Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-370/13-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji Projektu oraz sposób i termin dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; sieć; usługi; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) oraz z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji Projektu (pytania nr 1 i nr 2 w interpretacji),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego (pytania nr 3 i nr 4 w interpretacji).

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji Projektu oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) sprostowującym własne stanowisko przez Wnioskodawcę oraz z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 24 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się w okresach miesięcznych.

1\. Charakterystyka projektu „Poprawa jakości wody (…)”.

Gmina zrealizowała projekt „Poprawa jakości wody (…)” (dalej: Projekt). Finansowanie realizacji Projektu następowało ze środków funduszy Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ze środków funduszu ISPA, a od 1 maja 2004 r. ze środków Funduszu Spójności oraz z własnych środków Gminy. Kontrakt Rozbudowa kanalizacji osiedla O. był ponadto współfinansowany ze środków kredytu Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju. Środki pochodzące z kredytu EBOiR stanowiły wkład własny Beneficjenta (Gminy).

Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji, Gmina planowała bowiem pierwotnie wniesienie środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu aportem do Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o., a obecnie spółka akcyjna, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: MPWiK) oraz na majątek jednostek budżetowych Gminy.

Ponieważ co do zasady dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych jest opodatkowane podatkiem VAT (na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które weszło w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., zgodnie z którym w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku), stąd Gminie nie służyło prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji inwestycji. W obecnym stanie prawnym, w którym aporty do spółek podlegają opodatkowaniu VAT, Gmina zamierzała aportu dokonać, uzyskała jednakże interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. stanowiącą, że w przedmiotowej sprawie aport do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od VAT, jednocześnie więc Gminie nie będzie służyło prawo do obniżenia podatku VAT należnego od wniesienia aportu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy poniesione na wybudowanie sieci.

Przedmiotowe sieci są obiektami budowlanymi oraz środkami trwałymi, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

2\. Gmina w ramach Projektu zrealizowała następujące Zadania:

1.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2010,
    *   koszty pośrednie – 2001-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2009,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2009,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
2.  Zadanie: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2010,
    *   koszty pośrednie – 2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
3.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2009,
    *   koszty pośrednie – 2000-2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009 i 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009 i 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
4.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2007, 2009-2011,
    *   koszty pośrednie – 2001-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2007 i 2009-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w roku 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w roku 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
5.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2008-2010,
    *   koszty pośrednie – 2003, 2005-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2008-2010, 2012 r.;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
6.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedlowej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2007-2011,
    *   koszty pośrednie – 2002-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009, 2010 i 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w latach 2010 i 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
7.  Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane.
8.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2004-2009,
    *   koszty pośrednie – 2000-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2007 i 2009;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2008, 2009 i 2010,
        *   w latach 2008, 2009 i 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2008, 2009 i 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
9.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2004-2006 i 2009,
    *   koszty pośrednie – 2002-2006, 2008, 2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2006,
        *   w latach 2009 i 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2006,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że każde Zadanie objęte niniejszym wnioskiem realizowane było na podstawie kilku pozwoleń na budowę. Dokumentacje projektowe wraz z pozwoleniami na budowę powstawały stopniowo na przestrzeni wielu lat. Każde Zadanie projektowane było jako spójna całość gospodarki wodno-ściekowej w danym rejonie (obszarze obejmującym poszczególne osiedla).

Rozpoczęcie użytkowania danego Zadania odbywało się w różnych terminach związanych z wydawanymi sukcesywnie przez nadzór budowlany pozwoleniami na użytkowanie (na podstawie wcześniej wydanych pozwoleń na budowę). Natomiast rozliczenie robót dotyczyło całego zakresu kontraktu (dotyczącego danego Zadania), a nie jego poszczególnych części objętych wydanymi pozwoleniami na budowę i na użytkowanie.

Walutą rozliczeń kontraktów podstawowych w poszczególnych Zadaniach było EURO (dla 7 kontraktów) i PLN (dla 2 kontraktów). Umowy dodatkowe i uzupełniające w każdym z poszczególnych Zadań zawierane były w walucie PLN. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) będące podstawą wystawienia przez wykonawców faktur na każdym z Zadań, zawierają pozycje rozliczeniowe dotyczące zakresu robót z różnych pozwoleń na budowę. Wydzielenie zakresów robót odpowiadających poszczególnym pozwoleniom na budowę realizowanych w różnych latach w ramach jednego Zadania, jest bardzo trudne (praktycznie niemożliwe) do wykonania. Dla zobrazowania skali problemu Gmina podkreśla, iż dla każdego z kontraktów podstawowych wydano średnio ponad 20 Przejściowych Świadectw Płatności, w których ilość pozycji rozliczeniowych waha się od 2000 do 6500.

Dlatego też, na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie danego kontraktu (EURO lub PLN) ustalono współczynnik udziału kosztów budowy poszczególnych branż (sieci i dróg) do całości kosztów robót na danym Zadaniu, który posłużył również do podzielenia kosztów okołokontraktowych oraz Inżyniera Kontraktu.

Rozliczenie wykonanych robót, biorąc za podstawę datę uzyskania pozwolenia na użytkowanie każdego fragmentu Zadania, nie jest możliwe do sporządzenia ze względów wyżej opisanych.

Zdaniem Gminy, za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego Zadania, należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres podlegający zgłoszeniu.

3\. Przeznaczenie środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Projektu.

Środki trwałe wytworzone w ramach Projektu, tj.:

1.  majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni został przekazany do Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta (jednostki budżetowej Gminy) – przekazanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  majątek w zakresie nowo powstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji został przekazany do Zarządu Zieleni Miejskiej (jednostki budżetowej Gminy) – przekazanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT; ponieważ uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie wprowadzenia opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni do urządzeń kanalizacji, powierzono obowiązek pobierania opłat przez MPWiK, koniecznym stało się udostępnienie sieci MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, stąd Gmina planuje zawarcie z MPWiK odpłatnej dzierżawy przedmiotowych ww. sieci od roku 2013; ponieważ zawierającym umowę dzierżawy będzie Gmina, majątek przekazany do Zarządu Zieleni Miejskiej będzie zwrotnie przejęty na księgi rachunkowe Gminy,
3.  środki trwałe w postaci kanalizacji sanitarnej (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych) i sieci wodociągowej są obecnie nieodpłatnie udostępniane MPWiK; Gmina zamierzała sieci te wnieść do Spółki aportem, obecnie jednak planuje udostępnienie sieci MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zawarcie umowy dzierżawy planowane jest na rok 2013. Sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, mające być przedmiotem planowanej z MPWiK umowy dzierżawy, zostały przekazane do eksploatacji MPWiK (operatorowi) na podstawie protokołów odbioru końcowego i przekazania – przyjęcia inwestycji do eksploatacji oraz zawartych umów użytkowania. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż daty protokołów odbioru końcowego nie są tożsame z datami zawarcia umów użytkowania. Kanały deszczowe zostały przekazane na stan i do eksploatacji jednostce gminnej (Zarządowi Zieleni Miejskiej) protokołami przekazania do eksploatacji oraz dokumentami PT. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Poza przekazaniem inwestycji do nieodpłatnego użytkowania, inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania do MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna użytkowane są wyłącznie przez MPWiK, a kanalizacja deszczowa wyłącznie przez ZZM.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

4\. Charakterystyka umów zawieranych w celu realizacji Projektu.

Dla realizacji Projektu Gmina zawarła kontrakty na wykonanie robót budowlano-montażowych (kontrakty podstawowe oraz umowy dodatkowe i uzupełniające) oraz inne umowy „okołokontraktowe” dotyczące w szczególności wykonania prac projektowych, sprawowania nadzoru inwestorskiego, usług konsultanta. Kontrakty na wykonanie robót budowlano-montażowych realizowane były w oparciu o Warunki Kontraktowe dla Robót Inżynieryjno-Budowlanych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów FIDIC.

