Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-447/14/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie wysokości zabezpieczenia akcyzowego.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; import; podmiot-podmiot pośredniczący; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 6-art. 63

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wysokości zabezpieczenia akcyzowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wysokości zabezpieczenia akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 31 grudnia 2012 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca. We wniosku o wydanie pozwolenia wskazała prognozowaną ilość nabywanych wyrobów akcyzowych oraz wysokość zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 500.000 zł. Kwota zabezpieczenia została wpłacona. W toku prowadzenia działalności zwiększono ilość nabywanych wyrobów akcyzowych. Proporcjonalnie do zwiększania się obrotów, zwiększeniu ulegała również kwota zabezpieczenia i w chwili obecnej wynosi 5.200.000 zł. Od początku prowadzenia działalności wpłacone zabezpieczenia każdorazowo pokrywały oraz pokrywają nadal kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Nie wystąpiła sytuacja, w której zobowiązania podatkowe w odniesieniu do konkretnej transakcji Wnioskodawcy przekroczyłyby poziom zabezpieczenia. Zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy były, i są obecnie, regulowane na bieżąco, w związku z czym interes Skarbu Państwa nie został narażony na szkodę bądź uszczuplenie. Dopiero po zapłaceniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zwolnieniu zabezpieczenia akcyzowego dokonywane są kolejne transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych.

Spółka wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej „u.p.a.”, Wnioskodawca zobowiązany jest do podwyższenia kwoty zabezpieczenia do wysokości równowartości największej w okresie ostatnich 6 miesięcy, przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy, stanowiącej sumę kwot akcyzy obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień. Wnioskodawca nie zgadza się ze wskazanym stanowiskiem, w związku z czym wnosi o interpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, mając status zarejestrowanego odbiorcy i zabezpieczenie generalne w wysokości 5.200.000 zł, może nabywać wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, w związku z którymi w okresie miesięcznym wartość zobowiązania w podatku akcyzowym jest wyższa niż kwota zabezpieczenia generalnego, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla pojedynczej transakcji każdorazowo mieści się w kwocie wpłaconego zabezpieczenia generalnego w formie depozytu gotówkowego?

Stanowisko Zainteresowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, Naczelnik Urzędu Celnego błędnie interpretuje przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w związku z powyższym nienależnie wnosi o podwyższenie przez Niego poziomu zabezpieczenia do kwoty największej w okresie ostatnich 6 miesięcy, przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”. W myśl art. 40 ust. 2 pkt 7 i art. 41a ust. 2 pkt 1 u.p.a., procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca ich odbioru przez zarejestrowanego odbiorcę na terytorium kraju lub do podmiotów objętych zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 lit. a i c oraz ust. 2 pkt 1, 2, 6-9, pkt 10 lit. a-c i pkt 11 lit. a-c u.p.a. Stosownie do art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Na podstawie ww. przepisów, przemieszczenie wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę jest objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy do momentu odbioru tych wyrobów w miejscu określonym w zezwoleniu, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe jest obowiązany m.in. zarejestrowany odbiorca. Ponadto na podstawie art. 65 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, w tym zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, składa zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

1.  Wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  Szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

W art. 63 ust. 7 u.p.a. wskazano natomiast, że dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania. Zgodnie z art. 73 ust. 1 u.p.a., jeżeli określona lub zadeklarowana kwota akcyzy nie została zapłacona w terminie, organ podatkowy pokrywa ją ze złożonego zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 1a.

