Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.298.2020.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Brak opodatkowania działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … powstałych w wyniku podziału działki …
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik; współwłasność; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z 28 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … powstałych w wyniku podziału działki … - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … powstałych w wyniku podziału działki ….

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.298.2020.1.MS oraz pismem z 28 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 2 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.298.2020.2.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy … i … są małżeństwem (składają dwa tożsame wnioski), są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

… umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 1989 r., nr rep. A … kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę … od … (działającego w imieniu …). Zakupiona działka stanowiła państwową nieruchomość rolną. Wnioskodawca nabył ją wspólnie z żoną …, do majątku wspólnego małżonków (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej). Zawarcie umowy sprzedaży poprzedzała decyzja z dnia 23 października 1989 r. Nr … w sprawie wyznaczenia kandydata na nabywcę państwowych nieruchomości rolnych, gdzie na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o sprzedaży nieruchomości państwowego funduszu ziemi oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego, wyznaczono współwnioskodawcę … na kandydata na nabywcę działki Nr …, o pow. 5,77 ha, położonej w …. Zakup działki poprzedziła również decyzja o obniżeniu ceny działki, wydana przez Naczelnika Miasta i Gminy … z dnia 15 grudnia 1989 r, gdzie jako argument przemawiający za obniżeniem ceny działki podano niską bonitację gruntów, grunty są zaniedbane, częściowo stanowią odłóg. Jak wskazano w decyzji, grunty są nabywane na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Nabywca był jedynym zainteresowanym kupcem przedmiotowych gruntów. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów z 1989 r. działka miała powierzchnię pięciu hektarów i 88 arów, grunty rolne, klasy od III do VI.

Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 23 listopada 1990 r. zawartą w formie aktu notarialnego nr rep. A … z … i … kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę nr …, o powierzchni 0,90 ha, do wspólnego majątku małżonków. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona była na cele rolne. W umowie wskazano, że działka ta była jest i będzie nadal użytkowana na cele produkcji rolnej.

Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach … oraz …) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych.

Opisane powyżej działki (… oraz …) od 1990 r. Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne).

W chwili zakupu dla działki nr … nie był ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie uchwałą nr … Rady Miasta i Gminy … z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego … „C”, uchwalono plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego dla działek będących własnością Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią ww. uchwały (załącznika nr 1 do uchwały) działka … została w części oznaczona symbolem R - tereny rolnicze, a w części symbolem 3MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Działka … została oznaczona symbolem R - tereny rolnicze.

Następnie, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców … i jego małżonki …, współwłaścicieli działki nr … AM księga wieczysta …, decyzją z dnia 28 marca 2019 r. nr …, wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy …, zatwierdzono podział ww. działki na działki o numerach:

*   … AM 1 o pow. 0,0668 ha - pod drogę,
*   … AM 1 o pow. 0,0396 ha - pod drogę,
*   … AM 1 o pow. 0.0455 ha - pod drogę,
*   … AM 1 o pow. 0,2060 ha - pod drogę,
*   … AM 1 o pow. 0,1348 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1345 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1340 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1159 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1318 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1182 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1274 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1226 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1151 ha,
*   … AM 1 o pow. 0,1318 ha,
*   … AM 1 o pow. 4,26 ha.

Działki gruntu nr … AM 1, o pow. 0,0455 ha oraz .. AM 1, o pow. 0,2060 ha, wydzielone zostały pod drogę wewnętrzną. Działki gruntu nr … AM 1 o pow. 0,0668 ha i … AM 1 o pow. 0396 ha, wydzielone zostały jako drogi wewnętrzne i stanowić będą poszerzenie wewnętrznych dróg gminnych, odpowiednio działki Nr … i … AM 1.

