Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1079/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją?
Słowa kluczowe: konfuzja; odsetki; pożyczka; rozwiązanie; spółki-likwidacja spółki; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani M. O. (dalej: „Wnioskodawca”) będzie wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „SPJ”), której celem będzie prowadzenie działalności inwestycyjnej. Obok Wnioskodawcy wspólnikiem SPJ będzie również inna osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W SPJ ulokowane zostaną nadwyżki finansowe wspólników, na które składać będą się: środki pieniężne, wierzytelności przysługujące wspólnikom oraz instrumenty finansowe. Wnioskodawca będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, z tytułu której opodatkowany będzie według liniowej stawki PIT (19%). W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej SPJ posiadane aktywa będzie lokować w akcje, obligacje i inne instrumenty dostępne na rynkach finansowych (derywaty, surowce etc.). Wszystkie dochody z operacji finansowych realizowanych w ramach działalności SPJ będą opodatkowywane na bieżąco na poziomie wspólników według zasad właściwych dla poszczególnych operacji, tj. dochody z akcji i papierów wartościowych jako kapitały pieniężne, a dochody np. z obrotu surowcami jako dochody z działalności gospodarczej wspólników.

W przypadku konieczności wypłaty środków pieniężnych do wspólnika, SPJ udzieli mu oprocentowanej pożyczki. Przez okres prowadzenia działalności nie są bowiem planowane żadne wypłaty dla wspólników, którzy nie występują z przedsięwzięcia.

Zakończenie inwestycji planowane jest poprzez likwidację SPJ bądź jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacyjnej przez podział pozostałych środków pieniężnych lub innych aktywów SPJ pomiędzy wspólników. Może również się zdarzyć, że SPJ będzie miała wierzytelność względem wspólnika, która zostanie wydana do wspólnika w ramach wypłaty na skutek likwidacji bądź rozwiązania SPJ. W takim przypadku dojdzie więc do tzw., konfuzji (tj, skupienia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i zobowiązanego), a wierzytelność wygaśnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku konfuzji, tj. wygaśnięcia zobowiązania poprzez skupienie w jednej osobie roli wierzyciela i dłużnika, do której dojdzie na skutek likwidacji spółki jawnej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z konfuzją.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 1a tej ustawy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosowanie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż celem wprowadzenia regulacji w zakresie nieopodatkowywania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej było uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika takiej spółki. Zgodnie bowiem z przepisami ustaw podatkowych spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochody i straty z prowadzonej działalności przypisywane są poszczególnym wspólnikom.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż może się zdarzyć, że jedynym składnikiem majątkowym likwidowanej SPJ będzie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę, z kolei Wnioskodawca będzie jedynym zobowiązanym do zwrotu udzielonej przez Spółkę pożyczki.

W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy likwidacja SPJ doprowadzi jednak do wygaśnięcia wierzytelności z mocy prawa w wyniku konfuzji. Konfuzją (confusio) jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Konfuzją polega więc na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, (por. Zbigniew Radwański Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko jest akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”. W analizowanym przypadku nie dojdzie do rzeczywistego wzrostu majątku Wnioskodawcy. W prawdzie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do spłaty długu z tytułu pożyczki, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z likwidacją SPJ. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia. Podobne stanowisko do prezentowanego powyżej zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-95/09-2/MS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS.

Likwidacja SPJ nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie PIT. Ustawa PIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Wyliczenie to nie wymienia wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa w drodze konfuzji. Konfuzją wierzytelności do której dojdzie w wyniku likwidacji Spółki, nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności wobec Wnioskodawcy spowoduje jednoczesne zmniejszenie u Wnioskodawcy aktywów i pasywów o tę samą kwotę.

Pomimo wyżej przytoczonej argumentacji z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako umorzenie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „k.c.”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Tym samym w przypadku, gdy do wygaśnięcia zobowiązania i wierzytelności dochodzi z mocy prawa w drodze konfuzji, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odwołanie, ani zwolnienie z długu (Por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011 r., nr IPPB3/423-798/10-2/AG).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki, wygaśnięcie wierzytelności z tytułu pożyczki nastąpi z mocy prawa na skutek konfuzji, tj. w wyniku połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki). (Por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS).

Ponadto z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodne z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że konfuzją do której dojdzie w wyniku likwidacji SPJ, nie stanowi przysporzenia pod tytułem darmym. Konfuzją jest bowiem szczególnym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Stanowisko, w myśl którego konfuzją nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PD1a/415-32/06), gdzie stwierdzono, że „w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne”.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestia konfuzji była poruszana wielokrotnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, np:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-634/14-2/ES;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2014 r., nr ITPB1/415-505/14/PSZ;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-495/14-2/EC;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r., nr IPPB1/415-315/12-2/KS;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-95/09-2/MS;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-347/10-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.