Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.192.2021.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Skutki podatkowych odwrotnego połączenia spółek.
Słowa kluczowe: spółki; spółki-majątek spółki; udział-udział własny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwrotnego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odwrotnego połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wszystkie udziały w Spółce Przejmowanej posiada osoba fizyczna (dalej: „Wspólnik" lub „Wnioskodawca"), której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, i która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów w Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

W celu uproszczenia struktury w grupie kapitałowej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Połączenie zostałoby przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity z dnia 4 września 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „ksh”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W konsekwencji, wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostałaby przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Tym samym planowane połączenie byłoby połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger).

Nie zostało jeszcze ustalone, czy przejęcie nastąpiłoby z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez takiego podwyższenia. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta na późniejszym etapie przez Wspólnika.

W przypadku połączenia odwrotnego z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej i wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Wspólnika. Należy przy tym wyjaśnić, że w skład majątku Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wchodziłby między innymi pakiet 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W związku z tym, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca nabyłaby, w drodze sukcesji uniwersalnej, m.in. udziały własne. Objęte w wyniku połączenia udziały własne nie byłyby jednak wydawane, w ramach połączenia, Wspólnikowi. Spółka Przejmująca przeprowadziłaby bowiem podwyższenie kapitału zakładowego, w związku z którym wyemitowałaby własne, nowe udziały, które zostałyby objęte przez Wspólnika. Z kolei udziały własne Spółki Przejmującej objęte w wyniku połączenia, zostałyby na późniejszym etapie umorzone.

Natomiast w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca objęłaby w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostałyby wydane w ramach połączenia Wspólnikowi. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokonałaby emisji nowych udziałów, ale wydałaby Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

W związku z połączeniem nie dojdzie do wypłat gotówkowych na rzecz Wspólnika.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r., zgodnie z którym Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 30047 i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 30048 i art. 366. Spółka przejmującą może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Powodem, dla którego planowane jest połączenie odwrotne jest fakt, że Spółka Przejmująca jest właścicielem nieruchomości rolnych. Ustawa z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jednolity z dnia 28 września 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.) przewiduje utrudnienia w nabywaniu tego rodzaju nieruchomości, również w sytuacji, gdy nabycie ma mieć miejsce poprzez przejęcie majątku spółki. Z tego powodu rozważane jest połączenie odwrotne.

Celem pełnego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że Spółka Przejmująca zajmuje się m.in. (…). Spółka Przejmująca została zarejestrowana w KRS w dniu (…) i od tamtego czasu nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą.

Spółka Przejmowana zajmowała się dotychczas działalnością (…). Obecnie Spółka Przejmowana ograniczyła swoją działalność operacyjną.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, wykazują stratę podatkową z lat ubiegłych.

Wnioskodawca zaznacza, że celem połączenia nie jest osiągnięcie przez Spółkę Przejmującą, Spółkę Przejmowaną lub Wspólnika jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z tym, na potrzeby wydawania interpretacji Wnioskodawca prosi Organ podatkowy o przyjęcie założenia, że połączenie zostałoby przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, czy jednym z głównych celów tych czynności nie byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmowana wykazuje zobowiązanie z tytułu pożyczki wobec Spółki Przejmującej. Planowane połączenie spowodowałoby wygaśnięcie tego zobowiązania w drodze konfuzji. Doszłoby też do wygaśnięcia ewentualnych, innych wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących między tymi Spółkami.

Rozważane jest dokonanie rozliczenia połączenia z zastosowaniem metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z dnia 1 lutego 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm. dalej: „ustawa o rachunkowości’’). Zgodnie bowiem z przepisem art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów. Decyzja w przedmiocie zastosowania tej metody rozliczenia połączenia zostanie podjęta po uzyskaniu potwierdzenia biegłego rewidenta, że metoda łączenia udziałów znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków podatkowych połączenia odwrotnego dokonanego poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Wnioskodawca wyjaśnia, że jest zainteresowany ustaleniem w sposób kompleksowy skutków podatkowych połączenia odwrotnego. W związku z tym Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana składają odrębnie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odrębnie w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka Przejmująca składa ponadto wniosek o ocenę skutków podatkowych planowanego połączenia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wszystkie złożone wnioski dotyczą tego samego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przejęciem przez tę spółkę Spółki Przejmowanej będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy z tytułu objęcia udziałów nie powstanie dla Wnioskodawcy na moment tego objęcia przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przejęciem przez tę spółkę Spółki Przejmowanej będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. z tytułu objęcia udziałów nie powstanie dla Wnioskodawcy na moment tego objęcia przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasady łączenia spółek kapitałowych reguluje art. 491 i n. ksh. W myśl postanowień art. 491 § 1 ksh, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Połączenie spółek na podstawie art. 492 § 1 ksh może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ksh.).

Zasada sukcesji podatkowej została wyrażona w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 pkt 1 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej osoby prawnej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ksh. Będzie to tzw. połączenie odwrotne, w którym przejęcia spółki dominującej („matki") dokona spółka zależna („córka"). Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej. Na ten moment nie została jeszcze podjęta decyzja czy połączenie nastąpi z podwyższeniem czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców spółki przejmowanej lub spółek łączonych.

Przepis art. 24 ust. 8 Ustawy PIT stanowi, że w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek. Przepis ten obejmuje również regulację dotyczącą ustalania kosztu uzyskania przychodu przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, otrzymanych w związku z łączeniem spółek.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem nie będą dokonywane jakiekolwiek wypłaty gotówkowe na rzecz Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zostaną mu jedynie przydzielone udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Z powyższego zdaniem Wnioskodawcy wynika, że z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przydzieleniem mu przez tę spółkę udziałów w zamian za przeniesiony na Spółkę Przejmującą majątek Spółki Przejmowanej, na moment tego objęcia nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy dla przyjęcia tego wniosku nie ma znaczenia okoliczność, czy połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, czy też bez podwyższenia jej kapitału zakładowego.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) dnia 8 lipca 2019 r., znak 0114-KD1P3- 2.4011.243.2019.2.MZ. Organ odnosząc się do sytuacji połączenia odwrotnego spółek dokonywanego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej stwierdził:

„Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na moment połączenia, powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu). Skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku połączenia spółek.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek wypłat gotówkowych na rzecz Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy na moment połączenia spółek.

W konsekwencji, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej w związku z przejęciem przez tę spółkę Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r., znak 0113-KDIPT2- 3.4011.129.2018.1.AC, stwierdzając:

„Objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Spółce Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie Ustawy PIT. Czynność ta będzie zatem neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy.”

Przedstawione stanowisko potwierdza także interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z dnia 21 sierpnia 2017 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.176.2017.1.KWI, w której organ zaprezentował następujący pogląd:

„Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 w, ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. W konsekwencji, przyjmując za Wnioskodawcą, że w związku z połączeniem spółek … i … nie zostaną dokonane jakiekolwiek dopłaty, stwierdzić należy, że przedmiotowe połączenie spółek, w wyniku którego powstanie nowo zawiązana spółka kapitałowa, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.”

O braku powstania przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej na moment otrzymania przez niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 2 września 2020 r., znak 0112-KDIL2- 2.4011.560.2020.1.MM. uznając za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„na moment połączenia, po stronie zainteresowanych nie powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu. Do opodatkowania może dojść dopiero na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez zainteresowanych udziałów wydanych przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia".

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca prosi o uznanie przez tut. Organ jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jego stronie

Interpretacje indywidualne podane przez Wnioskodawcę dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.