Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-197/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu? Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: komandytariusz; likwidacja; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spłata; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu:

*   w związku uzyskaniem przez spółkę osobową środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności - **jest nieprawidłowe.**
*   otrzymaniem przez spółkę osobową środków pieniężnych z tytułu tzw. opłat pożyczkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia przychodu w związku z uzyskaniem przez spółkę osobową środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności oraz z tytułu tzw. opłat pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca") jest spółką opodatkowaną od całości swoich dochodów na terenie Polski. - Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej również jako: „Spółka Osobowa") z siedzibą w Polsce, do której został wniesiony wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek, udzielonych uprzednio przez inną spółkę (dalej jako: „Wierzytelności").

Wnioskodawca spodziewa się, że ze względu na wniesiony do Spółki Osobowej wkład w postaci Wierzytelności dłużnicy będą zwracać Spółce Osobowej wartość nominalną zaciągniętych pożyczek (dalej jako: „Kapitał Pożyczki") wraz z odsetkami od tych pożyczek oraz ewentualnymi dodatkowymi opłatami związanymi z tymi pożyczkami (dalej łącznie jako: „Opłaty Pożyczkowe").

Zgodnie z umowami pożyczek, z tytułu których Wierzytelności zostały wniesione do Spółki Osobowej, otrzymywane środki pieniężne będą w pierwszej kolejności zaliczane na poczet spłaty różnego rodzaju Opłat Pożyczkowych, a dopiero w następnej kolejności - na poczet zwrotu Kapitału Pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy otrzymane przez Spółkę Osobową środki pieniężne z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu.
2.  środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu zwrotu Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca podniósł, że Spółka Osobowa jest spółką niebędącą osobą prawną w myśl art. 4a pkt 14 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 zezm.; dalej jako: „Ustawa CIT"), tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z powyższym, przychody osiągane przez Spółkę Osobową będzie należało przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej.

Ustawa CIT nie zawiera precyzyjnej definicji przychodu - art. 12 ust. 1 Ustawy CIT zawiera otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy, natomiast w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT wskazano przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. W konsekwencji można wyciągnąć wniosek, iż jeżeli środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych oraz zwrotu Kapitału Pożyczki będą stanowiły jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, i jednocześnie nie będą wykluczone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, to te środki pieniężne będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu (proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku Spółki Osobowej).

Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z tym, co do zasady cała kwota otrzymana przez Spółkę Osobową (bez względu na to, czy została otrzymana z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, czy zwrotu Kapitału Pożyczki) może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, pod warunkiem, że nie została ona wykluczona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 Ustawy CIT.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Podobnie, w świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż odsetki od udzielonych pożyczek stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu dopiero w momencie ich spłaty przez dłużnika.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę Osobową spłat Opłat Pożyczkowych, wartość środków pieniężnych otrzymanych z tego tytułu będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwrócone przez dłużników na rzecz Spółki Osobowej kwoty Kapitału Pożyczki nie będą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy wspomnianego art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W przepisie tym użyto wyrażenia „zwrócone pożyczki" i aby dokładnie zinterpretować to wyrażenie należy odnieść się do wykładni językowej. Internetowy słownik języka polskiego PWN definiuje czasownik „zwrócić" jako „oddać komuś jego własność". Z kolei wyraz „oddać" definiowany jest jako „zwrócić coś właścicielowi", „dostarczyć coś komuś".

Powyższa definicja wyrażenia „zwrócić" nie wskazuje, aby zwrot pożyczki musiał nastąpić w stosunku do tego samego podmiotu, który udzielał pożyczki. Podkreśla ona jedynie, że zwrot występuje, gdy dana rzecz jest przekazywana do „właściciela" pożyczki, tj. obecnego wierzyciela.

