, a wszystkie nabywane towary oraz usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT).

W konsekwencji powyższego należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka), który rozpoczął działalność gospodarczą w październiku 2019 r. i skorzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy - w październiku 2020r. dokonał terminowego zgłoszenia i zarejestrowania jako czynny podatnik VAT ( w związku z przekroczeniem wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy). Spółka do momentu utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług nabyła wskazane przez nią we wniosku usługi i towary, które nie zostały przez nią zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Przy czym jednostkowa wartość towaru lub którejkolwiek ze wskazanych usług nie przekroczyła kwoty 15.000 zł. Spółka od momentu utraty zwolnienia dokonuje jedynie sprzedaży opodatkowanej. Powyższe składniki są nadal wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Spółka poddała pod wątpliwość czy w październiku 2020r. miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych przez nią usług oraz towarów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w określonych ustawą przypadkach podatnicy uprawnieni są do korekty podatku naliczonego. Dotyczy to między innymi sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów lub usług i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 97 ust. 7 ustawy). Dotyczy to więc również sytuacji, gdy podatnik korzystający dotychczas ze zwolnienia podmiotowego traci możliwość dalszego korzystania z tego zwolnienia. W takim przypadku ustawodawca stworzył podatnikowi możliwość realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach „korekty” w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, przede wszystkim tego że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jednocześnie dla określenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Analiza przepisów art. 91 ustawy wskazuje, że korekta podatku naliczonego wynikająca ze zmiany statusu podatnika dotyczyć może dotyczyć:

1.  towarów i usług podlegających tak zwanej korekcie rozłożonej w czasie (tj. towary i usługi zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, oraz grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł). Korekta dotycząca takich składników majątku nie jest dokonywana jednorazowo, lecz częściowo po zakończeniu każdego kolejnego roku okresu korekty – w części przypadającej na dany rok ( art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a oraz w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy);
2.  towarów i usług innych niż zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, oraz grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 7b). W takich przypadkach, co do zasady, korekta jest konieczna, jeżeli na dzień rezygnacji/utraty lub wyboru korzystania ze zwolnienia podmiotowego nie upłynęło 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano te towary lub usługi do użytkowania (zob. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7c ustawy). W przypadkach takich korekta obejmuje całą kwotę podatku naliczonego (odliczonego lub nieodliczonego) i jest dokonywana jednorazowo w ramach deklaracji podatkowej składanej za okres rozpoczęcia lub zaprzestania korzystania ze zwolnienia podmiotowego (jest to bowiem okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia);
3.  pozostałych towarów i usług, w szczególności towarów handlowych, surowców i materiałów niewykorzystanych do dnia zmiany statusu podatnika zgodnie z pierwotnym zamiarem. W stosunku do takich towarów i usług korekta obejmuje całą kwotę podatku naliczonego (odliczonego lub nieodliczonego) i jest dokonywana jednorazowo w ramach deklaracji podatkowej składanej za okres rozpoczęcia lub zaprzestania korzystania ze zwolnienia podmiotowego (jest to bowiem okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia) (art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7d ustawy).

Sformułowania zakresu, którym zostały objęte regulacje wynikające z przepisu art. 91 ust. 7b i 7d (wyżej opisany pkt 2 i 3) mają formę wyraźnie wskazującą na przykładowy charakter wyliczenia poprzez posłużenie się zwrotem „innych niż ”czy „w szczególności”. Poprzez takie sformułowania ustawodawca wskazał, że wyliczenie wszystkich elementów zakresu objętego niniejszymi przepisami nie jest możliwe, tym samym pozostawiając otwartym katalog towarów i usług, co do których przysługuje podatnikowi prawo do korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym przypadku nie znajdzie jednak zastosowania korekta określona w art. 91 ust. 7d ustawy, która odnosi się do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych przed zmianą praw do odliczenia i niewykorzystanych do dnia tej zmiany - Wnioskodawca wykorzystywał bowiem nabyte towary i usługi zarówno przed jak i po dniu rejestracji dokonanej dla potrzeb podatku VAT (tj. jako podatnik zwolniony a następnie jako podatnik VAT czynny).

Natomiast korekta określona w art. 91 ust. 7c ustawy, która odnosi się do towarów i usług „innych niż” wymienione w ust. 7a może dotyczyć nie tylko środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, ale także wszelkich innych towarów i usług (np. wyposażenia), które przyjęto do użytkowania i w stosunku do których zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła w okresie 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania. Zatem zasady korekty określone w treści ww. przepisu znajdą zastosowanie w przypadku towarów i usługi wymienionych we wniosku, które Wnioskodawca wykorzystywał w swojej działalności przed dniem rejestracji do VAT i w stosunku do których nastąpiła zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż:

*   podatnik dokonał terminowej rejestracji w podatku od towarów i usług,

*   nie upłynął okres 12 miesięcy od momentu ich zakupu,

*   podatnik nadal wykorzystuje je do wykonywania obecnie czynności opodatkowanych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, że w rozliczeniu za październik 2020 r. Spółce przysługiwało prawo do dokonania opisanej w stanie faktycznym korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7b i 7c ustawy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.