Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1516/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-11
Teza: Czy w świetle polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania A. należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner"), a w związku z tym w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek poprzez obciążenie Rachunku Transakcyjnego zastosowanie ma art. 11 ust. 2 w/w umowy, w związku z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 5% podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; Finlandia; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Cash Pool Lider jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”) w świetle polsko-fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Cash Pool Lider jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”) w świetle polsko-fińskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego oraz ma siedzibę oraz zarząd na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej i przystąpiła do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach tej grupy, tj. porozumienia cash pooling. Spółka przystąpiła do porozumienia cash poolingowego, jako jego uczestnik, w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących, a także zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego dla całej grupy kapitałowej (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach) oraz dla Spółki.

Spółka wskazuje, iż w porozumieniu cash pooling biorą udział następujące podmioty:

1."A.", który pełni rolę lidera porozumienia cash poolingowego. A. jest spółką zarejestrowaną w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. A. jest bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który posiada w niej ponad 90 % akcji.

Główne zadania A. polegają na:

1.  określeniu warunków funkcjonowania systemu, w tym w szczególności zasad kalkulacji odsetek zarówno od dodatnich jak i ujemnych sald Rachunków Transakcyjnych,
2.  przyznaniu w porozumieniu z Bankiem możliwości zaciągnięcia kredytu (overdraft) w Rachunku Transakcyjnym przypisanym do określonego Uczestnika, do ustalonego limitu debetowego,
3.  reprezentowaniu całej grupy w relacjach z Bankiem.

W ramach systemu cash pooling A. będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (A. będzie odbiorcą tych odsetek).

2.Uczestnicy systemu cash pooling (dalej: „Uczestnicy"), do których będzie zaliczała się między innymi Spółka. Uczestnicy dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na Rachunki Transakcyjne w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pooling. W uzgodnieniu z A. Uczestnicy mogą otrzymać możliwość zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym do ustalonego limitu debetowego. Za wykorzystanie salda debetowego w rachunku Uczestnicy płacą wynagrodzenie A. w formie odsetek.

3.Bank, który zapewnia techniczną stronę systemu cash pooling, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania systemu cash pooling. Bank posiada siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej, poza granicą Polski. Bank nalicza odsetki od sald debetowych i kredytowych Rachunków Transakcyjnych, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od A., a także przygotowuje informacje i raporty zgodnie z wymaganiami A. Bank może udzielić A. linii debetowej (tzw. „overdraft facility") w Głównym Rachunku Grupowym. Bank dostarczył Grupie Kapitałowej narzędzie w postaci kilkustopniowej struktury rachunków bankowych, które są wykorzystywane w systemie cash pooling.

Najważniejszymi i podstawowymi kategoriami rachunków w systemie są Rachunki Transakcyjne Uczestników oraz Rachunki Grupowe:

1.  Rachunki Grupowe pełnią rolę wirtualnych rachunków konsolidujących na bieżąco salda kredytowe i debetowe Rachunków Transakcyjnych Uczestników, które wchodzą w skład wspólnego systemu cash poolingu. Właścicielem Rachunków Grupowych jest A. W ramach Rachunków Grupowych A. ma możliwość tworzenia struktury składającej się z wielu poziomów rachunków, na których będą konsolidowane salda Rachunków Transakcyjnych. Zgodnie z punktem 3.2 umowy Grupowego Rachunku (Group Account Agreement) między A. a Bankiem, saldo debetowe na Głównym Rachunku Grupowym stanowi zadłużenie A. wobec Banku, bez względu na to, który z podmiotów biorących udział w porozumieniu cash poolingowym zaciągnął debet w Rachunku Transakcyjnym. Odpowiednio, saldo kredytowe na Głównym Rachunku Grupowym reprezentuje wartość środków zdeponowanych przez Grupę w systemie cash poolingowym i zgodnie z umową stanowi zobowiązanie banku wobec A.
2.  Dla wszystkich Uczestników systemu cash poolingowego zostały otwarte subkonta, tzw. Rachunki Transakcyjne („Transaction Accounts"), służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash pooling środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika (w tym także do Spółki). W związku z faktem, że Rachunek Grupowy konsoliduje salda Rachunków Transakcyjnych, uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku Grupowego. W swojej istocie Rachunki Transakcyjne są subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz A. (A. jest prawnym właścicielem rachunków), które są przypisane konkretnym Uczestnikom (Rachunek Transakcyjny będzie też przypisany do Spółki).