W momencie dokonania aportu prawo do Wierzytelności oraz prawa do uzyskiwania z nich korzyści zostały przeniesione na Spółkę Osobową, w związku z czym zwrot Kapitału Pożyczek dokonywany na rzecz Spółki Osobowej jako wierzyciela z tytułu takich udzielonych pożyczek powinny być uznane za zwrot pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy wykładnia celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT również wskazuje na to, że zwrot Kapitału Pożyczki nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 Ustawy CIT wskazuje, że intencją ustawodawcy było - w przypadku pożyczek - odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek od pożyczek, przy czym otrzymana czy zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

W konsekwencji, odpowiednio kwota spłacanej pożyczki będzie neutralna podatkowo i nie będzie stanowić kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Kosztu podatkowego w związku z otrzymanym zwrotem Kapitału Pożyczki nie rozpozna także Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej. Istotnym argumentem potwierdzającym, iż zgodnie z wykładnią celowościowa art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie jest stwierdzenie, czy w momencie dokonania aportu wnoszone Wierzytelności zachowują swoją pierwotną, „pożyczkową" naturę prawną. Wyłączenie z przychodów zwróconych pożyczek ma bowiem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tzn. decydujące znaczenie powinno mieć, czy spłacana kwota stanowi zwrot pożyczki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego przejęcie wierzytelności nie wpływa na stosunek prawny łączący wierzyciela z dłużnikiem. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189, wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn.. II FSK 917/08). Przykładowo zgodnie z wyrokiem SN z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. Akt IV CSK 232/06: „Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08 stwierdził: „Umowa sprzedaży wierzytelności nie ma bowiem wpływu na byt prawny umowy kredytu (pożyczki). Konstrukcja cesji wierzytelności, uregulowana w art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm, dalej w skrócie: lec), sprowadza się jedynie do zmiany podmiotu uprawnionego określonej wierzytelności z tytułu określonego stosunku prawnego. Oznacza to, że przysługująca holenderskiej spółce wierzytelność, pozostaje nadal wierzytelnością w związku z udzieloną przez bank pożyczką (kredytem)."

W przytoczonym powyżej wyroku stwierdzono również, iż „na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorcami). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski."

Powyższe wnioski NSA przedstawił na gruncie analizy występującego w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia od podatku u źródła odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez banki. Wstanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia NSA, bank dokonał cesji wierzytelności (pożyczkowych) kredytowych na rzecz holenderskiego funduszu sekurytyzacyjnego. W takim stanie faktycznym Sąd uznał, że wierzytelność pożyczkowa (kredytowa) banku na skutek jej cesji na rzecz innego podmiotu nie traci swojego charakteru i pozostaje wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki (kredytu). W konsekwencji Sąd uznał, że nawet jeżeli w związku z cesją wierzytelności pożyczkowych (kredytowych) przez bank na inny podmiot niebędący bankiem, odsetki będą spłacane na rzecz tego innego podmiotu, to odsetki takie jako odsetki od pożyczki udzielonej przez bank nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących zwolnienie dla odsetek od pożyczek udzielonych przez bank.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne stanowisko powinno znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Dokonanie aportu Wierzytelności na rzecz Spółki Osobowej skutkuje wejściem Spółki Osobowej w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył pierwotnego wierzyciela z jego pożyczkobiorcami, a więc nie zmienia się charakter prawny Wierzytelności i Wierzytelności te nadal pozostają wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek. W związku z tym, należy uznać, że zwrot Kapitału Pożyczek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT jest neutralny podatkowo i nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Osobowej. Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zastosowanie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT popartej wykładnią celowościową prowadzi do wniosku, iż otrzymane przez Spółkę Osobową zwroty Kapitału Pożyczki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przychodem podatkowym będą natomiast środki pieniężne otrzymane przez Spółkę Osobową z tytułu spłaty Opłat Pożyczkowych, kwoty Opłat Pożyczkowych nie podlegają bowiem wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu.