Zgodnie z ww. decyzją dostęp do drogi publicznej (… – ul. …) dla nowo wydzielonych działek gruntu nr:

*   …, …, …, …, … oraz … AM 1 - odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne tj. działki nr …, …, … i … AM 1 i/lub poprzez drogi wewnętrzne tj. działki nr …, …, … i … AM 1,
*   … AM 1 - odbywać się będzie poprzez drogi wewnętrzne tj. działki nr …., … oraz … AM 1,
*   …, … i … AM 1 odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne tj. działki nr … oraz … AM 1,
*   … AM 1 - odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne tj. dz. nr … i … AM 1.

Jak podano w ww. decyzji sprzedaż nowo wydzielonych działek:

*   …, …, …., …., … oraz …. odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub wraz ze sprzedażą udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne tj. działkach nr … AM 1 i/lub … AM 1 oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach nr … AM 1 i/lub … AM 1.
*   … AM odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebność lub wraz ze sprzedażą udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną tj. działki nr … AM 1 oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach nr … AM 1,
*   …, … i … AM 1 odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działce nr … AM 1.

Podział części posiadanego przez Wnioskodawcę areału został dokonany ze względu na wejście w życie planu zagospodarowania przestrzennego. Podziałem nie objęto całego terenu przeznaczonego na cele zabudowy jednorodzinnej. Podział został sporządzony w oparciu o miejscowy plan uchwalony w 2011 r. Do dnia dzisiejszego opisane przez Wnioskodawcę działki wykorzystywane są na cele rolne. Wnioskodawca nie składał do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy me zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach nie zostały wybudowane żadne budowle ani inne obiekty budowlane. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać działki powstałe w wyniku podziału dokonanego ww. decyzją, a które to działki po uchwaleniu w dniu 1 maja 2011 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. W chwili obecnej Wnioskodawca nie znalazł jeszcze nabywców na przedmiotowe działki. Nie zlecił również żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców, pośredników w obrocie nieruchomościami. Nie podejmował żadnych akcji marketingowych lub reklamowych które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Jesienią 2019 r. Wnioskodawca umieścił na platformie internetowej otodom ofertę sprzedaży jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Jedynym działaniem jakie Wnioskodawca zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży wydzielonych działek jest zamieszczenie oferty sprzedaży np. w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawcę działki) czy też zamieszczenie tabliczki z ofertą sprzedaży bezpośrednio na działce - co jest normalnym i niezbędnym działaniem w tego typu sprawach. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny, albowiem Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek, a środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste Wnioskodawcy oraz na potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny. Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy traktować jako zbycie majątku własnego, co wchodzi w zakres przysługującego Wnioskodawcy i jego małżonce prawa do rozporządzania majątkiem własnym.

W piśmie z 24 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez organ pytania:

1.  Czy Wnioskodawca był/jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.)? Ad.1. Wnioskodawca osobiście nigdy nie był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Czy działki, które Wnioskodawca zamierza sprzedać były przedmiotem najmu, dzierżawy, jeśli tak to które konkretnie i jakie pożytki Wnioskodawca czerpał z tego tytułu? Ad.2. Działki nr … oraz … AM-1 były wydzierżawione przez właścicieli (Państwa … i …) na rzecz podmiotu trzeciego (jako teren czasowo użytkowany jako teren upraw rolnych) od dnia 01 sierpnia 2005 r. do dnia 30 września 2010 r.