Pomiędzy poszczególnymi Rachunkami Transakcyjnymi należącymi do różnych Uczestników oraz między Rachunkami Transakcyjnymi a Rachunkami Grupowymi nie będą dokonywane żadne fizyczne transfery środków. Konsolidacja sald Rachunków Transakcyjnych na Grupowych Rachunkach Walutowych oraz na Głównym Rachunku Grupowym, będzie dokonywana „wirtualnie.

Zgodnie z punktem 3.2 umowy Grupowego Rachunku, saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności A. wobec Uczestnika, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec A.

Uczestnicy otrzymali od A. pełnomocnictwa („Authorisation and Confirmation Letter") do korzystania z Rachunków Transakcyjnych, w szczególności do dokonywania przelewów z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne; w momencie, kiedy środki przekazane do systemu cash pooling są Uczestnikom potrzebne, mogą oni samodzielnie lub za pomocą automatycznego systemu sweeping-and-topping zrealizować przelew z Rachunku Transakcyjnego na Rachunki Własne.

Spółka będzie również posiadała bieżący rachunek bankowy (dalej: Rachunek Własny) prowadzony na rzecz Spółki przez Bank Polski (tj. bank z siedzibą w Polsce). Spółka będzie przekazywała przelewem środki finansowe z Rachunku Własnego na odpowiedni, przypisany do niego Rachunek Transakcyjny.

Spółka samodzielnie lub też za pomocą zautomatyzowanego systemu „sweeping-and-topping" (wybór formy dokonywania przelewu nie ma wpływu na podatkową kwalifikację operacji) będzie dokonywała fizycznego transferu środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne lub też odwrotnie - w razie zwiększonego zapotrzebowania na środki finansowe dokona przelewu środków pieniężnych z Rachunku Transakcyjnego na Rachunek Własny.

W związku z przekazaniem przez Spółkę środków pieniężnych do systemu cash pooling, będzie ona otrzymywała od A. wynagrodzenie w postaci odsetek (w wysokości WIBOR i ustalonej przez A. marży) kalkulowanego od dodatniego (kredytowego) salda na rachunku. W przypadku, jeżeli Spółka będzie korzystała z kredytu w Rachunku Transakcyjnym, będzie ona uiszczała na rzecz A. wynagrodzenie kalkulowane jako odsetki (w wysokości WIBOR i ustalonej przez A. marży) od salda ujemnego (debetowego) na Rachunku Transakcyjnym.

Odsetki w ramach umowy Cash Poolingu są naliczane raz dziennie, natomiast ich rozliczenie (poprzez obciążenie właściwych Rachunków Transakcyjnych oraz fizyczne zaksięgowanie odsetek) następuje raz na kwartał.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania A. należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner"), a w związku z tym w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek poprzez obciążenie Rachunku Transakcyjnego zastosowanie ma art. 11 ust. 2 w/w umowy, w związku z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 5% podatku u źródła? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania A. należy uznać za osobę uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner"), a w związku z tym w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek poprzez obciążenie Rachunku Transakcyjnego zastosowanie ma art. 11 ust. 2 w/w umowy, w związku z którym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 5% podatku u źródła.

Na wstępie Wnioskodawca zauważa, że w prawie polskim kwestia cash pooling nie doczekała się regulacji prawnych na gruncie prawa podatkowego, bankowego oraz cywilnego. Umowa o Cash pooling stanowi umowę nienazwaną w rozumieniu kodeksu cywilnego, którą można scharakteryzować jako złożoną wielostronną i kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów, polegającą na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali.