W ocenie Spółki, w związku z powyższym, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego generalnego zobowiązani są m.in. zarejestrowani odbiorcy. Zabezpieczenie akcyzowe jest uruchamiane, gdy podatnik nie uiścił w obowiązujących terminach kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym lub uiścił zapłatę w kwocie niższej od należnej. Zabezpieczenie akcyzowe służy zatem zagwarantowaniu pokrycia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdyby podatnik ich nie zapłacił. Znajduje to potwierdzenie w art. 74 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać, co gwarantuje skuteczną realizację powyższego celu. W celu umożliwienia stosowania zabezpieczenia akcyzowego dla wielu kolejnych zobowiązań podatkowych, bez konieczności każdorazowego jego zwracania i ponownego składania, stosuje się zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego. Jednak w celu uniknięcia sytuacji, w której bieżące zobowiązania podatkowe podatnika mogłyby przekroczyć kwotę złożonego zabezpieczenia, ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 ust. 7 u.p.a., nakłada na naczelnika urzędu celnego obowiązek ustalenia stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem.

Wnioskodawca wskazuje, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 66 ust. 1 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. Nr 160, poz. 1076), dalej „rozporządzenie”, określił m.in.:

1.  Wzór wniosku o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia rycz altowego i wniosku o przedłużenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego.
2.  Szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego.
3.  Szczegółowy sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, w tym:

1.  sposób ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego oraz odnotowywania jego obciążenia i zwolnienia z obciążenia kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego,
2.  sposób stosowania zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego przy wykorzystaniu Systemu,

5.  Szczegółowy sposób objęcia zabezpieczeniem akcyzowym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 1.
6.  Sposób i częstotliwość aktualizacji zabezpieczenia generalnego, o której mowa w art. 65 ust. 6

\- uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia należności akcyzowych.

W myśl § 5 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku złożenia zabezpieczenia generalnego właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając potwierdzenie lub pokwitowanie, wydaje podmiotowi, który będzie stosował zabezpieczenie generalne, również kartę do saldowania zabezpieczenia generalnego. Zgodnie z § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej „obciążeniem zabezpieczenia”, oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej „zwolnieniem zabezpieczenia”, w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone.

Obciążenie zabezpieczenia odnotowuje się po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe powstało lub może powstać, po przedłożeniu przez podmiot obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  Oryginału karty do saldowania, na podstawie której dokonuje się ustalenia stanu wykorzystania tego zabezpieczenia;
2.  Dokumentów określających rodzaj i ilość wyrobów akcyzowych objętych tym zabezpieczeniem, w sposób umożliwiający obliczenie lub oszacowanie powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego.

Stosownie do § 7 ust. 9 rozporządzenia, w przypadku zarejestrowanego odbiorcy, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, następuje niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. nie później jednak niż w następnym dniu roboczym po ich wprowadzeniu. Zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać jest czynnością proceduralną określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zabezpieczeń akcyzowych. Obciążenie oraz zwolnienie zabezpieczenia są czynnościami tzw. saldowania zabezpieczenia generalnego, mających umożliwić naczelnikowi urzędu celnego wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 65 ust. 7 u.p.a. Ustalenie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego, o którym mowa w art. 65 ust. 7 u.p.a., polega na ustaleniu jego kwoty wolnej, tzn. kwoty, jaka pozostałaby, gdyby wszystkie zobowiązania podatkowe podmiotu objęte tym zabezpieczeniem musiały być pokryte z tego zabezpieczenia. Naczelnik urzędu celnego zwalnia zabezpieczenie generalne po stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe wygasło lub nie może już powstać. Ponadto naczelnik urzędu celnego przy wykorzystaniu kwoty wolnej w danym dniu nie zezwala na dalsze „odprawy” towarów akcyzowych, pomimo zapłaty powstałych zobowiązań.

Spółka wskazuje przy tym, że nie jest też w interesie zarejestrowanego odbiorcy przekraczanie limitu zabezpieczenia. Naczelnik urzędu celnego „widzi to” natychmiast na kartach saldowań (przekroczenie kwoty wolnej).

Z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej „O.p.”, wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty, przy czym zobowiązanie to wygasa w całości lub części, w zależności od wysokości zapłaconej kwoty. Zatem zapłata powstałej kwoty akcyzy, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy: całkowite − w przypadku zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości, albo częściowe − w przypadku zapłaty części kwoty tego zobowiązania.