Ponadto, Gmina zawarła umowy na wykonywanie nadzoru inżyniera kontraktu z następującymi podmiotami:

1.  nadzór kontraktów na roboty objęte Projektem „Poprawa jakości wody (…)” – PROJECT MANAGEMENT – umowa zawarta w EUR,
2.  pełnienie funkcji Inżyniera dla kontraktów: (…) realizowanych w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” – EGIS – umowa zawarta w EUR,
3.  pełnienie funkcji Inżyniera dla Kontraktu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…)” realizowanego w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” i Kontraktu na wykonanie robót naprawczych – ECM – umowa zawarta w PLN,
4.  pełnienie funkcji Inżyniera dla inwestycji związanych z budową infrastruktury na osiedlach (…) – IZIS – umowy zawarte w PLN.

Kontrakty podstawowe na roboty, za wyjątkiem kontraktów na realizację Zadania: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną w części ulicy (…) i Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…), (w ramach poszczególnych zadań) zostały podpisane w walucie EURO. Zakres kontraktów przewidywał wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej, wodociągowej, oraz odtworzenie dróg wraz z budową lub przebudową oświetlenia drogowego. Wykonane roboty były rozliczane na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności wystawianych przez Inżyniera Kontraktu w walucie, w której podpisany był kontrakt. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) zawierały szczegółowy zakres robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Do Przejściowego Świadectwa Płatności sporządzane było dodatkowe zestawienie kosztów budowy w podziale na poszczególne sieci wraz z przepompowniami oraz drogi i oświetlenie. Na podstawie wydanego PŚP wykonawca wystawiał faktury VAT w walucie EURO oraz PLN (tzn. waluta EUR i PLN była ujęta na jednej fakturze). Dodatkowo na niektórych Zadaniach zawierane były umowy dodatkowe i uzupełniające w walucie PLN. Faktury te w momencie zapłaty przeliczane były na EURO (wg kursów KE z miesiąca dokonania wydatku). Zgodnie z wytycznymi wszystkie operacje finansowe dotyczące realizacji Projektu, finansowane zarówno ze środków Funduszu Spójności, jak i z pozostałych źródeł finansowania księgowane były w systemie dwuwalutowym. Ponadto, zgodnie z wytycznymi o raportowaniu koszty ponoszone w ramach umów zawartych w walucie PLN przeliczane były na EURO wg kursów KE z miesiąca dokonania wydatku.

5\. Sposób ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego służącego sprzedaży opodatkowanej VAT.

Na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie EURO ustalono współczynnik udziału kosztów budowy sieci (będących dotychczas w nieodpłatnym użytkowaniu MPWiK oraz sieci kanalizacji deszczowej) przekazywanych do MPWiK na podstawie planowanej odpłatnej umowy dzierżawy w danym Zadaniu, do całości kosztów danego Zadania. Tak wyliczony współczynnik posłużył do ustalenia kosztów okołokontraktowych (KO) i kosztów nadzoru Inżyniera (IK) do przypisania dla poszczególnych sieci.

Koszty pośrednie (IK oraz KO) dla przepompowni ścieków na kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz kanałów deszczowych były wyodrębnione odpowiednio z kosztów pośrednich dla kanalizacji sanitarnej lub deszczowej wg wartości ich kosztów bezpośrednich do kosztów bezpośrednich danej sieci kanalizacji, tj. współczynnika wyrażonego w proporcji EURO/EURO.

Ponieważ kontrakt na Zadanie: „Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną w części ulicy (…)” został zawarty w PLN, wartość kosztów Inżyniera Kontraktu (IK) oraz okołokontraktowych wyrażone w EURO oraz PLN dla poszczególnych branż wyliczono na bazie współczynnika udziału kosztów robót danej branży w kosztach bezpośrednich (bez VAT) w walucie PLN. Wartość majątku przekazywanego poszczególnym jednostkom (tj. ZDiUM, ZZM, MPWiK) została ustalona jako suma poniesionych kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego (roboty budowlano-montażowe) oraz kosztów pośrednich obejmujących koszty nadzoru inżynierskiego i tzw. koszty okołokontraktowe. Ponieważ poszczególne faktury VAT zakupowe dotyczą zarówno środków trwałych, co do których planowana jest umowa dzierżawy, jak i środków trwałych przekazywanych do ZDiUM, rozliczenia kosztów w ramach poszczególnych zadań dokonano w następujący sposób: w odniesieniu do faktur VAT zakupowych otrzymanych z tytułu wykonania robót budowlano-montażowych – wg Przejściowych Świadectw Płatności oraz zbiorczych zestawień kosztów dołączonych do faktur VAT ustalono, jakie koszty poniesiono na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych oraz przepompowni ścieków sanitarnych i deszczowych, a następnie z wartości sieci kanalizacyjnych wydzielono koszt włazów do studzienek kanalizacyjnych zlokalizowanych w obrębie pasa jezdni i chodników, podlegających przekazaniu do ZDiUM. Włazy zlokalizowane poza pasem jezdni i chodników podlegają przekazaniu użytkownikom kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Gmina zaznacza, że nie ma możliwości bezpośredniego ustalenia kosztów włazów do studzienek kanalizacyjnych (na sieci sanitarnej i deszczowej) na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności, ponieważ studzienki kanalizacyjne wraz z włazami ujęte są w jednej pozycji jako komplet). W związku z powyższym, wartość włazów określono w następujący sposób: w realizowanych kontraktach występują studnie o różnych średnicach i wysokościach. Do oszacowania wartości włazów przyjęto studnie betonowe DN 1000 i DN 1200 o wysokości 3 m, jako występujące w przeważającej ilości na każdym z kontraktów. Wartość włazów (dostawa wraz z montażem) do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej i deszczowej została ustalona w stosunku do wartości budowy kompletnej studni betonowej DN 1000 lub DN 1200 w gotowym wykopie o głębokości 3 m w oparciu o Katalogi Nakładów Rzeczowych stosowanych w budownictwie oraz bieżące ceny w budownictwie (stan na I kwartał 2010 r.). W wyniku tych wyliczeń otrzymano wartość procentową udziału włazów w kosztach budowy kompletnych studni. Otrzymany w ten sposób udział procentowy włazu pozwolił ustalić koszt włazów na każdym z kontraktów podstawowych. Udział ten mnożony jest przez wyrażoną w EURO w Przejściowym Świadectwie Płatności (lub dla kontraktów na realizację Zadania: „Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną w części ulicy (…)” i Zadania: „Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…)” oraz umów dodatkowych i uzupełniających zawartych w PLN przeliczoną na EURO wg kursu KE z miesiąca dokonania wydatku) wartość studni DN 1200 (jako występującej w dużej ilości), a w przypadku, gdy na danym kontrakcie nie występuje ww. średnica przyjęto wartość studni DN 1000, wyrażoną w EURO. Uzyskana w ten sposób wartość włazu w ramach danego kontraktu przyjęta została dla wszystkich studni występujących na kanalizacji sanitarnej i deszczowej niezależnie od parametrów studni. Wynika to stąd, że włazy w pasie drogowym są jednakowe. W związku z powyższym, zastosowanie przyjętej wartości dla wszystkich studni w ramach danego kontraktu jest uzasadnione.

Uzyskany w ten sposób koszt włazu wyrażony w EURO był przeliczany na PLN zgodnie kursem z dnia zapłaty faktury wystawionej na podstawie danego Świadectwa Płatności (dla kontraktów zawartych w EURO) lub zgodnie z kursem KE z miesiąca dokonania wydatku (dla kontraktów i umów zawartych w PLN), w którym występowały włazy, podlegające przekazaniu do innego użytkownika (włazy na studniach występujących w pasie drogowym).

Gmina podkreśla, że opisana wyżej zasada (przeliczenia EURO na PLN) nie została zastosowana w odniesieniu do Zadań:

1.  Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…),
2.  Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…),
3.  Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…).

Dla ww. Zadań Gmina nie dysponuje informacją dot. okresów realizacji poszczególnych studni, a co za tym idzie nie jest w stanie precyzyjnie określić, w których fakturach rozliczane były włazy w pasie drogowym i poza pasem drogowym. W związku z powyższym, przyjęto zasadę, iż włazy poza pasem drogowym wykonano w pierwszej kolejności, a włazy do wydzielenia z kanalizacji sanitarnej i z kanalizacji deszczowej zostały ujęte w ostatnich Świadectwach Płatności dla danego zadania.

