Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.509.2020.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży części nieruchomości ujętej w ewidencji środków trwałych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencja-ewidencja środków trwałych; nieruchomości; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.) uzupełnionym w dniu 7 września 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości ujętej w ewidencji środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości ujętej w ewidencji środków trwałych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 września 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą pod firmą X w X. Wnioskodawca nabył w dniu 26 listopada 2009 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr x/x obszaru x ha wraz z prawem własności budynków na tym gruncie posadowionych ‒ dla której SR w X prowadził KW xxxxx.

Wnioskodawca nabył więc nieruchomość w celu zbudowania na niej pomieszczeń magazynowych na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tym nieruchomość została przez niego uznana za nabytą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i ujęto ją w ewidencji środków trwałych. Wkrótce po nabyciu nieruchomości Wnioskodawca przedłużył jednak najem dotychczas zajmowanych pomieszczeń magazynowych na korzystnych warunkach, podjął więc decyzję o zaniechaniu planowanej inwestycji na nieruchomości.

W dniu 23 marca 2016 r. Wnioskodawca sprzedał część nabytej nieruchomości ‒ prawo użytkowania wieczystego wydzielonej z nieruchomości działki nr x/x obszaru x ha wraz z prawem własności budynków na niej posadowionych.

Wnioskodawca nigdy nie prowadził na terenie nieruchomości działalności gospodarczej, nie korzystał z niej w żadnym charakterze, w tym nie przeprowadził żadnych inwestycji na jej terenie. Nieruchomość zarosła lasem. Od momentu nabycia do chwili złożenia niniejszego wniosku (ponad 11 lat, czyli zarówno przed zbyciem praw do jej części jak i później) nigdy nie zaliczył w koszty uzyskania przychodu żadnych wydatków związanych z nieruchomością. Ponieważ na nieruchomość nie łożył żadnych nakładów, wydatki sprowadzały się do świadczeń na rzecz gminy w postaci opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste i podatku od nieruchomości. Wydatki te nigdy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy.

W umowie zamiany zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2009 r., na podstawie której Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, został on wymieniony jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X. W umowie sprzedaży z dnia 23 marca 2016 r. zawartej w formie aktu notarialnego dotyczącej zbycia prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości Wnioskodawca określony jest jako osoba fizyczna, a nie jako przedsiębiorca.

Wnioskodawca uznał, że przychód osiągnięty ze zbycia prawa użytkowania wieczystego do części nieruchomości powinien być opodatkowany jak przychód z działalności gospodarczej, gdyż w momencie nabycia nieruchomość ‒ wbrew faktom ‒ została wpisana do ewidencji środków trwałych i w niej pozostawała.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na gruncie (działce x/x o pow. x ha) był posadowiony budynek warsztatu mechanicznego o kubaturze x m2, którego stan techniczny uniemożliwiał jego użytkowanie. Pozostałe budynki znajdujące się na gruncie, w postaci wiaty i boksu garażowego, także z powodu stanu technicznego nie były użytkowane, a przed sprzedażą gruntu zawaliły się. Żaden z budynków posadowionych na gruncie nie był budynkiem mieszkalnym. Wspomniane budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, ale nigdy nie były amortyzowane (odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze zbycia nieruchomości, której nabycie stanowiło w intencji nabywcy pierwszy etap inwestycji, ale do której to inwestycji nigdy nie doszło, nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, a opłaty publicznoprawne z nią związane nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu podatnika, stanowi przychód ze zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę w 2016 r. z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości należy zaliczyć do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotę sprawy stanowi prawidłowa kwalifikacja prawna uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości, ujętego w ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa, ale wobec zaniechania jakichkolwiek inwestycji na tej nieruchomości, nigdy nie wykorzystywanego na cele prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przytoczony stan faktyczny wskazuje, że przychód z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego można zakwalifikować albo do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy, albo do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tertium non datur.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody z tej działalności zdefiniowane zostały w przepisach art. 14 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`) ‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W doktrynie prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że przychodem zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia środków trwałych, „podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych”, a więc niezależnie od tego czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do tej ewidencji. Oznacza to, że o tym czy spełniona jest ta przesłanka nie decyduje sam podatnik wpisując lub nie wpisując środek trwały do ewidencji ale obiektywna okoliczność, czy środek trwały podlega ujęciu w tej ewidencji czy też nie podlega.

Podkreślić należy, że do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy uzależniał zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych do przychodów z działalności gospodarczej ‒ pod warunkiem ujęcia ich w ewidencji środków trwałych. W związku z tym, że brzmienie tego przepisu wywoływało wątpliwości w praktyce i w orzecznictwie, przepisem art. 2 pkt 6 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. nadał temu przepisowi nowe, cytowane wyżej brzmienie.

Niewątpliwie, zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisu, przesłanką do zaliczenia omawianych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej jest podleganie określonych środków trwałych (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) ujęciu ich w ewidencji środków trwałych, a nie wpisanie lub brak wpisania ich do tej ewidencji.

W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

1.  nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zatem
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlegało ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie miało bowiem żadnego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podobnie zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa zarówno fakt, że nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nastąpiło do majątku Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy, jak i to, że zbycie nastąpiło z majątku osobistego Wnioskodawcy, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie przychodu do odpowiedniego źródła przychodu. Właściwe źródło przychodu zależy od spełnienia obiektywnych przesłanek ustawowych, a nie oświadczeń podatnika.

Ostatecznie nie sposób znaleźć obiektywnie żadnej przesłanki przemawiającej za tym, że przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości powinien zostać zaliczony do źródeł przychodu opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Ponieważ w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, przychód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości należy uznać za opisany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego części nieruchomości nastąpiło ponad 6 lat po jej nabyciu, więc przychód z tytułu odpłatnego zbycia ‒ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy ‒ nie podlega już opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tego źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 361 ze zm.) rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również – w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy, nie zalicza się – stosownie do treści art. 14 ust. 2c tej ustawy – przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w związku z tym, że przedmiotowa nieruchomość nie została wycofana z działalności gospodarczej (jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych została wpisana do ewidencji środków trwałych i w niej pozostawała) to przychód ze sprzedaży w 2016 r. części tej nieruchomości stanowić będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezalenie od tego czy w kosztach uzyskania przychodów były uwzględniane odpisy amortyzacyjne. Wobec powyższego ‒ wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy ‒ przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.