Z kolei w piśmie z 28 września 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  1.  Czy wskazana w opisie sprawy działka oznaczona jako nr \`(...)\` to ta sama działka, która dalej została oznaczona jako \`(...)\` AM (która jak skazano we wniosku została podzielona na działki oznaczenie AM 1)?
    2.  Wnioskodawca wskazując dla sprzedawanych działek dostęp do drogi publicznej wymienił poza podanymi działkami przeznaczonymi pod drogę działki oznaczone \`(...)\`, \`(...)\` AM 1, \`(...)\` AM 1. Czy przedmiotowe działki mają być również przedmiotem planowanej sprzedaży? Ad.b) Nie, te działki nie są przedmiotem planowanej sprzedaży.
    3.  Ile i jakie konkretnie działki (należy w sposób jednoznaczny nie budzący wątpliwości wskazać ich oznaczenie, z jednoczesnym ewentualny podaniem z jakiej działki zostały wydzielone, mają być przedmiotem sprzedaży (zakres oczekiwanej interpretacji przepisów prawa podatkowego)? Ad.c) …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … – powstałe z działki … – łącznie 14 działek. Przedmiotem sprzedaży nie będzie działka …, powstała również z podziału działki … oraz działka ….
2.  1.  Czy wskazana w opisie sprawy działka oznaczona jako nr …, to ta sama działka, która dalej została oznaczona jako … (która została podzielona). Ad.a) Tak, to ta sama działka.
    2.  Czy działka oznaczona jako nr … (która została podzielona), to ta sama działka, która (jak wskazano w uzupełnieniu wniosku) była przedmiotem dzierżawy, oznaczona jako nr … AM-1, jeżeli tak, to z czego wynika tak różne oznaczenie działki? Ad.b) Tak, to te same działki. „AM” to skrót od „arkusz mapy” - jest to czasem dodawane oznaczenie, umożliwiające bardziej pełne oznaczenie działki na większym obszarze, gdzie teoretycznie mogą występować różne działki o tym samym numerze.
    3.  Jakie konkretnie działki były przedmiotem dzierżawy (najmu)? Należy wskazać w sposób jednoznaczny ich oznaczenie. Ad.c) Przedmiotem dzierżawy była działka nr … (później podzielona na działki od … do …) oraz ….
    4.  Czy działka nr … była przedmiotem najmu dzierżawy? Ad.d) tak – jak to wskazano powyżej.
    5.  Czy dzierżawa działek (jakich?) była odpłatna czy nieodpłatna? Ad.e) Dzierżawa działek … oraz … była odpłatna.
    6.  Jakie ewentualne inne korzyści uzyskiwał Wnioskodawca z dzierżawy wskazanych działek? Ad.f) Oprócz czynszu Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnej innej korzyści z dzierżawy działek.
    7.  Czy dzierżawca ponosił koszty podatku rolnego w okresie dzierżawy wskazanych działek? Ad.g) Koszty podatku rolnego ponosił Wydzierżawiający – tj. … i ….
3.  1.  Numery działek powstałych w wyniku podziału działki …, objętych zakresem pytania? Ad.3.1. W wyniku podziału działki nr … powstały działki o numerach: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … - z czego zapytanie nie będzie dotyczyć działki …. Zapytanie nie dotyczy również działki ….
    2.  Jakie jest przeznaczenie wszystkich działek objętych zakresem pytania wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego? (należy wskazać odrębnie dla każdej działki objętej pytaniem)? Ad.3.2. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki od numeru … do numeru … są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr … i … są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (…,…) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych. Działka zaś … jest nadal działką rolną i nie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę. Działka … także jest częściowo zalesiona, częściowo przeznaczona pod uprawę rolną.
    3.  Czy zakup działek nr … i … nastąpił w ramach czynności opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu i czy transakcje te zostały udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku? Ad.3.3. Zakup działek nr … i … nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych.
    4.  Czy działka nr … oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr … były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Ad.3.4. Działki nr … oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr … były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zakres sprzedaży doprecyzowano w piśmie z 28 września 2020 r.):

Czy aktualnie sprzedaż przez małżeństwo … i … działek o numerach …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … będzie stanowiła czynności opodatkowaną podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży działek wydzielonych z działki nr … i/lub działki … nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego wynika bowiem że:

*   Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej,
*   Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT,
*   Wnioskodawca nabył działki nr … i … w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży,
*   Wnioskodawca wykorzystywał działki nr … i … w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat,
*   Wnioskodawca nie poczynił żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane, a przeznaczenie części działki … na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego,
*   Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu,
*   Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy, itp.
*   Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki,
*   Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności),
*   Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek,
*   Wnioskodawca nie zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki,
*   Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce,
*   środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

