Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-827/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-20
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wnieść do Spółki Jawnej wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę majątkowego zostanie powiększona o podatek VAT.

Tak ustalona wartość (dalej: „Wartość Znaku Towarowego") będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu Spółki do Spółki Jawnej. Wysokość wkładu jaki wniesie Spółka do Spółki Jawnej będzie bowiem równa Wartości Znaku Towarowego. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki wniesie Spółka do Spółki Jawnej będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalone) przez rzeczoznawcę majątkowego powiększonej o podatek VAT.

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy").

Mając powyższe na uwadze Udział Spółkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Jawnej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Jawnej będzie równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego powiększonej o podatek VAT) - Udział Spółkowy, który otrzyma Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy będzie równy Wartości Znaku Towarowego.

Powyższe oznacza, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie zatem Wartość Znaku Towarowego (równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego i powiększonej o podatek VAT) pomniejszona o wartość podatku VAT.

Wnioskodawca oraz Spółka Jawna są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w przykładowy sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) będzie wynosić np. l00j i będzie wartością nieuwzględniającą żadnych podatków, w tym podatku VAT. W związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem VAT, wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) zostanie powiększona o podatek VAT (tak ustalona wartość będzie stanowić Wartość Znaku Towarowego równą 123j). Wartość Znaku Towarowego (równa 123j) będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości wkładu Spółki do Spółki Jawnej.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzyma Udział Spółkowy równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy Wartości Znaku Towarowego (tj. 123j).

Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc Udział Spółkowy (o określonej wartości równej Wartości Znaku Towarowego, a więc 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 23j). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić l00j.

Podatek należny, który Spółka odprowadzi do urzędu skarbowego wynosić będzie zatem 23j.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszony o wartość podatku VAT?
2.  Czy przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej jest prawidłowe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszonej o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W Ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną.

W związku z powyższym, Spółka podkreśla, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. Spółki Jawnej).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła. opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z powyższego, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje, zdaniem Spółki, zapłata jest kwotą brutto. Podstawę opodatkowania stanowi tak ustalona wielkość po pomniejszeniu jej o należny podatek. Ewentualne przyjęcie podstawy opodatkowania jako wartości brutto skutkowałoby bowiem zawyżeniem podatku. Takie stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 1998 roku (sygn. akt I SA/Lu 285/97).

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej formę zapłaty stanowi tzw. ogół praw i obowiązków, zwany również tzw. udziałem spółkowym, którego wartość równa jest wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe wynika z faktu, iż:

1.  istnieje ścisły związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem,
2.  powyższy związek ma charakter bezpośredni i wyraźny;
3.  wynagrodzenie to może zostać wyrażone w pieniądzu (tzw. udział spółkowy posiada bowiem określoną wartość określoną w umowie spółki jawnej jako wartość wkładu wniesionego przez wspólnika).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia podstawy opodatkowania kluczowe znaczenie mieć będzie fakt. iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) Spółka otrzyma Udział Spółkowy o określonej wartości, która równa będzie wartości wniesionego przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej (a więc równej Wartości Znaku Towarowego).

W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość Udziału Spółkowego (a więc Wartość Znaku Towarowego) pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje liczne potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo należy przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-128/I4/IK), w której organ podatkowy jasno stwierdził, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę za wniesiony aport w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje Wnioskodawca będą stanowić otrzymane akcje, których wartość emisyjna będzie równa wartości brutto przedmiotu aportu, określonej przez strony w umowie o przeniesieniu własności i objęciu akcji. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zapłata ustalona w wartości brutto przedmiotu aportu pomniejszona o kwotę podatku VAT należało uznać za prawidłowe."
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 marca 2014 roku (znak ILPP2/443-1175/13-2/MR), w której organ podatkowy uznał, iż: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 Ustawy VAT - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego. "

Powyżej przywołane interpretacje dotyczą co prawda wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki kapitałowej, ale potwierdzają, iż wynagrodzeniem za wniesiony wkład niepieniężny (aport) są akcje spółki komandytowo-akcyjnej lub akcje/udziały spółki kapitałowej. W przypadku natomiast spółek jawnych odpowiednikiem udziałów/akcji jest t/w. udział spółkowy. Przekładając wykładnię dokonaną w powyższych sprawach przez organy podatkowe na spółki jawne uznać należy, że podstawą opodatkowania, w takim przypadku jest wartość udziału spółkowego (równego wartości wniesionego przez wspólnika wkładu do spółki jawnej) pomniejszona o wartość podatku VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W ocenie Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do Spółki Jawnej prezentujące zasadę rozliczenia powyższej transakcji jest prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 2:

Mając na względzie przywołane zdarzenie przyszłe, a także stan prawny oraz wnioski prezentowane w stanowisku Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem w zakresie pytania 1 Wnioskodawca na przykładzie kalkulacji transakcji uniesienia prawa ochronnego na znak towarów jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej zaprezentował zasadę rozliczenia powyższej transakcji.

