Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-431/15/16-S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; kanalizacja; odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacji i przekazania jej na rzecz zakładu budżetowego oraz korekty tego podatku. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 13 sierpnia 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dopłatę opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako Gmina/Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Gmina wybudowała system kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków dla miejscowości (…) z odprowadzeniem ścieków ze strefy ekonomicznej, planowanego osiedla oraz w drodze gminnej oraz oczyszczalnię ścieków wraz z wylotem do odbiornika oraz siecią wodociągową wraz z dostawami wyposażenia eksploatacyjnego (dalej: inwestycja/system kanalizacji oraz oczyszczalnia ścieków).

Inwestycja ta została częściowo sfinansowana ze środków pochodzących z pomocy finansowej przyznanej w ramach projektu pn.: „Program ochrony wód zlewni rzeki (…)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Podatek VAT wynikający z wydatków na poczet ww. inwestycji stanowił koszt kwalifikowany w 84,99%.

Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Inwestycja prowadzona jest od roku 2009.

Przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji realizuje dyspozycję przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2013, poz. 594), na podstawie którego do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadań własnych obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji).

Zakończenie budowy wskazanego wyżej systemu kanalizacji sanitarnej zostało skutecznie zgłoszone właściwemu organowi (nadzór budowlany) w dniu 27 sierpnia 2013 r., natomiast oczyszczalnia ścieków 30 lipca 2014 r.

Na moment składania niniejszego wniosku inwestycja podlega jeszcze rozliczeniom finansowym z wykonawcą. Planowany termin zakończenia rozliczeń 30 czerwca 2015 r.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. obiekty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w okresie trwałości projektu 5 lat).

Cała inwestycja została przekazana do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej; dalej: ZGKiM) 1 października 2014 roku, z czynności przekazania sporządzono protokół.

ZGKiM pełni funkcję operatora systemu kanalizacji i oczyszczalni.

ZGKiM jest jednostką sektora finansów publicznych, regulowaną przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2009 r., nr 157, poz. 1240, ze zm.; dalej: u.f.p.), którą tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 15 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

W myśl art. 14 pkt 3 u.f.p., samorządowy zakład budżetowy może wykonywać zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gazu.

ZGKiM jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Umowy cywilnoprawne za usługi oczyszczania i dostawy wody zawierane są przez ZGKiM.

Z uzupełnienia z dnia 10 sierpnia 2015 r. do wniosku wynika, że:

