Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-87/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-19
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w motywacyjnym planie wynagradzania opartym na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu nagród na podstawie planu przyznawania akcji amerykańskiej spółki
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; nagrody; plan; spółki-spółka kapitałowa; Stany Zjednoczone; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2012 r. (data wpływu 26.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w motywacyjnym planie wynagradzania opartym na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu nagród na podstawie planu przyznawania akcji amerykańskiej spółki **jest:**

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej braku przychodu w momencie przystąpienia do programu i otrzymania nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU oraz w części dotyczącej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia TSO,
*   **nieprawidłowe** - w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2012 r. r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w motywacyjnym planie wynagradzania opartym na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu nagród na podstawie planu przyznawania akcji amerykańskiej spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez G. Poland Sp. z o.o. (dalej: Polska Spółka lub Pracodawca). Jedynym udziałowcem Polskiej Spółki jest G. Inc. (dalej: G. Inc), spółka prawa stanu Delaware Stany Zjednoczone, z siedzibą w K. G. Inc. zdecydowała się wprowadzić dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Polskiej Spółki, motywacyjny plan wynagradzania pracowników. Motywacyjny plan wynagradzania oparty jest na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu powyższym pracownikom, w tym pracownikom Polskiej Spółki, zwykłych opcji na akcje (tzw. „nonqualified stock options”, dalej „opcje”), zbywalnych opcji na akcje („transaferable stock options, dalej „TSO”) oraz ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności (G. Stock Units, dalej „GSU”), zwanych nagrodami, na podstawie planu przyznania akcji G. Inc. (dalej „plan”). Plan przyjęto na podstawie uchwały podjętej większością głosów akcjonariuszy spółki G. Inc.

Opcje, stanowiące prawo do nabycia w przyszłości przez uczestnika akcji zwykłych G., objęte są restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować uczestnik, aby nabyć prawo do ich realizacji. Po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję i nabyć akcje po określonej cenie albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu. Opcje obowiązują z reguły w okresie 10 letnim. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy uczestnika, opcje nie stały się wykonalne, przepadną, a w przypadku opcji, dla których upłynął wymagany okres, uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas, zależny od rodzaju rozwiązania stosunku pracy - po rozwiązaniu stosunku pracy.

G. Inc. może zaoferować pracownikom Spółki G. Transferable Stock Option Program („TSOP”), w ramach którego pracownik Spółki nabyć może w przyszłości prawo do zbycia opcji. Gdy po spełnieniu objętych restrykcjami warunków opcje staną się wykonalne, uczestnik może bądź nabyć akcje według tradycyjnej metody wykonywania opcji bądź sprzedać opcje uczestniczącym instytucjom finansowym, zgodnie z zasadami TSOP, według których podlegające wykonaniu opcje przyznane w ramach planu są objęte restrykcjami w zakresie zbywalności. Uczestnikowi, który sprzeda opcje nie zostaną wydane żadne akcje.

GSU stanowią nie gwarantowane objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania przez G. Inc. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem restrykcji ich wykonania. Pod warunkiem, że uczestnik będzie stale zatrudniony przez G. lub jej podmiot dominujący lub zależny, w tym przez spółkę, do dnia wykonania określonego w umowie przyznania nagrody, oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnia innych warunków, GSU staną się wykonalne, a uczestnikowi zostaną wydane akcje. W przypadku rozwiązania stosunku pracy uczestnika nie wykonane GSU przepadają.

Przedmiotowych nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba, że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych lub zgodnie z TSOP, który przewiduje ograniczoną restrykcjami zbywalność wykonalnych opcji przyznanych w ramach planu. Polska Spółka nie ponosi żadnych kosztów uczestnictwa swoich pracowników w motywacyjnym planie wynagradzania stworzonym i administrowanym przez G. Inc.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w momencie przystąpienia pracownika Polskiej Spółki do motywacyjnego planu wynagradzania i przekazania mu objętych restrykcjami opcji restrykcyjnych zwykłych i TSO jak również GSU powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli przychód powstanie, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w momencie realizacji opcji restrykcyjnych - zwykłych i TSO jak również GSU, polegających na nabyciu akcji G. po preferencyjnej cenie, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu? Jeśli przychód powstanie, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?
3.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do akcji, opcji przekazanych pracownikowi Polskiej Spółki, ich wartość rynkowa /różnica pomiędzy ceną nabycia a wartością rynkową będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu w momencie upływu okresu restrykcji? Jeśli przychód będzie opodatkowany, to jakie będzie źródło uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w momencie przystąpienia pracownika Polskiej Spółki do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i przekazania mu objętych restrykcjami opcji, TSO i GSU przychód nie powstaje.