W ocenie Spółki, w związku z powyższym, nie ma obowiązku podwyższenia złożonego zabezpieczenia w kwocie 5.200.000 zł, gdyż zabezpieczenie to jest wyższe, niż mające miejsce jednorazowe czynności powodujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz obciążenie zabezpieczenia generalnego. Wnioskodawca nie dokonuje jednocześnie kilku transakcji, które mogłyby spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyższego niż kwota zabezpieczenia generalnego. Jednocześnie, każdorazowo powstające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest regulowane na bieżąco i nie powstają po stronie Wnioskodawcy zaległości podatkowe, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego nie pokrywa zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym ze złożonego zabezpieczenia. Z chwilą zwolnienia zabezpieczenia generalnego, w wyniku uiszczenia ciążącego na Wnioskodawcy zobowiązania w podatku akcyzowym, kwota zabezpieczenia generalnego może być wykorzystana na poczet zabezpieczenia kolejnych mogących powstać zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowisko potwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2013 r. znak IBPP4/443-587/12/PK.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe jest obowiązany m.in. zarejestrowany odbiorca. W ust. 5 przedmiotowego przepisu wskazano natomiast, że w przypadku, gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu zarejestrowany odbiorca jest obowiązany wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca przewidując powstanie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w wysokości nie wyższej niż kwota 5.200.000 zł prawidłowo określił i wpłacił wysokość zabezpieczenia generalnego.

Spółka wskazuje również, że w sytuacji, gdy zabezpieczenie okazało się zbyt niskie dokonywała jego podwyższenia od kwoty 500.000 zł pierwotnie do 5. 200.000 zł aktualnie.

W ocenie Wnioskodawcy ww. stanowisko potwierdza również doktryna. Szymon Parulski w komentarzu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym (Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz., Lex 2010, Nr 58170) wskazał, że: „w odniesieniu do podmiotów, które dobrowolnie wnioskują o złożenie zabezpieczenia generalnego, jego wysokość jest ustalana przez naczelnika urzędu celnego na podstawie szacunków wnioskodawcy. W tym bowiem przypadku, to wnioskodawca określa jak duża może być kwota akcyzy, która będzie podlegała zabezpieczeniu akcyzowemu. W związku z tym, że kwota zabezpieczenia generalnego jest za każdym razem weryfikowana przed obciążeniem tego zabezpieczenia określenie wysokości zabezpieczenia przez wnioskodawcę nie może spowodować, iż jakaś czynność nie zostanie w pełni zabezpieczona (\`(...)\`). Ustawodawca nałożył jednocześnie na podmiot pośredniczący obowiązek aktualizowania wysokości zabezpieczenia generalnego. Obowiązek ten ma na celu, aby w każdym momencie zabezpieczenie akcyzowe było wystarczające do pokrycia mogących powstać zobowiązań podatkowych z tytułu naruszenia warunków stosowania zwolnienia od akcyzy”.

W ocenie Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał błędnej interpretacji przepisów w zakresie określenia poziomu zabezpieczenia generalnego. Naczelnik Urzędu Celnego dokonuje określenia wysokości zabezpieczenia generalnego, zgodnie z art. 65 ust. 2 u.p.a. w sytuacji, gdy kwota zabezpieczenia określona przez zarejestrowanego odbiorcę okazuje się być niższa, niż powstałe w danym momencie zobowiązanie podatkowe. W opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nigdy nie miała miejsca, a oszacowana przez Wnioskodawcę kwota zabezpieczenia generalnego jest wystarczająca dla pokrycia przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym.

Reasumując stanowisko Wnioskodawca stwierdza, że:

*   zwolnienie zabezpieczenia, które zostało obciążone kwotą powstałego zobowiązania podatkowego zgodnie z § 7 ust. 1, 2 i 9 rozporządzenia, może nastąpić po jego wygaśnięciu m.in. na skutek zapłaty,
*   Wnioskodawca może dokonać kolejnych nabyć wewnątrz wspólnotowych, o ile kwota złożonego zabezpieczenia generalnego (stan jego wykorzystania) pokrywa powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe z tytułu tego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Z kolei, zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu spełniającego warunki wymienione w ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 - wydaje zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

W myśl art. 48 ust. 1 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;

(…).