Tak więc, podatkiem VAT naliczonym do odliczenia byłby podatek wyodrębniony z faktur dokumentujących zakup robót budowlano-montażowych przeznaczonych jedynie na wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnych (bez włazów) oraz przepompowni ścieków sanitarnych i deszczowych, które zostaną przekazane do MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że faktury za roboty wykonane w ramach kontraktów zawartych w walucie EURO (wszystkie kontrakty podstawowe za wyjątkiem kontraktów na Zadania: „Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną w części ulicy (…)” i „Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…)”) wystawiane są w dwóch walutach, tj. EURO i PLN. Kwota PLN wykazana na fakturze przeliczana jest wg kursu z dnia wystawienia faktury lub z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury. Zapłata na rzecz wykonawcy następuje:

*   podatek VAT – w walucie PLN, w kwocie wynikającej z faktury,
*   kwota netto – w walucie EURO.

Po dokonaniu zapłaty powstają ujemne lub dodatnie różnice kursowe (pomiędzy kursem z faktury a kursem z dnia zapłaty), które księgowane są w koszty zadania. W związku z powyższym, kwota kosztów podlegających rozliczeniu w PLN nie jest tożsama z wartością netto w PLN ujętą w fakturze.

W konsekwencji, dla kontraktów zawartych w EURO należałoby w pierwszym etapie w ramach poszczególnych faktur (wg wartości EURO) ustalić procentowy udział kosztów bezpośrednich netto poniesionych na wybudowanie sieci i przepompowni przekazywanych do MPWiK na podstawie planowanej umowy dzierżawy do kosztów bezpośrednich netto ogółem. Następnie kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona jako iloczyn kwoty podatku VAT w PLN wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika.

Należy dodać, że Przejściowe Świadectwa Płatności dokumentują rozliczenie przejściowe, wykazane w nich ilości oraz wartości mogą być korygowane w późniejszym czasie. Rozliczenie końcowe kontraktu następuje po upływie okresu gwarancyjnego na podstawie wydanego przez Inżyniera Kontraktu Końcowego Świadectwa Płatności – w odniesieniu do faktur VAT zakupowych z tytułu wykonania robót okołokontraktowych (tzw. kosztów pośrednich) – ustalono wartość kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci (wodociągowej, sanitarnej i deszczowej) oraz przepompowni, które będą przekazane do MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, mnożąc wartość kosztów pośrednich wykazanych w poszczególnych fakturach przez współczynnik stanowiący procentowy udział sumarycznych kosztów. bezpośrednich, poniesionych na wybudowanie każdej z sieci i przepompowni (wyrażonych w EURO netto) do łącznych kosztów bezpośrednich ogółem (wyrażonych w EURO netto). Podatkiem VAT do odliczenia byłby podatek ustalony w ramach poszczególnych faktur jako iloczyn wartości kosztów pośrednich przeznaczonych na wybudowanie sieci oraz przepompowni i odpowiedniej stawki podatku VAT.

Ponadto, dla zapewnienia poprawności rozliczenia podatku VAT, z wartości sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej planowanych do przekazania na podstawie umowy dzierżawy wyłączono koszty wynikające z faktur dotyczących wyłącznie innych składników majątku. W konsekwencji podatek VAT z ww. faktur nie zostałby odliczony.

I tak:

*   w odniesieniu do usługi Inżyniera Kontraktu: odnośnie umowy o „Nadzór kontraktów na roboty objęte Projektem „Poprawa jakości wody (…)”- PROJECT MANAGEMENT: Faktury Inżyniera Kontraktu wystawiane były za nadzór nad bieżąco realizowanymi zadaniami w ramach projektu „Poprawa jakości wody (…)”. Tak więc, koszty nadzoru inżynierskiego zostały przypisane poszczególnym nadzorowanym przez PM zadaniom wg proporcji określonej jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na realizację poszczególnych (nadzorowanych przez PM) zadań do kosztów bezpośrednich Projektu ogółem (wyrażonych w EURO netto, w zakresie nadzorowanym przez PM). Podział kosztów nadzoru inżynierskiego wg określonej wyżej proporcji następował w odniesieniu do każdej faktury wystawionej przez PM.

Następnie, w ramach poszczególnych zadań koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do MPWiK na podstawie planowanej umowy dzierżawy sieci wodnokanalizacyjnych i przepompowni ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego do MPWiK do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania. Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Odnośnie umowy o Pełnienie funkcji Inżyniera dla kontraktów realizowanych w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” – EGIS, (Pełnienie funkcji Inżyniera dla Kontraktu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…)” realizowanego w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” i Kontraktu na wykonanie robót naprawczych – ECM) i (Pełnienie funkcji Inżyniera dla inwestycji związanych z budową infrastruktury na osiedlach (…) – IZIS). Faktury za nadzór inżynierski wystawiane były odrębnie dla poszczególnych zadań. Koszty nadzoru inżynierskiego nad realizacją przekazywanych do MPWiK sieci wodno-kanalizacyjnych i przepompowni ustalone zostały proporcjonalnie do ich udziału w kosztach poniesionych na realizację całego zadania wg współczynnika ustalonego jako stosunek kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) poniesionych na budowę majątku przekazywanego do MPWiK do kosztów bezpośrednich (wyrażonych w EURO netto) całego zadania. Współczynnik ten zastosowano do każdej faktury Inżyniera.

Dla kontraktów na usługę nadzoru inżynierskiego zawartych w PLN (umowa o „Pełnienie funkcji Inżyniera dla Kontraktu „Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…)” realizowanego w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” i Kontraktu na wykonanie robót naprawczych – ECM – umowa zawarta w PLN –oraz umowa o Pełnienie funkcji Inżyniera dla inwestycji związanych z budową infrastruktury na osiedlach (…) – IZIS – umowy zawarte w PLN) podatek VAT do odliczenia w poszczególnych fakturach zostałby ustalony jako iloczyn wartości kosztów nadzoru inżynierskiego nad realizacją sieci i przepompowni przekazywanych do MPWiK i odpowiedniej stawki podatku VAT. Natomiast dla kontraktów zawartych w EURO (umowa „Nadzór kontraktów na roboty objętych Projektem „Poprawa jakości wody (…)” – PROJECT MANAGEMENT oraz „Pełnienie funkcji Inżyniera dla kontraktów realizowanych w ramach Projektu Funduszu Spójności pn. „Poprawa jakości wody (…)” – EGIS) kwota podatku VAT do odliczenia zostałaby określona w sposób analogiczny, jak dla kontraktów na roboty budowlano-montażowe, tj. jako iloczyn kwoty podatku VAT wynikającej z faktury i ustalonego współczynnika.

Gmina podkreśliła, że nie ma możliwości dokonania podziału kosztów pośrednich w sposób ścisły, dlatego też zgodnie z wytycznymi instytucji nadrzędnych w systemie zarządzania i kontroli środków pochodzących z funduszu UE, koszty pośrednie zaliczono na zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji, proporcjonalnie do poniesionych kosztów bezpośrednich. W określaniu zasad rozliczania kosztów inwestycji wykorzystano ustalenie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1982 r. w sprawie rozliczania kosztów działalności inwestycyjnej (M.P. Nr 22, poz. 193) formalnie już uchylonego, ale z braku innych uregulowań ministerialnych w tym zakresie, wiele podmiotów nadal pewne rozwiązania przyjmuje u siebie określając to na piśmie.

Po zakończeniu realizacji rzeczowej zadań zgodnie z zapisami Klauzuli 48.1 FIDIC wydane zostały przez Inżyniera Kontraktu Świadectwa Przejęcia – dla poszczególnych Kontraktów lub etapów robót na danym Kontrakcie. Świadectwo Przejęcia jest w rozumieniu zwyczajowym protokołem odbioru, w którym firma nadzorująca (Inżynier Kontraktu) potwierdza datę zasadniczego ukończenia robót. Rozliczenie finansowe wykonanych robót następuje w późniejszym terminie, przy czym istnieje możliwość korygowania rozliczenia budowy do czasu zakończenia okresu gwarancyjnego.

