Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.824.2019.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymywanego od polskiego pracodawcy oraz rekompensaty kosztów przeniesienia do innego państwa otrzymanej od …
Słowa kluczowe: Francja; koszt-rekompensata kosztów; oddelegowanie; opodatkowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymywanego od polskiego pracodawcy oraz rekompensaty kosztów przeniesienia do innego państwa otrzymanej od … – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymywanego od polskiego pracodawcy oraz rekompensaty kosztów przeniesienia do innego państwa otrzymanej od ….

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 6 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.824.2019.1.BO, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 6 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 marca 2020 r.). W dniu 24 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data nadania 19 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. na podstawie porozumienia między Rzeczypospolitą Polską reprezentowaną przez … a … reprezentowaną przez …, sporządzonego dnia 21 marca 2016 r. i następnie kilkukrotnie przedłużanego, została oddelegowana do pracy jako urzędnik do spraw programów w … . Realizowała tam zadania w imieniu i na rzecz …, podobnie jak inni urzędnicy/funkcjonariusze …. Oddelegowanie zakończyło się dnia 30 czerwca 2019 r., stosownie do postanowień ww. porozumienia. … wypłacała Wnioskodawczyni rekompensatę mającą pokrywać koszty przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska, ryczałtem obliczanym jako część diety pobytowej przyznawanej ekspertom z tytułu podróży służbowej do …. Nie było to wynagrodzenie, lecz rekompensata – odszkodowanie z tytułu ponoszonych kosztów. W okresie oddelegowania Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała na stałe na obszarze Francji. Tam koncentrowało się jej życie zawodowe i prywatne (centrum Jej interesów życiowych). Wnioskodawczyni nie pozostawiła w Polsce ani męża, ani partnera życiowego, ani dziecka. Wnioskodawczyni miała prawo stałego pobytu we Francji i otrzymała certyfikat rezydencji podatkowej we Francji.

W piśmie z dnia 19 marca 2020 r. (data nadania 19 marca 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy następujących lat podatkowych: 2016, 2017, 2018 i 2019. Został sporządzony aneks do umowy o pracę Wnioskodawczyni z … odnośnie oddelegowania ze wskazaniem nowego miejsca świadczenia pracy, zakresu obowiązków oraz przewidzianego okresu oddelegowania. Rekompensata była wypłacana Wnioskodawczyni co miesiąc (około 25 dnia każdego miesiąca) w okresie oddelegowania od kwietnia 2016 r. do czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że określając rezydencję podatkową należy przeprowadzić analizę przepisów prawa w tym zakresie.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Aby jednoznacznie przesądzić o tym, gdzie należy ustalić miejsce zamieszkania dla celów podatkowych nie można poprzestać na analizie wyłącznie tylko przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 20 czerwca 1975 r., w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Postanowienia art. 4 ust. 2 Umowy mają zatem zastosowanie w sytuacji, gdy w myśl postanowień ust. 1 Umowy, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tzn. gdy zachodzi kolizja ustawodawstw wewnętrznych obu państw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jak już bowiem wspomniano przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Ocena czy osoba fizyczna podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu, czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawczyni wskazała, że do momentu oddelegowania była rezydentem polskim. W momencie wyjazdu do Francji, w wyniku oddelegowania przez dotychczasowego pracodawcę, zmieniła miejsce zamieszkania do celów podatkowych na Francję. Z uwagi na powstały konflikt rezydencji (w okresie oddelegowania posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i we Francji) Wnioskodawczyni wskazała, że stosując reguły kolizyjne określone w art. 4 ust. 2 Umowy, Jej miejsce zamieszkania w okresie oddelegowania było we Francji. Tam bowiem w tym okresie miała stałe miejsce zamieszkania. Tam koncentrowało się Jej życie zawodowe i prywatne (ośrodek interesów życiowych), utrzymywała szereg kontaktów służbowych i towarzyskich, należała do klubów i organizacji (sportowy, wspinaczkowy, Aikido), uczestniczyła w kursach (np. malarstwa). Z najbliższej rodziny w Polsce została tylko mama Wnioskodawczyni, która była samodzielną osobą. Wnioskodawczyni miała prawo stałego pobytu we Francji i otrzymała certyfikat rezydencji podatkowej we Francji. W Polsce miała mieszkanie, które około miesiąc po wyjeździe z Polski sprzedała. W Polsce pozostawało także Jej źródło wynagrodzenia - polski pracodawca, który wypłacał Jej wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Reasumując, w okresie oddelegowania Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i we Francji. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, stosując reguły kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 Umowy, w momencie wypłaty rekompensaty była francuskim rezydentem podatkowym (Jej miejsce zamieszkania co celów podatkowych w okresie oddelegowania, a więc w momentach otrzymania rekompensaty, było we Francji). Po zakończeniu okresu oddelegowania miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni do celów podatkowych zostało przeniesione do Polski.