Zgodnie z art. 57 ust. 11 ustawy, do odmowy wydania, cofnięcia lub wygaśnięcia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oraz zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca stosuje się odpowiednio art. 52.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli:

1.  po uzyskaniu zezwolenia w terminie 3 miesięcy nie podjęto działalności lub ją przerwano na czas dłuższy niż 3 miesiące, bez powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego;
2.  podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem;
3.  zabezpieczenie akcyzowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy utraciło ważność albo nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty jego zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy podmiot prowadzący skład podatkowy został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - jeżeli to zwolnienie utraciło ważność, a podmiot, we właściwym terminie, nie uzyskał nowego zwolnienia lub nie złożył zabezpieczenia akcyzowego w należnej wysokości;
4.  został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48, z zastrzeżeniem ust. 3;
5.  w okresie trzech pierwszych miesięcy po uzyskaniu zezwolenia podmiot, o którym mowa w art. 48 ust. 4, nie osiągnął zadeklarowanych minimalnych wysokości obrotu.

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy,
2.  zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3.  zarejestrowany wysyłający,
4.  podmiot pośredniczący,
5.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3

\- składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 8.

W myśl art. 65 ust. 2 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3 lub 3a, na poziomie równym:

1.  wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
2.  szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, podmioty, o których mowa w ust. 1 lub 1a, są obowiązane wstępnie oszacować wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych − art. 65 ust. 5 ustawy.

Dokonanie czynności lub zaistnienie stanu faktycznego, powodujących powstanie obowiązku podatkowego, wymaga odnotowania obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania − art. 65 ust. 7 ustawy.

Jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe nie zapewnia pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego – art. 72 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U Nr 160 poz. 1076, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku o którym mowa w:

a) art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy:

– obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz

– odpowiadającej największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego,

b) art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy - jako równowartość kwoty akcyzy stanowiącej sumę:

– przewidywanej największej kwoty akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy podlegającej wykazaniu w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz

– kwoty akcyzy odpowiadającej przewidywanej, największej w tym okresie rozliczeniowym kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, które mogą się znajdować u zarejestrowanego odbiorcy lub być dostarczane w tym dniu do podmiotu zużywającego.

Właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje każdorazowo na karcie do saldowania, obciążenie zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, zwane dalej "obciążeniem zabezpieczenia", oraz zwolnienie zabezpieczenia generalnego z obciążenia kwotą zobowiązania podatkowego, które wygasło lub nie może już powstać, zwane dalej "zwolnieniem zabezpieczenia", w sposób umożliwiający obliczenie w każdym czasie kwoty wolnej zabezpieczenia, stanowiącej kwotę złożonego zabezpieczenia, pomniejszoną o kwoty zobowiązań podatkowych, którymi zabezpieczenie jest obciążone − § 7 ust. 1 rozporządzenia.

W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, przedłożenie dokumentów, o których mowa w ust. 2, w celu odnotowania obciążenia zabezpieczenia, następuje niezwłocznie po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, nie później jednak niż w następnym dniu roboczym po ich wprowadzeniu − § 7 ust. 9 rozporządzenia.