Powiązując wyżej wymienione okoliczności stanu faktycznego w sprawie z analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), stwierdzić należy, iż przy zaistnieniu opisanego stanu przyszłego - czynności sprzedaży działek - Wnioskodawca nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Jak wskazuje się w doktrynie prawniczej: co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4 października 1996 r. C-291/92, Finanzamt Uetzen przeciwko Dieter Armbrecht EU 0:1996:304). W innym orzeczeniu, i to dotyczącym polskiego podatnika, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartość dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drogi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (wyrok TS z 15 września 2011 r. C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie EU:C:2011 589). Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną np. wydzielonej działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie, nie będzie potrzeby analizowania, czy w danym przypadku zachodzą przestanki np. jej zwolnienia z VAT, (vide Matarewicz Jacek. Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. Opublikowano LEX/el 2020).

W celu ustalenia przesłanek „prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca odsyła do dwóch orzeczeń. Pierwszym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1554/10, LEX nr 1102760, gdzie wskazano, że: fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżanym charakterze (\`(...)\`) Sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów za WSA w Łodzi podano, że cel ani rezultat działalności gospodarczej nie są istotne dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu. Podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usług. Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a więc w taki sposób że wyraźne wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Działalność handlowa to działalność realizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale, a przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy. A contrarto należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stale, a nie sporadyczne, zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Również z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z art. 15 ust. 2 uptu wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 uptu nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a więc czynności te nie podlegają podatkowi VAT. Dalej NSA stwierdził, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywana jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tyko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu taktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęta aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu taktycznego. Strona nabyła grunty rolne w latach 1987-1988, nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. To zaś. że sprzedaży gruntów dokonuje rolnik nie świadczy co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r. że tyko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT. Następnie Wnioskodawca powołuje się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. C-180/10, gdzie stwierdzano: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniom z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zawarte w podanych powyżej orzeczeniach argumenty zostały przyjęte przez sądy administracyjne, które w analogicznych sprawach uznawały, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości w sposób okazjonalny, z majątku prywatnego, nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołuje się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. I SA/Gl 1293/19, gdzie podano: Ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług deweloperskich. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. I SA/Łd 505/19 wskazano natomiast, że: Oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne.

W nawiązaniu do powyższego, w świetle przedstawionego stanu taktycznego, nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a czynność sprzedaży działek należących do Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie samo stanowisko przyjęto wielokrotnie w wydawanych przez niniejszy organ interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2018.3.MK, gdzie takie stanowisko podatnika uznano za prawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że: Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie me wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działki) Wnioskodawca jest właścicielem dziatek nr … i …. Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki Wnioskodawca uprawiał jako grunty rolne, a produkty uzyskiwane z tej działalności wykorzystywał wyłącznie na własne potrzeby. Działki te nie są udostępniane na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Wnioskodawca dokona podziału działki nr 629/2 na mniejsze działki aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowanych. Jednakże poza podziałem na mniejsze działki oraz zamieszczeniem ogłoszeń w prasie sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwana nabywców na oferowane działki) Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakkolwiek my sposób ich ulepszać. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika zatem taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. takich jak np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działek powstałych z podziału działki nr … nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przestanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr … Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Tożsame stanowisko, w którym organ wydający interpretacje indywidualną uznał, iż wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalność gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, wyrażono między innymi w sprawach:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012 636.2018.1.OS,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012 509.2018.1.ALN,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.237.2018.1.MK,
*   interpretacji indywidualnej z tania 16 maja 2018 r. 0112-KDIL4.4012.123.2018.2.EB.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę działki … lub działek powstałych wobec podziału działki … nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż nie będzie to czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 podatku o VAT. Wnioskodawca podkreśla bowiem po raz kolejny, iż w stanie faktycznym sprawy występują opisywane w doktrynie i orzecznictwie przesłanki, na mocy których należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 podatku o VAT, gdyż:

*   Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadził działalności gospodarczej.
*   Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT.
*   Wnioskodawca nabył działki nr … i … w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży.
*   Wnioskodawca wykorzystywał działki nr … i … w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat.
*   Wnioskodawca nie poczyni żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane a przeznaczenie części działki … na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego.
*   Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu.
*   Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.
*   Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki.
*   Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności).
*   Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielanych działek.
*   Wnioskodawca me zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki.
*   Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w Internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce - co jest niezbędne przy jakiejkolwiek sprzedaży.
*   środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

*   Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
*   Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów istotne jest czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalność gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Wnioskodawca umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 1989 r. kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną nabył wspólnie z żoną do majątku wspólnego małżonków (w ramach wspólność majątkowej małżeńskiej) działkę nr ….