Z porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą Wnioskodawczyni a … w zakresie Jej oddelegowania wynika, że Strony zgadzają się na wypłatę urzędnikowi dodatku z tytułu przeprowadzki określonego w art. 23 lit. A Rezolucji Res(2012)2 - na tej podstawie była Wnioskodawczyni wypłacana opisana rekompensata tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska. Od wypłaconej rekompensaty nie został pobrany podatek dochodowy we Francji (takie świadczenie według wiedzy Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu we Francji). Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajdował się we Francji w okresie od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni posiadała prawo stałego pobytu w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. oraz certyfikat rezydencji podatkowej we Francji za cały ten okres. W okresie oddelegowania nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni, natomiast wniosek dotyczy lat podatkowych 2016, 2017, 2018 i 2019, więc Wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 1 lipca 2019 r. zmieniła miejsce zamieszkania do celów podatkowych na Polskę i od tego czasu przebywała w Polsce powyżej 183 dni. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek poza ww. rekompensatą Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy …, który Ją oddelegował do pracy w …. Pracodawca pobierał w całym okresie oddelegowania zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Jej wynagrodzenia. Po zakończeniu każdego roku przekazywał Jej informacje PIT-11, na podstawie których Wnioskodawczyni dokonywała rozliczenia rocznego PIT-37, rozliczając wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymywane od polskiego pracodawcy jako polski rezydent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawczynię w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy), czy na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w związku z art. 4 ust. 2 Umowy i art. 15 ust. 1 Umowy?
2.  Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny rekompensaty wypłacone Wnioskodawczyni przez … w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska, podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy), czy na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy) w związku z art. 4 ust. 2 Umowy i art. 21 ust. 1 Umowy i czy - jeśli podlegały opodatkowaniu w Polsce - korzystały ze zwolnienia podatkowego?
3.  Czy i w jaki sposób powinny być zadeklarowane i rozliczone przychody opisane w pkt 1 i 2 uzyskane przez Wnioskodawczynię w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 1, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie uzyskane przez Nią w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w zw. z art. 4 ust. 2 Umowy i art. 15 ust. 1 Umowy.

W okresie oddelegowania Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i we Francji. Stosując reguły kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 Umowy, w momencie wypłaty wynagrodzenia za pracę była francuskim rezydentem podatkowym (Jej miejsce zamieszkania w okresie oddelegowania było we Francji). Wnioskodawczyni wskazała, że uzasadnienie powyższego zostało przedstawione w uzupełnieniu stanu faktycznego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Zatem wynagrodzenie ze stosunku pracy w okresie oddelegowania powinno być opodatkowane we Francji, gdzie było w tym czasie miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni do celów podatkowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Zatem z uwagi na brak wniosku Wnioskodawczyni, o którym mowa powyżej, polski pracodawca nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia wypłacanego Jej w okresie oddelegowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 2, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, przedstawiony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że rekompensaty wypłacone Wnioskodawczyni przez … w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska, podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w zw. z art. 4 ust. 2 Umowy i na podstawie art. 21 ust. 1 Umowy nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W okresie oddelegowania Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i we Francji. Stosując reguły kolizyjne wynikające z art. 4 ust. 2 Umowy, w momencie wypłaty rekompensat była francuskim rezydentem podatkowym (Jej miejsce zamieszkania w okresie oddelegowania było we Francji). Wnioskodawczyni wskazała, że uzasadnienie powyższego zostało przedstawione w uzupełnieniu stanu faktycznego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zatem rekompensaty wypłacone Wnioskodawczyni przez … w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska powinny być opodatkowane tylko we Francji, gdzie było w tym czasie miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni do celów podatkowych.

Wnioskodawczyni wskazała, że gdyby organ interpretujący przyjął odmienne stanowisko i uznał, że rekompensaty wypłacone Jej przez … w okresie oddelegowania (od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.) tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska podlegały opodatkowaniu w Polsce, to zdaniem Wnioskodawczyni świadczenia te były zwolnione. Do tego rodzaju świadczeń zastosowanie znajdują zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z treścią § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 powołanego rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia i dla Francji wynosi 50 EUR za dobę podróży.