Właściwy naczelnik urzędu celnego odnotowuje zwolnienie zabezpieczenia generalnego złożonego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy, posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, dotyczące wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, po przedstawieniu dokumentu dostawy lub innego dokumentu, zawierającego potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy przez podmiot zużywający albo po zużyciu tych wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę, występującego jako podmiot zużywający, na cele uprawniające do zwolnienia − § 7 ust. 16 rozporządzenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego odbiorcy. Nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne na rzecz innych podmiotów. Posiada zabezpieczenie akcyzowe złożone w formie depozytów w gotówce. Wskazane zabezpieczenie zostało początkowo oszacowane i złożone w kwocie 500.000 zł. W związku ze wzrostem obrotu Spółka zwiększyła wysokość zabezpieczenia generalnego do kwoty 5.200.000 zł. Do dnia złożenia wniosku nie zaistniała sytuacja, aby Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wyroby energetyczne, a kwota zobowiązania z tego tytułu była wyższa niż kwota wolna na zabezpieczeniu generalnym.

Wątpliwości Zainteresowanego sprowadzają się kwestii, czy w przypadku zwiększenia się ilości nabywanych wyrobów akcyzowych niż wstępnie oszacowane, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na czas nieoznaczony jest zobowiązany, na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, do zwiększenia kwoty zabezpieczenia generalnego do poziomu najwyższego miesięcznego zobowiązania wykazanego w deklaracji do podatku akcyzowego za okres ostatnich 6 miesięcy?

W ocenie Wnioskodawcy, zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych na czas nieoznaczony nie jest zobowiązany do posiadania zabezpieczenia akcyzowego na poziomie równowartości najwyższego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy, a jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego przez generalne zabezpieczenie akcyzowe.

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku oraz obowiązujące regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ze wskazanych wyżej uregulowań jednoznacznie wynika, że zarejestrowany odbiorca jest podmiotem – co do zasady – zobowiązanym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych. W przypadku gdy jest przyjmowane zabezpieczenie generalne zobowiązań podatkowych, których wysokość może ulec zmianie z upływem czasu, zarejestrowany odbiorca jest obowiązany wstępnie oszacować − art. 65 ust. 5 ustawy − wysokość takiego zabezpieczenia na poziomie pozwalającym na pokrycie w każdym czasie tych zobowiązań podatkowych.

Z kolei – art. 65 ust. 2 ustawy − właściwy organ ustala wysokość zabezpieczenia generalnego na poziomie równym:

*   wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia;
*   szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych.

Zatem etap związany z szacunkowym określeniem wysokości zabezpieczenia akcyzowego dotyczy w zasadzie początkowej fazy działalności zarejestrowanego odbiorcy, gdy faktyczna wysokość obrotu i wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie nie jest jeszcze znana.

Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 65 ust. 7 ustawy, odnotowanie przez organ obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego u zarejestrowanego odbiorcy, następuje w każdym przypadku po uprzednim ustaleniu stanu jego wykorzystania. Zatem w każdym przypadku przy obciążaniu zabezpieczenia akcyzowego organ przeprowadza postepowanie zmierzające do ustalenia, czy dane zabezpieczenie skutecznie zabezpiecza powstałe zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli organ w toku tego postepowania stwierdzi, że złożone zabezpieczenie akcyzowe złożone przez zarejestrowanego odbiorcę nie zapewni pokrycia w należnej wysokości lub w terminie kwoty zobowiązania podatkowego, jest obowiązany zażądać przedłużenia zabezpieczenia, złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego.

Zatem co do zasady właściwy naczelnik urzędu celnego monitoruje bieżącą działalność (obrót) Wnioskodawcy jako zarejestrowanego odbiorcy i dokonuje oceny skuteczności (w tym jego wysokości) złożonego zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku stwierdzenia, że złożone zabezpieczenie nie gwarantuje wypełnienia swojej roli (nie zapewni pokrycia zobowiązania podatkowego) wzywa zarejestrowanego odbiorcę do złożenia dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku, gdy podmiot nie wypełni tego żądania, organ jest zobowiązany do wszczęcia postepowania w sprawie cofnięcia stosownego zezwolenia – art. 57 ust. 11 ustawy.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w ww. rozporządzeniu uregulowano kwestię ustalania przez organ wysokości zabezpieczenia akcyzowego w przypadku upływu początkowego okresu działalności zarejestrowanego odbiorcy, gdy można już obliczyć precyzyjnie zobowiązanie podatkowe na podstawie obrotu wyrobami akcyzowymi.