1.  Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną Gminy, w konsekwencji Gmina nie może zawrzeć z własną jednostką organizacyjną umowy na gruncie prawa cywilnego. Powyższe potwierdzone zostało orzecznictwem sądowo-administracyjnym, w szczególności w wyroku WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 461/13 z 9 lipca 2013 r. czytamy m.in.: „Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie może skutecznie zawrzeć żadnej umowy cywilnoprawnej z własną jednostką, jaką jest ZGKiM, realizujący zadania własne Gminy, zadania o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji więc spór między stronami co do momentu odliczenia VAT w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretacje jest bezprzedmiotowy”. Podobnie w wyrokach NSA z 2 września 2014 r., I FSK 938/14 oraz z 16 stycznia 2015 r., I FSK 2039/13. Zważywszy na powyższe, Gmina nie mogła odpłatnie lub nieodpłatnie udostępnić samorządowemu zakładowi budżetowemu wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalni, bowiem zakład ten jest jej częścią. Zatem Gmina przekazała ww. obiekty zakładowi do używania, co potwierdzone zostało protokołem przekazania.
2.  Środkiem trwałym jest całość użytkowa składająca się na system kanalizacji, a nie poszczególne jego elementy (przepompownia ścieków, studzienki, komory, armatury, itp.), wartość początkowa tego środka trwałego przekracza wartość 15.000 zł.
3.  Zgodnie z art. 7 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty tej Gminy w zakresie gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem od początku realizacji, system kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią, który z mocy prawa był i jest obligatoryjnym zadaniem Gminy, miał służyć i będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, bowiem zarówno dostawa wody, jak i odprowadzanie ścieków stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności opodatkowane VAT.
4.  Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 3, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią czynności opodatkowane VAT, zatem nie wymagały one wydawania szczególnych dokumentów, które dodatkowo miałyby podkreślać związek inwestycji z ww. czynnościami. Z mocy prawa Gmina zobowiązana jest zaspokajać potrzeby wspólnoty gminnej, m.in. w zakresie gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
5.  Zgodnie z protokołem, przekazanie nastąpiło dnia 1 października 2014 r., oczyszczalnia ścieków oraz sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków.
6.  Od momentu zgłoszenia budowy nadzorowi budowlanemu, system kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalnia ścieków była w fazie testów, sprawdzania, wstępnego rozruchu.
7.  Żądanie organu do podania przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się nie dokonując odliczenia podatku VAT wykracza poza zakres obowiązków podatnika wnioskującego o interpretację indywidualną. Stanem faktycznym jest opis zaistniałej sytuacji faktycznej, a ta została szczegółowo opisana (tj. zrealizowano inwestycję, której efekt w postaci środka trwałego przekazano jednostce organizacyjnej – zakładowi budżetowemu, w celu wykonywania czynności opodatkowanych, nie odliczono do tej pory podatku VAT naliczonego). Zatem, podatnik w zgodzie z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także przedstawił swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z ww. przepisu nie wynika, by podatnik wskazał przesłanki, jakimi kierował się stosując lub nie przepisy prawa do określonego w przeszłości stanu faktycznego. Dopiero w uzasadnieniu stanowiska wnioskujący wskazuje na przesłanki, które był winien zastosować w opisanym przez niego stanie faktycznym lub przyszłym sprawy, lub które w jego ocenie zdecydowały o zastosowaniu takich, a nie innych przepisów prawa. Zatem żądanie organu nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W tym kontekście podatnik nadmienia, że jego zachowanie polegające na nie odliczaniu podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z opisaną we wniosku inwestycją opierało się na negatywnych interpretacjach wydawanych przez organ podatkowy, odmawiających podatnikom prawa do odliczania VAT w analogicznych stanach faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią opisanych w stanie faktycznym sprawy do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych)?
2.  Czy Gmina zobowiązana będzie do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wskazane w stanie faktycznym wniosku, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekazanie systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że dostawa towarów, to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Świadczeniem usług jest z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W kolejnych przepisach ustawa wymienia ponadto szereg czynności, które w szczególności uznaje się za dostawę towarów i świadczenie usług.

Przepis art. 15 ustawy o VAT stanowi natomiast, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi z kolei, że działalność gospodarcza, to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl przepisu art. 15 ust. 6 niniejszej ustawy, za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z faktem, że zrealizowana przez Gminę inwestycja służy - za pośrednictwem podległego jej zakładu budżetowego - wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, pobór opłat, etc.), Gmina będzie miała prawo dokonać odliczenia VAT od zakupów służących jej realizacji.

Powyższe uzasadnione jest faktem, że:

*   ZGKiM jako samorządowy zakład budżetowy Gminy jest jednostką bezpośrednio powiązaną z Wnioskodawcą, a dochód uzyskiwany przez ZGK zostanie odprowadzony na rachunek Gminy;
*   prawo do odliczenia podatku VAT powinno być powiązane z docelowym jej wykorzystaniem przez ZGKiM do czynności opodatkowanej;
*   ZGKiM jako jednostka zależna od gminy de facto działa w imieniu gminy.

Zauważyć należy, że chociaż czynność nieodpłatnego przekazania systemu do ZGKiM stanowi czynność niepodlegającą VAT - to przez wzgląd na rodzaj powiązań pomiędzy Gminą, a samorządowym zakładem budżetowym (ZGKiM), Gmina nie jest pozbawiona prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych dotyczących budowy przekazywanego systemu.

Samorządowy zakład budżetowy, jakim jest ZGKiM, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając tym samym w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna.