Dodatkowo zgodnie z § 16 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia (dla Francji limit ten wynosi 180 EUR). W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wnioskodawczyni wskazała, że uzasadnieniem dla zastosowania powołanego zwolnienia jest jego charakter. Z porozumienia zawartego pomiędzy pracodawcą Wnioskodawczyni a … w zakresie Jej oddelegowania wynika, że Strony zgadzają się na wypłatę Urzędnikowi (czyli Wnioskodawczyni) dodatku z tytułu przeprowadzki określonego w art. 23 lit. A Rezolucji Res(2012)2. Na tej podstawie była Wnioskodawczyni wypłacana opisana rekompensata tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska. Z powyższego wynika, że nie było to wynagrodzenie za pracę lecz dodatkowe świadczenie wypłacane przez inny podmiot niż pracodawca. Zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczy podróży służbowych, a więc podróży odbywanych przez pracowników. Charakter świadczenia wskazuje jednak, że było ono należnością wypłaconą w związku z podróżą Wnioskodawczyni do Francji. Było ono przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia, noclegu i inne drobne wydatki, które Wnioskodawczyni musiała ponieść w związku z wyjazdem. Zatem jego istota odpowiada dietom i wydatkom na nocleg, zatem w mojej ocenie znajdzie tu zastosowanie powołane zwolnienie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zdaniem Wnioskodawczyni, zastosowanie może znaleźć również to zwolnienie, gdyż jest to świadczenie wypłacane w związku ze stosunkiem pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na status podmiotu wypłacającego (…) oraz opisany charakter świadczenia, zastosowanie mogą znaleźć inne zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które organ uzna za właściwe w przedstawionym stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, z uwagi na fakt, że miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni w okresie oddelegowania było we Francji, opisane dochody powinna rozliczyć samodzielnie (bez pośrednictwa płatnika) we Francji. Biorąc pod uwagę fakt, że do momentu wyjazdu w związku z oddelegowaniem i po zakończeniu oddelegowania była polskim rezydentem podatkowym, dochody uzyskane do końca marca 2016 r. i od lipca 2019 r. powinna rozliczyć w zeznaniach podatkowych odpowiednio za 2016 r. i 2019 r., natomiast, jak zostało wskazane powyżej, dochody uzyskane w okresie oddelegowania podlegały opodatkowaniu i rozliczeniu tylko we Francji, gdzie miała w tym okresie rezydencję podatkową. Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni, w porozumieniu z pracodawcą, który powinien skorygować wystawione Jej informacje PIT-11 w zakresie kwot przychodów, powinna skorygować Swoje zeznania roczne za poszczególne lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2016 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym Państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 wskazanej ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1–5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. na podstawie porozumienia między Rzeczypospolitą Polską reprezentowaną przez … a … reprezentowaną przez … została oddelegowana do pracy jako urzędnik do spraw programów w …. Realizowała tam zadania w imieniu i na rzecz …. Został sporządzony aneks do umowy o pracę Wnioskodawczyni z … odnośnie oddelegowania ze wskazaniem nowego miejsca świadczenia pracy, zakresu obowiązków oraz przewidzianego okresu oddelegowania. … wypłacała Wnioskodawczyni rekompensatę mającą pokrywać koszty przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska, ryczałtem obliczanym jako część diety pobytowej przyznawanej ekspertom z tytułu podróży służbowej do …. Nie było to wynagrodzenie, lecz rekompensata – odszkodowanie z tytułu ponoszonych kosztów. Rekompensata była wypłacana Wnioskodawczyni co miesiąc w okresie oddelegowania od kwietnia 2016 r. do czerwca 2019 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że do momentu oddelegowania była rezydentem polskim. W okresie oddelegowania posiadała miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i we Francji. Wnioskodawczyni wskazała, że stosując reguły kolizyjne określone w art. 4 ust. 2 Umowy, Jej miejsce zamieszkania w okresie oddelegowania było we Francji. W momencie wyjazdu do Francji, w wyniku oddelegowania przez dotychczasowego pracodawcę, zmieniła miejsce zamieszkania do celów podatkowych na Francję. W okresie oddelegowania Wnioskodawczyni mieszkała i pracowała na stałe na obszarze Francji. Tam koncentrowało się jej życie zawodowe i prywatne (centrum Jej interesów życiowych). We Francji utrzymywała szereg kontaktów służbowych i towarzyskich, należała do klubów i organizacji, uczestniczyła w kursach. Wnioskodawczyni nie pozostawiła w Polsce ani męża, ani partnera życiowego, ani dziecka. Z najbliższej rodziny w Polsce została tylko mama Wnioskodawczyni, która była samodzielną osobą. Wnioskodawczyni posiadała prawo stałego pobytu w okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. oraz certyfikat rezydencji podatkowej we Francji za cały ten okres. Wnioskodawczyni w momencie wypłaty rekompensaty była francuskim rezydentem podatkowym (Jej miejsce zamieszkania do celów podatkowych w okresie oddelegowania, a więc w momentach otrzymania rekompensaty, było we Francji). W okresie oddelegowania nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni. W Polsce miała mieszkanie, które około miesiąc po wyjeździe z Polski sprzedała. W Polsce pozostawało także Jej źródło wynagrodzenia - polski pracodawca, który wypłacał Jej wynagrodzenie ze stosunku pracy. Po zakończeniu okresu oddelegowania miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni do celów podatkowych zostało przeniesione do Polski. Od dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania do celów podatkowych na Polskę i od tego czasu przebywała w Polsce powyżej 183 dni. Od wypłaconej Wnioskodawczyni rekompensaty nie został pobrany podatek dochodowy we Francji. W okresie obejmującym przedmiotowy wniosek poza ww. rekompensatą Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy od polskiego pracodawcy, który Ją oddelegował do pracy w …. Pracodawca pobierał w całym okresie oddelegowania zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego Jej wynagrodzenia. Po zakończeniu każdego roku przekazywał Jej informacje PIT-11, na podstawie których Wnioskodawczyni dokonywała rozliczenia rocznego PIT-37, rozliczając wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymywane od polskiego pracodawcy jako polski rezydent.