W tej sytuacji właściwy naczelnik urzędu celnego aktualizuje zabezpieczenie generalne i ustala jego wysokość jako równowartość największej, w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem ustalenia wysokości zabezpieczenia generalnego, kwoty akcyzy stanowiącej sumę kwot akcyzy:

– obliczonej za miesięczny okres rozliczeniowy i wykazanej w deklaracji podatkowej, przed jej pomniejszeniem o kwotę przysługujących zwolnień oraz

– odpowiadającej największej w tym okresie rozliczeniowym dziennej kwocie akcyzy od wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie znajdujących się u zarejestrowanego odbiorcy lub dostarczanych w tym dniu do podmiotu zużywającego.

Jak wyżej wskazano art. 65 ust. 7 ustawy − a także regulacje art. 66 zobowiązujące Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych − nakładają obowiązek ustalania stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego przed jego zastosowaniem. Ustalanie stanu wykorzystania zabezpieczenia generalnego zostało jednak określone jako czynność poprzedzająca odnotowanie jego obciążenia zobowiązaniem podatkowym. Obciążenie złożonego zabezpieczenia generalnego powinno zostać właściwie odnotowane w każdym przypadku powstania obowiązku podatkowego, a każdy organ lub podmiot, który tego dokona, powinien uprzednio ustalić stan wykorzystania tego zabezpieczenia.

Odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w przypadku ustalenia, że kwota wolna tego zabezpieczenia pokrywa w pełni kwotę tego zobowiązania podatkowego. W przeciwnym przypadku czynność powodująca powstanie obowiązku podatkowego nie powinna być dokonana lub powinno zostać złożone dodatkowe zabezpieczenie generalne we właściwej wysokości.

Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że zarejestrowany odbiorca posiadający zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych na czas nieoznaczony nie jest zobowiązany do posiadania zabezpieczenia akcyzowego na poziomie równowartości najwyższego zobowiązania miesięcznego w okresie ostatnich sześciu miesięcy, a jedynie do zapewnienia w każdym czasie pokrycia w należnej wysokości i terminie kwoty zobowiązania podatkowego przez generalne zabezpieczenie akcyzowe nie jest w pełni prawidłowe.

Przyjmując argumentację Wnioskodawcy należałoby zgodzić się z sytuacją, że organ podatkowy po ustaleniu wysokości zabezpieczenia akcyzowego w związku z wydaniem zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca (początkowy okres działalności tego podmiotu) nie będzie miał następnie możliwości – w przypadku zmiany wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi – żądania złożenia dodatkowego zabezpieczenia lub nowego zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, co byłoby niezgodne z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku argumentów z doktryny wskazać należy, że w opisanej sytuacji nie mają zastosowania, gdyż dotyczą podmiotu, który może złożyć zabezpieczenie akcyzowe, lecz co do zasady nie ma takiego obowiązku jak np. zarejestrowany odbiorca.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym i pytaniem zakreślającym żądanie Spółki oraz zastosowanym trybem postępowania sprawa niniejsza w swoim rozstrzygnięciu dotyczy wyłącznie kwestii związanej z interpretacją przepisów materialnego prawa podatkowego. Nie zawiera informacji o stosowaniu przepisów proceduralnych. Zgodnie bowiem przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko organu będące odpowiedzią na pytanie podatnika odnosi się zatem do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w ramach uregulowań podatkowych. Przez przepisy prawa podatkowego – w myśl art. 3 pkt 2 wymienionej ustawy, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polska innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 cyt. ustawy - to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym kontekście stwierdzić należy, że kwestia stosowania przepisów proceduralnych i rozstrzygnięcie zawierające opinię tutejszego organu w jaki sposób powinien postąpić naczelnik urzędu celnego w opisanej sprawie nie są zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 2 powołanej ustawy

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.