Spółka pragnie wskazać, że A. jest podmiotem dokonującym koncentracji środków pieniężnych w systemie cash poolingowym i odpowiadającym za zarządzanie nimi. W ocenie Spółki, uczestnictwo w opisanym systemie zarządzania płynnością grupy nie polega na wielokrotnym i wielostronnym udzieleniu pożyczek w ramach powiązanych kapitałowo Uczestników. Z punktu widzenia każdego Uczestnika, transakcje w ramach systemu cash pooling dokonywane są wyłącznie z A. Uczestnictwo w systemie zarządzania finansami wielu Uczestników ma zapewnić efekt skali - koncentrowanie funduszy wielu podmiotów z grupy kapitałowej. A. jako podmiot zarządzający finansami grupy, podobnie jak bank w którym Wnioskodawca mógłby otworzyć rachunek bankowy, przyjmuje swoiste depozyty Uczestników (Uczestnicy dokonują przelania środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne) i w razie potrzeby zapewnia Uczestnikom finansowanie poprzez wypłatę środków w ciężar salda debetowego w Rachunku Transakcyjnym.

Dla Spółki nie ma znaczenia, w jaki sposób A. zainwestuje depozyt złożony na Rachunku Transakcyjnym lub w jaki sposób pokryje zaciągnięty przez niego debet. Należy również wspomnieć, że A. może finansować debet na Rachunku Transakcyjnym, nie tylko ze środków innych podmiotów grupy uczestniczących w cash pooling, ale również linią debetową udzieloną przez Bank na Głównym Rachunku Grupowym (w „Master Top Account") lub też pozyskując w innych źródłach środki finansowania debetów Uczestników, które wpłaca do systemu poprzez własny Rachunek Transakcyjny zasilając system w środki pieniężne i ograniczając debet na Głównym Rachunku Grupowym. Podsumowując, cash pooling powinien w ocenie Spółki być traktowany jak transakcja z A., który świadczy usługi finansowe polegające na:

1.  zarządzaniu depozytami złożonymi przez Uczestników na Rachunkach Transakcyjnych,
2.  umożliwieniu poprzez całą konstrukcję systemu cash pooling i uzgodnienia z Bankiem, dokonywanie wypłat w ciężar salda debetowego w Rachunkach Transakcyjnych Uczestników,
3.  inwestowaniu środków zdeponowanych w systemie.

Spółka korzystając z salda debetowego, nie korzysta z pożyczek udzielonych przez inne podmioty grupy. Nie dochodzi do jakichkolwiek przepływów pomiędzy Rachunkami Transakcyjnymi przypisanymi do poszczególnych Uczestników systemu w celu pokrycia salda debetowego na rachunku Spółki. A. pełni rolę zarządzającego funduszami grupy i zapewnia bilansowanie salda debetowego Uczestników, środkami zdeponowanymi przez innych uczestników. Ze względu na przyjęty system cash pooling, gdzie nie dochodzi do jakichkolwiek przepływów między Rachunkami Transakcyjnymi, nie można określić czy środki zdeponowane przez określonego z Uczestników służą zbilansowaniu debetu w Rachunku Transakcyjnym zaciągniętego przez innego uczestnika. W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy przyjąć, iż A. jest beneficjentem odsetek („osobą uprawnioną" - w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji między Rzeczypospolita Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) wypłacanych przez Podatnika od wartości dziennego salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać na zapisy pkt 3.2 umowy Grupowego Rachunku, zgodnie z którym saldo debetowe na Rachunku Transakcyjnym Uczestnika stanowi kwotę wierzytelności A. wobec Uczestnika. Odpowiednio, saldo kredytowe na Rachunku Transakcyjnym reprezentuje kwotę wierzytelności Uczestnika wobec A.

Podsumowując przedstawione argumenty, należy uznać, że odsetki wypłacane A. za wypłatę środków w ciężar salda debetowego Rachunku Transakcyjnego, są wynagrodzeniem należnym A., zatem A. jest ich rzeczywistym odbiorcą, osobą uprawnioną do odsetek - tak zwanym „beneficial owner" w rozumieniu Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy wskazać następujące argumenty potwierdzające stanowisko Spółki:

*   jest właścicielem Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash pooling;
*   zapłata odsetek dla A. jest uzasadniona charakterem usług w zakresie zarządzania płynnością finansową, które świadczy na rzecz Uczestników, stanowi jedyne wynagrodzenie A. z tytułu usług świadczonych na rzecz Uczestników;
*   świadczenia odsetkowe z tytułu sald debetowych wypłacane A. nie są tożsame ze świadczeniami, które następnie dokonuje A. na rzecz Uczestników, którzy posiadali salda kredytowe;
*   brak jest możliwości wskazania konkretnych relacji między poszczególnymi Uczestnikami. Roszczenia w zakresie świadczeń odsetkowych poszczególni Uczestnicy mogą mieć wyłącznie w odniesieniu do A.