Pogląd o neutralności podatkowej otrzymania zwrotu części kapitałowej pożyczki w przypadku uprzedniego wniesienia tej pożyczki aportem do spółki komandytowej został potwierdzony m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (w Warszawie – dopisek organu) z dnia 10 listopada 2010 r., znak IPPB1/415-729/10-3/EC, gdzie stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z tytułu zwrotu części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki lub pożyczek Spółce przez dłużnika lub dłużników u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodu:

*   w związku uzyskaniem przez spółkę osobową środków pieniężnych z tytułu spłaty wierzytelności - **jest nieprawidłowe**
*   otrzymaniem przez spółkę osobową środków pieniężnych z tytułu tzw. opłat pożyczkowych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) – dalej: ustawa – przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem tej okoliczności jest ponadto definicja zawarta w art. 4a pkt 14, zgodnie z którą przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym należy uznać, że spółka osobowa (tutaj: komandytowa) nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest „transparentna”.

Nie oznacza to jednakże, że dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (nie mającym tutaj zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku – art. 5 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej, zatem zastosowanie w sprawie ma art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast o skutkach podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej traktuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy, regulujący, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia interpretacyjnego spółka komandytowa otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych. Wymienione wierzytelności stały się składnikami majątku Spółki w ramach aportu, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W wyniku otrzymania tychże praw majątkowych Spółka stała się nowym wierzycielem – podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpłyną środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności (jej spłata) jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie cyt. artykułu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednak do otrzymanych środków pieniężnych z tytułu wyegzekwowania wymienionych rodzajów wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów „zwrócone pożyczki (kredyty)”, albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do „zwróconych” (a nie do „spłaconych”) pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych odsetek wskazać należy regulację zawartą w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych odsetek od należności. Odsetki te będą stanowiły po stronie wierzyciela przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania. W konsekwencji, ogólnie przyjętą podstawową zasadą jest, że rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek u wierzyciela na zasadzie kasowej, tj. odpowiednio w momencie otrzymania tych odsetek.

Niemniej jednak w przypadku cesji wierzytelności z tytułu pożyczki przedmiotem takiej czynności nie jest zapłata przez nabywcę odsetek od tej pożyczki. Nabywca nie występuje bowiem w tej transakcji jako pożyczkobiorca, lecz jako nabywca prawa majątkowego wynikającego z zawartej pomiędzy innymi podmiotami umowy pożyczki. Nie spłaca on więc pożyczki wraz z odsetkami, lecz płaci cenę za nabywane prawo majątkowe. Nie ma zatem podstaw do stosowania w tym wypadku przepisów szczególnych.

To, że wydatki na zakup wierzytelności stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą uzyskania faktycznego przychodu z tej wierzytelności, potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych (przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2008 r. - sygn. akt II FSK 1146/07 wskazał, że nominalna wartość zakupionych wierzytelności nie jest przychodem należnym, gdyż nabywca do czasu faktycznej realizacji wierzytelności nie uzyskuje przychodu).

Reasumując, wpływ na rachunek spółki komandytowej środków pieniężnych tytułem spłaty otrzymanych wierzytelności i tzw. opłat pożyczkowych (środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności) będzie skutkował powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także podkreślić, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentowane w niniejszej interpretacji jest ugruntowane i zgodne z wcześniej wydanymi interpretacjami dotyczącymi kwestii związanych ze spłatą wierzytelności pożyczkowych, np. z dnia 29 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-510b/12/AW, z dnia 5 grudnia 2012 r. znak ITPB3/423-521b/12/AW, czy też z dnia 2 marca 2013 r. znak ITPB4/415-12b/12/TK.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. – należy wskazać, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ dokonał analizy przedstawionej w nim argumentacji, jednakże jej nie podziela. Rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie danego wnioskodawcy, który się o nie ubiegał i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Oczywiście funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne, zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W ww. kontekście przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08, choć stanowi istotny walor informacyjny, nie może determinować rozstrzygnięcia w niniejszej indywidualnej sprawie, ponieważ - jak wykazano powyżej - orzecznictwo sądowe nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.