Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-144/15-4/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-20
Teza: Skoro umowa pożyczki stanowi czynność objętą zakresem podatku od towarów i usług, powyższa pożyczka korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; pożyczka; umowa-umowa pożyczki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data nadania 23 czerwca 2015 r., data wpływu 25 czerwca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPP3/4512-339/15-2/KP; IPPB2/4514-144/15-2/LS z dnia 16 czerwca 2015 r. (data nadania 17 czerwca 2015 r., data doręczenia 19 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej H., w skład której wchodzą spółki działające w deweloperskim sektorze nieruchomości komercyjnych (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest udziałowcem w szeregu polskich spółek projektowych będących właścicielami nieruchomości w Polsce, których głównym celem jest pozyskanie finansowania oraz realizacja projektów komercyjnych.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w jednej ze spółek projektowych zostało sfinansowanie z pożyczki udzielonej przez H. Sp. z o.o. (dalej: „Pożyczkodawca”), t.j. cena nabycia udziałów w polskiej spółce projektowej została zapłacona przez Wnioskodawcę ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 30 marca 2015 pomiędzy Wnioskodawcą, a Pożyczkodawcą („Pożyczka”).

Podstawowa działalność Pożyczkodawcy polega na przygotowaniu oraz realizacji projektów budowlanych i eksploatacyjnych w zakresie nieruchomości i infrastruktury. Działalność Pożyczkodawcy prowadzona jest na podstawie umów usługowych zawieranych ze spółkami będącymi właścicielami / użytkownikami wieczystymi nieruchomości (spółki są zwykle spółkami powiązanymi kapitałowo z Pożyczkodawcą).

W celu realizacji ww. działalności, Pożyczkodawca zatrudnia w Polsce wysokiej klasy specjalistów, zarówno z zakresu projektowania (architektów oraz inżynierów), sprzedaży oraz zarządzania projektami nieruchomościowymi. W ostatnich latach Pożyczkodawca zrealizował wiele istotnych projektów deweloperskich, w tym kilka projektów polegających na wybudowaniu i komercjalizacji kompleksów biurowych w Warszawie. W chwili obecnej Pożyczkodawca jest w trakcie realizacji kolejnych projektów polegających na budowie oraz przebudowie nowoczesnych powierzchni biurowych i handlowo-usługowych, jak również powierzchni mieszkaniowych.

Jak wskazano, głównym i zasadniczym przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest realizacja projektów deweloperskich związanych ze wznoszeniem budynków, z których Pożyczkodawca uzyskuje przychody operacyjne. W ramach prowadzonej działalności (w charakterze usługodawcy świadcząc usługi na rzecz spółki projektowej będącej właścicielem nieruchomości na których prowadzony jest projekt) Pożyczkodawca angażuje się również w organizowanie finansowania dla spółek powiązanych. Na finansowanie to składa się zwykle kredyt bankowy (Pożyczkodawca organizuje zawarcie bezpośrednio przez spółkę projektową umowy kredytu z bankiem), jak również udzielenie spółce projektowej pożyczek. W takiej sytuacji Pożyczkodawca udziela pożyczek na rzecz spółek powiązanych w ramach prowadzonej działalności, tj. w celu umożliwienia realizacji projektu deweloperskiego. Pożyczki udzielone przez Pożyczkodawcę służą zwykle sfinansowaniu działalności operacyjnej podmiotu, w tym nabyciu projektu w drodze nabycia gruntu lub nabycia udziałów w spółce będącej właścicielem gruntu (jak w przypadku Pożyczki). Udzielane pożyczki mogą być częściowo finansowane ze środków, które Pożyczkodawca posiada na rachunku bankowym lub z tytułu uzyskanego finansowania od innych spółek, np. z tytułu uczestniczenia w strukturze cash-poolingu. Z tytułu udzielonych pożyczek Pożyczkodawca uzyskuje przychód z tytułu odsetek (których wysokość ustalona jest na poziomie rynkowym).