Objęte restrykcjami opcje TSO i GSU przekazane warunkowo nie są prawami, którymi pracownik może swobodnie dysponować. W momencie ich otrzymania uczestnik jest istotnie ograniczony w możliwości wykonywania praw właścicielskich. W rzeczywistości nie może on zrealizować podstawowego prawa do swobodnego nimi dysponowania, w tym w szczególności prawa do zbycia otrzymanych walorów.

W powyższym kontekście trudno uznać, że w momencie przyznania restrykcyjnych opcji, TSO czy GSU pracownik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy rynkowa wartość opcji, TSO czy GSU nie jest w ogóle możliwa do ustalenia, gdyż zarówno opcje, TSO jak i GSU mają na ten moment charakter niezbywalny i nie mogą być przedmiotem swobodnego obrotu,

Sam fakt posiadania praw, które nie mogą być zbyte nie generuje u pracownika żadnego przyrostu aktywów. Zgodnie z art. 11 ustawy PIT: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „świadczenia w naturze” ani definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. FSK 2206/04) przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenie prawne lub zdarzenie faktyczne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy, przy czym otrzymanymi wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe danej osoby. Do przysporzenia dochodzi zaś tylko w sytuacji, gdy następuje powiększenie majątku lub składników majątku danej osoby. Przysporzenie majątkowe ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy taka osoba może swobodnie dysponować danym składnikiem.

W powyższym świetle opcje, TSO i GSU, ze względu na wyłączenie prawa do swobodnego rozporządzania nimi, nie mogą być przedmiotem swobodnego obrotu zarobkowego. W konsekwencji, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie może swobodnie i odpłatnie rozporządzać tymi walorami w okresie restrykcji, należy stwierdzić, iż nie zostały one pozostawione Wnioskodawcy do pełnej dyspozycji. Zatem, ich przyznanie nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad.2)

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie akcji po preferencyjnej cenie w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji, TSO czy GSU przez zagraniczną spółkę, nie spowoduje uzyskania przez niego przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Przykładowo wskazać można interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. 1438/DF-1/415-175/283/06/AG) stwierdził, że: „Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceny nabycia, a ceną rynkową. Zatem nabycie akcji po preferencyjnej cenie w wyniku realizacji nieodpłatnie przyznanych opcji przez zagraniczną spółkę, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.”

Ad.3)

W opinii Wnioskodawcy, pierwszym momentem tworzącym obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy będzie moment zbycia nabytych w ramach programu akcji lub TSO, którego źródło zdefiniowane jest w art. 17 ustawy PIT jako kapitały pieniężne. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy w momencie zniesienia restrykcji na otrzymane warunkowo TSO przychód w ogóle nie powstanie.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych, np.:

*   Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż „przyznanie opcji jak i realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron”.

*   Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż „w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych jednolity tekst: Dz. U Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika”.

W powyższych przypadkach Naczelnik Urzędu Uznał, że w momencie realizacji opcji i przyznania akcji przychód w świetle ustawy PIT nie powstaje.

*   Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż „przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a u.p.d.of

W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym”.

Stanowisko organów podatkowych znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

*   Wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży o kosztami poniesionymi no ich nabycie”.

Cechą wspólną powyższej linii interpretacyjnej, która znajdzie zastosowanie również do analizowanej sytuacji mojego Wnioskodawcy jest fakt, iż nabycie akcji zgodnie z ustawą PIT” generuje jedynie koszt uzyskania przychodu, który rozpoznać można dopiero w momencie zbycia tych akcji. Samo zaś nabycie akcji nie powinno być traktowane jako przysporzenie majątkowe dla podatnika skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (bo ostatecznie może stać się źródłem straty - koszt nabycia przekroczy możliwą do uzyskania w przyszłości cenę sprzedaży).

Pomimo wskazanych jak wyżej wyroków potwierdzających stanowisko Wnioskodawcy, można znaleźć wyroki odmienne. W związku z tymi rozbieżnościami nie można zlekceważyć stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 roku (sygn. II FSK 517/10). Zdaniem składu orzekającego przedstawionego w uzasadnieniu samo nabycie praw do akcji, nawet nieodpłatnie lub po preferencyjnych cenach nie skutkuje powstaniem dochodu opodatkowanego podatkiem PIT. NSA podziela pogląd przedstawiony w orzeczeniu z 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 1410/10), gdzie sąd stwierdził, że interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych.

