Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.67.2019.1.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika spółki partnerskiej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako niemieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: komandytariusz; nabycie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu – 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca 29 października 2018 roku nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, za wynagrodzeniem w formie pieniężnej. Umowa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków, przewidywała możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią. Wszyscy pozostali wspólnicy spółki komandytowej wyrazili zgodę na zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza na rzecz Wnioskodawcy. Nabycie ogółu praw i obowiązków nastąpiło na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Umowa nabycia ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę została zawarta w zwykłej formie pisemnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nabycie przez niego ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego ogółu praw i obowiązków nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że nazwana i uregulowana przepisami prawa (art. 10 Kodeksu spółek handlowych) umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza był art. 10 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nim ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2 ww. Kodeksu).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków od jednego z komandytariuszy. Komandytariusz, od którego Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków, uzyskał pisemną zgodę pozostałych wspólników spółki na przeniesienie ogółu przysługujących mu praw i obowiązków.

Art. 10 Kodeksu spółek handlowych stanowiąc samodzielną podstawę prawną przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie wymaga dodatkowego wyboru innej formy prawnej, w wyniku której to przeniesienie następuje. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną i nie można jej utożsamiać z innymi umowami, np. umowami prawa cywilnego. Na ogół praw i obowiązków wspólnika (przedmiot umowy) składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).

Umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej od umowy sprzedaży odróżnia bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego jako realizacja nie tylko praw, ale i obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Można więc stwierdzić, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika.

Przywołując art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca stwierdził, że ustawodawca enumeratywnie wskazał, które czynności cywilnoprawne podlegają temu podatkowi. Jest to zatem katalog zamknięty. Wśród tych czynności nie została wymieniona umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane czy umowy mieszane, a jedynie ściśle wymienione czynności cywilnoprawne, które należy definiować tak, jak uczynił to ustawodawca w prawie cywilnym. Oznacza to również, że niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca czy działanie polegające na domniemaniu opodatkowania.

Szczegółowe ustalenie zamkniętego zakresu przedmiotowego art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy, wskazanej w przepisie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, która nie jest objęta katalogiem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych to takie nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nabycie przez niego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4.  umowy dożywocia,
5.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6.  ustanowienie hipoteki,
7.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8.  umowy depozytu nieprawidłowego,
9.  umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Należy wskazać, że w myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

*   w wyborze kontrahenta,
*   ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),
*   w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). W myśl art. 10 § 1 Kodeks spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 tegoż Kodeksu). Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Wnioskodawca 29 października 2018 roku nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Nabycie ogółu praw i obowiązków nastąpiło na podstawie przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków wspólnika spółki partnerskiej na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, to stwierdzić należy, że umowa ta jako niemieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych – nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjmując za Wnioskodawcą (bez analizy czy taka czynność może być w opisanej formie dokonana), że przeniesienie ogółu praw i obowiązków nie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży (w związku z odpłatnością tegoż przeniesienia właśnie tę umowę należy brać pod uwagę), zasadnym jest podzielić jego zdanie, że czynność ta nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.