Koszty związane z likwidacją usterek w czasie okresu gwarancyjnego obciążają wykonawcę. Natomiast wykonanie robót zaległych (wykazanych w odrębnym załączniku do Świadectwa Przejęcia) jest podstawą do wystawienia faktury przez wykonawcę. Przypadki otrzymywania faktur po zakończeniu rzeczowej realizacji zadań mogą być również związane z zawartymi w umowie warunkami uprawniającymi wykonawcę do otrzymania płatności końcowej w ramach umowy. Dotyczy to np. usług Inżyniera Kontraktu oraz Konsultanta, gdzie wypłata określonej części wynagrodzenia dokonywana jest np. po zakończeniu okresu gwarancyjnego, po zatwierdzeniu raportu końcowego przez Instytucję Zamawiającą.

Z pisma z dnia 23 lipca 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Umowy zawierane pomiędzy Gminą a MPWiK, których przedmiotem było użytkowanie sieci miały charakter nieodpłatny – tzn. MPWiK nie uiszcza i nie uiszczało na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu.
2.  Zarząd Zieleni Miejskiej jest jednostką budżetową utworzoną przez Gminę, w związku z powyższym przekazanie sieci kanalizacji deszczowej do Zarządu Zieleni Miejskiej miało charakter nieodpłatny – tzn. Zarząd Zieleni Miejskiej nie uiszcza i nie uiszczał na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu. Również zwrotne przejęcie przekazanego do Zarządu Zieleni Miejskiej majątku na księgi rachunkowe Gminy (przed planowaną umową dzierżawy z MPWiK) będzie miało charakter nieodpłatny.
3.  Poszczególne sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, których oddanie do użytkowania następowało nie w jednym roku, stanowią odrębne środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł., jednak, jak to uzasadniono we wniosku, nie jest możliwe sporządzenie rozliczenia fragmentów wykonanych robót według dat uzyskania na nie pozwolenia na użytkowanie. Rozliczenie poszczególnych środków trwałych według dat uzyskania pozwolenia na użytkowanie wymagałoby obecnie sztucznego dokonania podziału mas ziemnych oraz robót towarzyszących robotom sieciowym. Wynika to z faktu, iż Inżynier dokonywał obmiaru robót nie uwzględniając odrębnych pozwoleń na budowę. Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Gminy, że za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego zadania należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres podlegający zgłoszeniu do użytkowania zostało podane we wniosku. Poniżej Wnioskodawca ponownie przytacza stanowisko Gminy opisane we wniosku: „Należy zaznaczyć, że każde zadanie objęte niniejszym wnioskiem realizowane było na podstawie kilku pozwoleń na budowę. Dokumentacje projektowe wraz z pozwoleniami na budowę powstawały stopniowo na przestrzeni wielu lat. Każde zadanie projektowane było jako spójna całość gospodarki wodno-ściekowej w danym rejonie (obszarze obejmującym poszczególne osiedla). Rozpoczęcie użytkowania danego zadania odbywało się w różnych terminach związanych z wydawanymi sukcesywnie przez nadzór budowlany pozwoleniami na użytkowanie (na podstawie wcześniej wydanych pozwoleń na budowę). Natomiast rozliczenie robót dotyczyło całego zakresu kontraktu, a nie jego poszczególnych części objętych wydanymi pozwoleniami na budowę i na użytkowanie. Walutą rozliczeń kontraktów podstawowych w poszczególnych zadaniach było EURO (dla 7 kontraktów) i PLN (dla dwóch kontraktów). Umowy dodatkowe i uzupełniające w każdym z poszczególnych zadań zawierane były w walucie PLN. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) będące podstawą wystawienia przez wykonawców faktur na każdym z zadań, zawierają pozycje rozliczeniowe dotyczące zakresu robót z różnych pozwoleń na budowę. Wydzielenie zakresów robót odpowiadających poszczególnym pozwoleniom na budowę realizowanych w różnych latach w ramach jednego zadania, jest bardzo trudne (praktycznie niemożliwe) do wykonania. Dla zobrazowania skali problemu należy podkreślić, iż dla każdego z kontraktów podstawowych wydano średnio ponad 20 Przejściowych Świadectw Płatności, w których ilość pozycji rozliczeniowych waha się od 2000 do 6500. Dlatego też na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie danego kontraktu (EURO lub PLN) ustalono współczynnik udziału kosztów budowy poszczególnych branż (sieci i dróg) do całości kosztów robót na danym zadaniu, który posłużył również do podzielenia kosztów okołokontraktowych oraz Inżyniera Kontraktu. Rozliczenie wykonanych robót, biorąc za podstawę datę uzyskania pozwolenia na użytkowanie każdego fragmentu zadania, nie jest możliwe do sporządzenia ze względów wyżej opisanych”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie służyć będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy środków trwałych powstałych na skutek realizacji Projektu (w zakresie opisanym w niniejszym Wniosku), o kwoty podatku VAT naliczonego poniesione na nabycie towarów i usług w celu realizacji Projektu, w zakresie w jakim te środki trwałe służyć będą czynności podlegającej VAT (tj. odpłatnej dzierżawie)?
2.  Czy Gmina dokonując korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ma prawo zaliczyć do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy poniesione na realizację Projektu i służące sprzedaży opodatkowanej VAT, a otrzymanych począwszy od roku 2000?
3.  Czy opisany poniżej sposób dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowy, w szczególności czy w ramach jednego Zadania, którego fragmenty były oddawane do użytkowania w różnych latach, należy dokonywać korekty począwszy od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni jego fragment?
4.  Jeżeli Minister Finansów dojdzie do przekonania, że wskazany w pyt. nr 3 sposób dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowy, a w szczególności, że Gmina nie ma prawa do dokonania korekty jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty z uwzględnieniem okresu, w którym nie służyło prawo do odliczenia, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie poniższego sposobu dokonania korekty, w tym o wskazanie czy w ramach jednego Zadania, którego fragmenty były oddawane do użytkowania w różnych latach, należy dokonywać korekty począwszy od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni jego fragment?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Niewątpliwie więc oddanie przedmiotowych środków trwałych (sieci) w odpłatną umowę dzierżawy z MPWiK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przedmiotowej sprawie zakupione towary i usługi służące wytworzeniu sieci wykorzystywane są dotychczas (tj. do czasu zawarcia planowanej umowy dzierżawy) faktycznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Część środków trwałych była bowiem przekazana do jednostek budżetowych Gminy (Zarządu Zieleni Miejskiej oraz Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta) oraz była przedmiotem nieodpłatnych umów użytkowania zawartych z MPWiK. Umowy użytkowania zawierane były w latach 2008-2010, należy więc powiedzieć, że w tym okresie zmianie ulegał przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT, jednakże czynność ta nigdy nie podlegała opodatkowaniu VAT. Przesłankami pozwalającymi uznać czynność nieodpłatną za opodatkowaną VAT jest bowiem jej wykonywanie dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz przysługiwanie prawa do odliczenia przy nabyciu nieodpłatnie wykorzystywanych towarów. W sytuacji Gminy czynności te zawsze były wykonywane dla celów działalności gospodarczej (działalności przedsiębiorstwa), a Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych towarów.

Trzeba powiedzieć również, że Gmina planowała wniesienie do MPWiK aportu w postaci środków trwałych (sieci) dotychczas użytkowanych nieodpłatnie przez MPWiK. Ponieważ co do zasady dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. – wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych stało się opodatkowane podatkiem VAT (na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336)), niewątpliwie więc do tego dnia Gminie prawo do odliczenia nie przysługiwało. Gmina zamierzała również wnieść aport po dniu 1 grudnia 2008 r., uzyskała jednakże interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r., stanowiącą, że w przedmiotowej sprawie aport do MPWiK będzie korzystał ze zwolnienia od VAT, jednocześnie więc Gminie nie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu wniesienia aportu o podatek VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy poniesione na wybudowanie sieci (przedmiot aportu).

Jak wskazano jednakże w stanie sprawy, zamiarem Gminy jest udostępnienie MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy sieci dotychczas użytkowanych przez MPWiK nieodpłatnie oraz kanalizacji deszczowej przekazanej do ZZM (po jej przejęciu na majątek Gminy).

Ponieważ oddanie mienia w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną VAT, Gminie będzie służyło prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wybudowaniu przedmiotu dzierżawy (sieci).