Identyczne w swych skutkach stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK I 113/10), który znajdzie odpowiednie zastosowanie również w przypadku złożonego wniosku. W ustnym uzasadnieniu do wyroku NSA zajął stanowisko, iż przychód jaki uzyskał pracownik w niniejszej sprawie nie jest przychodem ze stosunku pracy, a jest przychodem z kapitałów pieniężnych, w związku z tym spółka jako pracodawca nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zgadza się z argumentacją spółki, że definicja przychodu ze stosunku z pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w powiązaniu z art. 31 u.p.d.o.f., wskazuje, w jaki sposób rozliczyć przychody ze stosunku pracy. W ocenie sądu, aby uznać przychód za przychód ze stosunku pracy, konieczne jest aby takie przychody były wypłacane przez pracodawcę i musi to wynikać z umów o pracę czy też układów zbiorowych. Ponadto, w zakresie momentu powstania przychodu Spółka dowodziła, że zakup przez pracowników akcji w ramach motywacyjnego programu wynagradzania, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu u.p.d.o.f. na żadnym z etapów programu. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować, jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA argumentacja przedstawiona przez spółkę dotycząca momentu powstania przychodu także jest prawidłowa.

Oba powyższe wyroki wydane niezależnie przez NSA w krótkim odstępie czasu i prezentujące jednolite stanowisko mogą wskazywać na kierunek linii orzeczniczej, którą znajdzie zastosowanie również w przypadku wskazanym w niniejszym wniosku. Z uwagi na rangę i autorytet NSA wyroki te nie mogą pozostać bez znaczenia dla sprawy.

Podsumowując, w przypadku nabycia przez uczestników planu motywacyjnego akcji spółki G. Inc., przysporzenie majątkowe po stronie uczestników programu powstanie dopiero w momencie finalnego zbycia tych akcji. W przypadku TSO dochód powstanie dopiero w momencie ich zbycia (o ile to nastąpi). Przychód uzyskany ze zbycia akcji/TSO należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych powstający w chwili odpłatnego zbycia akcji/TSO nabytych w ramach planu motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe - w części dotyczącej braku przychodu w momencie przystąpienia do programu i otrzymania nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU oraz w części dotyczącej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie zbycia TSO, natomiast w pozostałej części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Stosownie do art. 20 ust. 1 wskazanej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z :

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony przez G. Poland Sp. z o.o. na warunkach umowy o pracę. Jedynym udziałowcem Polskiej Spółki jest G. Inc. (dalej: G. Inc), spółka prawa stanu Delaware Stany Zjednoczone, z siedzibą w Mountain View w Kaliforni, która zdecydowała się wprowadzić dla pracowników podległych spółek córek, w tym dla pracowników Polskiej Spółki, motywacyjny plan wynagradzania pracowników. Motywacyjny plan wynagradzania oparty na nieodpłatnym warunkowym przekazaniu pracownikom, w tym pracownikom Polskiej Spółki, zwykłych opcji na akcje (tzw. „nonqualified stock options”, zbywalnych opcji na akcje („transaferable stock options, dalej „TSO”) oraz ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności (G. Stock Units, dalej „GSU”), zwanych nagrodami, na podstawie planu przyznania akcji G. Inc. przyjętego na podstawie uchwały podjętej większością głosów akcjonariuszy spółki G. Inc.

Przedmiotowych nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba, że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych lub zgodnie z TSOP, który przewiduje ograniczoną restrykcjami zbywalność wykonalnych opcji przyznanych w ramach planu.

Opcje, objęte są restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować uczestnik, aby nabyć prawo do ich realizacji. Po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję i nabyć akcje po określonej cenie albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu. Opcje obowiązują z reguły w okresie 10 letnim. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy uczestnika, gdy opcje nie stały się wykonalne, przepadną, a w przypadku opcji, dla których upłynął wymagany okres, uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas, zależny od rodzaju rozwiązania stosunku pracy - po rozwiązaniu stosunku pracy.

G. Inc. może zaoferować pracownikom Spółki G. Transferable Stock Option Program („TSOP”), w ramach którego pracownik Spółki nabyć może w przyszłości prawo do zbycia opcji. Gdy po spełnieniu objętych restrykcjami warunków opcje staną się wykonalne, uczestnik może bądź nabyć akcje według tradycyjnej metody wykonywania opcji bądź sprzedać opcje uczestniczącym instytucjom finansowym, zgodnie z zasadami TSOP, według których podlegające wykonaniu opcje przyznane w ramach planu są objęte restrykcjami w zakresie zbywalności. Uczestnikowi, który sprzeda opcje nie zostaną wydane żadne akcje.