Zasadę rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych do Spółki Jawnej prezentuje poniższa przykładowa kalkulacja:

*   wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego i będzie wynosić l00j. Wartość rynkowa nie będzie uwzględniać żadnych podatków, w tym również podatku VAT;
*   w związku z faktem, iż transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowana podatkiem VAT, tak ustalona wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy zostanie powiększona o podatek VAT;
*   tak ustalona wartość (tj. Wartość Znaku Towarowego) równa 123j będzie stanowić podstawę ustalenia wysokości wkładu Spółki do Spółki Jawnej;
*   w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzyma Udział Spółkowy równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy Wartości Znaku Towarowego - 123j;
*   podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Spółka otrzyma od Spółki Jawnej w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (o określonej wartości równej 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (23j). Oznacza to, że podstawa opodatkowania wynosić będzie l00j.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa przykładowa kalkulacja rozliczenia transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Jawnej prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ postanowił ująć dwa zdarzenia przyszłe w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Jawnej wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy”).

Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II Dziale I ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh.

Zgodnie z art. 22 § 1 Ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 48 § 1 i § 2 Ksh, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na podstawie art. 50 § 1 Ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Stosownie do art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

W odniesieniu do spółki jawnej nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie prawo ochronne na znak towarowy, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tego prawa w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki jawnej) mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału).

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki Jawnej wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponuje.

Prawo ochronne na znak towarowy zostanie wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie jego wartości rynkowej. Zgodnie z zasadami dokonywania wyceny wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa ochronne na znaki towarowe wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego nie będzie zawierać w sobie żadnych podatków, w tym również podatku VAT.

W związku z faktem, iż wniesienie prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) będzie opodatkowane podatkiem VAT (jako odpłatne świadczenie usług) wartość rynkowa określona przez rzeczoznawcę majątkowego zostanie powiększona o podatek VAT.

Tak ustalona wartość (dalej: „Wartość Znaku Towarowego”) będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu Spółki do Spółki Jawnej. Wysokość wkładu jaki wniesie Spółka do Spółki Jawnej będzie bowiem równa Wartości Znaku Towarowego. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki wniesie Spółka do Spółki Jawnej będzie równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) powiększonej o podatek VAT.

Spółka udokumentuje powyższą transakcję fakturą VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma z tytułu tej transakcji pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (dalej: „Udział Spółkowy”).

Mając powyższe na uwadze Udział Spółkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie równy wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Jawnej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Jawnej będzie równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego powiększonej o podatek VAT) - Udział Spółkowy, który otrzyma Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy będzie równy Wartości Znaku Towarowego.

Wnioskodawca oraz Spółka Jawna są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), obowiązującej do 24 lipca 2014 r., stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, do spółki jawnej w zamian za Udział Spółkowy będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki jawnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o wartość Udziału Spółkowego rozumianego jako ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT.

Jeżeli zatem strony transakcji ustalą w umowie, że wartość wkładu będzie równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę tzw. udziału spółkowego, czyli ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzony będzie Wartością Znaku Towarowego, to podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiadająca Wartości Znaku Towarowego pomniejszona o kwotę podatku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc Udział Spółkowy (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszonej o wartość podatku VAT”, należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii ustalenia prawidłowości przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego przykładowego rozliczenia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej, należy zauważyć, że z wniosku wynika, że przedmiot aportu (prawo ochronne na znak towarowy) zostanie wycenione w zakresie jego wartości rynkowej (wartość rynkowa nie będzie zawierała podatku VAT). Wartość Znaku Towarowego stanowić będzie wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy powiększona o podatek VAT (wniesienie prawa ochronnego będzie bowiem opodatkowane podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług).

Z kolei tak ustalona Wartość Znaku Towarowego będzie podstawą ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej – wysokość wkładu będzie równa Wartość Znaku Towarowego.

Udział Spółkowy (stanowiący zapłatę) jest równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki. Tak więc Udział Spółkowy, który otrzyma Wnioskodawca w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy będzie równy Wartości Znaku Towarowego.

Z powyższego wynika zatem, że Wartość Znaku Towarowego stanowić będzie wartość brutto (tj. wartość rynkową przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, powiększoną o podatek VAT).

Natomiast podstawę opodatkowania aportu będzie stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu tej transakcji, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Odnosząc powołane wyżej przepisy art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że jeżeli zapłatą na rzecz Wnioskodawcy tytułem opisanej we wniosku transakcji będzie wyłącznie Udział Spółkowy, to uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenia, wartość Udziału Spółkowego będzie stanowiła kwotę brutto, którą należy pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Zatem przykładową kalkulację rozliczenia transakcji wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej prezentująca zasadę rozliczenia omawianej transakcji, w której Wnioskodawca przyjął metodę wyliczenia kwoty podatku należnego „w stu” od wartości Udziału Spółkowego, jaki Wnioskodawca obejmie w spółce jawnej należy uznać za prawidłową (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy dodać, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy o VAT) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług. Zgodnie z powołanym już art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, użyte w ustawie określenia cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (…).

Należy stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji ustalenie ceny oraz tego czy kwota należna w zamian za świadczenie usług uwzględnia podatek od towarów i usług i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto. W prawodawstwie polskim obowiązuje bowiem zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa Kodeks cywilny. Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.