Sposób określenia kwot podatku VAT do odliczenia oraz sposób dokonania odliczenia jest przedmiotem dalszych pytań.

Ad. 2

Przechodząc do rozstrzygnięcia zakresu prawa do odliczenia, w ocenie Gminy w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie należy zastosować właśnie ten przepis, ponieważ początkowo Gminie nie służyło prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – Gmina przedmiotowe środki trwałe oddała po ich wybudowaniu w części w nieodpłatne użytkowanie do MPWiK (później planowała wniesienie do MPWiK aportu), a w części do jednostek budżetowych Gminy – ZZM i ZDiUM.

Co do zasady jednak dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wniesienie do spółek wkładów niepieniężnych jest opodatkowane podatkiem VAT, a więc do tego dnia Gminie prawo do odliczenia wydatków poniesionych na wybudowanie sieci, które miały być przedmiotem aportu do MPWiK, nie przysługiwało.

Gmina zamierzała wnieść aport również po dniu 1 grudnia 2008 r., uzyskała jednakże interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r., stanowiącą, że w przedmiotowej sprawie aport do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia od VAT, jednocześnie więc Gminie nie będzie służyło prawo do obniżenia podatku należnego od wniesienia aportu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy poniesione na wybudowanie sieci. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie Gminie nie służyło prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast w sytuacji planowanej czynności opodatkowanej VAT – odpłatnej dzierżawy do MPWiK sieci dotychczas nieodpłatnie wykorzystywanych przez MPWiK oraz kanalizacji deszczowej dotychczas wykorzystywanej przez ZZM – prawo do odliczenia powstanie. Prawo do odliczenia VAT nie powstanie w stosunku do środków trwałych przekazanych do ZDiUM, nie będą one bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Tak więc należy rozstrzygnąć w jaki sposób powinna być dokonana korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 1-6, i tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. l1 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z ust. 2a tego przepisu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy o podatku VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Zgodnie z ust. 4 cyt. przepisu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Na podstawie ust. 5 ww. przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a takie gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje sę przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy powiedzieć, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty i zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (a więc w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. jeżeli zmiana przeznaczenia, tj. oddanie w odpłatną dzierżawę, będzie miało miejsce w roku 2013). Sama wysokość podatku VAT do odliczenia ustalona będzie na zasadach określonych w niniejszym wniosku, a więc podatek odliczany dotyczyć będzie wyłącznie sieci będących przedmiotem dzierżawy.

Rozpatrując zakres prawa do odliczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Gminy, przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, ponieważ Gmina nie miała prawa do dokonania odliczenia w terminach, o których mowa w przepisie art. 86, a więc na bieżąco, (prawo do odliczenia wystąpi bowiem dopiero gdy świadczona będzie odpłatna usługa dzierżawy), a więc tym samym nie będzie odliczenia tego korygować na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT. Gmina zamierza dopiero skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ww. ustawy. Ponieważ uprawnienie to przysługuje, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 1 „w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania”, a w stosunku do żadnego z przedmiotowych środków trwałych nie minął ten okres, oznacza to, że Gmina będzie miała uprawnienie do ujęcia w korekcie, o której mowa w art. 91 ust. 7 kwot podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych otrzymywanych począwszy od roku 2000.

W ocenie Gminy, zastosowanie w niniejszej sytuacji przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT godziłoby bowiem w zasadę neutralności podatku VAT.

W szczególności przepisy o korektach zawarte w Dziale IX, Rozdział 2 ustawy o podatku VAT wprowadzają mechanizm zmniejszenia lub zwiększenia odliczenia VAT, jeżeli odliczenie miało miejsce na bieżąco, a środek trwały nie jest faktycznie wykorzystywany dla prowadzenia działalności gospodarczej w takim stopniu jak to zakładano dokonując odliczenia. Wówczas należy dokonać korekty odliczenia i nie ma przy tym znaczenia, że podatek VAT został faktycznie odliczony np. 9 lat wcześniej. Przepisy dotyczące korekty zakładają bowiem, że podatnik powinien odliczyć tylko taką kwotę podatku naliczonego, jaka służyła wykonywaniu działalności gospodarczej, za okres korekty przyjmuje się natomiast okres 10 lat. Z drugiej jednak strony, jeżeli w czasie kiedy Gmina otrzymywała faktury (tj. począwszy od roku 2000) prawo do odliczenia jej w ogóle nie przysługiwało, oczywistym jest więc, że nie mogła ona skorzystać z odliczenia na bieżąco. Prawo do odliczenia pojawi się dopiero w chwili dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a jego realizacja nastąpi poprzez zastosowanie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Stąd, w ocenie Gminy, będzie Ona mogła uwzględnić w odliczeniu podatek VAT wynikający z faktur otrzymanych począwszy od roku 2000.

Dopiero, jeżeli Gmina nie skorzystałaby z tego prawa „w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty” powinna dokonać korekty odliczenia przy zastosowaniu rygorów, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Należy zaznaczyć, że każde zadanie objęte niniejszym wnioskiem realizowane było na podstawie kilku pozwoleń na budowę. Dokumentacje projektowe wraz z pozwoleniami na budowę powstawały stopniowo na przestrzeni wielu lat. Każde zadanie projektowane było jako spójna całość gospodarki wodno-ściekowej w danym rejonie (obszarze obejmującym poszczególne osiedla).

Rozpoczęcie użytkowania danego zadania odbywało się w różnych terminach związanych z wydawanymi sukcesywnie przez nadzór budowlany pozwoleniami na użytkowanie (na podstawie wcześniej wydanych pozwoleń na budowę). Natomiast rozliczenie robót dotyczyło całego zakresu kontraktu, a nie jego poszczególnych części objętych wydanymi pozwoleniami na budowę i na użytkowanie.

Walutą rozliczeń kontraktów podstawowych w poszczególnych zadaniach było EURO (dla 7 kontraktów) i PLN (dla 2 kontraktów). Umowy dodatkowe i uzupełniające w każdym z poszczególnych zadań zawierane były w walucie PLN. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) będące podstawą wystawienia przez wykonawców faktur na każdym z zadań, zawierają pozycje rozliczeniowe dotyczące zakresu robót z różnych pozwoleń na budowę. Wydzielenie zakresów robót odpowiadających poszczególnym pozwoleniom na budowę realizowanych w różnych latach w ramach jednego zadania, jest bardzo trudne (praktycznie niemożliwe) do wykonania. Dla zobrazowania skali problemu należy podkreślić, iż dla każdego z kontraktów podstawowych wydano średnio ponad 20 Przejściowych Świadectw Płatności, w których ilość pozycji rozliczeniowych waha się od 2000 do 6500. Dlatego też na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie danego kontraktu (EURO lub PLN) ustalono współczynnik udziału kosztów budowy poszczególnych branż (sieci i dróg) do całości kosztów robót na danym zadaniu, który posłużył również do podzielenia kosztów okołokontraktowych oraz Inżyniera Kontraktu.

Rozliczenie wykonanych robót, biorąc za podstawę datę uzyskania pozwolenia na użytkowanie każdego fragmentu zadania, nie jest możliwe do sporządzenia ze względów wyżej opisanych.

Zdaniem Gminy, za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego Zadania, należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres (fragment) podlegający zgłoszeniu.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych z tytułu zakupów poniesionych na wszystkie zadania, żaden bowiem środek trwały nie został oddany do użytkowania później niż 10 lat wstecz. Same kwoty podatku VAT do odliczenia obliczane będą w sposób wskazany w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie jedynie tych środków trwałych, które będą przedmiotem dzierżawy. Ponieważ prawo do odliczenia podatku VAT powstanie dopiero w roku 2013 (zakładając, że w tym roku będzie miała miejsce planowana umowa dzierżawy), a nie upłynął jeszcze 10-letni termin od oddania nieruchomości do użytkowania, należy powiedzieć, że Gminie będzie służyło prawo do ujęcia kwot podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych, otrzymywanych począwszy od roku 2000 (z zastrzeżeniem, iż do odliczenia będzie tylko ta kwota podatku, która służyć będzie czynności opodatkowanej VAT). Przepis art. 91 ust. 7 jest bowiem przepisem szczególnym do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT, stanowiącego, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę, oraz do art. 86 ust. 13, a w sytuacji Gminy prawo do odliczenia powstało dopiero w roku 2013.