GSU jest niegwarantowanym objętym restrykcjami przyrzeczeniem wydania przez G. Inc. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, z zastrzeżeniem restrykcji ich wykonania. Pod warunkiem, że uczestnik będzie stale zatrudniony przez G. lub jej podmiot dominujący lub zależny, w tym przez spółkę, do dnia wykonania określonego w umowie przyznania nagrody, oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnia innych warunków, GSU staną się wykonalne, a uczestnikowi zostaną wydane akcje. W przypadku rozwiązania stosunku pracy uczestnika nie wykonane GSU przepadają.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w momencie przystąpienia do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i przekazania objętych restrykcjami nagród w postaci opcji, TSO i GSU oraz w momencie ich realizacji tj. otrzymania akcji lub sprzedaży opcji TSO powstanie przychód i do jakiego źródła przychodu zostanie on zakwalifikowany.

Przystąpienie do motywacyjnego planu wynagradzania organizowanego przez G. Inc. i nieodpłatne przyznanie objętych restrykcjami nagród w postaci opcji zwykłych, TSO i GSU skutkujących w przyszłości prawem do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki G. Inc. nie wiąże się dla Wnioskodawcy z nabyciem jakichkolwiek uprawnień o charakterze korporacyjnym lub majątkowym, jakie wiążą się z nabyciem statusu akcjonariusza tj. pracownik nie ma prawa do dywidendy czy prawa do rozporządzania akcjami Spółki, jak również prawa do uczestnictwa w zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki z prawem głosu. Warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki G. Inc. daje jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

Natomiast samo posiadanie warunkowego prawa do nabycia nieodpłatnie akcji spółki G. Inc. skutkuje tym, że po stronie uczestnika planu nie dochodzi do powstania korzyści majątkowej i nie wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, jest to jedynie etap wstępny, który może potencjalnie spowodować otrzymanie takiej korzyści w przyszłości po spełnieniu warunków zasad uczestnictwa w Programie. Prawo to nie gwarantuje bowiem otrzymania akcji skoro przekazanie akcji uzależnione jest od dodatkowych czynników m.in. istnienia stosunku prawnego z G. lub podmiotem dominującym, lub zależnym, brakiem możliwości ich sprzedaży (utrzymania opcji przez okres 10 lat), niemożności ustanowienia zastawu, ustanowienia hipoteki, jak również fakt, że nie mogą być one przedmiotem cesji.

Tym samym nieodpłatne otrzymanie restrykcyjnych nagród w postaci w postaci opcji zwykłych i TSO, które powodują uzyskanie prawa do otrzymania w przyszłości nieodpłatnie, po spełnieniu określonych warunków, akcji spółki G. Inc., skutkuje brakiem powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Natomiast GSU jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę G. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. GSU, jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się Spółki G. Inc. wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest instrumentem finansowym. Jako jednostronne przyrzeczenie GSU nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże co do zasady przysporzenie majątkowe skutkujące powstaniem przychodu w związku z przyznaniem Wnioskodawcy przedmiotowych nagród nastąpi w momencie realizacji prawa do nabycia akcji G. Inc. po preferencyjnej cenie w wyniku spełnienia warunków przewidzianych w planie.

Oznacza to, że realizacja praw wynikających z opcji restrykcyjnych zwykłych, poprzez nabycie prawa do akcji G. Inc. skutkuje w momencie zniesienia restrykcji powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są również niebędące papierami wartościowymi opcje kupna instrumentów finansowych. Z kolei pkt 1 tego przepisu określa, że instrumentami finansowymi są papiery wartościowe. Tak więc niezbywalne opcje kupna papierów wartościowych (akcji) są instrumentami finansowymi i w związku z ww. art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „ustawą”) dla celów tego podatku stosuje się regulacje dotyczące pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (nabycia akcji Spółki G.) stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i w myśl postanowień ust. 1b tego artykułu przychód powstaje w momencie realizacji praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji Spółki G. Dzień objęcia akcji jest zatem dniem otrzymania przychodu.

W myśl bowiem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów;

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są również zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a (m.in. akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tak więc, można stwierdzić, że zbywalne opcje restrykcyjne TSO kupna akcji Spółki G. Inc. dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, są papierami wartościowymi.

Z kolei zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi.

Stąd też w momencie zniesienia restrykcji fakt realizacji prawa z opcji TSO – nabycie akcji Spółki G. Inc., skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania zakwalifikowanego, jako przychód z kapitałów pieniężnych.

