Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.367.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: w zakresie: Czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP?
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest firmą o profilu produkcyjno-usługowym, należącą do międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). Spółka jest jednym z największych producentów podzespołów i części dla branży samochodowej w Polsce i specjalizuje się w produkcji oraz regeneracji systemów elektrycznych, systemów silnika spalinowego, systemów przesyłu napędu, systemów termicznych, systemów elektronicznych (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca działa w silnie konkurencyjnej branży, w której bardzo dużą rolę odgrywa innowacyjność wyrobów. Wymusza to na Spółce oraz na całej Grupie nieustanne poszukiwanie nowych rozwiązań i udoskonalanie istniejących produktów. Zgodnie ze strategią przyjętą w Grupie, rozwój wyrobu odbywa się zasadniczo w trzech fazach:

*   P3 - faza opracowania ogólnej koncepcji, polegająca na zdefiniowaniu funkcjonalności nowego produktu, która będzie możliwa do zrealizowania oraz będzie odpowiadała oczekiwaniom rynku;
*   P2 - faza prac nad konkretnymi technologiami, które mają zostać wdrożone do produkcji w Grupie - w tej fazie istnieje już konkretny produkt, który może zostać zaprezentowany klientom;
*   P1 - faza dostosowywania opracowanych technologii do produkcji - prace w tej fazie mają na celu dostosowanie produktu wypracowanego w fazie P2 do konkretnego modelu samochodu.

W ramach Grupy działa wiele ośrodków badawczo-rozwojowych, które zajmują się opracowywaniem nowych produktów i technologii. Posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego i kadrowego dla samodzielnego opracowywania nowych produktów przez każdą spółkę produkcyjną byłoby ekonomicznie nieracjonalne (z uwagi na ogromne koszty zakupu specjalistycznego wyposażenia, zatrudnienia najlepszych inżynierów, naukowców itp.).

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał licencje na technologie opracowane w fazie P2 prac badawczo-rozwojowych od trzech podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „UPDOP”) z siedzibą w Unii Europejskiej oraz Japonii będących liderami danych grup produktowych w Grupie. Wnioskodawca zawarł odrębne umowy licencyjne z ww. spółkami z Grupy (dalej: „Licencjodawcy”).

W ramach ww. umów licencyjnych Wnioskodawca nabywa (i będzie nabywał) od Licencjodawców nieograniczone terytorialnie, niewyłączne licencje na wykorzystywanie technologii w postaci patentów chronionych prawem wzorów użytkowych (już opatentowanych wynalazków/chronionych wzorów, bądź w stosunku do których rozpoczęto odpowiednie procedury uzyskania patentu/prawa ochronnego) oraz nieopatentowanego know-how (dalej: „Technologie”) do produkcji, montażu i sprzedaży wyrobów Spółki (dalej: „Licencje”).

Technologie zostały wypracowane w ww. fazie P2 rozwoju produktu, w której Grupa pracuje nad konkretnymi rozwiązaniami, które mają zostać wdrożone do produkcji, przy wykorzystywaniu ogólnych koncepcji opracowanych w fazie P3. W szczególności, Wnioskodawca otrzymuje koncepcje techniczne Produktów, parametry techniczne, dane dotyczące materiałów, montażu, wyniki przeprowadzonych testów itp. Informacje te udostępniane są Wnioskodawcy za pośrednictwem funkcjonujących w Grupie systemów informatycznych i baz danych.

Omawiane Technologie stanowią kluczowe dobra niematerialne wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy - większość Produktów Spółki wytwarzanych jest z wykorzystaniem licencjonowanych Technologii. W szczególności, Spółka samodzielnie bądź we współpracy z innymi podmiotami dokonuje dostosowania nabytej Technologii do konkretnego modelu samochodu klienta, a następnie realizuje produkcję i sprzedaż danego typu wyrobów.

Z tytułu nabywania Licencji Spółka ponosi na rzecz Licencjodawców opłaty licencyjne kalkulowane jako ustalony procent odnoszony do przychodów netto ze sprzedaży Produktów w ramach danego pionu działalności - dla celów wewnętrznych (grupowych) Spółka podzielona jest na piony organizacyjne, które wyróżnia przede wszystkim przedmiot działalności i tym samym rodzaj nabywanych Licencji (poszczególne piony nabywają własne Licencje dotyczące swoich specyficznych Produktów). Przez przychody netto należy rozumieć przychody ze sprzedaży wyrobów danego rodzaju, z wyłączeniem przychodów ze sprzedaży produktów do Licencjodawcy, pomniejszone o wartość zużytych komponentów nabytych od podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty w postaci opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu nabywania Licencji nie podlegają i nie będą podlegały ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 UPDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP, i odsetek.