Korekty, o której mowa w art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, należy dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W ocenie Gminy, dokonując korekty, o której mowa w art. 90 ust. 3 powołanej ustawy, Gmina będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot podatku naliczonego za okres, w którym sieci były udostępniane w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, zasadnym będzie następujący sposób dokonania korekty, z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia w poszczególnych Zadaniach nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT:

1.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowych można było przystąpić w roku 2009. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 powyższe sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 60% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2009, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2009. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 60% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2009, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.  Zadanie: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną w części ulicy:
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
3.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
4.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 80% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2011, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
5.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 80% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2012 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2011, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2012 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
6.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedlowej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2009, 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 80% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2011, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W latach 2010 i 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 80% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2011, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
7.  Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…): Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2011. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 80% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w roku 2010 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2011, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
8.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W latach 2008, 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 70% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2010, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
9.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej można było przystąpić w roku 2006. W latach 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 30% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2006, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2006. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 30% wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2010 (pierwszym rokiem korekty będzie rok 2006, a ostatnim rok 2012), z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku, a odliczenie dotyczyć będzie tylko podatku VAT naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 4

W ocenie Gminy, zasadą systemu podatku VAT jest dokonanie odliczenia podatku już w momencie otrzymania faktur zakupowych dających prawo do odliczenia podatku. Jeżeli jednak, jak to ma miejsce w niniejszym stanie sprawy, podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia w momencie otrzymywania faktur, a prawo to powstało w terminie późniejszym, wówczas podatnik ma prawo do dokonania odliczenia w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT). Żaden z przepisów ustawy o podatku VAT nie precyzuje czy korekty tej należy dokonywać w ten sposób, aby odliczeniu podlegał jednorazowo cały podatek VAT naliczony z uwzględnieniem okresu, w którym prawo do odliczenia nie przysługiwało (jak to opisano w pytaniu 3), czy też korekta powinna obejmować 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym roku, w którym prawo to przysługuje (aż do zakończenia okresu korekty).

Mając jednak na uwadze brzmienie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w szczególności zdanie, iż korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, należy uznać, że nie jest prawidłowym twierdzenie, że podatnikowi przysługuje korekta w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego w danym roku, aż do zakończenia okresu korekty. Przepis ten wyraźnie stanowi o obowiązku dokonania korekty jedynie przy każdej zmianie prawa do odliczenia, z czego wynika, że jeżeli zmiana przeznaczenia nie nastąpi to korekty nie trzeba dokonywać. Tak więc przemawia to za przyjęciem prawidłowości odliczenia jednorazowego, z uwzględnieniem okresów, w których prawo do odliczenia nie przysługiwało, z jednoczesnym obowiązkiem korekty w razie zmiany przeznaczenia. Przyznanie słuszności twierdzeniu, że w sytuacji gdy nie zmienia się przeznaczenie środka trwałego i będzie on wykorzystywany dla wykonywania działalności podlegającej VAT, podatnik może skorygować 1/10 podatku naliczonego w każdym roku, w którym służy prawo do odliczenia, aż do upływu okresu 10 letniego, stoi w sprzeczności z przepisem zawartym w ostatnim zdaniu art. 91 ust. 7a, który nakazuje dokonanie korekty przy każdej kolejnej zmianie sposobu przeznaczenia, która przecież nie następuje.

Należy zaznaczyć, że każde zadanie objęte niniejszym wnioskiem realizowane było na podstawie kilku pozwoleń na budowę. Dokumentacje projektowe wraz z pozwoleniami na budowę powstawały stopniowo na przestrzeni wielu lat. Każde zadanie projektowane było jako spójna całość gospodarki wodno-ściekowej w danym rejonie (obszarze obejmującym poszczególne osiedla).

Rozpoczęcie użytkowania danego zadania odbywało się w różnych terminach związanych z wydawanymi sukcesywnie przez nadzór budowlany pozwoleniami na użytkowanie (na podstawie wcześniej wydanych pozwoleń na budowę). Natomiast rozliczenie robót dotyczyło całego zakresu kontraktu, a nie jego poszczególnych części objętych wydanymi pozwoleniami na budowę i na użytkowanie.

Walutą rozliczeń kontraktów podstawowych w poszczególnych zadaniach było EURO (dla 7 kontraktów) i PLN (dla 2 kontraktów). Umowy dodatkowe i uzupełniające w każdym z poszczególnych zadań zawierane były w walucie PLN. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) będące podstawą wystawienia przez wykonawców faktur na każdym z zadań, zawierają pozycje rozliczeniowe dotyczące zakresu robót z różnych pozwoleń na budowę. Wydzielenie zakresów robót odpowiadających poszczególnym pozwoleniom na budowę realizowanych w różnych latach w ramach jednego zadania, jest bardzo trudne (praktycznie niemożliwe) do wykonania. Dla zobrazowania skali problemu należy podkreślić, iż dla każdego z kontraktów podstawowych wydano średnio ponad 20 Przejściowych Świadectw Płatności, w których ilość pozycji rozliczeniowych waha się od 2000 do 6500.

Dlatego też na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie danego kontraktu (EURO lub PLN) ustalono współczynnik udziału kosztów budowy poszczególnych branż (sieci i dróg) do całości kosztów robót na danym zadaniu, który posłużył również do podzielenia kosztów okołokontraktowych oraz Inżyniera Kontraktu.

Rozliczenie wykonanych robót, biorąc za podstawę datę uzyskania pozwolenia na użytkowanie każdego fragmentu zadania, nie jest możliwe do sporządzenia ze względów wyżej opisanych.

Zdaniem Gminy, za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego Zadania, należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres podlegający zgłoszeniu.

Mając na uwadze powyższe, Gminie będzie służyło prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach otrzymanych z tytułu zakupów poniesionych na wszystkie zadania, żaden bowiem środek trwały nie został oddany do użytkowania później niż 10 lat wstecz.

Ponieważ prawo do odliczenia podatku VAT powstanie dopiero w roku 2013 (zakładając, że w tym roku będzie miała miejsce planowana umowa dzierżawy), a nie upłynął jeszcze 10-letni termin od oddania nieruchomości do użytkowania, należy powiedzieć, że Gminie będzie służyło prawo do ujęcia kwot podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach zakupowych, otrzymywanych począwszy od roku 2000, z zastrzeżeniem, że ustalenie kwoty podatku do odliczenia w poszczególnych Zadaniach nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego wybudowaniu i nabyciu środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przepis art. 91 ust. 7 jest bowiem przepisem szczególnym do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku VAT, stanowiącego, że prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, oraz do art. 86 ust. 13, a w sytuacji Gminy prawo do odliczenia powstało dopiero w roku 2013.

Korekty, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT, należy dokonywać w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu. W ocenie Gminy, dokonując korekty, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, Gmina będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot podatku naliczonego za okres, w którym sieci były udostępniane w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, jeżeli Minister Finansów nie podzieli stanowiska Gminy wskazanego w pytaniu nr 3, wówczas Gmina będzie mogła dokonać korekty w następujący sposób:

1.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowych można było przystąpić w roku 2009. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 powyższe sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2009. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2009. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2009. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
2.  Zadanie: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
3.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji grodków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
4.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania środki trwałe wchodzące w zakres Zadania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2011. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
5.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2012. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2011. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
6.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedlowej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2009, 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2011. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W latach 2010 i 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2011. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
7.  Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…): Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2011. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w roku 2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2011. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
8.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W latach 2008, 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni fragment Zadania, a więc od roku 2010. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
9.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej można było przystąpić w roku 2006. W latach 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania środek trwały, a więc od roku 2006. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2006. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokona korekty i ujmie kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany dla wykonywania opodatkowanych VAT czynności), wówczas Gminie będzie służyło prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania, a więc od roku 2006. Ustalenie kwoty podatku do odliczenia nastąpi na zasadzie opisanej w niniejszym wniosku i dotyczyć będzie tylko podatku naliczonego służącego realizacji środków trwałych przeznaczonych do wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Gmina wskazała, iż stoi na stanowisku, że sposób odliczenia podatku VAT wskazany we własnym stanowisku odnośnie pytania nr 3 (we wniosku nr 4) jest jedynym prawidłowym sposobem. Gmina zdecydowała się zadać pytanie nr 4 aby umożliwić dokonanie odliczenia, pomimo tego, że sposób odliczenia przedstawiony we własnym stanowisku odnośnie tego pytania nie jest w Jej ocenie prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji Projektu (pytania nr 1 i nr 2 w interpretacji),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego (pytania nr 3 i nr 4 w interpretacji).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

