Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-960/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Czy w przypadku wycofania w przyszłości przez Wnioskodawcę ze spółki jawnej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej?
Słowa kluczowe: agio; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu do Biura – 27 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków wycofania części wkładu ze spółki jawnej:

*   w części dotyczącej zaliczenia do źródła przychodów − **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (pozostający w ustawowej wspólności majątkowej), będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółka zależna). Drugim wspólnikiem w Spółce jest inna osoba fizyczna (pozostająca w ustawowej wspólnocie majątkowej), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Udziałowiec).

W celu zapewnienia Spółce zależnej odpowiednich środków, Spółka zależna zostanie dokapitalizowana przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca. W związku z powyższym w takiej sytuacji dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zależnej, które nastąpi poprzez objęcie przez Wnioskodawcę i Udziałowca nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną w zamian za wkłady pieniężne. Planowane jest przy tym, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy (oraz Udziałowca) o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki zależnej cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do Spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy (oraz Udziałowca) o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dokonać odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej.

Wnioskodawca rozważa także możliwość realizacji odmiennego scenariusza poprzez dokonanie przekształcenia Spółki zależnej w spółkę jawną (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w której Wnioskodawca oraz Udziałowiec będą wspólnikami. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), już po ewentualnym dokapitalizowaniu, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wycofa część wkładu z spółce jawnej, w następstwie czego otrzyma środki pieniężne ze spółki jawnej lub dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku wycofania w przyszłości przez Wnioskodawcę ze Spółki jawnej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają bezpośrednich uregulowań odnośnie opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania przez nich części wkładów z tych spółek. Wskazane przepisy odnoszą się jedynie do opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wystąpienia ze spółki.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z powyższego wynika, że przychód w postaci otrzymanych środków pieniężnych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych bezpośrednich przepisów regulujących zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wycofywania części wkładów z tych spółek, w celu określenia implikacji podatkowych takiej transakcji należy przez analogię zastosować przepisy regulujące zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych w przypadku wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej będą stanowić przychód Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie wskazany przychód będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, w wysokości wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie wycofywanej części wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2012 r. (znak: IBPBI/1/415-1084/11/RM), w której organ uznał: „zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (w przypadku otrzymania środków pieniężnych) jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przy czym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział”.

Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego Spółka jawna, z której wkłady będą częściowo wycofywane przez Wnioskodawcę, powstanie z przekształcenia Spółki zależnej. Przed omawianym przekształceniem Wnioskodawca planuje wniesienie do Spółki zależnej wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na podniesienie kapitału zakładowego Spółki zależnej, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki zależnej. W wyniku wskazanego powyżej przekształcenia kapitały Spółki zależnej (kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy) staną się wkładem, czyli udziałem kapitałowym Wnioskodawcy w Spółce jawnej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty kapitałów spółki kapitałowej stają się składową częścią majątku spółki osobowej jako wkład do tej spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, w celu określenia kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej (odpowiadającego wkładowi do tej spółki) należy ustalić jakie koszty zostały poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów w spółce z o.o. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

W opinii Wnioskodawcy pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów zawarte w powyższym przepisie należy rozumieć analogicznie do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jako faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem lub nabyciem udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w Spółce zależnej (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, składać się będzie na łączną kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie tych udziałów w Spółce zależnej, a w konsekwencji będzie stanowić również kwotę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie prawa do udziałów w Spółce jawnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wycofania w przyszłości części wkładu ze Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z omawianej transakcji będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez organy podatkowe, między innymi:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 maja 2013 r. (znak: ILPB1/415-250/13-2/AMN), w której organ uznał, że: „w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki osobowej części wkładu, kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki zależnej” (analogiczne stanowisko zostało ponadto potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB1/415-243/13-2/AA oraz ILPB2/415-196/13-2/JK);
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 sierpnia 2012 r. (znak: ILPB1/415-495/12-2/AG), w której potwierdzono, że: „zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej. Wspomniana łączna wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów”.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym przychód z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej może zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 8 sierpnia 2013 r. (znak: IPTPB1/415-307/13-4/AP), w której organ doszedł do wniosku, iż: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 czerwca 2012 r. (znak: IPPB1/415-293/11-4/EC), w której organ podatkowy stwierdził: „należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej będą udokumentowane wydatki, które poniesione zostaną w celu uzyskania przychodu i mają związek ze źródłem tego przychodu. A zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, a w szczególności o wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofywanej części wkładu”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 maja 2011 r. (znak: IBPBI/1/415-225/11/RM), w której organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) wskazać należy, iż w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Przy czym kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 10 § 1 K.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 K.s.h.).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę częściowego zwrotu wkładów, na które składają się m.in. wydatki poniesione w celu objęcia/nabycia udziałów w spółce z o.o. przekształconej w spółkę osobową, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, cena nabycia nowych udziałów w spółce zależnej określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę zależną będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do spółki zależnej. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do spółki zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy spółki zależnej.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej, stanowi prawo majątkowe w ww. rozumieniu, a zatem przychód uzyskany przez osobę fizyczną z tytułu jego zbycia, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stosunku do przychodów z tytułu wycofania części wkładów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie „wydatki na nabycie” należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

W związku z tym, że po objęciu udziałów w spółce z o.o. dojdzie do przekształcenia tej spółki w spółkę jawną co nie jest likwidacją spółki i powstaniem nowego podmiotu wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w przekształconej spółce jawnej będą wydatki poniesione na objęcie/nabycie udziałów w przekształconej spółce z o.o.

W przedmiotowej sprawie, w związku z dokapitalizowaniem spółki z o.o., Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z o.o., gdzie cena nabycia nowych udziałów określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna nowych udziałów wyemitowanych przez spółkę będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona przez Wnioskodawcę (jako wkład pieniężny) do spółki.

W związku z powyższym uznać należy, iż zapłacona przez Wnioskodawcę cena nabycia nowych udziałów w spółce, na którą złoży się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio, będzie stanowiła w przedmiotowej sprawie łączną kwotę wydatków, jakie Wnioskodawca poniesie na objęcie nowych udziałów w spółce zależnej.

Wspomniana wartość wydatków poniesionych na objęcie ww. udziałów, będzie w odpowiedniej części w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu kosztem uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku wycofania przez Wnioskodawcę ze Spółki jawnej części wkładu powstanie przychód z praw majątkowych. Kosztem uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie odpowiednia część łącznych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie/nabycie udziałów w spółce z o.o., obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do spółki z o.o. w związku z planowanym objęciem przez Wnioskodawcę nowych udziałów w tej spółce, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej źródła przychodu, do którego należy zaliczyć uzyskany przychód, gdyż nie jest to przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.