ZGKiM prowadzi gospodarkę komunalną - zadania gminne - w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten, pozostający w dalszym ciągu we własności Gminy i wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań, służy jednocześnie wykonywaniu czynności opodatkowanych. Jedynie ze względów pragmatycznych Gmina wykonuje te czynności, za pośrednictwem tego Zakładu, stanowiącego w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

Wobec powyższego, w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie systemu kanalizacji i oczyszczalni ścieków, przekazanych następnie nieodpłatnie ZGKiM, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie z 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-3/NS: „Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jak również sama czynność świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków nie korzysta z takiego zwolnienia. Tym samym usługi odprowadzania ścieków świadczone przez Gminę w ramach umów cywilnoprawnych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Zatem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych”.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy – a więc także Gminie, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jak to ma miejsce w opisywanej sprawie - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwota podatku naliczonego, to z kolei - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. o sygn. I SA/Kr 54/13, „(…) jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana, bezpośrednio związana z tymi inwestycjami. W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65)”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1643/14; czytamy, m.in.: „Problem przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatek ten nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony, był już rozważany w orzecznictwie TSUE”. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, rec. S. I-5547, pkt 41, 42), w którym TSUE orzekł, że - na podstawie zasady neutralności VAT - podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika, i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku, z 1 marca 2012 r. (w sprawie C-280/10 (\`(...)\`)) TSUE stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE trzeba interpretować tak, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce, dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez tychże wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (Gminą i B), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną - B). W tym przypadku także podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami B.

Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie B (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony. To zaś stanowi naruszenie zasady neutralności.

W świetle przywołanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną - zakład budżetowy (B), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga także, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt trzeba przyjąć, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (przez przyznanie - w sytuacji opisanej we wniosku - prawa do odliczenia) jest całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizuje cechy konstrukcyjne tego podatku.

(\`(...)\`)

W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczony w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy”.

Biorąc pod uwagę przywoływane wyżej orzecznictwo można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

W związku z tym należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie systemu do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia Gminę do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji. Podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje bowiem w dalszym ciągu Gmina, a świadczone przez nią usługi stanowią czynności opodatkowane VAT.

Stosownie zaś do przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi zatem uprawnienie podatnika, którego niewykonanie nie skutkuje utratą tego prawa. Wręcz przeciwnie, w przypadku, w którym podatnik nie skorzystał z tego prawa, może on skorzystać albo z regulacji zawartej w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, stanowiącej, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może też dokonać odliczenia VAT wstecz poprzez korektę deklaracji VAT.

Oznacza to zatem, że w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi kosztami realizowanej inwestycji wstecz, tj. poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których wpłynęły faktury zakupowe do Gminy oraz na bieżąco.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie była i nie jest zobowiązana do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy o VAT oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w szczególności art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Podatnicy VAT mają obowiązek stosowania zasad rozliczeń, wskazanych w art. 90 i związanych z nimi szczególnych zasad, określonych w art. 91 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywają towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje im pełne prawo do odliczenia podatku VAT, jak i do czynności, w związku z którymi podatnikom to prawo nie przysługuje.

Biorąc pod uwagę fakt, że inwestycja Gminy opisana w stanie faktycznym służy wykonywaniu tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to nie mają zastosowania zasady częściowego odliczenia VAT, określone w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, w szczególności Gmina nie ma obowiązku zastosowania art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy o VAT.

Zauważyć przy tym należy, co zostało już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do 1 zapytania, że od początku podjęcia budowy systemu kanalizacji i oczyszczalni wszystkie udokumentowane fakturami zakupowymi wydatki służyły czynnościom opodatkowanym realizowanym przez Gminę za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego - ZGKiM. Zatem, zasady częściowego odliczenia podatku VAT oraz rozliczenia tego podatku poprzez korektę roczną nie miały i nie mają zastosowania do analizowanego stanu faktycznego sprawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Gminy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 10 września 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/4512-1-431/15-4/AS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 19 października 2015 r., znak ILPP1/4512-2-42/15-2/HMW (skutecznie doręczone w dniu 22 października 2015 r.).