W świetle art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się w okresach miesięcznych. Zrealizowała Ona projekt „Poprawa jakości wody …”. Podatek VAT stanowił koszt niekwalifikowany inwestycji, Gmina planowała bowiem pierwotnie wniesienie środków trwałych powstałych w wyniku realizacji projektu aportem do MPWiK oraz na majątek jednostek budżetowych Gminy. Przedmiotowe sieci są obiektami budowlanymi oraz środkami trwałymi, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Gmina w ramach Projektu zrealizowała następujące Zadania:

1.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2010,
    *   koszty pośrednie – 2001-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2009,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2009,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
2.  Zadanie: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2010,
    *   koszty pośrednie – 2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
3.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2009,
    *   koszty pośrednie – 2000-2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009 i 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009 i 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
4.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2006-2007, 2009-2011,
    *   koszty pośrednie – 2001-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2007 i 2009-2011;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w roku 2010,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w roku 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
5.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2008-2010,
    *   koszty pośrednie – 2003, 2005-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2008-2010, 2012 r.;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
6.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedlowej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2007-2011,
    *   koszty pośrednie – 2002-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2009, 2010 i 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2010 i 2011,
        *   w latach 2010 i 2012 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
7.  Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej w ulicy (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2010,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2011,
        *   w roku 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane.
8.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2004-2009,
    *   koszty pośrednie – 2000-2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2004-2007 i 2009;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2008, 2009 i 2010,
        *   w latach 2008, 2009 i 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania następowało w latach 2008, 2009 i 2010,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.
9.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…): Faktury zakupowe z tytułu realizacji Zadania Gmina otrzymywała w latach:
    
    *   koszty bezpośrednie – 2004-2006 i 2009,
    *   koszty pośrednie – 2002-2006, 2008, 2011,
    *   koszty nadzoru inżynierskiego – 2010;
    
    1.  w zakresie rozbudowy kanalizacji sanitarnej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2006,
        *   w latach 2009 i 2010 Gmina i MPWiK zawarły umowy użytkowania sieci, na podstawie tych umów sieci są dotychczas użytkowane;
    2.  w zakresie kanalizacji deszczowej:
        *   oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2006,
        *   w roku 2011 sieci zostały przekazane przez Gminę jej jednostce budżetowej – Zarząd Zieleni Miejskiej.

Wnioskodawca zaznacza, że każde Zadanie objęte niniejszym wnioskiem realizowane było na podstawie kilku pozwoleń na budowę. Dokumentacje projektowe wraz z pozwoleniami na budowę powstawały stopniowo na przestrzeni wielu lat. Każde Zadanie projektowane było jako spójna całość gospodarki wodno-ściekowej w danym rejonie (obszarze obejmującym poszczególne osiedla). Rozpoczęcie użytkowania danego Zadania odbywało się w różnych terminach związanych z wydawanymi sukcesywnie przez nadzór budowlany pozwoleniami na użytkowanie (na podstawie wcześniej wydanych pozwoleń na budowę). Natomiast rozliczenie robót dotyczyło całego zakresu kontraktu (dotyczącego danego Zadania), a nie jego poszczególnych części objętych wydanymi pozwoleniami na budowę i na użytkowanie. Walutą rozliczeń kontraktów podstawowych w poszczególnych Zadaniach było EURO (dla 7 kontraktów) i PLN (dla 2 kontraktów). Umowy dodatkowe i uzupełniające w każdym z poszczególnych Zadań zawierane były w walucie PLN. Przejściowe Świadectwa Płatności (PŚP) będące podstawą wystawienia przez wykonawców faktur na każdym z Zadań, zawierają pozycje rozliczeniowe dotyczące zakresu robót z różnych pozwoleń na budowę. Wydzielenie zakresów robót odpowiadających poszczególnym pozwoleniom na budowę realizowanych w różnych latach w ramach jednego Zadania, jest bardzo trudne (praktycznie niemożliwe) do wykonania. Dla zobrazowania skali problemu Gmina podkreśla, iż dla każdego z kontraktów podstawowych wydano średnio ponad 20 Przejściowych Świadectw Płatności, w których ilość pozycji rozliczeniowych waha się od 2000 do 6500. Dlatego też, na podstawie kosztów netto wyrażonych w walucie danego kontraktu (EURO lub PLN) ustalono współczynnik udziału kosztów budowy poszczególnych branż (sieci i dróg) do całości kosztów robót na danym Zadaniu, który posłużył również do podzielenia kosztów okołokontraktowych oraz Inżyniera Kontraktu. Rozliczenie wykonanych robót, biorąc za podstawę datę uzyskania pozwolenia na użytkowanie każdego fragmentu Zadania, nie jest możliwe do sporządzenia ze względów wyżej opisanych. Zdaniem Gminy, za datę oddania do użytkowania środków trwałych wybudowanych w ramach danego Zadania, należy uznać datę, w której można było użytkować ostatni zakres podlegający zgłoszeniu.

Środki trwałe wytworzone w ramach Projektu, tj.:

1.  majątek w postaci odtworzonych nawierzchni, części oświetlenia oraz odwodnienia nawierzchni został przekazany do Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta (jednostki budżetowej Gminy) – przekazanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT,
2.  majątek w zakresie nowo powstałej sieci kanalizacji deszczowej związanej z odwodnieniem posesji został przekazany do Zarządu Zieleni Miejskiej (jednostki budżetowej Gminy) – przekazanie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT; ponieważ uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie wprowadzenia opłat za zbiorowe odprowadzanie ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych o trwałej nawierzchni do urządzeń kanalizacji, powierzono obowiązek pobierania opłat przez MPWiK koniecznym stało się udostępnienie sieci MPWiK na podstawie umowy dzierżawy, stąd Gmina planuje zawarcie z MPWiK odpłatnej dzierżawy przedmiotowych ww. sieci od roku 2013; ponieważ zawierającym umowę dzierżawy będzie Gmina, majątek przekazany do Zarządu Zieleni Miejskiej będzie zwrotnie przejęty na księgi rachunkowe Gminy,
3.  środki trwałe w postaci kanalizacji sanitarnej (wraz z przepompowniami ścieków sanitarnych) i sieci wodociągowej są obecnie nieodpłatnie udostępniane MPWiK; Gmina zamierzała sieci te wnieść do Spółki aportem, obecnie jednak planuje udostępnienie sieci MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zawarcie umowy dzierżawy planowane jest na rok 2013. Sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, mające być przedmiotem planowanej z MPWiK umowy dzierżawy, zostały przekazane do eksploatacji MPWiK (operatorowi) na podstawie protokołów odbioru końcowego i przekazania – przyjęcia inwestycji do eksploatacji oraz zawartych umów użytkowania. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż daty protokołów odbioru końcowego nie są tożsame z datami zawarcia umów użytkowania. Kanały deszczowe zostały przekazane na stan i do eksploatacji jednostce gminnej (Zarządowi Zieleni Miejskiej) protokołami przekazania do eksploatacji oraz dokumentami PT. Przekazanie dokonane było nieodpłatnie. Poza przekazaniem inwestycji do nieodpłatnego użytkowania, inwestycje nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W okresie od oddania do użytkowania do momentu planowanego przekazania do MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna użytkowane są wyłącznie przez MPWiK, a kanalizacja deszczowa wyłącznie przez ZZM.

Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, Gmina wskazała, iż umowy zawierane pomiędzy Gminą a MPWiK, których przedmiotem było użytkowanie sieci miały charakter nieodpłatny – tzn. MPWiK nie uiszcza i nie uiszczało na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu. Zarząd Zieleni Miejskiej jest jednostką budżetową utworzoną przez Gminę, w związku z powyższym przekazanie sieci kanalizacji deszczowej do Zarządu Zieleni Miejskiej miało charakter nieodpłatny – tzn. Zarząd Zieleni Miejskiej nie uiszcza i nie uiszczał na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu. Również zwrotne przejęcie przekazanego do Zarządu Zieleni Miejskiej majątku na księgi rachunkowe Gminy (przed planowaną umową dzierżawy z MPWiK) będzie miało charakter nieodpłatny. Poszczególne sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, których oddanie do użytkowania następowało nie w jednym roku, stanowią odrębne środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł., jednak, jak to uzasadniono we wniosku, nie jest możliwe sporządzenie rozliczenia fragmentów wykonanych robót według dat uzyskania na nie pozwolenia na użytkowanie.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponieważ oddanie w nieodpłatne przekazanie/udostępnienie opisanych sieci miało miejsce przed rokiem 2013 należy wskazać, że w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (…), należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacji deszczowej oraz nieodpłatne udostępnienie kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej po ich wybudowaniu, tj. wykorzystywanie ich w celu wykonywania ww. zadań, było czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowe sieci były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje lub w przyszłości wystąpi związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji deszczowej, która została nieodpłatnie przekazana do Zarządu Zieleni Miejskiej oraz kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, które zostały nieodpłatnie udostępnione MPWiK.

Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – w roku 2013 Zainteresowany planuje udostępnić ww. sieci MPWiK na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, będzie świadczyć na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy będzie bowiem dokonywać na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (opisane wyżej sieci), będący własnością Gminy, wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej.

Zatem, ww. czynność dzierżawy przedmiotowych sieci będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy opisanych sieci, zmieni się ich przeznaczenie, bowiem od tego momentu będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane od pewnego momentu w trakcie używania do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, iż zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji, w związku z tym, iż po wybudowaniu wskazanych sieci były one wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast od roku 2013 będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy – w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Z powyższego wynika, że sieć kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz wodociągowa są budowlami i tym samym stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy opisanych sieci, które w związku z oddaniem ich przez Gminę w dzierżawę będą służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z powołanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci wodociągowej, których oddanie do użytkowania następowało nie w jednym roku, lecz w co najmniej dwóch latach, z uwagi na fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca, sieci te stanowią odrębne środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł., korekty, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy, należy dokonać oddzielnie dla każdego środka trwałego licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach jednego Zadania, którego fragmenty były oddawane do użytkowania w różnych latach, należy dokonywać korekty począwszy od roku, w którym oddano do użytkowania ostatni jego fragment. Do takiego stwierdzenia nie uprawnia bowiem przepis art. 91 ust. 2 ustawy, który jednoznacznie odnosi się do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł., z którymi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym zauważyć, iż bez znaczenia pozostaje moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Zatem, Gmina dokonując korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie miała prawo zaliczyć do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy poniesione na realizację Projektu i służące sprzedaży opodatkowanej VAT, a otrzymanych począwszy od roku 2000.

Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, iż korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr 3 – jednorazowy, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy opisanych sieci, tj. styczeń 2014 r.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, iż korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy, a więc jednorazowej, dokonuje się w sytuacji, gdy towar będzie podlegał sprzedaży. Tym samym, ww. przepisy nie mają zastosowania w analizowanej sytuacji, bowiem wybudowane sieci nie zostaną zbyte, lecz tylko nastąpi zmiana ich wykorzystywania przez Wnioskodawcę.

Przy czym należy zauważyć, iż ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy mówi o sprzedaży towarów lub usług, o których mowa w ust. 2. Zaś w art. 91 ust. 2 ustawy, jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy.

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, których właścicielem będzie nadal Gmina (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT), w związku z zawartą umową dzierżawy.

Zatem, dokonując przedmiotowego świadczenia usług dzierżawy Wnioskodawca nie dokona czynności, o której mowa w art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Usługa dzierżawy nie jest objęta zakresem art. 91 ust. 2 ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Gminę przedmiotowych sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne przekazanie/używanie), a następnie wykorzystywanie ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do sieci oddanych do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, iż w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje Mu prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy środków trwałych powstałych na skutek realizacji Projektu, o kwoty podatku naliczonego poniesione na nabycie towarów i usług w celu realizacji Projektu, w zakresie w jakim te środki trwałe służyć będą czynności opodatkowanej VAT, którą jest odpłatna dzierżawa.

Ad. 2

Gmina dokonując korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie miała prawo zaliczyć do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy poniesione na realizację Projektu i służące sprzedaży opodatkowanej VAT, a otrzymanych począwszy od roku 2000.

Ad. 3 i ad. 4

Jak wynika z analizy powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przedmiotowej sprawie korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz wodociągowej nie może być dokonana – jak to wskazał Wnioskodawca – jednorazowo w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zawarcie umowy dzierżawy opisanych sieci, tj. styczeń 2014 r. W sprawie będącej przedmiotem wniosku bowiem korekta nie będzie dokonywana w związku ze sprzedażą przedmiotowych sieci, ale z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia związanego z oddaniem ich w dzierżawę. A zatem winna być dokonywana korekta corocznie, w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do końca dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, Gmina będzie mogła dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy, w następujący sposób:

1.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowych można było przystąpić w roku 2009. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 powyższe sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2009.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2009. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2001-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2009.
2.  Zadanie: Budowa drogi gminnej wraz z infrastrukturą techniczną (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci kanalizacyjne były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2010.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2010-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2010.
3.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej – etap II (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2009 i 2010.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2009 i 2010.
4.  Zadanie: Rozbudowa osiedlowej sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2010. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2010.
    2.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W roku 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2010 i 2011.
5.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedla (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2012, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2010 i 2011.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2003-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2010.
6.  Zadanie: Rozbudowa kanalizacji osiedlowej – etap III (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2009, 2010 i 2011. Od roku 2010 ww. sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2009, 2010 i 2011.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2010 i 2011. W latach 2010 i 2012 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2010 i 2011.
7.  Zadanie: Wykonanie odcinka sieci wodociągowej (…): Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci wodociągowej można było przystąpić w roku 2011. Od roku 2010 sieci były wykorzystywane nieodpłatnie przez MPWiK. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w roku 2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2011.
8.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania poszczególnych fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W latach 2008, 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Tym samym, jeżeli od roku 2013 ww. sieci będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2008, 2009 i 2010.
    2.  Do użytkowania fragmentów zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w latach 2008, 2009 i 2010. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2000-2011, oddzielnie dla każdego środka trwałego. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie ww. środków trwałych (będą one nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku w odniesieniu do każdego środka trwałego odrębnie, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym oddano do użytkowania poszczególne środki trwałe, a więc odpowiednio od roku 2008, 2009 i 2010.
9.  Zadanie: Rozbudowa sieci kanalizacyjnej (…):
    1.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji sanitarnej można było przystąpić w roku 2006. W latach 2009 i 2010 zawierane były umowy, na podstawie których MPWiK nieodpłatnie z sieci korzysta. Tym samym, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacyjne będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2011. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2006.
    2.  Do użytkowania zadania inwestycyjnego polegającego na rozbudowie sieci kanalizacji deszczowej można było przystąpić w roku 2006. W roku 2011 sieci kanalizacji deszczowej zostały przekazane do jednostki budżetowej Gminy – ZZM. Zatem, jeżeli od roku 2013 sieci kanalizacji deszczowej będą udostępnione odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (po przekazaniu inwestycji na majątek Gminy), wówczas w deklaracji składanej za styczeń 2014 r. Gmina dokonując korekty powinna ująć kwotę 1/10 wartości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu realizacji inwestycji w latach 2002-2010. Jeżeli nie zmieni się przeznaczenie środka trwałego (będzie on nadal wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), wówczas Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty odliczenia VAT naliczonego w wysokości 1/10 w każdym roku, aż do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania, a więc od roku 2006.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu realizacji Projektu oraz sposobu i terminu dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast w kwestii dotyczącej dokonania oceny, czy wskazany we wniosku sposób określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia jest prawidłowy zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 12 lipca 2013 r. nr ILPP1/443-370/13-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.