Dotychczas Pożyczkodawca udzielił łącznie kilkudziesięciu pożyczek kilkunastu podmiotom z grupy do której należy Pożyczkodawca oraz Wnioskodawca. Przychody z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych innym podmiotom z grupy stanowią znaczącą cześć przychodów Pożyczkodawcy.

Udzielenie pożyczek spółkom powiązanym jest w przypadku wielu projektów istotnym elementem działalności Pożyczkodawcy, który warunkuje prowadzenie danego projektu i w konsekwencji jest koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jako przykład można wskazać wymogi banków finansujących, które uzależniają przyznanie kredytu od wniesienia do projektu wkładu własnego (tzw. equity) m.in. w drodze udzielonych pożyczek. Innymi słowy, Pożyczkodawca w wielu przypadkach prowadzi swoją zasadniczą działalność (tj. realizację projektów budowlanych usługowo na rzecz spółek projektowych) dzięki zorganizowaniu finansowania spółki projektowej lub zorganizowaniu finansowania transakcji nabycia udziałów w spółce projektowej. Udzielanie pożyczek innym podmiotom z Grupy przez Pożyczkodawcę wynika z polityki przyjętej wewnątrz Grupy (tj. spółki projektowe z grupy są częściowo finansowane kredytami udzielonymi przez instytucje finansowe; częściowo zaś pożyczkami udzielonymi przez inne spółki z Grupy).

Pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4514-144/15-2/LS, IPPP3/4512-339/15-2/KP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez:
    *   jednoznaczne wskazanie miejsca zawarcia umowy pożyczki (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),
    *   określenie gdzie będą znajdowały się środki pieniężne w chwili zawarcia umowy pożyczki (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też terytorium innego państwa),
*   uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenia dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu,

Pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data nadania 23 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   umowa pożyczki z dnia 30 marca 2015 r. zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkodawcą została zawarta na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

*   środki pieniężne będące przedmiotem Pożyczki, w chwili zawarcia umowy Pożyczki znajdowały się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i w konsekwencji umowa Pożyczki nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 16 lipca 2015 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP3/4512-339/15-4/KP.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystała ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i w konsekwencji umowa Pożyczki nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest uregulowany w art. 1 ust, 1 ustawy o PCC. Przepis ten zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem, z którego wynika, że jedną z takich czynności jest umowa pożyczki.

Przepis art. 2 pkt 4 ustawy o PCC przewiduje jednak, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z kolei, na podstawie art. 1 a pkt 7 ustawy o PCC określenie podatek od towarów i usług obejmuje podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT jak również podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy zawarcie umowy Pożyczki nastąpiło w związku ze świadczeniem zwolnionych z podatku VAT usług pośrednictwa finansowego przez Pożyczkodawcę na rzecz Spółki. Zatem Umowa Pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na uregulowanie zawarte w przepisie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź zwolniona z podatku od towarów i usług.

W dalszej części wniosku Spółka przedstawia obszerne uzasadnienie dotyczące traktowania Pożyczki na gruncie podatku VAT.

Udzielenie pożyczki jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT

Spółka podkreśla, iż w celu określenia czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić:

1.  czy jest ono objęte zakresem przedmiotowym przepisów o podatku VAT, oraz
2.  czy podmiot dokonujący tego świadczenia - usługodawca występuje w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie Pożyczki jako świadczenie usług

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) (dalej: „Dyrektywa VAT”), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT - rozumieć należy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W przypadku udzielenia pożyczki mamy niewątpliwie do czynienia ze świadczeniem Pożyczkodawcy na rzecz innego podmiotu (Pożyczkobiorcy), polegającym na udostępnieniu kapitału, zasadniczo, za wynagrodzeniem w postaci odsetek. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, zę względu na charakter świadczonej usługi polegającej - jak wskazano powyżej - na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu, udzielenie pożyczki należy zaliczyć do kategorii usług finansowych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT.