W dniu 23 listopada 2015 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2015 r.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 13 czerwca 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyrok była wydana w stanie prawnym obowiązującym do dnia 10 września 2015 r., poniżej powołano przepisy obowiązujące w tym czasie.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który – po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) – podjął uchwałę I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę, NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one zostać uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich, powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi), mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE, zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu, polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podat-nik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowią-zek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określo-nym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 11 ustawy otrzymał brzmienie: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozli-czeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ter-minach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniże-nia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy, brzmi następująco: jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustawodawca zawarł w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podat-ników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określo-nej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wybudowała system kanalizacji sanitarnej wraz z przepompowniami, studzienkami, komorami armatury i przyłączami do budynków z odprowadzeniem ścieków ze strefy ekonomicznej, planowanego osiedla oraz w drodze gminnej oraz oczyszczalnię ścieków wraz z wylotem do odbiornika oraz siecią wodociągową wraz z dostawami wyposażenia eksploatacyjnego (dalej: inwestycja/system kanalizacji oraz oczyszczalnia ścieków). Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Inwestycja prowadzona jest od roku 2009, w ramach zadań własnych gminy. Infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana będzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (zamiar ten istniał od samego początku, tj. już od chwili podjęcia przez Gminę decyzji o przeprowadzeniu inwestycji). Zakończenie budowy wskazanego wyżej systemu kanalizacji sanitarnej zostało skutecznie zgłoszone właściwemu organowi (nadzór budowlany) w dniu 27 sierpnia 2013 r., natomiast oczyszczalnia ścieków 30 lipca 2014 r. Po zakończeniu realizacji inwestycji, ww. obiekty zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w okresie trwałości projektu 5 lat). Cała inwestycja została przekazana protokołem do używania samorządowemu zakładowi budżetowemu - Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej - dnia 1 października 2014 r., który pełni funkcję operatora systemu kanalizacji i oczyszczalni.

ZGKiM jest odrębnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Umowy cywilnoprawne za usługi oczyszczania i dostawy wody zawierane są przez ZGKiM. Gmina przekazała ww. obiekty zakładowi do używania. Wartość początkowa tego środka trwałego przekracza wartość 15.000 zł. Od początku realizacji, system kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią, który z mocy prawa był i jest obligatoryjnym zadaniem Gminy, miał służyć i będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych Gminy, bowiem zarówno dostawa wody, jak i odprowadzanie ścieków stanowią na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności opodatkowane VAT. Od momentu zgłoszenia budowy nadzorowi budowlanemu, system kanalizacji sanitarnej oraz oczyszczalnia ścieków była w fazie testów, sprawdzania, wstępnego rozruchu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią ścieków, przekazanej w używanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej oraz korekty tego podatku.

Wskazać należy, że niewątpliwie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zaznaczyć należy, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Z treści powołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie”, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe (…).

W oparciu o art. 10 ust. 1 powołanej ustawy – jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Z kolei z art. 14 ww. ustawy wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

1.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
2.  cmentarzy

– mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Art. 15 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z bu-dżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorzą-dowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15 - wydanym w niniejszej sprawie - Sąd stwierdził, że: „Kwestia samodzielności gminnych jednostek budżetowych była przedmiotem orzekania w wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, w którym Trybunał stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Sąd rozstrzygając sprawę w powyższym wyroku powołał się również na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Do tej uchwały, zdaniem Sądu, pośrednio (poprzez wskazywanie na oczekiwanie na rozstrzygnięcie kwestii zakładów budżetowych przez NSA w składzie 7 sędziów, w związku z postanowieniem NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14) odwoływał się również komunikat Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. wydany po wyroku TS Gmina Wrocław, EU:C:2015:635.