Opodatkowanie odsetek wypłacanych A. z terytorium Polski należy w związku powyższym analizować wyłącznie w świetle konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - krajem rezydencji A. W tym kontekście A. winien być uznany za osobę uprawnioną do odsetek - w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od odsetek uzyskanych w Polsce przez podmiot zagraniczny wynosi 20%. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 powołanej ustawy, regulację tę należy stosować z uwzględnieniem treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Spółki, wynagrodzenie z tytułu korzystania z salda debetowego na Rachunku Transakcyjnym uiszczane na rzecz A., należy traktować jako wynagrodzenie z tytułu odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji. Zgodnie z przepisem, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami. Według komentarza do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku „określenie wszelkiego rodzaju wierzytelności obejmuje oczywiście depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej".

W ocenie Spółki, odsetki wypłacane na rzecz A. w związku z możliwością zaciągnięcia kredytu w Rachunku Transakcyjnym, należy zakwalifikować jako „dochody z odsetek" i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z powyższą regulacją odsetki wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz A. podlegają opodatkowaniu 5 procentowym podatkiem u źródła w Polsce.

Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 6 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Zastrzeżenie to nie ma zastosowania do A., który nie posiada zakładu na terenie Polski. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym A. jest właścicielem Rachunku Grupowego oraz Rachunków Transakcyjnych, na które przekazywane są odsetki przez Uczestników cash-poolingu z tytułu zapłaty za możliwość korzystania z salda debetowego na Rachunkach Transakcyjnych w ramach przyznanej linii kredytowej. A. jest bezpośrednim adresatem i odbiorcą płatności odsetkowych. Z chwilą zaksięgowania odsetek na Rachunku Transakcyjnym, który stanowi subkonto Rachunku Grupowego, należy uznać, że A. odsetki otrzymał, innymi słowy stał się ich odbiorcą. Tym samym spełniona jest przesłanka polegająca na uznaniu A. za odbiorcę odsetek. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2005 r., w którym wskazano, że określenie „wypłacane" może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Reasumując, odsetki, które zostają uiszczone przez Spółkę jako zapłata za korzystanie z możliwości zaciągnięcia salda ujemnego (z salda debetowego) na Rachunku Transakcyjnym będą podlegały opodatkowaniu 5 procentowym podatkiem u źródła w dniu ich fizycznego zaksięgowania na koniec kwartału z zastrzeżeniem, że Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji A.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ustawy o pdop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miała Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej „konwencja polsko-fińska” ).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji polsko-fińskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-fińskiej).

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 konwencji polsko-fińskiej, określenie „odsetki” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie „beneficial owner” (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: „W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-fińskiej w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner), jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie uczestniczyć w systemie kompleksowego zarządzania płynnością finansową – cash pooling. Wnioskodawca przystąpił do tego systemu jako uczestnik tego systemu. Pool Liderem jest bezpośrednim akcjonariuszem Spółki, który posiada w niej ponad 90% akcji. Cash Pool Lider jest podmiotem zarejestrowanym w Finlandii oraz fińskim rezydentem podatkowym. Pool Leader będzie prowadził rachunek główny, na którym będą konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunków transakcyjnych Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy uczestniczących w systemie cash pooling.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Wyjątek stanowi ta część odsetek, która jest mu należna, jako jednemu z uczestników systemu; wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu.

Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Lider pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Faktu tego nie zmienia podkreślona w opisie stanu faktycznego okoliczność, że właścicielem rachunku na który wpływają przedmiotowe odsetki jest A. Należy bowiem mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – Uczestnicy cach poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Takie ustalenia wynikają zresztą wprost z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego w którym stwierdzono, że „Uczestnicy dokonują wpłat nadwyżek środków pieniężnych na rachunki Transakcyjne w związku z czym otrzymują wynagrodzenie w postaci odsetek za przekazanie pieniędzy do systemu cash pooling.” (pkt 2 stanu faktycznego). Zatem Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-fińskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 konwencji polsko-fińskiej.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła jednak zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash - poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Także w sytuacji, gdy Pool Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę fińskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 konwencji polsko-fińskiej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.