Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-41a/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-12
Teza: Opodatkowanie umowy spółki lub jej zmiany.
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) oraz z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem następujących nieruchomości:

1.  Budynku magazynowego (nr inw. 1622/1) o pow. użytkowej 2.348,52 m2; położonego na działce 18/13, oddanego częściowo w najem, wynajmowanego do 30 września 2009 r., położonego na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
2.  Schronu wraz z nadbudową (nr inw. 1623/II/1) o pow. użytkowej 1.647,92 m2 i budynku portierni (nr inw. 1623/IV/1) o pow. użytkowej 15,98 m2, położonych na działce 46/2, oddanych w najem częściowy do 2 lutego 2010 r., położonych na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
3.  Magazynu (nr inw. 1623/1) o pow. użytkowej 941,84 m2, magazynu (nr inw. 1625/1) o pow. użytkowej 1.103,21 m2, magazynu (nr inw. 1626/1) o pow. użytkowej 566,81 m2 i magazynu (nr inw. 1627/1) o pow. użytkowej 561,46 m2, położonych na działce 18/8, oddanych w najem częściowy do 30 kwietnia 2009 r., położonych na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
4.  Budynku murowanego - biały domek (nr inw. 1621/1) o pow. użytkowej 42,40m2, położonego na działce 18/9, wynajmowanego do 30 września 2009 r., położonego na gruncie będącym własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
5.  Magazynu jednobryłowego (nr inw. 2013/1) o pow. użytkowej 5.760,38m2, położonego na działkach 1/1 - pow. 2 072m2, 1/12 - pow. 580m2, 8/1 - pow. 4 237m2, 18/1 - pow. 9.181 m2, 18/6- pow. 184 m2, będących własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste) z wyłączeniem działki 1 /12, której właścicielem jest Gmina Miasto S (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
6.  Stacji trafo o pow. użytkowej 42,26m2, położonej na działce 18/10 o pow. 65m2, będącej własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
7.  Drogi położonej na działce 18/2, będącej własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
8.  Drogi położonej na działce 18/14, będącej własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
9.  Schodów położonych na działce 19/7 będącej własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana;
10.  Drogi położonej na działce 1/2 będącej własnością Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste), dla potrzeb ustawy VAT jest to nieruchomość zabudowana.

Przedmiotowy kompleks magazynowo - biurowy to 6 budynków magazynowych wraz z portiernią, budynkiem murowanym, parkingiem, drogami, bramą i ogrodzeniem stalowym, posadowionych na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste, których właścicielem jest Skarb Państwa, a w przypadku działki 1/12 Miasto S. Nieruchomości wpisane są do 10 ksiąg wieczystych, obejmujących 14 działek ewidencyjnych. Wnioskodawca nabył ww. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu w 2003 r. (23 grudnia 2003 r.) na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa od Skarbu Państwa. Wcześniej Wnioskodawca korzystał z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z 1999 r. (30 listopada 1999 r.). Wszystkie działki związane z przedmiotem aportu są zabudowane.

Odnośnie ewentualnych ulepszeń ww. nieruchomości Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do jednego z budynków opisanych w pkt 5, w 2006 r. miało miejsce ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej (wartość na 31 grudnia 2005 r. - 202.118,44 zł, zwiększenie w 2007 r. o 197.824,89 zł).

Dodatkowo wskazuje, że dla kompleksu magazynowego opisanego w pkt 5, miała miejsce znaczna rozbudowa, ale została ona wykonana przez Wnioskodawcę przed nabyciem przedmiotu aportu, w ramach zobowiązań wynikających z umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania z 1999 r. Wobec powyższego zarówno wartość tych ulepszeń, jak i fakt dokonywania z ich tytułu stosownych odliczeń kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, nie mają znaczenia dla ocenianego stanu faktycznego.

Wszystkie budynki i budowle wskazane w zdarzeniu przyszłym stanowią jeden kompleks magazynowo – biurowy, objęty pierwotnie jedną księgą wieczystą. Podział geodezyjny nieruchomości i wyodrębnienie poszczególnych działek nastąpił do 2008 r. Działka nr 19/7 o pow. 173 m² jest zabudowana schodami, które są elementem ciągu pieszego i stanowią alternatywne dojście do ww. kompleksu od głównej ulicy. Konieczność ich wzniesienia wynika z faktu znacznej różnicy wzniesień pomiędzy kompleksem a drogami dojazdowymi. Przedmiotowe schody nie stanowią bezpośredniego elementu żadnego z budynków objętych kompleksem magazynowo-biurowym. Schody te – w ocenie Spółki - są budowlą trwale z gruntem związaną i umożliwiają użytkowanie opisanych wyżej obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem. Tym samym kwalifikują się do miana budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi wchodzącymi w skład jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkową, planuje powołanie spółki komandytowo- akcyjnej (dalej „SKA") pod firmą „F Sp. z o.o. SKA z siedzibą w K, której jedynym komplemetariuszem ma zostać Spółka F Sp. z o.o. z siedzibą w K, a na której majątek będą się składały m.in. składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży). Działalność powołanej SKA sprowadzać się będzie do zarządu otrzymanym majątkiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie wyklucza to jednak późniejszego dalszego zbycia otrzymanych składników majątkowych na rzecz podmiotów trzecich.