Wnioskodawca umową sprzedaży z dnia 23 listopada 1990 r. zawartą w formie aktu notarialnego kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę nr … do wspólnego majątku małżonków. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona była na cele rolne. W umowie wskazano, że działka ta była jest i będzie nadal użytkowana na cele produkcji rolnej.

Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach … oraz …) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych.

Opisane powyżej działki (… oraz …) od 1990 roku Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne).

Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców … i jego małżonki …, współwłaścicieli działki nr … decyzją z dnia 28.03.2019 r., wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy , zatwierdzono podział ww. działki. W wyniku podziału działki nr … powstały działki o numerach: …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, ….

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki od numeru … do numeru … są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr … i … są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (…,…) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych. Działka zaś … jest nadal działką rolną i nie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę.

Opisane powyżej działki (… oraz …) od 1990 roku Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy przedmiotem zapytania jest kwestia dotycząca niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (powstałych w wyniku podziału działki …).

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że działki były dzierżawione przez okres ok. 6 lat na cele rolne. Działki nr … oraz … były wydzierżawione przez właścicieli na rzecz podmiotu trzeciego (jako teren czasowo użytkowany jako teren upraw rolnych) od dnia 01.08.2005 do dnia 30.09.2010. Dzierżawa działek była odpłatna.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Tym samym stwierdzić należy, że skoro działka nr … będąca we współwłasności małżeńskiej (w wyniku podziału której powstały działki nr…, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … ) była przedmiotem dzierżawy na podstawie zawartej umowy, to de facto grunty te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży opisanych we wniosku działek gruntu Zainteresowany nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek, który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta wykazuje zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. W analizowanej sprawie działki nr … oraz … były wydzierżawione przez właścicieli (Państwa … i …) na rzecz podmiotu trzeciego od dnia 01.08.2005 do dnia 30.09.2010. A zatem wydzierżawienie przez Zainteresowanego wraz z żoną gruntu spowodowało, że utracił on charakter majątku prywatnego. Wykorzystanie przez Wnioskodawcę dla celów zarobkowych gruntu powodowało, że był on wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Oddanie przez Zainteresowanego działek w dzierżawę było de facto wykorzystywaniem go w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania wykluczają sprzedaż działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (powstałych w wyniku podziału działki …), będących we współwłasności małżeńskiej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … powstałych w wyniku podziału działki … Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji opisane zbycie działek podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż działek nr … (powstałych w wyniku podziału działki …) będących we współwłasności małżeńskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W rozpatrywanej sprawie dla działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … (powstałych w wyniku podziału działki …) obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym wydzielone działki od numeru … do numeru … są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr … i … są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (…, …) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych.

Tym samym, ww. działki stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.

W rezultacie, dostawa wskazanych wyżej działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, będących we współwłasności małżeńskiej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy dostawie działek wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zakup działek nr … i … (w wyniku podziału której powstały działki objęte zakresem pytania) nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowych działek, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub, że takie prawo mu nie przysługiwało. W konsekwencji, nie można uznać, że skoro danego podatku w momencie nabycia działek nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … będących we współwłasności małżeńskiej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie (tj. w momencie nabycia działek nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu).

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, będących we współwłasności małżeńskiej, będzie stanowiła dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż działek będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, …, … będących we współwłasności małżeńskiej, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Zainteresowanego, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla małżonki Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie. Z kolei w kwestii powołanych wyroków należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.