W powyższej uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Uznano bowiem, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej: działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył; kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Podkreślono, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Zauważono, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. NSA stwierdził zatem, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Podkreślono, że Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA zauważył, że wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TS, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Biorąc powyższe pod uwagę, w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, Sąd podkreślił, że po wyroku TS: Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 i ww. uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, spór fiskusa z podatnikami w istocie przeniósł się z płaszczyzny „czy” gmina może odliczyć podatek naliczony związany z działalnością swojej wyodrębnionej jednostki (tu: zakładu budżetowego) na płaszczyznę: „jak” czy też „w jaki sposób” takiego odliczenia (korekty odliczeń) można dokonać. Uchwała NSA dopuściła prawo odliczenia podatku, ale w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o VAT w jaki sposób należy taki podatek odliczać w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 565/15).

W konsekwencji należy uznać, że w świetle powołanych wyżej przepisów, podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowa-ne i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz z uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, na grunt niniejszej sprawy, w ocenie tut. Organu, w tym konkretnym przypadku należy zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydat-ków już poniesionych) oraz na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych).

Faktury te bowiem dokumentują wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez zakład budżetowy do wykonywania w ramach zadań własnych Gminy czynności w zakresie do-starczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Czynności te natomiast - jak wska-zano we wniosku - stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15, zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie jest wystarczająco samodzielny. Zatem wszelkie czynności przez niego dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem to Gmina występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji podatek naliczony od wydatków ponie-sionych na realizowane inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej będzie mógł podlegać odli-czeniu u Wnioskodawcy (w Gminie).

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następ-nych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odlicze-nia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyj-nych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na odliczenie, to musi scentralizować się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnie-niem.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 2000/15, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, jak również orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, tj. ZGKiM, nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w rezultacie, nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem w tej sytuacji jest Gmina, która utworzyła zakład budżetowy.

W konsekwencji, przekazanie systemu kanalizacji wraz z oczyszczalnią, opisanych we wniosku, do użytkowania samorządowemu zakładowi budżetowemu (ZGKiM) uprawnia/będzie uprawniało Gminę do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy, tj. do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji wstecz (w przypadku wydatków już poniesionych) oraz ponoszonych na bieżąco (w przypadku wydatków podlegających rozliczeniu w aktualnym okresie rozliczeniowym oraz w okresach przyszłych), z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – realizowanych de facto przez Gminę.

Przy czym odliczenie wstecz powinno być dokonane poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Gmina będzie zobowiązana do częścio-wego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji inwestycji.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, są regulacje zawarte w art. 86, a także w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Z art. 91 ust. 7a ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z kolei z art. 91 ust. 7d ustawy wynika, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy - Gmina, w ramach przedmio-towej inwestycji, wykonywała/wykonuje tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w związku z tym Zainteresowany nie był i nie jest zobowiązany do częściowego rozlicze-nia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji opisanej we wniosku in-westycji, czyli przy zastosowaniu art. 90 ustawy i związanego z nim art. 91 ustawy, bowiem przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tylko w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nabywał towary i usługi wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych od tego podatku, miałby obowiązek stosowania zasad rozliczeń wynikających z art. 90 i art. 91 ustawy. Obowiązek taki występowałby również w sytuacji zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy.

Podsumowując, ponieważ inwestycja opisana we wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, służy wykonywaniu tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Gmina nie będzie zobowiązana do częściowego rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych służących realizacji tej inwestycji, tj. przy zastosowaniu art. 90 ustawy oraz związanego z nim art. 91 tej ustawy, w tym również art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7b ustawy.

Tut. Organ wskazuje, że podziela przytoczoną przez NSA w tej materii we wskazanej uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 argumentację, w myśl której gminny zakład budżetowy nie jest wystarczająco samodzielny i nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina, która świadczy usługi opodatkowane i dlatego ma prawo do odliczenia i korekty podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i 13 ustawy, jednakże tylko za okresy nieprzedawnione i tylko pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń ze swoimi wszystkimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Należy podkreślić, że będzie to możliwe, o ile Gmina zgodnie z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 znajdującym odzwierciedlenie w ww. uchwale NSA, sygn. akt I FPS 4/15, dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać w swoich deklaracjach podatkowych (korektach) zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez wszystkie swoje zakłady i jednostki budżetowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 10 września 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.