W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Francją.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5), w rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy polsko-francuskiej z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. Umowy, ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w Państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD jednoznacznie wskazuje, że „praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie” (por. MK OECD – Komentarz do art. 15 pkt 1).

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymywane od polskiego pracodawcy w okresie jej oddelegowania do Francji, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli we Francji. Wynagrodzenie to może jednak podlegać opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie, jeżeli w tym państwie jest wykonywana praca.

Zatem, mając na względzie powołany wyżej art. 15 ust. 1 Umowy polsko-francuskiej oraz przyjmując, zgodnie z treścią wniosku, że Wnioskodawczyni w okresie Jej oddelegowania do Francji, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. była francuskim rezydentem podatkowym, wykonującym pracę na terytorium Francji, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki wymienione w tym przepisie. Wobec tego należy uznać, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez polskiego pracodawcę w oparciu o umowę o pracę świadczoną na terenie Francji w okresie oddelegowania, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, czyli w państwie, w którym Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania, tj. we Francji, według przepisów francuskiego prawa podatkowego. Wobec tego przedmiotowe dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną wykonywaną we Francji nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zatem, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy wskazać, że rekompensaty wypłacone Wnioskodawczyni przez … w okresie Jej oddelegowania do Francji, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy) w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Umowy polsko- francuskiej, czyli w państwie, w którym Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania, tj. we Francji, według przepisów francuskiego prawa podatkowego. Wobec tego przedmiotowe dochody z tytułu ww. rekompensat nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Oceniając stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 wskazać należy, że w związku z tym, że wymienione w pytaniu Nr 1 i Nr 2 przychody, uzyskane przez Wnioskodawczynię w okresie oddelegowania, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r., nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawczyni nie była zobowiązana do składania zeznań podatkowych za lata 2016-2019 w związku z koniecznością wykazania przychodów z ww. tytułów. Wobec powyższego Wnioskodawczyni może skorygować złożone zeznania podatkowe za ww. lata.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81 § 1 cyt. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji – o czym stanowi § 2 tego artykułu.

Analiza treści art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje zatem, że korekta deklaracji (informacji) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 3 ww. ustawy, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b ww. ustawy).

Jak wynika z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i faktycznie pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej przez polskiego pracodawcę w oparciu o umowę o pracę świadczoną na terenie Francji w okresie oddelegowania, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, czyli w państwie, w którym Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania, tj. we Francji, według przepisów francuskiego prawa podatkowego. Rekompensaty wypłacone Wnioskodawczyni przez … w okresie Jej oddelegowania do Francji, tj. od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. tytułem pokrycia kosztów przenosin do innego państwa o znacznie wyższych kosztach utrzymania niż Polska podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ograniczony obowiązek podatkowy), w zw. z art. 4 ust. 2 i art. 21 ust. 1 Umowy polsko-francuskiej, czyli w państwie, w którym Wnioskodawczyni miała miejsce zamieszkania, tj. we Francji, według przepisów francuskiego prawa podatkowego. Należy zgodzić się również z twierdzeniem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym, w zakresie kwot przychodów, powinna skorygować Swoje zeznania roczne za poszczególne lata (2016-2019).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do wniosku lub jego uzupełnienia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydawana jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni, nie zaś do obowiązków podatkowych innych podmiotów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP 25 (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).