W przypadku realizacji prawa z papierów wartościowych (opcje zbywalne w ramach TSO) stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b oraz ust. 1b ustawy, przychód powstanie w momencie realizacji tego prawa tj. w momencie nabycia akcji Spółki G. Inc. Dzień objęcia akcji będzie zatem dniem otrzymania przychodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 2 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z takich opcji (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W przypadku gdy Wnioskodawca postanowi dokonać odpłatnego zbycia opcji TSO zakupu akcji Spółki G. Inc. w ramach programu TSOP, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynność ta będzie kwalifikowana jako odpłatne zbycie papierów wartościowych. Jak wykazano powyżej – opcje inkorporujące prawa do nabycia lub objęcia papierów wartościowych są papierami wartościowymi. Stosownie do ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych. Zatem z tytułu zbycia opcji zbywalnych dzień przeniesienia własności opcji zbywalnych bedzie dniem otrzymania przychodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia opcji a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji zbywanych w ramach programu TSOP.

Natomiast zrealizowanie prawa GSU (nie gwarantowanego przyrzeczenia wydania akcji przez G. Inc.) do otrzymania pewnej liczby akcji Spółki G. Inc. skutkuje po stronie uczestników powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku otrzymania akcji przez osobę nie będącą pracownikiem Spółki G. Inc. (nie od swojego pracodawcy), przychód z tytułu otrzymania akcji należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy i opodatkować na zasadach określonych w ww. art. 20 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, przychodami - co do zasady - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami (w tym akcjami) tego samego rodzaju i gatunku. Dochód z tytułu otrzymania nieodpłatnie akcji w wysokości ich wartości rynkowej z dnia otrzymania podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki G. Inc. w ramach realizacji GSU, przychód powstanie w momencie objęcia akcji Spółki G. dzień nabycia własności akcji Spółki G. Inc. będzie dniem uzyskania przychodu.

Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z kapitałów pieniężnych, w tym również dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Organ podatkowy zauważa, iż zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że po stronie Wnioskodawcy w momencie realizacji uprawnienia do nieodpłatnego otrzymania akcji niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Wnioskodawca w momencie realizacji opcji na akcje (opcje zwykłe i TSO) oraz w momencie objęcia akcji (GSU) będzie dysponować prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom z tym momentem Wnioskodawca uzyska prawo do czerpania korzyści wnikających z akcji. Tym samym niewątpliwie wystąpi przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy wynikające z realizacji nieodpłatnie otrzymanych ww. nagród.

Nie jest też słuszne argumentowanie, że niezasadne byłoby rozpoznanie przychodu w momencie nabycia akcji, ponieważ ich odpłatne zbycie mogłoby powodować stratę w przyszłości. Przed taką perspektywą stoi każdy uczestnik obrotu akcjami, gdyż nikt nie ma gwarancji, że przychód jaki otrzyma przewyższy poniesiony wydatek. Nie ma powodu aby z uwagi na taki argument uprzywilejowywać Wnioskodawcę. Każdy podatnik musi brać pod uwagę możliwość straty oraz musi mieć świadomość, że straty tej nie odliczy sobie z innego źródła. Żaden podatnik nabywając akcje nie ma gwarancji, że z ich sprzedaży uzyska dochód. Tymczasem zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby właśnie do takiego skutku, że Wnioskodawca realizując otrzymane nieodpłatnie opcje nabycia akcji otrzymuje też pewność osiągnięcia dochodu z ich sprzedaży.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabycie akcji w wyniku realizacji opcji (opcje zwykle i TSO) lub w momencie ich objęcia (GSU) powoduje powstanie przychodu tylko w momencie zbycia tych akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując w momencie przystąpienia do motywacyjnego planu wynagradzania i przekazania objętych restrykcjami opcji restrykcyjnych zwykłych i TSO jak również GSU po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Moment realizacji opcji restrykcyjnych - zwykłych i TSO, polegających na nabyciu akcji G. po preferencyjnej cenie, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, jako przychód z kapitałów pieniężnych, obliczony w przypadku opcji zwykłych, zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 3 natomiast w przypadku TSO zgodnie z pkt 2 art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku nabycia akcji w ramach GSU uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł i stanowić go będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia.

Podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży TSO w ramach TSOP stanowić będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia opcji, a kosztami uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem opcji zbywanych w ramach programu TSOP.

Ponadto odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sadu Administracyjnego należy stwierdzić, iż w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtuje określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tut. organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.