Klasyfikacja udzielenia pożyczki jako świadczenia usług nie budzi wątpliwości również na gruncie przepisów polskiej ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz innego podmiotu - osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi te - jako zaliczane do usług finansowych, zgodnie z terminologią stosowaną w polskiej ustawie o VAT - korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Konkludując, w przypadku udzielenia Pożyczki, zdaniem Spółki mamy niewątpliwie do czynienia z usługą finansową, objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Jednakże dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczenie polegające na udzieleniu oprocentowanej Pożyczki podlega opodatkowaniu VAT, niezbędne jest ustalenie, czy udzielając Pożyczki Pożyczkodawca działał w charakterze podatnika VAT.

Udzielenie pożyczki, jako czynność wykonywana w zakresie działalności gospodarczej Pożyczkodawcy

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle postanowień Dyrektywy VAT i ustawy o VAT

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Prawodawca wspólnotowy postanowił nadto, iż za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Analogiczne w swej istocie definicje podatnika oraz działalności gospodarczej funkcjonują na gruncie przepisów ustawy o VAT. W art. 15 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym przez towary - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumieć należy m.in. rzeczy ruchome, w tym niewątpliwie pieniądze stanowiące szczególny rodzaj rzeczy ruchomych oznaczonych co do gatunku.

Takie sformułowanie definicji działalności gospodarczej jednoznacznie wskazuje, iż w zamyśle ustawodawcy zarówno wspólnotowego, jak i polskiego:

*   jakiekolwiek wykorzystywanie przez podatników VAT majątku rzeczowego w sposób ciągły (w tym niewątpliwie pieniędzy, stanowiących w istocie sui generis rzeczy oznaczone co do gatunku);

*   w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu w jakiejkolwiek postaci (np. w postaci odsetek od udzielonego kapitału) stanowi niewątpliwie działalność gospodarczą.

Zgodnie z ustawą o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zmianie uległa definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w ten sposób, że z definicji tej zostanie wykreślony fragment „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”.

Jak zostało to podkreślone w uzasadnieniu do zmian w ustawie o VAT, proponowana zmiana ma na celu ściślejsze odwzorowanie pojęć podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowanych w Dyrektywie VAT oraz tez wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Zamiarem ustawodawcy była rezygnacja z opcji przewidzianej przez Dyrektywę VAT w art. 12 ust. 1 umożliwiającej państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w uzasadnieniu podkreśla się też, że wprowadzana zmiana nie oznacza, że nie jest objęty podatkiem VAT podmiot, który prowadząc działalność gospodarczą wykona np. tylko jedną transakcję.

W świetle powyższego warto zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie TSUE pojęcie podatnika (art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazuje TSUE w wyrokach: „Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika” (pkt 43 wyroku C-180/10 i C-181/10 powołując się na wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 pkt 19). Z powyższego wynika, że na gruncie podatku VAT, każda działalność podatnika zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do sytuacji Pożyczkodawcy należy podkreślić, że Pożyczkodawca udzielił dotychczas kilkudziesięciu pożyczek głównie na rzecz spółek na rzecz których świadczy również kompleksowe usługi związane z projektami deweloperskimi oraz w celu nabycia tego typu spółek. Udzielanie pożyczek jest zarówno związane z podstawową działalnością Pożyczkodawcy jak i stanowi źródło przychodów z tytułu odsetek. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Pożyczkodawcy powinien być uznany za podatnika VAT w zakresie udzielenia Pożyczki, a tym samym transakcja udzielenia Pożyczki powinna być uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja udzielenia Pożyczki przez Pożyczkodawcę będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od N/AT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

1.  Udzielenie pożyczki, jako element działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sadów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe

Na poprawność wyżej opisanego wywodu wskazuje m.in. orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w sprawie C-77/OI EDM (zob. orzeczenie ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM v. Fazenda Publica), TSUE orzekł, że w przypadku holdingów podejmujących jedynie czynności nadzoru względem spółek powiązanych (a więc nie prowadzących w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT), udzielanie przez nich pożyczek powinno być uznane, co do zasady, za działalność gospodarczą. Stanowisko to opiera się na przekonaniu, iż w przypadku holdingów odsetki uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki nie wynikają z prostego posiadania środków finansowych (w charakterze indywidualnego inwestora), lecz stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w postaci udostępnienia kapitału na rzecz innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podmiotów gospodarczych udzielane przez nie pożyczki - polegające na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - stanowią element prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 3554/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) rozpatrywał sprawę opodatkowania umowy pożyczki (i) zawartej pomiędzy podmiotami, których zakres działalności nie obejmował działalności finansowej (ii) w sytuacji, gdy udzielona pożyczka miała charakter wyłącznie jednorazowy.

W wyroku tym, WSA w Warszawie stwierdził, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie (ustawy o VAT) działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pieniądze nie zostały wyłączone z majątku, z którego można osiągać stały dochód. Niewątpliwie pieniądze należy zaliczyć do Jangible property”. W polskim tłumaczeniu dyrektywy użyto zwrotu „majątek rzeczowy”, co podkreśla rozumienie rzeczy na gruncie prawa polskiego, jako przedmiotów materialnych (art. 45 k. c.), i które to pojęcie rzeczy obejmuje pieniądz polski. Zatem w wyniku analizy art. 4 N/l Dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), Dziennik Urzędowy UE, L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.) należy dojść do wniosku, że podatnikiem podatku N/AT jest podmiot wykorzystujący majątek rzeczowy (pieniądze) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu (odsetek w 60 ratach).

Stanowisko takie akceptowane jest również przez polskie organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 16 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż: „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Bowiem udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie były wpisane do umowy spółki oraz nie były wykazane w Krajowym Rejestrze Sądowym (sygn. ITPP2/443-628/09/EŁ)” Warto wskazać, iż przedmiotowa interpretacja dotyczyła sytuacji, w której wnioskodawca udzielił jednorazowej pożyczki. W przypadku Pożyczkodawcy, w ramach prowadzonej działalności udzielił on kilkudziesięciu pożyczek.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2012 r. wskazał, iż „Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy (sygn. IPPP1/443-145/12-2/IGo)”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w ostatnich latach, (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-158/12-4/IGo, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2012 r. sygn. ITPP1/443-709/12/AT).

Konkludując, z analizy przepisów Dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (np. w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Charakter świadczenia Pożyczkodawcy

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, Pożyczkodawca przez cały okres trwania umowy uprawniony będzie do pobierania odsetek od udostępnionego kapitału.

Z okoliczności tej jednoznacznie wynika, iż świadczenie Pożyczkodawcy sprowadza się do (i) wykorzystywania w sposób ciągły (ii) zgromadzonego uprzednio majątku rzeczowego w postaci pieniędzy, (iii) w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w postaci odsetek. Stąd też bezspornym jest, iż świadczenie Pożyczkodawcy należy zakwalifikować, jako element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie ulega tym samym wątpliwości, iż udzielając Pożyczki, Pożyczkodawca występował w charakterze podatnika VAT.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Pożyczkodawcę Pożyczki (i) jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT i jednocześnie (ii) zostało dokonane przez Pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak Spółka wskazywała wyżej, udzieloną przez Pożyczkodawcę Pożyczkę należy - ze względu na charakter świadczonej usługi polegającej na udostępnieniu kapitału na rzecz innego podmiotu - zaliczyć do kategorii usług finansowych, które w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W konsekwencji na mocy art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC Umowa Pożyczki nie będzie podlegała PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka podlega również podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie umowy pożyczki zakresem podatku od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/4512-339/15-4/KP z dnia 16 lipca 2015 r. dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że „Tym samym otrzymana przez Wnioskodawcę od Pożyczkodawcy pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jednocześnie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.”

A zatem, skoro umowa pożyczki stanowi czynność objętą zakresem podatku od towarów i usług, powyższa pożyczka korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.