Alternatywnie, w celu przeprowadzenia opisanej wyżej reorganizacji majątkowej wykorzystana może zostać jedna z już funkcjonujących w Grupie SKA. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowo powstałej SKA albo na etapie jej zawiązywania lub też po jej zawiązaniu w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez ww. aport, ewentualnie akcjonariuszem już funkcjonującej SKA. Z tym, że w drugim przypadku obejmowałby akcje w podwyższanym kapitale zakładowym SKA. Objęcie akcji miałoby nastąpić w zamian za aport. W ramach aportu (alternatywnie transakcji sprzedaży) przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy aport nieruchomości w części będącej przedmiotem najmu, opisanych w zdarzeniu przyszłym pod pozycjami 1 - 4 będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy aport nieruchomości w części niebędącej przedmiotem najmu, opisanych w zdarzeniu przyszłym pod pozycjami 1 - 4 będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy aport nieruchomości, opisanych w zdarzeniu przyszłym pod pozycjami 5-10 będzie objęty zwolnieniem z art. 43 ust. l pkt 10a ustawy o VAT i w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami – nieruchomościami jak właściciel pod tytułem odpłatnym, tzn. w zamian za akcje obejmowane w spółce komandytowo – akcyjnej oraz przedmiot aportu z uwagi na opisany charakter nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani za jego zorganizowaną część. Tym samym stwierdza, że planowana transakcja podlega regulacjom ustawy o VAT, a nadto nie znajduje do niej zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza jej stosowanie do zbycia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazuje również, że stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   (uchylone),
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa w postaci aportu nieruchomości opisanych w zdarzeniu przyszłym pod pozycją 1-4, w części będącej przedmiotem najmu, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wobec powyższego mając na uwadze treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aport budynków i budowli wymienionych w tym punkcie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do dostawy w postaci aportu nieruchomości opisanych pod pozycją 1-4 w części nie będącej przedmiotem najmu Wnioskodawca stwierdza, że będzie ona korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z powyższym aport budynków i budowli wskazanych w niniejszym punkcie będzie, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając stanowisko dotyczące dostawy w postaci aportu nieruchomości opisanych pod pozycją 5-10, Wnioskodawca stwierdza, że będzie ona podlegała z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu korzystała będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Wobec powyższego dostawa budynków i budowli wskazanych w tym punkcie, z uwagi na treść art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast stosownie do ust. 5 pkt 1 , w przypadku spółki osobowej, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Pojęcie spółki osobowej wyjaśnione zostało natomiast w art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którego treścią użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Spółka Akcyjna – wraz z innymi podmiotami z jednej Grupy Kapitałowej, w związku z planowaną reorganizacją majątkowa, planuje powołanie spółki komandytowo – akcyjnej, na której majątek będą składały się m.in. Składniki majątkowe wniesione przez Wnioskodawcę w drodze aportu. W ramach aportu przeniesiona ma być własność budynków i budowli oraz prawo użytkowania wieczystego do gruntów, na których są posadowione. W zamian za aport Wnioskodawca zostałby akcjonariuszem nowej spółki komandytowo – akcyjnej bądź na etapie jej tworzenia lub też w momencie dokonania czynności obejmie akcje w jej podwyższonym kapitale zakładowym.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia, jak również mając na uwadze zadane pytania wyjaśnić należy, że wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna, będąca następstwem zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, jest czynnością wtórną do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednak wskazać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 podlegać będzie umowa spółki lub jej zmiana.

W takim przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek taki, co wynika wprost z art. 4 pkt 9, ciążył będzie na spółce.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy spółki stanowić będzie wartość wkładów do spółki osobowej, lub, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). Z kolei stawka podatku w przypadku umowy spółki określona została w art. 7 ust. 1 pkt 9 i wynosi ona 0,5%.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie w związku z zawarciem lub zmianą umowy spółki komandytowo – akcyjnej, której utworzenie planuje Wnioskodawca, a nie na skutek wniesienia aportu.

W świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje fakt opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów będących przedmiotem aportu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, gdyż jak wynika z jego treści, umowy spółki zostały wprost wyłączone z dyspozycji powołanego przepisu.

Z tego tez względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.