W katalogu praw i wartości w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP wymieniono:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi koszty (opłaty licencyjne) z tytułu udzielanych mu przez Licencjodawców Licencji do Technologii, które mieszczą się w katalogu praw i wartości niematerialnych wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 UPDOP. Ponadto, opłaty licencyjne z tytułu udzielanych Licencji ponoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 UPDOP. W związku z tym, zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 UPDOP, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. opłaty licencyjne powinny podlegać wynikającym z tego przepisu ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, chyba że zostaje spełniona któraś z przesłanek wymienionych w dalszej części art. 15e UPDOP wyłączających te ograniczenia. W sytuacji Spółki spełniona zostaje przesłanka wskazana w ust. 11 pkt 1 UPDOP, gdyż przedmiotowe opłaty są bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Produktów.

Przepisy UPDOP nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c UPDOP użyto sformułowania „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” w odniesieniu do określenia momentu, w którym koszty te będą miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Jednakże, jak stwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, wyrażenia użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP oraz przepisie art. 15 ust. 4-4c UPDOP nie mają równorzędnego charakteru. Wynika to z faktu, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP dotyczy kosztów mających bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w art. 15 ust. 4-4c UPDOP mowa jest kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, interpretacja pojęcia kosztów bezpośrednio związanych wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów i usług powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku. Pomocne mogą być w tym omówienia zasad stosowania art. 15e UPDOP opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Wskazano w nich, że: „(…) językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością »wytwarzania« lub »nabywania« towaru albo »świadczenia« usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu »inkorporowanych« w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi” (źródło: https://www.finanse.mf.gov.pl).

Licencje dotyczą kluczowych dóbr niematerialnych wykorzystywanych w podstawowej działalności produkcyjnej Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Licencje udzielane są na wykorzystywanie Technologii w postaci patentów, wzorów użytkowych oraz nieopatentowanego know-how do produkcji, montażu i sprzedaży wyrobów Spółki. Rozwiązania technologiczne udostępniane Wnioskodawcy określają parametry techniczne i rozwiązania stosowane w samych Produktach, a także w procesie produkcyjnym. Wytwarzanie Produktów przez Spółkę nie byłoby zatem możliwe bez uzyskania przez nią praw do Technologii. W konsekwencji zachodzi bezpośredni związek między działalnością produkcyjną Wnioskodawcy, a kosztem Licencji.

W tym miejscu należy wskazać na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), na mocy której został wprowadzony do UPDOP art. 15e. W dokumencie tym podano analogiczny do sytuacji Wnioskodawcy przykład, w którym zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP: „Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej (…)”.

Jak wykazano, koszt ponoszony przez Wnioskodawcę w związku z nabywaniem Licencji jest „inkorporowany” w produkowanych przez nią Produktach. Co więcej, wpływa on na finalną cenę tych Produktów, jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, co w świetle przywołanego fragmentu omówienia Ministerstwa Finansów także przesądza, że przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 UPDOP.

Wysokość ponoszonej przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy opłaty licencyjnej stanowi bowiem ustalony procent wartości przychodu netto osiąganego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów danego typu (np. rozruszników). W związku z tym, ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci opłat licencyjnych jest wprost zależny od wysokości przychodu ze sprzedaży Produktów. Istnieje zatem związek kwotowy pomiędzy kosztami Licencji, a produkowanymi i sprzedawanymi przez Spółkę Produktami, a koszty te stanowią czynnik obiektywnie kształtujący cenę Produktów (cena ta uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za Licencję).

Reasumując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabywania Licencji nie podlegają ograniczeniom w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 UPDOP, jako bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Spółkę Produktów w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Pomocniczo należy wskazać na następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których uznano za prawidłową analogiczną do prezentowanej we wniosku wykładnię przedmiotowych przepisów (w zbliżonych stanach faktycznych):

*   interpretacja z 3 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS;
*   interpretacja z 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE;
*   interpretacja z 26 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.